Etman 2003 - La Transacción en Materia Tributaria-Rubenrammstein

Etman 2003- La transacción en materia tributaria
Gustavo E. L. Etman
I. Introducción
El estudio de las formas de extinción de la obligación tributaria ha tomado
como válidas prácticamente a las mismas que extinguen la obligación civil, como ser,
el pago, la novación, la compensación, la transacción, la confusión, la renuncia de los
derechos del acreedor, la remisión de la deuda, la imposibilidad del pago y la
prescripción liberatoria.
Con la aparición en la doctrina de una redefinición del concepto del "interés
fiscal", considerado como una actuación compartida entre el particular y la
Administración, fundamentalmente a partir del ensayo2 y posteriormente del libro3 del
catedrático de la Universidad de Barcelona, Prof. Tulio Rosembuj, han renacido
reclamos a favor de la utilización de acuerdos consensuados entre la Administración
Tributaria y el contribuyente para solucionar conflictos tributarios.
Entre las distintas alternativas planteadas podemos mencionar la utilización de
acuerdos no contractuales, de acuerdos unilaterales no consensuados (acuerdos
anticipados de precios), acuerdos contractuales (transacción) y la mediación.
En la República Argentina, el Dr. José O. Casás 4 se introduce en analizar las
distintas alternativas posibles para solucionar los conflictos tributarios, estudiando al
instituto de la transacción, a los actos de consenso (consulta, acuerdos previos de
valoración y acuerdos concursales) y el arbitraje.
En el presente trabajo nos remitiremos solamente al análisis de la transacción
tributaria como método válido para la resolución de la controversia entre el Fisco y el
contribuyente.
II. El interés fiscal:
La potestad administrativa de imposición, probablemente, resiente en su
formulación una suerte de apego acentuado a la idea de supremacía de la actividad
sobre el ciudadano y, a la vez, una versión reduccionista del interés (público) fiscal,
del cual pretende ser depositaria exclusiva y excluyente.5
El interés fiscal no está encargado en forma exclusiva a la Administración. El
Dr. Rosembuj nos aclara este concepto al indicar que:
(..) "El ciudadano social está tan vinculado, con la misma intensidad, que la
Administración, a la realización regular y ordinaria de la contribución al gasto
público; lo cual, obviamente, es fuente de legitimación de su derecho o expectativa de
participación en la función tributaria, sea en los procedimientos incursos cuanto en
los actos finalizadores de los mismos".6
(..) "La pura y simple actuación autoritaria y unilateral del poder administrativo,
idónea para transformar la situación subjetiva del individuo haciendo a menos de su
concurso material en el procedimiento o en la propia resolución, no marca el interés
público esencial o primario que la ley le encarga o puede nublarlo; en la medida en
que no tome materialmente en consideración el interés legítimo del individuo y actúe
externa, imparcial y neutralmente, en la valoración y comparación del mismo con su
propio interés (administrativo); a menos que éste sea identificable como interés
esencial o primario.7
(..) Si tanto la Administración como el particular sirven al interés general, cada
uno en el cauce de sus deberes y obligaciones, resulta plausible que haya espacios
institucionales en los que el servicio está compartido por ambos. 8
(..) Todos deben contribuir al gasto público, conforme al principio de
generalidad. El deber de contribuir expone una restricción legítima de la riqueza del
particular. El contenido del deber y su cumplimiento sostienen el interés fiscal, en la
parte del ciudadano. La Administración debe servir al interés general. La gestión
tributaria eficiente y la eficacia en la ejecución del gasto público implican que la
Administración se halla en una situación jurídica de necesidad en la realización del
interés fiscal. El contenido de su actuación no es otro que el de facilitar, en lo que le
corresponde, el deber de contribuir del ciudadano.9
(...) El interés general (interés fiscal) es consecuencia de la limitada aptitud del
interés público para disolver la obligación cívica de sostener el gasto público en
términos de supremacía unilateral: en otras palabras, el interés fiscal solo puede
realizarse en cooperación con el ciudadano colectivo.10
(...) Precisamente, por ello, el interés público es menos que el interés general y
el interés particular del contribuyente no es menos que el interés público. En ambas
situaciones lo que prevalece, por mandato constitucional, es la satisfacción de un
interés superior, el interés fiscal.11
(..) El interés público al cual está específicamente abocada la Administración
tributaria estriba en la eficacia de su función y los procedimientos que la ley establece
de la obtención regular de sumas de dinero para afrontar las obligaciones económicas
del sector público.12
Otra aproximación al tema la podemos circunscribir en los términos planteados
por el Dr. Ferreiro Lapatza13: "La concepción del Derecho como técnica de
organización social que trata de hacer posible la vida en comunidad a través de un
sistema de normas que determinan y regulan la posición de y las relaciones entre los
distintos sujetos que viven "en común", que protegen sus intereses, les otorgan
facultades de actuación; y establecen un sistema de resolución de conflictos entre
ellos, se concreta en el ámbito tributario y en nuestro Ordenamiento-en esencia- en un
sistema de normas que establecen los tributos, una Administración que los aplica y
unos ciudadanos que, bien individualmente, bien como integrantes de un "sujeto
colectivo", los satisfacen.
Dentro de este sencillo esquema la Administración protege con su actuación los
intereses generales y los individuos satisfacen igualmente este interés general cuando
pagan sus impuestos. Y en este plano superior e ideal interés y actuaciones al servicio
de tales intereses confluyen. Pero las cosas, obviamente, no son tan simples. Para
proteger el interés general el Derecho reconoce a la Administración un interés
"propio" en la recaudación de los tributos. Un interés "propio" en cuanto distinto al
interés de los individuos que forman parte de la comunidad en la que tal
Administración, también, se integra. Y reconoce a los individuos un interés propio en
el pago de sus impuestos conforme a Derecho."
III. El interés administrativo y la discrecionalidad compuesta
"La potestad administrativa de imposición es, en principio, actividad reglada.
(..) El acto reglado no excluye que la Administración, además, debe proveer para que
nazca el efecto jurídico que la ley ordena. El efecto no se producirá si la
Administración, aunque legalmente obligada, no actúa conforme lo ordene la ley. La
naturaleza reglada de la actividad administrativa, que no indica automaticidad o
pasividad de la misma, no excluye además, franjas de gestión tributarias dominadas
por la discrecionalidad (pura o técnica), que sirven para la decisión propia, unilateral,
o compartida, bilateral, en cualquier caso, con efectos inmediatos sobre esferas
jurídicas ajenas."14
Para el Dr. Rosembuj15 no es la actividad reglada, sino la discrecional la que se
confronta con la eficacia de la aplicación del principio de legalidad. Y la
discrecionalidad no es una atribución abstracta de la ley, sino concreta y específica.
No es que toda la actividad sea libre, sino que se presenta con puntualidad, en cuanto
a la facultad de proveer o no, de establecer el contenido de la resolución, de
seleccionar el modo de adoptar una medida o el tiempo en que ello ocurre. La
discrecionalidad no es singular, sino de manifestación plural.
El concepto a asimilar es que si existe un interés general (fiscal) que
necesariamente lo conforman un interés público (administración) y un interés
particular (contribuyente) de su combinación debe propiciarse una discrecionalidad
compuesta o concurrente. Esa discrecionalidad en supuestos de actos de consenso no
será unilateral ejercicio de autoridad; sino autoridad compartida o convenida.
IV. La transacción
Según el diccionario de la Real Academia Española, el término transacción (de
transigir) se lo puede definir como "consentir en parte con lo que no se cree justo,
razonable o verdadero, a fin de acabar con una diferencia."
