-@ __ THEMIS ~ §& Revista de Derecho ichea * Jacqueline Chappuis * César Luna: Victoria ‘llermo Lohmann L. de'T. * Julio B.J. Maier » Humberto Medrano iciré Trimarchi © Germdn Vera Esquivel * Luigi Ferrajoli ¢ Jorge ‘Danés z z Freddy. ‘Escobar * Julio Fernandez Cartagena * Salvador Zavala * Martin Mejorada " ia E ‘Héctor Fix Zamudio + Oscar Ermids * Néstor De Buen ° Fernando SuarezEL REGIMEN TRIBUTARIO EN LA CONSTITUCION: ESTUDIO PRELIMINAR* La Constituci6n de 1993 ha renovado la discusién sobre los alcances qute, en nuestro pais, debe tener el ‘poder tributario. El Doctor Jorge Danés analiza en 2 presente articulo la opcidn que ha adoptado la mnueva Carte, criticando los defectos er que ha inci- ‘rrido y realizando interesantes y ejemplificadoras comparaciones con el Derecho espafiol. EL autor se ocupa, también con rigor, de los princi- ios rectores de la Constitucién, la vigencia de las normas tributarias, la inrmnidad tributaria y las Garantias Constitucionales aplicables a la tri- butacién. Jorge Danés Ordéfiez Profesor de Derecho Administrativo y Derecho Tributario Pontificia Universidad Catélica Ei propésito de este trabajo es esbozar algunas re- flexiones acerca de las principales innovaciones contenidas en la Constitucién de 1993, referidas a Ja materia tributaria, I DISTRIBUCION DEL PODER TRIBUTARIO. Partimos del concepto de poder tributario como atrbucién 0 potestad atribuida por la Constitu- Gién a los diferentes niveles de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos. El articulo 74° de la nueva Carta sélo considera a dos niveles de gobierno como titulares del poder ‘teibutario: al Gobierno Central y 2 los Gobiernos Locales 0 Municipios, pero ya no a las Regiones, como silo hada lz Carta de 1979 Esto es perfecta- mente explicable si consideramos que el disefio constitucional ha sido propenso a acentuar el cen- ‘ralismo y por ello él Capitulo XIV reduce nota- blemente las atribuciones de las instancias de go- bierno descentralizadas. Respecto del Gobierno Central, et poder tributario esté repartido entre el Congreso y el Poder Ejecu- tivo. Al Bjecutivo le corresponde regular aranceles (tibutos que gravan las importaciones) y tasas;alCongreso, crear todos los demés tipos tributarios, que son los impuestos (es deciz, los tributos de mayor gravitacén econémica) y las contribu- Giones. En este aspecto, la modificacién reside en que se han incrementado los poderes del ejecuti- vo para regular el tipo tasas, que camo sabemos son tributos vinculados, que a su vez. conforme al nuevo texto del Cédigo Tributario, comprenden arbitrios, derechos y licencias, En esta materia, la Constitucién ha configurado una verdadera «reserva de Administracion, de tal modo que sélo el Ejecutivo podré regular los tipos tributarios aranceles y tasas, sin que al Con- reso le esté permitido intervenir en la regulacién de estos tributos. A pesar de que, en un primer momento, el Pro- yecto de Constitucién elevado al Pleno por la Co- mision de Constitucién? pretendis reservar el po- der Tributario al Parlamento para su ejercicio ex: clusivo a través de leyes, finalmente el articulo 79° vigente establece en forma expresa que cabe Ja delegacién de facultades legislativas en favor del Fjecutivo para regular lo tributario mediante De- creto Legislative, como sucedié con frecuencia durante la Carta de 1979, No existe duda alguna de que este dispositive admite también que en un futuro el Pleno del Congreso pueda deleger facul- fades legislativas a la Comisién Permanente para aprobar leyes de cardcter tributerio, conforme al inciso 4) del art 101° de la nueva Constitucion'. Pero la innovacién més importante estriba en que se prohibe expresamente que el Ejecutivo pueda utilizar los Decretos de Urgencia, 2 que se refiere el inciso 19) del articulo 188° de la Carta, para re- gular le materia tributaria, Para explicar esa dréstica limitacién, vale la pena recordar que durante la vigencia de la Constitu: Gon'de 1979 se dictaron largamente més de 2,000 Decretos de Urgencia, de los cuales un immportan- te porcentaje estuvo referido a la materia tributa- tia Aunque en un primer momento, ante la avalancha de tales dispositivos, la reacci6n de am- plios sectores de la doctrina fue més bien de des- concierto y atin de rechazo, la posibilidad'de dic- tar Decretos de Emergencia de cardcter tributario fue finalmente reconocida por e] Congreso a tra- vés de la Ley de control parlamentario, Ley N° 25397 de 1991, pero limitando su accionar tan s6lo fa la modificacién o a la suspensidn temporal de tributes. Los constituyentes, en lugar de optar por una formula semejante a la citada ley, han preferido establecer una rigurosa prohibicion total que no parece aconsejeble, Incluso ello es contradictorio Con el comportamiento del Gobiemo en Jo que va de su gestién, porque es evidente.que las mAs im- portantes normas tributarias en los iiltimos afos hhan sido dictadas por el Bjecutivo. Se sabe que la referida prohibicién fue propuesta ‘por el congresista Chirinos Soto y encontré inune~ diata acogida en otros integrantes de la Comis de Constitucién (en la 4% sesi6n celebrade el 260493), No cabe duda de que en ese momento era coherente con la parte inicial del mismo ar técalo que proyectaba una reserva de lo tributario ala ley formal del Congreso (ver nota 4) Se trata también de una manifestacién de cémo la nueva