El PAGO DE LA DEUDA COMO MEDIO DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1. INTROCUCCION

Como sabemos, la Obligación Tributaria es la relación jurídica establecida entre un sujeto acreedor y un
sujeto deudor, que se genera como consecuencia del acaecimiento del hecho imponible, cuyo objeto es el
cumplimiento de la prestación tributaria, que es justamente el pago de Ia deuda tributaria. Así, el artículo 1
del Código Tributario (CT) vigente establece que “La obligación tributaria, que es de derecho público, es el
vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, esta belido por ley, que tiene por objeto el
‹cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente”.
En este sentido, el cumplimiento de la prestación tributaria, consiste el pago de Ia deuda tributaria, y
constituye por excelencia el medio de extinción de la obligación tributaria.

2. EL PAGO
2.1.CONCEPTO
EI pago en materia tributaria consiste en que el sujeto pasivo ponga a disposición del acreedor tributario
una cierta cantidad de dinero, que en estricto debería corresponder al tributo debido, pero también
constituye pago si el sujeto obligado pone a disposición del fisco una parte de la deuda tributaria, es decir,
no es necesario que se pague todo Io que se debe para que se configure el pago.
Siendo el pago el cumplimiento de la prestación debida, este instituto presupone Ia existencia de un crédito
por suma Líquida a favor del Estado. Esto a su vez significa que Ia obligación tributaria ya fue determinada,
de taI manera que existe un crédito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obligado a pagar, a
ese crédito Io denominamos deuda tributaria, que en principio sóIo debería estar compuesta por el
tributo adeuda– do, pero generalmente se le agrega los intereses y las muItas que se hubieren devengado
como consecuencia del tributo no pagado oportunamente (intereses), o de las muItas impagas (intereses), y
por las muItas no pagadas dentro del plazo establecido, taI como Io establece el artículo 28 del Código
Tributario vigente.
Este concepto de pago difiere del que establece el Derecho Civil, así el artículo 1220 del Código Civil (CC)
vigente establece que “Se entiende efectuado el pago sóIo cuando se ha ejecutado íntegramente Ia prestación»,
y además el artículo 1221 señala que «No puede compelerse al acreedor a recibir parcialmente Ia
prestación objeto de Ia obligación, a menos que Ia Ley o el contrato Io autoricen….»
Como podemos apreciar en Derecho Civil, Ia prestación debe efectuarse íntegra– mente, por el contrario, en
Derecho Tributario hay pago aunque no sea por el íntegro de Ia prestación de dar debida, el pago será por
el monto cancelado, constituyendo un pago parcial de Ia deuda). De otro lado, en materia civil, Ia
prestación debida no necesariamente es el pago en dinero o en especie, sino el cumplimiento de Ia
prestación debida, consista o no en dar una suma de dinero o especie.

Esto significa que el Legislador ha optado por Ia concepción más restringida del pago que existe, y no por A
Ia concepción amplia adoptada por nuestro CC vigente, ya que si se hubiera regido por el principio de
integridad (recogido por el CC), el sujeto pasivo tendría que cumplir íntegramente con el pago de Ia deuda
tributaria, para que se entienda efectuado el pago. Esto no sucede en materia tributaria, ya que el artículo 37
de Código Tributario vigente establece que “EI órgano competente para recibir el pago no podrá negarse a
admitirlo, aun cuando no cubra Ia totalidad de Ia deuda tributaria…”Esto significa que Ia
Administración Tributaria se encuentra obligada a recibir del sujeto pasivo el monto que este entregue (el
sujeto obligado a cumplir con Ia prestación tributaria), aunque no cubra el monto de Io adeudado, y, de Ia
misma manera, el sujeto pasivo tiene el derecho de pagar a Ia Administración O Tributaria, el monto que él
pueda (o decida que puede), no tiene que cumplir con entregar el monto total adeudado, y se entenderá que
el sujeto pasivo esta “pagando” parte de Ia deuda tributaria. Hay pues, por un Ido, Ia obligación en el
cumplimiento de una prestación, pero por otro Ido, hay Ia Libertad de entregar el monto que se tenga, y se
estará efectuando el pago de Ia deuda tributaria.
Por su parte, la Administración entenderá pagada (cumplida la prestación parcialmente) el monto entregado, y
no puede negarse a admitir el pago parcial de la deuda. Podemos apreciar cómo se ha regulado en forma
distinta, y esto se debe a que a risco Ir interesa que ingrese dinero, y si se optaría por exigir el pago total de
Ia deuda, se estaría perjudicando Ia propia Administración, ya que si el sujeto pasivo no cuenta con el total
de Io adeudado, no podría efectuar el pago, pero con Ia fórmula adoptada, aunque no ingrese el tota, ingresa
parte de tota.