Jurídicamente podemos asignarle dos acepciones 16: a) Desde el punto de vista
del derecho sustancial es un acto jurídico bilateral (contrato) por el cual las partes,
haciendo concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas. En
otras palabras, es uno de los modos (contractual) de extinción de las obligaciones. B)
Desde el punto de vista del derecho procesal, la transacción es una de las formas
anormales de terminación del proceso. Para que adquiera plena validez, asimilando
los efectos del acuerdo a una sentencia definitiva y firme (título ejecutorio), los
ordenamientos procesales suelen exigir la homologación judicial de los convenios
transaccionales de las partes.
Se parte de una premisa, la existencia de "incertidumbre" y la transacción es el
remedio jurídico para su supresión.
Claramente advierte el Dr. Rosembuj17 "La eliminación de la incertidumbre por
medio de recíprocas concesiones no está presidida por el intento de esclarecer, fijar,
determinar la realidad jurídica que sirve de punto de partida, no busca la verdad; sino,
al contrario, pretende su evitación, tanto si conserva como si modifica el efecto
jurídico vigente o anterior."
V. La transacción tributaria
A. Postura de la doctrina latinoamericana
1. El Modelo de Código Tributario para América Latina (Programa
conjunto de tributación OEA/BID)
El modelo de Código Tributario para América Latina elaborado en el año 1967
por la Comisión Redactora integrada por los Doctores Carlos M. Giuliani Fonrouge
(Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valdés Costa (Uruguay) hace
mención a la transacción en los siguientes artículos:
Art. 41: "La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios: Pago;
Compensación; Transacción; Confusión; Condonación o remisión y Prescripción.
Con nota al pie de dicho artículo se indica que "La enumeración de los medios de
extinción precedentes es a título ilustrativo, por entender la Comisión que deben
relacionarse con la legislación de cada país".
Art. 51: "La transacción es admisible en cuanto a la determinación de los
hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable."
Art. 52: "El consentimiento de la administración tributaria debe contar con la
aprobación escrita del funcionario de mayor jerarquía."
Art. 54: "La obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o
remitida por ley dictada con alcance general; añadiéndose: Las demás obligaciones,
así como los intereses y multas, sólo pueden ser condonadas por resolución
administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca."
Como puede observarse, la inclusión de la transacción como forma de extinción
de la obligación tributaria, fue claramente limitada.
Según ilustra la Dra. Valdés de Blengio 18 , los autores, sobre este punto, tenían
notorias diferencias: Mientras Giuliani Fonrouge era contrario a su inclusión, Gomes
de Sousa, siguiendo la tendencia de Código Tributario Nacional de Brasil, admitía los
acuerdos entre la Administración y el contribuyente para terminar procesos, lo que
estaría a su juicio justificado cuando existieran riesgos de perderlos. Por su parte
Valdés Costa era también contrario a la transacción en su concepción civilista, pero
estimaba posible los acuerdos sobre las cuestiones de hecho, cuando ellos fueran
útiles para el esclarecimiento de estas últimas. En definitiva, los redactores
encontraron la solución, incluyendo por una parte la transacción como un medio de
extinción de las obligaciones (Art. 41) pero regulándola en los artículos 51 y 52 como
una etapa del procedimiento de determinación.
2. Modelo de Código Tributario del CIAT (Centro Interamericano de
Administradores Tributarios)19
Este modelo, elaborado en el año 1997, eliminó toda referencia a la transacción.
3. VII jornadas luso hispano americanas de estudios tributarios
(Pamplona. España. 1976).20
Las citadas jornadas concluyeron: ".. debe reconocerse que el único fin legítimo
del Estado en materia tributaria, es la efectiva y correcta aplicación de las normas a
los hechos previstos en ellas. En consecuencia, es aconsejable que, tanto la gestión
administrativa como la función jurisdiccional, se cumplan con total sujeción a la ley,
desechando los principios dispositivos característicos de los vínculos patrimoniales
del derecho privado".
En el punto 4° indican " Es recomendable que los sujetos pasivos
(contribuyentes y responsables) tengan una adecuada intervención en estos
procedimientos, mediante ofrecimiento, producción o desahogo de pruebas tendientes
al esclarecimiento de los hechos. Dentro de esta posibilidad, podría ser una solución
aceptable, admitir los acuerdos o convenios entre fisco y contribuyente sobre
cuestiones de hecho, cuando la prueba de las mismas sea imposible, manteniendo
siempre la Administración sus facultades para dictar el acto de determinación".
4. XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Montevideo.
Uruguay. 1996)21
En una de sus recomendaciones manifestaron "La ley puede establecer límites
objetivos dentro de los cuales la administración y los administrados puedan celebrar
acuerdos sobre aspectos de hecho de difícil ponderación o prueba que constituyen
presupuestos para la determinación de la obligación tributaria.
B. La transacción tributaria en los países latinoamericanos
Según el Dr. Casás22 en Latinoamérica en su conjunto, tanto las opiniones
doctrinarias como la legislación se exhiben reacias a admitir la transacción en materia
tributaria. Se puede observar algunas excepciones en la legislación de Brasil y
Venezuela.
1. Venezuela
El Código Tributario del año 2001 analiza la transacción judicial limitándolo al
ámbito de los procesos judiciales y sometido a la ulterior homologación por el
tribunal de la causa.
El profesor José Andrés Octavio23 manifestaba que pueden considerarse
"admisibles los acuerdos entre la Administración y los contribuyentes, para la
especificación de los elementos de hecho necesarios para la determinación, con
sujeción a las normas legales que lo autoricen y regulen". (..) "Pensamos que estos
procedimientos son admisibles de manera general, bien para determinado tipo de
contribuyentes, o bien para casos particulares que llenan las condiciones prefijadas,
todo ello conforme a las correspondientes normas legales".
2. Uruguay
El Dr. Valdés Costa24 indica que: "Uruguay..., acepta el acuerdo con el
contribuyente y mantiene el control de las tratativas, y al solo efecto de la
determinación de los impuestos cuyo monto no ha podido determinarse con
exactitud".
El Dr. Pérez Novaro25 concluía manifestando: "1) En nuestro derecho positivo
la transacción no es un modo de extinguir las obligaciones en general y las tributarias
en particular. Sin embargo, la posición dominante admite que la Administración
acuerde con el contribuyente sobre la naturaleza de los hechos durante la labor de
determinación sin alcanzar a la interpretación del derecho aplicable, existiendo en el
derecho comparado regímenes de acuerdo tributario ubicados en esa etapa de los
procedimientos administrativos. 2) En el Uruguay existe un régimen de acuerdos de
fuente legal que se encuentra vigente, aunque su falta de reglamentación impide a la
Administración su aplicación práctica. Se ha sustituido por el desarrollo de
negociaciones entre funcionarios y contribuyentes que se documentan mediante
trámite abreviado. 3) La nueva redacción del Art. 66 del Código Tributario no es un
obstáculo para la recepción de la determinación mixta. Ella configura un ámbito
donde ambas partes deben colaborar mutuamente para acercar los procedimientos de
determinación a la base cierta. 4) El trámite abreviado presente importantes carencias
para documentar el acuerdo previo entre Administración y contribuyente, resultando
incompleto porque no es posible conocer aspectos sustanciales del acuerdo celebrado
en perjuicio de los derechos de terceros a ser tratados en forma igualitaria por la
Administración lo que puede afectar el principio de igualdad. 5) Para superar las
críticas expuestas sobre el trámite abreviado es necesario encarar su revisión y
sustitución por una solución jurídicamente segura, equilibrada entre los derechos de
ambas partes de la relación jurídico tributaria y el de terceros interesados, que sin
afectar el secreto tributario, asegure su aplicación en armonía con el principio de
igualdad, mediante la celebración de una audiencia entre las partes en la vía
administrativa según la solución legal aprobada que debe ser reglamentada"
Para la profesora Valdés de Blengio 26 "Queda eliminada pues la posibilidad, al
igual de lo que sucede con el concordato italiano, de que mediante el acuerdo se
celebren transacciones, en el sentido de otorgamiento de concesiones, ya sea respecto
de los hechos comprobados, ya del derecho aplicable".
