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Universidad del País Vasco/Euskal Herriko Unibertsitatea
Departamento de Economía Financiera I
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LA OBLIGACIÓN DE AUDITORÍA DE CUENTAS EN LAS PYMES A DEBATE
Resumen
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LA OBLIGACIÓN DE AUDITORÍA DE CUENTAS EN LAS PYMES A DEBATE
1. INTRODUCCIÓN
La reciente reforma de la Ley de Auditoría en 2010 parecía resolver gran parte de los
asuntos pendientes en el calendario de los reguladores con respecto a la actividad y la
profesión. La necesaria trasposición de la Directiva 2006, tenía como objetivo ajustar
los requisitos de auditoría legal a los exigidos a nivel comunitario con el objetivo de
garantizar una calidad elevada y homogénea de todas las auditorías legales
desarrolladas en la UE. Adicionalmente la adopción de las Normas Internacionales de
Auditoría contribuye a una mayor homogeneización y reconocimiento de las prácticas
de los auditores españoles a nivel internacional. Los instrumentos de armonización y
garantía de calidad se han concretado en la regulación de ciertos aspectos de
mercado de auditoría, particularmente con respecto a las condiciones que debe
cumplir el auditor y a facilitar la circulación de auditores en la UE, a la regulación de
independencia y del control de calidad interno, y a las inspecciones o control de
calidad o supervisión externa.
En el Libro Verde se apuesta por el papel esencial que la auditoría tiene para
recuperar la confianza entre agentes en las transacciones, en su capacidad para
reducir el riesgo de imperfecciones y reducir los costes de quiebra de las compañías.
Se le sigue atribuyendo al auditor una función social que contribuye a proteger al
inversor y reducir la prima de riesgo en el coste de las transacciones. Sin embargo, se
plantea si ante el fracaso del sistema vigente en proteger, prevenir o alertar sobre
situaciones de riesgo grave como el sufrido en estos últimos años, es pertinente
mantener en la situación actual el modelo de auditoría. Trata aspectos como la gestión
y gobierno de las sociedades de auditoría, la supervisión independiente de la
actividad, la estructura del mercado de auditoría, o la simplificación del entorno de
PYMES y sociedades de auditoría pequeñas y medianas y auditores individuales.
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2. REFLEXIÓN SOBRE EL PAPEL DE LA AUDITORÍA EN LAS PYMES
La propia Ley señala el servicio de auditoría como “un servicio que se presta a la
entidad auditada y que afecta e interesa no sólo a ésta, sino también a terceros que se
relacionen o puedan relacionarse con la misma, habida cuenta que todos ellos, entidad
y terceros, pueden conocer la calidad de la información económico-contable sobre la
cual versa la opinión emitida por el auditor de cuentas, sin que, por ende, pueda
limitarse su uso y distribución.” Esto incluye a “cualquier persona física o jurídica,
pública o privada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración
el informe de auditoría, siendo éste elemento esencial y apropiado para formar su
consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión” (LAC Art. 1.6 d) a efectos
del Art. 11. Responsabilidad civil).
La indefinición a priori de los variados intereses del conjunto de terceros que pueden
acceder a las cuentas anuales auditadas hace que se conceda a la auditoría de
cuentas o auditoría legal un valor excepcional genérico como actividad de interés
público que tiene el poder de tener efecto sobre el correcto funcionamiento de los
mercados a través de incrementar la integridad y la eficacia de los estados financieros
en cuanto vehículos de transmisión de información (LAC Introducción). El valor que se
otorgue a su función depende de la credibilidad que la auditoría consiga, y en la
medida en que contribuya a la mejora en el funcionamiento de los mercados. Este
valor justifica la existencia de una obligación de auditoría de cuentas como mecanismo
institucional de control de la información que ayuda en la toma de decisiones.
Por su parte, Wallace (1980, revisado en 1987 y 2004) presenta un marco teórico para
explicar la demanda, oferta y regulación de la auditoría de cuentas en mercados libres
y regulados. Se trata de responder a la razón por la cual se percibe que la auditoría
tiene valor económico (o de otro tipo) como para imponerla a las compañías. Las
claves de la respuesta son la existencia de conflictos de interés entre quien prepara la
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información y los que la usan para tomar sus decisiones (que genera duda sobre si
está sesgada), que el uso de la información puede tener consecuencias económicas
significativas si lleva a decisiones erróneas, que la información financiera es compleja
en el sentido de que deben existir conocimientos técnicos y experiencia profesional
para su preparación y/o auditoría, y la distancia entre quien prepara y difunde la
información y quien la usa (el usuario difícilmente puede evaluar por si mismo la
calidad de la información). Se trata de analizar la presencia de estas condiciones en el
caso de las PYMES, lo que justificaría la demanda y la obligación de auditoría de
cuentas; o su ausencia, lo que serviría para esgrimir las razones para la exención de
auditoría.
