Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria
ASPECTOS A CONSIDERAR PARA UN
EFECTIVO INTERCAMBIO DE
INFORMACIÓN TRIBUTARIA
Por Isaác Gonzalo Arias Esteban
¿POR QUE INTERCAMBIAR
INFORMACIÓN TRIBUTARIA?
En la actualidad, las administraciones
tributarias enfrentan nuevas barreras
para el control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, que surgen
como resultado de la existencia de
nuevas formas de evasión, usualmente
basadas en la utilización de tecnolo-
gías y de operaciones internacionales
que involucran países y jurisdicciones
que ofrecen baja o nula tributación, ca-
recen de transparencia legal y/o admi-
nistrativa y no acceden al intercambio
de información.
Actualmente, los sistemas y administra-
ciones tributarias de todo el mundo en-
frentan grandes desafíos, que van más
allá de su labor de recaudar tributos.
Uno de ellos es no afectar la competiti-
vidad internacional del país con un di-
seño ineficiente del sistema tributario y
la otra es extender la capacidad del
fisco para controlar operaciones más
allá de las fronteras.
Adicionalmente, la existencia de una ad-
ministración tributaria que no tenga ca-
pacidad de controlar efectivamente las
operaciones internacionales de los con-
tribuyentes globalizados, esta permi-
tiendo de alguna manera una especie
de competencia desleal entre aquellas
empresas que operan solamente en el
Año XXVI Nº 159
país y las empresas transnacionales,
que ya beneficiadas con economías de
escala, también podrían acceder a
al mercado con menores costos
tributarios.
Otro aspecto que vale destacar es la im-
portancia del intercambio de informa-
ción para detectar actividades ilícitas
que involucren el lavado de activos,
ya que usualmente existen intercambios
entre las Unidades de Información
Financiera y las administraciones
tributarias.
Ante este contexto, resulta fundamental
que tanto los “policy makers” y determi-
nados funcionarios de administraciones
tributarias conozcan perfectamente el
escenario internacional y los desarrollos
y formas de operar de los sistemas y ad-
ministraciones tributarias de otros paí-
ses. Este conocimiento permite, desde
el punto de vista de la política fiscal, re-
alizar diseños que sean armónicos con
los de otros países y desde el punto de
vista de la administración tributaria,
identificar riesgos, adoptar procedimien-
tos y comprender mejor el entorno
internacional sobre el cuál los contribu-
yentes suelen realizar sus estrategias
de planificación tributaria.
En este sentido, hay dos grandes accio-
nes que deben afrontar los gobiernos de
los países para atender los aspectos
mencionados. La primera de ellas es im-
Gerente de Cooperaci n
Internacional del CIAT.
Adicionalmente, ha participado
en numerosas actividades
internacionales promovidas por
el CIAT, la OECD, el BID, el FMI,
GTZ, Banco Mundial, InWent,
etc., entre ellos se destacan el
Grupo de Trabajo sobre
Intercambio de Informaciones
Tributarias del CIAT y el WP 8
sobre Elusi n y Evasi n
Tributaria de la OECD.
pulsar y eliminar prácticas tributarias
nocivas y la segunda incentivar y aplicar
efectivamente la cooperación interna-
cional administrativa en todas sus
modalidades.
HERRAMIENTAS PARA EL
CONTROL DE OPERACIONES
INTERNACIONALES
El intercambio de información en el
plano internacional puede producirse de
manera informal, es decir, sin que medie
ningún compromiso convencional; ape-
nas como fruto de una actitud de corte-
sía o de solidaridad entre países. Esta
forma de procesarse el intercambio, no
obstante la utilidad que puede ofrecer,
adolece de los inconvenientes de no
contar con el suficiente respaldo jurí-
dico, de ser esporádica, inarticulada y
Criterios Tributarios - 1
 Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria
sujeta a todas las limitaciones legales
internas del país informante y a su
buena voluntad en cuanto a la oportuni-
dad, extensión y forma en que serán
prestadas las informaciones. En razón
de tales circunstancias, actualmente,
luego de diversos hechos que han te-
nido gran impacto en el ámbito intena-
cional, la comunidad internacional ha
reconocido la importancia de contar con
herramientas que permitan formalizar el
intercambio. Las formas que pueden
adoptar las bases legales internaciona-
les para el intercambio de información
son:
1.Cláusulas incorporadas en tratados
para evitar la doble tributación;
2.Acuerdos internacionales específicos
sobre intercambio de información;
3.Acuerdos de asistencia judicial inter-
nacional aplicables en casos de críme-
nes tributarios.
4.Cuando existan organizaciones supra-
nacionales, como es el caso de la Unión
Europea, Comunidad Andina, etc.,
puden existir normas al respecto.
