EXPEDIENTE 50-2008

22/05/2009

Proceso Contencioso Administrativo 01144-2008-00050 Oficial y Notificador 2º.

SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Guatemala,

veintidós de mayo de dos mil nueve.

Se tiene a la vista para dictar SENTENCIA, el proceso que en la vía contencioso

administrativo, ha sido promovido por la entidad AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD
ANÓNIMA, a través de su Mandatario General Judicial y Administrativo con
Representación HÉCTOR RENÉ LÓPEZ SANDOVAL, quien actúa bajo su propia dirección y
procuración, y la de la abogada Ana Elly Yovany López Oliva de Bonilla, en contra de la
SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, que compareció a juicio
representada por su Mandataria Judicial Especial con Representación, Silvia Gabriela
Juárez Ruiz, quien actúa bajo su propia dirección y procuración y la de los abogados
María Eugenia Aguilar Cañas, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín y Luis Fernando
Cordón Morales. Habiéndose emplazado además a la PROCURADURÍA GENERAL DE LA
NACIÓN , representada por Juan lldefonso Juárez Ruiz, quien actúa con la calidad de
Personero de la Nación y profesional de la Procuraduría General de la Nación , bajo su
propia dirección y procuración, y la de los abogados SAUL ESTUARDO OLIVA FIGUEROA,
ANA LUZ DE FÁTIMA GÁLVEZ PALOMO, NILDA AMPARO RAMÍREZ JUAREZ DE TELLO, VIDAL
GARCÍA ANAVIZCA, MARÍA LUISA LEIVA, JULIA DARINA RIOS RODAS, VICTOR HUGO
MEJICANOS CASTAÑEDA y JULIA EDITH PIMENTEL
COBAQUIL, profesionales de la Procuraduría General de la Nación. Las partes son de este
domicilio. El objeto de la demanda es la impugnación de la resolución número
cuatrocientos treinta y nueve-dos mil ocho (439-2008), emitida por el Directorio de la
Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veintiocho de agosto del año
dos mil ocho, resumiéndose las actuaciones en la forma siguiente:

DEL MEMORIAL DE DEMANDA.

La parte demandante manifestó: “En la resolución impugnada se confirman los ajustes

