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Para desarrolladores
inmobiliarios y de infraestructura
ADMIN - 20 ENERO, 2015
Por considerarlo de interés para los contribuyentes que se dedican a los desarrollos
inmobiliarios o fraccionamientos de lotes, los que celebren contratos de obra inmueble
o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso y los prestadores del servicio
turístico del sistema de tiempo compartido, comentaré lo más relevante del régimen
fiscal en materia de lo establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)
aplicable a dichos contribuyentes
Fue en el año de 1967 cuando se estableció en la LISR vigente en dicho año un régimen
fiscal especial aplicable a los contribuyentes dedicados a la industria de la construcción,
en donde se aplicaba un porcentaje sobre los ingresos; tal régimen se mantuvo vigente
hasta el año de 1981, por lo que a partir de 1982 se incorporó a los contribuyentes del
sector de la industria de la construcción a tributar bajo el régimen general de la ley, pero
para ello hasta hoy en día han existido disposiciones especiales, tanto para la
acumulación de los ingresos como para las deducciones autorizadas con la finalidad de
evitar el desfasamiento que pudiera existir de aplicar las disposiciones en los términos
generales de la LISR, para ello es importante comentar tales disposiciones mismas que
se encuentran vigentes en la LISR para el año 2015.
Ingresos acumulables
Por otro lado, y entrando en materia, el Art. 16 de la LISR, vigente a partir del día 1 de
enero de 2015, establece que “las personas morales residentes en México, incluida la
Asociación en Participación (A en P), acumularán la totalidad de los ingresos en
efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el
ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos extranjeros […]”.
Por otro lado, el Art. 17, en términos generales de la LISR, establece que los ingresos
se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas
que se señalan conforme a lo siguiente, tratándose de:
Por otro lado, y en específico aplicable para aquellos contribuyentes que se dediquen,
entre otros, a la industria de la construcción e infraestructura, el penúltimo párrafo del
Art. 17 establece que:
Del párrafo anterior se desprende que el o los contratos que celebren los contribuyentes
a que se refiere el párrafo anterior, con sus clientes, deben ser muy claros en cuanto a
definir el momento en que las estimaciones por obra ejecutada deben quedar
autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, ya que si el pago de los avances
se efectúa dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que se realicen la citadas
autorizaciones, los contribuyentes deberán acumular los ingresos por avance de obra
desde ese momento, de lo contrario; es decir, si los cobros de los avances de la obra
de que se trate se hace después de los tres meses en que sean autorizadas o
aprobados los avances de obra entonces la acumulación del ingreso por dicho avance
se deberá efectuar hasta que dicho avance sea cobrado.
Los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a
ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto, considerarán que
obtienen los ingresos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean
autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de
dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación
o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se
considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados, o en los casos en
que no estén obligados a presentarlas o la periodicidad de su presentación sea mayor
a tres meses, considerarán ingreso acumulable el avance trimestral en la ejecución o
fabricación de los bienes a que se refiere la obra. Los ingresos acumulables por
contratos de obra a que se refiere este párrafo, se disminuirán con la parte de los
anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera
acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o el avance.
Al igual que tratándose de los contratos por obra inmueble, aquel o aquellos contratos
que celebren los contribuyentes de obra mueble cuya obra sea ejecutada con base en
un plano, diseño o presupuesto, si los avances de dichos contratos son autorizados o
aprobados para que proceda su cobro, dentro de los tres meses siguientes contados a
partir de la fecha de autorización o aprobación según se trate, los contribuyentes
deberán acumular los ingresos provenientes de dichos avances desde el momento de
autorización o aprobación de los citados avances, de lo contrario, los ingresos deberán
ser acumulados por dichos contribuyentes hasta el momento del cobro.
Por otro lado, en el caso de que no exista obligación de que los avances sean
autorizados para que proceda su cobro, o bien su periodicidad sea mayor a tres meses,
los ingresos se deberán acumular hasta que sean efectivamente cobrados.
Es importante que los contribuyentes revisen bien sus contratos para que quede bien
definido si se trata de un contrato de obra inmueble, o bien obra mueble para estar en
el supuesto de acumulación y más delante de la deducción de erogaciones en forma
estimada, para evitar incurrir en errores de acumulación de ingresos y de deducción de
las erogaciones.
Por lo señalado en el párrafo anterior, es importante analizar la opción que tienen los
citados contribuyentes de deducir el costo estimado, de conformidad con el Art. 30 de
la LISR, mismo que establece que: los desarrolladores inmobiliarios, quienes celebren
contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo de largo proceso
de fabricación y los prestadores del servicio turístico del sistema de tiempo compartido,
podrán deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de
cada una de las obras, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de
dichas obras, en lugar de aplicar las deducciones en los términos generales de ley,
mismas que están establecidas en los Arts. 19 y 25 de la LISR, cabe señalar que dentro
de los costos directos e indirectos estimados, se encuentran excluidas: la deducción de
inversiones, las remuneraciones por la prestación de servicios personales
subordinados, los gastos de operación y financieros, por lo que estos últimos conceptos
los podrán deducir los contribuyentes citados en el régimen general de la LISR.
Para los efectos de la determinación del costo estimado deducible por cada obra, se
debe determinar un factor de deducción total, mismo que se obtiene de dividir la suma
de los costos directos e indirectos estimados al inicio del ejercicio, o de la obra o de la
prestación de servicios, entre el ingreso total que corresponda a dicha estimación,
ambos determinados en la misma fecha, el citado factor se multiplica por el importe de
los ingresos acumulables anuales por cada obra, el resultado es el costo estimado anual
deducible.
Al final de cada ejercicio por el periodo de la obra de que se trate, se deberá determinar
el factor de deducción total, considerando los datos que se tengan en ese momento,
relativos a los costos directos e indirectos estimados a la fecha en la que se determine
el nuevo factor, la finalidad de que se determine un nuevo factor al final de cada ejercicio
es que dicho factor se ajuste a las necesidades propias de cada obra, ya que en
ocasiones algunos materiales podrían estar sujetos a situaciones externas, tales como
el tipo de cambio, o alguna adición o modificación a la obra que se había convenido
originalmente, es por ello que se podrían modificar tanto los costos directos como los
indirectos, así como el ingreso total de la obra.
El nuevo factor que se determine al final de cada ejercicio, deberá compararse con el
factor utilizado en el propio ejercicio y en los ejercicios anteriores, de tal forma que si el
nuevo factor de deducción total es menor a cualquiera de los anteriores, el
contribuyente de que se trate deberá presentar declaraciones complementarios del ISR
utilizando el último factor. Si el nuevo factor es menor en más de 5 % que cualquiera
de los factores anteriores, el contribuyente deberá pagar los recargos correspondientes.
Los ajustes comentados, en relación con el costo estimado, evita que los contribuyentes
se beneficien de forma inadecuada por el simple hecho de haber ejercido la opción de
estimar el costo.
Evitar el desfasamiento de ingresos con los costos y gastos y posible quiebra técnica
Por último, es importante señalar que los contribuyentes que estén en los supuestos
comentados, y ejerzan la opción de deducir las erogaciones en forma estimada en los
términos del Art. 30 de la LISR vigente en 2015, deberán cumplir con el requisito de
presentar un aviso al Servicio de Administración Tributaria (SAT) en donde manifiesten
que optan por dicha opción, por cada una de las obras o por inmueble del que se deriven
los ingresos por la prestación del servicio, dentro de los 15 días siguientes al inicio de
la obra o a la celebración del contrato, según corresponda la fecha en que se celebre
el contrato de la obra de la cual se trate.