ALTERNATIVAS PARA LA
CAPTACIÓN DE INFORMACIÓN
EXTRAFRONTERAS
Como bién se desprende del principio
de “subsidiaridad” que siempre debe
regir el intercambio de información, un
Estado debe agotar todos los recursos
que se encuentren a su alcance antes
de generar una solicitud de información
a otro Estado.
Bajo esta concepción, las administracio-
nes tributarias deben aprovechar, ade-
más de las informaciones disponibles
en sus bases de datos y las que puedan
obtener por medio de sus poderes de
verificación y fiscalización, toda la infor-
2 - Criterios Tributarios
mación de carácter pública que puedan
obtener de distintas fuentes (TV, Inter-
net, Radio, Revistas, etc.). A estos
efectos, varias administraciones tribu-
tarias ya se encuentran utilizando en-
foques sistemáticos para rastrear
información en medios de comunica-
ción y específicamente para seleccio-
nar información en internet de forma
rutinaria y organizada.
EL MODELO DE CONVENIO
TRIBUTARIO DE LA OCDE
El Modelo de Convenio de la OCDE, en
su primera versión del año 1963 ins-
tauró en su artículo 26 una cláusula re-
ferida al intercambio de información, la
cual expresaba:
"1. Las autoridades competentes de los
Estados Contratantes intercambiarán
las informaciones que sean necesarias
para la aplicación de las disposiciones
de este Convenio, o de las leyes inter-
nas de los Estados contratantes relati-
vas a los impuestos comprendidos en
este Convenio, en tanto que la imposi-
ción de que se trate esté de acuerdo
con este Convenio. Cualquier informa-
ción así intercambiada sera tratada
como secreta y no será revelada a nin-
guna persona o autoridad diferente de
aquellas encargadas de la liquidación o
recaudación de los impuestos que son
material del Convenio.
2. En ningún caso, las disposiciones del
párrafo 1 serán interpretadas de modo
que impongan a uno de los Estados
Contratantes como obligación:
a) aplicar medidas administrativas en
desacuerdo con la legislación o práctica
administrativa de éste o del otro Estado
Contratante;
b) suministrar datos que no se puedan
obtener bajo la legislación o en el nor-
mal desarrollo de la administración de
éste o del otro Estado Contratante;
c) suministrar información que pueda re-
velar cualquier secreto comercial, em-
presarial, industrial, mercantil o
profesional o un procedimiento comer-
cial, o información cuya revelación sea
contraria a la política pública (orden
público)."
La versión de 1977 que si bien, con-
forme se manifiesta en los respectivos
Comentarios, tuvo la intención de aun
sin introducir cambios sustanciales ha-
cerlo más explícito para evitar divergen-
cias de interpretación sobre sus
alcances, puede considerarse una am-
pliación de los mismos particularmente,
en cuanto a:
1.que las informaciones intercambiadas
podrán referirse a personas no residen-
tes en los Estados Contratantes;
2.que el intercambio de información
para la aplicación de las leyes internas
procederá en tanto que la tributación no
sea contraria al Convenio (antes decía:
"esté de acuerdo con");
3.la extensión del secreto sobre las in-
formaciones recibidas ("de la misma
manera que la información obtenida
bajo la ley interna" del Estado que las
recibe);
4.las personas y autoridades que po-
drán acceder a las informaciones, y pro-
pósitos con que podrán utilizarlas;
5.la posibilidad de revelar las informa-
ciones recibidas "en procesos públicos
de tribunales o en decisiones judiciales".
Por otro lado, cabe señalar que poste-
riores modificaciones introducidas al ar-
tículo 26 del Modelo de la OCDE
atenúan las limitaciones impuestas al in-
tercambio de información de sus versio-
nes anteriores, lo que constituye una
señal clara de la creciente importancia
Año XXVI Nº 159
 Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria
que se viene otorgando al intercambio
de informaciones en el ámbito de la
OCDE, al igual que a nivel mundial.
Dichas limitaciones se vieron atenuadas
después del Informe titulado “La actua-
lización del 2000 al Modelo de Convenio
Tributario”, adoptado por el Comité de
Asuntos Fiscales de la OCDE el 29 de
abril de 2000. Entre las modificaciones
introducidas en esa oportunidad cabe
destacar la que se refiere a los impues-
tos sobre los que podrá versar la infor-
mación a intercambiar, que se extiende
a toda clase de impuestos de todo nivel
de gobierno.
Por su parte, con la aprobación de la
nueva versión del artículo 26 y sus Co-
mentarios por aquel mismo Comité, el 1°
de junio de 2004, se recogen en forma
explícita algunas de las disposiciones ya
establecidas en convenios bilaterales,
otorgándole mayor amplitud al intercam-
bio de información contemplado en el ci-
tado artículo, cabiendo destacar entre las
modificaciones introducidas:
1.la substitución, en cuanto al carácter de
la información a intercambiar de “nece-
saria“ a “presumiblemente relevante”
(“foreseeable relevance”), intentando ex-
tender lo más posible el intercambio de
información en material tributaria, pero,
al mismo tiempo para dejar claro que no
es admisible que los Estados Contratan-
tes practiquen lo que en inglés se deno-
mina “fishing expeditions” (“excursiones
de pesca”), en el sentido de requerir in-
formaciones que dudosamente sean re-
levantes para asuntos tributarios de un
dado contribuyente.