del impuesto sobre la renta a los períodos siguientes: IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Período del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005. 1) ACREDITAMIENTO IMPROCEDENTE
DE LEYES ESPECIALES por Q. 11,656,000.06 más multa equivalente al cien por ciento del
impuesto omitido. Este ajuste se formuló porque se dedujo en concepto de leyes
especiales el valor ajustado, originados de la inversión realizada en el desarrollo de un
proyecto hidroeléctrico denominado “CAHABÓN”, en el departamento de Alta Verapaz,
amparado por un contrato de participación por adhesión de fecha 22 de febrero de 1995
celebrado entre las entidades Recursos Naturales y Celulosas, S.A. (gestora del proyecto)
y Avícola Villalobos, Sociedad Anónima… Al efectuar la exégesis de la ley que otorgó a
AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, el derecho de deducir su Impuesto Sobre la
Renta, lo invertido en el Proyecto Hidroeléctrico CAHABÓN, sobre el río CAHABÓN,
tenemos que las normas legales aplicables al caso concreto y que facultaron plenamente
a mi representada a hacer la deducción que hoy se ajusta son: ARTÍCULO 4 DE LA LEY DE
FOMENTO AL DESARROLLO DE FUENTES NUEVAS Y RENOVABLES DE ENERGIA, (Decreto-Ley
20-86 del Jefe
de Estado)… Esta norma se desarrolla específicamente por el ARTÍCULO 13 DE LA MISMA
LEY… Al analizar las normas transcritas, se establece que las mismas contemplan los
supuestos y consecuencias jurídicas siguientes: a) Que los destinatarios del derecho a
utilizar el incentivo, son LAS PERSONAS INDIVIDUALES y LAS PERSONAS JURÍDICAS,
DOMICILIADAS EN EL PAÍS que estén pagando Impuesto Sobre la Renta; b) Que la
condición para gozar del incentivo es que REALICEN o INVIERTAN EN PROYECTOS
HIDROELÉCTRICOS DE FUENTES NUEVAS; c) Que como consecuencia de darse los
supuestos jurídicos que la norma establece como condición, se adquiere el derecho de
aplicar el incentivo que consiste en deducir la inversión del Impuesto Sobre la Renta del
ejercicio correspondiente. En el presente caso, en cumplimiento de lo establecido en la
ley analizada, por tratarse de proyectos de gran envergadura que requieren cuantiosas
inversiones de capital, que una sola compañía está en imposibilidad de invertir, se invitó
a terceros a que invirtieran en el proyecto Hidroeléctrico CAHABON, procediéndose de la
forma siguiente: RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, solicitó
acogerse al incentivo establecido en el Decreto-Ley 20-86 ya citado… se obtuvo la
resolución número seis mil setecientos uno, (6,701) de fecha veintinueve de agosto de
mil novecientos noventa y uno emitida por el Ministerio de Energía y Minas, en la cual
se aprobó el Proyecto de la Hidroeléctrica
Cahabón… a) En virtud de que por si misma RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS,
SOCIEDAD ANÓNIMA, no podía realizar un proyecto de gran magnitud como el del
Proyecto Cahabón, sobre el Río Cahabon, solicitó y obtuvo la ampliación de la resolución
anteriormente indicada mediante la resolución número SETECIENTOS VEINTISÉIS, (726)
de fecha cinco de mayo de mil novecientos noventa y cuatro del Ministerio de Energía y
Minas, la cual aprobó “extender los incentivos fiscales a las personas individuales o
jurídicas que formalicen su inversión mediante el Contrato de Participación
correspondiente, debiendo la empresa interesada informar a este Ministerio, en cada
caso, de las personas que sean aceptadas como inversionistas, según los términos del
Contrato de Participación respectivo.” b) Cabe señalar que para la emisión de las dos
resoluciones anteriormente relacionadas las cuales tienen plena y absoluta vigencia y
nunca han sido objetadas, el Ministerio de Energía y Minas, obtuvo la opinión favorable
de El Instituto Nacional de Electrificación, (INDE)… opinión favorable de El
Departamento Consultivo Jurídico del Ministerio de Energía y Minas… El Directorio de la
Superintendencia de Administración Tributaria dice respecto a las resoluciones del
Ministerio de Energía y Minas, son IMPROCEDENTE y transcribe parcialmente el artículo
37 transitorio del Decreto 36-97 del Congreso de la República… A este respecto mi
representada quiere dejar claro que es la misma ley la que faculta al Ministerio de
Energía y Minas, a regular la forma en que el Decreto- Ley 20-86 del Jefe de Estado,
debe aplicarse y para el efecto cito las leyes aplicables al caso concreto: Artículo 8 del
Decreto Ley 20-86… artículo 23 del mismo cuerpo legal… artículo 16 transitorio de
nuestra Constitución Política de la República de Guatemala… artículo 8 del Decreto 117-
97, Ley de Supresión de Exenciones, Exoneraciones y Deducciones en Materia Tributaria
y Fiscal… La importancia de resaltar lo dispuesto en la ley citada anteriormente, consiste
en que el legislador claramente expresa que, al contrario de lo que supone la
Administración Tributaria, LOS ACUERDOS Y RESOLUCIONES MINISTERIALES QUE
APROBARON LA INVERSIÓN MEDIANTE CONTRATOS DE PARTICIPACIÓN, TIENEN PLENA Y
ABSOLUTA VALIDEZ, RECONOCIMIENTO QUE SE HACE POR UN DECRETO DEL CONGRESO DE
LA REPÚBLICA… También es errado el criterio de la Administración Tributaria, en el
sentido de que en este caso se trasladan beneficios fiscales… En el presente caso de
estudio no hay ninguna transferencia de beneficios porque cada inversionista, sea
directamente, sea por medio de una inversión o por medio de una donación, TIENE SU
PROPIO DERECHO DE DEDUCIR LO INVERTIDO EN LOS PROYECTOS. Cada uno, representa
un derecho distinto, y como consecuencia NO HAY TRANSFERENCIA DE BENEFICIOS, como
claramente se demuestra con los documentos de prueba… El Gestor, RECURSOS
NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene derecho de deducir sus inversiones
en el proyecto, cuando las mismas corresponden a sus propios recursos y patrimonio; el
participante AVICOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene derecho a deducir, SU
INVERSIÓN, que como se acredita, se ha efectuado directamente al PROYECTO
HIDROELÉCTRICO CALIFICADO y no a otras actividades del Gestor…” Sobre este punto, la
entidad actora argumentó que hay antecedentes jurisprudenciales que reconocen el
derecho de deducir las inversiones en proyectos hidroeléctricos calificados previamente
en virtud del Decreto 20-86 y para apoyar tal afirmación citó los procesos setenta y tres-
dos mil cinco de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, cuarenta
y ocho-dos mil dos de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo,
ciento treinta y cinco-dos mil dos de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo, doscientos ochenta y cuatro-noventa y ocho de la Sala Segunda del
Tribunal de lo Contencioso Administrativo y su respectiva sentencia de Casación número
ciento diecinueve-dos mil uno, el proceso SCA-dos mil cuatro-ciento seis de la Sala
Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y la Sentencia de Casación ciento
setenta y seis-dos mil cuatro, dictada a favor de Reproductores Avícolas, Sociedad
Anónima, confirmando la sentencia dictada el quince de marzo del año dos mil cuatro,
por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Luego continuó
manifestando la parte actora: “B. INTERESES RESARCITORIOS. B.1) INTERESES
RESARCITORIOS DERIVADO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA TRIMESTRAL DEJADO DE
PAGAR
EN SU OPORTUNIDAD POR Q. 1,373,526.43…Mi oposición al cobro de estos intereses la
fundo… con el artículo 58 del Código Tributario… En el presente caso se ve que no se
cumple con la premisa NO PAGUE, porque si bien es cierto no se entregó a la
Administración Tributaria se canalizó el pago por la vía legal a una obra que la Ley ha
previsto para poder presumirse pagado el impuesto y cumplida la obligación tributaria.
Por ser los intereses una pena accesoria, mi representada no reconoce este ajuste pues
se pretende condenar a intereses que no se han generado, pues se generan si y solo si se
me condena a la pena principal, extremo que en el presente caso no ha sucedido. Por lo
que esos dos ajustes deben declararse improcedentes, e ilegales, al no existir, base para
cálculos en vista de que el monto que se pretende ajustar es perfectamente legal por lo
que hablar de intereses deviene ilegal. Al ser totalmente improcedentes por ilegales los
ajustes a la determinación del Impuesto Sobre la Renta objeto de ajuste, como ha
quedado acreditado en forma indubitable, IGUALMENTE DEVIENE IMPROCEDENTE EL
COBRO DE LOS
INTERESES RESARCITORIOS, por ser una penalidad accesoria que corre la suerte de la
penalidad principal.” Fundamentó en derecho sus aseveraciones, ofreció las pruebas
oportunas e hizo las peticiones correspondientes.

DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA :

LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Al evacuar la audiencia

conferida y contestar la demanda en sentido negativo, la Superintendencia de
Administración Tributaria argumentó, con respecto al ajuste al Impuesto Sobre la Renta
en el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco: “La
entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, fue calificada y autorizada
según resolución 6701 del Ministerio de Energía y Minas, para ejecutar el proyecto de
generación de energía eléctrica al amparo del Decreto Ley 20-86, y gozar de los
incentivos fiscales que se encuentran establecidos en la ley. Por otra parte el Ministerio
de Energía y Minas emitió la resolución 726 del 5 de marzo de 1994, donde amplía la
resolución 6701, en el sentido de extender los incentivos fiscales contemplados en el
mencionado decreto, a las personas individuales o jurídicas que con la calidad de
inversionistas se adhieran mediante contrato de participación a la ejecución del
proyecto indicado, considerando la Administración Tributaria que dicha disposición
contraviene lo establecido en los artículos 22 y 65 del Código Tributario, el cual es claro
en señalar que no pueden transferirse los beneficios fiscales a terceros por ningún título,
siendo la entidad gestora Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, quién
ejecuta y realiza el proyecto en mención, y quien es la única autorizada por la ley para
gozar de los beneficios fiscales.” La Superintendencia de Administración Tributaria citó
la sentencia de casación de la Corte Suprema de Justicia del uno de marzo de dos mil
cuatro dentro del expediente doscientos ochenta y siete-dos mil tres y el artículo 65 del
Código Tributario y argumentó que “En el presente caso… es la empresa Recursos
Naturales y Celulosa, Sociedad Anónima (RENACE), que como gestor del contrato en
participación, directamente invierte, desarrolla o realiza el proyecto;
consecuentemente, es dicha empresa la que adquiere el derecho al beneficio
establecido en el artículo 13 numeral 4 de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes
Nuevas y Renovables de Energía… En el presente caso, quien realiza en forma efectiva y
directa el proyecto para la utilización de fuentes nuevas y renovables de energía es la
empresa Recursos Naturales y Celulosa, Sociedad Anónima, por lo que a ella es aplicable
exclusivamente los beneficios fiscales para la ejecución y realización del proyecto
hidroeléctrico…. la empresa Recursos Naturales y Celulosa, Sociedad Anónima, como
gestora acordó llevar a cabo el proyecto y a cambio de un aporte, compartirá con la
entidad actora como participante del contrato de participación, las utilidades
obtenidas… la empresa gestora obtendrá ingresos derivados de la realización del
proyecto, los que constituirán rentas por las que tendrá la oportunidad de deducir el
100% de la inversión propia y la de los participantes… una vez aplicada la deducción y
determinado el impuesto a pagar… el gestor estará obligado contractualmente a
compartir sus utilidades con sus participantes. Por lo anterior resulta técnica y
legalmente improcedente que la entidad actora como participante del contrato de
participación aproveche la deducción y la aplique a rentas que obtiene de cualquiera de
otras fuentes, porque obtendría un beneficio relacionado directamente con la deducción
aplicable únicamente a la empresa gestora…” Sobre los Intereses Resarcitorios derivados
del Impuesto Sobre la Renta dejado de pagar en su oportunidad, la Superintendencia de
Administración Tributaria argumentó: “(…) Para determinar la legalidad y juridicidad del
cobro de los intereses, se cita el artículo 58 del Código Tributario… Por lo que al ser
procedente el ajuste por deducción de leyes especiales antes desarrollado, resulta
enmarcado en derecho el cobro de los intereses resarcitorios, al ser consecuencia
directa de dicho ajuste.” Fundamentó en derecho sus aseveraciones, ofreció las pruebas
oportunas e hizo las peticiones correspondientes.

