Fundamentos

del análisis de
costos

Contabilidad
de Costos
Fundamentos del análisis de
costos
Conceptos para una teoría general del costo
Antes de comenzar con el desarrollo específico de este módulo, se presentan
algunos conceptos necesarios para comprender la teoría general del costo.

¿Qué es un proceso de producción?

Según lo que indica Cartier (2017), un proceso de producción es un sistema

de acciones dinámicamente interrelacionadas, orientado a la transformación
de ciertos elementos (denominados factores), en ciertos elementos
(denominados productos), con el objetivo de incrementar su valor. Este
concepto se refiere a la capacidad para satisfacer necesidades.
Los elementos esenciales de todo proceso productivo son:
• los factores o recursos: bienes o servicios económicos empleados con fines
productivos;
• las acciones: ámbito en el que se combinan los factores, con pautas
operativas, y
• los resultados o productos: bien o servicio obtenido de un proceso
productivo.

Un esquema aclara mejor el concepto:

Figura 1: Proceso de Producción

Factores o Procesos o Resultados o

recursos actividades productos

Fuente: Elaboración propia en base a Cartier (2017)

El proceso de producción, así presentado, es aplicable a todo tipo de

organización. En efecto, siempre existen recursos que se ven sometidos a un
proceso de transformación o a actividades de cambio, para alcanzare
resultados productivos.
Este esquema productivo es válido en su aplicación en organizaciones de
servicios, agencias gubernamentales, entidades sin fines de lucro, empresas
comerciales, empresas industriales u organizaciones agropecuarias.

En toda Organización existen recursos, que debieran ser los necesarios para
el logro de sus objetivos.
Al cuantificar los recursos necesarios, se está en presencia del costo.

Al entender el costo como utilización de los recursos necesarios, es

conceptualizado en un sentido eminentemente económico. Por ejemplo, la
economía incluye los costos de oportunidad, los cuales no se tienen en
cuenta en contabilidad.

Efectuada esta introducción, puede brindarse el concepto de costo.

Costo
Es el valor económico del conjunto de recursos necesarios utilizados (o
empleados) en un proceso o una serie de actividades que, al transformarse,
generan resultados productivos.

Es una vinculación coherente entre resultado o producto y los factores o

recursos necesarios para lograrlo.

Figura 2: Concepto de Costo

PROCESO PRODUCTIVO

Factores o ACCION ACCION ACCION Objetivos o

Recursos Resultados
Productivos ACCION ACCION ACCION Productivos
ACCION ACCION ACCION

COSTO

Fuente: Cartier, 2017, p. 46

Del concepto surge una serie de elementos relevantes:

a) La unidad de medida no es necesariamente monetaria. El costo puede
expresarse en unidades diferentes de medida. Por ejemplo, el costo del pan
está constituido, en parte, por 1140 gramos de harina, si esa es la cantidad
necesaria para un kilogramo de pan.
b) El costo tiene dos componentes:
- El componente físico es la cantidad de unidades de factor por unidad de
objetivo. Por ejemplo, 1140 gramos de harina o 1,14 kg de harina por cada
kilogramo de pan.
- Un componente monetario es la cantidad de unidades monetarias por
unidad de factor, que surge al valorizar monetariamente el costo. Por
ejemplo, $20 el kilo de harina.
c) El total del costo en unidades monetarias será la sumatoria de todos los
recursos (o insumos), considerando los componentes físicos y monetarios de
cada uno.

Es decir:
𝑛

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 = ∑ 𝑄𝑖 ∗ 𝑃𝑖
𝑖=1

Suponiendo n insumos, el costo es la sumatoria del costo de todos los

factores, recursos o insumos, en cada caso, multiplicando el componente
físico por el componente monetario.

