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CAPÍTULO li
SISTEMA CONTABLE

1. CONCEPTO FUNCIONAL DE CONTABILIDAD

La Contabilidad puede ser definida como un subsistema integrante del sistema de información de
la empresa, capaz de identificar las transacciones que se originan en el ciclo operacional durante
un determinado período de tiempo y de reconocer y medir los efectos económicos de éstas sobre
la estructura patrimonial5 de la entidad {empresa).Todo ello para proporcionar la información
pertinente a los distintos usuarios, que son los administradores de la empresa y los terceros que
interactúan actual o potencialmente .con la entidad. Con la información proporcionada se facilita
la toma de decisiones, la planificación y el control.
El Sistema Contable no está dirigido a procesar todo tipo de información, dada su estructura y
limitaciones, sólo alcanza a los datos referidos al patrimonio de la empresa. Debemos entender al
concepto de patrimonio como el total de recursos de la empresa {tangibles e intangibles) menos
los derechos que los acreedores de ella tienen sobre los mismos {obligaciones). Por otra parte, no
abarca todos los recursos, debido a la dificultad para valorizar algunos de ellos, por ejemplo, la
capacidad o potencial intelectual del personal. La información procesada por el sistema contable
se refiere tanto al patrimonio en un momento dado {fijado sobre la base de un corte imaginario
en el tiempo) como a su evolución a lo largo de la vida del negocio, cualquiera sea el usuario. Ya
sea un usuario interno, o un usuario externo la información que recibe es generada en el mismo
sistema contable, cambia básicamente en cuanto a grado de detalle y periodicidad.

2. ELEMENTOS CONTABLES Y CONCEPTOS BÁSICOS

La Contabilidad registra el impacto que los hechos económicos producen en partidas de activos
y/o de pasivos de la empresa, para medir de esta forma el patrimonio y los cambios que afectan a
éste durante un período. Más adelante se definen estos conceptos, por ahora se quiere enfatizar
en los elementos que se deben considerar para determinar la ocurrencia de un hecho económico.
¿Cuándo ocurre un hecho económico? Conoceremos que se ha realizado un hecho económico
cuando el evento ocurrido modifica a alguna{s) partida {s) de activo y/o de pasivo. Podemos afir­
mar, que si no resultan afectados al menos alguno de estos conceptos, no hay hecho económico.

5
Entiéndase por estructura patrimonial a la estructura de activos y pasivos de la empresa.
28 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

Ejemplo:
La empresa remite una orden de compra al proveedor, solicitando para la adquisición 1.000 unidades
de un producto específico, al valor unitario y condiciones cotizadas previamente.
En este caso aun cuando existen los elementos para cuantificar y expresar en dinero, no hay
hecho económico por dos razones:
a. No se ha perfeccionado la compra, y por lo tanto
b. La empresa no es dueña legal o no controla los productos {no se modifica el activo), tampoco
contrae una obligación con su proveedor {no se modifica el pasivo).
Es decir, no se han afectado las partidas que constituyen elementos contables. En el Marco
Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros emitidos por el IASB se
define como reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance general o en el estado
de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, es decir, se
pueda identificar sea como activo, pasivo, patrimonio, ingreso o gasto6• Para ser objeto de recono­
cimiento, además de cumplir una partida con la definición de elemento contable, debe satisfacer
los siguientes criterios:
a. Que sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga
de la empresa; y
b. La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido confiablemente.
En el párrafo 47 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros,
al referirse a los elementos de los estados financieros se señala: ''Los estados financieros reflejan
los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos, agrupándolos en grandes categorías, de
acuerdo con sus características económicas. Estas grandes categorías son los elementos de los esta­
dos financieros. Los elementos relacionados directamente con la medida de la situación financiera
en el balance son los activos, los pasivos y el patrimonio. Los elementos directamente relacionados
con la medida del rendimiento en el estado de resultados son los ingresos y los gastos. Puesto que
el estado de cambios en la situación financiera utiliza, generalmente, elementos del estado de
resultados y cambios en los elementos del balance, este Marco Conceptual no identifica ningún
elemento exclusivo de tal estado financiero''.
En este texto, en más de un caso, se hará referencia a los conceptos definidos en su marco
conceptual por el IASB, dado que en la normativa chilena existe el Boletín Técnico Nº 56 referido a
Principios y Normas de Contabilidad. En este boletín señala: ''El Comité de Normas Internacionales
de Contabilidad {IASC - International Accounting Standars Committee) es la entidad privada inde­
pendiente que tiene por objetivo lograr uniformidad en los principios y normas de contabilidad
que son utilizados por los negocios y otras organizaciones en la información financiera alrededor
del mundo. El Colegio de Contadores de Chile A.G. es miembro de IFAC {International Federation
of Accountants) e IASB y ha tomado la responsabilidad de armonizar las normas chilenas con las
normas internacionales y propiciar la aceptación y la observación internacional de las Normas In­
ternacionales de Contabilidad {NIC)7• De allí la importancia de tener claridad en los conceptos que
están incluidos en el referido marco conceptual para la elaboración y presentación de los informes
financieros. Es más, en ese mismo boletín se emite la opinión que en ausencia de un Boletín Técnico

6
En el Marco Conceptual del IASB solamente se definen los conceptos de ingresos y gastos. En el mismo texto, luego
explica, que los anteriores incluyen los conceptos de ganancias y de pérdidas, respectivamente.
7
Actualmente se utiliza en reemplazo de NIC (Norma Internacional de Contabilidad) el término NllF (Norma Inter­
nacional de Información Financiera) o IFRS (International Financial Reporting Standards).
Capítulo li I Sistema Contable 29

que dicte un principio o norma de generalmente aceptado en Chile, se debe recurrir, preferente­
mente, a la norma internacional de contabilidad (NIC) correspondiente y en los casos en que no
existiera un Boletín Técnico, ni una NIC, sobre un determinado tema, se recomienda aplicar los
principios o normas de contabilidad pertinentes de otros organismos internacionales, como es el
caso de los pronunciamientos de organismos extranjeros compuestos por contadores expertos que
deliberan sobre asuntos de contabilidad y de las prácticas o pronunciamientos bastante reconocidos
como generalmente aceptados, por representar la práctica sobresaliente, dentro de una industria
particular, o la aplicación inteligente en materia de conocimiento a circunstancias específicas de
pronunciamientos que son generalmente aceptados. También expresa que existiendo un boletín
técnico sobre una materia que no trata una situación específica, la cual está cubierta en una NIC,
se sugiere regirse por ella.
Como consecuencia del convenio celebrado entre el Colegio de Contadores de Chile A.Gy el
BID-FOMIN, y la búsqueda de la convergencia hacia la normativa contable internacional, más el
acuerdo de adopción de la normativa emitida por el IASB, a partir del año 2009 ésta sería de apli­
cación obligatoria en nuestro país. Anteriormente señalamos que solo algunas empresas, por dis­
posición de la SVS están obligadas a aplicar las Normas Internacionales de Información Financiera,
y que el Colegio de Contadores de Chile A.G. aun no ha definido la fecha de la aplicación general y
obligatoriaª. La Superintendencia de Valores y de Seguros que establece las normas que afectan a
las sociedades que son reguladas por esta entidad, exige que las empresas, según les corresponda,
presenten los estados financieros preparados bajo normativa chilena o bajo estándar IFRS. Debido
a estas situaciones, en este texto se hace mención a la normativa de los Boletines Técnicos y a las
normas contables internacionales.
A través del Boletín Técnico Nº 79 señala que con el objeto de incorporar las Normas Internacio­
nales de Información Financiera, emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB),
al cuerpo normativo en Chile que respalda los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
en el país, se decidió por la alternativa de realizar ''un proceso de convergencia de los principios
contables del país a dichas normas internacionales a través de la emisión de normas locales que,
cumpliendo con todos los requerimientos del marco legal y regulatorio del país, mantenga como
premisa fundamental el objetivo de adoptar integral, explícita y sin reservas las NllF, sin introducir
ningún tipo de adaptaciones ni excepciones técnicas locales''.