LA PROCURADURIA GENERAL DE LA NACION: Al evacuar la audiencia conferida y

contestar la demanda en sentido negativo, la Procuraduría General de la Nación
argumentó: “(…) la Administración Tributaria determinó… que la dispensa o incentivo,
corresponde en todo caso, a quien en forma directa invierta y desarrolle o realice el
proyecto, que en todo caso corresponde a la gestora “Recursos Naturales y Celosas,
Sociedad Anónima”, y no con la participante “Avícola Villalobos, S.A.” quien únicamente
tiene un contrato de participación por adhesión que hace que la inversión no sea
directa. Extremo que quedó determinado con precisión, en la sentencia dictada el 1 de
marzo de 2004, emanada de la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, que casó la
sentencia de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.” Citó el
artículo 65 del Código Tributario y continuó argumentando: “… el vínculo jurídico se
establece como de carácter personal
entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo del Impuesto Sobre la Renta –
obligación tributaria-, la que conforme a lo determinado por el artículo 22 del Código
Tributario, es con la gestora “Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima”, y no
con la participante Avícola Villalobos, S.A. Por lo anteriormente expuesto, se considera
que efectivamente es ilegal la deducción aplicada por la contribuyente; en
consecuencia, el ajuste es técnica y legalmente procedente, por lo que debe
confirmarse la resolución recurrida.” Fundamentó en derecho sus aseveraciones, ofreció
las pruebas oportunas e hizo las peticiones correspondientes.

DE LOS HECHOS SUJETOS A PRUEBA:

Si de conformidad con una correcta interpretación y aplicación de la ley por parte de la

Administración Tributaria, la resolución impugnada se encuentra ajustada a derecho.

DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS:

Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: a) Copia legalizada
del testimonio de la escritura pública número seis autorizada por el notario Maximiliano
Kestler Porras, el veintidós de marzo del año dos mil siete; b) Fotocopias simples de la
escritura número noventa autorizada por el Notario Mario Roberto Morales Franco el
primero de julio de mil novecientos sesenta y ocho y sus ampliaciones documentadas en
las fotocopias simples de las escrituras número ciento cincuenta y uno autorizada por el
Notario Mario Roberto Morales Franco el siete de octubre de mil novecientos setenta y
cinco, escritura número catorce autorizada por la Notario Laurena Soto Santizo el treinta
de mayo de mil novecientos setenta y siete y escritura número noventa y nueve,
autorizada por el Notario Héctor René López Sandoval el uno de septiembre de mil
novecientos noventa y tres; c) Patente de Comercio de Sociedad de la entidad AVÍCOLA
VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA; d) Patente de Comercio de Empresa de la entidad
AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA; e) El expediente administrativo
correspondiente; f) Las presunciones legales y humanas que de los hechos y actos
probados se deriven.

DEL DÍA DE LA VISTA :

Se señaló la audiencia del día siete de mayo del dos mil nueve, a las diez horas, ocasión
en que los sujetos procesales presentaron sus alegatos correspondientes.