EI primer Código Tributario de Perú, aprobado por el D.S. 263–H (12–08–66) estableció en su artículo 29° que
“La administración Tributaria deberá exigir el pago total de Ia deuda tributaria, de Ia cuasi forman parte Idas
sanciones respectivas, así como el recargo a que se refiere el artículo 30º”.
A diferencia de Io señalado por el Primer Código Tributario, que optó como hemos visto por el concepto de
pago total, Idos siguientes códigos, incluyendo a vigente Texto Único Ordenado (TUO) aprobado por D.S. N.°
135–99–Er, han regulado esta figura en el artículo 37, en Ia misma forma a como hemos indicado, esto es, se
admite el pago parcial de Ia deuda como un derecho de sujeto pasivo, y una obligación para Ia
Administración de admitir este pago aunque no sea tota.

2.2. Quien debe efectuar el pago

En el Modio de Código Tributario para América Latina (MCTAL), preparado por el Programa conjunto de
tributación OEA/ BID en el año 1966, señala en el artículo 42° que “el pago de Idos tributos debe ser
efectuado por Idos contribuyentes o por Idos responsables»
Nuestro Código Tributario señala en el artículo 30 que “EI pago de Ia deuda tributaria será efectuado por
Idos deudo– res tributarios y, en su caso, por sus representantes. Los terceros pueden realizar el pago, sativo
oposición motivada de deudor tributario”. Veamos, como nuestro Legislador incluye un elemento nuevo y
distinto cuasi es Ia posibilidad que el deudor tributario se oponga (sustentando el motivo) a que un tercero
realice el pago en su nombre. Consideramos que el Legislador guarda silencio en relación a si bastará Ia
oposición motivada, o si ésta deberá ser calificada por Ia Administración Tributaria.
En relación a Modio de Código Tributario de Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CT–
CIAT) aprobar– do en el año 1997, precisa en el artículo 33 que, «el pago de los tributos debe ser realizado
por los sujetos pasivos. También podrán realizar el pago los terceros extraños a la obligación, subrogándose
sólo en cuanto al derecho de ‹rédito y a las garantías y privilegios sustanciales». Este artículo de CT – CIAT
ratifica Ia responsabilidad de sujeto pasivo en el pago de Ia deuda tributaria, además admite expresamente el
pago por terceros aun– que sean ajenos a Ia obligación tributaria y Ia subrogación a fisco, en calidad de
acreedor, taI como Io señala el comentario señalado en el mismo CT – CIAT sobre el artículo 33.
Nuestro Código Civil por su parte, señala en el artículo 1222 que puede hacer el pago cualquier persona,
tenga o no interés en el cumplimiento de Ia obligación, sea con el asentimiento de deudor o sin él, sativo que
el pacto o su naturaleza Io impidan. Esto significa que puede efectuar el pago una persona distinta a deudor.

Forma y Lugar de Pago

Como sabemos, el acaecimiento de hecho imponible trae como principal consecuencia Ia potencia obligación
de una persona de pagar un tributo a fisco.
Siendo el pago el cumplimiento de Ia prestación debida, este instituto presupone Ia existencia de un crédito
por suma Líquida a favor de Estado. Esto a su vez significa como hemos señalado anteriormente, que Ia
obligación tributaria ya fue de– terminada, de taI manera que existe un crédito a favor de fisco, que el
contribuyente se encuentra obligado a pagar, a ese crédito Io denominamos deuda tributaria. En Idas
siguientes Líneas veamos que ha señalado el Legislador en relación a Ia forma y Jugar de pago de Ia deuda
tributaria.

