UNIVERSIDAD DE LIMA FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES CURSO DE POST GRADO ESPECIALISTA EN TRIBUTACION MANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA 54-115-95 D.U, DE COORDINACION Y DESARROLLO ACADEMICO do Publicacién de Material de LecturaProfesor: DR. ENRIQUE VIDAL HENDERSON DR. CESAR TALLEDO MAZU Este material de lectura se hace para uso exclusivo de los alumnos de la Universidad de Lima y en concordancia con lo dispuesto por la legislacién sobre derechos de autor: Ley - 13714 Art. 69: Pueden ser reproducides y difundidos breves fragmentos de obras literarias, cientificas Y artisticas, y aun la obra entera, si su breve extensién y naturaleza lo justifican; siempre que la reproduccién se haga con fines culturales y no comerciales, y que ella no entrafie competencia desieal para el autor en cuanto al aprovisionamiento pecuniario de la obra, debiendo indicarse, en todo caso, el nombre del autor, el titulo de la obra y fuente de donde se hubiere tomado.INDICE INTRODUCCION CAPITULO I NOCIONES INTRODUCTORIAS Origenes Caracteres Generales El impuesto a la renta como instrumento de induccién de comportamiento Principales tipos de imposicién a la renta pom> Bibliografia Capitulo I CAPITULO IT CONCEPTO DE RENTA A. Criterio de ta renta-producto B. _Elcriterio de flujo de riqueza CC. Elcriterio de consumo més incremento del patrimonio D. —_Laaplicacién préctica del concepto de renta Bibliografia Capitulo IL CAPITULO IIT PRINCIPIO JURISDICCIONAL A. Loscriterios subjetivos B. __Elcriterio objetivo: teritorialidad de la fuente C. —_Evaluacién de tos principios CAPITULO IV EL PERIODO DE TIEMPO A. Imputaci6n de la renta a un periodo B. —_Consecuencias de la imputacién de personas fisicas C. La imputaci6n en materia de empresas Bibliografia Capitulo IV 14 15 16 18 19 28 30 31 33 34. 36 36 37 39 a2CAPITULO V EL SUJETO PASIVO ‘A. Launidad contribuyente a nivel de persona fisica B. La unidad contribuyente a nivel empresarial C. Los contribuyentes del exterior Bibliografia Capitulo V CAPITULO VI DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE;CONCEPTOS GENERALES A. Lasrentas exentas B. Formas de determinacién: Renta real, presunta, potencial C. —_Lacategorizacin de rentas bratas. D. _Determinacién de la renta neta de cada categoria E. Las etapas siguientes en la determinacién Bibliografia Capitulo VI CAPITULO VIL RENTAS DEL TRABAJO PERSONAL A. Conceptos B. Tratamiento especial para las rentas del trabajo Bibliografia Capitulo VII CAPITULO VII RENTAS PROVENIENTES DE CAPITALES A. Rentas de inmuebles B. _Rentas de capitales mobiliarios Bibliografia Capitulo VII CAPITULO IX ‘TRATAMIENTO DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL A. Concepto B. _Criterios de identificaci6n de las ganancias de capital C. — Alternativas en cuanto al tratamiento fiscal Bibliografia Capitulo IX 43 eat 55 56 56 38 62 63 64 65 69 n n as 79 80 81 882 3 CAPITULO X RENTAS DE EMPRESAS (COMBINACION DE CAPITAL Y TRABAJO) A. La renta bruta:deducci6n del costo de bienes vendidos B. La renta neta: régimen de deducciones Bibliografia Capitulo X CAPITULO XI ‘TRATAMIENTO DE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS Y DE SUS TITULARES AL Descripcién de las distintos sistemas B. Evaluacién de los sistemas en funcién de los distintos objetivos a ‘Los distintos sistemas ante el accionista del extranjero Bibliograffa Capitulo XI CAPITULO XI DETERMINACION DE LA RENTA NETA GLOBAL IMPONIBLE A. Compensacién de resultados B. —_Deduceién de partidas pasivas no vinculadas a ninguna categoria C. _Deducciones personales, cargas familiares, etc. Bibliografia Capitulo XI CAPITULO XIII LAS TASAS DEL IMPUESTO, LIQUIDACION Y PAGO A. Lastasas del impuesto B. —_Liquidacién y pago ‘Bibliografia Capimlo XII APENDICE CAPITULO XIV TRATAMIENTO ESPECIAL DE CIERTAS RENTAS EMPRESARIALES: Introduccién ‘Las rentas provenientes de actividades de construccién Rentas derivadas de la explotacién del subsuelo Imposicin de las rentas agropecuarias Rentas derivadas de la reorganizaciOn de empresas POO > Bibliografta Capitulo XIV a1 105 108, 108 ns B BRE & B g 44 145 146 146 M7 a7 48CAPITULO XV ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA IMPOSICION A LA RENTA A. Introduccién B. _PrecisiGn del criterio de territorialidad de la fuente C. La doble imposicién internacional Bibliografia Capitulo XV | | i | | | iINTRODUCCION El presente Manual de Impuesto a ta Renta, al igual que los otros que, sobre diversos temas tributarios, iré preparando el CIET, responde a una finalidad docente. Ese objetivo de servir de apoyo a la tarea de capacitacién predetermina en buena medida sus principales ceracteristicas. En primer lugar, debido a que fos cursos del CIET se dictan en toda Latinoamérica, el Manual ha debido limitarse a considerar los principales puntos tedricos involucrados en toda imposicién a la renta, planteando las principales aiternativas pero sin pronunciarse especificamente por ninguna de ellas, ni analizarias con el grado de profundidad que implicaria la opcién por una de ellas y su concreta implementacién legisiativa. Esa puede ser una limitacién del trabajo, pero también una de sus virtudes, porque permite concentrar la atencién sobre los problemas basicos de la estructura conceptual de ese impuesto, la cual puede verse muchas veces desdibujeda por la regulacién que de los detalles hace el reglamento, la Circular administrativa o el formulario. En segundo lugar, dado que el CIET brinda cursos de muy diferente duracién y nivel de destinatarios, se ha juzgado conveniente intentar llegar a tener un texto que contemple distintos grado de intensidad docente. Desde ese punto de vista, el texto del Manual, sus notas, y las indicaciones bibliogréficas, estén dirigidas a contemplar tres diferentes niveles de extensién en el dictado de la materia, de complejidad en los problemas a exponer y de especializacién de los estudiantes. En consecuencia en cada Curse, seré el Profesor quien indique si sélo ha de manejarse el cuerpo del texto, 9 también sus notas, 0 si deberén ahondarse investigaciones en base a ia bibliogratia, todo ello de acuerdo al tiempo disponible y al tipo de formacién previa de los participantes. Ese mismo propésito ha determinado que algunos puntos muy especificos, como la tributacién de ciertas rentas especiales, y los aspectos intemacionales de la imposicién a la renta, se incluyan en un apéndice puesto que normaimente en cursos de muy breve duracién no podrén abordarse, por limitaciones de tiempo. Buenos Aires, Diciembre de 1978.CET - DOC 872 MANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA Autor Juan Roque Garcia MullinCAPITULO IT NOCIONES INTRODUCTORIAS. A. ORIGENES Ei impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageracién alguna, como el impuesto mas importante de la primera mitad del presente siglo. Tanto en lo que respecta a la atencién que suscité en la doctrina financiera, como a la difusién legislativa alcanzada, y el peso relative que muy répidamente llegé a tener dentro de los sistemas tributarios de los civersos paises, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboractén cientifica y legisiativa del periode indicado. Sus origenes hist6ricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrés, en épocas no facilmente ubieables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales. ‘Come impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretafia, cuyo sistema fiscal dominard a partir de entonces. Pero en el resto de los paises, es en el siglo XX donde aparecerdy se consolidard. Asi en Norteamérica, luego de una exerien en 1864 bajo forma de impuesto de guerra derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894, y es declarado inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba Ia regla constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo tramite de enmienda onstitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, an 1913 se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy. En Francia, es en visperas de la Primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras ardua polémica parlamentaria, obtiene la aprobacion de la ley de 1914, a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas. En Espana, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados simpuestos de producto» (contribucién territorial y contribucién industrial y de comerciol; pero es slo ‘en 1900 que se entra en el sendero de la imposici6n directa sobre la renta, especialmente en materia de sociedades . En América Latina, la repercusién de este movimiento cientifico y legislative se produce con algun retraso, pudiendo indicarse que entre los afios 1920 y 1935 se asiste ala difusion de este impuesto, quedando incorporado desde entonces alos sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de pais en pais, pero en general puede considerarse de gran trascendencia. B. CARACTERES GENERALES La dectrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que har 1 Para a evolucin del impuesto en Estados Unies, véase Bike, op cit enbibliograa:enloconcerients Francia, véase Allixy Leceré, pot sturlerevonue, yal articule de Marcrea ctado. En Argentina, el primer proyecto en exe sentido data de 1917, aungue soo obtuvo consagracin logslativa on 1992, durante un gobierno de fact. En Brasil tas varios intentos que po legaron a concrotase el puesto foe implantado en 1922 (Ley 4629), La estructura ea mista, compuesto de pussies cedures poreertales con un gba! complemeian propesvo evolucién sufrida véase Aiomar Bales, opt pag. 168.sido postulados para su defensa y en los que se basa él juicio favorable que ha merecido. Pero esos caracteres suponen un impuesto que rei personalidad y progresividad. ina caracteristicas muy claras de globalidad, Elimpuesto concebido con estas caracteristicas, debe gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincién alguna, atendiendo a la situacién personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas prograsivas que hagan més fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total. Un impuesto que retina estrictamente todas esas condiciones dificiimente s9 encuentra en las. legislaciones positivas, por lo que puede considerarselo como un impuesto ideal. El apartamiento de estos lineamientos en mayor omenor grado puede afectar en medide diverse ‘estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto. Reterido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son: a) el no ser trasiadable; b) el contemplar la equidad a través del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; ©) el tener un efecto estabilizador. 1. Carécter de no Trasladable Por la doctrina cldsica, el impuesto sobre ia renta es el paradigma del impuesto directo, no trasiadable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible ce traslacién, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre e cual a ley lo hace recaer. En otras palabras, en él las condiciones de contribuyente ude jure» y «de facto», coinciden plenamente, Este aspecto es basico pare los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava diractamente al sujeto pasivo quien no puede descargario en ninguna otra persona, es que puede atribuirsele ias demés caracteristicas que se indicarén. En la medida que las legisiaciones positivas se van apartando del impuesto «ideal» y no son totalmente atendidas las condicionantes que !o definen, comienza @ desdibujarse ese caracter de no trasladable. En los Ultimos decenios, y a la luz de las legistaciones positivas, la tesis de la no traslacion ha sido objeto de intensa discusi6n en el campo de las finanzas. Se han presentado sélides argumentos en contra de este carécter de no trasiadabie, especiaimente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas han contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional divisién de los impuestos en directo (no trasladables) e indirectos (trasladables), El tema es en extreme complejo y esté fuera del marco de este Manual, pero puede afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no trasiadabilidad del impuesto sobre !a renta que rige en los paises y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos an io que respecta a la imposici6n a las empresas, de que es trasiadable dentro de ciertos limites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo ®. En este Manual se ha seguido generalmente ia posicién metodolégica de suponer que salvo 2 Una buena sntesis del estado de a doctina respects del problema dela trasiacion del impuesto sobre as rentas dels empresas se encuenia ent {a monoggafia de Vicorie VALLE SANCHEZ, tado enbibliograa. Como seindica anal exo, ese tama noha deser objeto de ansliis ene presente3 se fa lo os vo excepcién, el impuestono.es trasladable. Se justitica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la exposicién, como corresponde al propésito docente de este trabajo, sino también por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de ta hipotesis de la no traslacién, para aquilatar plenamente en qué medida resultarian alteradas si se demostrara la trastacién del impuesto, 2. Caréeter de Contemplar la Equidad Ei segundo caracter destacable es el de que el impuesto ala renta contempla la equidad, entendida ésta a través del principio de capacidad contributiva. Tres son los indices bésicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y #1 gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres indices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente al impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva, y en consecuencia contempia la equidad, A su vez, la equidad, como busqueda de afirmacién dei postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o vertical. Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén en igual situacion thorizontalmente iguales, en términos de capacidad contributiva] deben abonar igual gravamen Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impueste proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alicuota aumenta mas que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con {o cual el impuesto tiende a una redistribucién del ingreso. En su concepcién pura y ciésica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad. Atiende la equidad horizontal, siendo general y globel, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin exclusiones, y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta. Le busqueda de equidad horizontal impone otro cardcter al impuesto: debe ser personal, en el sentido de tomar en consideracién el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo a su Conereta situacién personal: su condicién de soltero 0 casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. Sélo tomando en cuenta esas consideraciones, se podria estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen. Por ultimo, la busqueda de equidad vertical da por resultado que el impuesto deba ser progresivo, 'o cual se obtiene, tanto por la utilizacion de minimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, dependerd de qué tan global sea la base sobre la que se aplica, y del diserio concreto de la escala de tasas. Conviene advertir que generalmente so entiende que el concepto de capacidad contributiva, y Por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes, personas naturales o unidades familiares, y no a las personas juridicas empresas. 