CONSIDERANDO

Que de conformidad con el articulo 221 de la Constitución Política de la Republica de

Guatemala, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo tiene como función principal el
de ser contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones para
conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las
entidades descentralizadas y autónomas del Estado. Dicha función se inspira en el
principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus
resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus
derechos fundamentales y legales. Por otro lado, el artículo 19 de la Ley de lo
Contencioso Administrativo, establece que procede el proceso contencioso
administrativo: 1) En caso de contienda por actos y resoluciones de la administración y
de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado; 2) En los casos de
controversias derivados de contratos y concesiones administrativas. Para que el proceso
contencioso administrativo pueda iniciarse se requiere que la resolución que lo origina
no haya podido remediarse por medio de los recursos puramente administrativos. Lo
anterior deviene de la facultad del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de conocer
de los actos o resoluciones de la administración publica, tal como sucede en el presente
asunto, en el que la resolución impugnada fue emitida por la Superintendencia de
Administración Tributaria.
CONSIDERANDO

II

Que por la época a que corresponden los ajustes confirmados por medio de la resolución
que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad y la
legalidad de los mismos, a la luz de las disposiciones que se encontraban vigentes en ese
entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido a su
conocimiento, con atracción de normas legales que ya no se encontraban en vigor a la
fecha, lo cual se encuentra sustentado por lo dispuesto en el artículo 7 del Código
Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República, y el artículo 36 de la Ley del
Organismo Judicial, Decreto 2-89 del Congreso de la República, los cuales facultan al
Tribunal para revisar el caso de aplicación de dicha normativa.