Por ejemplo, en el caso de las entidades financieras, a quién la PYME acude a solicitar
financiación, deben valorar los riesgos asociados a la empresa para evaluar su
capacidad de devolución de los fondos prestados. La información relevante para este
tipo de decisiones es la información acerca del futuro, planes y proyectos futuros que
permitirán la generación de flujos de efectivo que les permitirá reembolsar la deuda y
pagar la carga financiera. La información histórica es un punto de partida para evaluar
la actuación pasada y punto de partida para la evolución futura; pero en un entorno
cambiante y competitivo la actuación pasada garantiza cada vez menos la evolución
futura. En estos casos cabe plantearse si el hecho de que las cuentas anuales deban
estar auditadas supone un coste excesivo para información no tan relevante, y si sería
mejor “alguna revisión” de “esa otra información relevante”.
Niemi y otros (2010) han estudiado el caso en Finlandia, caracterizado por ser un país
dónde la vinculación entre la contabilidad financiera y la fiscalidad es alta, al igual que
en otros países de Europa continental como Bélgica, Francia, Alemania, Italia, España
y Suecia. Los resultados muestran que aquellas las empresas que utilizan los servicios
de un asesor fiscal son menos propensas a participar en auditorías voluntarias, al ser
la base de los impuestos los informes financieros, que estarán controlados por dichos
asesores.
La propia IFAC considera que la profesión contable al servicio del interés público debe
tener en consideración el análisis del coste/beneficio para la sociedad en su conjunto a
la hora de ofrecer y ejecutar su trabajo (IFAC, 2010). Por tanto en la auditoría, también
habrá que analizar además de la utilidad a los diferentes usuarios (bastante limitada
en PYMES, según comentarios anteriores), el coste para la entidad auditada. Así, en
el caso de pequeñas empresas el análisis de coste/beneficio que se podría practicar
puede tener diferentes resultados, es decir puede resultar positivo para algunas
PYMES y negativo en muchas otras.
Por otro lado, se encuentra los costes en tiempo y dedicación de los diferentes
participantes en la empresa para posibilitar la realización de los trabajos de auditoria.
Por un lado se encuentra el esfuerzo de los directivos y gestores de las pequeñas
empresas para responder a las consultas y solicitudes de información de los auditores
en el desarrollo de su trabajo. Esto es especialmente importante en PYMES en las que
los directivos y gestores están implicados en mayor medida en otro tipo de actividades
de gestión diaria de la empresa, que en caso de empresas de mayor tamaño se
encontrarían delegadas.
Además se encuentran los costes para convertir a las empresas pequeñas y medianas
en auditables, es decir, entidades en las que sea posible desarrollar el proceso de
verificación inherente a la auditoría. Esto puede suponer una importante formalización
de los sistemas de control interno de la empresa, con el correspondiente coste
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administrativo, además de tener que suponer inversiones importantes de medios y
tiempo en estos procesos. Si bien esta formalización del control interno se puede
utilizar por las compañías para mejorar sus sistemas de gestión, inicialmente suele
suponer costes de implantación, y adaptación de las actividades y funciones a los
nuevos sistemas.
Las PYMES son empresas de reducida dimensión (criterio cuantitativo), cuya actividad
no es de interés público (según definición de Octava Directiva) y que en función de
determinadas características organizativas (infraestructura contable y sistemas de
control interno menos desarrollados) puede requerir trabajos de auditoría u otro tipo de
seguridad.
El tamaño de la empresa medido por variables cuantitativas tal que activo, cifra de
negocios y número de trabajadores puede resultar en muchos casos una buena
medida del desequilibrio coste/beneficio. Pero, variables cualitativas como la calidad
de los sistemas de control interno implantados, así como la cualificación del contable
(preparador de cuentas) o infraestructura contable también delimitan las
características del cliente, y sus necesidades. La consulta de la Comisión Europea,
(Libro Verde: lecciones de la crisis, 2010), hace referencia a la posible consideración
de la cualificación del responsable de las cuentas para poder decidir entre auditoría
legal o revisión limitada en las PYMES.
