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CONTABILIDAD DE COSTOS Y GESTIÓN
Book · March 2019
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4 authors:
Vladimir Vega Bayron Ramiro Pinda Guanolema

Universidad Regional Autónoma de los Andes (UNIANDES) Universidad Regional Autónoma de Los Andes UNIANDES,Ambato
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Renato Estuardo Paredes Cruz Jorge Juan Domínguez Menéndez

Universidad Estatal de Bolívar Universidad Regional Autónoma de Los Andes
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Vladimir Vega Falcón
Bayron Ramiro Pinda Guanolema
Renato Estuardo Paredes Cruz
Jorge Juan Domínguez Menéndez
CONTABILIDAD DE
COSTOS Y GESTIÓN
Vladimir Vega Falcón (Phd)
Bayron Ramiro Pinda Guanolema (Mg.)
Renato Estuardo Paredes Cruz (Mg.)
Jorge Juan Domínguez Menéndez (Phd)
CONTABILIDAD DE
COSTOS Y GESTIÓN
CONTABILIDAD DE COSTOS Y GESTIÓN
© Vladimir Vega Falcón

© Bayron Ramiro Pinda Guanolema
© Renato Estuardo Paredes Cruz
© Jorge Juan Domínguez Menéndez
Derecho de Autor Nº055933
ISBN Nº 978-9942-974-71-6
PRIMERA EDICIÓN
TIRAJE 100 ejemplares
Texto digital proporcionado por los autores
Esta obra no puede ser reproducida, tota1 o

parcialmente, sin autorización escrita de los autores
“Impresión Digital”
Edición realizada en los talleres de Editorial Jurídica del Ecuador;
con la calidad y tecnología de equipos de producción XEROX
Editorial Jurídica del Ecuador

Miguel de Trujillo Nº E5-55, Quito
Teléfono: 2642 - 984
www.editorialjurídicadelecuador.com
Email: editorialjurídicadelecuador@gmail.com
Impreso en Ecuador / Printed in Ecuador

5
INDICE
Dedicatoria ........................................................................ 7
Agradecimientos ............................................................... 9
Resolución del Rectorado�� 11
Informe de Expertos ....................................................... 13
Introducción ..................................................................... 17
Capítulo I
CONTABILIDAD ANALÍTICA O DE COSTOS
1.1 Divisiones en el campo de la Contabilidad .......... 21

1.2 Conceptos y aplicaciones básicas de la
Contabilidad de Costos............................................ 33
1.2.1 Clasificación de los costos.................................... 34
1.3 Análisis de equilibrio y análisis de Costo-
Volumen-Beneficio..................................................... 67.
1.3.1 El Punto de Equilibrio como instrumento
de la gestión económica........................................ 67
1.4 La técnica de Isocosto............................................... 94
Capítulo II
CONTABILIDAD Y CONTROL DE GESTIÓN
2.1 Sistemas de costos por proceso.............................. 111
6 VLADIMIR VEGA - BAYRON PINDA - RENATO PAREDES - JORGE DOMÍNGUEZ
2.2 Sistemas de costos por órdenes de trabajo.......... 125.

2.2.1 Costos conjuntos................................................ 133
Capítulo III
SISTEMA DE COSTOS BASADO
EN LAS ACTIVIDADES
3.1 Fundamentos doctrinales del Sistema de Costos

Basado en las Actividades (ABC) ......................... 149
3.2 Evolución del Modelo ABC................................... 167
Conclusiones................................................................... 201
ANEXO .......................................................................... 203
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS.......................... 217
7
DEDICATORIA
Dedicamos el presente libro a nuestros fa-

miliares, amistades y compañeros de traba-
jo, que durante nuestras vidas nos han ser-
vido de estímulo para desarrollar nuestra
producción científica.
Igualmente nos complace ofrecer esta obra
a las nuevas generaciones de estudiantes
que incursionan en el mundo de la conta-
bilidad y muy en particular en el apasio-
nante mundo de la contabilidad de costos
y gestión.
9
AGRADECIMIENTOS
Agradecemos a la Universidad Regional

Autónoma de los Andes (UNIANDES) en
Ecuador, que nos han posibilitado la im-
presión de este libro, incentivándonos a ge-
nerar obras de carácter científico relevante
para el desempeño de nuestras actividades.
Los Autores
UNIVERSIDAD REGIONAL AUTONÓMA DE LOS ANDES
UNIANDES
DIRECCIÓN DE INVESTIGACIÓN
INFORME DEL EVALUADOR DE LIBROS
Nombre y apellidos del evaluador: Neyfe Sablón Cossío

Grado académico: Doctora en Ciencias Técnicas (PhD), Máster en Administración de
Empresas e Ingeniera Industrial.
Institución donde labora: Universidad Técnica de Manabí.
Cargo o función que desempeña: Docente-Investigación.
Título del libro: CONTABILIDAD DE COSTOS Y GESTIÓN
Criterio Mal Regular Bien Excelente
1. El tema tratado es de actualidad e X
importancia para la ciencia
específica.
2. La extensión del libro es adecuada X
3. El análisis teórico es actualizado X
(más del 50% de las referencias son
de los últimos cinco años)
4. El libro denota un aporte a la X
disciplina que aborda
5. Está bien fundamentada la teoría X
incluida en el libro
6. Se evidencia objetividad en los X
temas tratados
7. Aborda las corrientes principales de X
la ciencia específica
8. Los datos abordados en el libro se X
encuentran validados por métodos
que lo fundamentan.
9. La redacción y ortografía son X
buenas.
10.Existe relación entre el título y los X
aspectos abordados en el libro.
11.Los cuadros, tablas y figuras tienen X
buena calidad.
Aspectos a comentar.
Comente en una o varias hojas los siguientes elementos relacionados con el libro.
a) Actualidad e importancia del libro.
Es un libro que aborda diversas temáticas actualizadas e importantes en el
ámbito de la contabilidad de costos y gestión, adentrándose con maestría en
temas que están insuficientemente empleados en el mundo empresarial.
b) Aporte al estudio de la ciencia especifica que trata.
El libro aborda minuciosamente diversos métodos insuficientemente explotados
en el contexto académico y empresarial, con un excelente análisis gráfico dentro
de las relaciones costo-volumen-beneficio, el Umbral de Rentabilidad y la
Técnica de Isocosto. Además, logra un enfoque encaminado al desarrollo de
habilidades en el empleo de los principales sistemas y métodos para la
asignación de los costos.
c) Objetividad de la información presentada.
La información expuesta es evidentemente objetiva, auxiliándose en disímiles
casos resueltos y en explicaciones bien detalladas de cada tema abordado.
d) Actualidad de las citas y referencias bibliográficas.
Las citas y referencias bibliográficas exhiben una actualidad adecuada para
exponer los contenidos abordados, estando en correspondencia con el tipo de
obra escrita y los objetivos propuestos.
e) Validez de los datos incluidos en el libro.
Los datos incluidos en el libro tienen validez, siendo expuestos con
profesionalidad y una secuencia lógica.
Finalmente marque con una X su criterio general sobre la obra analizada
Publicar de manera directa X
Publicar con adecuaciones menores
(hasta 30 días para solucionar)
Publicar con adecuaciones mayores

(hasta 90 días para solucionar)
No publicar
Firma:
Fecha: 28/01/2019
17
INTRODUCCIÓN
El presente libro ha sido diseñado

para alumnos o profesionales que de-
seen adentrarse en un tema atractivo,
práctico y cotidiano: la contabilidad
de costos y gestión.
El objetivo fundamental del mismo es
crear una visión grata y actualizada
de este tema, el cual resulta impres-
cindible en el quehacer diario de los
negocios, intentando aportar un pe-
queño grano de arena en la inmensa
playa de la gestión empresarial.
Los objetivos particulares por capítu-
lo se muestran en la Tabla I.
Tabla I: Relación de objetivos particulares por ca-

pítulos.
Objetivo Resumen del Aportación

particular Capítulo y resultado
Capítulo
conseguido
* Diferenciar los 1 Se exponen las Se logra una balan-

conceptos de divisiones en ceada e integrada
Contabilidad el campo de exposición sobre
Financiera, la Contabili- la Contabilidad de
Contabilidad dad, así como Costos y su entorno,
de Costos, los conceptos mostrándose ejem-
y aplicaciones
Contabilidad básicas de la plos prácticos aso-
de Gestión y Contabilidad ciados a sus princi-
Contabilidad de Costos, de- pales aplicaciones.
de Dirección tallándose la Se logra un detalla-
Estratégica. clasificación do análisis gráfico
de los costos. y numérico de las
* Introducir los
Se explica el relaciones Costo-
conceptos Punto de Equi- volumen-beneficio,
básicos de librio como apoyadas en diver-
costos y sus instrumento sos casos relaciona-
aplicaciones de la gestión dos con el Umbral
en el proceso económica, así
como la técni- de Rentabilidad y la
de toma de
ca de Isocosto, Técnica de Isocosto.
decisiones.
en el contexto
* Argumentar la de la toma de
importancia decisiones em-
del análisis presariales
de equilibrio
y del análisis
de Costo-vo-
lumen-bene-
ficio.
INTRODUCCIÓN 19
* Comprender 2 Se explican las Se logra un enfo-

los objetivos características que encaminado
y caracterís- básicas de los al desarrollo de
ticas princi- diferentes sis- habilidades en el
pales de un temas de cos- empleo de los prin-
sistema de tos en depen- cipales sistemas y
costos por dencia del tipo métodos para la
procesos y de proceso asignación de los
un sistema productivo o costos.
de costos de prestación
por órdenes de servicios.
de trabajo.
* Desarrollar
habilidades
en el empleo
de los méto-
dos para la
asignación
de los costos
conjuntos.
* Caracterizar 3 Se explican las Se logra un enfo-

al sistema de características que encaminado
costos basa- básicas del sis- al desarrollo de
do en las acti- tema de costos habilidades en el
vidades. basado en las empleo del sistema
actividades, el ABC, tan de moda
cual se han ido en el accionar em-
i m p o n i e n d o presarial en los
en el mundo umbrales del tercer
e m p r e s a r i a l milenio.
actual.
21
Capítulo I
CONTABILIDAD ANALÍTICA O DE COSTOS
Objetivos:
• Diferenciar los conceptos de Contabilidad Fi-
nanciera, Contabilidad de Costos, Contabilidad
de Gestión y Contabilidad de Dirección Estraté-
gica.
• Introducir los conceptos básicos de costos y sus
aplicaciones en el proceso de toma de decisio-
nes.
• Argumentar la importancia del análisis de equi-
librio y del análisis de Costo-Volumen-Beneficio.
1.1 DIVISIONES EN EL CAMPO DE LA CON-

TABILIDAD
El perfeccionamiento de los sistemas informativos
ha sido una consecuencia del desarrollo y la compleji-
dad alcanzados por la actividad económica, lo cual ha
repercutido también en los criterios a seguir por los
especialistas contables en las diferentes etapas en que
se enmarca ese desarrollo.
La Contabilidad juega un papel decisivo dentro del
sistema informativo de una empresa, sus objetivos es-
tán orientados hacia la comunicación de información

útil a los distintos usuarios de la misma.
La información económico-financiera de la empre-
sa tiene interés tanto para uso interno como externo y
la Contabilidad toma en consideración ambos aspec-
tos. Existen por lo tanto dos tipos de usuarios con ne-
cesidades diferentes de información:
• Los usuarios externos, que son los que están in-
teresados en la entidad por motivos financieros
o comerciales, pero que no participan en el desa-
rrollo de su actividad (accionistas, instituciones
financieras, proveedores, organismos oficiales,
acreedores, entre otros).
• Los usuarios internos, que participan en la acti-
vidad de la empresa y necesitan la información
contable para el control y la toma de decisiones.
Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendien-
do al destino de la información económico-financiera
de la empresa, la Contabilidad se clasifica en Contabi-
lidad Financiera y Contabilidad de Gestión.
La Contabilidad Financiera o General se ocupa
de la clasificación, anotación e interpretación de las
transacciones económicas, con vistas a la preparación
de los Estados Financieros, encargados de reflejar los
resultados económicos-financieros de la empresa al fi-
nalizar un período de operaciones.
Esta información no brinda a la dirección magnitu-
des significativas, tales como el costo de los diferentes
productos que fabrica la empresa, la rentabilidad de
cada uno de ellos, la eficiencia en la utilización de la
CONTABILIDAD ANALÍTICA O DE COSTOS 23
mano de obra, entre otros; que puedan ser útiles para

la adopción de decisiones.
Esta limitación dio origen a la Contabilidad de
Gestión, encargada de la acumulación y el análisis de
información oportuna y relevante para la toma de de-
cisiones. La gerencia sólo puede ejercer un adecuado
control si dispone en el momento preciso de las cifras
detalladas del costo de los materiales, de la mano de
obra y de los gastos indirectos de cada producto o
servicio, así como los gastos de ventas y administra-
ción a ellos asociados, de los productos dañados, los
desperdicios, el tiempo perdido, entre otros aspectos.
La evolución de la Contabilidad en general y particu-
larmente de la relacionada con los usuarios internos
de una entidad está estrechamente vinculada a los
cambios en los sistemas de dirección, respondiendo a
los objetivos estratégicos de las organizaciones en las
diferentes etapas por las que han transitado.
Es evidente que el grado de complejidad de las
transacciones económicas de una entidad no era el
mismo hace trescientos años que el existente en el
mundo empresarial moderno, donde el entorno co-
mercial ha cambiado radicalmente y varía constante-
mente y donde, además, la satisfacción del cliente es
el objetivo fundamental.
La Revolución Industrial a principios del siglo XIX
trajo consigo el proceso de producción múltiple, la es-
pecialización del trabajo, siendo necesaria la determi-
nación del costo de cada producto en cada fase, por lo
que el costo unitario era la medida común de eficien-
cia. En esta etapa los costos directos, materias primas
y mano de obra, constituían la mayor parte del costo
total de la producción. Posteriormente, a finales del

siglo XIX y principios del XX, el crecimiento de la in-
dustria pesada y el incremento de la producción ma-
siva, llevan a un primer plano los costos indirectos de
fabricación y con ellos la problemática de su reparto
entre los diferentes productos.
En estas etapas el propósito básico de la llamada
Contabilidad Interna era la información sobre cos-
tos, es decir, para el registro y el cálculo, surgiendo
así la denominación de Contabilidad de Costos. Fue
en ellas donde se realizaron los principales aportes a
las técnicas del cálculo y el análisis de este indicador
económico.
El proceso evolutivo experimentado por la Conta-
bilidad de Gestión continúa desempeñando actual-
mente un papel integral, al poner énfasis en la rela-
ción entre el sistema informativo para la gerencia y el
proceso de toma de decisiones.
A pesar de las diferencias existen interrelaciones
entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de
Gestión, tal como se ilustra en la Figura 1.1. Una buena
parte de la información que utiliza la Contabilidad de
Gestión procede de la Contabilidad Financiera, ya que
ésta tiene la información sobre los gastos que se han
producido durante el período considerado. Al mismo
tiempo, la Contabilidad de Gestión también propor-
ciona información a la Contabilidad Financiera, como
la referida a los precios de las materias primas, pro-
ductos en curso y productos acabados que utilizará la
Contabilidad Financiera para valorar las existencias al
finalizar el ejercicio.
Figura 1.1 Interrelación entre la Contabilidad Fi-

nanciera, Contabilidad de Gestión y Contabilidad
de Costos.
Fuente: elaboración propia a partir de Amat, Oriol y Soldevi-

la, Pilar (2000).
A continuación, se expone una clasificación más

detallada de la Contabilidad, en la que a las dos cla-
sificaciones ya detalladas (Contabilidad Financiera y
Contabilidad de Gestión) se incorporan la Contabili-
dad de Costos y la Contabilidad de Dirección Estraté-
gica.
Contabilidad Financiera
• Elabora información de acuerdo con los princi-
pios de contabilidad generalmente aceptados y
de conformidad con el objetivo general de ob-
tención de la imagen fiel representativa del pa-
trimonio o riqueza de la empresa, informando al
final del ejercicio de los cambios habidos en su
situación financiera y de los resultados obteni-
dos durante el mencionado ejercicio.
• Medición retrospectiva del acontecer empresa-
rial; por lo tanto, la información contable tiene
un carácter histórico.
• Visión condensada de la organización conside-

rada como un todo.
• La información que suministra la contabilidad
financiera se destina a:
 Usuarios externos principalmente: cuentas
anuales de obligatoria presentación.
 Usuarios internos: gestión financiera de la
empresa. Estados contables intermedios e in-
formación más analítica que sirve de apoyo a
ciertas decisiones por parte de los responsa-
bles de la gestión financiera.
• Interrelaciones de la Contabilidad Financiera
con la Contabilidad de Gestión:
 Para el cálculo de costos, la Contabilidad de
Gestión utiliza datos elaborados por la Con-
tabilidad Financiera (costos externos de mate-
riales, personal, etc.)
 A su vez, la Contabilidad de Gestión (por me-
dio de la contabilidad de costos) ofrece a la
contabilidad financiera informes relativos a la
valoración de los inventarios producidos por
la empresa y al costo de los productos vendi-
dos, para la elaboración de las cuentas anua-
les.
• Como se puede apreciar, existe un intercambio
informativo entre la Contabilidad Financiera y
la Contabilidad de Gestión a través de la conta-
bilidad de costos, pero no así en lo que respecta
a la racionalización del costo y a su utilización
para apoyar la acción decisoria de los órganos

directivos, que no corresponde a la contabilidad
financiera sino a la contabilidad de gestión.
Contabilidad de Costos
• Así como la Contabilidad Financiera se ocupa
de la captación, representación y medida de las
transacciones externas, la Contabilidad de Cos-
tos se refiere básicamente al tratamiento conta-
ble de parte interna de circulación de valores:
transformación de inputs en outputs aptos para
el fin al que se destinen.
• La información que suministra la contabilidad
de costos se basa en hechos reales o históricos y
se emplea para determinar el valor de las exis-
tencias al final del ejercicio y el costo de los pro-
ductos vendidos; sirve también de apoyo para
la formación de presupuestos y el cálculo de los
costos estándares y desviaciones.
• La necesidad de valorar las existencias con crite-
rios admitidos por la Contabilidad Financiera ha
sido tradicionalmente un objetivo prioritario de
la Contabilidad de Costos, por exigencias de los
auditores y de las Bolsas de Valores.
• Por todo ello, hasta los años sesenta, el princi-
pal objetivo de la Contabilidad de Costos era el
cálculo y determinación del costo de los produc-
tos, con la mayor precisión posible. Hasta dicha
década, la Contabilidad de Costos estuvo some-
tida, en gran medida, a la Contabilidad Financie-
ra.
• A partir de los años 60 se sintió la necesidad de