A continuación se presenta un cuadro con la denominación que la Comisión de Principios y

Normas de Contabilidad del Colegio de Contadores de Chile A. hizo de las normas internacionales
emitidas bajo IASC.
SIGLAS NORMATIVA
EMITIDA BAJO IASC EMITIDA BAJO IASB COLEGIO CONTADORES DE CHILE
En inglés En español En inglés En español
IAS NIC NICCH= Normas de Información Contable-
Chile
SIC CIN SICCH= Suplemento de Interpretación
(Interpretación SIC) Contable-Chile
IFRS NllF NIFCH= Normas de Información Financiera-
Chile
IFRIC CINllF CINIFCH = Complemento de Interpretación
de Normas de Información Financiera -
Chile

8
Consulte la página www.contach.cl
30 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

El reconocimiento corresponde al registro contable. La técnica de registro contable de la partida

doble está fundada en el principio de Dualidad Económica. Este concepto destaca que en todo
hecho económico se pueden identificar los Usos y las Fuentes de recursos. La afirmación ''los usos
son iguales a las fuentes'', se materializa en el estado de situación financiera (balance), ya que si
consideramos la situación de la empresa en una fecha determinada, los recursos que ella posea en
ese momento sumarán igual que las fuentes de donde se obtuvieron, es decir, lo mismo que las
deudas por pagar (pasivo) más el capital y las utilidades no distribuidas (patrimonio).

Revisemos los conceptos de ''Usos'' y ''Fuentes'':

Los ''Usos'' corresponden a las aplicaciones de recursos, se pueden identificar respondiendo
entre otras interrogantes, a:
¿Se recibió algún recurso o dinero?
¿Se adquirió algún derecho o cuenta por cobrar?
¿En qué se utilizó el recurso o dinero?
¿A quién se entregó el recurso o dinero?
¿A los dueños?
¿A los acreedores?
¿Se perdió algún recurso?
Las ''Fuentes'' constituyen el origen de los recursos, se identifican respondiendo, a:
¿Cómo se financió el recurso o servicio obtenido?
¿A quién se adeuda lo recibido o consumido?
¿ Qué se entregó a cambio del recurso recibido, o del servicio consumido?
¿ Cómo se financió?
•

Esta Dualidad Económica determina que:

Activo= Pasivo+ Patrimonio

Esto quiere decir que sobre el Activo de la empresa existen derechos. Aquellos derechos que tienen
los acreedores, en general, a reclamar la cancelación de las obligaciones mantenidas con ellos (Pa­
sivo), y el derecho de los dueños por lo que han aportado; por la participación que les corresponde
sobre utilidades generadas y no retiradas (Patrimonio).
Los derechos de los acreedores y de los dueños son iguales a los activos que tiene la empresa.

ACTIVOS
Son los recursos de propiedad de la empresa o que ella controla, es decir, son los bienes y derechos
que le permiten desarrollar el giro y otras actividades, tienen la capacidad para generar, a través de
su venta, explotación, consumo o utilización, beneficios futuros. Se entiende por giro la actividad
o actividades para las cuales se define la existencia y el quehacer de la empresa. Son los bienes que
ella posee y/o controla; también corresponde a los derechos que ella tiene sobre los recursos de los
deudores, o cualquier otro derecho a recibir un beneficio en algún período futuro.
En el Marco Conceptual, el IASB define que ''Un activo es un recurso controlado por la empresa
como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios
económicos''. En esta definición también se puede observar que se refiere a ''un recurso controlado
por la empresa'', es decir, no es necesario que sea un bien o recurso del cual tenga su posesión legal
para que constituya activo. El alcance de la definición permitereconocer como activo, a recursos
Capítulo li I Sistema Contable 31

que sin ser de la propiedad de la empresa que los utiliza, en el espíritu económico9 lo son, es el
caso de los bienes arrendados bajo la forma de un leasing financiero". Tal como señala el Marco
Conceptual del IASB, si la información sirve para representar fielmente las transacciones y demás
sucesos que se pretenden reflejar, es necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo
con su esencia y realidad económica, y no meramente según su forma legal.
La característica fundamental de los activos es su capacidad para producir beneficios en períodos
futuros, sea a través del consumo, utilización, venta, permuta, dación en pago o transformación
en dinero.
Algunos ejemplos de activos son: Dinero en caja y bancos; inventarios para la producción o para
la venta; inmuebles; maquinarias y equipos; muebles e instalaciones; cuentas por cobrar o deudores
en general; inversiones en valores; activos en leasing. Insistimos que este último, corresponde al
caso en que la empresa sin ser desde el punto de vista legal dueña del bien, se afirma que ella tiene
un activo porque puede controlar los beneficios económicos que el bien es capaz de proporcionar.

PASIVOS
Son las obligaciones contraídas con terceros por recursos o servicios que éstos han proporcionado
a la empresa, que se extinguen mediante el pago o la entrega de otro bien o servicio. Existen obli­
gaciones de hacer que se extinguen mediante la entrega del bien o servicio, cuando se ha recibido
el pago anticipado por ellos {Anticipos por Ventas o Servicios). Los pasivos son las obligaciones que
tiene la empresa con sus acreedores, las cuentas por pagar, son exigibles en algún momento en la
vida de la empresa, ya sean que venzan en el corto, mediano o largo plazo.
El pasivo representa el derecho que los acreedores tienen a reclamar la entrega de partidas del
activo de la empresa, para cancelar o extinguir las obligaciones adquiridas con ellos.
Siguiendo con las definiciones incluidas en el Marco Conceptual de IASB, este organismo señala
que ''un pasivo es una obligación actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al veri­
cimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan
beneficios económicos''. .
Los pasivos generalmente se cancelan o extinguen mediante la entrega de dinero, y en algún
caso con la entrega de bienes o la prestación de servicios. Esto último se explicará más adelante.

PATRIMONIO
Es el monto del activo sobre el cual tienen derecho los dueños, ya sea porque ellos lo aportaron o
porque son utilidades no distribuidas sobre las cuales tienen derechos a participar. El concepto de
patrimonio también se puede definir mediante los conceptos de activo y pasivo, como el exceso de
recursos o activos por sobre las obligaciones, es decir, representa el derecho de los dueños sobre el
resto de esos recursos, que han proporcionado como aporte de capital, o por las utilidades gene­
radas y no retiradas de la empresa. También se podría denominar Activo Neto, porque representa
un diferencial entre el activo y el pasivo:
{Activo - Pasivo = Activo Neto= Patrimonio)
A diferencia del pasivo, el patrimonio no es exigible, es decir, no se tiene que devolver a los

9
El criterio del Contenido de Fondo sobre la Forma establece, que a la hora de registrar los eventos económicos se
debe privilegiar el espíritu económico por sobre el aspecto legal.
10
Leasing financiero es un contrato mediante el cual un requirente de un bien de capital, obtiene de la compañía
de leasing dicho bien, que ésta adquiere del fabricante o proveedor y luego lo cede al arrendatario en uso con
opción de compra al término del contrato.
32 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

dueños, salvo que se termine el negocio o ellos, como socios, se retiren.

En el Marco Conceptual del IASB se define que ''patrimonio neto es la parte residual de los
activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos''.
El patrimonio se informa a través de conceptos que son meramente informativos, ya que en
realidad el patrimonio, finalmente, se encuentra localizado o materializado en el activo. Por lo
tanto estos conceptos, denominados informativos, se usan para indicar cuál ha sido el origen del
patrimonio que se encuentra materializado en el Activo de la empresa.
Recuerde que el derecho de los acreedores recae sobre el activo de la empresa (derecho de
reclamación}.
De los hechos económicos que ocurren en la empresa, se pueden distinguir dos categorías.
a. Los que no afectan al patrimonio, es decir, aquellos que no modifican el derecho de los dueños
sobre el activo de la empresa.
b. Los que modifican al patrimonio, es decir, aquellos que modifican el derecho de los dueños
sobre el activo de la empresa.
En general, podemos afirmar que el patrimonio no varía cuando los hechos económicos afectan
a activos y/o pasivos en igual valor.
Transformaciones derivadas de hechos económicos que no afectan el patrimonio:
Il+ Activo y Il - Activo igual valor.
Il+ Activo y Il+ Pasivo igual valor.
Il - Pasivo y Il - Activo igual valor.
Il - Pasivo y Il+ Pasivo igual valor.
También puede ser una combinación entre estas relaciones.
Como ejemplo de hecho económico que no modifican al patrimonio, podemos indicar:
• Se recibe un pago de los clientes por $ 500.000 en efectivo. En este hecho el activo aumenta
en$ 500.000 por el dinero recibido y al mismo tiempo disminuye el activo en el mismo monto
por la cancelación de la deuda de los clientes (disminuye la cuenta por cobrar}. De esta forma
el activo total se mantiene igual y al no resultar modificado el pasivo, es decir, el derecho de
los acreedores sobre el activo de la empresa, luego de este modo el derecho de los dueños
permanece constante, y podemos afirmar que no ha cambiado el patrimonio.
• Se efectúa una compra de mercaderías por valor de $ 200.000 al crédito simple, a pagar en el
plazo de 60 días. Es decir, en esta operación comercial la empresa no acepta o firma documento
de respaldo al crédito, solamente recibe la factura emitida por el proveedor (vendedor} y que
prueba la realización de la compra y el traslado de dominio de los bienes a la empresa (com­
prador}. Sin embargo, surge la obligación de pagar la deuda contraída en el plazo establecido.
En este hecho económico aumenta el activo en $ 200.000 pero al mismo tiempo aumenta el
pasivo en el mismo monto. Luego tanto el activo como el pasivo aumentan en igual valor, sin
que se modifique el derecho de los dueños sobre el activo de la empresa.
• Se realiza la compra de un vehículo (Activo fijo} por valor de $ 15.000.000. Se gira un cheque
por la mitad del valor y por el saldo se aceptan cuatro letras de igual valor a 30, 60, 90 y 120
días, respectivamente.
En este hecho económico se recibe un nuevo activo por$ 15.000.000 (Vehículo} a cambio de la
entrega de un activo por$ 7.500.000 (dinero del Banco} y un compromiso documentado (Letras
Capítulo li I Sistema Contable 33