Constitucion, no obstante haber mantenido Is mencion 2 la «economia social de mercado», ha establecido prohibiciones e incorporado institi- cones que orientan ei régimen econémico previs- to en la Constitucion haciz un modelo decidide- mente mas cereano con lz frmula del Estado b+ eral ebstencionista. En los pafses donde se acepta la legislacién de w- gencia en materia tributaria, la doctrina sefela 1 et cqncgpto cere de Adminstrcine 2 polénico, peo cto gue permite grafar le ersten 36 Wo, SSIS constituclonalmente reservado al Ejecutiva. Al respecto: ‘A. Embid trujo. «La zelacion rue los Poderes del Estado en = ‘SSuehte dopuniton Aleman». En Revista de Administacén Publi N"YI5, Ab. 1988 Made » page de Refoma Consthucnslelerado a plno cro dimen dela Carisin de ont, Arise TE ‘Teton se crean, modifica derogan exchisivaments Por decreto supreme. Los Gobierno Locales». Publicado en: 38 ‘Casio Torres 7 Torres Lara. La nueva Constitucién del Peni 1993 p “ tae Leyes de Comisn consnyyen una de las novedades leilatvas de In Carta de 198, Segurements 36, OS relearn dl aataude 7 de la Consttucion Valiana de 1948 y ol articulo 752 de Is Consetucin 4 clountar las dos terceras partes de! total de la Jegslacin, y en Exper eyes aprobadas mediante este procedimiento llegar Meee Speen on ruinero agnfcave. Ver L Cazora Pita, Las Cortes Generale: ¢Parlamento Com ‘de 1978 En Talia, as inec?. Cvs Tap DDL p Le Vilncors Mancebo. Hacia o equbse de Poderes (Comisiones Legiatvas y robusteciuento de bs Cortes} Salamanca 1989.que ésta nace ) la funcién negativa, que consiste en la exclu- sién de Jos valores contrapuestos y de las normas que descansan sobre estos valores. Por tales razones, sostiene que el «arécter esquemético, abstracto, indeterminado y eléstico de los prindpios constitucionales tributarios. y 1a Gificaltad de precisar con exactitud su alcance © su contenido indubitado, hace que sea su funcién negetiva la que prevalezca claramente a través de la proteccién jurisdiccionel de los jueces y tibu- nales, a quienes ha de reconocerse un amplio angen de apredacion en su funcién aplicativa de tales principios», Por ello, el Tribunal Constitucional Espafiol en Je Sentencia N? 221 del 11 de diciembre de 1962, @ propésito de resolver una demanda interpuesta ‘contra una ley que supuestamente transgredia los principios tributarios constitucionales, sefal6 Jo siguiente: ‘uel principio de capacidad contrioutiva no es un taxioma del que pueden extraerse por simple deduccién Igica consecueicins positives, preisas y concrets, 30- bre ta particular regulacién de cada figura tributar [J 2s constitucionlmente posible qué el legislador tri- utara, al regular cada figura imposition, otorgue pre rrinencia a ofros valores o principios, espetanio ert to~ do caso, los lnsites establecides por la Constitucién Ld. Los principios rectores de la tributacién consagra- dos por la Constitucién gozan de una eficacia principalmente derogatoria de las leyes que los Contradigan’, deben ser utilizados como paréme- tros para resolver sobre la constitucionalidad de una accién positive del legislador, ya que es im- probable que una norma legal cualquiera pueda Ser considerada inconstitucional por omisin, esto @s, por no atender el mandato al legislador en el aque cada uno de los principios constitucionales se concrete. 21 El principio de reserva de ley 0 de legalidad. Aparece como heredero directo del principio me- Gieval de «eutoimposiciér o de consentimiento de las asambleas estamenteles medievales a los epedidos» de impuestos por parte de los monar- ‘eas. De alli es recogido por el primer constitucio- nalismo hacia finales del siglo XVII y todo el si- glo XIX, expresado en las formulas «no taxation ‘without representation» y «Todos los ciudadanos. tienen ei derecho [.] de consentir libremente [-] la contribuci6n public» de la Constitucién de Filadelfia y la Declaracién Francesa de los Dere- chos del Hombre y del Ciudadano, respectiva- mente. Dice Javier Pérez Royo” que en esa época el prin- pio de legalidad tributaria pasa 2 cumplir dos funciones principales: una de carécter politico, de relacién enise poderes, que asegura «el control in- dizecto pot parte del parlamento sobre la actua- cign del gobierno y sobre la direccién politica del pais, e incluso como garantia formal de la propia convocatoria de las Cémaras», ¥ una segunda fur én de garantia de proteccin individual, de tal modo que «el requisito de que los tributos sean consentidos por los representantes de los propios contribuyentes aparece como la mejor garantia de la propiedad (y libertad) individual, afectada por el establecimiento de tributos. De ese modo queda demostrado el fuerte sello defensivo que desde sus origenes impregna Je wets Cont nie a ernie a upd el Taal Cs, Ens Revista Espa de Detecho Constucional No 36 Sey 1992 p 22.88 2 abi Scigerbede Ona pS "ad se ha promncado la Sentenca dl Tebutul Constinidonal Eepafol de 10 de novinibre de 588 reprodey’ es Doadkis Consul Gare “Infonet incividva frente a la fbutadin, conjunta eh ef Ixpuesto a a Rent de Ja Peoons Bocce Teens Madd 21 p AB é eRe : Pengo ‘Gattido Fella Centsa de Estacios Constinedionales: Madd. 978. pp 997 38 cada ret ela Const Estee sobre, proyecto de Contin ievolucién del principio de legalidad tributaria que, junto con el de legalidad penal constitayeron auténticos precursores del Estado de Derecho