obtener diversos costos para diferentes propósi-
tos, según las necesidades de los usuarios inter-
nos que tenían que tomar decisiones de muy di-
versa índole. Se sale así de los estrechos límites a
que la había sometido la contabilidad financiera
para integrarse en los dominios más amplios de
la Contabilidad de Gestión.
• La necesidad de perfeccionar el proceso de toma
de decisiones ha provocado que los sistemas de
información utilizados tradicionalmente por la
Contabilidad de Costos hayan quedado, en par-
te, obsoletos e insuficientes para proporcionar el
amplio caudal informativo que necesita el em-
presario en entornos de creciente turbulencia.
• La Contabilidad de Costos constituye un sub-
conjunto fundamental de la contabilidad de ges-
tión, de tal forma que una empresa puede de-
sarrollar una Contabilidad de Costos sin haber
implantado una contabilidad de gestión. Por el
contrario, una empresa que ha establecido una
Contabilidad de Gestión, necesariamente debe
tener una Contabilidad de Costos.
Contabilidad de Gestión
• De la evolución de la Contabilidad de Costos
surge la Contabilidad de Gestión para afrontar
las mayores demandas informativas de la em-
presa moderna.
• La Contabilidad de Gestión se ocupa de la cap-
tación, medición y valoración de la circulación
interna de la empresa, así como de su racionali-

zación y control, con el fin de suministrar a los
diferentes estamentos directivos de la organiza-
ción la información suficiente y relevante para la
toma de decisiones.
• Una empresa que tiene desarrollada una Conta-
bilidad de Gestión, necesariamente debe tener
una Contabilidad de Costos.
• Los nuevos métodos de gestión (JIT, calidad to-
tal, fabricación flexible, BPR, entre otros) intro-
ducen factores adicionales en la determinación y
control de costos, por lo que deberán basarse en
una información más amplia que la proporcio-
nada por la Contabilidad de Costos.
• El contenido de la Contabilidad de Gestión res-
ponde a las mayores exigencias informativas
para la toma de decisiones en entornos de cre-
ciente turbulencia e incertidumbre.
• Los modelos de Contabilidad de Gestión se ela-
boran condicionados por el objetivo (único o
múltiple) de información que se quiere alcanzar
para apoyar la adopción de decisiones de los ór-
ganos directivos.
• La utilización de técnicas como la gestión de
los costos por actividades permiten a la Con-
tabilidad de Gestión una mejor racionalización
del costo y posibilitan la formulación de juicios
de valor para apoyar la toma de decisiones que
tienden a incrementar la eficiencia de la empre-
sa; por ejemplo:
 Suprimir actividades que implican costos,

pero no añaden valor para el cliente.
 Optimizar las actividades (primarias y de
apoyo) que generan valor para el usuario de
productos y servicios.
 Aceptar o rechazar pedidos, basándose en los
ingresos y costos adicionales, capacidad dis-
ponible, entre otros.
 Planteamiento y valoración de opciones alter-
nativas, tales como:
Fabricar
 el producto completo o bien com-
prar partes definidas o subconjuntos.
Mecanizar o automatizar determinados pro-

cesos o no.
Eliminar
 un producto o servicio, una zona
de ventas, entre otros.
Determinar
 el programa óptimo (de aprovi-
sionamiento y de fabricación, fundamen-
talmente).
• La Contabilidad de Gestión se orienta, por lo
tanto, a apoyar la toma de decisiones por los
órganos internos, en un horizonte temporal del
corto plazo (decisiones tácticas y operativas) y al
control de gestión.
Contabilidad de Dirección Estratégica
• La Contabilidad de Dirección Estratégica surge
en la década de los ochenta como un nuevo pa-
radigma contable que tiene por objeto ayudar al

empresario a obtener ventajas competitivas para
la organización, basándose en el análisis e inter-
pretación de la información interna y externa de
la empresa.
• Los informes que procesa, analiza e interpreta la
Contabilidad de Dirección Estratégica proceden
de dos ámbitos diferentes, pero muy interrela-
cionados:
 Informes procedentes del entorno (financiero
y no financiero).
 Informes derivados de la propia organización:
Informes
 financieros (Contabilidad Finan-
ciera y Contabilidad de Gestión).
Informes
 no financieros (cuantitativos y
cualitativos).
• Todos estos informes son analizados e interpre-
tados por la Contabilidad de Dirección Estra-
tégica a fin de obtener información estratégica
suficiente, relevante y oportuna que comunica a
la alta dirección para apoyar la adopción de de-
cisiones estratégicas y estructurales, de las que
derivará la toma de decisiones tácticas y operati-
vas que apoya a la Contabilidad de Gestión.
• De todo ello se deduce que la Contabilidad de
Dirección Estratégica tiene un contenido pluri-
disciplinar que va más allá de la Contabilidad Fi-
nanciera y de la Contabilidad de Gestión, de las
cuales se nutre en parte, para adoptar una visión
más amplia, estratégica, dinámica y flexible que

permita a la empresa adaptarse continuamente
al entorno, obtener ventajas competitivas soste-
nidas y asegurar la viabilidad y supervivencia
de la organización.
• La Contabilidad de Dirección Estratégica inter-
viene en los tres procesos básicos de la alta direc-
ción:
1. Diagnóstico permanente y evolutivo de la orga-
nización:
Análisis del ámbito externo: determinación

de las oportunidades y amenazas que presen-
ta el entorno en cada momento.
Análisis interno: identificación de las fuerzas

y debilidades de la empresa en cada uno de
los segmentos de actividad.
Determinación de la posición competitiva de

la organización: ventajas e inconvenientes
que presenta (para apoyar la elección de es-
trategias).
2. Planificación estratégica: determinación de ob-
jetivos, formulación de estrategias y su desarro-
llo e implementación.
3. Control estratégico que asegure la obtención de
ventajas competitivas, en un enfoque de mejora
continua hacia la excelencia empresarial.
Existen dos tipos de usuarios con necesidades

de información:
• Los usuarios externos, que son los que
están interesados en la entidad por
motivos financieros o comerciales, pero
que no participan en el desarrollo de su
actividad
• Los usuarios internos, que participan en
la actividad de la empresa y necesitan la
información contable para el control y la
toma de decisiones.
Así como la Contabilidad Financiera se ocupa

de la captación, representación y medida de
las transacciones externas, la Contabilidad de
Costos se refiere básicamente al tratamiento
contable de parte interna de circulación
de valores: transformación de inputs en
outputs aptos para el fin al que se destinen,
suministrando información basada en
hechos reales y empleada para determinar el
valor de las existencias al final del ejercicio y
el costo de los productos vendidos; sirviendo
de apoyo para la formación de presupuestos
y el cálculo de los costos estándares y
desviaciones.
1.2 CONCEPTOS Y APLICACIONES BÁSI-

CAS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS
El propósito de este epígrafe es introducir los con-
ceptos básicos de la Contabilidad de Costos y sus
aplicaciones en el proceso de toma de decisiones. Para
empezar a estructurar el marco conceptual, comen-
zaremos por definir los conceptos de costo y gasto,

en concordancia con (Polimeni, Fabozzi, & Adelberg,
1990):
Costo: “valor” sacrificado para establecer bienes o
servicios. El sacrificio hecho se mide en dólares me-
diante la reducción de activos o al aumento de pasi-
vos en el momento en que se obtienen los beneficios.
En el momento de la adquisición se incurre en el costo
para obtener beneficios presentes o futuros. Cuando
se obtienen los beneficios, los costos se convierten en
gastos.
Gasto: se define como un costo que ha producido
un beneficio y que ya está expirado. Los costos no ex-
pirados que puedan dar beneficios futuros se clasifi-
can como activos. Los gastos se enfrentan a los ingre-
sos para determinar la utilidad (beneficio) o pérdida
neta del período. El ingreso se define como el precio
de los productos vendidos o de los servicios presta-
dos.
1.2.1 Clasificación de los costos
Con el objeto de proveer datos útiles y relevantes
a la gerencia, los costos se pueden clasificar de la si-
guiente forma:
a) Elementos de un producto.
b) Relación con la producción.
c) Relación con el volumen.
d) Capacidad para asociar los costos.
e) Departamento donde se incurrieron.
f) Áreas funcionales.
g) Período en que se van a cargar los ingresos.
h) Relación con la planeación, el control y la toma
de decisiones.
A continuación, se detalla brevemente sobre cada
clasificación, profundizando en aquellos que se consi-
deran de más valor a los efectos de los objetivos per-
seguidos en este epígrafe:
a) Clasificación de los costos con relación a los
elementos de un producto
Esta clasificación proporciona a la gerencia la in-
formación necesaria para la medición del ingreso y la
fijación del precio del producto.
Los elementos del costo de un producto (ver Figura
1.2) son:
• Materiales directos: son los materiales que se
pueden identificar en la producción de un artí-
culo terminado, que se pueden asociar fácilmen-
te con el producto; representan el principal costo
de materiales en la producción de ese artículo.
Un ejemplo de material directo es la madera uti-
lizada en la fabricación de una mesa.
• Mano de obra directa: es toda la mano de obra
directamente involucrada en la fabricación de
un producto terminado que se puede fácilmente
asociar con el producto y que representa el prin-
cipal costo de mano de obra en la fabricación de
ese producto. Un ejemplo de mano de obra di-
recta es el trabajo del carpintero en la fabricación

de la mesa antes mencionada.
• Costos indirectos de fabricación: son todos los
conceptos que incluye el “pool” de costos y que
se usan para acumular los materiales indirectos
(todos los materiales comprendidos en la fabri-
cación de un producto diferente a los materia-
les directos), la mano de obra indirecta (toda
mano de obra involucrada en la fabricación de
un producto, que no se considera mano de obra
directa) y todos los otros costos indirectos de
manufactura (arrendamientos, energía, depre-
ciación de activos fijos tangibles, entre otros). Ta-
les conceptos se incluyen en los costos indirectos
de fabricación porque no se los puede identificar
directamente con los productos específicos.
A manera de ejemplo, se clasifican diversos ele-
mentos del costo en: materiales directos, mano de
obra directa o costos indirectos de fabricación.
a) Salario del supervisor de producción.
b) Salario del contador de costo.
c) Seguro de incendio del edificio de fábrica.
d) Sueldo del operador de máquinas.
e) Empaque del producto.
f) Materias primas para la mezcla del producto.
Solución:
a) Costo indirecto de fabricación
b) Costo indirecto de fabricación

c) Costo indirecto de fabricación
d) Mano de obra directa
e) Materiales directos
f) Materiales directos
b) Clasificación de los costos con relación con la
producción
Las dos categorías que se basan en su relación con
la producción son: costos primos y costos de conver-
sión, tal como se puede apreciar en la Figura 1.3.
Figura 1.2 Elementos de un producto
Fuente: elaboración propia de los autores.

Figura 1.3 Clasificación de los costos en relación

con la producción
Fuente: (Polimeni, Fabozzi, & Adelberg, 1990)
Los costos primos son la sumatoria de los materia-

les directos y la mano de obra directa y están directa-
mente relacionados con la producción.
Los costos de conversión son los costos relaciona-
dos con la transformación de los materiales directos
en productos terminados. Están conformados por la
mano de obra directa y los costos indirectos de fabri-
cación.
Como se puede apreciar, la mano de obra directa
está incluida en ambas categorías, lo cual no implica
una doble contabilización porque esta clasificación se
utiliza para propósitos de planeación y control y no
de acumulación de costos.
Caso 1:
A manera de ejemplo, se calculan los costos primos
(a), costos de conversión (b) y costos del producto (c),
a partir de la siguiente información:
• Materiales Directo (MD)................... .$ 25 000
• Materiales Indirectos (MI)................... 5 000
• Mano de Obra Directa (MOD)......... 30 000
• Mano de Obra Indirecta (MOI)........... 4 500
• Costos Indirectos de Fabricación (CIF) 15 000
(Excluye Materiales Indirectos y Mano de Obra
Indirecta)
Solución:
Costos Indirectos de Fabricación = Material Indi-
recto (MI) + Mano de Obra Indirecta (MOI) + Otros
Costos Indirectos (OCI)
Costos Indirectos de Fabricación
= $ 5 000 + $ 4 500 + $ 15 000
Costos Indirectos de Fabricación = $ 24 500
a) Costos primos = MD + MOD

Costos primos = $ 25 000 + $ 30 000
Costos primos = $ 55 000
b) Costos de conversión = MOD + Costos Indirec-
tos de Fabricación
Costos de conversión = $ 30 000 + $ 24 500

Costos de conversión = $ 54 500
c) Costo del producto = MD + MOD + Costos Indi-
rectos de Producción
Costo del producto = $ 25 000 + $ 30 000 + $ 24 500
Costo del producto = $ 79 500
Caso 2:
Una compañía manufacturera fabrica carteras. Se
dispone de la siguiente información de costos corres-
pondientes al período terminado en diciembre 31 de
2005:
• Materiales enviados a la producción: $ 82 000,
de los cuales $ 78 000 se consideran Materiales
Directos (MD).
• Costos de Mano de Obra Directa (MOD) del pe-
ríodo: $ 71 500, de los cuales $ 12 000 correspon-
den a Mano de Obra Indirecta (MOI).
• Otros Costos Indirectos de Fabricación (OCI)
por depreciación de la planta: $ 50 000.
• Gasto de ventas generales y de administración: $
62 700.
• Unidades terminadas durante el período: 18 000
unidades.
Calcule lo siguiente:
a) Los costos primos
b) Los costos de conversión

c) Los costos del producto
Solución:
MOD = MO total - MOI
MOD = $ 71 500 - $ 12 000 = $ 59 500
CIF = M. Ind + MOI + C. Ind
= (M. total - MD) + MOI + OCI
= ($ 82 000 - $ 78 000) + $ 12 000 + $ 50 000
= $ 66 000
= $ 78 000 + $ 59 500
= $ 137 500
b) Costos de conversión = MOD + CIF
= $ 59 500 + $ 66 000
= $125 500
c) Costos del producto = MD + MOD + CIF
= $ 78 000 + $ 59 500 + $ 66 000
= $ 203 500
c) Clasificación de los costos con relación al volu-
men
Los costos varían ante los cambios en el volumen
de producción. La comprensión de su comportamien-
to es vital para casi todos los aspectos de costo de pro-

ductos, evaluación del desempeño y toma gerencial
de decisiones.
Según esta clasificación, los costos se dividen en:
costos fijos, costos variables y costos semivariables. La
diferenciación se hace considerando su variabilidad
con relación al volumen de ventas.
La clasificación es posible bajo los supuestos si-
guientes:
1. La capacidad instalada es constante para el pe-
ríodo que se analiza o se conocen los cambios en
la capacidad.
2. Precios fijos.
3. Se conoce la política de dirección en cuanto al
mantenimiento y a la organización adoptada.
4. Se conoce el estado de la tecnología.
Cuando las condiciones asumidas cambian, la cla-
sificación de los costos debe ser revisada. La esencia
de esta clasificación radica en que los costos reaccio-
nan “solamente” a cambios en el volumen y el resto
de los factores se mantienen constantes, es decir, no
afectan los costos.
Costos Fijos: son los costos implicados por el sim-
ple hecho de estar en el negocio. Estos costos están
equilibrados aún si no se produce nada, no cambian
de acuerdo con los cambios en el volumen de ventas,
sino que permanecen constantes o fijos dentro de una
gama bastante limitada del volumen de ventas.
Ejemplos de costos fijos:

• Salario del personal administrativo.
• Gastos materiales de oficinas
• Depreciación de activos fijos tangibles
Costos Variables: son aquellos que varían en pro-
porción directa con los volúmenes de ventas.
Un ejemplo de costos variables son los costos de
alimentos y bebidas en un hotel, que aumentan pro-
porcionalmente con el volumen de ventas.
Entre las principales características de los costos
variables se pueden mencionar las siguientes:
• La política que tenga la dirección empresarial
puede repercutir directa o indirectamente en es-
tos costos, que son muy sensibles a determina-
das decisiones.
Varían más como consecuencia de la actividad
productiva o de prestación de servicios (del que son
consecuencia), que como consecuencia del transcurso
del tiempo.
• Pueden controlarse a corto plazo.
• La base de su variabilidad en la unidad de medi-
da que se seleccione.
Los costos variables se pueden subdividir en: pro-
porcionales, progresivos, regresivos y a saltos. De
acuerdo con este enfoque los costos variables propor-
cionales varían en la misma dirección (proporcional-
mente) que los niveles productivos y tienen idéntico

valor unitario para cualquier nivel. Un ejemplo típico
son los costos de materias primas, que se comportan
unitariamente de forma fija y varían en su total (Vega
Falcón, 2015). Su representación gráfica se muestra en
la Figura 1.4
Así mismo, los costos variables progresivos van

incrementándose en la misma medida en que se incre-
menta la producción o prestación de servicios, pero
la variabilidad es mayor que proporcional respecto al
nivel de actividad, aumentando su valor unitario con
el volumen productivo. Un ejemplo de ello lo consti-
tuyen los salarios pagados por horas extras, así como
los materiales incorporados cuando hay unidades
añadidas dentro de un sistema de costos por procesos.
Gráficamente se muestran en la Figura 1.5:
Por otra parte, los costos variables regresivos se

comportan de forma opuesta a los progresivos, o sea,
la variabilidad es menor que proporcional al volumen
de producción (al aumentar la producción se reducen
en su expresión unitaria). Los gastos de energía eléc-
trica con tarifas decrecientes constituyen un ejemplo
típico. Su representación gráfica se muestra en la Fi-
gura 1.6:
Figura 1.4 Representación gráfica de los costos va-

riables proporcionales
Fuente: (Vega Falcón, 2015)

riables progresivos


riables regresivos
Finalmente, los costos variables a saltos son aque-

llos que se producen por la necesidad de aumentar los
medios de producción en forma discreta, lo que im-
plica una discontinuidad en la función de costos. Su
variabilidad se desarrolla dentro de unos intervalos,
produciéndose una función a saltos. El gasto de mano
de obra de un supervisor de calidad en la producción
es un ejemplo representativo.
Costos Semivariables: contienen un elemento fijo
y otro variable. Estos sufren variaciones en relación
con el volumen de ventas, pero no lo hacen en pro-
porción directa. Un ejemplo de ellos son los gastos de
energía eléctrica.
Estas clasificaciones facilitan la comprensión y cál-
culo del Punto de Equilibrio, aspecto que se abordará
más adelante. A su vez, es importante enfatizar que en
el proceso de toma de decisiones el análisis del com-
portamiento de los costos conduce a decisiones más
correctas.
En tal sentido, los costos semivariables se pueden

descomponer en costos variables y fijos y por ello es
necesario utilizar métodos de linealización que facili-
ten determinar las porciones variable y fija. Los méto-
dos más conocidos son los siguientes:
Método de Clasificación Contable: a través de un
cuidadoso examen del costo se determina hacia don-
de tiende el mismo, es decir, si es mayoritariamente
un costo fijo, o, por el contrario, es mayoritariamente
variable.
Método Estimado: en este método la relación exis-
tente entre el costo y el nivel de actividad es discutida
con expertos en la materia, y ellos dictan sus conclu-
siones al respecto.
Método Estadístico: se basan en análisis estadísti-
cos de series históricas utilizando técnicas de correla-
ción que aíslan al componente de costo fijo del costo
mixto, sin embargo, la existencia de correlación entre
el costo y el volumen no significa necesariamente una
relación causa y efecto. Las decisiones administrativas
pueden dictar políticas sobre elementos del costo, ha-
ciéndolo variar directamente con relación al volumen,
sin que exista de hecho una relación que indique que
el volumen cambia los costos como, por ejemplo, el
caso de los presupuestos publicitarios que puede con-
siderarse fijo o variable según la política tomada en su
tratamiento.
Entre los métodos estadísticos utilizados para di-
chos fines se destacan los siguientes:
• Método de los puntos seleccionados o método
de la gráfica de dispersión: es poco preciso, por

cuanto se apoya en aproximaciones visuales de
la dispersión de los puntos ubicados en un gráfi-
co.
• Método de High-Low o método de los puntos
altos y bajos: se apoya de forma absoluta en los
valores extremos de la base seleccionada, lo cual
puede distorsionar los cálculos. Es fácil de apli-
car, pero de poco rigor científico.
• Método de los Mínimos Cuadrados: es el más
complejo de aplicar, pero el de mayor rigor científico.
Caso 3:
Para ilustrar sobre estos métodos se desarrollará el
siguiente caso:
La Empresa “Mediterránea” desea descomponer
en fijos y variables sus costos de reparación y man-
tenimiento (contratado con terceros), para lo cual se
apoya en los datos de las horas de mano de obra direc-
ta. Cuenta con la siguiente información.
Horas de Mano Costos de