por pagar) con acreedores, es decir, un pasivo por los otros$ 7.500.000. En resumen, no se ha
modificado el patrimonio.
• Se gira un cheque al día por valor de $ 10.000.000 para pagar la factura adeudada a un pro­
veedor.
En este hecho económico se extingue una obligación (Proveedor) mediante la entrega de un
cheque (Banco), es decir, se disminuye un pasivo al mismo tiempo que se disminuye un activo
por igual valor, sin que se produzca variación al patrimonio.
• Un proveedor al cual la empresa le adeuda una factura por$ 7.000.000, ha solicitado que el
crédito sea documentado mediante la aceptación de una letra por el mismo monto de la fac­
tura.
En este hecho económico, se cambia un pasivo por otro de igual valor, diminuye el pasivo por
Proveedores y aumenta el pasivo por Letras por Pagar. Luego, el patrimonio no se ve afectado.
Podemos señalar, que el patrimonio varía (aumentando o disminuyendo) cuando los hechos
económicos afectan a activos y/o pasivos por distinto valor, y cambia la relación existente en la
estructura de activo y pasivo, modificando así los derechos de los dueños.
Transformaciones derivadas de hechos económicos que afectan el patrimonio:
fl+ Activo y Il- Activo por distinto valor.
fl+ Activo y fl+ Pasivo por distinto valor.
Il- Pasivo y Il- Activo por distinto valor.
Il- Pasivo y fl+ Pasivo por distinto valor.
Sólo Il+ Activo
Sólo Il- Activo
Sólo Il- Pasivo
•

Sólo fl+ Pasivo

Ejemplos:
• Se recibe un activo por mayor valor que el activo que se entrega.
• Disminuye un pasivo por menor valor que el activo con que se paga (diferencia corresponde a
recargo por intereses).
• Se obtiene un activo sin generar obligaciones con los acreedores o sin entregar otro activo a
cambio (premio).
• Se debe retirar del activo un bien inservible sin recibir nada en cambio (castigo).
• Se extingue un pasivo sin entregar un activo (condonación).
• Se aumenta un pasivo sin recibir servicio o bien a cambio (por una multa).
De esta forma podrá observar que, toda variación patrimonial se materializa en partidas de
activos y/o pasivos, que tiene como consecuencia que afectan el derecho de los dueños sobre los
activos de la empresa.
Como ejemplo de hecho económico que modifican al patrimonio, podemos indicar:
• Se gira un cheque por valor de $ 450.000 para cancelar al acreedor una factura pendiente de
pago por valor de $ 400.000. La diferencia de $ 50.000 corresponde a los intereses soportados
por el retraso en el pago (interés moratorio).
En este hecho económico, el pasivo (Proveedores) disminuye en $ 400.000, en cambio el activo
(Banco) disminuye en $ 450.000. De esta forma es el derecho del dueño sobre el activo el que re-
34 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

suita lesionado disminuyendo en ese monto, causado por el mayor monto de recursos financieros
entregados para extinguir la deuda.
No debemos olvidar que el activo debe ser en todo momento igual al pasivo más el patrimonio;
esto por la Dualidad Económica, es decir, los Usos deben igualar a las Fuentes.
A continuación se definen brevemente los conceptos involucrados en esta igualdad:
- Activo total, se refiere al monto total de las partidas de activo de la empresa.
- Partida del activo, se refiere a un activo en particular.
- Pasivo total, se refiere al monto total de las partidas de pasivo.
- Partida del pasivo, se refiere a un pasivo en particular
- Concepto informativo, aquel que no corresponde a una partida de activo o a una partida de
pasivo, pero que se utiliza para reflejar la causa de una variación en el patrimonio.

3. VARIACIONES DEL PATRIMONIO

Los recursos netos con que se inicia el ciclo operacional determinan el Patrimonio inicial y aque­
llos con que termina el ciclo determinan el Patrimonio final. Se entiende por recursos netos, a la
totalidad de los recursos que posee o controla la empresa en un determinado momento menos las
deudas u obligaciones con terceros, que les dan derecho sobre ellos, a igual fecha.
Se puede establecer básicamente que el resultado de la gestión será la diferencia que resulte
de la comparación entre el patrimonio final y el patrimonio inicial, previa deducción de ella de los
nuevos recursos que haya aportado el dueño o adición de los retirados por él mismo, durante el
ciclo, esto, para eliminar en la variación patrimonial el efecto de la acción directa de los dueños,
logrando así aislar la variación patrimonial derivada del quehacer del negocio. Como los aportes de
capital producen como efecto el aumentar al patrimonio, para quitarlo de la variación patrimonial
se deben restar; por lo mismo, como los retiros de utilidades producen como efecto el disminuir
al patrimonio, para anular tal efecto en la variación patrimonial se deben sumar a ésta, de esta
manera se logra aislar la parte de la variación patrimonial correspondiente al resultado del período.

Patrimonio Final
Menos Patrimonio Inicial
-- Variación Patrimonial
Menos Aportes
Más Retiros
- Resultado del período

Causasde variación de patrimonio

El patrimonio puede variar por causa de la acción de los dueños; por el resultado derivado de
la gestión del negocio; también por ajustes de valorización de partidas de activo o de pasivo. A
continuación se analizan las dos primeras causas.
1. Cambios originados en la acción de los dueños, sean por aportes de capital y/o retiros de capital
o retiros de utilidades o retiros a cuenta de las mismas.
En otras palabras, los dueños tienen más o menos derecho sobre el activo de la empresa, según
hayan agregado recursos al activo como aporte; o que ellos hayan sacado recursos del activo por
retiros de utilidades y/o de capital.
Capítulo li I Sistema Contable 35

Materialización de las Variaciones Patrimoniales

Materialización de los Materialización de las

Aumentos de Patrimonio Disminuciones de Patrimonio

+ ACTIVO - ACTIVO
,
- PASIVO + PASIVO
•

Causas de las Variaciones Patrimoniales

1. Por la Acción de los Dueños

Causas de Disminución Causas de Aumento

del Patrimonio del Patrimonio

Retiros
Aportes de
• de Utilidades
Capital •

• de Capital

2. Por el Resultado del Período

. Causas de Disminución Causas de Aumento

del Patrimonio del Patrimonio

• Gastos • lngresos
• Pérdidas • Ganancias

Figura 4. Materialización y causas.de variaciones patrimoniales .