Por ejemplo, si se requieren 1,14 kg de harina para obtener un kg de pan, y

cada kg de harina tiene un costo de $20, el costo del kg de pan es:

Costo kg de pan = 1,14 kg harina/kg pan x $20/kg harina = $22,80/kg pan

d) El concepto de costo se refiere a los recursos necesarios para alcanzar los

resultados productivos que se deseen lograr. Lo que cada uno entiende como
necesario o normal da lugar a distintas interpretaciones en el cálculo de
costos útiles en la toma de decisiones.
e) Por esta misma razón, el concepto de costo es esencialmente relativo.
Depende del decisor, cuál es la información útil en cada caso.

Existen costos diferentes según objetivos diferentes, respetando conceptos

teóricos fundamentales.

De estas consideraciones, surge la conceptualización de la teoría general del

costo.

Teoría general del costo (TGC)

Es el conjunto de criterios y conceptos teóricos generales relativos a la

cuantificación y medición de los costos determinados a partir de una
fundamentación económica de los fenómenos económicos de la gestión
organizacional.

La TGC aporta elementos válidos para las relaciones entre costos y factores,
para las técnicas o metodologías de cálculo de costos, en el sentido de que
estas interpreten adecuadamente los hechos económicos de un fenómeno
productivo concreto.

Esto es así debido a que cada unidad económica tiene una estructura
funcional de costos propia, consecuencia de la política de gestión y de una
función técnica de producción. Ello determinará las relaciones funcionales
entre recursos y resultados productivos, así como la magnitud y las
variaciones o cambios en los costos.

A partir de esta teoría, se puede presentar un concepto central para la

medición de costos, a partir del cual surgen clasificaciones y elementos de
costos, a saber, el objeto de costo.

Objeto de costo

De acuerdo a lo que precisan autores como Horngren, Datar y Rajan (2012) y

Cartier (2017), el objeto de costo es el marco dentro del cual se van a incluir
los costos de los recursos empleados.
Es aquello de lo que se desea una medición separada de costos de recursos (o
factores productivos, o factores de costo).
Unidad de costeo es una conceptualización equivalente.

En los objetos de costo, por tanto, se concentran costos para su adecuada

medición.

Por ejemplo, pueden ser objetos de costo los siguientes: productos, servicios,
proyectos, clientes, actividad, grupo de actividades, proceso, programa,
sección, departamento o centro, línea de negocio.

La elección adecuada del objeto de costo permite arribar a una adecuada

toma de decisiones.

Los objetos de costo podrán ser variados en una organización, de acuerdo

con los objetivos que se planteen en el costeo.

No solo tienen como fin la determinación del costo, sino que también
permiten el análisis de información para la gestión estratégica, por lo que
pueden estar superpuestos (distintos objetos de costo pueden contener un
mismo costo).

De acuerdo con el concepto de costo ya expresado, el costo total del objeto

de costos A será
n
Costo " A"   Qi ," A" Pi
i 1
Costos directos e indirectos

La clasificación respecto del objeto de costo, divide a los costos en directos e

indirectos.

De acuerdo a lo que precisan Horngren, Datar y Rajan (2012), el costo directo

es cualquier costo que esté relacionado con un objeto de costo en particular,
y que puede atribuirse a ese objeto de costo de una manera
económicamente factible. Tiene una identificación o una relación evidente,
clara o inequívoca, por su naturaleza o funcionalidad, con el objeto de costo.

Por ejemplo, al fabricar pan, la harina es un costo directo, ya que se puede

establecer una relación de tipo receta, es decir, por cada tanto kilo de harina,
se obtienen tantos kilos de pan.

La conceptualización inversa es válida para el costo indirecto. El costo

indirecto es cualquier costo que esté relacionado con un objeto de costo en
particular, y que no puede atribuirse a ese objeto de costo de una manera
económicamente factible. Por ejemplo, al fabricar pan, se plantea que el gas
consumido en el horno es un costo, pero el problema es cómo pasar de la
factura de gas (costo), a un kilo de pan (objeto de costo). Al no existir una
relación inequívoca, se realizan asignaciones o prorrateos.