CONSIDERANDO

III

Que esta Sala, por disposición de la ley, es garante del debido proceso, y en aras del
mismo, al efectuar el estudio correspondiente, establece la necesidad de escudriñar el
expediente administrativo y el expediente que recoge las actuaciones judiciales; al
hacerlo así, encuentra que la controversia que constituye la litis, tiene como aspecto
medular la discusión y examen de los ajustes formulados por concepto de Impuesto
sobre la Renta por el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil cinco, que comprende lo siguiente: 1) AJUSTE POR DEDUCCIÓN
IMPROCEDENTE DE LEYES ESPECIALES, POR ONCE MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y
SEIS MIL QUETZALES CON SEIS CENTAVOS (Q11,656.000.06); y 2) INTERESES
RESARCITORIOS, DERIVADO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA TRIMESTRAL DEJADO DE
PAGAR EN SU OPORTUNIDAD, POR UN MILLÓN TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL
QUINIENTOS VEINTISEIS QUETZALES CON
CUARENTA Y TRES CENTAVOS (Q1,373.526.43). 1) El ajuste por deducción improcedente
de leyes especiales tiene como base legal los artículos: 37 transitorio del Decreto 36-97
del Congreso de la República, incorporado a la Ley del Impuesto sobre la Renta; 3, 4, 5,
6, 15, 22, numeral 2) y 65 del Código Tributario; 861 del Código de Comercio; 3 y 4 de la
Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, vigentes en el
período auditado. 2)Y los intereses resarcitorios, derivado de Impuesto sobre la Renta,
tienen como base legal los artículos: 7 y 61, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta; y 58, 59 y 65 del Código Tributario, vigentes en el período auditado. Con relación
al ajuste relacionado, la entidad demandante sostiene la tesis siguiente: “Mediante
resolución de fecha 28 de febrero del año dos mil ocho la SUPERINTENDENCIA DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, dictó la resolución GCEG-DR-2008-21-01-000067 que
confirmó los ajustes formulados. Contra dicha resolución mi representada planteó
Recurso de Revocatoria, mismo que se declaró SIN LUGAR, mediante resolución 439-
2008, de fecha veintiocho de agosto del año dos mil ocho, dicha resolución ha causado
estado pues se han agotado los recursos administrativos y la misma vulnera los derechos
que la ley, reglamentos, y resoluciones ministeriales, establecen claramente a favor de
mi representada AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, motivo por el cual se
impugna en su totalidad la citada resolución mediante este proceso contencioso
administrativo”. Por otro lado, al referirse a la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes
Nuevas y Renovables de Energía, la parte demandante expresa: “Dicha Ley creó
incentivos para que las personas individuales o jurídicas, invirtieran en proyectos o co-
participaran en los mismos proyectos, tanto como meros inversionistas o como
donadores. Dentro de ese marco legal se inició el proyecto Hidroeléctrico CAHABÓN,
para el aprovechamiento de las aguas del Río Polochic y el Río CAHABÓN, el (sic)
departamento de Alta Verapaz, por medio de la entidad denominada RECURSOS
NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, quien siguió todos los trámites legales
señalados en el citado Decreto-Ley 20-
86 hasta obtener todas las autorizaciones correspondientes. Asimismo obtuvo la
aprobación del mecanismo contractual para invitar a terceros participantes a invertir en
el proyecto lo cual era la única forma de hacer viable el mismo ya que se requiere para
su implementación de grandes recursos financieros”. Agrega que “Asimismo dicha Ley
está revestida de ULTRA-ACTIVIDAD legal, pues la ley que la derogó DEJÓ TOTALMENTE
INCÓLUMES los derechos de mi representada pues claramente estableció el derecho de
los desarrolladores de proyectos hidroeléctricos y de los inversionistas a continuar
gozando del incentivo fiscal, hasta la terminación de la construcción de las plantes
generadoras
hidroeléctricas, motivo por el cual la resolución impugnada viola y vulnera derechos
adquiridos de mi representada. La Administración Tributaria confirma el ajuste al
Impuesto sobre la Renta por deducción improcedente de leyes especiales,
fundamentándose erróneamente en que el Inversionista no tiene derecho a deducir del
Impuesto sobre la Renta la inversión en el Proyecto pues es el Gestor Recursos Naturales
y Celulosas, Sociedad Anónima, es quien tiene el derecho de deducir el 100% del valor de
la inversión pues en caso contrario sería utilizada la deducción en forma duplicada,
tanto por el Gestor como por los Inversionistas, y que la Resolución del Ministerio de
Energía y Minas que autorizó los beneficios fiscales a los participantes, contravienen el
artículo 65 del Código Tributario el cual es claro al señalar que no pueden transferirse
beneficios fiscales por ningún título, por lo que el ajuste es procedente, confirmando el
mismo e imponiendo los (sic) penalidades derivadas de multa e intereses”. Luego, la
parte demandante reitera: “En relación al citado ajuste respetuosamente señalo al
honorable tribunal ante el cual recurro que El Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria en la resolución impugnada, incurre en error al interpretar la
ley, puesto que insiste en que el derecho de deducir el Impuesto sobre la Renta, es de
quien realiza directamente el proyecto Hidroeléctrico y no terceros participantes y
asimismo en considerar que se trasladan beneficios fiscales en contravención del Artículo
65 del Código Tributario, expresando además, que las resoluciones del Ministerio de
Energía y Minas que fundamentan la actuación de la recurrente, contravienen lo
dispuesto en el citado artículo 65 del Código Tributario, que prohíbe transferir
beneficios fiscales y, por tales razones, confirma el ajuste”. Y en una de sus
conclusiones, la número 6., la parte demandante manifiesta “Que la DE (sic) LA
SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en la
resolución que impugno y que confirma el ajuste al Impuesto sobre la Renta de mi
representada AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, ha interpretado y violado la
ley, ha violado Acuerdos y Resoluciones vigentes del Ministerio de Energía y Minas; ha
conculcado derechos adquiridos al amparo de la Ley y afectado los derechos de la
entidad recurrente, motivo por el cual el presente Recurso deviene procedente”. En
cuanto a los intereses resarcitorios, la demandante argumenta: “Mi oposición al cobro de
estos intereses la fundo en que de conformidad con el artículo 58 del Código Tributario
dice: “intereses resarcitorios a favor del fisco; el contribuyente o responsable que no
pague el importe de la obligación tributaria, dentro de los plazos legales establecidos
deberá pagar intereses resarcitorios, para compensar al fisco por la no disponibilidad del
importe del tributo en la oportunidad debida…” En el presente caso se ve que no se
cumple con la premisa NO PAGUE, porque si bien es cierto no se entregó a la
Administración Tributaria se canalizó el pago por la vía legal a una obra que la Ley ha
previsto para poder presumirse pagado el impuesto y cumplida la obligación tributaria.
Por ser los intereses una pena accesoria, mi representada no reconoce este ajuste pues
se pretende condenar a intereses que no se han generado, pues se generan si y sólo si se
me condena a la pena principal, extremo que en el presente caso no ha sucedido. Por lo
que esos dos ajustes deben declararse improcedentes, e ilegales al no existir base para
calcularlos en vista de que el monto que se presente ajustar es perfectamente legal por
lo que hablar de intereses deviene ilegal”. Por su parte, la Superintendencia de