Por último, la profesora Mazz27 manifiesta que "Del somero análisis efectuado
surge que la posición del derecho uruguayo de permitir el acuerdo sólo en relación a
los extremos de hecho y de otorgarle al acuerdo la naturaleza de acto administrativo
es la que existe en algunos códigos latinoamericanos, está avalada por las
conclusiones del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y es la única
compatible con los principios de legalidad, tutela jurisdiccional y con el carácter de
indisponible del crédito del Estado".
3. Brasil
El profesor Hugo de Brito Machado28 ha señalado: "Tanto como en el derecho
privado, la transacción es un acuerdo por la realización de concesiones mutuas. Mas
en el derecho tributario la transacción: a) depende siempre de previsión legal; y b) no
puede tener como objeto evitar el litigio, sólo siendo posible después de instaurado
éste. Las razones de esa diferencia son bastantes simples. Si el agente del Estado
pudiera transigir sin autorización legal estaría destruida la propia estructura jurídica
de éste. Por otro lado, no siendo la transacción forma común de extinción del crédito
tributario, nada justifica su permisión a no ser en los casos en que efectivamente
exista el litigio".
La negación de la utilización de la transacción en la esfera tributaria puede
vislumbrarse en la opinión del Dr. Paulo de Barros Carvalho 29. Este autor brasileño,
profesor titular de la Universidad de Sao Pablo, expresa que en la transacción hay
concesiones recíprocas del sujeto activo y del sujeto pasivo para terminar un litigio y
subsecuentemente, extinguir la obligación. Esa concesión, en función del principio de
la indisponibilidad del interés público, debe ser realizada en los términos rigurosos
que la ley disponga. El artículo 171 del Código Tributario Nacional (Brasil) la
contempla pero no con el alcance que se le pretende otorgar, dado que se encontrarían
limitadas a disposiciones complementarias que faciliten la solución de trabas que
estuvieren impidiendo la regular extinción del vínculo.
El citado autor continúa manifestando que "no se puede concebir que se incluya
entre las concesiones el "abrir la mano" respecto del valor del tributo, pues ello
configuraría la hipótesis de remisión o perdón de la deuda, así como la facultad de
compensar créditos, modalidades extintivas que han de ser diferentes de la
transacción. Del mismo modo, la dispensa de cuantías relativas a sanciones, punitivas
o moratorias, caerían bajo el concepto de la amnistía, que es un instituto igualmente
diverso." Culmina pronunciando que "si la transacción efectivamente prepara la
relación para que desaparezca en virtud del pago, claro está que no debe ser incluida
entre los procedimientos que ponen término a la existencia del vínculo obligacional
tributario".
Siguiente la posición de la doctrina brasileña, el Profesor Ferreira Jardim 30 en
forma terminante expresa "en el universo del derecho tributario no hay lugar para la
transacción, motivo por el cual sería oportuno suprimirla del contexto del Código
Tributario Nacional".
4. Chile
El Dr. Endress Gómez31, indica que "La Administración muestra una creciente
tendencia a establecer procedimientos que eliminen o eviten las controversias
judiciales. Básicamente, la estructura de estos acuerdos se funda en la adhesión del
contribuyente a la proposición fiscal, más que en una relación en igualdad de
condiciones en la negociación del acuerdo indicado. No existe norma legal expresa
que permita a la Administración llegar a acuerdos sobre tributación."
5. Colombia
El profesor Plazas Vega32 concluye que "La implementación de métodos
alternativos de resolución de conflictos en materia tributaria es posible en Colombia
desde el punto de vista constitucional, y así lo ha sugerido el Instituto Colombiano de
Derecho Tributario en el Modelo de Código Tributario que viene elaborando desde el
año 2001."
Según el dictamen 33 emitido por la Directora de la Oficina de Estudios y por el
Subsecretario de Asuntos Legales y Conceptos de fecha 13/03/2002 con referencia a
una consulta sobre la viabilidad legal de la transacción en materia tributaria, se
consideró que no es necesario acudir a ella, con base a que la transacción no está
consagrada en la ley como un mecanismo alternativo de solución de conflictos, pero
al disponer la norma que son conciliables los asuntos susceptibles de transacción, ésta
puede considerarse como una forma de conciliación. Al prohibirse expresamente la
conciliación en materia tributaria también se prohíbe la transacción por ser esta
última una forma de conciliación. El Concejo Distrital no está facultado para tramitar
un proyecto de acuerdo que autorice a la Secretaría de Hacienda a transigir en materia
fiscal, pues en primer lugar estaría creando un nuevo mecanismo alternativo de
solución de conflictos, reformando una ley ordinaria e invadiendo la competencia del
Congreso de la República; y en segundo lugar, porque así autorizara el uso de la
conciliación en materia tributaria, ésta se encuentra prohibida en virtud de un
mandato de rango superior.
6. Ecuador
En la Ley de Régimen Tributario Interno (modificado en el año 1993)
incorporaron un sistema de determinación de obligaciones tributarias mediante
convenios, regulados en forma precisa.
Al respecto, los autores Garcés Moreano, Tamayo Rubio y Sánchez
Caicedo34 indican que la propia Administración tributaria ha impugnado
públicamente la validez y eficacia del sistema así como también de los actos
administrativos que se han celebrado por altos funcionarios con tal sustento. La
amigable composición del tributo que antaño constituía la finalidad más apropiada del
accertamento tributario, no parece tener vigencia en la actualidad debido a que la
naturaleza ex lege de la obligación tributaria debe prevalecer sobre la voluntad de las
partes mediante una simple convención; probablemente este sistema convencional
contribuiría a la degradación absoluta de la determinación como acto serio que genera
derechos y obligaciones.
7. Guatemala
La transacción es admitida en el Código Tributario sólo para determinados
tributos. Al respecto, los Dres. Sandoval Vázquez, González de Vernal y Tobal
Alvarado35 señalan que "Es importante destacar, que la celebración de estos
convenios o transacciones, se realizan posteriormente a que el impuesto haya sido
determinado. Basados en las propias normas tributarias, únicamente es a través del
desarrollo del proceso administrativo entre el contribuyente y la Administración
tributaria (que) se puede establecer la cantidad determinada y sujeta a pago,
descartando la hipótesis que se pueda celebrar un acuerdo o transacción entre la
Administración y administrado, tendiente a la especificación de los elementos de
hecho necesarios para la determinación del monto debido a título de tributo".
8. Perú
Los tributaristas Mür Valdivia y Belaúnde Plenge36 han señalado que "Sobre la
transacción como mecanismo para evitar estériles discusiones entre la Administración
y los contribuyentes, es de lamentar que su incorporación en la mayoría de los países
aún opere tímidamente, o que las administraciones se hayan resistido a aplicarlas en
forma masiva. En el entendido de que este mecanismo está ligado a la solvencia de
los funcionarios de la Administración Tributaria, y que su aplicación puede evitar el
planteamiento de inútiles controversias jurisdiccionales, se torna indispensable que
las administraciones tributarias puedan incorporar y retener los talentos profesionales
que hacen posible implantar esta alternativa".
C. La transacción tributaria en otras jurisdicciones
1. Francia
"La transacción es un contrato entre la Administración y el contribuyente sobre
las sanciones pecuniarias o aumentos de la deuda tributaria, siempre que no sean
firmes, excluidos los intereses de demora. Asimismo, no es transigible la cuota
tributaria del impuesto. El procedimiento se inicia cuando el interesado presenta una
solicitud a la autoridad competente. Previa instrucción de la petición, la
Administración notifica su propuesta al contribuyente que dispone de un plazo de
treinta días para aceptarla o no."37
El artículo L24/I del Livre des procedures fiscales establece que "La
Administración puede acordar ... por vía de transacción una atenuación de las
sanciones fiscales o de los recargos de impuestos".