2.se agrega un párrafo según el cual los
Estados Contratantes deben obtener e
intercambiar la información, indepen-
dientemente si ellos necesitan esa infor-
mación para sus propios propósitos
tributarios;
Año XXVI Nº 159
3.se agrega un nuevo párrafo que prevé
que el secreto bancario no podrá ser uti-
lizado como base para recusarse a in-
tercambiar información, y
4.se establece la posibilidad de acceder
a la información intercambiada a las au-
toridades superiores que supervisan la
administración tributaria y que forman
parte del gobierno general de los Esta-
dos Contratantes.
EL MODELO DE LA ONU
El Grupo de Expertos en Acuerdos Fis-
cales entre Países Desarrollados y Paí-
ses en Desarrollo, establecido de
conformidad con la resolución 1273
(XLIII) del Consejo Económico y Social
de la Organización de las Naciones Uni-
das, ONU. En las "Directrices" publica-
das por ese Grupo en el año 1975 se
recomendó la ampliación del alcance de
la disposición sobre intercambio de in-
formación del Modelo de la OCDE de
1963, a fin de propender no sólo a evitar
el fraude y la evasión fiscal, sino tam-
bién para facilitar la realización de con-
sultas entre las autoridades
competentes que desarrollen condicio-
nes, métodos y técnicas apropiadas re-
ferentes a los temas sobre los que cabe
realizar el intercambio de información.
Aquellas directrices se recogen en el
Modelo de la ONU publicado en 1980,
en el cual la enmienda introducida, res-
pecto al artículo 26 del Modelo OCDE,
consisten en que se establece expresa-
mente que el intercambio de informa-
ción se llevará a cabo "en particular
para la prevención del fraude y la eva-
sión" de los impuestos cubiertos por el
tratado y se adicionó la siguiente frase:
"Las autoridades competentes, a través
de consultas, desarrollarán condiciones
apropiadas, métodos y técnicas concer-
nientes a los asuntos referentes a tales
intercambios de información pudiendo,
inclusive, cuando sea apropiado, inter-
cambiar información respecto a la evita-
ción de impuestos."
EL MODELO DEL PACTO ANDINO
Las disposiciones sobre intercambio de
información del Convenio Multilateral
del Pacto Andino y del Modelo de Con-
venio con terceros países, aprobados
por la Decisión 40 del Acuerdo de Car-
tagena en el año 1971, ellas están con-
tenidas en los artículos 20 y 19,
respectivamente, ambos con igual texto
y que establecen:
"Las autoridades competentes de los
Estados contratantes celebrarán consul-
tas entre sí e intercambiarán la informa-
ción necesaria para resolver, de mutuo
acuerdo, cualquier dificultad o duda que
se pueda originar en la aplicación del
presente Convenio y para establecer los
controles administrativos necesarios
para evitar el fraude y la evasión.
La información que se intercambie en
cumplimiento de lo establecido en el pá-
rrafo anterior, será considerada secreta
y no podrá transmitirse a ninguna per-
sona distinta de las autoridades encar-
gadas de la administración de los
impuestos, que son materia del pre-
sente Convenio.
Para los efectos de este artículo, las au-
toridades competentes de los Estado
contratantes podrán comunicarse direc-
tamente entre sí".
Por las disposiciones de los artículos
sobre intercambio de información del
Convenio Multilateral y del Convenio
tipo, aprobados por la Decisión 40, cabe
interpretar que en cierto sentido se ha
Criterios Tributarios - 3
 Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria
ido más allá de las previsiones de los
Modelos de OCDE. y de ONU en esta
materia y, contrariamente, en otros as-
pectos se restringe su alcance.
Serían más amplias las disposiciones
del Pacto Andino, en la medida que se
eliminan una serie de limitaciones ex-
presas contenidas en las normas de los
Modelos de OCDE. y ONU.
Son más estrechas en cuanto a la con-
fidencialidad otorgada a la información
recibida en lo referente a las personas
a quienes puede transmitirse esa infor-
mación, que no podrán ser otras más
que las autoridades encargadas de la
administración de los impuestos materia
del Convenio.
NECESIDAD DE CONTAR
ACUERDOS INTERNACIONALES
ESPECÍFICOS
Tal como se comentó anteriormente, re-
sulta imprescindible la celebración de
acuerdos específicos sobre intercambio
de información a fines de formalizar e
implementar efectivamente esta prác-
tica, ya que una simple cláusula en un
convenio para evitar la doble imposición
no es suficiente para gestionar esta
práctica. A continuación se exponen al-
gunas razones que justifican esta afir-
mación:
1)Impuestos Cubiertos: usualmente (ex-
cepto en las últimas versiones del art.