Meses de Obra Directa reparación y
(HMOD) mantenimiento ($)
Enero 7 000 $ 820,00
Febrero 6 000 765,00
Marzo 6 500 775,00
Abril 7 500 750,00
Mayo 7 000 675,00
Junio 6 000 600,00
Julio 5 500 600,00

Agosto 5 000 535,00
Septiembre 5 000 640,00
Octubre 4 500 640,00
Noviembre 4 000 525,00
Diciembre 8 000 835,00
Total 72 000 $ 8 160,00
Se pide:
Efectúe la separación de este costo mixto en sus
partes fijas y variables, utilizando el método de los
puntos altos y bajo y el método de los Mínimos Cua-
drados.
Solución:
• Métodos de los puntos altos y bajos:
ACTIVIDAD HMOD COSTOS MESES
Punto Alto 8 000 $ 835 Diciembre

Punto Bajo 4 000 $ 525 Noviembre
Diferencias 4 000 $ 310
Factor de variabilidad = $310 / 4000 = $ 0.0775 por

HMOD
Costo Total $ 835 $ 525

- Costo variable
($0.0775 por HMOD) $ 620 $ 310
= Costo Fijo $ 215 $ 215
• Métodos de los Mínimos Cuadros:
(5)
(3) (4)
Dife- (7)
Dife- Cos- (6)
rencia Co-
rencia tos de Cua-
(1) con el lumna
(2) con el repara- drado
Me- prome- 3 por
HMOD prome- ción de la
ses dio de la Co-
dio de y man- colum-
costo lumna
6000 teni- na 3
y de $ 5
HMOD miento
680
1 000 140
Ene. 7 000 1 000 $ 820 $ 140
000 000
Feb. 6 000 - 765 85 - -
250
Mar. 6 500 500 775 95 47 500
000
2 250 105
Abr. 7 500 1 500 750 70
000 000
1 000 (5
May. 7 000 1 000 675 (5)
000 000)
Jun. 6 000 - 600 (80) - -
250
Jul. 5 500 (500) 600 (80) 40 000
000
1 000 145
Ago. 5 000 (1 000) 535 (145)
000 000
1 000
Sep. 5 000 (1 000) 640 (40) 40 000
000
2 250
Oct. 4 500 (1 500) 640 (40) 60 000
000
4 000 310
Nov. 4 000 (2 000) 525 (155)
000 000
4 000 310
Dic. 8 000 2 000 835 155
000 000
17 000 1 192
Total 72 000 - $ 8 160 -
000 500
Factor de variabilidad = Columna 7/Columna 6

= 1 192 500/17 000 000
= $ 0.0701 /HMOD
Costo Fijo = Costo Promedio – (Costo variable por
promedio mensual de hora)
= $ 680 – (0.071 $/HMOD por 6000 HMOD)
= $ 680 - $ 421= $ 259
d) Capacidad para asociar los costos
Un costo se puede considerar directo o indirecto,
dependiendo de la capacidad de la gerencia para aso-
ciarlos a las órdenes específicas, departamentos, terri-
torios de ventas, entre otros conceptos.
Costos directos: son los costos que la gerencia es

capaz de identificar con los artículos o áreas específi-
cas. Los costos de los materiales directos y la mano de
obra directa correspondientes a un producto específi-
co constituyen ejemplos de costos directos.
Costos indirectos: Son los costos comunes a mu-
chos artículos y por lo tanto no son directamente iden-
tificables con ningún artículo o área en particular. Los
costos indirectos se cargan por lo general a los artícu-
los o áreas utilizando técnicas o métodos de asigna-
ción.
Métodos para la asignación de costos indirectos
Cuando existen relaciones entre los departamen-
tos de servicios y los departamentos de producción,
los costos de un departamento de servicio tienen que
trasladarse de manera racional hacia los departamen-
tos de costos. Esta operación se realiza siguiendo de-
terminados métodos. A continuación, se detallan los
más conocidos y más adelante se dan ejemplos con
una aplicación específica:
a) Método de asignación directa:
Es el más utilizado por su sencillez. Traslada los
costos de los departamentos de servicios hacia
los departamentos de producción, sin tomar en
cuenta las relaciones de atención que también
pueden darse entre los distintos departamentos
de servicio.
Se sobreentiende que el traslado de los costos
de los centros de servicios a los centros de pro-
ducción se hace según un criterio de asignación
razonable. La base para la asignación general-

mente de acuerdo con la naturaleza del servicio
prestado.
b) Método escalonado:
Este método reconoce, aunque de manera li-
mitada, los servicios que los departamentos de
servicios prestan a los otros departamentos de
servicios y es más preciso que el método de asig-
nación directa.
Se asigna primero los costos del departamento
de servicios que proporciona servicios al ma-
yor número de departamentos y esta progresión
continúa hasta que todos los costos de los depar-
tamentos de servicios hayan sido asignados a los
departamentos de producción. El departamento
cuyos costos hayan sido asignados, no recibirá
asignación alguna de otros departamentos.
c) Método recíproco o algebraico:
Este método considera en forma explícita los ser-
vicios mutuos proporcionados entre los departa-
mentos de servicios, de tal modo que establece
un sistema de ecuaciones entre los costos de los
centros de servicios considerando que ellos son
los que tenían más una proporción, predefinida
con alguna asignación, de los centros de servi-
cios. La solución de este sistema de ecuaciones
permite conocer los costos finales de cada centro
de servicio, los mismos que se reparten de acuer-
do a la asignación que se haya visto conveniente,
a los centros de producción.
Es el método más preciso, ya que considera los

servicios recíprocos entre los departamentos de
servicios.
Cuando el número de departamentos es grande,
se requiere varias ecuaciones y el uso de un or-
denador (PC) facilita los cálculos.
A continuación, se desarrolla un ejercicio, con vis-
tas a mostrar un caso práctico de aplicación de los mé-
todos antes mencionados.
Caso 4:
La empresa “A” quiere decidir cuál es el método
adecuado para distribuir sus costos indirectos, por lo
que le pide a Ud. que arribe a conclusiones al respecto
partiendo de la siguiente información.
Departamentos de Servicios:
COSTOS
BASE DE
DEPARTAMENTOS ACUMULADO
PRORRATEO
($)
Departamento X
Pies cuadrado
(Mantenimiento de 10 000
(P2)
edificios y terrenos)
Departamento Y Horas de
(Mantenimiento Mano de Obra
7 500
general de la Total
fábrica) (HMOT)
Departamento de Producción:
DEPARTAMENTOS COSTOS DIRECTOS ($)

Departamento A 36 500
(Maquinaria)
Departamento B 44 600
(Ensamblaje)
Información Adicional:
HORAS HORAS
DE MANO PIES DE MANO
DEPARTA- DE OBRA CUADRA- DE OBRA
MENTOS DIRECTA DO (P2) TOTAL
(HMOD) (HMOT)
X - 700 1 000
Y - 500 700
A 1 800 1 000 2 800
B 950 3 000 1 200
Total 2 750 5 200 5 700
SOLUCIÓN:
Aplicación de los tres métodos:
Método de asignación directa
Cálculos:
i Departamento emisor
j Departamento receptor
Tasa de asignación (ta) = Costo Total (i) / (∑ Base
de prorrateo (j))
Costo asignado a (j) = Tasa de asignación (ta) x Base
de prorrateo (j)
Mantenimiento de edificios y terrenos (Departa-

mento X)
Tasa de asignación (Mtto. edificios y terrenos)

= $ 10 000 / 4 000 P2 = 2.50 $/P2
Costo asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto.

A) = 1 000 P2 x 2.50 $/P2 = $ 2 500
Costo asignado (Mtto de edificios y terrenos) a

(Dpto. B) = 3 000 P2 x 2.50 $/P2= $ 7 500
Total asignado = $ 10 000
Administración general de fábrica (Departamen-

to Y)
Tasa de asignación (Admón. general fábrica) = $ 7

500/4 000 HMOT = 1.875 $/HMOT
Costo asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto.

A) = 2 800 HMOT x 1.875 $/HMOT
= $ 5 250
Costo asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto

A) = 12 000 HMOT x 1.875 $/HMOT
= $ 2 250
Total asignado= $ 7 500

Asignación de costos:
Concepto Dpto. Dpto. Dpto. Dpto. Total

X Y A B
Costo total $ 10 000 $ 7 500 $ 36 500 $ 44 600 $ 98 600
X a (A, B) 10 000 - 2 500 7 500 -
Y a (A, B) - 7 500 5 250 2 250 -
Saldo 0 0 $ 44 250 $ 54 350 $ 98 600

Final
Método escalonado
Se consideran las relaciones que existen entre los
departamentos de servicios.
El orden de asignación de costos desde los departa-
mentos de servicios a los productivos es el siguiente:
1. Los departamentos que brinden servicios a un
mayor número de departamentos.
2. Los departamentos de mayor costo acumulado.
Cálculos:
i R Departamento emisor
j R Departamento receptor
Tasa de asignación (ta)= Costo Total (i /∑ Base de pro-
rrateo (j)
Costo asignado a (j) = Tasa de asignación (ta) x Base de
prorrateo (j)

mento X)
Tasa de asignación (Mtto. edificios y terrenos)
= $ 10 00/4 500 P2 = 2,2222 $/P2
Donde: 45 000 P2 = 1 000 P2 (Departamento A) + 3
000 P2 (Departamento B) + 500 P2 (Departamento Y)
Y) = 500 P2 x 2,2222 $/P2 = $ 1 111
A) = 1 000 P2 x 2,2222 $/P2 = $ 2 222
Costo Asignado (Mtto. edif. y terrenos) a (Dpto. B)
= 3 000 P2 x 2.2222 $/P2 = $ 6 667
Total asignado = $10 000
Administración general de fábrica (Departamen-
to Y)
Tasa de asignación (Admón. general fábrica)
= $ 8 611/4000 HMOT = 2 1527 $/HMOT
Donde: $8 611 = $7 500 (costo directo del Dpto. Y)
+ $ 1 111 (Costo recibido por el Dpto. Y y del Dpto. X)
A) = 2 800 HMOT x 2.1527 $/HMOT
= $6 028
B) = 1 200 HMOT x 2. 1527 $/HMOT
= $ 2 583
Total Asignado = $8 611
Concepto Dpto. X Dpto. Y Dpto. A Dpto. B Total

Costo $10 000 $ 7 500 $ 36 500 $ 44 600 $ 98 600
total
X a (Y, A, (10 000) 1 111 2 222 6 667 -
B)
Subtotal 0 $ 8 611 $ 38 722 $ 51 267 $ 98 600
Y a (A, B) - (8 611) $ 6 028 $ 2 583 -
Saldo 0 0 $ 44 750 $ 53 850 $ 98 600

Final
Método recíproco o algebraico

Se consideran las relaciones que existen entre los
departamentos de servicios.
No se escoge un orden, se asignan de un departa-
mento a otro hasta llegar a cero.
Cálculos:
i g Departamento del emisor
j g Departamento del receptor
Peso específico de los departamentos receptores (j)
= Costos dptos. (j) / (Costos de los dptos. receptores
(j))
Sistema de ecuaciones:
Para el caso de los departamentos X y Y:
Nuevo valor de X = Costo de X + (Peso específico
de Y x Costo de Y)
Nuevo valor de Y = Costo de Y + (Peso específico

de X x Costo de X)
Costo asignado de X a (j) = Peso específico de (j) x
nuevo Valor de X
Costo asignado (tc) de Y a (j) = Peso específico de (j)
x nuevo Valor de Y
Peso específico de los departamentos:
Departamentos DEPARTAMENTO DEPARTAMEN-

X TO Y
X - 0.20
Y 0.10 -
A 0.40 0.60
B 0.50 0.20
1.00 1.00
Nuevo valor de Dpto. X = $10 000 + (0.20 x Costo

de Y)
Nuevo Valor de Dpto. Y = $ 7 500 + (0.10 x Costo
de X)
Resolviendo:
Y= $ 7 500 + 0.10 x (410 000 + 0.20 Y)
Y= $ 7500 + $ 1 000 + 0.02 Y
Y – 0.02 Y= $ 8 500
0.98 Y= $ 8 500
Y= $ 8 673
X= $10 000 + 0.20 Y
X= $10 000 + 0.20 ($8 673)
X= $ 11 735

mento X)

Y) = 0.10 x $11 735 = $ 1 173

A) = 0.40 x $11 735 = $ 4 694

B) = 0.50 x $ 11 735 = $ 5 868
Total asignado = $11 735
Administración general de fábrica (Departamento

Y)
Costo asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto.

X) = 0.20 x $ 8 673 = $ 1 735
Costo asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto.

A) = 0.60 x $ 8 673 = $ 5 203
Costo asignado (Mtto. edificio y terreno.) a (Dpto.

B) = 0.20 x $ 8 673 = $ 1 735
Total asignado = $ 8 673

Concepto Dpto. X Dpto. Y Dpto. A Dpto. B Total
Costo Total $ 10 000 $ 7 500 $ 36 500 $ 44 600 $ 98 600
X a (A, B y Y) (11 735) 1 173 4 694 5 868 -
Y a (A, B y X) 1 735 (8 673) 5 203 1 735 -
Saldo Final 0 0 $ 46 397 $ 52 203 $ 98 600
Tabla Resumen:
Métodos Departa- Departa- Total

mento A mento B
Asignación directo $ 44 250 $ 54 350 $ 98 600
Escalonado $ 44 750 $ 53 850 $ 98 600
Algebraico $ 46 397 $ 52 203 $ 98 600
Como se puede apreciar en la tabla resumen, el im-

porte total de los costos es el mismo en cada método,
pues lo único que varía es la asignación específica que
se le hace a cada departamento.
e) Departamento donde se incurrieron
Un departamento es la principal división funcional
de una empresa. El costo por departamentos ayuda
a la gerencia en el control de los costos indirectos de
fabricación y a medir el ingreso.
Los costos clasificados por funciones se acumulan
de acuerdo con la actividad realizada. Por ejemplo,
todos los costos de una organización manufacturera
pueden dividirse en costos de manufactura, de mer-
cadeo, administrativos y financieros; y así se definen:
• Costos de manufactura: se relacionan con la
producción de un artículo. Los costos de manu-
factura son la suma de los materiales directos,
mano de obra directa y costos indirectos de fa-
bricación.
• Costos de mercadeo: se incurren en la venta de
un producto o servicio.
• Costos administrativos: se incurren en la direc-
ción, control y operación de una empresa e in-
cluyen el pago de salarios a la gerencia y al per-
sonal de oficina.
• Costos financieros: se relacionan con la obten-
ción de fondos para la operación de la empresa.
Incluyen el costo de los intereses que la empresa
debe pagar por los préstamos, así como los cos-
tos de otorgar créditos a los clientes.
g) Período en que se van a cargar los ingresos

Los costos pueden también clasificarse sobre la base
de cuándo se les va a cargar contra los ingresos. Algu-
nos costos se registran primero como activos (desem-
bolsos de capital) y luego se causan (se cargan contra
un gasto) a medida que se los usa o expiran. Otros
costos se registran inicialmente como gastos (gastos
de operación). La clasificación de los costos en catego-

rías con respecto a los períodos que ellos benefician,
ayuda a la gerencia en la medición del ingreso y en
la preparación de estados financieros, siendo básica
para la asociación de los gastos con los ingresos en el
período adecuado.
Las dos categorías utilizadas son:
• Costo del producto: son los costos directa e in-
directamente identificables con el producto. Son
los materiales directos, mano de obra directa y
costos indirectos de fabricación. Estos costos no
proveen ningún beneficio hasta tanto el produc-
to se venda y por lo tanto se inventarían hasta
la terminación del producto. Cuando se venden
los productos, los costos totales de los mismos
se registran como un gasto. A este gasto se le de-
nomina costo de los artículos vendidos. El cos-
to de los artículos vendidos se enfrenta con los
ingresos del período en el cual se vendieron los
productos.
• Costos del período: son los costos que no están
directa ni indirectamente relacionados con el
producto y que por lo tanto no se inventarían.
Los costos del período se cancelan inmediata-
mente, dado que no se puede determinar ningu-
na relación entre el costo y el ingreso.
h) Relación con la planeación, el control y la toma
de decisiones
Entre los costos que ayudan a la administración en
la planeación, el control y toma de decisiones, se en-
cuentran los siguientes:
• Costos estándar y costos predeterminados: los

costos estándar son aquellos en que debería in-
currirse en un proceso particular de producción
bajo condiciones normales. La gerencia utiliza
los costos estándar y los presupuestos (expre-
sión cuantitativa de los objetivos) para planear,
primero, las operaciones futuras y luego para
controlar el desempeño real a través del análisis
de variaciones.
• Costos controlables y no controlables: los cos-
tos controlables son aquellos sobre los cuales
pueden ejercer influencia directa los gerentes du-
rante un determinado período de tiempo; mien-
tras que los costos no controlables son aquellos
costos que no están directamente administrados
por un determinado nivel de la autoridad geren-
cial.
• Costos relevantes y costos irrelevantes: los cos-
tos relevantes son costos futuros esperados que
difieren entre cursos alternos de acción y que se
pueden eliminar si se cambia o suspende alguna
actividad económica. La relevancia no es un atri-
buto de un costo en particular, un mismo costo
puede ser relevante en una circunstancia e irre-
levante en otra.
• Costos diferenciales: un costo diferencial es la
diferencia entre los costos de cursos alternos de
acción sobre la base de artículo por artículo. Si el
costo aumenta de una alternativa a otra, se deno-
mina costo incremental; y si el costo disminuye
de una alternativa a otra, se denomina costo de-
cremental.
• Costos de oportunidad: cuando se toma una de-

cisión para dedicarse a una alternativa, se aban-
donan los beneficios de las otras opciones. Los
beneficios perdidos al descartar la siguiente me-
jor alternativa son los costos de oportunidad de
la acción escogida. Como realmente no se incu-
rre en costos de oportunidad, no se los registra
en los libros de contabilidad. Sin embargo, ellos
constituyen costos relevantes para propósitos de
toma de decisiones y se los debe tener en cuenta
al evaluar una determinada alternativa propues-
ta.
Con el objeto de proporcionar datos útiles

y relevantes a la gerencia, los costos se
pueden clasificar de la siguiente forma:
a) Elementos de un producto.
b) Relación con la producción.
c) Relación con el volumen.
d) Capacidad para asociar los costos.
e) Departamento donde se incurrieron.
g) Período en que se van a cargar los
ingresos.
h) Relación con la planeación, el
control y la toma de decisiones.
Entre los métodos estadísticos utilizados

para descomponer los costos mixtos en sus
componentes fijos y variables, se destacan
los siguientes:
• Método de los puntos seleccionados o mé-
todo de la gráfica de dispersión.
• Método de High-Low o método de los
puntos altos y bajos.
• Método de los Mínimos Cuadrados.
1.3 ANÁLISIS DE EQUILIBRIO Y ANÁLISIS