Cabe aclarar, sin embargo, la inclusión en esta categoría de aquellos tipos de

costos que, pudiendo catalogarse como directos, no resulta económicamente
conveniente hacerlo. Por ejemplo, al fabricar facturas, se puede determinar
que estas incluyan determinada decoración, como pueden ser pequeños
confites o azúcar impalpable. En ese caso, si bien se podría medir
exactamente cuánta azúcar o cuántos confites se deben colocar por cada
factura, sería más costoso realizar ese cálculo, aplicarlo en el proceso
productivo y luego seguir su control de inventario, contando por cantidad de
confites. Como se compra por grandes cantidades, se calcula en la práctica
que una bolsa es suficiente para fabricar determinada cantidad de facturas
(estimativamente).
Lo esencial, desde el punto de vista del concepto, es que la clasificación
aludida tiene su sentido en la relación con el objeto de costo, con
prescindencia del comportamiento o la medición de costos.

Los costos no son directos o indirectos intrínsecamente, sino tan solo con
relación a un determinado objeto de costo. Un costo específico podrá ser,
por consiguiente, directo o indirecto al mismo tiempo, según cuál fuera el
objeto de costo de referencia.

Por ejemplo, el costo de los confites de decoración de las medialunas es un

costo indirecto si el objeto de costo, es decir, aquello sobre lo cual se
requiere una medición separada de costos, es la medialuna. Pero es un costo
directo si el objeto de costo es la panadería como negocio, es decir, si quiero
conocer el costo de funcionamiento de la empresa en su conjunto.

Efectuadas las aclaraciones pertinentes sobre costos, teoría general del costo,
objeto de costo y costos directos e indirectos, se desarrollan a continuación
los elementos del costo.

Elementos del costo

Existen tres elementos del costo:

- Materiales: pueden ser directos o indirectos. Si son directos, se
denominan materia prima (MP). Si son indirectos, forman parte de los
costos indirectos de fabricación.
- Mano de obra: puede ser directa o indirecta. Si es directa, se
denomina mano de obra directa (MOD). Si es indirecta, forma parte de
los costos indirectos de fabricación.
- Costos indirectos de fabricación (CIF): solo pueden ser indirectos.

1) Materia prima o materiales directos

Los materiales que realmente forman parte del producto terminado se

conocen con el nombre de materiales directos. De acuerdo a lo que indican
los autores Horngren, Datar y Rajan (2012), son los costos de adquisición de
los materiales que se convertirán en parte del objeto de costos, y que se
pueden atribuir al objeto de costos de una manera económicamente factible.
Los que tienen importancia secundaria, como pernos o tornillos pequeños y
relativamente baratos, o que no se convierten físicamente en parte del
producto terminado, como las ceras para lustrar, se llaman materiales
indirectos, insumos o suministros.

Características de la materia prima:

1. Incluyen fletes y derechos aduaneros
2. Pueden almacenarse, deteriorarse, destruirse o ser hurtados.
3. Son costos variables.

Materiales directos (o materia prima): se identifican físicamente como parte

de los bienes fabricados y pueden asignarse a ellos de manera factible en
términos económicos. Por ejemplo, si el objeto de costo es el pan, la principal
MP es la harina.
Materiales indirectos: forman parte de los costos indirectos de fabricación
aquellos materiales que:
 tienen una importancia secundaria (escaso valor);
 no se constituyen físicamente en parte del producto terminado;
 no cumplen con la relación proporcional.

Por ejemplo, si el objeto de costo es la medialuna, un material indirecto es el

azúcar impalpable.

Componentes del elemento materia prima

Monetario: precio de mercado, a valores de contado, más todos los costos

necesarios hasta el momento del consumo.

Físico: cantidad necesaria consumida por cada unidad de producto obtenida u

objetivo conseguido. Implica considerar el rendimiento.