3. Cardcter Estabilizador Otra caracteristica cominmente enfatizada por la literatura cldsica sobre el tema, racica en el lamado «efecto estabilizador» delimpuesto. En concepciones de politica tributaria preponderantemente Preocupadas por neutralizar los ciclos de la economia, se indica que la estructura progresiva de la tasa Storga buena flexibilidad al impuesto (built-in flexibility), por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas més altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en épocas de recesién, decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja més répidamente que ia disminucion en la base, con lo cual se liberan mayores recursos.Sin embargo, debe sefialarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando los Giversos paises han enfrentado situaciones de alta inflacién, no se ha querido permitic que operara eve efecto, y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar la influencia de 'a inflacion en la operacién del impuesto (correcci6n monetaria, ete). 4. Principales Criticas La precedente resefa de caracteres generales, como se indicé oportunamente, recoge sintéticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se puede mencionar. aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales criticas que se le hacen: a} se cuestiona su cardcter de directo; b) se dice que tendria efecto desalentador del ahorro y la inversién, ete.; ¢) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar, o a la propension a aceptar riesgos; @) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su base, y las posibilidades de evasion que abre a lertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc. ® Tales criticas, sin embargo, no han cbstado la difusién del impuesto practicamente en toda Latinoamérica, razén por la cual todo intento de evaluaci6n de sus virtudes y defectos no puede paser or alto la circunstancia de que el impuesto esté vigente, y brinda un porcentaje importante de la recaudacién tributaria de cada pais "© C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE COMPORTAMIENTO. Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos que sefalarse que la obtencién del objetivo de wequidady dirigido a la redistribucién del ingreso, no parece ser la tinica finalidad que se ha propuesto el legislador. ‘Con mayor o menor intensidad seguin los casos, en las legislaciones sobre el impuesto ala renta latincamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utiliza como una forma de inducir un determinado comportamiento econémico en los contribuyentes: que las empresas Fetengan utilidades (0 que las distribuyan), que reinviertan en bienes de activo fijo, que se financien de tal 0 cual modo, etc. 3. Unandiisdetallado de os efectos econémicos del Impuesto a a Rena escapa al marco de referencia de este manual, dcbiendo ser desavollado nel Manual de Plies Tibutaria, rte ota cusas porque el andlsis debe sex eectuad en trinos cmaparativos con oe efevtos de impuesion alternatives (patrimonio, IVA .). Pueden consuitarse al respect: Goode, lndvidual Income Tax, cap-1a IV; Kaldor lmpucstoal Casto, Ferdocs (Catura conden, pag. 214190; Buchanan, Hacienda, capitlos XX XX; Due, Andis Eeontmuce de os impuesten cap, Kor 4, Bl excelente articulo con que el Prof, Muten analiza la evolucin del Impuesto aa Rents a partir dela primera Guerra Mundial etado en bibliograa, se cierra con estes pirafos(subrayade naesto) ;Parece como si el period evoluivo que hemasinvestgadoen estas pAginas hubiese experimentadono sl ¢lescensodelimpuestosobrea rena, Sin también el comenco des caldan Deine terminaré esta evolucén? Serédestrnado el eimpuesto res? o srk un alejamiento tempera del favor popular? ELimpucsto brea enta munca alcancerd oir en ln fora ideal de us promotor originals, Prono parce probable que podameos agus ver ser capaces de prescindirertramerta de (Quizd ne debieramos habla acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposcién bre la rena ded ol optimsmno de entusistas como Von ‘Schanz o Simons, hava una completa condenacin del impueso. En cambio, deberamos distnguir una tendencia& un mayor equa en in ‘sprecacién del impuesto sobre ia rea, tanto en eacién 3 las oportanidads de wsarlo como un insert para cossepse ne econooieee, ticle y dems como en cuanto va juxgar las pespectoas de pasarnos ale,los se de ge var, da sar la del ha ata ina sas de El objetivo de induccién de comportamiento debe reconocerse como parcialmente contlictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del gravamen. En etecto, el postulado de equidad, a través de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ninguin tipo de discriminacién entre elias, en tanto el efecto de induccién econémica en el impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen. En buena medida, esa utilizacién del impuesto a la renta como inductor de conductas se explica por finalidades extra fiscales, y bajo tal angulo se conecta con ia politica de incentives tributarios, que no ha de ser cénsiderada en el presente Manual. Pero el incentivo no @s al Unico medio por el cual puede plasmarse el objetivo de induccién econémica; uno de los mas notorios ejemplos de esta afirmacién ha de verse en el capitulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas técnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en funcién del efecto que esos sistemas tienen sobre la distribucién de dividendos. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICION A LA RENTA El analisis de las legislaciones y de su evolucién histérica, nos muestra la existencia de diversos tipos de impuestos ala renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimento del sistema fiscal 1. El Impuesto Global o Sintético Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concrecién deben orientarse las legislaciones, en cuanto cumple cabalmente con los atributos de! impuesto a la renta analizados en paragrafos anteriores. Un impuesto de este tipo supone una sintesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concrato de la renta, el que podra ser tomado en cuenta, alo sumo, para facilitar la sintesis final (categorias}, pero sin implicar discriminacion entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad. ‘As. entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por ‘cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen en la economia se atribuyen en su totalidad, a personas fisicas, de modo que ninguna escapa de la imposici6n a ese nivel. Por eso mistho, permite una fluida aplicaci6n de la progresividad, la cual no resultaria demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si existieran tentas no incluldas en las declaraciones de las personas fisicas. Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situacién personal del perceptor, sus cargas familiares, etc. Sin embargo, ia estructuracién de un impuesto de este tipo tropieza con algunas dificultades, la Principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital. Como se ver en el capitulo Pertinente, estas entidades presentan caracteristicas especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtionen a las personas fisicas que en definitiva constituyen su soporte, En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas fisicas puede entenderse que el Postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento s6io parcial. Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en las rentas, provengan de donde provengan) se produce normaimente traténdose de rentas derivadas del trabajo personal, por razones que se indican en el capitulo Vil.2. Los impuestos Cedulares 0 Analiticos Por contraposici6n al impuesto global y sintético, se han dado, en varios paises, una serie de impuestos cominmente llamados cedulares. A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravémenes como fuentes resultan abarcadas por las cédulas, El sistema en consecuencia, tiende a ser real, vinculado al fenémeno objetivo de produccién de riquezas, guardando una intima relacién cada impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinacién de ambos). Estos impuestos tienen como caracteristica normal la de estructurarse con tasas proporcionales, Elio se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha capacidad. Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre si, y la diferencia de nivel refleja la concepcién politica del legislador sobre el trate tributario que merece cada una de las fuentes: asi, ia tasa pare rentas provenientes del trabajo sera menor que la de las rentas de capitales, etc. Otra importante caracteristica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada cédula son independientes entre si, por cuanto en ningun momento se produce la compensacién entre resultados positivos de una cédula y los negatives de otras; a lo'sumo se permitiré la traslacion de quebrantos, pero dentro de la misma cédula, consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cédule es un impuesto diferente. Por consiguiente, puede conciuirse que un régimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenémeno de produccién de renta por cada fuente, consideracién objetiva que opaca el ideal de personalizacién del impuesto. Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciacién de sus caracteristicas: son mas sencillos, por cuanto normaimente estan libres de las dificultades de implementacién técnica que presenta la tasa progresiva. ‘Ai mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizéndolo en la tasa aplicable, Y también debe anotarse en su haber, le circunstancia de que se adaptan muy facilmente a un régimen de retencién en la fuente, incluso con cardcter definitivo, porque la proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidacién final. ‘Come contrapartida de lo anterior, debe sefialarse que un sistema de impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los cbjetivos de equidad vertical y horizontal. Si bien at sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo hace de forma global, que es la nica que contempia la real capacidad contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en funcién del origen de la renta. Por otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de ersonalizacién que han tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposicién de acuerdo con /as circunstancias de-cada sujeto séio puede darse cabalmente a nivel de una consideracién unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas. Por titimo, resultan impertectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la distribucién del ingreso, por cuanto por lo general no son progresives, Por consiguiente, resultarén instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringides a determinados tipos de bienes o actividades, 0 para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo distribucién de ingreso, en la medida en que para ello sea necesario una estructura progresiva de tasa, sobre base 6 Un autor francés resume asi las diferencias enc el sistema codulary el global: «Ea el sistema cedulas cada tipo de rent, cada cédula, est sometida aun impuesto particular, que ensus diferentes elementosbase,liguidaciGny recaudacion,cbedece a reps propia: a Gscalldad directa es or tanto constitida de impuestoe multiples sin vineulo ent eles Se vuelve aa imposible aprecar la situacién exacta del contibuyent, las 2ade los por cién anta sles. idad vata i, la cada mntre nde ante, ento ideal enia aun \tasa rsulta en el esia n det os de sicion puna de la Itarén res 0 $n de base sa, ot irmcta es me, las global 3. Los Sistemas Mixtos En puridad, debe afirmarse que las dos categorias antes descriptas no se dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas cedulares se han ido ‘complementando con mecanismos que permiten cierta globalizacién: por otra parte, dificilmente puede encontrarse un pais en que el impuesto sea absoluta y totalmente global. De ahi que, estrictamente, la mayoria de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos, conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variada Una formula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de fos impuestos cedulares, 1 los que se sobrepone un impuesto global, en el que se refunden todas las rentas, las que, luego de ‘compensarse reciprocamente en sus resultados positives y negativos, vuelven a ser objeto de imposicion, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de personalizacién (minimos, deduccién por cargas de familiares, etc.). Otra formula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que, siendo basicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo, o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa, Como con mas detalles se indica més adelante, es posible que un sistema, sin perder su globalidad, obligue a agrupar las distintas rentas en «categorias», movido por finalidades de simplificacion del célculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en funcién de su origen. Sin embargo, en la medide en que la legislacién discrimine entre las categorias, y ello se traduzca en distinte tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tite de elementos cedulares. Sscinaciones etna diversas categoria erertas son sends como infu pr los contrbuyenes alos que elas ro benefcan mientras que {2 compigjidad del sistem facilita la evasién fiscal y el fraude, . Enopose6,e princi de unidad del mputsto sobre rerta ia qu impoicin caer sbela na a onl gba de una persona ic, Se ine de gn modo na rent un conta, un ipueso. impor poco que contrnens tenga eas se ever feet pode ‘niu mputr ld de categoria, dee use tata de dei ina ena iba ala quse plier ua peu tvs I simpcan se ‘eaduceumbié por I xstenca de ura inca te, nde que basta para determi arena global ala a fertas de sivesas tetera se tol liqudacony de un procecimiento ico de meudacine tate cad) Sn embargo, nalizando la ituacion francesa go des reforms de Gar tang de 195, ndea que dich uadad na seh load, pot a ‘Bran diferencia de normas de determinaciin en cada una de las categorias, : a ee 3BIBLIOGRAFIA 1 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributaric Brasileiro. Ed.Forense, Rio de Janeiro, 3a. ed.1971 2 BIRD Y OLDMAN. La imposicién fiscal en paises en desarrollo, especialmente capitulos: 10, Impuestos sobre la renta cedulares y globales, por la Comisién para el Estudio del Sistema Fiscal de Venezuela, pag. 143: 11.Comentarios de impuestos sobre ia renta cedulares y globales, por Francesco Forte, pag.149. 3. BITKER, Boris |. Federal Income State and Gift Taxation. Little, Brown and company, Boston, 1961, pag. 3 a 20. 4, CARO CEBRIAN y otros. Evolucién y tendencias actuales del impuesto sobre la renta en el derecho comparado, Hacienda Publica Espafola N. 30, pag. 35. 5. GARCIA VAZQUEZ, E. Futuro del impuesto a los Réditos. D. Fiscal XX, pag. 6. MARCIREAU, J.M, L'unicite de l’impot sur le revenue. Revue de Science financiere, enero 1973, pag.101 7. MORAL MEDINA, Feo. «Historia del impuesto sobre sociedades». Hacienda Publica Espanola N.24/26, pag.21. 8. MUTEN, Leif. La evolucién del impuesto sobre la renta a partir de la Primera Guerra Mundial. Hacienda Publica Espanola N. 30, pag.424. 9. _ PARAMIO FERNANDEZ, Javier. Clasificacién de los sistemas de imposicién sobre la renta. La imposicién personal en Espafia. Hacienda Publica Espanola N.3O, pag.13. 10. PLASSCHAERT, Sylvain R.F. «First principles about schedular and global frames of income taxa- tion» en Bull. For Intern. Fisc. Doc. 1976 N. 3 p.99, y «The definition of gross taxable income in schedular ‘or global income taxes» en el mismo Bulletin, 1977, N.12, pag.536. 