res- pecto del resto del Derecho Puiblico' Ello explica el por qué, aunque se hayan superado las comcepciones contractualistas del Estado pro- ‘pias de los orfgenes del constitucionalismo, es in iscutible que el principio de legalidad tributarie ‘no ha perdido del todo su cardcter gerentista de I Ubertad y propiedad de los ciudadanos, como se comprueba de Ia jurisorudencia constitucional comparada en materia tributaria. Modernamente, el principio de reserva de ley ti butaria es un principio meramente formal Con iste en establecer que determinados aspectos sélo pueden ser regulados por el érgano @ quien se le dota de potestades normativas en materia ‘ributaria. Se trata de una regla cuyo objeto es pre- cisamente la disciplina de la produccién normat va en materia tibutaria. Al respecto, para la mejor comprensién del prind= pio de legalidad 0 de reserva de ley en materia inbutaria, es indispensable recurir 2 la doctrina Gel Derecho Constituciona) y dei Derecho Admi- nistrativo, disciplinas que estudian 2 los referidos institutes desde una perspective general La reserva de ley en el Estado contemporineo ample una doble funcionelidad, a decir de Juan ‘A. Santamaria Pastor: ed. Es uma garantia de ta instituctin parlamentaria frente ala potestad reiamtentaria del gobierno: 2, Es wna garantia de Ia instituetOn parlamentaria ‘Frente si misma, el parlaren’o no puede rerurcicr @ Tlevar a cabo dicha funcién normativa, sustituyéndola yor remrisiones habiltacones cada vez mus aniplias 0 Indeterminadas en froor de ta potesind regfamenta ri" ¥ Busehio Gonailez Garcia fl princi Puentes del Derecho» TER 1973-¥ Javier Lazare en el prélogs estudion EF Madrid. 1961, « propésito éel tema central det Shou he signinds el cisancamiento ce las ofa ramas de) dees © desea a cloni> x dog mibtaria con una aproximacién 2 ape ds * cpundamentos de derecho administativo. Centro de Es .ceisis y renovacisn en el derecho piblicon Centro de Estudios de Poul Laband ol derecho presapuestation ER. Masi 2979.» 003 sy potesad reglsmentarian Ariel Barcelona 198% p 7 Introduccion de Alvaro Rodriguez Bereijo al Hbro y ss Tembién Ricardo Garcia Macho. Reserva de Le} fm la obra de Luis Mara Cazocla Prieto El poder efbtarlo Wie: reflexions cobre los efectos nacvos que pars 18 doctrines Sin embargo, 2 continuacién precise que la reser- jes en verded wna exigencia de regula- ion mediante normas de determinado rango y no necesariamente una reserva pariamentaria, Por esa razin, lz regulacién de determinadas mate~ ras, no obstante estar sujeta a la reserva de ley, puede hacerse mediante Decretos Legislativos 0 Decretos de Urgencia, dependiendo del disefio constitucional. Para el autor espaiiol Luciano Parejo Alonso”, et instituto de la reserva de ley es el mejor wejemplo paradigmético de la influencia inercial de les Tonitrucciones dogméticas enxaizadas en Ja filosofia del Estado liberal de Derecho», puesto aque en su formulacién inicial al concepto de e- gerva de ley servia para la proteccion de un esp2- fio social resistente a le intervencién del Estado. La reserva de ley como principio de la doctrina constinucional nace en el sigio XIX en Alemania, fesbozado en unos momentos de dure pugna entre el parlerento y el ejecutivo dominado por él snonarca. Esto 5, el conflicto se planteaba entre Gos diferentes legitimidades: la democritica, re- fpreseniaca por el parlamento, en el que tenian Rhento la burguesia y otros sectores sociales en ascenso, y la legitimidad dindstice, representada por el Emperador, que mantenia la potestad regia Ee designar 2 los miembros del gobierno, Ese con: Hicto que, entre otras cuestiones, se marifest® también en lo celativo a las discusiones acerca de Ja naturaleza del presupuesto como acto adminis: ativo o como ley formal, condujo a que el parla- mento alemén creara el principio de zeserva de Jey, segin el cusl cievtas materias, como Ia 6° mrunertci6n al ejercicio de los derechos de propie- dad y Uberied, s6lo serian susceptibles de ser nor- madias por ley formal del Congreso. De esta for- wna, Ip burguesia y sus sectores sociales aliados podian garantizar que las bases de su poder no Serian atacadas por el monazce" sic de egal en a Const Espa de 175 ca Consuctn EapelsY has Sang 672 y B Jsch obey y Adminiszacénn TEA Madrid 970 p135 cen el Esado contemporines: un lie, debio 2 que no le ha sido fécl vetos y ha sido superados por otros mis compejos, Por derecho paleo en general CConstitucionales: Madtid. 91 pp SSIndependizada le reserva de ley de las crcunsta- as histéricas que motivaron su elaboraciéa, ad- quiere en el presente una nueva virtualidad. Por esa razén, Manuel Aragon”, desde una perspecti- va (orgénica) que incide en la reserva de ley como seserva de paslamento, defiende una concepcién, de la reserva de ley como «reserva a un determi- nado procedimiento de emanacién normativa (el procedimiento legislativo parlamentario) dotado Ge las caracteristicas de contraste, publicidad y li- bre deliberacion.», a diferencia del procedimiento de elaboracién normativa del Ejecutivo, de tal mo- do que se garantiza mejor el pluralismo politico asegurando a la minoria parlamentaria el ejezcicio de su derecho al debate 0 a la discusién publica de los proyectos de ley. En cuanto al contenido o alcances del principio de legatidad tributaria, se entiende que exige la regue Jadién de los elementos esenciales