26), los convenios sobre doble tributa-
ción son los impuestos a la renta o a la
renta y el patrimonioque son los que in-
volucran problemas de doble tributación
internacional.
2)Objetivos: El objetivo principal de un
convenio para evitar la doble imposición
es como su nombre lo indica, evitar la
doble imposición, siendo el intercambio
4 - Criterios Tributarios
de información para combatir la elusión
y evasión tributara un objetivo acceso-
rio. Puede que exista interés para un
país de celebrar un convenio que con-
temple uno de estos objetivos pero no
ambos.
3)Grado de desarrollo de los Estados
Contratantes: Diferencias administrati-
vas y normativas entre las partes con-
tratantes, son difíciles de resolver a
través de una simple cláusula.
4)Autoridad Competente: El intercambio
de información tributaria, por una cues-
tión práctica, debería recaer en el ám-
bito de la administración tributaria. Por
lo general los convenios para evitar la
doble imposición son gestionados a
nivel ministerial, por lo cual si no existe
la correspondiente delegación de esta
facultad en el ámbito de la administra-
ción tributaria, resultaría complicado el
procedimiento para intercambiar infor-
mación, pudiendo atentar esta situación,
contra la efectividad de la herramienta.
ASPECTOS CLAVE A CONSIDERAR
AL MOMENTO DE IMPLEMENTAR
Y GESTIONAR EL INTERCAMBIO
INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN
TRIBUTARIA
A continuación se citan las cuestiones
más relevantes que deben ser objeto
de análisis, las cuales son explicadas
en detalle en el “Manual CIAT para
la Implantación y Práctica del Inter-
cambio de Información para Fines
Tributarios”(1) .
1.Asistencia en casos tributarios
penales
2.Asistencia en recaudación tributaria
3.Asistencia en notificación
4.Autoridad competente
5.Alcance del intercambio de información
6.Personas cubiertas
7.Impuestos cubiertos
8.Años cubiertos
9.Obligación de intercambiar informa-
ción
10.Limitaciones al intercambio de infor-
mación
a.Secreto tributario
b.Reciprocidad
c.Política pública /Orden Público
d.Secretos industriales, comerciales y
otros
e.Privilegio de reserva de los profesio-
nales del derecho
f.Secreto bancario
g.Interés tributario nacional
h.Solicitud de conformidad con los tér-
minos del instrumento según el cual se
formula la misma
i.No discriminación
j.No obligación de adoptar medidas que
vayan contra sus leyes y reglamentos
k.Medidas de Recopilación de Informa-
ción
l.Derechos y Salvaguardas de Procedi-
mientos
m.Confidencialidad de la información re-
cibida
n.Uso de información para otros fines
o.Costo del intercambio de información
p.Uso de los Números de Identificación
de los Contribuyentes (NITs)
q.Plazos para responder una solicitud
de información
MODALIDADES PARA
INTERCAMBIAR INFORMACIÓN
A REQUERIMIENTO
El intercambio de información a solicitud
describe una situación en que una au-
toridad competente solicita una informa-
ción en particular, a otra autoridad
competente. Típicamente, la informa-
Año XXVI Nº 159
 Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria
ción solicitada se refiere a una fiscaliza-
ción, consulta o investigación sobre la
obligación tributaria de un contribuyente
para años tributarios especificados. El
intercambio de información a solicitud
se puede dividir en varias etapas o
pasos y esta sección proporciona linea-
mientos sobre cada uno de estos pasos,
que están muy bien detallados en el
“Manual CIAT sobre la Implantación y
Práctica del Intercambio de Información
para Fines Tributarios”:
-Paso 1: Preparación y envío de una so-
licitud
-Paso 2: Recepción y verificación de la
solicitud
-Paso 3: Recopilación de la información
solicitada
-Paso 4: Respuesta a la solicitud
-Paso 5: Proporcionar retroalimentación
ESPONTÁNEO
El intercambio espontáneo de informa-
ción es el suministro de información a
otra parte contratante que sea previsi-
blemente importante para la otra parte
y que no haya sido previamente solici-
tada. Debido a su naturaleza, el inter-
cambio espontáneo de información
depende de la participación y coopera-
ción activas de los funcionarios tributa-
rios locales (por ejemplo, auditores
tributarios, etc). La información propor-
cionada espontáneamente usualmente
es efectiva por cuanto tiene que ver con
individuos detectados y seleccionados
por funcionarios tributarios del país que
la envía durante o después de una
auditoría u otro tipo de investigación
tributaria.