11. RABINOVICH, Marcos, Impuesto a los réditos. Ed. Lajouane y Cia, Buenos Aires, 1942 12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Sus caracteristicas. D. Fiscal Ill, pag. 277. 13, REIG, E. Evaluacién del impuesto alos réditos como elemento dei sistema tributario argentino. D Fiscal XXI, pag. 129. 14. REIG, Jorge. Impuesto a los réditos. Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 6a.ed. 1972. Cap. 18. SOTO GUINDA, Joaquin. introduccién a un repaso histérico del desarrollo y evolucién del impuesto sobre la renta. Hacienda Publica Espafiola N. 30, pég. 419. 16. VALLE SANCHEZ, Victorio. EI Impuesto sobre la Renta de Sociedades. Madrid, 1970.ama 149. ton, nel rero fola dial taxa- dular tino. aed. 1 del CAPITULO 1 CONCEPTO DE RENTA Ei concepto tributario de «renta», como base de la imposicién, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones, La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo econémico, financiero y de técnica tributaria. Loprimero, deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cufio econémico: lo segundo, es resultado de que el impuesto a ia renta es visualizado como uno de los mas eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo el peso de la carga entre los habitantes segtin principios de equidad, en funcién de sus respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones técnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos tedricos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administracién. En el presente trabajo, s6lo puede hacerse una exposicién simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontraré en las obras indicadas en la bibliografia: y esa exposicién simplificada, estard ~ademés orientada a presentar en la forma mas clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia préctica. Desde ese angulo pragmatico, io que importa es partir de la base de que la vida econémica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimientos de muy distinta indole, y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, segtin los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados, y otros no. En una vision progresivamente més global, podria decirse que por «renta» puede entenderse: @) el producto periédico de un capital (corporal o incorporal, atin el trabajo humano); b) el total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de enriquecimientos ‘que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periddicos; )_ el total de enriquecimientos dal individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) 0 en ahorros, a lo largo de un perfodo; este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el periodo, mas (menos) el cambio producido en su situacién patrimonial 1. Ena tori nancies, l concept de sent» ene an ota acepein como retingid a wena efectvamerte consi en un period. ‘Sern ena a queza dala que fecivamente sua o cortbuyent el dat oe evidencaria en au apiacin al consumo. {as antecedents de eta nea conceptual pueden ubicare e Start Ml con su afrmacion de que sista sdbleimposiion del shor s3¢ _rava la rent qu s destin al anor, fango avevament arena produce por ene aoc. Em concopiin fi eu, on Varian, por {utes como Marsal Fischer y Einauch, Se parte dea base de quelo que constaye venta no el mao pode aconémgo sobre recursos eoase ome quiere Smo, sino [a fcivastsfaccon del receded pronl melantal ones cece Se poder. Como ev, etguna anes ‘20 forma de persay se emparenta con ls des de Kaldor su propuesta deestablecmias del impucsol gst penal an cuanto comant {odor nas concopciones pra de base equt nel impunso alae ol médulolevats no tad set la oben de rent sinosuutiacen En opinion de J Soto Guinda Presetacon del estudio ge PH. Wuellr, Hacienda PGblies Espafcls N. 6, 1977, pig 29), sn contapeotion fc mis elevane acerca del coneepo de rn gravale vuelve a sitar en estos dase la cisyntva cnt gibul-ents desonad ‘consumo. Se ata aqul de ele, fandamertalmente desde a opt dla equicn, onze un modelo de nposcon sobre la ona que pore a ‘educin de las deigulcades en la dseibucin doa ental iguena duran i vide de lo contbuvenee 9 fo en gue aes oe lo tr se cloque on of mantramients de os precios ats ont consumo prcata yt [E0197 «Pro Willa Andcows de Harvard publics un aruloGlarvard Law Review, We. 87, N6,P 113), plantsando a posbidad de un Impesto sobre arnt persanal ipo consunos, ne que a bseimporble J corey el al deine del periods pero con cecven de las pars destinadas.ainversiGn La desenpcon de satema puss verse enol trabay de} Sato ands que nero. esel septo dela sioen taries, ide la ancias deena 1 ease seclasea Seacionee de capital, pues en ellas, la fuente se agote (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza. 3. La Renta debe ser Periédica Como consecuencia del cardcter durable de la fuente, y vinculado a él, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se con- crete en los hechos (es decir, que realmente se repita Ia rental, sino que basta con que sea posible. El concepto de periodicidad se conforma, asi, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto. Traténdose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo ala naturaleza Y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un Unico mes el arriendo sera renta, ain cuando antes y después no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquelias condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vueive a ser arrendado, 4. La Fuente debe ser Puesta en Explotacién Aefectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello, 0 sea afectada a destinos productores de renta®. Por eso, si un predio es objeto de laboreo, los frutos que se obtengan seran renta; pero no lo seré, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvién. La misma exigencia de habilitacién racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de los studs. La problematica en estos casos es doble, @ involucra, tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como alos quebrantos que resulten de tal tipo de actividades ©. 5. Realizacion y Separaci6n de la Renta En la doctrina se ha discutido si ademas de los elementos analizados, la caracterizacién de la renta producto requiere la realizacién y efectiva separacién del producto de la fuente. No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible coneluir para ue se tipifique la renta producto, sélo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma ciertay ‘stable ai fondo preexistente; la realizacién es una de las formas, quizé la mas comun, en que la riqueza nueva se consolida. 4 Poresoes que algunos autores hablan, més qua do periodicidad, de quela fuente ce afctada sna efuncén produtiva regular, este concepto {eva implica la idea de habitualidac o eteracin real opotencal de esa funcié, y exciye los ingresos puramente accidentals, § sElconcepro de shabitacion de fuentes significa que eslavoluntad del hombrela que converte al capital en productivo, cuando decide explotar 4a tera, efctuar un préstamo o savertr el capital que tenia ocoso, 0 tiizar su actividad laboral ointsigencia en la produccin de brnes © ‘Servicios. Supone eto exci la uli recibida de un aconteciniono fortito de una accesi6n, de un aluvién ode un mere aumento de alor or ‘ausas de coyuntur, porque bien sis dervan de una fuone, taro ex producias (Caria Balsune, pag, 123) 6 ‘Una postura coherenteiievaaadmitr ques se acopta Ia doctrina del ito products dbenacaplaree tanto las gunanciss como las péidas gue ‘Provengan de una fuente productva, Dar caricter de tala acwvidades donde na ex caro su cariclr de activised econémics (0, por lo menos ‘pec de as cules edie sacar conchsionr en aba), gna ete po de problema. ia situaion de eote po, sea con relacion alas grarjas. No Ray duda de que alas conattuyen Ia fuente productora de ingresos ce millares de ‘Szpennox pro tamporo puede dudarseque muchas persons sient encudades,ansenen gras come eploaciingsfuen product, ara receo, Un tao indiscriminado de esta actividades como productoras de rata (0 pérdidas), ha dado lugar on Estados Unidos a ls apariién de 1oe ‘iancey gerbe ce lle homi eas qmanenen anes (ca eed po de ita de xl depador de ‘tas satstcciones en lo personal). Véae al respect... iobby Farming a a tax shelter, Monthy Diger of Tax Ales, Enero de 1974, pog29, "7El concepto de separacién supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo individualidad econémica propia: pero 3 su vez es susceptible de una doble interpretacion, segun se exija Separacién en sentido fisico, o simplemente financiero ™ . 