Después de este análisis nos cuestionamos el alcance del interés público para obligar
a las PYMES a auditar sus cuentas, cuando ello supone un incremento de costes por
el servicio contratado y el producto (informe de auditoría) tiene una utilidad limitada a
la par que la propia información financiera.
Cabe destacar que la Unión Europea ha emprendido en los últimos años, un conjunto
de medidas tendentes a simplificar el entorno de los negocios para empresas que
comienzan su actividad y las obligaciones de las pequeñas y medianas empresas. El
Consejo Europeo (marzo de 2007), puso de relieve la necesidad de reducir las cargas
administrativas de las pequeñas empresas europeas para estimular la economía
europea, sin menoscabar requisitos justificados de información y acceso a
oportunidades de financiación pero permitiendo la exención de las obligaciones del
Derecho comunitario en materia de contabilidad, auditoría y publicidad de las
microempresas (“Simplification Project”).
En lo que se refiere a las propuestas para simplificar las condiciones del entorno de
actividad de las empresas se encuentran la exención de la obligación de auditoría a
través de elevar los umbrales de las variables (trabajadores, cifra de negocios y activo)
que se usan para definir las PYMES.
80.000
70.000
60.000
50.000
nº de trabajos
30.000
20.000
10.000
0
2005 2006 2007 2008 2009
Trabajos de auditoría 31.997 36.604 37.805 40.159 39.106
Obligatorio
Trabajos de auditoría Voluntario 13.552 14.100 14.763 15.351 15.657
TOTAL 58.314 61.291 65.687 68.882 67.861
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ESPAÑA UNIÓN EUROPEA
Categoría de Trabajador Volumen Balance Trabajador Volumen Balance Trabajador Volumen de Balance
ó
empresa Efectivos de negocio general Efectivos de negocio general Efectivos negocio general
Micro < 10 < 2 mill < 1 mill < 10 < 2 mill < 1 mill <10 = 2 mill € = 2 mill €
Los umbrales para el caso español son inferiores a los máximos fijados en la UE,
debido al contexto económico de nuestro país. Pero en el caso de que se aceptase
cono definición única de PYME cualquiera de las dos acepciones europeas, se
incrementaría significativamente el número de empresas españolas que quedarían
exentas de auditoría. Las sociedades que podrían verse beneficiadas por una
atenuación de los requisitos de auditoría obligatoria serían las compañías que se
encuentran entre los límites actuales y los utilizados para otros propósitos en el marco
de la UE.
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En las nuevas reflexiones acerca de la ampliación de la exención de auditoría, se
considera la equiparación de los criterios para la definición de PYME a los propuestos
a efectos de política comunitaria de la UE. Si la exención fuese para las medianas, en
España el impacto de esa reducción podría medirse con las siguientes cifras:
Suma total
Categoría de Trabajadores Volumen de Balance (eliminando
empresa Efectivos negocio (CNN) general empresas
repetidas)
Entre 50 y 250 Entre 5,7 y 50 ó Entre 2,85 y 43
PYME (mediana)
trabajadores mill € mill €
Nº Empresas
9.397 10.597 11.651
Auditadas
En este caso, el impacto sobre la situación actual podría suponer una reducción del
33,34% de auditorías, tal y como se desprende de los datos observados de la
siguiente manera:
Para la PYME:
Por otro lado, la no obligatoriedad permite a las empresas optar libremente por el
servicio que mejor se adecúa a sus necesidades, y resulta más relevante para los
propósitos de conseguir credibilidad frente a los grupos de interés. Entre los servicios
potenciales se encontrarían la auditoría de cuentas pero bajo demanda voluntaria. En
este sentido, existen evidencias para el caso de Reino Unido como en Dinamarca
(Collis, 2010) que muestran la demanda de auditoría voluntaria por parte de
determinadas PYMES, en función de su volumen de negocio y factores de agencia. En
Reino Unido el debate ha llevado incluso a proponer por parte de ciertos grupos la
exención total de auditoría de cuentas estándar, para dejar a los interesados que
negocien el alcance y el objetivo de la revisión del auditor. Alternativamente se podrían
contratar servicios de verificación con alcance menor (revisión), servicios de
verificación de otros informes económicos financieros (presupuestos, proyecciones...),
que permitan cubrir sus necesidades específicas.
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además tendrá otros posibles efectos beneficiosos como demostrar el valor de invertir
en auditoría y la posibilidad de desarrollar otros tipo de servicios de revisión, que
constituyen a la vez riesgos y oportunidades para los profesionales de la auditoría,
particularmente para los pequeños auditores.