El artículo 251 del LPF dispone que la transacción concluida es definitiva e
impide que las partes en litigio puedan impugnar el acuerdo en un procedimiento
contencioso.
Más del 90 % de las sanciones y recargos tributarios se resuelven por la vía
transaccional.
El acuerdo mediante la transacción solo es factible cuando las partes tienen la
intención de arreglar la situación litigiosa.
La jurisprudencia francesa discutió la facultad de la Administración de poder
transigir, pudiendo concluirse que es pacífica la admisión del carácter civil de la
transacción fiscal, presentando una economía general idéntica a la transacción de
derecho común.38
El acuerdo de transacción implica la eliminación del procedimiento
contencioso, tanto en lo concerniente a la obligación tributaria principal como a las
sanciones pactadas.
2. Bélgica
La legislación belga reconoce un conjunto de situaciones jurídicas que mediante
la utilización de actos de consenso aparecen combinados los intereses del
contribuyente y de la Administración.
La jurisprudencia ha remarcado el derecho a la seguridad jurídica del
ciudadano, incluida ésta dentro de los principios generales de buena administración
por parte de la Administración tributaria.
El acuerdo es una manifestación de confianza recíproca entre el ciudadano y la
Administración, cuyo incumplimiento por parte de ésta significa traicionar la
confianza que se deposita en su comportamiento, lo cual equivale a desconocer el
criterio de la seguridad jurídica, aún cuando el acuerdo no es estrictamente conforme
a la ley. Es decir, la jurisprudencia da prevalencia a la seguridad jurídica por sobre la
legalidad.39
El artículo 9 del Regente del 18/03/1831 es la base legal común de la
transacción y dispone que el Ministro de Hacienda tiene la facultad de transigir entre
la Administración y los contribuyentes en los casos previstos por la ley. Se manifiesta
en el impuesto sobre la renta y en los impuestos indirectos.40
El derecho belga acepta la transacción con cláusula expresa en los impuestos
indirectos y, por reenvío, en el impuesto sobre la renta. Su naturaleza es idéntica a la
que recoge el instituto civil, con la frontera de la ley, versando sobre cuestiones de
hecho. Y, aún así, por sobre la misma ley si resulta vulnerado el principio general de
seguridad jurídica.41
3. Italia
El concordato, en sus términos actuales, es un acuerdo entre la Administración
y el contribuyente reflejado en un acto administrativo al cual adhiere el particular.42
Cabe hacer mención que si bien el concordato fue prácticamente abolido con la
reforma tributaria del año 1973, reaparece el instituto del "accertamento con
adesione" en el año 1994 para la imposición directa y en el año 1997, mediante el
decreto n° 218/1997 se fijan los aspectos procedimentales en los impuestos directos y
el IVA, así como en los impuestos indirectos, y también se incorporan disposiciones
sobre la "conciliazione giudiziale" y "aquiescenza" y omisión de impugnación de la
liquidación.43
El acto de adhesión sobreviene después de un procedimiento contradictorio en
el que ponderación de los intereses determina, si ocurre, un compromiso sobre los
aspectos controvertidos de la estimación del impuesto o la definición negocial de la
pretensión tributaria.44
La Administración tributaria renuncia a una parte del impuesto pretendido y
conviene una reducción de sanciones a cambio de la cobranza inmediata de la cuantía
pactada y concluyendo litigios futuros.45
El concordato es aplicable a todas las categorías de renta y a la cifra de
negocios sujeta al IVA, y abarca a toda clase de contribuyentes. 46
El procedimiento puede iniciarlo la Administración o el contribuyente. En el
primer caso, invitando a comparecer al particular, con indicación de los períodos
impositivos susceptibles de definición. Conviene señalar que dicha invitación no es
obligatoria y, por tanto, no supone, la incomparecencia, ningún incumplimiento. En el
segundo caso, puede solicitarlo el contribuyente que ha sido objeto de comprobación
o investigación o cuando le notificaron una liquidación.47
La ventaja de la utilización del "accertamento con adesione" puede
vislumbrarse al analizar la siguientes cifras: El número de expedientes ingresados
anualmente a las Comisiones Tributarias Provinciales disminuyeron de 711.562
reclamaciones en el año 1991 a 249.358 en el año 2000. El número de causas
recibidas por las Comisiones Tributarias Regionales disminuyó de 143.657 en 1991 a
60.091 en el año 2000.48
4. España
La situación reinante en España claramente la expone el catedrático de la
Universidad de Barcelona, Dr. José J. Ferreiro Lapatza 49: "Frente a las posibilidades
de pacto en la inspección y en la recaudación, y los programas de mediación y
arbitraje iniciados con fuerza en EE.UU.. Frente a la larga tradición de pacto inglesa,
incluso en materia de delitos fiscales. Frente a la transacción en materia de sanciones,
el pacto forfetario y la posibilidad de conciliación y arbitraje que ofrece Francia.
Frente a las técnicas de adhesión y conciliación de Italia y frente al impulso pactista
que en los últimos años ha propiciado la justicia alemana al enjuiciar los acuerdos que
pueden tener lugar en la llamada "entrevista final" entre Inspección y contribuyente,
el panorama no es desolador, es desértico. ¿desértico? No, me he equivocado, no es
desértico ni está vacío, está lleno de obstáculos tanto dentro de la Administración
como fuera de ella. Sobre todo fuera de ella, en una doctrina fundamentalmente
universitaria en la que hasta ahora me he incluido, en donde – dejando a salvo un
grupo excepcionalmente reducido en el que destacan los nombres de González-
Cuellar, Serrano Antón, Ramallo, Rosembuj y Zornoza- la "línea oficial" niega toda
la posibilidad de aplicación generalizada del pacto como vía de solución normal de
los conflictos entre Administración y administrados en el ámbito de los tributos sobre
la base de dos principios fundamentales de nuestro ordenamiento tributario: el
principio de legalidad y la indisponibilidad de la obligación tributaria regulada por
ley."
El Dr. Ferreiro Lapatza, indica la necesidad de incluir dentro de las ideas o
principios fundamentales de las democracias como son la igualdad, la seguridad y la
libertad, a la aplicación del pacto como técnica de organización social en todos los
casos y supuestos que sea posible.
Sintetiza el concepto indicando que "Se trata de rechazar la idea de que el
poder, una vez aprobada la Constitución, se ejerce sólo de arriba abajo. Se trata de
implementar eficazmente la idea de que el poder no ha de estar sólo "sometido" a la
Ley y al Derecho, sino que también ha de ser "compartido" en su ejercicio conforme
a la Ley y al Derecho, por los ciudadanos que son sus últimos titulares; y de que las
intervenciones del poder judicial –el de más difícil conexión con un título de
legitimación democrático- sean reducidas al mínimo y sean controladas –a través de
la elección por ejemplo- o participadas –a través de un jurado por ejemplo- por los
ciudadanos. Son estas ideas, entiendo, las que se abren paso y se reflejan ya en la
doctrina y la legislación tributaria del grupo pionero de las democracias occidentales.
Frente a él, España acalla las voces aisladas que la defienden con el silencio de
legislador y de la Administración tributaria que-de modo más aislado y excluyente
que en cualquier otro ámbito del ordenamiento- prepara y redacta los proyectos de
ley. Un silencio que encuentra su base teórica y doctrinal-como ya antes he dicho- en
el principio de legalidad y en la indisponibilidad de la obligación tributaria sin prestar
demasiada atención al alcance teórico cualitativo de aquellos supuestos en que la
propia ley flexibiliza la aplicación de tales principios: significativamente en los
acuerdos concursales y en la tasación pericial contradictoria y de modo más atenuado
en los "acuerdos" sobre precios de transferencia, sobre gastos en I + D sobre
amortizaciones, reinversión, etc."
La posición favorable del Dr. Tulio Rosembuj puede vislumbrarse a través de
las distintas notas que mencionamos en el presente trabajo.