•
36 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

Nótese cómo el cambio del patrimonio se materializa en el activo de la empresa, el cual aumenta
con los aportes y con los retiros disminuye.
APORTES
Son los aumentos de patrimonio que realiza el dueño entregando nuevos recursos al negocio,
son aumentos de capital. Son recursos (dinero, bienes y/o derechos) entregados por el dueño a la
empresa. Constituyen el Capital y no son exigibles. Aumentan el patrimonio de la empresa. Gene­
ralmente se materializa en aumentos de partidas de activos.
RETIROS
Son las disminuciones de patrimonio que realiza el dueño, retirando recursos de la empresa que no
devolverá, ya sea por concepto de disminución del capital o por retiro de utilidades obtenidas en
el negocio o a cuenta de ella cuando aun no se han producido. Son recursos, generalmente dinero,
que el dueño retira de la empresa por utilidades o a cuenta de utilidades. Disminuye el patrimonio
de la empresa. Generalmente se materializa en disminuciones de partidas de activos.
2. Cambios originados en el resultado de las operaciones desarrolladas durante el período, sean
que correspondan al giro, o que sean actividades habituales, o extraordinarias. Por el resultado
obtenido en un período, como consecuencia de la gestión en las operaciones habituales y no
habituales, que puede resultar ser pérdida o utilidad.
Se distingue el resultado proveniente de las operaciones del giro y de las operaciones habitua­
les, que constituyen el resultado operacional y se informan a través de los conceptos de ingresos
y de gastos.
El resultado no operacional se genera en las operaciones que no son del giro o habituales sino
que son extraordinarias (no habituales) y se informan a través de los conceptos informativos de
ganancias y de pérdidas.
Al igual como señalamos anteriormente, los conceptos que se utilizan para reflejar el cambio
patrimonial son informativos, ya que éste se materializa solamente en el cambio del Activo Neto
(Activo-Pasivo), es decir, finalmente sólo afecta al activo que la empresa tiene a una fecha. Es so­
bre esa variación de activo, sobre ese monto, que tienen derechos los dueños, aunque debemos
precisar que es sobre una parte cualquiera del activo más que sobre partidas específicas del mismo.
En la Figura 3 presentamos un cuadro resumen, para mostrar cómo los hechos económicos,
modifiquen o no modifiquen al patrimonio, siempre afectan partidas del activo y/o pasivo, si ello
no ocurre, podemos afirmar que no existe el hecho económico.
También se señalan las causas de variaciones patrimoniales. El lector utilizando el concepto
de Dualidad Económica podrá observar que cuando ocurre una variación patrimonial, necesaria­
mente se modificará alguna partida de activo y/o pasivo y al mismo tiempo aparecerá un concepto
informativo de la causa de variación. Recordemos que estos conceptos informativos, entre otros,
pueden ser: Ingresos, Gastos, Ganancias, Pérdidas, Capital.
Lo anteriormente señalado no ocurre cuando el hecho económico no modifica al patrimonio,
en ese caso solamente variarán partidas de activo y/o pasivo por igual valor.

Transformaciones Permutativas y Modificativas

En el desarrollo de las operaciones de la empresa ocurren transformaciones, que producen cam­
bios en los activos y/o pasivos de ella, es decir, en su estructura patrimonial. Estos cambios pueden
afectar o no a su patrimonio, es decir, afectar o no a los derechos que los dueños tienen sobre los
activos del negocio.
Capítulo li I Sistema Contable 37

Son operaciones permutativas, aquellas que cambian la forma y/o valor de activos y/o pasivos,
sin modificar al patrimonio. Esto quiere decir que el activo neto se mantiene, y se comprueba
mediante la fórmula:
ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO
Ejemplos:
Se paga una deuda a los proveedores, disminuye un pasivo y disminuye un activo por igual
valor, luego el patrimonio permanece constante.
Se compra mercaderías al crédito, aumenta el activo y aumenta el pasivo en igual valor, luego
el patrimonio permanece constante.
Se documenta un crédito por pagar, se cambia un pasivo por otro pasivo de igual valor, luego
el patrimonio permanece constante.
Se deposita el efectivo en cuenta corriente bancaria, cambia un activo por otro activo, luego
el patrimonio permanece constante.
Son operaciones modificativas, aquellas que cambian la forma y/o valor de activos y/o pasivos,
modificando al patrimonio. Esto quiere decir que el activo neto ha aumentado o disminuido con
respecto al existente al momento de la ocurrencia de tales operaciones, lo que se puede constatar
a través de la fórmula:
ACTIVO - PASIVO = PATRIMONIO
Ejemplos:
Se recibe dinero por concepto de un préstamo. A medida que pasa el tiempo se adeuda más
que lo recibido, por los intereses que devenga el préstamo, esto modifica el patrimonio haciendo
que éste disminuya.
En la venta de una inversión en acciones que posee la empresa, se recibe más que el costo de•

ellas, esto aumenta el patrimonio.

Se contrae una deuda por un servicio utilizado en el período, por ejemplo, consumo de teléfono
en el área comercial, en este caso disminuye el patrimonio.
El dueño realiza un nuevo aporte de capital, esto aumenta el patrimonio.

4. RESULTADO DE LAS TRANSFORMACIONES

Como resultado de las transformaciones modificativas, puede aumentar o disminuir el patrimonio.
Los cambios pueden derivar, como antes se señaló, de la actuación directa del dueño (aportes y/o
retiros) o como consecuencia de las actividades desarrolladas en el negocio (resultado del período).
El resultado obtenido puede ser utilidad o pérdida.
Existe Utilidad cuando los activos aumentan con relación a los pasivos, en conclusión hay más
activos a favor de los dueños.
Existe Pérdida cuando los activos disminuyen con relación a los pasivos, en resumen, hay menos
activos a favor del dueño.
Son cuentas de Resultados: Ingresos, Ganancias, Gastos, Pérdidas.
La determinación del resultado de un período puede hacerse:
1. Por comparación entre el patrimonio inicial y final, de la diferencia obtenida se le debe excluir
los aportes o retiros de capital efectuados por el dueño durante el ejercicio.
Pat. Final - Pat. Inicial = Variación Patrimonial - Aportes+ Retiros= Resultado.
38 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

De este modo, se conoce el resultado obtenido pero no las causas que lo generaron.
2. Utilizando conceptos de resultados que miden los recursos obtenidos, recibidos de las operacio­
nes y el costo de los recursos o servicios utilizados en el desarrollo de las mismas, determinamos
el resultado; este método complementa el anterior y sirve para analizar y establecer las causas
del resultado obtenido en el período determinado.
Ingresos+ Ganancias
(Gastos+ Pérdidas)
Resultado del período --> positivo = Utilidad Neta
--> Negativo = Pérdida Neta

Ingresos y Ganancias son causas de incrementos del patrimonio.

Gastos y Pérdidas son causas de disminuciones del patrimonio.

INGRESOS
Total de recursos (dinero, bienes, derechos) obtenidos en las ventas del giro, considerado el monto
neto de impuestos, es decir, sin impuestos. Son los recursos o derechos recibidos de los clientes por
la venta de bienes o servicios del giro, corresponden al aumento bruto del patrimonio sin considerar
el costo de los bienes y servicios utilizados para generarlos.
Ingresos por ventas= Precio neto de venta11 unitario x Nº unidades vendidas.
Esto para una empresa que vende bienes.
Ingresos por ventas = Precio neto de venta de los servicios vendidos.
Esto para una empresa que vende servicios.
Los ingresos producen aumento del Patrimonio, en forma bruta, es decir, sin considerar los
gastos que se le relacionan.
Los ingresos deben reconocerse (registrarse) en el período en que se perfecciona el hecho eco­
nómico que los origina (venta), aun cuando no ocurra físicamente la entrega de los bienes (entrega
simbólica). En el caso de los servicios, los ingresos se generan en el período de la prestación de ellos.
Los ingresos se materializan generalmente en aumentos de activos, como Caja, Clientes, Docu­
mentos por Cobrar, Cheques por depositar.
Los ingresos no necesariamente corresponden a entradas de caja en un mismo período.
Cuando los ingresos son percibidos, se dice que están realizados y cuando están por ser percibidos
(Cuentas por cobrar, documentadas o no documentadas), se dice que son realizables.
Los ingresos se pueden materializar en aumentos de activos y/o disminuciones de pasivos.
Los aumentos de activo pueden ser:
• Si la venta es al contado, en efectivo, aumenta el activo Caja.
• Si la venta es con cheques al día o a fecha aumenta el activo Cheques en cartera, o Documentos
por depositar, o Cheques por cobrar.
• Si la venta es al crédito simple aumenta el activo Clientes.
• Si la venta es al crédito documentado con letras aumenta el activo Letras por cobrar, o Docu­
mentos por cobrar.