La efectividad y eficiencia del intercam-
bio espontáneo de información depende
mucho de la motivación e iniciativa de
Año XXVI Nº 159
los funcionarios en el país que suminis-
tra la misma. Por lo tanto, es importante
que los funcionarios tributarios locales
tengan el reflejo de pasar a su autoridad
competente información que sería po-
tencialmente de uso para una contra-
parte en un tratado tributario. En este
contexto, las administraciones tributa-
rias deberán considerar el desarrollo de
estrategias que se propongan estimular
y promover el uso del intercambio es-
pontáneo de información. Dichas estra-
tegias podrían incluir la publicación
obligatoria de estadísticas de intercam-
bio espontáneo en informes anuales y
llevar a cabo capacitación de concien-
ciación general, regular y debidamente
dirigida a los funcionarios tributarios lo-
cales. Los países también deberán con-
siderar la negociación del Memorándum
de Entendimiento y otros instrumentos
similares que procuran estimular, pro-
mover y facilitar el intercambio efectivo
y espontáneo de información. Debe te-
nerse presente que el envío de informa-
ción útil a otro país aumentar la
probabilidad de recibir información útil a
cambio.
AUTOMÁTICO
El intercambio automático de informa-
ción (también llamado de rutina por al-
gunos países) involucra la transmisión
sistemática y periódica de información
“a granel” sobre los contribuyentes por
el país fuente al país de residencia en
relación con diversas categorías de
renta (p.e., dividendos, intereses, rega-
lías, sueldos, pensiones, etc.). Esta in-
formación también se puede obtener
sobre una base rutinaria en el país
fuente (generalmente mediante infor-
mes de pagos efectuados por el paga-
dor (institución financiera, empleador,
etc.). El intercambio automático también
se puede usar para transmitir otros tipos
de informaciones útiles tales como cam-
bios de residencia, la compra o venta de
bienes inmuebles, devoluciones del IVA
(2) , etc. La autoridad tributaria del país
de residencia puede entonces verificar
sus registros tributarios para determinar
si los contribuyentes residentes han de-
clarado su renta de fuente extranjera.
Además, la información respecto a la
adquisición de activos significativos se
puede utilizar para evaluar el patrimonio
de una persona, para determinar si la
renta declarada respalda razonable-
mente la transacción. Existe un número
creciente de países involucrados en el
intercambio automático que utilizan di-
ferentes tipos de medios: cintas, disket-
tes, CD Roms, pero igualmente papel.
La información de fuente extranjera re-
cibida en medio magnético o en forma
digital se puede ingresar en la base de
datos tributarios del receptor (utilizando
con frecuencia programas de enlace
para captar la información relevante) y
comparar automáticamente con los in-
gresos reportados por el contribuyente.
Esta es la forma de procesar la informa-
ción que representa la mayor efectivi-
dad de costos Por ejemplo, el Programa
de Cumplimiento 2004-05 de la Oficina
de Impuestos de Australia señala que
en el año fiscal 2003-04 se realizaron
1171 auditorias de cotejo de datos de in-
gresos de fuente extranjera, lo que pro-
dujo más de USD $3 millones en
obligaciones. La información de fuente
extranjera recibida en cinta magnética o
formato digital también puede compa-
rarse manualmente, como procedi-
miento general o cuando no se puede
comparar automáticamente. El inter-
cambio automático de información en
Criterios Tributarios - 5
 Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria
medio magnético también brinda opor-
tunidades para una distribución más
efectiva y eficiente de la información in-
tercambiada a las oficinas tributarias lo-
cales si se requiere, e igualmente, por
ejemplo, para alimentar la información
en bases de datos con fines de análisis
de riesgos.
INDUSTRIAS/RAMOS DE
ACTIVIDAD ECONÓMICA
A medida que han aumentado las trans-
acciones internacionales, igualmente lo
ha hecho la necesidad de las contrapar-
tes en los tratados tributarios de procu-
rar asistencia unos de otros,
compartiendo conocimientos y expe-
riencia sobre industrias particulares y
aspectos especiales de interés mutuo.
Actuar por sí solas, resulta difícil para
las administraciones tributarias que en-
frentan desafíos globales. Los inter-
cambios de información sobre
actividades específicas (industrias) pue-
den ofrecer una respuesta.
Un intercambio de información sobre
actividades específicas (industrias)
constituye un intercambio de informa-
ción tributaria específicamente respecto
a todo un sector económico y no a con-
tribuyentes en particular. El propósito
de tal intercambio es obtener datos ge-
nerales sobre las prácticas de la indus-
tria a nivel mundial así como patrones
de operación que le permitan a los ins-
pectores tributarios llevar a cabo fiscali-
zaciones más efectivas con mayores
conocimientos de los contribuyentes del
sector industrial.
Un intercambio de información a nivel
de toda la industria se inicia mediante
un intercambio formal de notas entre las
autoridades competentes de las contra-
6 - Criterios Tributarios
partes participantes en el tratado. Di-
chos intercambios pueden ser bilatera-
les o multilaterales, siempre y cuando
que todos los países que participen ten-
gan mecanismos adecuados de inter-
cambio de información entre
mismos.