o estructurales del tributo a través de una norma con rango de ey En la doctrina europea, sobre todo por influencia de le italiana, se suele clasificar dos clases de re~ servas de ley, distinguiendo entre una reserva ab- soltta y otra relative. La primera, la reserva abso- Jute de ley, se caracteriza por obligar al legislador a regular de modo directo le totalidad ce la mate~ ria reservada, de tal modo que slo seria posible dejar a otras fuentes secundarias (reglamentarias) Ja emanacién de disposiciones de puro detalle ne-~ cosarias para la ejecucién de la ley. En cambio, Ja reserva relativa admite que le ley pueda limitarse a establecer las normas bésicas de le discipina, atribuyendo parte de Ja regulacién al zegiamento, pero siempre que la ley determinase los crterios y directivas a los que deber‘an sujetarse los su- Sodichos reglamentos®, En el Derecho espaol, al que recurrimos por ra~ zones comparativas y a titulo flustrativo, la mayor parte de la doctrina esta de acuerdo en que Ia re~ serva de ley en materia tributaria tiene el caricter de relativa®. Asimismo, el Tribunal Constitucional Espafiol ha expresado en numerosa jurispruden- cia que el principio de legelidad tributaria no tie- ne el mismo rigor que en épocas anteriores, por o que se descarta que la Constitucién haya estable- sConatsydgn y Detiocas. Teens. 1989, p DEW. ido en lo tributario una reserva absolute, como la que si existe en otros sectores del ordenamiento (Ge entiende que la Constitucién establece reser- vas de ley con distintas intensidades). En le anteriormente citada Sentencia 221 del 11 de diciembre de 1982, el Tribunal, al referirse a la ex- tensidn del principio de reserve de ley en materia tributaria, ha sefalado que: La citada resera comprende la creacién ex nove de tn tributo y la determinacién de Ios elementos esencia- les 0 configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de ley y no pueden dejarse rurtca a la legislacin delegada y menos todavia a la polestad re- glamentaria. De otra parte, la reseron de ley en materia tributaria no ofecia por igual a todos los integrantes del tributo (fundamento juridico N°7). Se afirma, pues, que la legalidad en materia tribu- taria debe comprender la regulacién de la estruc- ura nuclear del tributo. Ello no impide que la ley pueda contener remisiones a normas reglamenta~ tas, pero si cabe exigir que la ley predetermine et contenido del reglamento configurando los ele- mentos esenciales del tributo. Por esa razén, debe descartarse por contrariar 2 la Constitucién la po- sibilidad de que la ley efechie simples remisiones en blanco (indeterminadss) al reglamento, gene- rando unz degradacién de la reserva consegrade por la Constitucién en favor de normas con rango de ley. En nuestro pais, los alcances del principio de lege lided tributaria han estado tradicionalmente de- terminados por la norma IV del Titulo Preliminar del Cédigo Tributario. Asi, conforme a la version vigente al momento de escribir estas \ineas, a aprobada por el Decreto Legisiativo N° 773, la re- serva de ley se extiende a lo que podriamos deno- minar la vida de la relacién juridica tributaria, desde el momento de su nacimiento hasta el mo- mento de su extincién, comprendiendo a los ele- mentos estracturales de la relacién juridice tribu- ‘ara: la determinacién del hecho imponible, de los sujetos activo y pasivo, de la base y de lz alicuota; ast como oiros aspectos vinculados al 2 an A Salas Pesto, dbedamer 0 ct p Ty Clenente Checa Gate EL Pani de rete dyn ‘pucla aeis Ey Hole Ge Doha feeds MBB Maid 87, Too p74, * Na Dolores Af AoE decreey en mater Citi Revise de Gatnya No? Beeld pS THEMIS, 137ségimen sanconader, a los beneficios y a les mor dos de extincén de la deuda tributaria En lo que respecta a los municipios, la legislacién vigente establece que el edicto es el tipo tormati- vo que deben emplear los Gobiernos Locales para cjeroer su potestad de imposicn™ Sin embargo, esa figura normativa no parece ajusterse ala nue ‘va Constitucién, puesto que el incso 4 del articu- o 200° sélo menciona denizo de la categoria de rnormas con rango de ley a las ordenanzas, que ‘son las tinicas disposiciones municipales que cumplen con el principio de legalidad Ademés, no se encuentra justificacién pera que el legisla dor distinga entre dispositives que han de ser igualmente aprobados por el Concejo Municipal 22. El principio de igualdad. Parece evidente que el principio material de igual- Gad tribulesia garentizado por el articulo 74° de la Constitucion comprende los dos planos distintos de a igualdad: 4a) Igualdad en la ley, como obligacién impuesta al legislador de no establecer distinciones artifi ciosas 0 arbitrarias. ») Igualdad ante le ley, que tiene por objeto caute- lar el fucionamiento imparcial de los érgenos ad- ministratives 0 jurisdiccionales al momento de aplicar les normas. Esto es, a diferencia del derecho 2 la igualdad = que se sefiere el inciso 2 del articulo 2 de is Constitudién, que parece haber sido concebido sélo como el derecho formal de igueldad ante la ley, este principio constitucional tributario sf est deddidamente dirigido 2 servir de mite a la cempetencia legislative de Jos titulares de poder tributario. El origen de este principio se remonta al articu= Io 13° de le Declaracién Francesa de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789, que fue le ‘era