5. Estados Unidos de Norteamérica
La reestructuración del Internal Revenue Service y la Ley de Reforma del
22/07/1998, acentúa la transacción y la negociación entre el contribuyente y la
Administración Tributaria. 50
Los instrumentos procesales, de naturaleza discrecional, potencian desde la
extinción de la deuda mediante acuerdos conclusivos (close agreements), su
reducción, antes o después de la liquidación a través del compromiso de oferta (offers
in compromise) y el convenio de aplazamiento del pago (installment agreements). 51
VI. La transacción tributaria en la República Argentina
A. Concepto de transacción en la legislación Argentina
1. Código Civil
El Código Civil de la República Argentina, dentro de la parte referida a la
"Extinción de las obligaciones" e incluida bajo el Título "Del Pago", en el artículo
724 expresa: "Las obligaciones se extinguen: Por el pago. Por la novación. Por la
compensación. Por la transacción. Por la confusión. Por la renuncia de los derechos
del acreedor. Por la remisión de la deuda. Por la imposibilidad del pago."
El título XIX "De las transacciones", se refiere al mencionado instituto del
artículo 832 al artículo 861
Específicamente en el artículo 832, define a la transacción como "el acto
jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose concesiones recíprocas, extinguen
obligaciones litigiosas o dudosas".
Para que la transacción esté configurada, es decir, la enumeración de los
elementos constitutivos de la misma, podríamos mencionar, siguiendo al Profesor
Borda52, que es preciso: a) que haya acuerdo de voluntades; b) que las partes se hagan
concesiones recíprocas, es decir, que cedan parte de sus pretensiones a cambio de que
se les asegure el carácter definitivo de las restantes o su cumplimiento inmediato o a
breve plazo.. y c) que por estas concesiones se extingan obligaciones litigiosas o
dudosas.
Como puede observarse, debe existir "incertidumbre", que la transacción,
definida como un acto jurídico de fijación o declarativo de certeza, resuelve.
2. Ley de Procedimientos Tributarios
a) Ártículo 17 – último párrafo
La ley de Procedimientos Tributarios, N ° 11.683, en el último párrafo de su
artículo 17, según su texto ordenado en 1998, dispone que "No será necesario dictar
resolución determinando de oficio la obligación tributaria si –antes de ese acto-
prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados,
la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de
una determinación de oficio para el Fisco".
Con relación a la cita legal indicada, el Dr. Casás53 indica que, más que una
transacción, importa un allanamiento del responsable a la pretensión del Fisco en sede
administrativa.
Para los autores Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth 54 "este precepto debe
interpretarse en forma acorde con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 23
de la Ley de Procedimientos Tributarios, en cuanto dispone que las liquidaciones y
actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la
fiscalización de los tributos no constituyen determinación administrativa de los
mismos, por lo que sólo cabe considerar que la conformidad a los cargos e
impugnaciones a que se refiere este precepto es la prestada por el contribuyente ante
la vista que el juez administrativo le corre en el inicio del procedimiento
determinativo de oficio. Esta conformidad a los cargos e impugnaciones contenidas
en la vista corrida al contribuyente apareja para el fisco los mismos efectos que una
determinación de oficio y, para el contribuyente, los mismos efectos que una
declaración jurada".
El Dr. Carlos María Folco55 indica que "Ponemos de resalto que compete a la
inspección efectuar lo que denominaremos "pre-vista". Este acto consiste en poner a
disposición del inspeccionado los formularios donde constan las liquidaciones
practicadas, las declaraciones juradas con el monto adeudado a criterio de la Afip-
DGI y el procedimiento empleado para determinar la materia imponible. (..) Este paso
final de la inspección tributaria tiene por objeto evitar un inútil dispendio de la
jurisdicción administrativa, dado que de prestar conformidad el contribuyente a los
ajustes practicados, se evita el procedimiento determinativo de los artículos 16 y
siguientes de la Ley de Procedimientos Tributarios. (..) De acuerdo a la doctrina de la
Corte Suprema, es indudable que ni la conformidad del contribuyente con el resultado
de la inspección realizada por el funcionario destacado al efecto, ni el pago de la
suma liquidada por él pueden privar a la AFIP de la facultad de examinar el
respectivo informe técnico y decidir lo que considere pertinente 56, máxime cuando
hubiere mediado fraude o dolo del contribuyente o evidentes errores de cálculo o de
concepto57. (..) En conclusión, cabe tener en cuenta que en el ámbito procedimental
tributario, sólo revisten el carácter de determinaciones de oficio las resoluciones
determinativas dictadas por aquellos funcionarios que ejercen la función de jueces
administrativos de conformidad a los artículos 9 y 10 del decreto 618/97."
Para los Doctores Giuliani Fonrouge y Navarrine 58 "como vimos al tratar el
artículo 16, las actuaciones de los inspectores o fiscalizadores no constituyen
determinación administrativa por cuanto no comprometen a la repartición, se debe
entender que cuando la norma en examen habla de liquidación practicada por la
"Dirección" alude a la emanada de los llamadas jueces administrativos. Tal
conformidad tiene un doble efecto: para el contribuyente o responsable, se transforma
en "declaración jurada"; para el fisco implica "determinación de oficio". Es decir, el
acto adquiere fijeza e irrevocabilidad para ambas partes".
b) Artículo 113 y artículo 61 del Decreto Reglamentario
El mencionado artículo dispone que "El Poder Ejecutivo Nacional queda
facultado para disponer por el término que considere conveniente, con carácter
general o para determinadas zonas o radios, la reducción parcial de la actualización
prevista en el artículo 129 y siguientes, la exención total o parcial de multas,
accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones
relacionadas con todos o cualesquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción
y fiscalización están a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a los
contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación dando
cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando en su caso, la posesión o
tenencia de efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a
raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o
denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.
Facúltase igualmente al Poder Ejecutivo Nacional para poder acordar bonificaciones
especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos y para hacer
arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes, así
como también para acordar la cesión total o parcial de los derechos sobre la cartera de
créditos fiscales provenientes de diferimientos promocionales de impuestos. Todos
estos actos deberán publicarse en el Boletín Oficial. Anualmente se dará cuenta al
Honorable Congreso de la Nación del uso de las presentes atribuciones."
Al respecto, los Dres. Giuliani Fonrouge y Navarrine59 indican que "en
principio, la facultad de perdón general para infractores de leyes tributarias es atributo
del Poder Legislativo; no sólo por aplicación del principio de legalidad que impera en
la materia y conforme al cual la creación o la eximición de gravámenes es potestad de
aquél, sino también porque la situación específica contemplada por el artículo 113
entra en la figura jurídica de las amnistías generales a que se refiere el artículo 17,
inciso 17, de la Constitución Nacional. La norma que nos ocupa importa una de las
tantas delegaciones en el Poder Ejecutivo que aparecen en la Ley 11.683, y ha sido
ejercida en diversas oportunidades con carácter excepcional y transitorio; y por cierto
que el párrafo final del artículo 113, conforme al cual "anualmente se dará cuenta al
Honorable Congreso del uso de las presentes actuaciones", no disminuye la alteración
del principio de legalidad".
En otro apartado, los mencionados autores expresan "Aunque no encuadra
estrictamente en el sistema, es menester recordar que el artículo 113 en examen
autoriza al ejecutivo a "hacer arreglos" para cancelar deudas y que el artículo 61 del
decreto reglamentario dice que tal facultad sólo incluye los actos jurídicos que
consolidan, actualizan o perfeccionan el crédito fiscal sin afectar su integridad e
indisponibilidad. Entendemos que esa norma es una aplicación de la contenida en el
artículo 841, punto 2, del Código Civil, según la cual no pueden hacer transacciones
los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que
respecta a las rentas públicas; coincidiendo ello con lo establecido en el punto 1 de la
misma disposición legal, que establece análoga prohibición para los agentes del
ministerio público, tanto nacionales como provinciales, y para los procuradores de las
municipalidades. En conclusión, acerca del artículo 61 reglamentario: los
representantes del fisco no pueden comprometer el derecho involucrado en los
asuntos a su cargo; pero de esto no se puede deducir, como erróneamente creen
ciertos funcionarios, que les está vedado reconocer los hechos que sirven de
fundamento a aquéllos."