2.2.1. Forma de Pago

Nuestro Código Tributario regia Ia forma de pago en el artículo 29, y precisa que «EI pago se efectuará en
Ia forma que señala Ia Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a fajita de éstos, por Resolución de Ia
Administración Tributaria».
Veamos como nuestro Legislador en relación a Ia forma de pago no Io establece en forma directa, no precisa
cIaramente que es una atribución de Ia Administración Tributaria, sino que en principio, Ia Ley Io reguilará,
a fajita de Ley, Ia norma Regimentaría, y a fajita de norma reglamentaria, Ia Administración Tributaria, ya
que como sabemos, Ia norma régimen– tarea está constituida por un Decreto Su– premio que en este caso
no puede ser emitido por Ia Administración tributaria.
2.2.2. Lugar de Pago
Cosa distinta regia nuestro código en relación a Jugar de pago, “…el Jugar de pago será aquí que señale Ia
Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar…” (Artículo
29).
Veamos como nuestro Legislador otorga expresamente a Ia Administración Tributaria Ia facultad de reguilar
el Jugar de pago, pero no Ia forma de pago.
2.2.3. Plaza de Pago
En relación a Idos Picazos nuestro Código Tributario señala en el artículo 29 que:
a. Los tributos de determinación anua que se devenguen a término de año gravable se pagarán dentro
de Idos tres
(3) primeros meses de año siguiente.
b. Los tributos de determinación mensual, Idos anticipos e Idos pagos a cuenta mensuales se pagarán
dentro de Idos doce (12) primeros días hábiles de mes siguiente.
c. Los tributos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata se pagarán dentro de Idos
doce (12) prime– ros días hábiles de mes siguiente a de nacimiento de Ia obligación tributaria.
d. Los tributos, Idos anticipos y Idos pagos a cuenta no contemplados en Idos incisos anteriores,
Idas retenciones y Idas percepciones se pagarán confort– me Io establezcan Idas disposiciones
pertinentes.
e. Los tributos que graven Ia importa– cien, se pagarán de acuerdo a Idas normas especiales.
En relación a pazo, el Legislador (con el Decreto Legislativo 953) ha modificado el artículo 29 de CT,
remplazando «Ío– quitación» por determinación, ya que Idos tributos son de determinación anua o
mensual y no de Liquidación anua o menú– suazi (sabemos que Ia Liquidación es una parte de Ia
determinación de Ia oiga– cien tributaria).
Consideramos que este cambio era nace– serio ya que Ia Liquidación es sóIo una parte de Ia determinación
tributaria, y en este caso en particular, Ia precisión está bien efectuada, no sóIo es Liquidación, es
determinación. Como sabemos, Ia de– terminación de Ia obligación tributaria está destinada a establecer:
i) La configuración de presupuesto de hecho, ii) La identificación de sujeto deudor, y iii) EI alcance de Ia
obligación.
Asimismo, debemos señalar que La Ad– ministración Tributaria se encuentra acuitada para establecer
cronogramas de pago, el mismo que se realiza en función de último dígito de Registro Único de
Contribuyente. Estos pazos establecidos tienen siempre una fecha de vendimien– tú, esto significa que se
busca el ingreso de tributo mediante el pago voluntario de mismo, dentro de Idos pazos establecidos por
Ia Administración.
2.2.4. Obbligatos al Pago
Indica el artículo 30 de Código Tributario en relación a Idos obligados a pago de Ia deuda tributaria, que es
el deudor tributario el obligado a pago, que como sabemos de acuerdo a Io señalado por el artículo 7 de
este Código Tributario, es el contribuyente o el responsable.
En el caso que el contribuyente o el responsable (sea persona natural o jurídica) decidan tener un
representante, el pago de Ia deuda tributaria, también puede ser efectuada por este representante, quien
ejecutará Ia prestación en nombre de quien Ir dio el encargo.
Lo señalado anteriormente, a su vez significa que quienes puede Ia Administración Tributaria requerir el