11
Precio neto de venta, se refiere al precio de venta sin incluir el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Capítulo li I Sistema Contable 39

Los pasivos surgen cuando en la empresa se ha recibido anticipadamente los valores correspon­
dientes a bienes o servicios que serán transferidos o proporcionados al comprador, en el futuro.
Es el caso de los anticipos efectuados por los clientes, que constituyen un pasivo para la empresa
receptora de los valores. Este pasivo se cancela o extingue no mediante la devolución del dinero,
sino a través de la venta, cuando se entreguen los bienes o se presten los servicios. Es en este caso
que los ingresos se materializan como disminución de pasivo.
Antes de referirnos a los gastos, conviene referirnos al concepto de costo.
COSTO
Corresponde al valor de los bienes o servicios adquiridos por la empresa, y se materializa en las
disminuciones de activo entregados a cambio, sean dinero u otro, o bien, en el aumento de los
pasivos por el crédito obtenido.
Los costos pueden ser:
Costos no consumidos (Activos), aquellos que benefician períodos futuros.
Costos consumidos (Gastos), aquellos que inciden en la determinación del resultado del período.
GASTOS
Es el costo que tienen los bienes, los servicios, el trabajo, el potencial de vida del activo fijo (de­
preciación), que se han utilizado durante el período, en el desarrollo de las actividades respecto de
las cuales no se puede determinar razonablemente que generarán beneficios en períodos futuros,
y si ello ocurriera, estos no pueden ser cuantificados confiablemente.
Es el costo de los bienes o servicios utilizados para producir los ingresos. Es una disminución
bruta de patrimonio relacionada con las operaciones normales o del giro.
Se debe enfatizar los dos requisitos copulativos que deben ocurrir para que se reconozca el gasto:
1. Debe existir el consumo de bienes, servicios, trabajo o potencial de vida de un activo fijo; y
2. El consumo o utilización de los recursos debe ser en el desarrollo de actividades respecto de las
cuales no existe certeza que generen beneficios futuros o no se pueden medir confiablemente
estos.
En el caso de las empresas dedicadas a la fabricación de bienes, se consumen o utilizan recur­
sos en el desarrollo de actividades de índole administrativa, comercial y de producción. Es claro
que en la última de estas actividades el consumo de recursos forma parte del costo de los bienes
fabricados, ya que ciertamente se puede establecer que a través de su venta generarán beneficios
en períodos futuros y a través del precio de venta estos se pueden medir razonablemente, y por lo
tanto se incorporan al costo del inventario (activo).
Si se tratara de empresas dedicadas a prestar servicios, recordando que estos no son inventariables
o acumulables, sino que se consumen en la medida en que son prestados al consumidor, todos los
consumos en actividades inherentes a la prestación serán considerados gastos en el período en que
se incurran, a diferencia de cómo ocurre con los bienes o productos que son acumulables y por tanto
los costos inherentes a las actividades de fabricación se activan, y no constituyen gastos en el período
en que ocurre el consumo. En todo caso, deberá tenerse presente la correlación ingreso-gasto, esto
quiere decir que siempre deben vincularse los ingresos con los respectivos gastos, dicho de manera
simple, deben corresponderse los logros con los esfuerzos que han sido necesarios para obtenerlos.
Los gastos disminuyen el patrimonio, sin embargo, son necesarios para generar los ingresos
del período.
Los gastos no necesariamente corresponden a salidas de caja en un mismo período.
40 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

Los gastos se pueden materializar en disminuciones de activos y/o aumentos de pasivos.

Ejemplos:
La disminución de la Mercadería entregada en la venta, expresada a su costo (Gasto por costo
de ventas).
La disminución del Banco por el cheque entregado al arrendador por concepto del arriendo
correspondiente al período en una empresa comercial (Gasto por arriendo).
Aumento del pasivo Cuentas por pagar, por concepto de los servicios de electricidad, consumi­
dos en el período en la iluminación de la sala de ventas y que no han sido pagados (Gastos Varios).
Aumento del pasivo Remuneraciones por pagar, por concepto de los sueldos de los trabajadores
que se desempeñan en actividades distintas a las fabriles, correspondientes al período y que se
encuentran adeudadas (Gasto por remuneraciones).
Para medir adecuadamente el resultado obtenido en un período, debe aplicarse el criterio de
correspondencia (de asociación o correlación) que establece que se deben vincular adecuadamente
los ingresos con sus respectivos gastos. Dicho esto mismo de otra forma, se puede señalar que debe
establecerse la adecuada correspondencia entre los logros alcanzados con los esfuerzos realizados
que se vinculan a ellos.
Para la asignación de los gastos a un determinado período se debe considerar:
1. Si guarda relación con el ingreso debe ser atribuido al mismo período en que se reconoce este
último.
2. Si no es atribuible a los ingresos, debe asignarse al período al cual corresponde . •

3. Si no guarda relación ni con el ingreso, ni con el período, debe asignarse al período en que se
tome conocimiento del mismo.
De lo anterior, se desprende que existen:

a. Gastos que se relacionan directamente con Jos ingresos.

Ejemplos:
• Costo Ventas
• Comisiones por ventas
• Fletes de reparto cuando son imprescindibles para concretar la venta
Solamente si se genera ingreso se incurre en estos gastos, y se reconocen en el mismo período.
Es decir, ellos están directamente vinculados a la gestión de Ventas. ''Si existe la Venta, existe este
gasto''.

b. Gastos que se relacionan al período en que se generan Jos ingresos.

Ejemplos:
• Arriendos de bienes utilizados en el área administrativa y/o comercial.
• Seguros de bienes destinados al área administrativa y/o comercial.
• Publicidad.
• Remuneraciones de los trabajadores que se desempeñan en el desarrollo de las actividades del
área administrativa y/o comercial.
Corresponden a gastos que no pueden ser vinculados directamente a los ingresos, pero sí al
período en que ocurren las actividades que los originan y que contribuyen indirectamente a la
generación de los ingresos.
Capítulo li I Sistema Contable 41

También, pueden ocurrir hechos económicos no habituales, ajenos al giro de la empresa, deri­
vados de situaciones extraordinarias que afectan al patrimonio, ya sea positivamente (ganancia}
o negativamente (pérdida}.
,
PERDIDAS
Disminución del patrimonio derivada de operaciones ajenas al giro, no habituales o extraordina­
rias, en las cuales se extinguen activos total o parcialmente, o se contraen obligaciones (pasivos} sin
obtener nada a cambio. Es la extinción total o parcial de un bien de la empresa, que no produce
compensación a ésta. También puede ser el aumento de un pasivo no compensado con otra partida
de activo y/o de pasivo.
A diferencia del gasto, no ayuda a generar ingresos ni ahora ni en el futuro. Las pérdidas se
pueden materializar en disminución de activos o en aumento de pasivos.
Ejemplos:
La disminución del activo Maquinarias que resulta totalmente dañado en un siniestro y que
no estaba asegurado.
El aumento de un pasivo Indemnizaciones por pagar, que resulta de un fallo judicial en contra
de la empresa que le obliga a pagar una cierta suma por concepto de indemnización por daños
causados a un tercero.

GANANCIAS
Aumento del patrimonio derivado de operaciones ajenas al giro, no habituales o extraordinarias, en
las cuales se obtienen más activos que los que se entregan, y/o se extinguen obligaciones (pasivos}
sin entregar a cambio activos por igual valor, llegando en algunos casos a no entregar ninguno.
Incremento del patrimonio, no habitual, expresado en forma neta porque no existen costos
involucrados (premios y/o donaciones recibidos por la empresa} o por tratarse de ventas de activos
fijos u otros activos que no son del giro y solo se refleja como variación patrimonial el mayor activo
obtenido.
Las ganancias se pueden materializar en aumentos de activos y/o disminuciones de pasivos.
Ejemplos:
El aumento del activo Caja por concepto de un premio obtenido.
La disminución del pasivo Intereses por pagar por concepto de la condonación de intereses por
parte del acreedor.
Las ganancias y las pérdidas se miden de manera neta, es decir, solamente se registra el efecto
final que cada una de ellas produce en el patrimonio, ya sea por aumento o disminución neta de
activo, o por aumento o disminución neta de pasivo.
La diferencia entre las Ganancias y las Pérdidas determinan el Resultado No Operacional.
El resultado final del período es la suma del Resultado Operacional y del Resultado No Ope­
racional (considerando además el resultado que se genera por el impacto de la inflación sobre
el patrimonio monetario 12 que ha mantenido la empresa durante el período; como también los
impuestos que han gravado la utilidad obtenida}.
Con el solo propósito de que el lector verifique la importancia de distinguir el origen del resul­
tado, a continuación, revisaremos las definiciones aportadas por el IASB acerca de los conceptos