Para Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth60 "Por diferentes razones que no es el
caso analizar en este momento, tal proceder exterioriza problemas estructurales en el
manejo de la administración tributaria, y además, la instrumentación de las medidas
autorizadas en este artículo, en algunos casos, implica la adopción de soluciones
injustas e inequitativas para con el resto de los contribuyentes que puntualmente
cumplen con sus obligaciones fiscales".
El Dr. Gotlib61, al analizar la naturaleza jurídica de las moratorias indica que
"existe jurisprudencia que ha abonado a la tesitura de que se trata de una transacción:
Bodegas y Viñedos Peñaflor S.A. y otros s/Recurso por retardo – internos – IVA-
Capitales. Tribunal Fiscal de la nación. Sala A. 21/08/90. y que analiza y descarta
esta objeción. Se afirmó que "la aceptación, por parte de los responsables del
ofrecimiento legal, implica una verdadera transacción en los términos del artículo 832
del Código Civil, ya que ambas partes – DGI y responsables – extinguen obligaciones
litigiosas o dudosas, mediante concesiones recíprocas legalmente nominadas" y que
no constituye un óbice la circunstancia de que sea el Estado el que haya renunciado
parcialmente a sus derechos, en aparente contradicción con lo establecido en el
artículo 841 del Código Civil – inc. 1) y 2) – pues nada se opone a que el Estado o el
Municipio, por acto especial emanado de órgano competente, autorice a sus
procuradores a celebrar una transacción."
Al decir del Dr. Osvaldo H. Soler 62 los créditos fiscales provenientes de la
recaudación de tributos, no podían ser objeto de negociación entre el Estado y los
particulares, con el objeto de preservar la integridad e indisponibilidad de tales
créditos (Art. 61 del Decreto Reglamentario de la Ley 11.683 según su redacción
anterior a las modificaciones introducidas por los Decretos 1005 y 1387/2001. Para el
mencionado autor, este criterio fue abandonado por los citados decretos, dado que a
partir de su entrada en vigencia, posibilitan celebrar acuerdos o arreglos a los
funcionarios de la AFIP en aquellos casos que involucren la cancelación de deudas
tributarias con títulos de la deuda pública nacional o acciones emitidas al efecto en el
marco de la capitalización de acreencias del Fisco o se trate de regímenes de
regularización dispuestos por el Poder Ejecutivo Nacional con carácter general.
3. El Código Aduanero
El artículo 787 del Código Aduanero establece que "En las condiciones
previstas en este Código, la obligación tributaria aduanera sólo se extingue por: a) el
pago de lo debido; b) la compensación; c) la condonación; d) la transacción en juicio;
e) la prescripción".
En su obra "Código Aduanero, Comentarios", los autores Alsina, Basaldúa y
Cotter Moine63 expresan que si bien la transacción es receptada queda sujeta a dos
limitaciones: "La primera se refiere a que sólo se admite la transacción que tenga
lugar ante el juez competente, exigencia que concuerda con la prevista el en artículo
838 del Código Civil. Este requisito asegura el conocimiento de los términos de la
transacción por parte del juez donde se halla radicada la causa y la posibilidad de la
consulta de las actuaciones por los terceros interesados. En segundo lugar, según el
régimen que surge del Código Aduanero, la transacción ante los estrados judiciales
sólo puede llevarse a cabo por decisión del representante legal de la Administración
Nacional de Aduanas, que no es otro que el Administrador Nacional (artículos 23
inciso s) y 29). Este requisito asegura la asunción de la responsabilidad
correspondiente por parte de la máxima autoridad del organismo aduanero". Los
autores continúan: "Mediando estos requisitos se considera que en aquellos supuestos
donde el resultado de la controversia es incierto no resulta aconsejable que se prosiga
el litigio a ultranza, con todos los gastos y riesgos que ello trae aparejado";
finalizando: "Por cierto que se trata de un modo de extinción al que debe recurrirse en
forma excepcional y mediando circunstancias que lo justifiquen, pero el legislador ha
estimado que cuando ello tiene lugar la administración debe contar con la posibilidad
de ejercer tal modo extintivo".
B. Posiciones doctrinarias en la República Argentina
El profesor Dino Jarach64 menciona: "Desde el punto de vista técnico del
derecho tributario, el principio sobre el que se sustenta la autonomía dogmática es
esencialmente el siguiente: la relación jurídico tributaria nace ex lege, por voluntad de
la ley, tomando como base la existencia de determinados hechos que tienen eficacia,
esto es, son generadores de obligaciones, no porque se atribuya poder creador de la
relación jurídica tributaria a las personas que dan nacimiento a los hechos, sino
simplemente porque la ley toma esos hechos como supuestos de las obligaciones. Su
efectiva existencia y las consecuencias legales que se les atribuyen no nacen de la
voluntad de quienes realizan estas actividades, sino exclusivamente de la ley; y no
solamente no pueden ellos crear o no el efecto tributario, sino que tampoco pueden
influir sobre él, que es únicamente consecuencia de la volunta de la ley, porque de
otra manera escaparían al principio básico de que es la apreciación propia del
legislador la que establece cuáles son las consecuencias tributarias de una
determinada actividad. Todos los principios constitucionales..... limitan este arbitrio
del legislador; pero mientras el legislador actúa dentro del marco constitucional, es la
ley y sólo ella la que hace nacer las consecuencias tributarias, y lo hace de acuerdo
con el principio y el poder fiscal inherentes a la propia esencia del Estado, como una
de sus prerrogativas de soberanía".
El mismo autor, con referencia al concordato tributario que se había
desarrollado en Italia, enseña: "El concordato puede compararse a otra institución del
derecho privado (no a la transacción), esto es, al contrato de accertamento, que puede
sustituir una acción judicial, por ejemplo, la acción finium regundorum, es decir, la
acción para determinar los lindes entre propiedades limítrofes cuando no existe
certidumbre sobre el límite exacto"; agregando: "Si ni el título ni los antecedentes de
aquél nada dicen y hay que delimitar las propiedades de dos dueños colindantes, esta
determinación, si se hace contractualmente, siempre adquiere un carácter en cierto
modo transactivo, porque los hechos son inciertos y no se puede llegar a una
conclusión sino mediante un acuerdo de voluntades" para finalizar: "De la misma
manera, en el concordato tributario el acuerdo del contribuyente no significa transar
sobre la pretensión fiscal, porque se trata de determinar mediante acuerdo cuál es la
verdadera obligación que por ley corresponde, cuando los hechos no son susceptibles
de una determinación más exacta".65
El Dr. José María Martín66 manifiesta con relación a la transacción que "Este
concepto resulta simplemente inaplicable en lo que hace a la obligación tributaria por
cuanto ésta es una obligatio ex lege, que no admite alteraciones, modificaciones y
menos aún, "concesiones por parte de ningún órgano del Estado, ni los miembros del
Poder Judicial, como tampoco los integrantes del Poder Ejecutivo, pueden
válidamente formular concesiones respecto a normas legales que sirven de
manifestación a la potestad tributaria. Por su parte, el Poder Legislativo no puede
celebrar convenios, acuerdos, contratos, o transacciones con los sujetos pasivos de la
obligación tributaria para extinguir a éstas. Por consiguiente, no alcanzamos a
comprender cómo puede materializarse una transacción que tenga por objeto
extinguir una obligación tributaria, cuando ninguno de los tres poderes del estado
tiene la facultad de celebrar dicho acto jurídico.