El intercambio formal inicial de notas
entre las autoridades competentes
debe:
1.Detallar el asunto objeto del intercam-
bio;
2.Establecer los parámetros del inter-
cambio;
3.Designar el personal de las respecti-
vas administraciones tributarias que
están autorizadas para reunirse e inter-
cambiar información;
4.Confirmar que se intercambiará docu-
mentación conforme a las notas de las
autoridades competentes y que la
misma será sellada en lo que respecta
al uso y revelación restringidos; y
5.Acordar las fechas y lugares de
reunión.
Generalmente las autoridades compe-
tentes designarán un representante en
sus respectivas administraciones tribu-
tarias para coordinar el intercambio a
nivel de la industria. No obstante, las
autoridades competentes firmarán todas
las comunicaciones formales entre las
respectivas contrapartes en los tratados
en relación con el intercambio a nivel de
la industria.
FISCALIZACIÓN SIMULTÁNEA
Una fiscalización tributaria simultánea
es un acuerdo entre dos o más países
para fiscalizar de manera simultánea e
independiente, cada uno en su territorio,
los asuntos tributarios de contribuyentes
(o un contribuyente) en el que tengan un
interés común o relacionado con miras
a intercambiar cualquier información re-
levante que puedan así obtener.
Como herramienta de cumplimiento y
los control usada por las administraciones
tributarias, las fiscalizaciones tributarias
simultáneas son efectivas en casos de
sospecha de elusión y evasión tributaria
internacional. La fiscalización puede re-
lacionarse tanto con impuestos directos
como indirectos. Ellas contribuyen a re-
velar la explotación o abuso de las leyes
y procedimientos existentes en los paí-
ses individuales. Las fiscalizaciones tri-
butarias simultáneas también
garantizan altos niveles de eficiencia
respecto al intercambio de información
entre jurisdicciones tributarias y permi-
ten una revisión general de todas las ac-
tividades comerciales pertinentes. Las
fiscalizaciones tributarias simultáneas
pueden reducir la carga de cumpli-
miento para los contribuyentes al coor-
dinar las consultas de las autoridades
tributarias de los diferentes Estados y
evitar la duplicación. También pueden
jugar un papel importante en evitar la
doble tributación y así prevenir la nece-
sidad de recurrir posteriormente a un
procedimiento de acuerdo mutuo bajo
una disposición similar al Artículo 25 del
Convenio Tributario Modelo de la
OCDE.
Varios países que han estado llevando
a cabo fiscalizaciones tributarias simul-
táneas durante un número de años re-
portan que estas constituyen una
herramienta de control útil y productiva
(3). Existe un creciente interés particu-
larmente en las fiscalizaciones tributa-
rias simultáneas multilaterales dada la
creciente dimensión multilateral de los
esquemas de evasión tributaria y la ne-
cesidad de la cooperación internacional
Año XXVI Nº 159
 Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria
entre las administraciones tributarias.
Mientras se lleva a cabo la fiscalización
tributaria simultánea se pueden consi-
derar otras formas de cooperación tribu-
taria internacional. Por ejemplo, podría
ser recomendable tener presente du-
rante una fiscalización tributaria simul-
tánea, un funcionario tributario de uno
de los países participantes.
Uno de los propósitos específicos y prin-
cipales beneficios de una fiscalización
simultánea consiste en facilitar el inter-
cambio de información entre los países
participantes, aunque la fiscalización si-
multánea en sí, no se considera un in-
tercambio de información. Más bien, los
“intercambios de información” deben re-
alizarse a través de las Autoridades
Competentes. Los “Intercambios” que
se producen en una fiscalización simul-
tánea consisten realmente en una serie
de Intercambios Específicos y Espontá-
neos de una Autoridad Competente a
otra.
Cuando considerar una
Fiscalización Simultánea
Las fiscalizaciones tributarias simultá-
neas se pueden usar para determinar la
obligación correcta de un contribuyente
y facilitar un intercambio de información
en casos en que, inter alia:
•se sospeche de técnicas y patrones de
elusión tributaria que involucren trans-
acciones de sustancia versus forma, es-
quemas de financiamiento controlado,
manipulaciones de precios, asignacio-
nes de costo o refugios tributarios;
•se sospeche de renta no declarada, y
evasión tributaria que involucre lavado
de dinero, devoluciones, coimas, pagos
ilegales, etc.;
•se sospeche de esquemas de elusión
o evasión tributaria que involucren juris-
dicciones de baja tributación;
Año XXVI Nº 159
•se identifiquen riesgos respecto a im-
puestos al consumo (operaciones de
entrega triangular, reversión de cargos,
etc.);
•los costos sean compartidos o carga-
dos y las ganancias sean asignadas
entre contribuyentes en diferentes juris-
dicciones tributarias o de modo general,
estén involucrados aspectos sobre pre-
cios de transferencia;
•se identifiquen prácticas comerciales,
transacciones complejas, aspectos de
fiscalización y tendencias de incumpli-
miento que pueden ser particulares de
una industria o grupo de industrias; y
•se usen métodos de asignación de ga-
nancias en áreas especiales tales como
comercio global y nuevos instrumentos
financieros.