El costo de los materiales (directos e indirectos) incluye:

 valor de adquisición del material (por ejemplo, monto de la factura de

compra del proveedor);
 impuestos no trasladables (por ejemplo, impuesto a los ingresos
brutos);
 fletes a cargo del comprador (por ejemplo, monto de la factura del
transporte de materiales);
 gastos de aduana (por ejemplo, honorarios del despachante de
aduana).

Alternativamente, se pueden considerar los fletes como costos indirectos o

costos del período.

No forman parte del costo de los materiales:

 Intereses: no son parte del costo, por lo que deben segregarse. Se los
considera gastos de financiamiento, un gasto del período que se
imputa en el estado de resultados.
 Impuesto al valor agregado (IVA): si la empresa es responsable
inscripta, entonces puede trasladar el IVA a sus precios, por lo que
este último no formaría parte del costo del producto.
 Descuentos: no son parte del costo, es decir, no deben considerarse.
Sistemas de determinación del consumo

El consumo de materiales es lo que se denomina costo de materiales. Esto

aplica tanto para los materiales directos (o materia prima) como para los
materiales indirectos, los cuales forman parte del costo indirecto de
fabricación.

Las compras de materiales no son el costo, sino solo una parte de este. A las
compras se le deben restar las devoluciones de estas y la existencia final.
Además, se debe sumar la existencia inicial y allí se obtiene el consumo o
costo de este elemento del costo.

Tienen dos orígenes posibles: estaban al inicio del período, en el inventario

inicial, o se compraron luego.

Los destinos o aplicaciones son también solo dos: se consumieron al fabricar o

producir, o quedaron en el inventario final.

II MP + COMPRAS = CONSUMO + IFMP

Hay dos formas de determinar el costo:

- por inventario periódico o diferencia de inventarios;
- por inventario permanente o perpetuo.

Inventario periódico

El método de inventarios periódicos no requiere de un registro continuo de

cambios en el inventario. Se determina por su conteo físico y las compras
netas de devoluciones se restan de la suma del inventario inicial.

Existencia inicial de materiales + Compras de materiales - Devolución de

compras de materiales - Existencia final de materiales (recuento) = Consumo
de materiales

Inventario permanente

Ficha o planilla con columnas para compras, consumo e inventario. El método

de inventarios perpetuos requiere de un registro continuo en tiempo real de
adiciones y reducciones de los almacenes de materiales.

Sistemas de valuación de los consumos o salidas:

 FIFO o primero en entrar, primero en salir (PEPS

 Los costos unitarios de los primeros materiales comprados que están
todavía en inventario son los que se usan en primer lugar para valuar
los inventarios consumidos durante el período, quedando la existencia
final valuada al costo de las últimas compras.

 LIFO o último en entrar, primero en salir (UEPS)

Los costos unitarios de los últimos materiales comprados que están
todavía en inventario son los que se usan en primer lugar para valuar
los inventarios consumidos durante el período, quedando la existencia
final valuada al costo de las primeras compras.

 PPP o costo promedio ponderado (CPP)

Se determina un nuevo costo unitario promedio después de las
compras del período, sumando los montos de las Existencias Iniciales y
las compras del período y dividiéndolo por las cantidades de las
Existencias Iniciales y unidades compradas.
CPP= ($EI + $C) / (un. EI + un. compradas) = $ cpp /un.

 Costo de reposición
Lo que cuesta en el momento de la valuación (valores corrientes de
mercado) no es lo que efectivamente costó.
Busca reconocer los resultados reales y trata de que los costos
generen precios que aseguren, como mínimo, la conservación del
capital. Por ejemplo, averiguando valores de mercado y agregando el
monto del flete e impuestos no trasladables (necesarios para contar
con el material en condiciones de ingresar al proceso productivo).

 Costo estándar
Es un costo teórico que surge de estudios técnicos y que elimina
variaciones coyunturales. Es lo que debería costar, en condiciones de
eficiencia.
Por ejemplo, para fabricar una mesa de madera, se espera que la
madera cuente con una determinada humedad, la cual se mide con un
higrómetro y si es superada, implica que se pierde parte de ese
material o que se deba esperar que se seque, perdiendo tiempo de
producción.