Administración Tributaria se manifiesta en sentido contrario y para ello, se concreta a
comentar la sentencia recaída en un recurso de casación que le fuera favorable, que fue
dictada por la honorable Corte Suprema de Justicia el uno de marzo de de dos mil
cuatro, pero no aporta mayores elementos de juicio, sino simplemente ratifica su
posición con respecto al motivo del ajuste que se revisa, el cual está relacionado con la
exención establecida en la Ley de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, Decreto-ley
20-86, la cual le corresponde únicamente al Gestor, Recursos Naturales y Celulosas,
Sociedad Anónima, y no al Inversionista, que en este caso es la entidad Avícola
Villalobos, Sociedad Anónima, del proyecto hidroeléctrico denominado “Cahabón”. Al
respecto, inicialmente este Sala determina que de conformidad con el artículo 627 del
Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto-ley 107, la alegación de doctrina legal debe
estar respaldada con la cita de, por lo menos, cinco fallos uniformes del tribunal de
casación que anuncien un mismo criterio en casos similares, y que no haya interrupción
por otro fallo en contrario. Asimismo, se establece que en el presente caso, surge un
contraste con la sentencia a que hace referencia la Superintendencia de Administración
Tributaria, originado por la sentencia de fecha trece de septiembre de dos mil uno que
dictó la Cámara Civil de la honorable Corte Suprema de Justicia, dentro del recurso de
casación número ciento diecinueve-dos mil uno (119-2001), que fuera desfavorable a
dicha supertintendencia, pues se desestima el recurso extraordinario en un caso
totalmente idéntico. Por esa razón, no puede tomarse en cuenta aquella argumentación
al emitirse el fallo que corresponde en este caso. Sin embargo, esta Sala, al hacer el
análisis respectivo, ve la necesidad de consultar el contenido de la Ley de Fomento al
Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, para luego efectuar la
comparación entre la tesis de la demandante y la antítesis planteada por la
Administración Tributaria, con el fin de determinar si los ajustes
realizados son sostenibles jurídicamente. Efectivamente, el inciso 4º. del artículo 13
(Exoneraciones) de esa ley es contundente en su contenido, al establecer que “Toda
persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos podrá
deducir hasta el 100% del valor de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta”.
De dicha transcripción, se deduce que en forma clara, concreta y categórica, está
dispuesto que a toda persona individual o jurídica, domiciliada en el país y que invierta
en proyectos, PODRÁ hacer la deducción hasta del ciento por ciento del valor del valor
de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta. La entidad demandante aportó
como medio de prueba el expediente administrativo número SAT dos mil siete-veintiuno-
cero uno-cuarenta y cuatro-cero cero cero cero ciento sesenta y siete (SAT 2007-21-01-
44- 0000167), en el que a folios cuarenta y ocho (48) al cincuenta y cuatro (54),
inclusive, aparece la copia simple legalizada por el notario Héctor René López Sandoval,
de la escritura pública número quince (15), de fecha veintidós de febrero de mil
novecientos noventa y cinco, por medio de la cual se celebró contrato de participación
entre la entidad RECURSOS NATURALES Y CELULOSAS, SOCIEDAD ANÓNIMA y la entidad
AVÍCOLA
VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, que formaliza lo invertido por esta última, cuyo monto
asciende a la cantidad de OCHO MILLONES DE QUETZALES (Q.8,000.000.00), en el
proyecto hidroeléctrico CAHABÓN, documento que no fue redargüido oportunamente de
nulidad o falsedad por parte de la Administración Tributaria, por lo que hace plena
prueba con respecto a la referida inversión. En consecuencia, tal documentación
permite a este tribunal establecer fehacientemente que la entidad demandante sí
invirtió en el proyecto referido, y de allí que su situación se encuentre comprendida
dentro de lo que regula el inciso 4º. del artículo 13, ya transcrito, de la ley mencionada
anteriormente, motivo por el cual tiene derecho a deducir hasta el ciento por ciento del
valor de dicha inversión, del monto del Impuesto sobre la Renta; por consiguiente,
resultan inconsistentes los argumentos de los auditores que realizaron el citado ajuste,
señores Jorge Luis Ríos Villatoro y Nidia Verónica Espina Batres, según las hojas de
explicación de ajuste que corren a folios cuatrocientos diez (410) y cuatrocientos once
(411) del respectivo expediente administrativo, aspecto que comparte en su totalidad la
Superintendencia de Administración Tributaria, al interpretar que la exención solamente
es aplicable a las entidades gestoras que desarrollan los proyectos, error de
interpretación que resulta mayúsculo cuando, como ya se explicó, la Ley de Fomento al
Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía estatuye que las personas
individuales o jurídicas que INVIERTEN, tienen derecho a deducir el ciento por ciento de
su inversión del Impuesto sobre la Renta. Por ello, al estar plenamente establecido que
la entidad demandante puso en evidencia que sí invirtió en el proyecto hidroeléctrico de
Cahabón, según el contrato que se comentó, es concluyente que le asiste el derecho de
deducir lo que corresponde al Impuesto sobre la Renta en el período fiscal del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, situación que permite afirmar que
la exención reconocida al gestor del proyecto, también le es aplicable al partícipe que
invierte en la forma que lo hizo la entidad contribuyente, según lo preceptuado
legalmente, toda vez que la norma citada es incluyente y no excluyente al dejar abierta
la posibilidad del concurso de personas individuales o jurídicas distintas del propio
gestor. En términos más claros, que se empleen diversos capitales en la producción de
energía hidroeléctrica, como es el caso presente. Por consiguiente, resulta errada la
aplicación del artículo 65 del Código Tributario que hacen los auditores actuantes,
porque no existe ninguna transferencia a terceros de exención tributaria, pues cada
entidad tiene por separado un fundamento legal. Además, Gestor y Partícipe tienen en
común el aspecto relacionado con los resultados de las operaciones realizadas, que les
trasciende y afecta en forma directa en cuanto a pérdidas o ganancias, pues las mismas
van a ser compartidas entre ambos, y bajo esta premisa, uno y otro gozarán del
beneficio de deducir el Impuesto sobre la Renta, sin que por ello se pueda argumentar
que existe duplicidad con respecto al mismo, porque el partícipe solamente deducirá
hasta el monto de su inversión, en tanto que el gestor deduce el monto del proyecto en
forma integral, de conformidad con lo que dispone el Decreto-ley 20-86. De lo
considerado, resulta entonces que es falso que exista transferencia de beneficios fiscales
a terceros, tomando en cuenta que gestor y partícipe tienen, por disposición legal, el
derecho al goce y disfrute de los beneficios obtenidos, y debido a ello el ajuste realizado
es inconsistente jurídicamente, procediendo desvanecerlo en su totalidad. Iguales
estimaciones cabe hacer con respecto a los intereses resarcitorios, que ascienden a la
cantidad de un millón trescientos setenta y tres mil quinientos veintiséis quetzales con
cuarenta y tres centavos (Q1,373.526.43), pues como lo adujo la entidad demandante,
éstos devienen igualmente improcedentes en cuanto a su cobro, por constituir una pena
accesoria que está vinculada con la principal, cual es el concepto relacionado con el
Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, así debe resolverse en la parte final del fallo
respectivo.
CONSIDERANDO