DE COSTO-VOLUMEN-BENEFICIO
El análisis de equilibrio y el análisis de costo-volu-

men-beneficio son herramientas que pueden propor-
cionar pautas a la gerencia para la toma de decisiones
relacionadas con la introducción de nuevos produc-
tos, el volumen de producción, la fijación de precios a
los productos y la selección de los mejores procesos de
producción. Ambas herramientas tienen en cuenta la
relación entre los costos, los ingresos y las utilidades.
El análisis de equilibrio indica el nivel mínimo de ven-
tas requerido para cubrir todos los gastos. El análisis
de costo-volumen-beneficio se puede usar para indi-
car el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de
utilidad meta.
1.3.1 El Punto de Equilibrio como instrumento
de la gestión económica
Todo el que se dedique a la venta de productos o ser-
vicios trata de lograr un beneficio, lo cual supone que
el valor que cobra a sus clientes debe ser una cantidad
que cubra por exceso la totalidad de los costos. Para
asegurarse de lo anterior, es necesario que el volumen

de las ventas se mantenga a un nivel suficientemente
alto y que la relación entre costos y ventas conserve
una proporción adecuada, por lo que constantemente
los gerentes deben tomar decisiones relacionadas con
los precios de venta, los costos variables y los costos
fijos. Determinar exactamente los niveles de costos y
de ingresos, permite alcanzar el éxito deseable en la
toma de decisiones a corto o a largo plazo, para llegar
a esta determinación se hace imprescindible calcular
el Punto de Equilibrio al que se llega tras el estudio de
las relaciones costo-volumen-beneficio. Al Punto de
Equilibrio se le conoce también como punto de em-
pate, punto crítico, umbral de la rentabilidad o punto
muerto y no es más que aquel volumen de actividad
en el que los ingresos se igualan a los costos, o sea, no
hay utilidad ni pérdida. El Punto de Equilibrio es don-
de los ingresos producidos por las operaciones son
iguales al costo de los recursos utilizados para produ-
cirlos. En este punto el negocio está equilibrado.
Al valorar la importancia del análisis del Punto de
Equilibrio debe tomarse en consideración que éste
hace posible determinar el punto exacto en el cual
las ventas cubrirán los costos y, por consiguiente, la
recuperación de éstos por parte de la entidad que ha
invertido.
Determinación del Punto de Equilibrio
En el proceso de cálculo del Punto de Equilibrio se
parte de varios supuestos:
1. El comportamiento de los costos y de los ingre-
sos se ha determinado fundamentalmente y es
recto (lineal) dentro de la fluctuación adecuada

de actividad.
2. Los costos pueden descomponerse en elementos
fijos y variables.
3. Los costos fijos permanecen constantes ante las
fluctuaciones del volumen.
4. Los costos variables fluctúan proporcionalmente
al volumen.
5. Los precios de los factores del costo han de ser
invariables.
6. Los precios de ventas han de ser invariables.
7. La eficiencia y la productividad han de ser inva-
riables.
8. La composición de las ventas será constante.
9. Los ingresos y los costos se comparan con una
base común de actividad.
10. Todos los factores han sido establecidos sobre
la base del negocio en marcha, a la luz de las si-
tuaciones previstas.
11. Los cambios en los inventarios iniciales y fina-
les son insignificantes en importe.
Métodos tradicionales de cálculo:
Para llegar a la solución del cálculo del Punto de
Equilibrio, existen varios métodos:
Método de la ecuación: todo estado de pérdidas
y ganancias puede expresarse en forma de ecuación.
Esta ecuación puede adaptarse a cualquier situación

de Punto de Equilibrio o de estimación de resultados.
Proporciona la forma más general y fácil de recordar
al enfocar un problema de Punto de Equilibrio o de
estimación de utilidades.
La ecuación en sí, es la siguiente:
VENTAS = GASTOS VARIABLES + GASTOS FIJOS
+ UTILIDAD
En el Punto de Equilibrio la utilidad deseada es
cero, entonces se tiene:
U = p (x) – v (x) – F
Simplificando la ecuación resulta:
U = x (p-v) - F
De aquí:
p (x) = v (x) + F + U
Donde:
p: precio de venta por unidad.
x: número de unidades que han de venderse para
alcanzar el Punto de Equilibrio.
v: gastos variables por unidad de producción.
F: total de gastos fijos.
U: Beneficio o utilidad
Método del margen de contribución: se denomina
margen de contribución unitario de un producto a la
diferencia entre su precio de venta y sus costos varia-
bles. El margen de contribución total de un producto
será el margen de contribución unitario del mismo,

multiplicado por el número de unidades vendidas, y
el margen de contribución total de la empresa será la
suma de los márgenes de contribución totales de to-
dos los productos que fabrique, es decir, la diferencia
entre los ingresos por ventas y los costos variables de
los bienes y servicios vendidos. Expresado de una ma-
nera más sintetizada el método del margen de contri-
bución se apoya en la diferencia entre las ventas y los
gastos variables.
Este método no es más que una variante del méto-
do de la ecuación y utiliza la siguiente ecuación:
Punto de Equilibrio = Costos fijos/Margen de con-
tribución.
El resultado quedará expresado en unidades físi-
cas, por lo que, si se quiere obtener con una expresión
monetaria, se debe utilizar la siguiente ecuación:
Punto de Equilibrio = Costos fijos/Razón del mar-
gen de contribución.
Donde:
Razón del margen de contribución = 1 - Costos va-
riables/Ventas totales.
Esta fórmula permite dar un vistazo a las caracterís-
ticas del análisis de equilibrio. Dividiendo los costos
variables entre las ventas, se obtiene la razón de los
costos variables, es decir, el por ciento que represen-
tan los costos variables en las ventas. Restando de uno
a la razón de los costos variables se obtiene la razón
del margen de contribución indicando que se dispone
de un por ciento “X” de las ventas para cubrir los cos-
tos fijos (y para generar una utilidad), o sea, se dispo-

ne de X dólares de ventas para cubrir los costos fijos
y después lograr una utilidad. La utilidad en el Punto
de Equilibrio es cero, por lo tanto, si se dividen los
costos fijos entre la razón del margen de contribución
se obtiene el número de dólares del ingreso por ventas
necesario para recuperar exactamente los costos fijos.
Tanto trabajando con la ecuación del margen de
contribución, como utilizando la ecuación de la ra-
zón del margen de contribución, se puede obtener el
nivel de ventas necesario (expresados en unidades o
en valor, según sea el caso), que garantiza obtener la
utilidad deseada o presupuestada, si se adiciona en
el numerador de la fórmula el importe de dicha uti-
lidad al valor de los costos fijos. Este cálculo es muy
importante, pues normalmente un negociante no se
conforma con no obtener pérdidas, sino que aspira a
una utilidad deseada (que debe quedar plasmada en
el presupuesto), por lo que el resultado de este cálculo
le brinda una guía para cumplimentar dicho objetivo.
a) Método gráfico: es el método que permite visua-
lizar con mayor facilidad el Punto de Equilibrio,
que es el punto donde se interceptan la línea de
las ventas totales (ingresos) con la línea de los
costos totales. Para que ello sea posible se dibuja
una gráfica con escala vertical y horizontal. La
escala vertical se expresa en dólares e indica los
costos fijos, los variables y los ingresos por ven-
ta y la escala horizontal que representan la base
de actividad, es usada para indicar el volumen y
puede expresarse en pesos, unidades, tanto por
ciento de la capacidad, horas de mano de obra
directa o cualquier índice adecuado.
Se dibujan tres rectas: una para los costos fijos, una

para los costos variables y otra para los ingresos por
ventas. El punto de intercepción de las líneas del costo
total y el ingreso es el denominado Punto de Equili-
brio (ver Figura 1.7).
Esta gráfica muestra el panorama general de utili-
dad o pérdida para un rango amplio de actividad. La
confianza que se deposita en un gráfico de Punto de
Equilibrio es una consecuencia natural de la exactitud
relativa de las relaciones costo-volumen-beneficio re-
presentadas.
La relación de ventas y costos pueden considerar-
se válidas dentro de un rango de actividad llamado
rango de aplicabilidad. El rango de aplicabilidad es
usualmente un rango en el cual la empresa ha tenido
una experiencia creciente. Pero será improbable que
persistan las mismas relaciones si el nivel de actividad
se sale de los límites de este rango.
Una gráfica de Punto de Equilibrio debe ser inter-
pretada a la luz de las limitaciones impuestas por los
supuestos en que se apoya. El beneficio real de la pre-
paración de la gráfica de Punto de Equilibrio está en
el enriquecimiento de la comprensión de las interrela-
ciones de todos los factores que afectan las utilidades,
especialmente de los patrones de comportamiento de
los costos dentro de ciertos rangos de volumen.
Los supuestos teóricos antes mencionados facilitan
la aplicación de los métodos de cálculo del Punto de
Equilibrio, pero limitan la precisión y confiabilidad de
un análisis para la toma de decisiones, ya que los ne-
gocios son dinámicos, no estáticos. El usuario del aná-
lisis de costo-volumen-beneficio debe poner en tela de
juicio y reexaminar constantemente sus supuestos de

los cambios en las condiciones de los negocios, pre-
cios, factores de costo, composición de venta, compo-
sición de costos y otros factores parecidos. Además,
el análisis del costo-volumen-beneficio no necesita
adherirse rígidamente a los supuestos tradicionales
de linealidad y de precios invariables, por lo que el
análisis del Punto de Equilibrio y las relaciones de
costo-volumen-beneficio tienen sus limitaciones, que
en esencia pueden plantearse de la siguiente forma:
• Utilización de la forma lineal: generalmente, ni
el precio de venta por unidad ni el costo variable
de la misma son independientes del nivel del vo-
lumen de ventas. En muchos casos el aumento
de las ventas más allá de cierto punto se alcanza
solamente rebajando el precio por unidad. Mien-
tras aumentan las ventas, las utilidades también
lo hacen, es decir, para incrementar las utilida-
des antes de intereses e impuestos, también de-
ben incrementarse las ventas. Esta relación no es
válida cuando se evalúa la situación utilizando
funciones de ingresos y costos no lineales
• Clasificación del costo: una segunda dificultad
es la complejidad para descomponer los costos
semivariables, que son fijos dentro de cierto ran-
go, pero varían entre sí. En algunos casos puede
que resulte muy difícil dividir estos costos en
componentes fijos y variables para el análisis del
Punto de Equilibrio.
• Aplicaciones a productos múltiples: una terce-
ra dificultad es la aplicación a operaciones que
comprendan productos múltiples. Si cada pro-
ducto se analiza separadamente, es difícil divi-

dir los costos entre ellos.
• Características a corto plazo: por último, se
tiene su característica de ser solamente a corto
plazo. Se aplica normalmente a las operaciones
proyectadas para un año. Si una empresa hace
una erogación importante en publicidad o incu-
rre en otros gastos mayores cuyos beneficios no
se esperan que se hagan patentes en el período
actual, estos gastos contribuyen a aumentar los
costos de operación del período y elevan el vo-
lumen de equilibrio. Como estos beneficios no se
perciben en el período actual, puede objetarse su
inclusión en el análisis del Punto de Equilibrio
de ese período.
Figura 1.7 Representación gráfica del Punto de
Equilibrio.
Fuente: elaboración propia.

¿Qué dificultades se presentan en el cálculo del

Punto de Equilibrio cuando se está en presencia de
multiproductos?
Ocurre que cada producto tiene su propio margen
de contribución y su razón del margen de contribu-
ción particular, por lo que se presenta la dificultad de
calcular estos indicadores para la mezcla de produc-
tos.
Además, como los costos fijos generalmente están
asociados a toda la producción, o prestación de servi-
cio, resulta difícil identificar los mismos con cada pro-
ducto individual.
Muchos autores para resolver esta problemática
establecen una relación entre los costos fijos totales y
el margen de contribución ponderado para la mezcla
de productos. Teniendo en cuenta esto, si se analizan
estos resultados, la expresión del Punto de Equilibrio
está dada en unidades, por lo que para facilitar una
homogeneidad en el resultado (expresión monetaria),
se puede establecer una relación entre los costos fijos
totales y la ponderación de la razón del margen de
contribución para la mezcla de productos.
A continuación se muestra un caso expuesto por
(Polimeni, Fabozzi, & Adelberg, 1990):
Caso 5:
Una empresa que manufactura tres productos, X,
Y, y Z, en la cual la gerencia ha determinado que la
mezcla óptima de productos es: 5: 4: 1. Es decir, por
cada diez unidades vendidas, cinco serán el producto
X, cuatro serán el producto Y y una será el producto Z.
El precio de venta y el costo variable por unidad para

cada producto es:
Tabla Resumen:
Producto Precio de ven- Costo va- Margen de

ta unitario riable por contribu-
unidad ción por
unidad
X $ 10 $2 $8
Y 20 6 14
Z 30 28 2
El costo fijo asociado con todos los tres productos

es de $ 4.9 millones.
El margen de contribución por unidad para la mez-
cla óptima de producto es el promedio ponderado del
margen de contribución por unidad, correspondiente
a cada producto. El promedio de cada producto se de-
termina a través de la mezcla óptima de producto. En
el ejemplo, los promedios son 50% para el producto
X, 40% para el producto Y y 10% para el producto Z.
El margen de contribución por unidad para la mezcla
óptima de producto es (por lo tanto) $ 9.80, como se
muestra a continuación:
Margen de contribución para la mezcla óptima de
producto = $ 8 (0.5) + $ 14 (0.4) + $ 2 (0.10) = $ 9.80
El Punto de Equilibrio en unidades sería de 500 000,
como se muestra a continuación:
Punto de equilibrio en unidades = Costo Fijo/Mar-
gen de contribución promedio ponderado por unidad
= $ 4 900 000/$ 9.8 = 500 000 unidades
Las ventajas fundamentales que se obtienen con el

análisis de las relaciones costo-volumen-beneficio son
las siguientes:
• Las razones del margen de contribución ayudan
a la administración a decidir sobre qué produc-
tos o servicios impulsar y cuáles desestimar o
simplemente tolerar sólo por los beneficios de
ventas que le reportan a otros productos.
• Los márgenes de contribución pueden ser usa-
dos para valorar alternativas que surgen con
respecto a reducción de precios, descuentos ex-
traordinarios, campañas publicitarias especiales
y el uso de bonificaciones o rebajas para incenti-
var el incremento en el volumen de ventas.
• Los márgenes de contribución son esenciales
para ayudar a la administración a decidir sobre
si una línea de producto debe ser descontinuada.
En el corto plazo, si un producto recupera más
que sus costos variables, estará haciendo una
contribución a las utilidades globales.
• Cuando se ha llegado a un acuerdo sobre las
ganancias deseadas, la posibilidad de alcanzar-
las puede ser fácilmente evaluada mediante el
cálculo del número de unidades que deben ser
vendidas para asegurar dichas ganancias. Este
cálculo se hace dividiendo los costos fijos más la
utilidad deseada por el margen de contribución
unitario.
• A menudo se toman decisiones en cuanto a la
forma de utilizar más rentablemente un conjun-
to dado de recursos. El enfoque de contribución
suministra los datos para una decisión apropia-

da porque ésta la determina el producto que
pueda hacer la contribución más grande a las
utilidades.
• Este enfoque es útil donde los precios de ventas
están firmemente establecidos en el sector, por-
que constituye un problema para una empresa el
determinar qué tanto costo variable es permitido
y qué tanto volumen puede ser alcanzado.
El análisis del Punto de Equilibrio es importante en
el proceso de planeación porque la relación costo-vo-
lumen-beneficio puede verse muy influenciada por la
magnitud de las inversiones fijas de la empresa y los
cambios en estas inversiones se establecen cuando se
preparan los planes financieros. Un volumen suficien-
te de ventas debe ser anticipado y logrado si los costos
fijos y los variables han de ser cubiertos, de lo contra-
rio la empresa incurriría en pérdidas. En otras pala-
bras, si la empresa ha de evitar las pérdidas contables,
sus ventas deben cubrir todos los costos (aquellos que
varían directamente con el volumen y aquellos que no
cambian por ninguna modificación del mismo).
Dentro del contexto económico de una agencia de
viajes, un hotel, por ejemplo, el Punto de Equilibrio
pasa a ser una herramienta de gestión útil para poder
determinar el nivel de ventas, a partir de los costos
hacer variantes de análisis, fijar determinados niveles
de ingresos, planear la estructura de costos adecuados
y conocer el grado de estabilidad del negocio.
El Punto de Equilibrio es donde los ingresos pro-
ducidos por las operaciones son iguales al costo de
los recursos utilizados para producirlo. En este punto

el negocio está equilibrado y conocerlo es importante
porque a partir de ahí se entra dinámicamente en el
umbral de rentabilidad.
La principal utilidad del Punto de Equilibrio no
consiste en conocerlo en sí, sino en el análisis que hay
que hacer para llegar a él. Una empresa debe conocer
las relaciones existentes entre volumen de actividad,
costo y utilidad para poder planificar sus acciones
correctamente. Si se conocen, no resulta de dema-
siada utilidad establecer el Punto de Equilibrio (a no
ser como prueba o test de que se conoce), pero si no,
puede ser interesante calcularlo para aprender estas
relaciones, que son las realmente importantes en el
proceso.
Además, los datos de los ingresos que se emplean
en los cálculos, sugieren políticas básicas de la admi-
nistración definidas sobre aspectos tales como: precios
de ventas, mezcla de productos, entre otros. Los da-
tos de los costos encierran políticas específicas sobre
diferentes conceptos: escala de salarios, número de
empleados indirectos a sueldo fijo, método de depre-
ciación, investigación y publicidad; es decir, aquellas
políticas que determinan la estructura de los costos
fijos de la entidad económica. Los datos de los costos
variables sugieren políticas específicas que determi-
nan la estructura de los costos variables de una em-
presa, tales como: la calidad de las materias primas, la
tecnología y las cuotas salariales para los empleados.
Si una empresa se está acercando al Punto de Equi-
librio en las operaciones, o las utilidades están decli-
nando, debe emprenderse la acción administrativa
para bajar ese Punto de Equilibrio, antes de que sea

alcanzado. Es importante esta distinción porque la
administración debe conocer cuál es el efecto finan-
ciero de las actuales políticas, con el fin de saber, cuán-
do y por qué deben modificarse y cuál sería el efecto
probable. Una serie de análisis de contribución y de
equilibrio, bajo variados supuestos de políticas de la
administración, puede ser de gran ayuda para la toma
de decisiones.
El análisis del Punto de Equilibrio puede usarse
para evaluar el efecto aproximado de distintas alter-
nativas. El mismo se basa normalmente en los datos
planificados y puede calificarse como un método de
“regla de cálculo” que puede emplearse para desarro-
llar y probar, con mínimo esfuerzo, el efecto aproxi-
mado que las diversas clases de decisiones de la admi-
nistración producen sobre los costos y las utilidades.
Las relaciones costo-volumen-beneficio coadyuvan
a un análisis detallado relacionado con:
• Los costos fijos, costos variables y costos totales,
a diferentes volúmenes.
• El potencial de utilidades y pérdidas antes y des-
pués de impuestos, a diferentes volúmenes.
• El monto de las ventas de equilibrio.
Dentro de estos análisis es necesario destacar el cál-
culo del margen de seguridad (relación que se estable-
ce entre las diferencias de las ventas totales y las ven-
tas en el Punto de Equilibrio con las ventas totales), el
cual permite reducir los niveles de incertidumbre que
existen en estos modelos de toma de decisiones, pues
este cálculo le da una medida útil a la gerencia acerca

de la planeación de las utilidades, por cuanto expre-
sa el porcentaje máximo en que las ventas esperadas
pueden disminuir y aún generar utilidades. Este cál-
culo permite la comprensión del riesgo asociado a una
mezcla de productos, o a un producto en específico.
El cálculo del margen de seguridad no es más que
una herramienta del análisis de sensibilidad (técnica
del “y si”), que fundamentalmente pregunta cómo
cambiará un resultado si no se logra la información
original pronosticada, o si una de las suposiciones ori-
ginales cambia.
La representación gráfica del Punto de Equilibrio
brinda la posibilidad de analizar las repercusiones de
determinadas variables que en él intervienen sobre las
demás, resultando así de gran valor estos análisis para
la planificación y el control.
A continuación, se muestra un breve análisis de es-
tas repercusiones:
 Variaciones de los costos fijos:

De mantenerse inalterables los otros factores, una
modificación de los costos fijos no ocasionará un cam-
bio en el margen de contribución, pero sí una varia-
ción del Punto de Equilibrio.
De disminuir los costos fijos, el nivel de actividad
con el que se logre el equilibrio será menor que el ori-
ginal, lo cual representa mayores beneficios si se man-
tienen los mismos niveles de venta, aun cuando la ra-
zón del costo marginal no se modifique. Gráficamente
el Punto de Equilibrio mostrará un desplazamiento
hacia el extremo izquierdo, como se aprecia en la Fi-

gura 1.8.
Figura 1.8 Análisis gráfico del Punto de Equilibrio
(1)

Modificaciones en los costos variables:
Un cambio de los costos variables implica una mo-

dificación de la pendiente de la recta de los costos to-
tales, así como un desplazamiento del punto de inter-
sección, lo cual significa que el Punto de Equilibrio se
logrará a un nivel de actividad diferente. Por su par-
te, el margen de contribución y el beneficio marginal
también variará. En el caso de que la modificación de
los costos variables constituya una disminución, la re-
presentación gráfica quedaría cómo se muestra en la
Figura 1.9:
Figura 1.9 Análisis gráfico del Punto de Equilibrio
(2)
 Cambios simultáneos en los costos fijos y en

los costos variables.
Si los cambios ocurren en el mismo sentido, su efec-
to en el Punto de Equilibrio se evidencia claramente,
pues en otro caso podría no manifestarse debido a po-
sibles compensaciones. La variación de la línea de los
costos totales debido a un desplazamiento de su orde-
nada, motivado por el cambio de los costos fijos y a un
cambio de la pendiente, debido a una modificación de
los costos variables, ocasionará:
• Un cambio en el área de utilidad.
• Una variación en el margen de contribución.
• Una modificación en el nivel de actividad nece-

sario para obtener el valor de equilibrio.
• Un cambio en la razón del costo variable y en la

razón del margen de contribución.
Suponiendo una reducción simultánea de los cos-
tos fijos y los costos variables, la representación gráfi-
ca se muestra en la Figura 1.10:
 Variación en el precio de venta.
Este cambio ocasiona una modificación en la pen-
diente de la recta de ingresos, lo que a su vez ocasio-
na un desplazamiento del Punto de Equilibrio junto a
una variación del beneficio marginal.
De mantenerse constantes los demás factores e in-
crementarse el precio de venta, aumentaría el margen
de contribución, alcanzándose el Punto de Equilibrio
a un nivel de actividad inferior. Ver Figura 1.11.
Figura 1.10 Análisis gráfico del Punto de Equili-
brio (3)


brio (4)
Se deduce del estudio anterior que el beneficio

marginal sólo se ve afectado por las variaciones en los
precios y en los costos variables, mientras que el Pun-
to de Equilibrio se altera cuando se modifican tanto
los precios como los costos fijos o variables.
En la realidad empresarial ocurre que cuando la
demanda varía en función del precio de oferta, la recta
representativa de los ingresos debe ser sustituida por
una curva, cuya curvatura medirá la elasticidad de la
demanda en función de los precios.
Gráficamente se representa tal como muestra la Fi-
gura 1.12:

brio (5)
Como ha quedado explícito en este epígrafe, la de-

terminación del Punto de Equilibrio y su análisis con-
table permite mostrar la trayectoria de las utilidades
por encima de dicho punto, como una orientación de
la política de resultado, establece una correlación con

las cuentas de pérdidas y ganancias como prueba de
la validez de los resultados, permite establecer una
comparación con otras empresas o expresar el impac-
to de los cambios en el nivel de ventas sobre los costos
y las utilidades y, por tanto, las consecuencias deriva-
das sobre las variaciones de los márgenes, además de
manifestar las características de los diferentes tipos de
costos a las posibilidades de obtención de utilidades
de una empresa o un centro de responsabilidad.
• El análisis de equilibrio y el análisis de costo-

volumen-beneficio son herramientas que
pueden proporcionar pautas a la gerencia
para la toma de decisiones relacionadas
con la introducción de nuevos productos,
el volumen de producción, la fijación de
precios a los productos y la selección de
los mejores procesos de producción.
• El análisis de equilibrio indica el nivel

mínimo de ventas requerido para cubrir
todos los gastos. El análisis de costo-
volumen-beneficio se puede usar para
indicar el nivel de ventas necesario para
lograr un nivel de utilidad meta.
Caso 6:
Dos empresas se dedican a la fabricación de pe-
queñas embarcaciones deportivas:
La Empresa A tiene costos fijos de 50 millones de
euros, costos variables por embarcación de 200 000 $
y el precio de cada una de ellas asciende a 700 000 $.
La Empresa B tiene costos fijos de 30 millones de

euros, costos variables por embarcación de 300 000 $ y
el precio por unidad es también de 700 000 $.
Se pide:
1. Calcular el Punto de Equilibrio de ambas em-
presas:
Empresa A
700 000 (X) = 50 000 000 + 200 000 (X)
Despejando X:
X = 100
Su Punto de Equilibrio está en 100 unidades.
Empresa B
700 000 (X) = 30 000 000 + 300 000 (X)
Despejando X:
X = 75
Su Punto de Equilibrio está en 75 unidades.
A medida que los costos fijos son más elevados, el
Punto de Equilibrio es también más alto, por lo que
la empresa corre un mayor riesgo, ya que si las ventas
no alcanzan ese nivel, la empresa obtiene pérdidas.
2. Calcular el nivel de producción que iguala los
resultados de ambas entidades
Como el precio por embarcación es idéntico, se cal-
cula el nivel de producción que iguala el costo de las
dos empresas:
50 000 000 + 200.000 (X) = 30 000 000 + 300 000 (X)

Despejando X:
X = 200 unidades
Con un nivel de producción de 200 embarcaciones
los resultados de ambas compañías serían idénticos.
Comprobación:
Empresa A:
Beneficio = Ingresos - Gastos = [P (X)] – [C F - C v
(X)]
Beneficio = [700 000 (200)] – [50 000 000 – 200 000
(200)] = 50 000 000 $
Empresa B:
Beneficio = [700 000 (200)] – [30 000 000 - 300.000
(200)] = 50.000.000 $
3- ¿Qué ocurre con niveles inferiores a 200 embar-
caciones?
La Empresa B, al tener menores costos fijos, tiene
que dedicar un porcentaje inferior de sus ventas a cu-
brir estos gastos, lo que le permite obtener un mayor
beneficio.
Suponiendo que el nivel de producción es de 150
unidades:
Empresa A:
Beneficios = [700 000 (150)] – [50 000 000 – 200 000
(150)] = 25 000 000 $
Empresa B:
Beneficios = [700 000 (150)] – [30 000 000 – 300 000
(150)] = 30 000 000 $
La Empresa B obtiene un mayor beneficio.
4. ¿Qué ocurre con niveles superiores a 200 em-
barcaciones?
La Empresa A tiene mayores costos fijos, pero tam-
bién obtiene un mayor margen por producto vendido,
lo que le permite a partir de cierto nivel de producción
(200 unidades) obtener un beneficio superior.
Suponiendo un nivel de producción de 250 unida-
des:
Empresa A:
Beneficios = [700 000 (250)] – [50 000 000 – 200 000
(250)] = 75 000 000 $
Empresa B:
Beneficios = [700 000 (250)] – [30 000 000 – 300 000
(250)] = 70 000 000 $
1.4 LA TÉCNICA DE ISOCOSTO

Las relaciones costo-volumen-beneficio son de in-
terés dentro del proceso de toma de decisiones em-
presariales. Dentro de ellas, una de las técnicas que
aún está poco empleada es el Isocosto, encaminada a
poder determinar cuál es la mejor alternativa de pro-
ducción o prestación de servicios, en dependencia de
los niveles de actividad.
En el presente epígrafe se aborda este tópico ejem-

plificando a través de una aplicación a una empresa
industrial, con la característica de emplearse dentro
del análisis de productos homólogos o sustituibles
entre sí, así como la utilización del Triángulo de Fü-
ller en el caso de no disponerse del nivel de actividad
previsto.
El conocimiento de las interacciones del precio de
venta, el volumen de ventas, los costos variables y los
costos fijos, es esencial cuando la gerencia está planifi-
cando las futuras operaciones.
La interrelación de los factores anteriores tiene un
impacto muy importante sobre el potencial de bene-
ficios y aún sobre el éxito empresarial y debe consi-
derarse en las decisiones gerenciales relacionadas con
precios de productos, cantidad de producción, planes
de publicidad e introducción de nuevos productos.
Dentro de estas relaciones costo-volumen-benefi-
cios, el método Isocosto es de gran importancia, pues
permite determinar cuál es la alternativa tecnológica
menos costosa, de acuerdo al volumen de producción
previsto.
En el sector industrial la aplicación del Isocosto es
de gran provecho dada la gran variedad de alterna-
tivas tecnológicas que se presentan para elaborar un
mismo producto, en las que normalmente se cumple
el principio de que a un mayor costo fijo total le debe
corresponder un menor costo variable unitario. Sin
embargo, también es aplicable el método de Isocosto
a productos homólogos o similares, como se demues-
tra en el presente trabajo desarrollado en una empresa
de productos lácteos, en la cual se elabora el producto

Yogurt con 9 sabores diferentes.
Al existir generalmente diferentes procesos tecno-
lógicos capaces de garantizar que se obtenga el pro-
ducto diseñado, debe procederse a la evaluación y
consecuente selección de la alternativa óptima. Para
este propósito se utiliza la técnica de Isocosto o técni-
ca de la variante tecnológica.
TÉCNICA DE ISOCOSTO
En esencia, el Punto de Isocosto (Uiso) es aquel volu-
men de producción o nivel de actividad (U) donde se
igualan los costos de las dos alternativas tecnológicas
que se estén comparando.
Según (Portuondo Pichardo, 1985) y (García & et al,
1987), la alternativa óptima del proceso tecnológico,
para el caso en que existan diversos procesos tecnoló-
gicos, se determina sobre la base del costo mínimo de
producción. En el costo de producción intervendrán
los costos fijos y los costos variables. Cada alternativa
tecnológica, por lo tanto, estará caracterizada por su
ecuación de costo total:
CT = CF + Cv * U
Donde: CT son los costos totales, CF los costos fijos,
Cv los costos variables unitarios y U las unidades físi-
cas de producción.
Si se designa con los subíndices “1” y “2” a los cos-
tos de dos alternativas de proceso tecnológico para la
fabricación de un producto y se igualan estas ecuacio-
nes, se puede determinar el volumen de producción
para el cual ambas alternativas resultan equivalentes

desde el punto de vista económico (Uiso). Este valor se
puede determinar despejando Uiso de las ecuaciones
siguientes:
CT1 = CF1 + Cv1 * U1
CT2 = CF2 + Cv2 * U2
CT1 = CT2
Es decir, para el volumen de producción determi-

nando como Uiso, el costo de producción de ambas al-
ternativas es idéntico, pudiéndose escoger cualquiera
de ellas, sin que se produzcan diferencias en el costo
de producción. Pero para volúmenes diferentes de Uiso
(mayores o menores) una de las alternativas arrojará
menor costo y será consecuentemente la preferible. De
hecho, una de ellas será preferible para valores de U
superiores a Uiso y la otra para valores de U inferiores a
Uiso. Puede observarse en la Figura 1.13 que, según sea
mayor el volumen de producción, se va convirtiendo
en más económico el proceso que mayores inversio-
nes requiera, pero de menor costo variable unitario.
Al realizar los cálculos sobre Isocosto, la selección
de la alternativa tecnológica óptima para volúme-
nes de producción superiores o inferiores de Uiso se
efectúa sustituyendo un valor cualquiera de U en las
ecuaciones que caracterizan el costo de producción de
cada alternativa tecnológica.
Cuando se trata de comparar tres procesos entre sí

(siendo similar el análisis para más de tres), debe pro-
cederse de dos en dos. Se establece la ecuación de cos-
to de cada uno y se halla el volumen de producción
de Isocosto por pareja. Así se delimitan los rangos en
que se debe determinar cuál proceso es más económi-
co (ver la Figura 1.14).
Figura 1.13 Representación gráfica de una situa-
ción de Isocosto de dos alternativas.
Fuente: (Vega Falcón & Balagué i Canadell, 2005)
Para la aplicación de este método es necesario se-

guir los siguientes pasos:
1. Establecimiento de la ecuación de costo total de
producción de cada alternativa i:
(CTi = CFi + Cvi * Ui).
2. Establecimiento de la ecuación de Isocosto en-

tre parejas de alternativas (CT1 = CT2; CT1 = CT3;
CT2 = CT3; …) y determinación, a partir de las
mismas, del volumen de producción de Isocosto
para cada pareja (Uiso1-2; Uiso1-3; Uiso2-3), posibi-
litando la delimitación de los rangos en que debe
analizarse el costo total más económico de las al-
ternativas tecnológicas disponibles, en función
del nivel de producción previsto.
3. Cálculo del costo total de cada alternativa para

volúmenes de producción seleccionados dentro
de cada uno de los rangos delimitados, estable-
ciendo un orden de prioridad (ranking) de las
alternativas tecnológicas, dentro de cada rango,
en base al nivel comparado de su costo total.
4. En el caso de no disponer del plan de produc-

ción en el momento de seleccionar la alternativa
tecnológica de menor costo total, no son aplica-
bles en su totalidad los pasos 2 y 3. Entonces, es
necesario auxiliarse de alguna herramienta esta-
dística multicriterio. El método empleado en el
presente trabajo es el Triángulo de Füller (Cuéta-
ra Sánchez, 1997), que se utiliza para establecer
el ranking de las alternativas tecnológicas, den-
tro de cada rango.
Figura 1.14: Representación gráfica de una situa-

ción de Isocosto de tres alternativas
APLICACIÓN DE LA TÉCNICA DE ISOCOSTO

Caso 7:
En este epígrafe se ejemplifica la Técnica de Isocos-
to a través de un caso relacionado con una empresa
industrial dedicada a la elaboración de derivados lác-
teos, para comparar los diferentes tipos de Yogurt a
producir y seleccionar la alternativa óptima entre és-
tos en términos de costo total. Para ello, con el estable-
cimiento de un volumen de producción, se determina
la alternativa más eficiente.
Las ecuaciones de costo total para los diferentes ti-
pos de Yogurt fueron calculadas a partir de los datos
que aparecen en la Tabla 1.1.
Tabla 1.1: Costos de producción por tipo de pro-

ducto.
Nº TIPO DE COSTO FIJO COSTO VARIABLE

YOGURT TOTAL ANUAL UNITARIO
1 Natural $ 27 796 758 $ 0,347 157

2 Naranja $ 707 602 $ 0,368 158
3 Mandarina $ 706 252 $ 0,369 066
4 Fresa $ 707 762 $ 0,364 388
5 Guayaba $ 707 770 $ 0,365 819
6 Piña $ 703 457 $ 0,376 170
7 Mango $ 705 186 $ 0,373 118
8 Coco $ 707 881 $ 0,361 518
9 Plátano $ 707 838 $ 0,363 086
Fuente: elaboración propia a partir de los datos facilitados

por el Departamento de Contabilidad de la empresa objeto de
estudio.
A continuación, se muestran las nueve ecuaciones

del costo total, correspondiente a cada uno de los sa-
bores:
Ecuación para la alternativa de Yogurt Natural (1):
CT1 = 27 796 758 + 0,347 157 * U1
Ecuación para la alternativa de Yogurt Naranja (2):
CT2 = 707 602 + 0,368 158 * U2
Ecuación para la alternativa de Yogurt Mandarina
(3):
CT3 = 706 252 + 0,369 066 * U3
Ecuación para la alternativa de Yogurt Fresa (4):

CT4 = 707 762 + 0,364 388 * U4
Ecuación para la alternativa de Yogurt Guayaba (5):
CT5 = 707 770 + 0,365 819 * U5
Ecuación para la alternativa de Yogurt Piña (6):
CT6 = 703 457 + 0,376 170 * U6
Ecuación para la alternativa de Yogurt Mango (7):
CT7 = 705 186 + 0,373 118 * U7
Ecuación para la alternativa de Yogurt Coco (8):
CT8 = 707 881 + 0,361 518 * U8
Ecuación para la alternativa de Yogurt Plátano (9):
CT9 = 707 838 + 0,363 086 * U9
Posteriormente se procede a calcular el volumen de
producción de Isocosto para las combinaciones de los
tipos de Yogurt que fue necesario comparar en este
caso. Por lo extenso de estos cálculos, sólo se mues-
tran algunos de ellos:
Natural y Naranja (1-2):
(707,602 - 27 796, 758)
Uiso1-2 = ------------------------ = 1.289.898.386 u.f./año
(0,347 157 - 0,368 158)
Natural y Mandarina (1-3):
(706,252 - 27 796,758)
Uiso1-3 = ----------------------- = 1.236.501.255 u.f./año