6. La Renta debe ser Neva En cualquier caso, se acepta que sélo constituya renta aquella riqueza que excede los costos y ‘gastos incurrides para producirla, asi como para mantener la fuente en condiciones productivas ® B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA Como se vié en parrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales. Otro criterio tributario mas ampli que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, 0 sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dedo. Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto, pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie més de ingresos, que seguidamente se incican: 1, Las Ganancias de Capital Realizadas Se consideran tales, las originadas en la realizacién de bienes patrimoniales, en tanto la realizacion de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrative habitual Como se dijo lineas arriba, esos resultados no podrian ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido}, agota al producirlos ia posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario. La probiemstica especial de las genancias de capital ha de ser analizada en otro capitulo de este trabajo, razén por la cual en esta oportunidad bastaré decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configurarian rentas puras y simples. 7_Refereneal tema sealzaciony separa las os esis extremas son as de Seligman y Vanni, esumidas por Garis Belsunce op it pig, 124). Para Seligman, separacion significa autonomia o mdependenca fsica dl rédito con rlacién a i fuente (p.j-nacmlento de a ria dela vaca ‘alizacion, quiere deci permutacon por moneda. Para Seligman, ambos requsitos son necesaris. Para Vanoni, en cambio la elizacion (permstacion del bien, no es esencial, nila separacén, sino la conslidacion de fos inerementos de valor no fealizados, ya que a estos fines no esl venta de es bienes la drdea forma de corsolidar el ineremento de vaio, por eso la exsteneia de elas o> ‘gniBeara creaeon de rent para Seligman ys para Vanons. CConcluye Garcia Bebuance dando su opinion en al sentido de que la separaiin del dito en cuanto riquezaautinomay ficaments independiente el capita, no as ncpensable para callfcar la iqueza usva como rédito imponible (4a el caso del rédito por valuacign de inventan por ‘recimuento naturalel ejemplo del bosque sfalado por Seligman). La realzacin del sido, entendia como la permutaci efectiva dal ben (sis {de Vanoni) no es equistto neteario para configura la rena, bastande que la iqueza pueda Valuarse en toned, en cuanto estéconsolidad en forma cera y establee (op citpag 120), {En puridad, la caracterstica de «netas no s.r con mucho, privativa del entero de rena product, sino que es emt 8 todoe los ert. ‘También es corain a todos los citerios la principal dificulad emuaia en al concepo de sneto», que radia en dstinguir ene Jo que = gato ‘necesario par producir ent, defo que ex consume o empleo dela rents. A juco de Simons, saguies donde se topieza con el cnteno inevitable de Ininencionalidad. Result inconcebtble una distine\Gn precisa yobeiva por completo. Determinadssparidas representa on unos casos gastos ‘ezpreariale yen ores un mero consumo, y frcuentements los mosves extn entemezcadon. Un asta profesional compra pinturay pinceles pamutarin en ganna ie Ors por pune dquo jpn pa cv abn ers is ep 8do 2, Los Ingresos por Actividades Accidentales se | Son ingresos originades por una habilitacién transitoria y eventual de una fuente productora, o ‘sea que provienen de actos accidentales que no implican una organizacién de actividades con el mismo fin sy 3. Los Ingresos Eventuales Son ingresos cuya produccién depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premics de loteria y los juegos da azar. No hay periodicidad, ni habilitacion racional de fuente, de modo que no podrian caber en el concepto de renta producto. 4, Ingresos a Titulo Gratuito onto ; Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) como les por causa de muerte (legados y herencias). 2805 : ered Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a «flujo de riqueza», se advierte ‘que considera como condicién suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de {ratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independientemente ay de que sean producto 0 no de fuente alguna. 1808, ' . Pero -y este cardcter lo diferencia del criterio que se resefard a continuaci6n- es necesario que haya existido une operacién con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operacién de mercado, asi como a los _consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables, o la provisién de bienes y servicios de propia produccion. scion testo. | CEL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO ionar Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo, y busca captar la ene totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo "™ ellas Podria decirse que en la concepcién de renta producto, el énfasis se coloca sobre el fenémeno __{Pocejemlo, und persona de postin abogado, acerca a dosclenes para hacer un negocio yas obiene na comisén: su profes habitual no fg. 20. 8 decomisonist ni as cominones provienen de una fuerte durable permanente, eel reo de reta produc, Oto as, el automoviisa eae ‘ue encuerra s alguien nel eamino ya cobra por levaio a destin, valorno 1. de deca a poclar vinclain qu ste especial concept de en ene con el emp ene sentido de ques impenabl sino en ‘iss Ae s6n aun period, ‘ice Simons qu ala raion del concept derenia con el interval conereto de empo resulta fundamental ye lve de esta relacion crcl ha ndinte «ido organ a una gran antdad de confusion ena liertura sobre! tema. La medida ce a renta implica la aigncion de consumo ¥acemulacion Dopor a pcodos de tempo especfcs. En cierto sentdoertafa a posialidad de med ln resultados de a parscpacin del indviduo en is welaciones ren (enis ff Sontmicasenun interval de tempo detarminado, con total iniferencia por cuanto haya acontecdo antes del comienzo de ese interval antes de {i alizase el anteri)oporlo qu pueda acotsceren periods poston, Todos os daton cee parn eaizala medion se emeonaian, esimene dant el pro emir, 1 afirmacin se presi para un dbl orton de consderacon: cables cra en el endo de qu el tempo ene, na concepsén del eonsumo mis increment de patron, ura imporanca ‘Gece dea que cree en ots convenes (onde slo ueervene als eis dea progreviad dela asa) En efecto t poste paren Ura abieds | 59 prada oen un fio de nqueza sin neces connections tempore, pore into que els signcan yes io que basen, _ Beene deetncin defiiva ela fun). Encambi i fewua qu Secomeniateque,ndopersablemens, un aie. Yun steps" par ccs | peropene Ke _ 2) poet eacta (0 porlo menos oes fais) en cuanto parece daria idea de perodos estances, sin ninguna comunicacin enrellos, I cuale primers fips cond opera tlcn de gucbrats por un ah. oo dede we pute vit, no haa coal pcos ‘aya aontecide antes del comienzo dal ntrvalon, -de produccién, y el eje de la imposicion esta en la consideraci6n objetiva de lo que una fuente produce: y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideracién més relevante es la del transito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, alo largo de un periode, son el test ultimo de su capacidad contributiva fiscal Esas satisfacciones en definitiva, tienen dos formas de manifestarse; o se transforman en consumo, 0 terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, ia suma algebraica de lo consumido més los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del periodo. Asi, si al comienzo del periodo una persona tenia 100 unidades, consumié 60 y al final dei perfodo quedé con 120, su renta ha sido de 80, pues le permitio consumir 60 ¢ incrementer el patrimonio en 20, Como se ve, en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Ademas de esos rubros, ia renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes 0 servicios Producidos por et mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquirides con anterioridad, 0 en simples variaciones de valor, que ha experimentado et patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del perfodo, y aunque no se haya «realizado» mediante una operacién de mercado con terceros. Larenta, se dice, interesa como indice de capacidad contributive del individuo, de su aptitud real © potencial para satisfacer necesidades, de su «poder econémico discrecional»; si ello es asi, para ‘madirla no hay que recurrir a su origen (fuente 0 flujo), sino a su constatacién a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese angulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales, y los consumos, 1. Las Variaciones Patrimoniales El propio concepto en que se basa esta teoria supone la consideracién come renta (positiva 0 negativa) de los cambios de valor (positive o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, ‘operados entre 6! comienzo y el fin del perfodo. Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas fisicas {accesién, aluvién) o de tivo econémico (donaciones). Todas sllas estén en principio comprendidas en el concepto de renta "® Este caracter de renta que revisten, bueno es sefialarlo, es totalmente independiente de que se 12_Diferenciando rena soil y renta personal, dice Simons: Ain cuando la enta personal no sea susceptible de una definicién precisa, en .como Imente socio siendo aensu erenta «todo 0 mas rdece a juno en or dela sy cada ando la ceria), la ansumo 1 producto be pueden denotan el enasiftes lera quelos Invent de der una pa: senerado su mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos tedrices, entre los cuales las legisiaciones, infiuidas por motivaciones tanto teéricas como pragméticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segun ios pafses y las épocas. Desde ese punto de vista, la discusién doctrinaria no se plantaa tanto entre concepciones tedricas, sino referida al concepto campo de ingresos que debiera ser gravado, ala mayor o menor extensién del hecho imponible. En los uitimos afios en Estados Unidos se ha planteado une vigorosa polémica en tomo ala factibilidad de una «base comprensiva» (comprensiva de todos los enriquecimientos}, abogando ‘Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento, y oponiéndose a ello el Prof. Boris Bitter #2. 2, Empresas La aplicacién préctica del concepto de'renta, cuando se trata de actividades eméresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas fisicas. Ello se explica porque la empresa es, en si'misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinacién de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas tisicas no empresarias, en principio todas las utilidades que __ obtiene una emoresa tiene carécter de renta comercial y especulativa independiente de que provengen de actividades habituales 0 no. Como es l6gico, tal carécter supone reducir, 0 atin eliminar, las diferencias tedricas entre los oriterios de «renta producto» y «flujo de riqueza». La aplicacién del eriterie de «consumo mas incremento de patrimonion es de més dificil concrecién, porque el propio concepto de consumo, totaimente claro en caso de personas fisicas, es de casi imposible traslacién al campo de la empresa. Ello no obstante, Si en algun sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas ty aun no realizadas) integreran la base imponible, podria pensarse que se llega a una concrecién parcial de los postuiados de la férmula Haig-Simons. @:Ampliacién del Criterio de Renta Producto En un primer estadio, la legislacién puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepte los beneficios que provienen de la enajenacién de ciertos bienes que no son cbjeto habitual de comercio por la empresa. Nétese que la venta de tales bienes no constituye actividad ‘normal sino excepcional, de modo que dificilmente cabrian en el concepto puro de renta producto, sinc mediara expresa inclusién de Ia ley, disponiendo que también se consideran gravados los resultados _provenientes de esas operaciones. Ejempios de tales casos, en que la ley entiende que la enajenacién de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que tos ingresos que resultan de aquella transaccién provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables, o de Inmuebles afectados a la produccién de rentas, o de intangibles como la llave del negocio, etc. incluso ‘8 frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual cardcter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenacién tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta también que tales enajenaciones -y por ende los beneficios que de elias. emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa. 6. El Concepto de Empresa Fuente : En un mayor grado de emplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de _ |a renta producto, se ha postulado el principio dé la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se __ Sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacién conjunta de capital y trabajo, sino 232 Barculo onginanode la polémica fue de Bikar (Comprehessive Tax Base asa Gol of Income Tax Reform) $0 Harvard Law Review p. 925 $4 replicaron Musgrave in Defense ofan income Concept Harv. LRev1, pag. 4 Pechman (Comprehensive income Taxation: a comment 81 Wiav. Lev, pig; Calvin More en Bons Biter and te comprchensive tax base) 8] Harv.-Rev.pag. 1016, rspondiendo a su vez Biter __ Comprehensive income Taxation: a response) B1 Harv Rev. pig.2032.empresa que resulta de ese aplicacién, Como consecuencia de elio, sila fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, Constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal. ©. Criterio de Flujo de Riquezas Como se dijo anteriormente, atin cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un mode total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a titulo gratuito, daca su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean, Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacién en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente, Tedricamente, la ciferencia radicaria en que p. ¢j. las ganancias de capital, en el concepto de ‘empresa fuente, serian gravadas como un producto més de la fuente, y en el concepto de flujo de riquezas se les podria reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaria tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como as frecuente, 'a diferencia solo podria radicar en una alfcuota més baja, aunque esa solucién no puede reputarse muy comin. Sila estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitarian tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacién de esas ganancias, y el perfodo en que se generaron les rentas. @. Criterio de Balance De acuerdo con ei criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa. Seguin la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, 0 