Carta que consagré expresamente el prin Gplo de igualdad ante el impuesto, como reaccién frente al sistema discriminador del antiguo régi- men que exceptuaba a las «clases privilegiedas», fundamentalmente nobleza y clero, del pago de tributes". A diferencia del Peri, en otros paises la invo- cacin del principio de igualdad ha legado Gsarse sisteméticamente para le impugnacién de las leyes. Ast por ejemplo, en Espafia, el Tribunal Constitucional, a dedr de Alvaro Rodriguez Bereijo®, ha elaborado una matizada doctrina cu- yos rasgos esenciales se resumen en Ja senten= ta 76/1990, que se transcribe a continuacién: a) No toda desigualdad de trato en Ja ley supone tuna infraccién [-] de la Constitucién, sino que di- cha infraccién la produce sélo aquella desigual- dad que introduce una diferencia entre situacio~ nnes que pueden considerarse iguales y que carece Ge una justificadién objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supaes- fos de hecho se apliquen iguales consecuencias jusidicas, debiendo considerarse iguales dos sur ppuestos Ge hecho cuando la utilizacién @ intro- Huccién de elementos diferenciadores see arbitra tia 0 carezca de fundamento racional; ¢) el princi- pio de igualdad no prohibe al legislador cualquier Besigualdad de trato, sino s6lo aquellas desiguel- Gadies que resulten artificiosas o injustificedas por no venir fundadas en criterios objetivos y sufi- Gentemente razonables de acuerdo con criterios 0 juicios de valor generalmente aceptados; d) por ‘Eltimo, para que la diferenciacién resulte consti- tucionaimente lita, no basta con que lo sea el fin gue con ella se persigue, sino que es indispense ble ademés que las consecuencias juridicas que re~ sultan de tal distinci6n sean adecuades y propor: Sjonadzs @ dicho fin, de manera que la relacién entre la medida adoptada, el resultado que se pro~ duce y el fin pretendido por el legislador superen ‘an julcio de proporcionalidad en sede constitucio- fal evitando resultados especialmente gravosos © desmedidos» = avian i dn Ly 285 Crna de Maron span pls Ge noma TY 2 SS EE Coigs Tabuncloaprobado por Demeto Legslativo N° 773 Inco a) del arses el Deceto Legislative N* 776, Ley.de Tributacion municipal er reno aner frudane cia etna can de oe aes mines SWS SERS aan ar nas jutdice de aricter genes Publindo en lca La Constncin ‘Peruana de 197. Dilgico por F Eguiguren. Carrel Cusco, Lima 1957. pp 340-341 po A, Poo Mc Prin Contains de Igualdad Tetrion Etude de Dersheey ‘Hacjesida. MEH. Madrid. 1857 pai. , ob ct p 2. * Casios Palo Tabada La protecioh constncoral dela propiedad prvada como limite al poder ttbutaiton Be: eletvo lacenia y Constivaston. EF. Madsid 572. pp 298 y.51L La cla erresponde a Aero Rodriguez Berejo en «El Sistema Trbbuition, ob. tp 53. nodal Spissb sDerecho Consttuconal Tito, Depa Bs As 188 p 265 ® Rodolfo Spisso. Derecho, ob ct, pag. 4; ver también Juan E Fguerca Valdés. «Las Garantias Constinicionals’ det contebuyente en la Constitucén Politica de 1980» Juridica de Chile. Santiago. 985 p 225. Jque el Estado puede utilizar su poder tributario para disuadir la importacién o el consumo de ‘Gertos productos extranjeros. 2.4, El respeto de los derechos fundamenta- les de la persona. Es novedosa la remisién expresa qite el articalo 748 de la nueva Constitucién efectia a «los dere- chos fundamentales de 2 persona» como limites para el ejercicio del poder tributario, aunque en verdad no era indispensable porque se entiende que la eficacia de los derechos constitucionales se proyecta sobre todo el ordenamiento juxidico sin que sea necesaria una noma que remarque su efectividad para la materia tibutaria. La doctrina piiblice contemporénea advierte que los derechos fundamentales responden a un sistema de valo- res y princpios de alcance universal, por esa ra 26n constituyen el fundamento de todo orden po- litico democrético. Los derechos constitucionales ostentan una doble naturaleze, subjetiva y objetiva, Por ello, el Tribu- nal Constitucional espafiol ha considerado que: En primer lugar, los derechos furdamentales son de- rechos subjettves, derechos de los individuos no soto ex cuanto derechos de los cludadanos en sentido estricto, sing en cuanto garantizan un status juridico o le Moe tad ent 101 émbite de existencia. Pero a! propio tienszo, son elementos esenciales de ue ordenamtierto objetivo de la commidad nacional, en cuanto ésta se configura como marco de une conivencia humaua jusia y pa cffica..?. Lo singular de este principio estriba en que se re~ fiere a «los derechos fundamentales de la perso- na que son tnicamente aquellos derechos con- templados en los tres primeros articulos conteni- dos en el Capitulo I de la Carta de 1993 y que no comprende los demas derechos de indole social 0 colectivos. Se trata de uno de los pocos preceptos Ge la Constitucién que sélo hace referencia a tales derechos con aparente exclusi6n de los demés de- rechos de indole econémica 0 social". Sin embar- 0, @ diferencia de otros ordenamientos, nuestra Constitucién no ha previsto un régimen de pro- teccién més intenso que los distinga de las otras categorias de derechos®, por lo que dificilmente puede considerarse que tienen asegurada una po- sicién prevalente respecto de los demés derechos constitucionales. Cabe tener presente que, de conformidad con el axticulo 3° de la Carta, los derechos furdamenta- les no