Rendimiento

Anteriormente, se mencionó la necesidad de controlar el rendimiento de

ciertos materiales.

Por ejemplo:
Precio de la materia prima: $10 c/kg
Rendimiento: 90 %
Materia Prima necesaria para obtener 1 kg de producto terminado:
1000 gramos = 1,111 gramos
0,90

Es decir que, para obtener un kg de producto, es necesario contar con 1,11 kg

de MP, ya que como rinde solo el 90 %, un 10 % se pierde en el proceso.

Costo unitario de la materia prima por kg de producto terminado:

1,111 gramos de MP a $10 c/kg = $11,11

Lo cual significa que, para obtener un kg de producto, el costo de MP es de

$11,11.

Desperdicios y faltantes

- Normales: se producen inevitablemente por las características propias

del proceso productivo, por lo que forma parte del costo. Se incorporan al
costo del material. Por ejemplo: pérdida de materiales por recortes, aserrín,
cenizas, evaporación, etcétera.
- Extraordinarios o anormales: Producidos por causas ajenas al proceso
productivo. No se consideran costos, sino que se exponen directamente en el
estado de resultados como gasto o pérdida. Por ejemplo: pérdida de
materiales por incendio, inundaciones, robo, negligencia en el manejo,
etcétera.

2) Mano de obra directa

- De acuerdo a lo que indican los autores Horngren, Datar y Rajan (2012)

y Giménez (1995), la mano de obra directa incluye la remuneración y cargas
sociales que se pueden atribuir al objeto de costos de una manera
económicamente factible. Es el valor del trabajo realizado por los empleados
que directamente intervienen en el proceso de transformación de la materia
prima. Sin la intervención de estas personas, no podría realizarse la actividad,
independientemente del alto grado de desarrollo mecánico o automático de
los procesos transformativos.

Características de la mano de obra

1. intangible;
2. no se almacena (no es inventariable).
La mano de obra en nuestro país es semifija, es decir que tiene un
componente fijo y, en algunos casos, una parte variable. Existen varios
factores que inciden para que sea así:
a) costo de capacitación o inducción en el puesto;
b) costo de indemnización por despido;
c) existencia de un sueldo mínimo garantizado;
d) protección legal.

Clasificación de la mano de obra

La finalidad de esta clasificación es separar la mano de obra que interviene en

el proceso de transformación que está directamente comprometida con la
fabricación de los productos, de aquella que no se relaciona directamente con
la producción, sino que en su lugar se puede identificar por el proceso, área o
departamento en el que se desempeña.

Se divide en mano de obra directa y mano de obra indirecta.

Figura 3: Clasificación de Mano de Obra

DIRECTA (MOD)
EN RELACIÓN AL OBJETO DE COSTO
PRODUCTO INDIRECTA (MOI)

Fuente: Elaboración propia en base a Giménez (1995)

Cada una tiene las siguientes características:

Figura 4: Características de Mano de Obra

Se identifica con el producto.

MANO DE OBRA DIRECTA Es controlable por el departamento.
Determina los niveles de producción.

No se identifica con el producto.

MANO DE OBRA INDIRECTA Es identificable con el departamento.

Fuente: Elaboración propia en base a Giménez (1995)

El costo de la mano de obra está constituido por un componente físico (horas
trabajadas) y un componente monetario (remuneración + cargas sociales
básicas y adicionales).

Cargas sociales

Son los costos adicionales, asociados al devengamiento de la remuneración

(sueldos brutos). Se pueden clasificar en:
 Cargas sociales básicas: están referidas a hechos de ocurrencia cierta y
su cálculo es exacto. Derivan de la legislación laboral y seguridad
social. Por ejemplo: vacaciones, SAC (sueldo anual complementario o
aguinaldo).
 Cargas sociales adicionales: están ligadas a hechos inciertos y su
cálculo está basado en estimaciones. Por ejemplo: licencia por
examen, por enfermedad. Se suelen realizar previsiones contables.