(0,347 157 - 0,369 066)
Piña y Plátano (6-9):
(707,838 - 703, 457)
Uiso6-9 = ------------------------ = 334.836 u.f./año
(0,376 170 - 0,363 086)
Mango y Coco (7-8):
(707,881 - 705,186)
Uiso7-8 = ------------------------- = 232.328 u.f./año
(0,373 118 - 0,361 518)
Determinándose los puntos de Isocosto, se puede
establecer los rangos de volúmenes de producción
que ellos determinan. Para ello se ordenan de menor
a mayor todos los puntos de Isocosto, definiéndose
como rangos los intervalos que existen entre ellos,
más ellos mismos, que de hecho constituyen un rango
de un único valor en cada caso, tal como se aprecia
en la Tabla 1.2, en la que además se muestra un nivel
de actividad seleccionado dentro de cada rango, para
ser evaluado en el costo total de cada alternativa y así
definir un ranking por rango.
Puede observarse en la Tabla 1.3, que según sea
mayor el volumen de producción, va convirtiéndose
más económico el Yogurt que mayor costo fijo tiene
(Yogurt Natural), pero de menor costo variable uni-
tario.
El decisor expresa su preferencia en cada par de

atributos que él considera más importante; en este
caso, lo sería el que tenga un menor CT. En la Tabla
1.4 se muestra la sumatoria de lugares ocupados por
cada tipo de Yogurt a través de todos los rangos, lo
que define la posición que ocupa cada uno, lo cual al
irse pareando posteriormente permite ir marcando (*)
como preferible a los que tengan una menor sumato-
ria.
Tabla 1.2: Establecimiento de rangos de volúme-
nes de producción.
Parejas Puntos de Puntos de Rangos U seleccio-

Isocosto Isocosto nada
ordenados
1-2 1.289.898.386 3.114 1-3.113 10

1-3 1.236.501.255 17.666 3.114 3.114
1-4 1.338.984.529 20.273 3.115- 10.000
17.665
1-5 1.533.744.083 27.423 17.666 17.666
1-6 933.833.144 33.626 17.667- 20.000
20.272
1-7 1.043.548.862 39.238 20.273 20.273
1-8 1.886.280.691 42.018 20.274- 25.000
27.422
1-9 1.700.603.930 46.530 27.423 27.423
2-3 1.486.784 50.314 27.424- 30.000
33.625
2-4,…8- … … … …
9

Tabla 1.3: Establecimiento del ranking por rangos

de actividad.
Ran- 1- 3114 3115- 17666 17667- 20273 … Más de

gos 3113 17665 20272 1.886.280.691
U 10 3.114 10.000 17.666 20.000 20.273 …

2.000.000.000
Na- 9 9 9 9 9 9 1
tural
Na- 4 4 4 4 4 4 6
ranja
Man- 3 3 3 3 3 3 7
dari-
na
Fresa 5 5 6 6 7 8 5
Gua- 6 6 5 5 5 5 4
yaba
Piña 1 1 1 1 1 1 9
Man- 2 2 2 2 2 2 8
go
Coco 8 8 8 8 8 7 2
Pláta- 7 7 7 7 6 6 3
no
Tabla 1.4: Posición ocupada para volúmenes des-

conocidos.
Sumatoria de lugares por rangos Posición Tipo de Yogurt

587 9 Natural
458 8 Naranja
320 4 Mandarina
453 7 Fresa
331 5 Guayaba
303 3 Piña
378 6 Mango
188 1 Coco
267 2 Plátano
Al aplicar el Triángulo de Füller, se aprecia clara-

mente lo prioridad antes mencionada para niveles de
actividad desconocidos.
Denotemos por li el número de veces que se marcó
con (*) el atributo i (Ver Tabla 1.4), el cual represen-
ta que ha salido favorecido en la comparación con la
pareja correspondiente, al tener un menor costo total
que ésta, denotándose el número de todas las compa-
raciones o puntos de Isocosto por N, que se calcula de
la siguiente forma:
Donde: k representa el número de alternativas de
producción.
En este caso, para conocer la cantidad de puntos
de Isocosto (N) a determinar, se utilizó la formulación
antes expresada, la cual sustituyéndola por los datos
de nuestro caso, se muestra a continuación:
9 (9 -1)
N = --------------- = 36 Donde:
2
Los pesos o importancias de los atributos o caracte-
rísticas serán entonces: Sustituyendo:
En la Tabla 1.5 se resumen las comparaciones.

Los pesos de estos criterios ordenados, se muestran
en la Tabla 1.6.
Según el resultado anterior se puede concluir que
el Yogurt de Coco es el más económico de producir
entre todos, para niveles de producción no previstos,
ya que posee el mayor peso de criterio (0,222), siendo
todo lo contrario para el Yogurt Natural porque tiene
el menor peso de criterio (0,000). Evidentemente, pu-
diese ocurrir que se comience a producir un tipo de
Yogurt a partir de este criterio y luego sobre la mar-
cha del negocio el nivel de actividad real se enmarque
dentro de un rango para el que este orden de prio-
ridad no es el más adecuado, pero con cualquier se-
lección pudiese ocurrir y ante la incertidumbre de los
niveles de actividad, esta es una buena propuesta, que
incluso pudiese utilizarse analizando sólo los rangos
más probables y no trabajando con todos como en este
caso.
A lo largo del epígrafe se ha podido comprobar
como dentro de las relaciones costo-volumen-bene-
ficio, la aplicación de la técnica de Isocosto permite
determinar la mejor alternativa tecnológica en de-
pendencia del nivel de actividad, así como que dicho
método puede ser aplicable a productos homólogos

como es el caso de la empresa de productos lácteos
objeto del estudio.
En la Tabla 1.6 se muestra la posición de cada tipo
de Yogurt por peso de criterio.
Tabla 1.5: Comparaciones entre parejas de alter-
nativas.

Debe tenerse en cuenta que la perspectiva de análi-

sis elegida en el presente caso, se enfoca al análisis de
las alternativas que minimizan costos, pero pudiera
ser complementado con un análisis más integral que
involucre elementos estratégicos y mercadotécnicos,
lo cual no fue objetivo en este epígrafe.
Tabla 1.6: Pesos de criterios ordenados.
No. TIPO DE YOGURT PESO DE CRITERIO

1 Coco 0,222
2 Plátano 0,194
3 Piña 0,167
4 Mandarina 0,139
5 Guayaba 0,111
6 Mango 0,083
7 Fresa 0,055
8 Naranja 0,028
9 Natural 0,000
Fuente: Vega Falcón, Vladimir y Balagué i Canadell, Jordi

(2005).
• Las relaciones costo-volumen-beneficio

son de interés dentro del proceso de
toma de decisiones empresariales.
Dentro de ellas, una de las técnicas que
aún está poco empleada es el Isocosto,
encaminada a poder determinar cuál
es la mejor alternativa de producción o
prestación de servicios, en dependencia
de los niveles de actividad.
• En esencia, el Punto de Isocosto (Uiso) es

aquel volumen de producción o nivel de
actividad (U) donde se igualan los costos
de las dos alternativas tecnológicas que
se estén comparando.
Nota: En el Anexo del libro se muestran ejercicios

resueltos.
111
Capítulo II
CONTABILIDAD Y CONTROL DE GESTIÓN
Objetivos:
• Comprender los objetivos y características prin-
cipales de un sistema de costos por procesos y
un sistema de costos por órdenes de trabajo.
• Desarrollar habilidades en el empleo de los mé-
todos para la asignación de los costos conjuntos.
2.1 SISTEMAS DE COSTOS POR PROCESO

Los dos extremos del costo de productos son lla-
mados comunmente “Costo por órdenes de trabajo”
y “Costo por procesos”. El costo por órdenes de tra-
bajo se ocupa con unidades individuales o con lotes,
a cada uno de los cuales se les ha aplicado atención
y tecnología en grados diferentes. Por el contrario, el
costo por procesos trata con la producción en masa
de unidades iguales que usualmente pasan en forma
continua a través de una serie de pasos de produc-
ción llamados operaciones o procesos. El costo por
procesos se encuentra más comunmente en industrias
químicas, petroleras, textiles, de pinturas, de procesa-
miento de harina, de enlatados de comida, de caucho,
de acero, de vidrio, de procesamiento de alimentos,

de minería y de cemento.
Objetivos del costo por procesos:
Un sistema de costos por procesos determina como
serán asignados los costos de manufactura incurridos
durante cada período. Es decir, determina qué parte
de los materiales directos, de mano de obra directa y
costos indirectos de fabricación se aplica a las unida-
des terminadas y transferidas, y qué parte se aplica a
las unidades aún en proceso. Cada departamento pre-
para un informe del costo de producción que ilustra
las asignaciones; éste es sólo un paso intermedio pues
el objetivo último es determinar el costo unitario total
para poder determinar el ingreso.
Características de un sistema de costos por proce-
so:
1. Los costos se acumulan y registran por departa-
mentos o centros de costo.
2. Cada departamento tiene su propia cuenta in-
ventario de trabajo en proceso en el libro mayor.
Esta cuenta se carga con los costos del proceso
incurridos en el departamento y se acredita con
los costos de unidades terminadas y transferidas
a otro departamento o a artículos terminados.
3. Las unidades equivalentes se usan para determi-
nar el inventario de trabajo en proceso en térmi-
nos de las unidades terminadas al fin del período.
4. Los costos unitarios se determinan por departa-
mento en cada período.
CONTABILIDAD Y CONTROL DE GESTIÓN 113
5. Las unidades terminadas y sus correspondientes

costos se transfieren al siguiente departamento o
al inventario de artículos terminados. En el mo-
mento que las unidades dejan el último departa-
mento del proceso, los costos totales del período
han sido acumulados.
6. Los costos total y unitario de cada departamento
son agregados periódicamente, analizados y cal-
culados a través del uso de informes de produc-
ción.
En un sistema de costos por procesos el principal
énfasis se hace en los departamentos o en los centros
de costo:
• Que en cada departamento se realizan diferentes
procesos o funciones.
• Un producto generalmente fluye a través de dos
o más departamentos o centros de costo antes de
que llegue a la bodega de artículos terminados.
• Los costos de materiales directos, mano de obra
directa, y costos indirectos de fabricación se car-
gan a cuentas separadas de trabajo en proceso.
• Cuando las unidades se terminan en un depar-
tamento, son transferidas al siguiente departa-
mento del proceso acompañado de sus costos
correspondientes.
• Las unidades terminadas en un departamento
se convierten en la materia prima del siguiente
hasta que se conviertan en artículos terminados.
Para ilustrar el manejo departamental de los costos

de producción se muestra el caso siguiente:
Caso 8:
La compañía Beta produce el producto Z, el cual
requiere ser procesado en los departamentos A y B.
Durante febrero de 2006, 4 500 unidades fueron pues-
tas en producción y terminadas durante el mes. Los
costos fueron los siguientes: Materiales Directos $ 9
000, Mano de Obra Directa $ 7 875 y Costos Indirectos
de Fabricación $ 5 625. Los cómputos fueron así:
Trabajo en proceso, Departamento 1
Costo total Unidades Costo

unitario
Materiales directos $ 9 000 4 500 $ 2.00
Mano de obra 7 875 4 500 1.75
directa
Indirectos de 5 625 4 500 1.25
fabricación
$ 22 500 $ 5.00
El costo por procesos es el sistema de acumulación

de costos con relación al departamento, el centro de
costo o el proceso. Este sistema se usa cuando los artí-
culos terminados son parte de un proceso continuo y
por consiguiente no tienen identidad individual.
Flujos del producto en un sistema de costo por
procesos:
1. Flujo secuencial: las materias primas iniciales se
ubican en el primer departamento del proceso y
fluyen a través de cada departamento de la fá-

brica. Todos los artículos producidos van a los
mismos procesos, en la misma secuencia.
2. Flujo paralelo: la materia prima inicial se agrega
durante diferentes procesos, empezando en di-
ferentes departamentos y luego uniéndose en un
proceso o procesos finales.
3. Flujo selectivo: varios productos se producen
a partir de la misma materia prima inicial. Por
ejemplo, las industrias de carne empacada pro-
ducen varios cortes de carne, pieles y accesorios
de un animal muerto. Cuando resulta más de
un producto de un proceso de producción, los
productos se denominan productos conjuntos o
subproductos.
Informe del costo de producción
El informe del costo de producción es un análisis
de las actividades del departamento o centro durante
un período. Todos los costos imputables a un departa-
mento o centro de costo se presentan de acuerdo con
los elementos del costo.
El informe del costo de producción generalmente
contiene las relaciones siguientes:
• Cantidades (unidades de entrada y salida): esta
sección contabiliza el flujo físico de las unidades
dentro y fuera de los departamentos.
• Producción equivalente (unidades): es la pre-
sentación de las unidades incompletas en tér-
minos de unidades terminadas más el total de
unidades actualmente terminadas.
• Costos para contabilizar (costo de entrada): esta

sección del informe sobre el costo de la produc-
ción indica qué costos fueron acumulados por el
departamento. Estos pueden haberle sido trans-
feridos durante el período y/o agregados por el
departamento durante el mismo. Los costos uni-
tarios, discriminados por elementos, también se
presentan en esta sección.
• Costos contabilizados (costo de la producción):
esta sección ilustra la distribución de los costos
acumulados tanto a las unidades aún en proce-
so, como a las unidades terminadas y no trans-
feridas a otro departamento o a artículos termi-
nados. La sección de costos totales para contabi-
lizar debe ser igual a la sección de costos totales
contabilizados.
En un sistema de costos por procesos, las

unidades y los costos fluyen a través de los
departamentos por donde se realizan los
diferentes procesos.
El flujo de productos puede ser secuencial,
paralelo o selectivo.
El informe del costo de producción es la
principal relación que debe reportarse.
Todos los costos imputables al departamento
o centro de costo, deben presentarse allí.
Las cuatro secciones del informe del costo
de producción son:
1- Cantidades.
2- Producción equivalente.
3- Costos por contabilizar.
4- Costos contabilizados.
Caso 9:
Caso práctico para la preparación del informe del
costo de producción:
La compañía Mediterránea produce un producto
en dos departamentos. Los siguientes datos corres-
ponden a enero de 2006:
Unidades Departamento Departamento

A B
Iniciaron el proceso 60 000

Recibidas del 46 000
departamento A
Transferidas al 46 000
departamento B
Transferidas a artículos 40 000
terminados
Unidades finales en
proceso:
• Dpto. A 14 000
(MD terminados 100%,
MOD y CIF 2/5)
• Dpto. B 6 000
(MOD y CIF
terminados 1/3)
Costos:
• Materiales Directos $ 31 200
• Mano de Obra 36 120 35 700
Directa
• Costos Indirectos de 34 572 31 920
Fabricación
Solución:
Compañía Mediterránea
Informe del Costo de Producción
Mes de enero de 2006
Sección 1: Cantidades
Departamento A A B B
Unidades iniciales en 60 000
proceso
Unidades transferidas al 46 000
siguiente departamento
Unidades en proceso al 14 000 60 000
finalizar el período
Unidades recibidas del 46 000
departamento anterior
Unidades transferidas a 40
artículos terminados 000
Unidades finales en proceso 6 000 46 000
al finalizar el período
Sección 2: Producción Equivalente
Dpto. A Dpto. B
Materiales Costos de Costos de

directos conversión conversión
Unidades terminadas
y transferidas a:
• Departamento B 46 000 46 000
• Inventario de artí- 40 000
culos terminados
Unidades en proceso
al final del período:
• 14 000x100% 14 000
• 14 000 x 2/5 de 5 600
terminación
• 6 000 x 1/3 de ter- 2 000
minación
Total de unidades 60 000 51 600 42 000
equivalentes
Sección 3: Costos para Contabilizar
Costo total Producción Costo

Equiva- unitario
lente Equiva-
lente
Departamento A
Costos adicionados
por el Dpto. :
• Materiales Directos $ 31 200 60 000 $ 0.52

• Mano de Obra Di- 36 120 51 600 0.70
recta
• Costos Indirectos 34 572 51 600 0.67
de fabricación
$ 1.89
Departamento B
Costos del departa-
mento anterior:
• Le transfirieron (46 $ 86 940 46 000 $ 1.89

000 x $1.89)
Costos adiciona-
dos por el Dpto.:
• Mano de Obra Di- $ 35 700 42 000 $ 0.85

recta
• Costos Indirectos 31 920 42 000
de Fabricación 0.76
Costos totales adicio- $ 67 620 $ 1.61
nados
Costos totales para $ 154 560 $ 3.50
contabilizar
Sección 4: Costos contabilizados:
Departamento A
Transferido al siguiente $ 86 940
Departamento:
(46 000 x $ 1.89)
Inventario final de trabajo en

proceso:
• Materiales directos (14 000 x $ $ 7 280
0.52)
• Mano de obra directa (140 000 x 3 920
2/5 x $ 0.70)
• Costos indirectos de fabricación 3 752 $ 14 952
(14 000 x 2/5 x $ 0.67)
Costos totales contabilizados $101 892
Departamento B
Transferidas a artículos $ 140 000
terminados(40000x$3.50)
Inventario final de trabajo en

proceso:
• Costos del departamento $ 11 340
anterior
(6 000 x $ 1.89)
• Mano de obra directa 1 700
(6 000 x 1/3 x $ 0.85)
• Costos indirectos de fabricación 1 520 $ 14 560
(6 000 x 1/3 x $ 0.76)
Costos totales contabilizados $ 154 560
Muchas operaciones de manufactura requieren

materiales directos solamente en el departamento de
proceso inicial. Los departamentos posteriores sola-
mente agregan manos de obra directas e indirectas de
fabricación (costos de conversión). Algunas operacio-
nes de manufactura, sin embargo, requieren la adición
de materiales directos en departamentos posteriores.
Los materiales directos agregados después del primer
departamento pueden tener los siguientes efectos so-
bre las unidades y costos:
1. No hay incremento en unidades, pero los costos
aumentan (por ejemplo, al agregar llantas en la
producción de un automóvil).
2. Incremento en unidades sin aumento en el costo
(por ejemplo, agregar agua al producir pintura
de látex, si a la compañía no se le cobra el agua
que emplea).
3. Incremento en unidades y en el costo (por ejem-
plo, agregar azúcar cuando se produce una bebi-
da gaseosa).
Caso 10:
Situación 1: No hay aumento en unidades:
Se usará una variación del ejemplo anterior para
ilustrar esta situación.
Se supone la siguiente información para el departa-
mento B de la compañía Mediterránea:
Concepto Unidades/
Costos
Recibidas del departamento A 46 000
Transferidas a inventario de artículos 40 000
terminados
Finales en proceso (Materiales 100% 6 000
terminados, para Mano de Obra y Costos
Indirectos de Fabricación)
Costos transferidos del departamento A $ 86 940
Costos de Materiales Directos agregados $ 20 700
este período (a principio del proceso)
Costos de Mano de Obra Directa agregada $ 35 700
en este período
Costos Indirectos aplicados en este período $ 31 920
Se sigue un análisis de los efectos sobre el informe

del costo de la producción.
• Relación de cantidad: la relación de cantidad
para el departamento B no cambia en esta situa-
ción, ya que el número de unidades en el depar-
tamento no aumentó.
• Relación de producción equivalente: los proce-
dimientos usados para preparar esta relación no
cambian, las unidades son aún contabilizadas de
la forma ya discutida.
• Relación de costos por contabilizar: al depar-

tamento B se le cargan los materiales directos
adicionales consumidos. Por consiguiente, los
costos totales del departamento B aumentan en
$ 0.45 (de $ 3.50 a $ 3.95). También deben cal-
cularse las unidades equivalentes de producción
para los materiales directos (40 000 unidades
terminadas y transferidas a artículos termina-
dos más 6 000 unidades en proceso al final con el
100% terminadas, iguales a 46 000 unidades de
producción equivalente para materiales directos
en el departamento B).
La relación de costos para contabilizar en el depar-
tamento B puede aparecer así:
C o s t o Producción Costo por

total Equivalente unidad equi-
valente
Costos del departa-
mento anterior:
• Le han transferido $ 86 940 46 000 $ 1.89

durante el mes
Costos agregados
por el departamento:
• Materiales Directos $ 20 700 46 000 0.45
• Mano de Obra Di- 35 700 42 000 0.76
recta
• Indirectos de Fabri- 31 920 42 000 0 0.76

cación
Total $ 175 260 $ 3.95
Relación de costos contabilizados: los procedimien-

tos usados para preparar esta relación no cambian. La
adición de materiales directos aumentó solo el monto
de costos por contabilizar. La relación de costos conta-
bilizados para el departamento B aparece así:
Trabajo en proceso final