Esta situación afectará además más a los auditores individuales y pequeñas firmas
para las que es más difícil generar una imagen de marca y reputación a través de un
servicio homogéneo como es la auditoría de cuentas. La contratación voluntaria de sus
servicios va a suponer que van a poder diferenciarse, pero les exigirá tener que pensar
cuidadosamente acerca de los servicios que van a ofrecer y necesitarán mayor
cuidado del negocio ya que desaparece el mercado cautivo de la auditoría de cuentas
obligatoria.
Para la PYME:
Por otro lado, la propia coyuntura de incertidumbre en épocas de crisis hace más
necesaria la disposición de una información financiera transparente y útil para la toma
de decisiones, donde el papel del auditor resulta clave.
La falta de supervisión periódica por parte de los auditores puede llevar va dejar de
invertir o incluso desinvertir en mecanismos de control y sistemas de información para
la gestión, que en muchas ocasiones se considera que sólo supone costes, rigideces y
burocracia. Esto redundaría en una ausencia de mecanismos que son imprescindibles
para una buena gestión interna y una toma de decisiones informada.
Para las empresas que no tienen obligación o que no valoran el servicio de auditoría o
les resulta excesivamente costoso cabe realizar una propuesta alternativa. Ante la
posibilidad de que la auditoría de cuentas sea cada vez más exigente para responder
a las necesidades y demandas relativas a las entidades de interés público, se trata de
establecer un nivel de servicio de verificación diferente para las PYMES que no se
consideren de interés público. Consideramos la posibilidad de dejar libertad de
elección de auditoría o no-auditoría a todas las PYMES y permitir que las empresas
decidan contratar servicios de verificación en función de sus necesidades reales en
lugar de imponer la obligatoriedad en un determinado sentido. Son de destacar los
estudios que desde la ICAEW (2009), FEE (2009) o del ACCA (2010) se están
realizando para potenciar la prestación de servicios de confiabilidad para cubrir
diferentes necesidades de PYMES.
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El Comité Elliot (AICPA, 1997) apostó por una nueva base conceptual para los
servicios prestados por los CPA: “una función de proporcionar confianza (confiabilidad)
que implica la expresión de una conclusión escrita u oral sobre fiabilidad y/o relevancia
de la información y/o sistemas de información”. La IFAC propuso en 2000 un marco
conceptual para los servicios de seguridad-confiabilidad, más allá que los servicios de
seguridad sobre la información, incluyendo sistemas y comportamientos. En estos
servicios deben identificarse las tres partes implicadas en el encargo de confiabilidad,
que son: el auditor o profesional ejerciente, la parte responsable del tema o asunto
sobre el que versa el encargo, y el destinatario de la conclusión, que la empleará en su
proceso de decisión.
Estos servicios deben definirse por acuerdo entre las partes implicadas, concretando
al menos los siguientes aspectos:
• La naturaleza y la forma del asunto/tema sobre el que se informa/opina.
• La naturaleza y características de los criterios relevantes para informar/opinar
sobre el asunto/tema
• La naturaleza y la extensión del proceso usado para recoger y evaluar la
evidencia
• Conclusión del encargo: contenido y formato de informe/conclusión.
Profesional independiente
Asunto/tema
Criterios
Proceso
Conclusión
Responsable Usuario
Podemos diferenciar los siguientes tipos de servicios en función del alcance (nivel de
seguridad) y el objetivo de la verificación:
Un primer tipo de servicios de seguridad son los que aplicados sobre el mismo objeto,
la información financiera que vaya a ser difundida, pero con un menor alcance. Son los
servicios de revisión limitada (“review services” y “attestation services”) o aplicación de
procedimientos de verificación acordados. Estos servicios se encuentran ampliamente
extendidos en otros países.
Podríamos decir que estos servicios han coexistido desde siempre con la auditoría y
están regulados desde la década de los 80 por lo menos en EEUU, Canadá y
Australia, por no decir en todo el ámbito anglosajón. Tanto ICAEW, como FRC, FEE,
etc. han elaborado sus normas y a su vez, la IFAC ha recopilado datos de su Grupo
Consultivo (CAG), de los emisores nacionales de normas de auditoría con los que
tiene acuerdo (Australia, Canadá, China, Francia, Alemania, India, Japón, Nueva
Zelanda, Sudáfrica, Países Bajos, Reino Unido y Estados Unidos de America), de los
organismos que integran la IFAC y sus miembros, y del público en general y ha
publicado un Marco para esta tipología de servicios (excepto servicios relacionados)
recogido en la Segunda Parte del “Handbook of International Quality Control, Auditing,
Review, other Assurance, and Relates Services Pronouncements” (2010). El consejo
IAASB de la IFAC es la responsable de emitir los ISRE, ISAE e ISRS, por tanto está
permanentemente revisando y trabajando es sus actualizaciones IFAC- International
Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), 2011).