FISCALIZACIÓN EN EL
EXTERIOR/PRESENCIA DE
FUNCIONARIOS DE UNA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
EN EL EXTERIOR
El intercambio de información tradicio-
nalmente se ha llevado a cabo por es-
crito. Este procedimiento escrito con
frecuencia puede tomar mucho tiempo
y por esa razón puede no ser tan efec-
tivo como otros métodos de cumpli-
miento cuando se requiere acción
rápida por parte de la administración tri-
butaria, por ejemplo, en casos que invo-
lucran la contratación externa
internacional de mano de obra o activi-
dades ambulantes.
Además, a fin de permitirle a una admi-
nistración tributaria que logre una clara
y detallada comprensión del negocio y
otras relaciones entre un residente de
un país que está sujeto a una fiscaliza-
ción tributaria y sus asociados en el ex-
tranjero, con frecuencia resulta útil se-
guir de cerca una fiscalización iniciada
en un país extranjero. También hay si-
tuaciones en que los auditores tributa-
rios no pueden inspeccionar los libros y
registros en su propio país (4), ya que
las leyes de dicho país le permiten a los
contribuyentes mantener ciertos regis-
tros en otro país. Las fiscalizaciones tri-
butarias en el extranjero pueden
considerarse útiles en todas estas cir-
cunstancias.
El procedimiento de fiscalización tribu-
taria en el extranjero funciona permitién-
dole a las administraciones tributarias
cuando se les solicite y en la medida
que sea posible de acuerdo con su ley
nacional, que funcionarios tributarios de
otro país participen en fiscalizaciones
tributarias llevadas a cabo por el país re-
querido. Ello puede incluir, por ejemplo,
permitir a los funcionarios tributarios ex-
tranjeros llevar a cabo entrevistas y exa-
minar registros relacionados con los
contribuyentes que están siendo fiscali-
zados. El enfoque de este módulo está
en las fiscalizaciones tributarias en el
exterior llevadas a cabo en estas
circunstancias.
La participación de funcionarios tributa-
rios extranjeros autorizados en una fis-
calización tributaria que está llevando a
cabo el país requerido puede ser pasiva
o activa. Algunos países sólo pueden
permitir la participación pasiva de fun-
cionarios tributarios extranjeros en una
fiscalización tributaria. En tales casos,
la participación de funcionarios tributa-
rios extranjeros estaría limitada a obser-
var las partes pertinentes de la
fiscalización tributaria y a vincularse di-
rectamente con los funcionarios tributa-
rios del país requerido. A los
funcionarios tributarios extranjeros no
se les permitiría entrevistar directa-
Criterios Tributarios - 7
 Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria
mente a los contribuyentes u otras per-
sonas de acuerdo con esta forma de fis-
calización tributaria en el exterior.
Otros países pueden permitir la partici-
pación activa de funcionarios tributarios
extranjeros autorizados. En tales cir-
cunstancias, algunos países pueden,
por ejemplo, permitir a los funcionarios
tributarios extranjeros que lleven a cabo
entrevistas y examinen los registros re-
lacionados con los contribuyentes que
están siendo fiscalizados. Las fiscaliza-
ciones tributarias de esta naturaleza re-
sultan útiles en situaciones en que las
leyes le permiten al contribuyente man-
tener registros en otro país y el contri-
buyente ha acordado que el funcionario
tributario vaya al país extranjero en
lugar de facilitar los libros y registros en
el país del contribuyente. Este módulo
se enfoca en las fiscalizaciones tributa-
rias en el exterior realizadas conforme a
estas circunstancias.
Una administración tributaria también
puede autorizar a funcionarios de la ad-
ministración tributaria de otro país que
entren en el territorio del país requerido
para entrevistas a personas y examinar
registros con el consentimiento por es-
crito de las personas involucradas. En
tales casos, el país requerido puede de-
terminar que un representante del país
requerido esté presente en algunas o
todas las entrevistas o fiscalizaciones.
Los funcionarios tributarios extranjeros
no tendrían autoridad para exigir la re-
velación de cualquier información en
estas circunstancias. Este enfoque
puede resultar útil para algunas jurisdic-
ciones, por cuanto le permite al país re-
querido mantener control total del
proceso, no obstante lo libera de las im-
plicaciones respecto a costo y recursos
que de otro modo tendría que enfrentar.
Al igual que las fiscalizaciones tributa-
8 - Criterios Tributarios
rias simultáneas, las fiscalizaciones tri-
butarias en el exterior han probado ser
una herramienta de cumplimiento efec-
tiva debido a la eficiencia con que se
puede intercambiar la información entre
las administraciones tributarias y como
permiten un revisión general de todas
las actividades comerciales pertinentes.