Transferidos a inventario de artículos $ 158 000
terminados ($ 3.95 x 40 000)
Costos que le transfirieron $ 11 340
(6 000 x $ 1.89)
Materiales Directos 2 700
(6 000 x 100% x $ 0.45)
Mano de Obra directa 1 700
(6 000 x 1/3 x $ 0.85)
Indirectos de fabricación 1520 $ 17 260
(6 000 x 1/3 x $ 0.76)
Costos totales contabilizados $ 175 260
Al agregar Materiales Directos después del primer

departamento, puede resultar lo siguiente:
1- No hay aumento en las unidades, pero el
costo aumenta.
2- Hay aumento de las unidades sin aumento en
el costo.
3- Hay aumento en las unidades y en los costos.
Cuando se agregan materiales directos y
solamente aumentan los costos, la relación de
costos para contabilizar se ajusta para incluir
el costo de los materiales directos agregados.
2.2 SISTEMAS DE COSTOS POR ÓRDENES

DE TRABAJO
El costo por órdenes de trabajo es un método de
acumulación y distribución de costos por órdenes de
trabajo manufacturadas. Este tipo de sistema es más
apropiado allí donde los productos difieren en cuanto
a la necesidad de materiales y conversión. Cada pro-
ducto se fabrica de acuerdo con las especificaciones
del cliente y el precio con que se cotiza está estrecha-
mente ligado al costo estimado.
El costo incurrido en la fabricación de una orden
específica debe por lo tanto asignarse a los artículos
producidos
Tipos de empresa que pueden utilizar el costo por
órdenes de trabajo:
• Imprentas
• Astilleros
• La aviación
• La construcción
• Las compañías de ingeniería
• Carpinterías
En un sistema de costos por órdenes de trabajo, los
tres elementos del costo (materiales directos, mano
de obra directa y costos indirectos de fabricación), se
acumulan de acuerdo con los números asignados a las
órdenes.
Para que un sistema de costos por órdenes de tra-
bajo funcione adecuadamente, es necesario poder
identificar físicamente cada orden y separar sus costos

relacionados.
Se puede determinar el beneficio o la pérdida para
cada orden y se puede calcular el costo por unidad
para propósitos de costo de inventarios. Se preparan
listados para acumular la información que requieren
los asientos de diario.
Formatos y modelos que se utilizan en un sistema
de costos por órdenes de trabajo:
• Formato de requisición de materiales: es un for-
mato que los departamentos de producción pre-
sentan en el almacén de materiales para obtener
materiales directos e indirectos.
• Boleta de trabajo: es un resumen de las horas
empleadas en una orden de trabajo por un em-
pleado. La boleta de trabajo se prepara diaria-
mente y es la fuente para la distribución de los
costos de mano de obra en las órdenes de traba-
jo.
• Tarjeta de tiempo: es una tarjeta utilizada para
registrar mecánicamente la hora de entrada y de
salida de los empleados al insertarla en un reloj.
Es fuente para el registro y pago de la nómina.
• Hoja departamental de costos indirectos de fa-
bricación: es un resumen de los costos indirectos
de fabricación, funciona como un libro mayor
auxiliar de la cuenta control de costos indirectos
de fabricación.
• Hoja de costos por órdenes de trabajo: es un re-
sumen de los costos de materiales directos mano
de obra directa y costos indirectos de fabricación

que se cargan a una orden de trabajo.
• El costo por órdenes de trabajo es un método

de acumulación y distribución de costos
utilizados por las compañías que manufacturan
productos de acuerdo con las especificaciones
del cliente. En un sistema de costos por órdenes
de trabajo los materiales directos y la mano de
obra directa se acumulan para cada orden de
trabajo. Los costos indirectos de fabricación se
acumulan por departamentos y luego se los
distribuye a las órdenes de trabajo. En esencia,
todos los costos de fabricación se asignan a los
productos fabricados.
• Caso 11: Adaptado de (Polimeni, Fabozzi, &

Adelberg, 1990) :
La Empresa Folk es una pequeña empresa dedica-
da a la fabricación de muebles para oficina hechos a la
medida. Todos los pedidos se fabrican de acuerdo con
las especificaciones del cliente y se acumulan los cos-
tos de acuerdo con el pedido, la compañía Maple hizo
un pedido a la Folk de una mesa grande de conferen-
cias sobre medidas con asientos de la misma madera
y ciertas unidades de estantería por un precio total de
$12 000. La compañía Maple exige la entrega a más
tardar el 10 de julio de 2007.
Al pedido de la compañía Maple se le asignó la or-
den de trabajo 85. Seguiremos esta orden a través del
proceso de fabricación y la acumulación de los costos
de producción. La siguiente información se relaciona
con el trabajo 85:
1. Compra de materiales: el 3 de julio de 2007, el

departamento de compras recibió $11 000 en ma-
teriales como se puede ver a continuación. Los
materiales comprados están en inventario y el
pago se efectúa después (no todos serán utiliza-
dos en el trabajo # 85):
• 20 Tablas de madera caoba (73A61 a $ 500/ $ 10 000.00

tabla)
• 100 Galones de tintura (27 530 a $ 5/galon) 500.00
• 15 Cajas de pegante (67 625 $ 20/caja) 300.00
• 5 Cajas de puntillas (13N13 a $ 40/caja) 200.00
Total $ 11 000.00
2. Consumo de materiales: el 3 de julio de 2007, el

departamento de producción pidió los siguien-
tes materiales y comenzó a trabajar en la orden
de trabajo # 85:
Material directo para la orden de trabajo:
Madera Caoba 5 láminas a $ 500.00 cada una $ 2 500.00
Materiales Indirectos
(No se utilizarán todos los materiales indirectos en
la orden de trabajo # 85):
• Tintura 10 galones a $ 5.00 $ 50.00

• Pegante 1 caja a $ 20.00 20.00
• Puntillas 1 caja a $40.00 40.00 110.00
Costo Total de Materiales $ 2 610.00

3. Costo de mano de obra: el departamento de pro-

ducción incurrió en los siguientes costos por nó-
mina, para la semana que termina el 7 de julio de
2007 (julio 3 de 2007 a julio 7 de 2007).
Mano de obra directa para la orden # 73 $ 300.00

Mano de obra directa para la orden # 85 3 500.00
Mano de obra indirecta 1 000.00
Costo Total de la Mano de Obra $ 4 800.00
Costos indirectos de fabricación reales: el depar-

tamento de producción incurrió en otros costos in-
directos de fabricación (además de los materiales in-
directos de la mano de obra directa), por un total de
$200.00 para la semana que terminó el 7 de Julio de
2007. Los costos indirectos de fabricación reales no se
cargan directamente a las órdenes de trabajo, se utili-
za en cambio una tasa de costos indirectos de fabrica-
ción aplicados.
4. Costos indirectos de fabricación aplicados: los
costos indirectos de fabricación se aplicarán con
una tasa del 75 % del costo de la mano de obra
para la orden de trabajo # 85.
5. Terminación de la orden de trabajo: La orden de
trabajo # 85 fue terminada el 7 de Julio de 2007 y
transferida a la bodega de artículos terminados.
6. Venta de la orden de trabajo: El 10 de Julio de
2007 la Compañía Maple recogió la orden de tra-
bajo # 85. El pago debe efectuarse en el plazo de
20 días.
Se procederá a llenar los modelos necesarios para

registrar, acumular y analizar los costos en que se ha
incurrido.
FORMATO DE REQUISICIÓN DE MATERIALES
Fecha de pedido: 3/7/07 Fecha de Entrega: 3/7/07
Departamento solicitante: Aprobado por: J.R

Producción
Requisición No: 430 Entregado a: WS
Cantidad D e s c r i p - No. de la Costo Uni- Costo Total
ción orden tario
5 Láminas C a o b a . 85 $ 500.00 $2 500.00
73A61
10 Galones T i n t u r a 5.00 20.00
27530
1 Caja Pegante 20.00 40.00
67521
Subtotal $ 2 610.00
Devuelto 0.00
T o t al $ 2 610.00
BOLETA DE TRABAJO
Orden de Trabajo: No 85 Departamento: Producción.
Fecha: 7/3 Empleado: Y

Comienza: 1.00 P.M Tasa Salarial: $ 7.50
Termina: 5.00 P.M
T o t a l: 4 horas Total: $ 30.00
Para este ejemplo se usa un solo trabajador, pues

resulta muy engorroso trabajar con todos los que la-
boraron en la orden de trabajo # 85.
TARJETA DE TIEMPO
Nombre del Empleado: Y
Código del empleado: 70071
Semana : De 7/3
7/3 7/4 7/5 7/6 7/7
Domingo Lunes Martes Miércoles Jueves Viernes
8:00 AM 8:00 AM 8:00 AM 8:00 8:00
AM AM
12:00 12:00 12:00 PM 12:00 12:00
PM PM PM PM
1:00 PM 1:00 PM 1:00 PM 1:00 1:00
PM PM
5:00 PM 5:00 PM 5:00 PM 5:00 5:00
PM PM
8 8 8 8 8
Normal: 40
Horas Extras: -
Total: 40
El total de la nómina se computa de las tarjetas de
tiempo como sigue:
10 Empleados (400 Horas x $ 8.00) $ 3 200.00

2 Empleados ( 80 Horas x $7.50) 600.00
Supervisores y Mantenimiento 1 000.00
Nómina Total $ 4 800.00
Hoja de Costos Indirectos de Fabricación. Depar-

tamento de Producción
Fecha Fuente MI H.N. H.Ext. Dep. Dep. Serv. Varios Total

Máq. Fáb. CIF
7/3 Req. Mat. $ 110 $110
7/3-7/7 Boleta $1000 1000

7/7 Facturas $1000 1000
7/15 Servicios $ 490 490
7/3 Ajustes $ 220 $ 290 510
Total $110 $1000 $ 220 $ 290 $ 490 $ 1000 $ 3 110
HOJA DE COSTO POR ÓRDENES DE TRABAJO
Cliente: Compañía Maple Orden de Trabajo: 85
Producto: Mesa de conferencias, sillas, estante Fecha de Pedido: 6/7/07
Cantidad: 1 juego Fecha de Iniciación: 3/7/07
Especificación: Caoba. Fecha deseada de entrega: 7/7/07
Tamaño: # 14 Fecha de Terminación:7/7/07
Materiales Directos Mano de Obra Directa CIF Aplicados

Fecha No.Requis. Valor Fecha Valor Valor
3/7 430 $2 500.0 3/7 $ 700 7/7 $ 2 625
4/7 700
5/7 700
6/7 700
7/7 700
Total $ 2 500.0 Total $ 3 500 Total $ 2 625
Precio de venta $ 12 000
Costos de Producción:
Materiales Directos $ 2 500.0
Mano de Obra Directa 3 500.0

Costos Indirectos de Fabricación Aplicados 2 625.0 $ 8 625
Beneficio Bruto - $ 3 375
Gastos de Ventas Administración
(5 % del precio de venta) 600
Beneficio Estimado $2 275
• Para la realización de una orden de trabajo:

• Los materiales directos se obtienen de la bodega
de materiales a través de una requisición de
materiales previamente aprobada.
• El costo de la mano de obra se acumula a través
de las tarjetas de tiempo que en forma mecánica
registran diariamente el total de horas trabajadas
por los empleados en cada orden.
• Un resumen de los costos de materiales directos,
mano de obra directa y costos indirectos de
fabricación que se cargan a la orden específica,
se muestra en la hoja de costos por órdenes de
trabajo.
2.2.1 Costos conjuntos

Una forma sencilla de definir a los costos conjuntos
es:
Productos conjuntos: son productos individuales
que tienen un valor de venta significativo cada uno,
y que se producen simultáneamente como resultado
de un proceso de manufactura común y/o materias
primas comunes; por ejemplo: productos químicos,
madera, productos del petróleo, empaque de carne,
preparación de cuero, entre otros.
Las características básicas de los productos conjun-

tos son:
1. Tienen una relación tal que requieren un proce-
samiento común simultáneo. El procesamiento
de uno de los productos conjuntos simultánea-
mente conlleva al procesamiento de todos los
otros productos conjuntos. Cuando se fabrican
cantidades adicionales de un producto conjunto,
la cantidad de los otros productos se incremen-
tará proporcionalmente.
2. La manufactura de productos siempre tiene un
punto de separación en el cual emergen los pro-
ductos conjuntos aislados, ya sean para la venta
o para procesamiento adicional. Los costos incu-
rridos después del punto de separación, por lo
general no causan problemas de asignación ya
que se les puede identificar con los productos
específicos.
3. Ninguno de los productos conjuntos tiene un va-
lor significativamente mayor que el de los otros
productos conjuntos. Esta es la característica que
diferencia a los productos conjuntos de los sub-
productos.
Una dificultad importante inherente a los costos
conjuntos es que son indivisibles, es decir, los costos
conjuntos no son específicamente identificables con
algunos de los productos que se están produciendo
en forma simultánea.
Costos conjuntos:
Son aquellos que se incurren en un determinado
proceso de producción hasta el punto en que los pro-
ductos individuales se pueden identificar. Este pun-

to se conoce como punto de separación y se presenta
cuando de cada producto aislado emergen el produc-
to conjunto y el subproducto. Los costos conjuntos
incurridos hasta el punto de separación no pueden
identificarse con productos específicos.
MÉTODOS PARA LA CONTABILIZACIÓN DE
LOS PRODUCTOS CONJUNTOS:
• Método del valor de venta o de mercado: bajo
este método los costos conjuntos se asignan de
acuerdo con los valores de venta de los produc-
tos conjuntos individuales. La asignación de los
costos conjuntos sobre la base del valor de venta
o de mercado es el método de asignación más
común. Los procedimientos a usar bajo este mé-
todo dependerán de si:
1. El valor de mercado es conocido en el punto
de separación (método del valor de venta)
2. El valor de mercado no es conocido en el pun-
to de separación (Método del valor neto reali-
zable o del valor de venta imputado).
Valor de mercado conocido en el punto de separa-
ción o valor de venta:
Cuando se conoce el valor de mercado en el punto
de separación, el costo conjunto total aplicable a las
unidades completamente terminadas (con base en el
informe de producción de ese departamento) se asig-
na entre los productos conjuntos mediante el proce-
dimiento de dividir el total de todos los productos
conjuntos producidos para obtener una razón de los
valores de mercado individuales con los valores tota-

les de mercado.
Fórmula:
Asignación de Valor total de mercado

costos conjuntos = de cada producto X Costos
a los productos Valor total de conjuntos
conjuntos mercado de todos los
productos
Unidades pro- Valor unitario de

Valor de mercado
ducidas de mercado de cada
de cada producto = x
cada producto producto
Valor total de mercado = Suma de los valores totales de

de todos los productos mercado de todos los productos.
Valor de mercado no conocido en el punto de se-

paración (método del valor neto realizable o del va-
lor de venta imputado):
El valor de mercado o costo de reposición de un
producto conjunto no puede determinarse fácilmente
en el punto de separación, particularmente si se re-
quieren costos de procesamiento adicional para ven-
der el producto. Por ello es que se utiliza el método
del valor neto realizable; bajo este método cualquier
costo de procesamiento adicional y de ventas se de-
duce del valor de venta final en un intento de aproxi-
mación a un valor de mercado hipotético en el punto
de separación.
La asignación del costo conjunto se calcula como
sigue:
El valor total hipotético de mercado de cada pro-

ducto conjunto se divide por el valor total hipotético
de mercado de todos los productos conjuntos para de-
terminar la razón de valor de mercado individual a
valor de mercado total. Esta razón se multiplica luego
por el costo conjunto aplicable a las unidades comple-
tamente terminadas (con base en el informe del costo
de producción) para asignar el costo conjunto a los
productos conjuntos individuales.
Fórmula:
Valor total hipotético

Asignación de cos- = de mercado de cada X Costos
tos conjuntos a producto/ conjuntos
cada producto
Valor total hipotético
de mercado de todos
los productos
Valor total hipotético = U n i d a d e s X Valor de

de mercado de todos p ro d u c i d a s mercado final de
los productos de cada cada producto
producto
Valor total hipotético Suma de los valores hipotéticos de

de mercado de todos mercado de todos los productos
los productos = individuales
• Método de la cantidad producida: bajo este mé-

todo la cantidad de producto se utiliza como
base para asignar los costos conjuntos. Se utili-
zan generalmente dos variaciones del método
de la cantidad producida.
1. Producción promedio simple (método cuantita-

tivo).
2. Producción promedio ponderada.
Producción promedio simple:
Bajo este método el costo conjunto asignado a cada
producto se calcula dividiendo los costos totales de
producción del departamento por la producción equi-
valente para obtener el costo total por unidad equiva-
lente, éste se multiplica por el número de unidades de
cada producto elaborado para determinar la porción
de costos conjuntos que se van a asignar a cada pro-
ducto conjunto.
El costo por unidad equivalente se obtiene a partir
del informe del costo de producción del departamen-
to en el cual tuvo lugar el proceso conjunto de manu-
factura.
Fórmula:
Costo total por unidad = Costos totales de producción

Equivalente Producción equivalente
Número de unidades
Asignación de Costo total
X equivalentes de cada
costos conjuntos por unidad
= producto conjunto
a cada producto equivalente
manufacturado
Producción promedio ponderada:

Pueden existir varios tipos de complejidades que
afectan la producción de productos conjuntos tales
como, el grado de dificultad de la producción, la can-
tidad de tiempo requerido, o la calidad de la mano de

obra, por eso es que el número de unidades de cada
producto conjunto se multiplica por su correspondien-
te factor de ponderación con el fin de determinar el to-
tal de unidades promedio ponderado de cada produc-
to. El número total de unidades promedio ponderado
de cada producto conjunto se divide por el número
total de unidades promedio ponderado de todos los
productos conjuntos, y esta última proporción se mul-
tiplica por el costo total de los costos conjuntos para
determinar la asignación del costo conjunto.
Fórmula:
Asignación Total de unidades

de costos = promedio ponderado de x C o s t o s
conjuntos cada producto conjuntos
A cada Total de unidades

producto promedio ponderado de
todos los productos
Total de unidades Número de

Factor de
promedio ponderado de unidades x
= ponderación
cada producto producidas
Total de unidades Suma de todos los totales

promedio ponderado de de unidades promedio
=
todos los productos ponderado de cada producto
Caso 12:
La compañía Euroquímica utiliza un sistema de
costos por procesos, donde no existen inventarios ini-
ciales de trabajo en proceso:
Se iniciaron 85 000 unidades en el proceso, con 3