En cuanto a la deseabilidad de imponer este tipo de servicios para las entidades que
se puedan acoger a la exención de auditoría si ésta se amplia, el proceso de consulta
Libro Verde de la Comisión Europea ha puesto de manifiesto serias dudas sobre la
conveniencia de la sustitución de la auditoría de cuentas por una revisión limitada de
las cuentas anuales. Todos los grupos que han aportado sus opiniones (corporaciones
profesionales, firmas grandes, auditores medianos y pequeños, inversores, otras
corporaciones profesionales ligados a la profesión, autoridades publicas, académicos,
preparadores de información y corporaciones de empresarios) con mayor o menor
discrepancias dentro de ellos, se han preocupado por el riesgo que supone no saber
qué grado de confianza depositar en la conclusión de los trabajos de revisión, y sobre
su impacto sobre la presentación de las cuentas consolidadas cuando las PYMES
pertenecen a grupos de sociedades. Creen que la auditoría de cuentas puede
acomodarse a las condiciones de las PYMES para ajustar los costes que supone.
Para el caso español sería necesario definir concretamente en qué consistiría este
servicio de revisión limitada estándar, o dejar la posibilidad de que las partes
interesadas puedan acordar este alcance. En todo caso, ofrecen una mejora en la
credibilidad y posibilidad de confiar en la información (confiabilidad), ajustándose a las
características de la entidad y cubriendo exigencias de los diferentes agentes. El
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problema para la profesión y para el sistema es la posibilidad de que el diferente nivel
de seguridad pueda ser percibido y comprendido por los usuarios de la información
revisada a través de este tipo de servicios. La referencia normativa para este tipo de
servicios debería ser el marco desarrollado por la IFAC sobre servicios de seguridad,
es decir las normas ISRE (International Standards on Review Engagements).
VERIFICACIÓN
Encargos de Servicios
confiabilidad Relacionados
Estados
Financieros Información Información Sistemas y Comportamiento Información
Periódicos Financiera No-Financiera Procesos Financiera
El marco de referencia normativo para el desarrollo de este tipo de servicios son las
International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) aplicables a encargo de
seguridad distinta la auditoría o revisión de la información financiera histórica.
Así se configura la revisión del control interno y/o sistemas de la empresa, del
cumplimiento del principio de gestión continuada, de otro tipo de información no
financiera como la incluida en el informe de gestión o de responsabilidad social
corporativa. Todos ellos sirven para conseguir una confianza en la empresa
complementaria o sustitutiva de la seguridad sobre la actuación que aporta la auditoría
de cuentas.
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3. Otros servicios de no-auditoría
Existe un tercer bloque de servicios que los auditores o despachos de auditores suelen
realizar y que se denominan “otros servicios” o en una traducción más anglosajona
“servicios de no-auditoría”. No podemos englobarlos como servicios de confiabilidad
en la medida que el auditor es parte implicada en la información o el proceso. Nos
referimos a servicios fiscales, servicios de outsourcing contable-administrativo
(compilación de información financiera), servicios de consultoría, servicios legales,
recursos humanos, asesoramiento en el diseño y elaboración de los informes de
Responsabilidad Social Corporativa, asesoramiento previo al Concurso, etc.
Estos otros servicios que los profesionales contables y auditores pueden desarrollar no
tienen interés sólo para las compañías que potencialmente queden exentas de la
obligación de auditoría por modificaciones en los umbrales. También puede ser de
utilidad para el conjunto de compañías medianas y pequeñas, o empresarios
individuales que no pueden desarrollar suficiente infraestructura administrativa. La
participación de un profesional experto y reconocido en la preparación de la
información contable, o en la mejora de sus sistemas de información para la gestión,
etc. ofrece a todos aquellos grupos o individuos que quieran contratar con ella una
seguridad que permitiría a esas empresas optar por competir de una manera más
igualitaria. Estos otros servicios ya son desarrollados por los expertos contables en
otros muchos países.
5. CONCLUSIONES
Creemos que la ampliación de servicios de seguridad para las PYMES supone una
gran oportunidad de mercado para los auditores en general y más concretamente para
los DEPYMES (colectivo de Pequeños y Medianos Despachos de Auditoría), además
de poder adaptarse mejor a las necesidades de los usuarios.
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