12
Resultado por Corrección Monetaria.
42 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

de resultados y las consideraciones que hace en torno a ellos. En el Marco Conceptual del IASB se
definen los elementos denominados ingresos y gastos, como sigue:
''Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del período
contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien, como decrementos de
las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto, y no están relacionados
con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio''.
''Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del período
contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien, de origen o aumento
de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados
con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio''.
En los párrafos siguientes del Marco Conceptual se precisa que: ''la definición de ingresos incluye
tanto a los ingresos ordinarios como las ganancias'', que '' los ingresos ordinarios surgen en el curso
de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones,
tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías''. Luego señala que ''las
ganancias son otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las
actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los
beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza a los ingresos ordinarios.
Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente''.
Continúa afirmando que ''entre las ganancias se encuentran, por ejemplo, las obtenidas por la
venta de activos no corrientes. La definición de ingresos incluye también las ganancias no realizadas;
por ejemplo, aquellas que surgen por la revalorización de los títulos cotizados o los incrementos
de valor en libros de los activos a largo plazo. Si las ganancias se reconocen en los estados de
resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es útil
para los propósitos de toma de decisiones económicas. Las ganancias suelen presentarse netas de
los gastos relacionados con ellas''.
Con relación a los gastos en el Marco Conceptual del IASB se expresa que ''la definición de gastos
incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa.
Entre los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los
salarios y la depreciación. Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciación de
activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades,
planta y equipo''. Continúa en el siguiente párrafo, diciendo: ''Son pérdidas otras partidas que,
cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la empresa.
Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes
en su naturaleza de cualquier otro gasto. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera
que constituyan un elemento diferente''. ''Entre las pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que
resultan de siniestros, tales como el fuego o las inundaciones, así como las obtenidas por la venta
de activos no corrientes. La definición de gastos también incluye a las pérdidas no realizadas, por
ejemplo aquellas que surgen por el efecto que los incrementos en la tasa de cambio de una deter­
minada divisa tienen sobre los préstamos tomados por la empresa en esa moneda. Si las pérdidas
se reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el cono­
cimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas. Las pérdidas
suelen presentarse netas de los ingresos relacionados con ellas''.
Se puede concluir, que aun cuando no son muy claras las afirmaciones efectuadas por este
organismo sobre los conceptos de resultados, específicamente cuando se refiere a u las actividades
ordinarias de la empresa", es importante presentarlos por separado para identificar el origen del
resultado alcanzado por la entidad durante un período.
Capítulo li I Sistema Contable 43

En el Marco Conceptual del IASB, se hace referencia al proceso de correlación de gastos con
ingresos, que implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa
o conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Los gastos se reconocen en el estado
de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de
partidas específicas de ingresos. Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de
varios períodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma
genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos
sistemáticos y racionales de distribución. Los procedimientos de distribución están diseñados a fin
de que se reconozca el gasto en los períodos contables en que se consumen o expiran los beneficios
económicos relacionados con estas partidas. Señala además que se reconoce inmediatamente un
gasto, cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando,
en la medida que tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su
reconocimiento como activos en el balance.
Se debe recordar que bajo este marco, no se permite el reconocimiento de partidas que no
cumplan la definición de activo o de pasivo, o que no afecten a éstos.
Es importante destacar nuevamente, que cada operación que afecta el resultado que se obtenga
durante un período en el negocio, modifica activos y/o pasivos sin que entre ellos se compensen.
Resumiendo, podemos establecer que las variaciones del patrimonio son causadas:
a) Por acción de los dueños. A través de los aportes de capital que aumentan al patrimonio que
se pueden materializar en aumentos de activos y/o en disminuciones de pasivos, aunque ge­
neralmente se da el primer caso cuando los dueños aportan el capital mediante la entrega de
dinero u otros bienes.
A través de retiros de utilidades o de capital. Pueden retirar utilidades ya obtenidas por la
empresa o a cuenta de futuras utilidades, esto hace disminuir el patrimonio materializándose
generalmente en disminuciones de activo, por el dinero que sacan de las arcas de la empresa;
en el caso de las sociedades anónimas, primero nacen los pasivos por los dividendos declarados
(Dividendos por pagar, pasivo que hace disminuir al patrimonio) que luego se cancelan con la
entrega de los activos al momento del pago (en este caso disminuye un pasivo y un activo por
igual valor). O bien, los socios o accionistas pueden retirarse de la empresa retirando el capital
aportado y esto se materializa en la disminución de activos, equivalentes ya sea al dinero o al
valor asignado a los bienes que se llevan al momento del retiro de la sociedad.
b) Por el resultado de las operaciones realizadas durante el período. Durante un período contable
ocurren hechos económicos que afectan al patrimonio, y que no son atribuibles a la acción de
los dueños a través de aportes o retiros, sino que derivan de las actividades desarrolladas al
interior de la empresa o de ella con su entorno y que afectan al patrimonio produciendo el
resultado operacional. También se puede distinguir la ocurrencia de aquellos hechos no habi­
tuales o extraordinarios que originan el resultado no operacional. El resultado operacional se
origina por causa de los ingresos que se materializan en aumentos de activos y/o disminuciones
de pasivos; y por causa de los gastos relacionados directa o indirectamente con los ingresos del
mismo período, y que se materializan en disminuciones de activos y/o aumentos de pasivos. El
resultado no operacional se origina por causa de las ganancias que se materializan en aumen­
tos de activos y/o disminuciones de pasivos; y por causa de las pérdidas ocurridas en el mismo
período, y que se materializan en disminuciones de activos y/o aumentos de pasivos.
Debe ponerse en énfasis que es en las partidas de activos y/o pasivos donde se materializan, se
concretan, se evidencian los cambios patrimoniales, sin embargo, las causas de tales variaciones
se revelan a través del uso de cuentas que son informativas, ellas no constituyen la variación
44 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

patrimonial en sí mismas sino que la razón u origen de la variación. Se habla del mismo fenó­
meno desde dos perspectivas distintas: la materialización (efecto) y el origen (causa).
Esto se puede expresar a través del siguiente cuadro resumen

CAUSA (razón) es diferente al EFECTO (materialización)

USOS FUENTES
MATERIALIZACIÓN DE LOS HECHOS ECONÓMICOS
Elementos sobre los cuales
fl+ Activo fl - Activo impactan los hechos
fl - Pasivo fl+ Pasivos económicos, pudiendo o no
hacer variar al patrimonio
CAUSAS DE VARIACION DEL PATRIMONIO
Causas de Causas de
Disminuciones de Patrimonio Aumentos de Patrimonio

Por causa
Retiros de Utilidades Aportes de la acción
Retiros de Capital de los dueños

Gastos Ingresos Resultado generado

Pérdidas Ganancias durante el período

Si ingresos+ Ganancias> Gastos+ Pérdidas=> Utilidad del Ejercicio.

Si Ingresos + Ganancias < Gastos + Pérdidas => Pérdida del Ejercicio.

Reiteramos que los conceptos: Aportes, Retiros, Ingresos, Gastos, Ganancias y Pérdidas son in­
formativos de las variaciones patrimoniales que se materializan en cambios de Activos y/o Pasivos,
que afectan la relación, la diferencia existente entre ellos (Activos - Pasivos).
En este punto ya podemos afirmar que los elementos contables se pueden clasificar en reales
e informativos.
Elementos contables reales son aquellos que verdaderamente existen y se pueden identificar
o constatar en una organización o empresa, y son los activos y los pasivos.
Elementos contables informativos son aquellos que solamente constituyen información del ori­
gen o causas de variación del patrimonio. Estos elementos siempre se materializan en variaciones
de activos y/o de pasivos.
Analizando algunos de los ejemplos anteriormente presentados, tenemos:
a) Se recibe dinero por concepto de un préstamo. A medida que pasa el tiempo se adeuda más que
lo recibido, por los intereses que devenga el préstamo, esto modifica el patrimonio haciendo
que éste disminuya. El concepto que informa de la causa de la disminución patrimonial es el
gasto por interés. La disminución patrimonial se materializa en el aumento de un pasivo por
los intereses por pagar.
b) En la venta de una inversión en acciones, que posee la empresa, se recibe más que el costo ·
de ellas, esto aumenta el patrimonio. El concepto que informa de la causa del aumento del
Capítulo li I Sistema Contable 45