constituyen un catilogo cerrado, sino que pueden considerarse otros derechos distintos de Jos enumerados de modo expreso por la Constitu- én El precedente més antiguo del citado articulo 3° es la Novena Enmienda a la Constitucién estadouni- dense, del 17 de Setiombre ce 1787, segan la cual dla enumeraci6n en le Constitucién de ciertes de- rechos no deberé interpretarse como que niegan menoscaban otros que conserva el pueblo». Este principio de «lista abiertar permite la emergencia de nuevos derechos que no estén explicitamente formulados en 2 Constitucién, pero que son dig- nos de la proteccién constitucional Sin embargo, no cabe duda de que ciertos dere- chos constitucionales, més que otros, pueden te~ ner una mayor incidencia en el campo de lo tribu- tario, como es el ceso de los siguientes” 2) Derecho a la intimidad personal y familiar (ne 7 art. 2) = El secreto bancario y la reserve tributaria (ine Sart 2) ~ El secreto profesional (inc 18 art. 2°) ) Derecho a la inviolabilidad del domicilio (inc 9 at 2). ©) Derecho a la libertad de residencia y de transi- to (ine 11 art 2°). 4) Derecho a la libertad de asociaci 2 (ne B art ® sentencia del pleno de 14 de julio de 1981, tamads de Lorenzo Martin Retoriio ¢ Ignacio de Oto y Pardo, «Derechos Fandamentales y Constitucén». Civitas 1998, Madrid. p 55, 2 Los otros des ariculos constitucionales que aluden con propésito excluyente 2 los derechos fundamentales son el dime pésrafo del art 32 y ol incso 2) de at 157 gn ls Constitucin Expat, los derechos fundamentales gocin de lo siguientes mecanismas de sseguramient: 8) s¢ es rmsmnoce cleacis directs, 5) a ly debe respetar su contenido esencial,c) son Jos nicos derechos tutelados a través Gel Teaurso de ampaco, d) ge reserva au desarzolo lgisatvo s6lo a leyes orgénlcas y «) se prevé um procediméento bastante ‘iguroso de reforma constituconal, > La ita ae he inspizado en una sar contenida en el trabajo de A. Redtigues Berljo wil Sstema», 08. ct p @e) Derecho de propiedad (inc 16 art. 2°} ) Derecho al secreto y 2 la inviolabilided de los papeles privados (inc. 10 art. 2°) g) Derecho a ia observancia detdebido proceso ¥ la tutela jurisdiecional (inc 3 art. 139°) ~ La pluralidad de la instancia (inc. 6 art. 139°). = La no privacién del derecho de defensa (inc Mart 139°, h) Derecho a que las resoluciones edministratives puedan impugnarse mediante la acci6n conten Giosa-administrativa ante el Poder Judicial (art 168°). La eficacia de los derechos constitucionales se Froyecta en el Ambito de lo tributario vinculado no sélo al legisladcr, sino también a la administra cién en el eercicio de las potestades de gestion y zplicacién de tributos que el ordenamiento le e: comienda. Los titulares del poder tributario estén constitu- Gonaimente obligados a respetar los alcances 0 Jos elementos minimos de cada derecho funda mental La Constitucién espaitola, por influencia de la Ley Fundamental de Bonn, establece que la intervencién de! legislador en la esfera de los de- rechos fundamentales en ningtin caso podré afec tar su «contenido esenciaby, es decis, los rasgos identificadores que resultan indispensables para gue el derecho no deje de existir o se transforme en algo distinto. De ese modo, la garantia consti- rucional del «nicleo esenciab de los derechos fundamentals se configura como un limite a la potestad legislative de regulacién de tales dere hos con ja finalidad de preservarles una zona de wngibilidad 0 una wltima trinchera de protec: cion de su contenido nucleer®, ID. VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. La nueva Constitucion no recoge le parte del az Scalo 187° de la Carta anterior, que permitia la retroactividad benigna de las normas tributarias Conforme al segundo pérrafo del art 105°, s6lo en materia penal cabe la retrosctividad de la norms cuando sean mas favorables al reo. En verdad, no se justifice esa supresién, porque durante la vigencia de la Constitucion de 1979 la jurisprudencia del Tribunal Fiscal con bastante acierto habia precisado que la retroactividad be- nigra en lade por el ar- culo 179° de una fecultad s6lo concedida al titular del poder tributario, quien podria ejercerla expresamente en cada caso. Por tanto, no existia postbilidad alguna de que las disposiciones que suprimieran un & buto u otorgasen exoneraciones podian aplicarse automdticamente en forma retroactiva, liberando al deudor u omiso del cumplimiento de las preste- iones tributarias. Sin embargo, no cbstante la supresin del precep- to que permitia la retroactividad benigne en ma- teria tributaria, nada impide que el legislador dis- ponge en el Cédigo Tributario la aplicacién retroactiva de las normas que suprimen 0 reducen Jas sarciones por infracciones tributarias, am- parindose por derivacién en el precepto constitur Sonal que permite I retroactivided de las normas favorables en materia penal, puesto que el dere- cho administrative sancionador se debe cefiir 2 les principios y las garantias previstas por el dere- cho penal ordinario. Por otra parte, entendemos que la retroactividad benigna en el supuesto ind gado no contzaviene e] correcto sentido de la ga- rantia de la irsetroactividad de las leyes, que con- siste en tutelar la seguridad jurfdica y no afectar los derechos de los contribuyentes™. IV. EXONERACION E INMUNIDAD TRIBUTARIA. En esta materia se aprecia que la nueva Constity- cién