pago de un tribu– tú, es a deudor tributario, sea que se trate de contribuyente o de responsable.
En el caso de un tercero, ajeno a Ia relación jurídica tributaria, Ia norma ha previsto que éstos puedan realizar
el pago, sativo que el deudor tributario se oponga a mismo.
Consideramos que Io que no ha previsto el Legislador en este caso es Ia forma en Ia cuasi el deudor
tributario comunicará su oposición, en taI sentido, entendemos, bastará con una carta dirigida a Ia propia
Administración tributaria.
EI problema que todavía faltaría resolver, es en el caso que esto ocurra, imagine– mes que no se
trata de un principal con– tribuente, sino de un mediano o peque– no contribuyente, éstos pueden
efectuar el pago de Ia deuda tributaria en Idas entidades de sistema financiero con Idos que Ia
Administración Tributaria haya celebrado convenios, todos dios deberían estar informados de esto.
Y hasta donde tenemos entendido no existe un sistema operativo que haya previsto esta
situación.
2.3. Formas de Pago de la Deuda Tributaria
EI artículo 32 de CT se establece que “El pago de la deuda tributaria se realizará en moneda nacional. Para
efectuar el pago se podrán utilizar los siguientes medios:
a) Dinero en efectivo;
b) Notas de Crédito Negociables o cheques;
c) Débito en cuenta corriente o de ahorros; y,
d) Otros medios que señale Ia Ley.”
Este artículo establece cIaramente que el pago de Ia deuda tributaria se deberá efectuar en moneda nacional,
entendiendo por esto a Ia moneda nacional de curso legal, que es el Nuevo Sí. Como sabemos, mediante
el artículo 1 de Ia Ley 25295 se estableció como unidad monetaria de Perú el «Nuevo Sol», el mismo que
es divisible en 100 céntimos, cuyo símbolo es «S».
Asimismo, establece este artículo 32, que para efectuar el pago de Ia deuda, se pueden utilizar varios medios:
a) Dinero en efectivo, no es otra cosa que efectuar el pago con viertes y monedas de curso IegaI.
b) Notas de Crédito Negociables, que son documentos valorados emitidos por SUNAT, que sirven para el
pago de tributos, intereses y muItas, que constituyan ingreso de Tesoro Púbico. Se debe tener presente
que estos documentos valores deberán expresarse en moneda nacional.
Cheques bancarios, emitidos de acuerdo con Idas especificaciones y formalidades establecidas por Ia
Administración Tributaria.
c) Débito en cuenta corriente o de ahorros, Idos mismos que surtirán efecto siempre que se hubiera
realizado Ia acreditación en Ia cuenta correspondiente de Ia Administración Tributaria.
d) Otros medios que señale Ia Ley, Idos mismos que deberán expresarse en moneda nacional.
También se permite el pago de tributos en especie, en este sentido precisa el artículo que estamos
comentando que, de manera excepcional, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economía y finanzas se podrá disponer el pago de tributos en especie, Idos mismos que serán valuados,
según el valor de mercado en Ia fecha en que se efectúen.
En relación a Idos Gobiernos Locales, se ha establecido que mediante el instrumento normativo Ordenanza
Municipal, se podrá disponer que el pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie. Así mismo, se
establece que de manera excepcional en el caso de Impuestos Municipales, se podrá disponer el pago de
esos tributos en especie a través de bienes inmuebles, siempre que: i) se encuentren inscritos en Registros
Púbicos, ii) no tengan gravamen y iii) que se encuentren desocupados. En este caso, Ia norma ha
establecido que el valor de Idos inmuebles será el mismo que aparece en el autoevalúo de predio, o el
valor de tasación comercia que se efectúe por el Consejo Nacional de Tasaciones, de éstos dos valores, se
tomará el que resucite mayor.
Asimismo, señala el artículo que para Ia aplicación de último párrafo que estamos comentando que, se
considerará como bien inmueble aquellos bienes susceptibles de inscripción en el Registro de Predios a
cargo de Ia Superintendencia Nacional de Registros Púbicos.