Las fiscalizaciones tributarias en el ex-
terior también puede reducir la carga de
cumplimiento para los contribuyentes
al permitir a las administraciones
tributarias trabajar conjunta, aunque in-
dependientemente, sobre aspectos re-
lacionados con el mismo contribuyente
o grupo de contribuyentes. Tal coope-
ración garantiza que la duplicación se
vea minimizada o evitada en su totali-
dad, se reducen los costos y se ahorra
tiempo, todo lo cual fluye como ventajas
para el contribuyente.
INFORMACIÓN A CONSIDERAR A
FINES DE CONFECCIONAR UNA
SOLICITUD DE INFORMACIÓN
TRIBUTARIA
Es necesario que la administración tri-
butaria cuente con un formato estándar
de utilización obligatoria para solicitar in-
formación al exterior, que contenga al
menos los siguientes campos, de
acuerdo a las mejores prácticas interna-
cionales:
a)Lugar y fecha
b)Número de solicitud
c)Remitente
d)Destinatario
e)Identificación del contacto directo
f)Instrumento bajo el cuál se solicita la
información
g)Contribuyente sobre el que se solicita
la información
h)Objeto de la solicitud
i) Tributos sujetos a revisión
j) Períodos fiscales bajo análisis
k) Períodos fiscales para los cuales la
información es requerida
l) Plazos para recibir la información
m) Otros aspectos (traducción, autenti-
cación, procedimientos judiciales)
n) Motivos para no notificar al contribu-
yente del intercambio
o) Declaraciones
p) Descripción de las operaciones reali-
zadas por el contribuyente bajo fiscali-
zación
q) Resultados que se pretenden obtener
con la información solicitada
r) Documentación requerida
s) Documentación de soporte
t) Número de páginas adjuntas
u) Datos de las entidades relacionadas
en el extranjero, de las cuales se re-
quiere información
v) Terceros relacionados
w) Procedimientos de fiscalización rea-
lizados antes de solicitar información al
exterior
x) Utilización que se le dará a la infor-
mación solicitada
y) Otros datos o comentarios de interés.
z) Necesidad de retroalimentación
aa) Área que confecciona la solicitud
bb) Firma y sello de la autoridad
competente
UTILIZACIÓN DE SOLICITUDES DE
INFORMACIÓN COMO FUENTE DE
INTELIGENCIA
Es recomendable que las administracio-
nes tributarias utilizen de forma sistemá-
tica, como fuente de inteligencia para
propósitos de cumplimiento tributario do-
méstico, los requerimientos de informa-
ción recibido por parte de otros Estados.
Esta práctica, que requiere la implanta-
Año XXVI Nº 159
 Aspectos a Considerar para un Efectivo Intercambio de Información Tributaria

ción de procedimientos específicos, adi-
cionales a los contemplados en un sis-
tema estándar de intercambio de
información, es de utilidad para detec-
tar:
•Contribuyentes que no han conservado
declaraciones juradas a pesar de su
aparente obligación legal de hacerlo.
•Casos donde exista un alto riesgo de
reembolsos tributarios
•Casos de robo de identidad y fraude
•Casos de fraude con facturas
•Casos de planeamiento tributario agre-
sivo internacional
•Casos de potencial deuda tributaria
•Casos de interés accionario de contri-
buyentes nacionales en compañías ex-
tranjeras
•Casos no reportados de servicios per-
sonales llevados a cabo en el exterior

NOTAS
(1) Para acceder al Manual CIAT para la Implementación y Práctica del In-
tercambio de Información para Fines Tributarios es necesario acceder al sitio
web del CIAT (www.ciat.org) y registrarse en MiCIAT.
(2) Estos otros tipos no están actualmente respaldados por los formatos de
transmisión standard (SMF/STF) desarrollados por la OCDE.
(3) Por ejemplo, las autoridades tributarias de los países Nórdicos han es-
tado trabajando con fiscalizaciones tributarias simultáneas durante varios
años y han logrado resultados positivos tanto en lo que respecta a los im-
puestos directos como al IVA.
(4) Por ejemplo, un país solamente puede permitirle a sus contribuyentes
mantener libros y registros en otra jurisdicción si sus funcionarios tributarios
tienen derecho a visitar la otra jurisdicción y fiscalizar los libros y registros.(5)
Delacámara, en un análisis de valoración de las externalidades, indica que
muchas decisiones se adoptan considerando los aspectos económicos sin
conocer, valuar o contabilizar las externalidades asociadas a las mismas.,
en Delacámara, Gonzalo “ Guía para decisores. Análisis económico de ex-
ternalidades ambientales”, Naciones Unidas, CEPAL, Documento de Pro-
yecto, , 2008, Página 15.

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