ha tomade detidido partido por una orienta- ign reductora o limitante del otorgamiento de beneficios tributarios. En tel sentido, no ha zecogido una del art 19° de la Carta de 1979, que disponia el es- tablecimiento de un régimen tributario especial para la atencin y el tratamiento de los minusvél: dos. El dltimo parrafo del art. 70° de Ja Constitucién impone condiciones rigurosas para el establed- miento de un régimen tributario especial para cammsol Abad ha trabeade el tema en relics a nuestro devecho en: eLimites y reepeto al contenido esencist of tos ‘Derechos Fundamentaies: Estudio Preliminam. Publicado en % 5 nical’ 1689 del nuevo Cédigo Tsutario, aprobado Denigna de las normas sancionsdorss lo eval es una open 1a Constitueiin en esa materia, “THEMIS NP 2 Lima 3992 p 21 y <5. mediante Decreto Legiiativo N° 773, prohibe la retroactividad legalatva vada, peso no significa que sea la tnkca perhiida pottuna determinada zona del pais, porque dispone que sélo puede ser otorgedo par una ley exprese, aprobada por una mayorla calificada del Congreso que ni siquiera se exige para la aprobacién de le- yes oxgénicas, y s6io en forma selectiva y tem ral A no dudatlo, es una norma que perjudiceré sobre todo a las zonas de selva y de frontera, que tradicionalmente han gozado de un tratamiento particular en atencién 2 sus singularidades geo- gréficas. Asimismo, también en al art. 79° de Ja Constitu- ién, en su tercer pérrafo, se condiciona al Con- greso para que previa a lz aprobacién de leyes ue otorguen exoneraciones u otz0s beneficios ti Dutarios, se recabe la opinién del Ministerio de Economia y Finanzas. Sin perjuicio de que dude- mos de la conveniencia de que se haga referencia a un ministerio determinado en lugar del Poder Bjecutivo o del Gobierno, corresponde llamar aqui laatencién de que se trate de un precepto ubicado en el marco de un articulo que establece diversas limitaciones a Ja iniciative legislativa en materia financiers y presupuesteria del parlamento. El dtado dispositive no supedita el otorgat de las exoneraciones a que lo apruebe el pari mento, sino que solo exige que se solicite informe al ejecutivo, se supone que para ilustracién del Congreso sobre las consecuentias de le decisién. Se trata de una norma positiva porque apunta & racionalizar el sistema tributario con el fin de que no se distorsione mediante el otorgamiento indis~ criminado de beneficios que disminuyen la recau- dacién y originan deficit fiscal. La experiencia de los iiltimos afios demuestra que el patlamento no ha ido inmune 2 los apresuramientos y muchas veces a posturas demagégicas con animo de cle: telaje electoral, que determinaron el fécil expe- diente de otorgamiento de exoneraciones con €s- caso fundamento técnico y nule selectividad, pero ‘con grave perjuicio para el financiamiento estatal. En otros ordenamientos, como el espafl, de don- de parece fue tomado este dispositivo (art. 134° numeral 6 de la Constitucién de 1978), no sélo se exige la previa conformidad del gobierno, sino que, ademés, paralelamente a la ley de presupues- tos Se aprucba la ley de gastos fiscales que cuan- tifica anualmente el importe de los recursos deja~ Gos de percibir por el fisco debido a las exonera- ciones y otros beneficios vigentes en el ejercido, de tal modo que ios poderes piiblicos dotados de potestad tributaria pueden tener Ja informacin ecesaria para adopter decisiones, con plena con- oncis da ine consecvencias, Jo oue lamentable- Sin embergo, el tema vinculado a la tributecién que més discusiones originé durante los debates tanto en Comisiones como sobre todo en el pleno del Congreso, no fue ninguno Ge los tratados 2 lo largo de este trabajo, sino el relativo a los benefi- cios otorgados a las universidades, institutos su~ periores ¥ demas centros educativos, lo que la doctrina brasilefia denomina la inmurided tribu- taria y que esté reguiada en al art. 19° de la nueva Constitucién. El tenor del citado precepto evidencia hasta qué punto se trata de un dispositive que sufri6 muiti- ples modificaciones y adiciones durante los deba- tes constituyentes, hasta el iltimo momento, Uno de los escasos aciertos del mismo reside en haber sustituido el término exoneracién por ina fectacién, al establecer que las universidades, ins- Statos superiores y demés centros educativos egozan de inafectacién de todo impuestor, porque al concepto corecto de inmunidad tributaria es de limitacién impuesta 2 los titulares de poder ti atario para que no puedan gravar o afectar a ‘quienes la Constitucién quiere exceptuar del pago de tributos en atencién a rezones de orden social, econémicas, 0 por otras que considere atendibles Asimismo, el beneficio se reduce a ten sélo los impuestos y ya no comprencde 2 los tributos vin- culados, como las contribuciones, tasas y dere- chos, aunque sf abarca los aranceles, porque se trata de verdaderos impuestos que gravan las ir- portaciones Adicionalmente, se ha establecido que la inafecte- Gdn cubre sélo las actividades, bienes y servicios relacionados con la finalidad educativa y cultural Es evidente que la referencia 2 los impuestos indi- ractos en el citado articulo 19° de la Constitucién esa todas Juces innecesaria, porque bastaba enun- ‘Gar el género impuestos para entender que el be- neficio comprendia a todas sus modalidades, es decir los directos e indirectos. Sin embargo, en