por el contrario puede implicar una aplicacién de la teoria del consumo mas incremento del patrimonio, En efecto, sien el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de genancias y pérdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio equivale al de la empresa fuente, ya que significarla considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo. Si, por el contrario, el balance refieja las diferencias de valorizacién de los bienes de la empresa latin sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces e! criterio significaria la aplicacién de la f6rmula de Haig-Simons @, ©. Conclusiones 25 convenes tera yprfendzarlaafimacién de quel emino sera del blancs een efiniva quo sno seacigr esta de “ahem que tslnceinveuca, “La eel balance ube goals dor capes, Poconmpust era dea fen e ose td eangucion odo ‘umn de vale, ain cian como ura ra mponibe sno aralz Ta ostn de eta come ura eta de van eeclessra gu bars Sl contranio lila deena cojfe de rites bene sot +m de un pero dado Contapunta ln toa deta cuenta de oxpltacin cs dei tatandowe Gel bene ic nora el nance cosidera come ra el lado que se dea det alan lin del gucci, en iacen a comuenco de dcomprendiend tats eral produce dea expos yemen ‘ums real de valor de a totidad do oe Clemenon dl eter cs mautados dea acid durante erie coma son en fet descrip n don document: ol alance la cuenta de xpos. Balance expres oso menor dl evo del pesto de a empress La cuca deerpotacion hace acti ec pow bs eemerton dle es eva, dela jueza, idosa riterio ipresa »to de sio de entos zente, muy ciales on las rentos Itados omés arcicio rdidas tte, ya wpresa iales y stoma de tootade seabarea ado que nbién det 2eén. 8 Jemenes ‘serene aespane roeidad le valores lugar ~Variaciones patrimoniaies. Como se advierte, salvo el caso extramo de incluirse valorizaciones, los enterios sefalados no arfojan grandes diferencias entre si en su aplicacién a las empresas, porque a uno u otro titulo resuitan gravades, tanto las tinicas rentas producto, como las ganancias de capital realizadas, y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado puede ser distinto. CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS rigenes del encic ent Criteria tributario de Renta Renta Producto. Renta Producto: se considera renta él producto que una fuente durabie produce 0 puede Ganancias de capital realizades. producir periédicamente, habiendo sido habilitada recio- nalmente para producir beneficios. Ingresos por actividades accidentales: | | Ingresos de naturaleza Flujo de riqueza: la renta es eventual. el ingreso monetario o en especie que fluye hacia el contribuyente en el periode a raiz de transacciones de terceros. Ingresos a titulo gratuito. 1 Uso de bienes adquirides en | Consumo més incremento de p2- periodos anteriores. | trimonio: la renta es igual al | valor del consumo mas el in- | cremento del patrimonio regis- | trade en el periodo, sea incor- poracién de nuevos bienes o por la simple valorizaci6n de los existentes. Consumo de bienes y servi- ios de propia produccién. Nota: El precedente cuadro. ha sido confeccionado pare poner de manitiesto la diferente cobertura que tierien ios distintos criterias, en cuanto al campo de enriquecimientos que rasultan gravados al queder incluidos en ei cancepto e renva. Indica, por otra parte, que aunque le fundementacién tecrice del criterio de consumo més incremento ce patimonia difiera sustencialmente de los dos anteriores, su diferencia préctice con ellos se centra en tres ruaros {uso de dienes durables, autaconsumos, variaciones patrimanieles); en consecuancie, para plasmariolegisiativamene, “no seria necasario alterar sustencialmente la definicién de renta, sino que bastaria con agregar esos items 2 :2 Gefinicién tradicionel, basada en el flujo de riquezs. __ Hills x eesponsabie frome alos acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia tercores, he agut un rub que nscrbiemos en ura columra del ‘ua, 'Y debe retcar ademas del product de fa ralizacin ce su achvo el monto de su capital, e de ‘tonto de fondos que empleo en a _ Splolacin. Puede sex, ademés, que ia sociedad haya separado una clr pate de sus beneficios para poneos a un costado = Gein que hays - Gersthuido reserva sPorconsigulnte, ddberemoslscribr eel Dalanee, ademas delasesponsabiidadeshacatercetos, el cpa as eer Hag lo que lasocidad debe por lo menos reirarde la ealizaciondelo queposoe esto representa, en elbalance, su pasvo. Ela va a hacer frenteBIBLIOGRAFIA i ALALC. Aspectos basics que concurren a efectos de la determinacion de la renta imponible ce les empresas ALALC IRE//DT 2. Mayo 1976. Este trabajo ha servido de base para la confoctien de presente capitulo, 2, BERLIRI. Luigi Vittorio. Limposta de ricchezza mobile Giuffre, Milano, 1949. 3 CARTER. K.L. «La reforma tributaria canadianse y Henry Simons», Hacienda Publica Espanola N.S, pag.219. Domini SRO, Juan Pedro. Elobjeto del impuesto en elimpuesto sobre la renta vigente ena Readiblica Dominicana. «Tributaciény, Rep.Oom. Octubre 1976, pag. 100. Sane ZA MARTINS. F. 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Sa decane er tl bef lo consttuyeelexcedents ue queda en manos del empresa, suponemos gus lauds su empresa ona caenieceén de balance, uego de haber pagado sus deudasy recuperate capital socal, ventalmente he ede de cone realzacion de capital: @peet poe a2 y 388), meta ee ememance it apes por i Administra ances dl oi del balance agregar: a Admin apr a ten Bag bag sePeeane gue plains simplemente consid por eben, sina ques Cachvament lsat ere ee Pig. 381), Siglo glen Moh ements dea Cencia Fiscal, pg 167 dese asl tora ances del balance «Sse pate dela tora del balance debe serena area ocion de reiaimporibie is vanacionas de capital, aparecndoentoncts el benehe coms in ieee ne ee rrpaaamangt Fetodey ao neo de comianzos del mismo (deuciés hich dela apartaciones etenorn lessomocoe area locente tanto eee ge ane, ergs spar la mnponiciin de las plurals, ve neon cusael ado de ovinaedy ease na Setonee camiseade En igor. a oria del balance no apica mis que wel slemena de cava ee cucstoe oo nace ce Hale Pecans at tho ecializado, pt para cambiar de empleo subientementeiuice- «dae, aclmenteanatiege an Rpts tora eee oPtals ult Pore conta las pavalie do un prado pequcto de iene lgnesteeceet RESIS Hoe sos gravan son oginacas por vent, aque exlaye del camp fic a as psvaan de ample enhaneen aiobe oro encezadas seven pra amar qu el tino tera del ulance- es por fo menos equvoce en como pormi saivee tngioba ono ins valonzaciones de activ Sos, intncoe argenaee Sent ens M78 como, en ls pues nnomencanos gus ha nado stemas goals deste por inflacion» (Argentina, Brasil, Chil), eae Mons dea incdenca dea incon ene past aia rena ha motvado seus especies del Programa de Sector Pablo dia OZ {pindacion y Tabutacién, Washington, 1978) y por ende no ha dest watado ah ese Venn concep eee nica emo apunte pa ultenows releions, qu eat stat de uses pueden haber inteido un cambio en ‘concept mismo de renta gravade. cana iteat al espect, puede ecto queen a tera deltalance, ta como tadiconalmenteseaptcaba en Latinoam, soo s¢omaban + npr gu no hn egaca ott emp, pera no las smpls valrzacine de ener no ensenndon.Enancass nates eee Sonesta xm aprxmacin ms al concepts de Hag Sons, per Se odor oder ns comple aplcicén: dren canna rascal eae en safer or ta fs vats eran ss eke oes ee a Indacin.lsculesnormalvent no eran cunt as alrasones dees Sate 2rible ce nen de: | butario, ires. 1 Shoup, vena de ompress 1100000 setae ppracion ance debe Ptondos 9 tudes det ‘Sera fo Saino te. solver st taste por se 08, matan es sagun la fon por Ensayos sobre economia impositiva, Fondo Cultura Econémica, p89. 65: W JARACH, D. 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