patrimonio es la ganancia en venta de las acciones. El aumento patrimonial se materializa en

el aumento de un activo {sea Banco, Caja, Cheque en cartera).
e) Se contrae una deuda por un servicio utilizado en el período, por ejemplo, consumo de teléfono,
en este caso disminuye el patrimonio. El concepto que informa de la causa de la disminución del
patrimonio es el gasto por consumos. La disminución patrimonial se materializa en el aumento
de un pasivo {Proveedores).
d) El dueño realiza un nuevo aporte de capital, esto aumenta el patrimonio. El concepto que in­
forma la causa del aumento patrimonial es Capital. El aumento patrimonial se materializa en
el aumento de un activo.
A continuación, se demostrará que la variación del patrimonio se materializa en cambios de
activo y/o pasivo, y que los conceptos de resultados solamente constituyen elementos informativos
de las causas de la variación, sin embargo, no constituyen la variación en sí misma.
Insistiendo en que durante un período el patrimonio solamente puede variar por dos grandes
razones.
1. Por los aportes y retiros de recursos que efectúan los dueños. Los cuales hacen aumentar y dis­
minuir al patrimonio, respectivamente. Se trata de aportes de capital y de retiro de utilidades
o a cuenta de las utilidades que se generarán en el futuro.
2. Por el resultado generado de las transformaciones realizadas en el negocio. Si el resultado de
un período es utilidad, esto significa que el patrimonio ha aumentado, es decir, que la empresa
tiene más activos sobre los cuales solamente tienen derechos los dueños. Por decirlo de otra
forma, en el período ha aumentado la masa de activos que no son exigibles por los acreedores.
Si el resultado de un período es pérdida, esto significa que el patrimonio ha disminuido, es decir,
que la empresa tiene menos activos sobre los cuales recaen los derechos de los dueños. Dicho de
otra manera, durante el período ha disminuido la masa de activos o bien ha aumentado el derecho
de los acreedores sobre los activos de la empresa.
Por lo anteriormente expuesto podemos afirmar que:
Activo - Pasivo = Activo neto = Patrimonio
Siguiendo con nuestra demostración de que los conceptos de resultados {ingresos, gastos, ganan­
cias, pérdidas) solamente constituyen información de las causas de las variaciones del patrimonio y
no son las variaciones en sí mismas, diremos que se tienen los siguientes datos referidos a un período:
Total de Activo al inicio del ejercicio $ 6.200
Total de Pasivo al inicio del ejercicio 1.200
•

Total de Activo al final del período 11. 700

Total de Pasivo al final del período 5.500
Aportes efectuados por el dueño durante el período 1.900
Retiros efectuados por los dueños durante el período 800
Con estos datos solamente podemos determinar el resultado obtenido durante un período de
la siguiente forma:
Activo inicial - Pasivo inicial = Patrimonio inicial
Activo final - Pasivo final = Patrimonio final
Si comparamos el patrimonio final con el inicial, obtenemos la variación ocurrida en el patri­
monio durante el período:
46 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

Patrimonio final - Patrimonio inicial = Variación patrimonial

Si la variación es positiva esto indica que el patrimonio ha aumentado, si la variación es negativa

esto indica que éste ha disminuido.
Recordemos que el patrimonio puede ser modificado globalmente sólo por los aportes y retiros
efectuados por los dueños y por el resultado obtenido durante un período.
De tal forma que si a la variación patrimonial antes determinada le quitamos el efecto de
las variaciones causadas por los dueños, obtendremos el resultado. Es así como el monto de los
aportes que han afectado en la variación patrimonial aumentando el valor del patrimonio, ahora
para quitar este efecto lo restamos; y por el contrario el monto de los retiros que han afectado a
la variación patrimonial disminuyendo al patrimonio, ahora sumándolo se anula tal efecto. Una
vez que hemos anulado los efectos de los aportes y retiros en la variación patrimonial, queda de­
terminado el resultado final obtenido durante el período.
En resumen, tenemos que:
Patrimonio Final 6.200
Menos Patrimonio Inicial (5.000)
Variación patrimonial (Positiva o negativa) 1.200
Menos Aportes del período (1.900)
Más Retiros del período 800
Resultado final del período (Positivo o negativo) 1 OO Uti I i dad

Así, sin siquiera conocer que existen las cuentas {o conceptos, o partidas) de resultados podemos
determinar el resultado obtenido durante el ejercicio comercial. Esto es posible, porque las varia­
ciones patrimoniales se han materializado afectando a los activos y/o pasivos. Ahora si los lectores
y usuarios de la información preguntan cómo se obtuvo ese resultado, no podríamos precisarlo,
más aún si el número de operaciones es excesivo.
Es para informar las causas que originaron el resultado obtenido en un ejercicio comercial, que
utilizamos las cuentas de resultados:
Ingresos y gastos para informar las causas operacionales, es decir, derivadas de hechos propios
del giro o habituales.
Pérdidas y ganancias para informar las causas no operacionales, es decir, derivadas de hechos
extraordinarios, fortuitos, inhabituales, o que no son del giro.
La normativa contable vigente incorpora otras causas de variación de patrimonio que no serán
analizadas en este libro.

,
CAUSAS DE VARIACION DEL PATRIMONIO POR AJUSTES DE VALOR:
Con cargo o abono a resultados
Con cargo o abono a patrimonio
Capítulo li I Sistema Contable 47

Estas variaciones derivan de la aplicación de normas contables que afectan el valor de activos
y/o pasivos registrados en libro.
A continuación, señalaremos el detalle de los hechos ocurridos en una empresa comercial du­
rante el período, para analizar el efecto que cada hecho económico produce sobre los activos y/o
pasivos y el patrimonio.
Al inicio del ejercicio el total de activo era$ 6.200 y el total de pasivo$ 1.200. Durante el período
ocurren los siguientes hechos económicos:
1) Se gira un cheque por$ 300 para cancelar una factura pendiente de pago.
2) Se efectúa compra de mercaderías al crédito simple por $ 520.
3) Uno de los dueños efectúa un nuevo aporte de capital en efectivo por $ 1.900.
4) Se vende mercaderías que costaron $ 1.340 en $ 2.140. Se recibe la mitad del pago en efectivo
y por el saldo los clientes aceptan letras.
5) Los consumos de agua, luz, teléfono y otros servicios básicos ocurridos durante el período,
según indican las facturas correspondientes ascienden a $ 200. Estos documentos se pagarán
en el próximo período.
6) Las remuneraciones del período ascienden a $ 300 pagado en efectivo (supuesto que no se
consideran las cotizaciones previsionales ni obligaciones tributarias, que establece la legislación
vigente).
7) Se recibe $ 4.000 en efectivo proveniente de un préstamo bancario.
8) Los intereses devengados en el período ascienden a $ 80.
9) Otros costos por servicios consumidos durante el período ascienden a $ 90 pagados en efectivo.
1 O) Una deuda fiscal por$ 200 se cancela mediante el pago de$ 180. La diferencia de$ 20 corres-
ponde al monto condonado por el Fisco.
11) En un siniestro que afectó a la empresa, resultan dañadas mercaderías por valor de $ 50, las
cuales son retiradas de las bodegas cumpliendo con los procedimientos administrativos y legales
que corresponden.
12) Otro de los dueños retira de la caja $ 800 para su uso personal. Señala que es a cuenta de las
utilidades que le correspondan.