Cómputo de las horas extras

Las horas extras realizadas por mano de obra directa toman el valor normal de
la hora extra y se incluye en el costo de mano de obra directa. El adicional de
la hora extra con sus correspondientes cargas sociales básicas se considera
Costo Indirecto de Fabricación (CIF).

Las horas extras realizadas por mano de obra indirecta, tanto el valor normal
como el adicional, se consideran CIF.

3) Costos indirectos de fabricación (CIF)

De acuerdo a lo que desarrollan los autores Horngren, Datar y Rajan (2012) y

Giménez (1995), los CIF son todos los costos de producción que están
relacionados con el objeto de costos, pero que no pueden atribuirse a ese
objeto de costos de una manera económicamente factible. Es decir, no tienen
una relación directa con el objeto de costos, por lo que hay que aplicarlos con
una base de asignación. Comprende materiales indirectos, mano de obra
indirecta, depreciaciones, otros.

Consideraciones sobre los costos indirectos:

 El tercer elemento del costo es conocido con distinta denominación:
costos indirectos, carga fabril y gastos indirectos de fabricación. Se pueden
usar indistintamente, excepto el de gastos indirectos, ya que se considera
que reúnen los requisitos de un costo, no de un gasto.
 Los costos indirectos constituyen aquellos costos no directos del producto,
que no se pueden identificar en él, es decir, todos los costos distintos al
material directo y a la mano de obra directa.
 La mayor parte de las partidas que conforman los costos indirectos
representan conceptos destinados a mantener la fábrica y, más
específicamente, la planta y su proceso productivo, en marcha.

Características

1. Todos son costos indirectos.

2. Incluyen elementos de muy distinta naturaleza.
3. Pueden ser fijos, variables, o semifijos.
4. Son erogables en su mayoría. Las depreciaciones, por ejemplo, de
maquinarias o de planta, no lo son.

Clasificación de los costos indirectos

Los costos indirectos se encuentran integrados por una diversidad de

conceptos, de distinta naturaleza (Giménez, 1995):

 materiales indirectos,
 mano de obra indirecta y
 otros costos indirectos de fabricación

 materiales indirectos: son aquellos materiales que no se pueden

identificar o no forman parte del producto, o que si bien forman parte
del producto el costo de su identificación y gestión es mayor al
beneficio al intentar determinar el costo de producción, como, por
ejemplo: hilo, tuercas, pegamentos, tornillos, remaches, lubricantes
para las máquinas, papel de lija, agujas, herramientas de corta vida,
combustible.

 mano de obra indirecta: son las remuneraciones y cargas sociales por

empleados que ejecutan tareas distintas a las de la transformación del
material directo, como, por ejemplo: sueldos pagados a trabajadores
dedicados a actividades de supervisión, inspección, mantenimiento de
maquinarias, control de costos, control de materiales, vigilancia de
planta (sólo la parte de fábrica). Además, incluye, el costo que surge
de la mano de obra directa, pero por el tiempo improductivo de ésta,
causado por motivos tales como daños en las máquinas o escasez de
materiales. Por ejemplo, son los permisos remunerados,
bonificaciones por horas extras, tiempo ocioso o improductivo.
  Otros costos indirectos: son todos los otros costos que están
relacionados con la fábrica y que no han sido incluidos en las
categorías anteriores, como, por ejemplo, depreciación de activos
fijos, seguros, impuestos inmobiliarios, alquileres, energía eléctrica de
planta, aire acondicionado, comedor, vigilancia de planta (Giménez,
1995).

Referencias
Cartier, E. (2017). Apuntes para una teoría del costo. Buenos Aires, AR: La
Ley.
Giménez, C. M. (1995). Costos para empresarios. Buenos Aires, AR: Macchi.
Horngren, C. T., Datar, S. M., y Rajan, M. V. (2012). Contabilidad de Costos.
Un enfoque gerencial. México, MX: Pearson Educación.