e5- te ultimo extremo el precepto constitucional es virtualmente inoperante, en lo referido a la ina feciacion de impuestos indirectos, porque por la mecénica de impuestos, como el Impuesto Gene~ ral a las Ventas y ei Impuesto Selectivo al Consv- ‘mo, las universidades y los centros educativos, al adquirir bienes o servicios, no acttian como con ‘tribuyentes, sino que son considerados sujetos in~ Gdidos a quienes Se les traslada la carga econém- cx del tributo y por ende la inafectacién no ies al- ‘canza si es que el legislador no dicta en el futuro Jas disposiciones para hacer esto viable.V. OTRAS NORMAS REFERIDAS A. TRIBUTACION. El articulo 56° estabizce que los Tratados interna- Gionales que tienen por objeto crear, modificar 0 suprimir tributos requieren ser aprobados. por el Congreso y por ende las materias tributaries enuncades no pueden ser objeto de regulacién por los denominados Tratados Ejecutivos El artfculo 32° seiala que las normas de carécter nibutario no pueden ser sometidas a referéndum, ‘o cual es explicable, pues por su carécter «odio- so» 0 «impopulam, dificilmente serian aprobadas. Aunque en estricto no se trate de un tributo, sino de lo que la doctrina financiera denoming ingre- 508 originarios, por oposicién 2 los recursos der: dos que s{ son los tributarios, el CANON ha si do regulado por el ariculo. 77", pero limiténdolo a consistir en tan sélo una participacién «adecuada» del impuesto a la Renta que se recaude por explo- tacién de recursos naturales, con lo que pierden fundamento aquellas posiciones que sostenian que el Canon deber‘a consistir en un recurso pa- gado por la explotacién de recursos naturales, in- dependientemente de los tributes ordinarios que graven las operaciones de las empresas. En el inciso 5) del artfculo 2°, se ha constituciona- lizado la reserve tribuiaria, la misma que siempre habia estado prevista en el Cédigo Tributario. Pa- rece claro que su consagracién constitucional res- ponde al objetivo de modular el derecho de acce- so a la informacion en poder de las entidades puiblicas que por primera vez se consagra en Ruestro derecho constitucionel y que seré tutela- doa través de la accion de Habeas Data Finalmente, en e! tercer pérrafo cel articulo 74° se prohibe que las leyes de presupuesto puedan con- tener normas sobre materia tibutaria, lo cual se explica en razén de que la aprobacion de la Ley de Presupuesto se lleva a cabo a través de un pro- cedimiento parlamentario sometido a importantes lmitaciones para el debate, sobre todo de indole temporal Por ello se quiere evitar que la ley de Presupuesto se convierta en un cajén de sastre, porque la materia tributaria requiere un debate parlamentario serio y pormenorizado, VL GARANTIAS CONSTITUCIONALES APLICABLES A LA TRIBUTACION. Ente las novedades que contiene la nueva Carta en materia de control de constitudonalidad, se cuenta la prohibicién del Amparo dizecto contra normas, dispuesto por la tiltima parte del inciso 2) Gel articulo 200°, Se trata de un mandato que en una primera lectura puede parecer acertado por- que en principio, por regla general, no cabe la terposicién de demandas de Amparo contra nor- mas en forma directa, sino inicamente contra los actos de aplicacion de dichas normas cuando éstas se juzguen violatorias de derechos constituciona- les, pues en todo caso del trémite del procedi- miento se determinard la inconstitucionalided 0 ilegalidad, y por ende la inaplicacién de la norma en cuestién de que se trate. Asi lo ha considerado reiterada jurisprudencia constitucional de los ulti- mos afios y lo ha previsto expresamente la Ley 23506, reguladora de las acciones de Amparo y Hebeas Corpus y sus modificatorias”. Mis atin, la compatibilidad del ejercicio paralelo de la accién de Amparo y de la Accién Popular, 0 del posible trémite simulténeo de un procedi- mmiento de inconstitucionalidad ante el THbunal Constitucional, ostentaba la indiscutible ventaja de que los efectos de la declaraci6n de ilegalidad © inconstitucionalidad beneficiarian desde sus inicios a los actores de los procesos de Amparo contra los actos de aplicacién basados en normas inconstitucionales™. Sin embargo, la dificultad se presentaré en el fur huro con las disposiciones autoaplicativas, es de- iz, con aquellas normas que producen efectos sin que se requiera un acto de aplicacién de la admi- nistracién tributaria. En tales casos, se trata de nomnas cuya sola expedicién produce los efectos queridos por quienes las dictaron, pudiendo en consecuencia lesionar derechos constitucionales sin que se produzca un acto administrativo con- eto. Justamente los ejemplos mas comunes de nonmes autoaplicativas estén usualmente refer- dos a disposiciones de indole tributaria, que debi- doa lo absoluto de la prohibicién del amparo con- Lay Zasogare las aciones de gurante procter fn ena so que la vilain o amenesa se bade en uha note sea incompatible cor la Constniins En ete supueso la inplinin de I noma se apreiet en el mismo s Ley 2586, ar. 5 lan reaohciones recs en ls acciones Ge geen, taténdese del puesto de utnlg de ef no deroganini anvlan las normas, sino que tnicamente| Iimitan e decerar sz no aplicisn al caso concreto» oF * sobre ef tema hemos zefexdonado et oLe accign de axigare'céntia norms en el ordenamientojusidiéo Peruinen Piblicda en Lacturss sobre Temat Conetitaconales, N°? Lima 1992 pp 6Ly ss :