Más adelante se retomará el ejercicio para su desarrollo mediante la metodología propuesta

en base al análisis de la dualidad económica (Usos y Fuentes).
A continuación se presenta el Cuadro resumen del impacto causado por cada hecho económico
en los activos y pasivos de la empresa.
48 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

RESUMEN DE LOS CAMBIOS EN ACTIVOS Y PASIVOS

HECHO Nº ACTIVO PASIVO PATRIMONIO CAUSA DE VARIACIÓN DEL PATRIMONIO

Total Inicial 6.200 1.200 5.000 Patrimonio Inicial del período

1 (300} (300} No lo afecta

2 520 520 No lo afecta

3 1.900 1.900 Aumenta por aporte

4 2.140 2.140 Aumenta por ingresos por ventas

(1.340} (1.340} Disminuye por el costo de lo vendido

5 200 (200} Disminuye por gastos en servicios básicos

6 (300} (300} Disminuye por gastos por remuneraciones

•

7 4.000 4.000 No lo afecta

8 80 (80} Disminuye por intereses devengados

Disminuye por gastos de otros servicios

9 (90} (90}
consumidos
Aumenta por la ganancia resultante de la
10 (180} (200} 20
condonación parcial de la deuda
Disminuye por la pérdida de mercaderías
11 (50} (50}
causada por el siniestro
Disminuye por el retiro a cuenta de
12 (800} (800}
.
utilidades

Total Final 11.700 5.500 6.200 Patrimonio al final del período

Capítulo li I Sistema Contable 49

El patrimonio durante el período aumentó en $ 1.200 y las causas globales de la variación fueron:
Aporte de capital $ 1.900
Retiro a cuenta de utilidades {800)
Resultado del ejercicio Utilidad 100

Este resultado fue obtenido por las siguientes causas:

Aumento bruto de patrimonio causado por las ventas del giro $ 2.140 INGRESO
Disminución de patrimonio causada por el costo de la mercadería
$ 1.340 GASTO
entregada en la venta

Disminución de patrimonio causada por el consumo de servicios básicos

$ 200 GASTO
que se adeudan

Disminución de patrimonio causada por el consumo de los servicios

$ 300 GASTO
prestados por los trabajadores

Disminución del patrimonio por intereses devengados $ 80 GASTO

Disminución del patrimonio por el consumo de otros servicios $ 90 GASTO

Aumento neto del patrimonio causado por la condonación parcial de la

$ 20 GANANCIA
deuda
Disminución neta del patrimonio causado por la mercadería retirada del ,

inventario
s so PERDIDA
•

De esta forma, el lector deberá tener claro que la variación patrimonial cualquiera sea su causa,
se materializará o afectará a los activos y/o pasivos y los conceptos tales como: Aportes de capital,
Retiros, Ingresos, Gastos, Ganancias y Pérdidas constituyen conceptos meramente informativos de
las causas de variación del patrimonio y ellos no son en sí mismos las variaciones patrimoniales.
El informe general a través del cual se informa el origen del resultado obtenido en un período
es el ESTADO DE RESULTADOS, que básicamente se estructura como sigue:
Ventas
Menos Costo de Ventas
-- Margen bruto
Menos Gastos del período
- Resultado operacional
Ganancias
Menos Pérdidas
+- Corrección Monetaria
-- Resultado no Operacional
0
R. Operac. + R. No Oper ac. = Resultado antes del Impuesto a la Renta
Menos Impuesto a la Renta
- Resultado del Ejercicio

Si preparamos el Estado de Resultados con los datos del ejemplo, tenemos:

50 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

ESTADO DE RESULTADOS
Del al de 200 .
Ventas 2.140
Costo de ventas (1.340)
Margen bruto 800
Menos Gastos del período:
Servicios Básicos 200
Remuneraciones 300
Intereses devengados 80
Otros servicios 90 (670)
Utilidad operacional
130
Ganancias:
Condonaciones 20
Pérdidas:
Castigo mercaderías (SO)
Pérdida No Operacional (30)
Utilidad del ejercicio 100

Es importante revelar separadamente el origen del resultado, si proviene de las operaciones del
giro, de las operaciones habituales o de las operaciones extraordinarias. De esta forma el usuario
que no dispone de los datos y la información detallada como es el caso de algunos de los usuarios
externos puede evaluar globalmente cómo ha sido la gestión de los administradores durante el
período informado.
Demostraremos esto a través de la siguiente situación: Se trata de tres empresas que se dedican
al mismo negocio, ubicadas en la misma región del país, y del mismo tamaño, tenemos:
Que de la empresa A se informa que el resultado final es pérdida de (200)
Que de la empresa B informan que el resultado final es utilidad de 120
Que de la empresa C informan que el resultado final es utilidad de 1 OO
Si se consulta su opinión respecto de cuál empresa está mejor, con toda seguridad usted indicará
que la B está mejor y que la peor es la empresa A, ya que esta última tiene una pérdida de $ 200.
Agreguemos entonces el resto de información para que usted pueda comprobar lo correcto·
de su afirmación.
 51

Empresa A Empresa B Empresa e

Ventas 3.000 3.000 3.000
Costo de Ventas (1.500) (2.200) (2.000)
Margen bruto 1.500 800 1.000
Gastos del período (750) (760) (900)
Resultado Operacional 750 40 100
Ganancias o 80 o
Pérdidas (950) o o
Resultado No Operacional (950) 80 o
Resultado final (200) 120 100

Si analiza esta información usted podrá observar que la empresa A, obtuvo el mejor margen
operacional y la empresa B el peor, todo lo contrario, a lo que concluyó solamente conociendo el
resultado final (cifra global). Ahora bien, expliquemos las causas de los resultados no operacionales
obtenidos por A y B. Como ejemplo, la empresa A ha sido afectada por un siniestro que era difícil
prever como el caso del aluvión ocurrido en el Norte de Chile, hace algunos años, no era probable
la ocurrencia de un hecho de tal naturaleza por ser una zona caracterizada por la falta de lluvia­
por lo tanto la pérdida fue de carácter fortuito y en ese caso, no se puede responsabilizar a alguien
por no tener asegurado los activos, respecto de ese tipo de siniestralidad. La empresa B obtuvo la
ganancia en la venta de una parte del activo fijo total, realizada con el propósito de renovarlo.
Creemos que, con esta aclaración bastará para fundamentar el uso de cuentas de resultados, que
sirvan para informar separadamente el resultado operacional y el resultado no operacional.
Se ha analizado conceptualmente el contenido del Estado de Resultados, y más adelante se
presentarán los estados financieros bajo IFRS. Bajo esta normativa, en la NIC 1 Presentación de
Estados Financieros se establece que una empresa ''no presentará ninguna partida de ingreso o
gasto como partidas extraordinarias en el estado del resultado integral, en el estado de resultados
separado (cuando se lo presenta) o en las notas'' (párrafo 87). Por lo tanto, ninguna partida del
resultado se presentará como surgida fuera de las actividades ordinarias de la entidad.
En la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Polí­
ticas Contables (emitida en 1993) requería que las partidas extraordinarias fueran reveladas en el
estado de resultados de forma separada del resultado de actividades ordinarias. La NIC 8 definía
''partidas extraordinarias'' como ''ingresos o gastos que surgen por sucesos o transacciones que
.son claramente distintas de las actividades ordinarias de la empresa y que, por tanto, no se espera
que se repitan con frecuencia o regularidad''.
Los fundamentos (FC-Fundamentos para las Conclusiones) que tuvieron en consideración los
miembros del Consejo del IASB, en el año 2002, para eliminar el concepto de partidas extraordi­
narias de la NIC 8, y en consecuencia prohibir la presentación partidas de ingresos y gastos como
''partidas extraordinarias" dentro del estado de resultados y en las notas, se indican a continuación:
- Algunos de quienes respondieron al proyecto de norma de 2002 argumentaron que las partidas
extraordinarias se deben presentar como un componente separado del estado de resultados,
porque son claramente distintas del resto de partidas de ingresos y gastos, y porque dicha pre­
sentación destaca, ante los usuarios de los estados financieros, las partidas de ingresos y gastos
a las que se debe prestar menos atención cuando se va a predecir el rendimiento futuro de
una entidad (FC62 - NIC 1 ).
52 Fundamentos del Sistema Contable I Berta Silva Palavecinos

- El Consejo concluyó que las partidas tratadas como extraordinarias son producto de los riesgos
de la actividad normal afrontados por una entidad, y no está justificada su presentación en un
componente separado del estado de resultados. La naturaleza o función de una transacción
u otro suceso, más que su frecuencia, deberían determinar su presentación dentro del estado
de resultados. Las partidas clasificadas actualmente como ''extraordinarias'' son solamente un
subconjunto de las partidas de ingresos y gastos cuya revelación podría estar justificada porque
ayudan a los usuarios a predecir el rendimiento futuro de la entidad {FC63 - NIC 1 ).
Eliminar la categoría de partidas extraordinarias elimina la necesidad de una segregación
arbitraria de los efectos de sucesos externos relacionados -algunos recurrentes y otros no- en
el resultado de la entidad en el periodo. Por ejemplo, habrían sido necesarias distribuciones
arbitrarias para estimar el efecto financiero de un terremoto en el resultado de una entidad si
ocurre durante un bajón cíclico importante de la actividad económica. Además, el párrafo 97
de la NIC 1 requiere revelar la naturaleza y monto de las partidas significativas de ingresos y
gastos {FC64- NIC 1).