El Dr. Carlos M. Folco67 indica que "El organismo recaudador, por los motivos
apuntados, no puede realizar válidamente transacciones".
Para el Dr. Osvaldo H. Soler 68 la nueva redacción del artículo 61 del Decreto
Reglamentario (modificado por los Decretos 1005 y 1387/2001) posibilita celebrar
acuerdos o arreglos a los funcionarios de la AFIP en aquellos casos que involucren la
cancelación de deudas tributarias con títulos de la deuda pública nacional o acciones
emitidas al efecto en el marco de la capitalización de acreencias del Fisco o se trate
de regímenes de regularización dispuestos por el Poder Ejecutivo Nacional con
carácter general.
El Dr. Giuliani Fonrouge69 expresa que "la transacción carece de aplicación en
el derecho tributario por estar prohibida en virtud del artículo 841, inc. 2 y 3 del
Código Civil".
El Dr. Casás70 manifiesta que "en nuestro parecer, es difícil de aceptar que las
obligaciones tributarias puedan ser negociadas, y hasta remitidas, por simples actos
administrativos". No obstante admite la existencia de una suerte de transacción
acotada o transacción impropia que reflejamos en las conclusiones del presente
trabajo.
C. Posición Jurisprudencial en la República Argentina
La Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo "Prodesca S. A. I. y C."
del 09/12/199371 ha sentenciado que "Una de las consecuencias del principio de
legalidad (art. 4 y 67 inc. 2° de la Constitución Nacional) consiste en inhabilitar a la
administración fiscal a transar o remitir las cargas impositivas lo cual impide
presumir renunciar a la percepción de éstas".
VII. Fundamentos a la oposición de la utilización de la transacción en
materia tributaria
Los argumentos utilizados para la negación de la utilización de la transacción
en materia tributaria se basan en que se estarían violando los principios de igualdad,
legalidad e indisponibilidad del crédito tributario.
Parte de la doctrina considera que la transacción implica el otorgamiento de
alguna concesión por parte de la Administración. Dicha renuncia o reducción,
vulneraría de esta manera, entre otros, el principio de igualdad.
El principio de igualdad que establece el artículo 16 de la Constitución
Nacional Argentina solo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que
excluyan a unos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, más no
impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que considera
distintas, cuando la discriminación no es arbitraria ni responde a un propósito de
hostilidad contra determinados individuos o clase de personas, ni encierra indebido
privilegio personal o de grupo72 .
Al decir de Giuliani Fonrouge, "el principio de igualdad puede ser encarado
desde tres puntos de vista: igualdad en la ley, por la ley y ante la ley, lo que implica
que la ley no puede contener discriminaciones arbitrarias, que la ley puede buscar una
igualación por medio de la distribución de la riqueza y que la administración no
puede efectuar discriminaciones no incluidas en la ley". 73
Para el Dr. Dino Jarach 74 "El principio de igualdad, tal como lo exponemos, no
significa –como podría deducirse de su ubicación dentro de la Constitución –
simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo
el mundo, o sea, que frente a una relación jurídica tributaria nacida de la ley, todos
deben ser tratados con aplicación de los mismos principios legales establecidos. El
principio va mucho más allá. La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que
respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son
quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes.
No es que los jueces o la Administración deban tratar a todos con igualdad frente a la
ley, sino que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio de igualdad es un
límite para el Poder Legislativo."
Lo que sí sería un tema a analizar es la cuestión de aquellos contribuyentes que
cumplieron voluntariamente con su obligación tributaria, ya que se podría llegar a
dar, que éstos se encuentren en peores condiciones que aquellos que no cumplieron y
luego de una controversia con la Administración, solucionen la misma mediante la
institución de la transacción, dado que ésta presupone el otorgamiento de alguna
concesión.
Con relación a violación del principio de legalidad, viene al caso recordar lo
manifestado por el Dr. Rosembuj75 sobre que no es la actividad reglada, sino la
discrecional la que se confronta con la eficacia de la aplicación del principio de
legalidad.
Otra justificación a la oposición a la utilización de la transacción en materia
tributaria, es la prédica de la indisponibilidad del crédito tributario.
La indisponibilidad del crédito tributario consiste en que el acreedor no puede
hacerlo como en las relaciones obligatorias de derecho privado.76
El dogma de la indisponibilidad de las obligaciones tributarias tiene en cuenta
que las prestaciones patrimoniales en este ámbito son consecuencia de un mandato
establecido por ley formal-material-obligación ex lege, esto es, de un vínculo jurídico
fundado en la ley, y que por lo tanto le esta vedado a la Administración a efectuar
concesiones.
Al respecto, el Dr. Ferreiro Lapatza77 aclara "Contra lo que yo mismo afirmaba
en 1976 y afirma todavía una gran parte de nuestra doctrina, el problema nada tiene
que ver con el carácter ex lege de la obligación tributaria, sino con la aplicación de la
ley que regula a un caso concreto. El esquema de conducta abstracto y típico recogido
en la Ley ha de ser aplicado al caso concreto y ninguno de estos casos concretos es
exactamente igual a otro".
El Dr. Rosembuj78 indica que "La indisponibilidad, en efecto, es consecuencia
del interés tutelado por la norma tributaria. Pero ¿cuál es ese interés tutelado? El
interés público (de la Administración) no empece para que, en ocasiones, pueda
disponer de su crédito, siempre que así lo habilite la ley. (..) La protección del interés
fiscal propone, con mayor razón si cabe, el ejercicio del poder dispositivo del titular
del crédito tributario en la consecución de la ejecución material de la prestación
debida. Cabe siempre al acreedor, y más aún, al acreedor público la traducción en la
realidad concreta de la deuda tributaria, y ello mediante la cooperación del propio
obligado. (..) Y la primera conclusión es que la discrecionalidad unilateral presupone
disposición, al amparo del interés público inherente al propio desempeño
administrativo y la discrecionalidad compuesta lo hace con referencia al interés fiscal,
compartido con el contribuyente. (..) La potestad de imposición es indisponible,
irrenunciable, imprescriptible. Pero, el ejercicio de la potestad puede ser disponible,
renunciable y prescriptible".
En la legislación de la República Argentina, el artículo 841, inc 2 del Código
Civil dispone que "no pueden hacer transacciones. 2º Los colectores o empleados
fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas".
Al respecto, el Dr. Casás79 responde que si "la aludida prohibición contenida en
el Código de fondo- si fuera ésta el único obstáculo para su adopción y en tanto el
derecho común por nuestro ordenamiento constitucional no tiene rango superior a la
ley ordinaria -, bien podría removerse mediante un nuevo dispositivo legal
sancionado por el Congreso acogiendo el instituto en el orden federal, caso en la cual
la norma civil sólo representaría un valladar respecto de lo que pudieran predicar
sobre el punto las legislaturas provinciales, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
o los municipios de provincia".
Los Dres. Bertazza y Díaz Ortiz 80 indican que ".. podría objetarse también que
estas normas comunes rigen, en principio, únicamente para el Derecho Privado y no
tendrían vigencia y aplicación en el Derecho Público, rama en la que se encuentra
afincado el derecho tributario. Los citados autores, citando a Navarrine y Asorey81,
continúan "hay infinidad de relaciones entre el contribuyente y el Estado sobre las
que nunca puede afirmarse que no son transables". Así, por ejemplo, el Código Civil,
en su artículo 823 no admite la compensación para las deudas entre el Estado y los
particulares, sin embargo, esta posibilidad de compensar deudas entre el Fisco y los
contribuyentes se encuentra regulada expresamente en la ley 11683; asimismo, la
legislación fiscal admite también otros tipos de "transacciones" no convencionales, si
se quiere, pero con iguales efectos de las obligaciones tributarias: en la disminución o
exoneración de sanciones e intereses a través de regímenes de regularización fiscal, si
bien es cierto que prohíbe quitas en lo tocante al impuesto o por medio de
allanamiento del Estado, en causas resueltas por el Tribunal Fiscal de la Nación a
favor de la protección del contribuyente o lo establecido por el artículo 52 de la Ley
11683, que disminuye las sanciones pecuniarias si el contribuyente acepta la
pretensión fiscal antes de la realización de determinados actos procesales tendientes a
la determinación de oficio de la obligación fiscal."