IV

Que al dictarse sentencia, el juez debe condenar a la parte vencida al reembolso de las
costas a favor de la otra parte, conforme lo establece la ley, pero ésta también lo
faculta para eximirlas cuando se haya litigado de buena fe como en el presente caso.

CITA DE LEYES:

Artículos citados y los siguientes: 12, 28, 30, 153, 154, 203, 204, 211, 217, 218, 239 y 243
de la Constitución Política de la República de Guatemala; 1, 4, 5, 7, 9, 10, 15, 16, 17, 23,
36, 45, 49, 52, 57, 58, 62, 108, 62,108, 141, 142, 143, 147, 171, 172, 173 y 174 de la Ley
del Organismo Judicial; 1, 2, 4, 5, 8, 16, 23, 31, 32, 121, 122, 130, 150, 161, 163, 165 y
167 del Código Tributario; 1, 3, 4, 5, 6, 10, 16, 17, 25, 37b, 39, 44, 46, 47, 54, 60 y 73,
de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 44, 50, 51, 66, 67, 70,
71, 75, 79, 106, 126, 128, 129, 177, 178, 186, 194, 195, 572 y 573 del Código Procesal
Civil
y Mercantil; 1, 18, 19, 20, 22, 26, 27, 28, 38, 43, 45 y 47 de la Ley de lo Contencioso
Administrativo, Decreto 119-96 del Congreso de la República.

POR TANTO:

Esta Sala, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) CON
LUGAR la demanda promovida en el proceso contencioso administrativo por la entidad
AVÍCOLA VILLALOBOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la Superintendencia de
Administración Tributaria, cuyo Directorio emitió la resolución número cuatrocientos
treinta y nueve-dos mil ocho (439-2008), de fecha veintiocho de agosto de dos mil ocho,
documentada en el acta número setenta y seis-dos mil oocho (76-2008). II) En
consecuencia, revoca la referida resolución, juntamente con la resolución GCEG-DR-dos
mil ocho-veintiuino-cero uno-cero cero cero cero sesenta y siete (GCEG-DR-2008-21-01-
000067), emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria el veintiocho de
febrero de dos mil ocho. III) No hay condena en costas. IV) En su oportunidad,
devuélvase el expediente administrativo a la dependencia que corresponde, con
certificación de lo resuelto. V) NOTIFÍQUESE.

Erwin Iván Romero Morales, Magistrado Presidente; Alfonso Fernando Luján Hernández,
Magistrado Vocal Primero; Gerardo Prado, Magistrado Vocal Segundo. María Luisa
Barrientos Archila, Secretaria.