VIII. Conclusiones
Es importante el crecimiento, dentro de la doctrina, de adherentes a encontrar
mecanismos alternativos para la resolución de los conflictos en la esfera tributaria.
Dentro de estos dispositivos podemos mencionar a la transacción y el arbitraje.
Indudablemente lo relevante es la compatibilización entre el dogma, la norma y
la realidad fáctica.
El ejemplo de las democracias occidentales "exitosas" como ser Francia, Italia,
Inglaterra y Estados Unidos de Norteamérica, entre otras, nos lleva a por lo menos
intentar la búsqueda de institutos que mejoren la calidad de la relación fisco
contribuyente, sin perder de vista el concepto de interés general, del que forman parte
no sólo la Administración sino también los administrados.
El Dr. Casás82 ensaya que los mecanismos consensuales pueden utilizarse
cuando lo que se discute está ceñido a la definición de los antecedentes de hecho
frente a la insuficiencia de su prueba y correlativamente se controvierte si ha nacido
la obligación. En tal caso se abre la posibilidad de una suerte de transacción acotada o
transacción impropia, circunscripta a consensuar el alcance y magnitud de los
extremos de hecho insusceptibles de ser probados, causantes, en esencia, de
potenciales controversias y disputas, exigiéndose siempre previsión expresa de la ley
y eliminando, al mismo tiempo, cualquier margen de discrecionalidad a favor de la
Administración.
A suerte de ejemplificar su posible utilización en la legislación de la República
Argentina, el Dr. Casás indica los siguientes casos:
Cuando el Fisco se vale de la prerrogativa de determinar de oficio sobre base
presunta, con la cual, corrientemente, se arriba a un resultado mediante presunciones
que tiende a conformar una verdad formal, con posible desvío respecto de la verdad
sustancial u óntica.
Cuando la Administración utiliza indicios y presunciones hominis, ya que, con
frecuencia, la selección y valoración de ellos resulta discrecional, e incluso
caprichosa, no alcanzando a conformar plena prueba, al no reunir los requisitos de
precisión, gravedad y concordancia.
De más está decir que las mismas razones desarrolladas en los párrafos
precedentes son aún más decisivas para comprender la aptitud de la transacción
cuando por ley se han adoptado, como presupuestos que pueden ser luego totalmente
desmentidos por la realidad. Esta situación puede ejemplificarse en algunos casos,
con el actual Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
En materia concursal se torna imprescindible contemplar alguna regulación
específica en las quiebras y procesos concursales con relación a los intereses
devengados con la finalidad de respetar la regla de igualdad ante la ley dispuesta por
el artículo 16 de la Constitución Nacional, que cobra significado, no sólo a favor de
cada uno de los integrantes de la masa de acreedores del deudor, sino, en muchos
casos, en provecho de la conservación de la empresa y la preservación de la fuente de
trabajo de obreros y empleados.
En materia penal tributaria una solución satisfactoria y apta para disminuir de
modo sensible la litigiosidad (en casos de las faltas menos relevantes) y agilizar la
percepción de los recursos públicos, es la utilización de la reducción de la pena en
materia infraccional tributaria por rectificación voluntaria de la declaración jurada, a
condición de no ser el obligado reincidente en transgresiones administrativas graves,
en los términos en que está receptada en los artículos 49 y 50 de la Ley de
Procedimientos Tributarios.
Agrega como elementos a tener en cuenta en caso de incorporarse a la
legislación Argentina el instituto de la transacción que:
Se exija siempre dictamen previo del servicio jurídico permanente.
Eliminación cualquier margen de discrecionalidad a favor de la Administración,
pormenorizando minuciosamente en qué supuestos, rigurosamente reglados (v.gr.,
enumerando taxativamente los casos que hemos sugerido y con qué alcance y
extensión, la transacción será procedente.).
Considero oportuno comenzar a circular en un camino en donde se trate de
encontrar "acuerdos" previos a que se configure la controversia o pleito. La utilidad
de la utilización de estos mecanismos consensuados traerá como consecuencia la
disminución del conflicto casi permanente que se da entre el fisco y el contribuyente.
El ciudadano contribuyente honrado y que asume el pago de los tributos como
el necesario e imprescindible aporte que debe realizar para solventar el costo que
implica vivir en sociedad, podrá sentir que sus derechos son respetados y que en caso
de controversia, podrá ser parte y no solamente "damnificado" de la discrecionalidad
de la administración.
La gran mayoría de los contribuyentes y de los funcionarios de la
Administración fiscal somos "honrados". No le tengamos miedo a que "permitir" el
transigir pueda ser utilizado por las minorías indecentes para realizar "transacciones
particulares". Hoy en día, esos delincuentes ya realizan esa clase de transacciones y
no necesitan que la legislación se los permita. Démosle la oportunidad a que la
mayoría decente pueda cumplir, disminuyamos la incertidumbre y el pleito.
Para la utilización de la transacción en materia tributaria es imprescindible la
introducción del concepto de buena fe. La profesora de la Universidad de Santiago de
Compostela Amelia González Méndez83 expresa su firme convicción de que a pesar
de que no abundan las remisiones normativas tributarias a la buena fe hay razones
legales, doctrinales y jurisprudenciales que aconsejan a hacerlo, ya que es sumamente
necesario que la constante tensión entre el interés público y el privado se resuelva
proyectando en ella el plexo de valores que están encarnados en la buena fe
(honradez, lealtad, responsabilidad, honorabilidad, probidad, confianza, etc.). La
buena fe no sólo debe constituir principio inspirador de la actividad del obligado
tributario, sino también para la Administración tributaria.
En definitiva, como concluye el Dr. Rosembuj, "la transacción tributaria tiene
el espíritu de evitar la confrontación de los conflictos, promoviendo, en cambio, la
alternativa de afrontarlos abierta y limpiamente.
Notas
1
Profesor Adjunto Teoría y Técnica Tributaria II. Departamento Ciencias de la
Administración. Universidad Nacional del Sur
2
ROSEMBUJ Tulio. "La resolución alternativa de conflictos tributarios". Criterios
Tributarios. AMFEDGI. Año 135. ps. 31 y ss.
3
ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados - La Transacción
Tributaria. ". IEFPA. Bs. As. 2001.
4
CASÁS José O. "Los mecanismos alternativos de resolución de las controversias
tributarias". Ad-Hoc. Bs. As. 2003.
5
ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 7
6
7
ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 9 y ss.
8
9
ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados..." P. 10 y ss
10
11
12
13
FERREIRO LAPATZA, José J. "Solución convencional de los conflictos en
materia tributaria" en Revista Argentina de Derecho Tributario. Ed. La Ley N 2 .
Abril – Junio 2002. P 341.
14
GALLO F. "Voce Discreionalitá". Enciclopedia del Diritto. P. 536. Citado por
ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados......
15
ROSEMBUJ Tulio. "Procedimientos Tributarios Consensuados...... ". p. 12
16
GARRONE José A. "Diccionario Manual Jurídico Abeledo-Perrot". Ed. Abeledo-
Perrot. Bs. As. 2000. P.733
17
18
VALDES DE BLENGIO, Nelly. "La Codificación en América Latina". En Tomo 2
de los Anales de las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Salvador.
Bahía. Brasil. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos alternativos......" p.
32
19
CIAT. Modelo de Código Tributario. Panamá. 1997. Ps. 36 y ss. Citado por el Dr.
Casás José. Ob. cit.
20
INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO.
Resoluciones de las Jornadas. Citada por el Dr. Casás José en "Los mecanismos
alternativos......"
21
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