000 unidades en inventario de trabajo en proceso,
100% terminadas en cuanto a materiales directos y
40% terminadas en cuanto a costos de conversión.
Los productos conjuntos x, y, z surgen del departa-
mento 1, el proceso conjunto en el cual se incurrieron
costos conjuntos totales por $ 117 380 (materiales di-
rectos $ 42 500, mano de obra directa $ 49 920, y cos-
tos indirectos de fabricación $ 24 960). Los productos
conjuntos x, y, z se transfirieron a los departamentos 2,
3 y 4 respectivamente, para procesamiento adicional.
Costos de procesamiento adicional por unidad in-
curridos después de que los productos salieron del
departamento 1:
Uni- Mano Costos Cos-

dades de Indi- tos de
de pro- Obra rectos venta
Materiales Directos
ducto Direc- de Fa- por

Transferidas
Productos
al Dpto. :
conjunta brica- uni-

Total
to que ción dad

emer-
gen del
Dpto.1
X 30 000 2 $ 4. 00 $ 1. 00 $ 3. 00 $ 8. 00 $ 3. 00
Y 32 000 3 2. 00 2. 00 1. 00 5. 00 1. 00
Z 20 000 4 5. 00 4. 00 2. 00 11. 00 2. 00
Informe del costo de producción

Cantidades:
Unidades iniciadas en el proceso 85 000

Unidades transferidas a:
Departamento 1 (producto x) 30 000
Departamento 2 (producto y) 32 000
Departamento 3 (producto z) 20 000 82 000
Unidades finales en proceso 3 000 85 000
Producción equivalente:
Materiales Costos de
Directos Conversión
Unidades terminadas y 82 000 82 000
transferidas
Unidades finales en proceso:
3 000 x 100% 3 000
3 000 x 40% 1 200
Total 85 000 83 200
Costos para contabilizar:
Costo Producción Costo por

total Equivalente unidad
equivalente
Materiales directos $ 42 500 85 000 $ 0. 50

Mano de obra directa 49 920 83 200 0. 60
Costos indirectos de 24 960 83 200 0.30
fabricación
Costos totales por $ 117 $ 1. 40
contabilizar 380
Costos contabilizados:
Transferidas (82 000 x $ 1. 40) $ 114 800

Inventario de trabajo en proceso final:
Materiales directos (3 000 x $ 0. 50) 1 500
Materiales directos (3 000 x 0. 60 x 40%) 720
Costos indirectos de fabricación
(3 000 x 0. 30 x 40%) 360 2 580
Costos contabilizados $ 117 380
Se procederá a la asignación de los costos conjuntos

empleando los métodos explicados:
Método del valor de venta o mercado
Valor de mercado conocido en el punto de separa-
ción.
Valor de mercado de los tres productos a medida
que emergen del departamento 1 (punto de separa-
ción).
Producto Por unidad
X $ 3. 00
Y $ 2. 50
Z $ 3. 50
Primero se calcula el valor total de mercado de cada
producto en el punto de separación:
Producto Unida- x Valor uni- = Valor total

des pro- tario de de mercado
ducidas mercado de cada en
de cada de cada el punto de
produc- producto separación
to
X 30 000 $3.00 $ 90 000 (1)
Y 32 000 2.50 80 000 (2)
Z 20 000 3.50 70 000 (3)
Valor de = $ 240 000 (4)
mercado
de todos
los produc-
tos
Seguidamente se aplica la fórmula para determinar

el valor del costo conjunto que se va a aplicar a cada
producto.
Costo Asignación del

Producto Razón
conjunto costo conjunto
X (1) / (4) = 0. 37500 $ 114 800 $ 43 050
Y (2) / (4) = 0. 33333 $ 114 800 38 267
Z (3) / (4) = 0. 29167 $ 114 800 33 483
Total
$ 114 800
Finalmente se obtiene el costo total de fabricación

de los productos X, Y, Z, sumando los costos de proce-
samiento adicional a los costos conjuntos asignados.
Producto Costo Costo de Costos totales

conjunto Procesamiento De
asignado Adicional (Dpto2, 3, 4) Producción
X $ 43 050 $ 240 000* $ 283 050
Y 38 267 160 000* 198 267
Z 33 483 220 000* 253 483
Total $ 114 800 $ 620 000 $ 734 800
*Departamento 2 = 30 000 x $ 8. 00
*Departamento 3 =32 000 x $ 5. 00
*Departamento 4 =20 000 x $ 11. 00
Valor de mercado no conocido en el punto de se-
paración
Los productos X, Y, Z no tienen un valor de mer-
cado en el punto de separación, los valores de merca-
do finales (precios de venta) después de los costos de
procesamiento adicional y de venta son los siguientes:
Productos: X = $ 20; Y = $ 16; Z = $ 25
Se procede a calcular el valor hipotético de merca-
do de cada producto.
(A) (B) (C) (D) (E) (F) (G)
(B) x (C) (B) x (E) (D) - (F)
X 30 000 $ 20. 00 $ 600 $8+$3 $ 330 $ 270 000
000 000 (1)
Y 32 000 16. 00 512 000 $5+ $ 1 192 000 320 000
(2)
Z 20 000 25. 00 500 000 $11 + $ 2 260 000 240 000
(3)
82 000 $ 830 000
(4)
Leyenda:
(A) Producto.
(B) Unidades producidas.
(C) Valor de mercado final por unidad.
(D) Valor total de mercado final por unidad.
(E) Costo de procesamiento adicional y de venta
por unidad.
(F) Costos totales de procesamiento adicional y de
ventas.
(G) Valor hipotético de mercado de cada producto.
Posteriormente se calcula el costo conjunto asigna-
do a cada producto y los costos totales de producción.
Pro- Razón* Costo Asigna- Costo de Costos

duc- conjun- ción del procesa- totales
to to costo con- miento de pro-
junto adicional ducción
X 0.32531 $114 800 $37 345 $240 000 $277 345
Y 0.38554 $114 800 44 260 160 000 204 260
Z 0.28916 $114 800 33 195 220 000 253 195

$114 800 $620 000 $734 800
*X- (1) / (4) = 0.32531

Y- (2) / (4) = 0.38554
Z- (3) /(4) = 0.28916
Método de la cantidad producida

Producción promedio simple
Según la sección “Producción equivalente” del in-
forme del costo de producción departamento 1, el cos-
to por unidad equivalente es $ 1.40, y se emplea de la
forma siguiente.
Producto X
$1. 40 x 30 000 = $ 42 000
Producto Y
$ 1. 40 x 32 000 = $ 44 800
Producto Z
$ 1. 40 x 20 000 = $ 28 000
$ 114 800
Para obtener el costo total de producción de los ar-
tículos X, Y, Z:
Producto Costos Costos de Costos

conjuntos procesamiento totales de
asignados adicional producción
(departamento (Departamentos
1) 2, 3, 4)
X $ 42 000 $ 240 000 $ 282 000
Y 44 800 160 000 204 800

Z 28 000 220 000 248 000
$ 620 000 $ 730 800

Producción promedio ponderada

Suponga que los productos conjuntos se ponderan
en el ejemplo, de la siguiente manera:
Producto X = 3,0 puntos
Producto Y = 2,5 puntos
Producto Z = 4,0 puntos
Para calcular la producción total promedio ponde-
rado de cada producto:
Pro- Número de Factor de Producción total

ducto unidades ponderación promedio pondera-
producidas do de cada producto
X 30 000 3,0 90 000 (1)

Y 32 000 2,5 80 000 (2)
Z 20 000 4,0 80 000 (3)
82 000 250 000 (4)
Para asignar el costo conjunto:
Pro- Pro- Costo Costos Costos de Costos

ducto por- conjun- conjun- procesa- totales
ción to tos asig- miento adi- de pro-
nados cional ducción
Dpto. 1 (Dptos. 2,3,4)
X 0. 36 $ 114 800 $ 41 328 $ 240 000 $ 281 328

Y 0. 32 114 800 160 000 160 000 196 736
Z 0. 32 114 800 220 000 220 000 256 736
Total $ 114 800 $ 620 000 $ 734 800
*X- (1) / (4) = 0.36

Y- (2) / (4) = 0.32
Z- (3) / (4) = 0.32
Obsérvese que en todos los métodos las diferencias
resultaron de la asignación de los costos conjuntos a
los productos individuales, y que los costos después
del punto de separación son los mismos bajo cada mé-
todo. Los costos totales de producción de $ 734 800 son
también los mismos bajo todos los métodos, puesto
que los costos totales de producción para la compañía
serían los mismos independientemente del método
escogido para asignar costos conjuntos, el beneficio o
utilidad neta también sería el mismo bajo los diversos
métodos si todas las unidades producidas se vendie-
ran. La utilidad neta sería diferente solo si existieran
inventarios finales, porque cada método origina un
costo unitario diferente para cada producto.
Los productos conjuntos son productos

individuales que tienen un valor de venta
significativo cada uno y que resultan de un
proceso de manufactura común o materias
primas comunes.
Nota: En el Anexo del libro se muestran ejercicios

resueltos.
149
Capítulo III
SISTEMA DE COSTOS BASADO
EN LAS ACTIVIDADES
Objetivos:
• Caracterizar al sistema de costos basado en las
actividades.
3.1 FUNDAMENTOS DOCTRINALES DEL

SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS
ACTIVIDADES (ABC)
Los principios teóricos del sistema que se presen-
ta en este epígrafe constituyen las bases de referencia
sobre las cuales se asientan los fundamentos del ABC.
La primera propuesta es de Porter (1985) y la segunda
de Miller y Vollmann (1985).
Resultaría difícil no sólo encontrar, sino hasta ima-
ginar alguna técnica, procedimiento, o incluso instru-
mento de gestión, cuya utilización no esté supedita-
da directa o indirectamente por la obtención de valor
económico, por tanto, la gestión basada en el valor1,
1 (Cartier & Podmoguilnye, 1997)

es una característica común y no específica para todas

las técnicas de gestión empresarial.
Precisamente el pensamiento estratégico de Porter
(1985) plasmado en el Modelo de la Cadena de Va-
lor, tiene una estrecha vinculación con la aparición del
Modelo ABC, sustentado en sus tres definiciones bási-
cas: empresa, valor y sistema de valor.
A partir del concepto general de cadena de valor
y con el objeto de ser competitiva, cada empresa de-
bería definir su propia cadena de valor, mediante la
subdivisión de grupos de actividades. Porter (1985)
aconseja la individualización de aquellas actividades
con suficientes características propias desde un punto
de vista económico diferenciado, un poderoso impac-
to sobre el esfuerzo de diferenciación de la empresa, o
un costo considerable creciente.
Aquí se añade un nuevo concepto de Porter (1985),
enlace: “relación entre la manera de realizar una actividad
y el costo o ejecución de la otra”. Más adelante plantea:
“cada actividad de valor emplea bienes o servicios compra-
dos, recursos humanos (mano de obra y administración)
y algún tipo de tecnología para realizar su función. Cada
actividad de valor también usa y crea información, como
los datos del comprador (entrada de pedidos), medidas de
ejecución (pruebas) y estadísticas de defectos de producto.
Las actividades de valor también pueden crear activos fi-
nancieros como inventarios y cuentas a cobrar, o pasivos
como serían las cuentas a pagar”.
En la actualidad, se enfatiza la necesidad de realizar
una gestión basada en el valor, pues tanto las técnicas,
como los técnicos de una organización, están dirigien-
SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS ACTIVIDADES 151
do su atención y sus esfuerzos de forma preeminente

hacia solamente una de las facetas de la actividad eco-
nómica2, perdiéndose en ese caso el necesario equili-
brio con que deben tratarse en todo momento.
Precisamente, la gestión por actividades implica es-
tructurar de forma adecuada todos los procesos que
componen la cadena de valor de la empresa.
Shank y Govindarajan (1995)3 plantean que cada
negocio es parte, y sólo parte, de una cadena de valo-
res que va desde la tabla periódica de los elementos,
hasta la última partícula de polvo, y en el mundo ac-
tual, quizás a través del reciclaje, hasta el principio de
un nuevo ciclo de la cadena de valores.
A partir de estas concepciones de Porter (1985), se
derivan otros autores que definen los grupos impli-
cados en la cadena de valor, Cartier y Podmoguilnye
(1997)4 y Trischler (1998)5.
Los autores reflexionan sobre estas concepciones
de valor abordadas hasta el momento, sin el objetivo
de entrar en detalles de las contradicciones, solamente
pequeñas observaciones con respecto a la percepción
del valor de estas teorías y las expuestas por la teoría
marxista, la cual constituye la base de su formación
económica.
2 Se refiere a las facetas: creación de valor, distribución o realización.

3 Se refiere a las facetas: creación de valor, distribución o realización.
4 (Cartier & Podmoguilnye, 1997)
5 (Thrischler, 2003)
Marx (1867)6 abordó estos elementos relacionados

con el valor con un nivel de profundidad extrema, ha-
ciendo énfasis en el proceso de la valorización7, que
no es más que el mismo proceso de creación de valor
prolongado a partir de un punto determinado, o sea,
a partir del momento en que en el proceso de produc-
ción se recupera el capital invertido por el capitalista
en la contratación de fuerza de trabajo y se comienza
a crear por ésta un valor superior al anticipado por el
capitalista, que es a lo que se denomina plusvalor o
plusvalía.
La teoría del valor ha continuado siendo un objeti-
vo para los economistas teóricos en la contemporanei-
dad, tanto marxistas como no marxistas. En este sen-
tido es el caso de Zamora (1959)8, que hace reflexiones
tomando dos puntos de análisis sobre el valor: los cri-
terios de Marx y los de los clásicos burgueses anterio-
res y posteriores a éste.
Por tanto, según los autores, cuando se estudia
posteriormente las actividades en función de la clasi-
ficación del valor, expuesta por los autores que fueron
analizados en la filosofía de gestión del valor (Porter,
1985; Cartier y Podmoguilnye,1997 y Trischler,1998),
se debe tener presente que se analizará la cadena de
6 (Marx, 1973)
7 (Marx, Capítulo V: “Proceso de trabajo y proceso de valorización. , 1980)
8 (Zamora , 1959). Utiliza un enfoque no marxista a la hora de analizar los
principales problemas económicos a partir de los clásicos, sin embargo, en
sus estudios expone con aceptable objetividad la propia teoría marxista y
sus conexiones con las de los economistas clásicos que la precedieron.
valor de los grupos implicados, los cuales crean valor

a partir del trabajo que realizan en el conjunto de ac-
ciones interrelacionadas que conllevan a transformar
o realizar los inputs en outputs en el proceso de pro-
ducción o prestación de servicios.
Desde la filosofía de la gestión del valor, los Siste-
mas de Costos Tradicionales, no aportan a la empresa
la información necesaria sobre el comportamiento del
costo.
La obtención de información para este propósito es
una tarea formidable, pues requiere desglosar la in-
formación del costo de ejecución de actividades espe-
cíficas y, por tanto, adoptar el ABC.
Una vez analizada la vinculación de las bases con-
ceptuales de la Cadena de Valor de Porter (1985) por
su relación con el sistema ABC, es meritorio destacar
el trabajo de Miller y Vollmann (1985)9, como otro mo-
mento de análisis para los autores del propio sistema.
En sus estudios plantean un nuevo método para diag-
nosticar las causas que originan el comportamiento de
los costos indirectos y con ello se logra un mejor costo
de los mismos. Critican los modelos basados en uni-
dades (forma habitual de los Sistemas Convenciona-
les), creando un enfoque basado en las transacciones,
es decir, en aquellas actividades que causan los costos,
a las que consideran responsables de aspectos tales
como: las entregas a tiempo, la calidad, la diversifi-
cación de productos y las modificaciones del diseño.
9 (Miller & Vollmann, 1985)

Utilizar un único portador de costo, en vez de varios,

puede dar lugar a decisiones estratégicas erróneas.
Este enfoque del costo de las transacciones es de-
sarrollado a partir de la publicación del artículo “La
fábrica invisible” elaborado por Miller y Vollmann
(1985).
Para descubrir esta fábrica oculta (a la que denomi-
nan también “fantasma o desconocida”) para los di-
rectivos, los autores10, definen que “… son las transac-
ciones las que causan la mayoría de los costos indirectos y la
clave para gestionar los costos indirectos estará en controlar
las transacciones que los provocan”. Esta gestión de cos-
tos indirectos debe articularse identificando las tran-
sacciones necesarias y mejorándolas, disminuyendo
los imprevistos y los cuellos de botella en fabricación
y recurriendo a la automatización e integración de sis-
temas.
Uno de los más prestigiosos precursores del ABC,
Kaplan (1986)11, expresó: “...existe una nueva idea
que me gustaría compartir con ustedes. Todavía no
ha sido probada en centenares de firmas, quiero decir
que ni siquiera se ha probado en más de una o dos
empresas. Por eso no estoy seguro de cómo pueda lle-
gar a funcionar, pero pienso que se trata de una idea
suficientemente sugerente y voy a aprovechar la oca-
sión para comunicársela. Ahora empezamos a pensar
que muchos costos generales existen no por causa del
10 (Miller & Vollmann, 1985)

11 (Kaplan, 1986)
volumen de producción sino por causa de las transac-

ciones asociadas a la producción”.
Este modelo basado en las transacciones fue un ci-
miento importante en el surgimiento del ABC. Cabe
señalar que el término transacciones con la propia
evolución fue sustituido por el de actividades, pero el
principio fundamental no ha variado: los causantes de
los costos no son los productos, sino las actividades.
Base conceptual del ABC
Los orígenes conceptuales del ABC se pueden fi-
jar en Staubus (1971), quien publicó la obra “Activity
costing and input-output accounting”, en la cual se reco-
gían las bases teóricas, asociadas en principio con la
noción de trabajo o tarea, constituyendo la piedra an-
gular del denominado Sistema ABC, pero no existían
las condiciones necesarias que permitieran enfrentar
en la práctica el nivel de complejidad que requiere un
cambio de sistema.
Según Johnson (1991)12 la importancia del cambio
a que conduce este nuevo modelo puede ilustrarse
mediante la alegoría mítica de la caverna de Platón.
Las asignaciones de costos tradicionales permiten ver,
desde luego, los costos, - las sombras sobre la caverna-,
pero no los causantes de los costos, - los agentes reales
que originaban esas sombras en el fondo de la caverna
-. Con el “hallazgo” de las actividades, la Contabilidad
de Costos sale de la caverna en que se hallaba sumida
12 (Johnson, 1991)
desde hace décadas para descubrir la auténtica fuente

de costos y competitividad. En este sentido el méri-
to que debe atribuirse a Johnson y Kaplan (1987), con
su libro “Pérdidas relevantes: surgimiento y fallos de
la administración contable”, es analizar los cambios
que se venían produciendo en el proceso de produc-
ción y comercialización debido a las nuevas técnicas
de programación y control que se estaban poniendo
en práctica y facilitan la búsqueda de nuevos sistemas
de determinación y análisis de costos. Posteriormen-
te Kaplan (1990)13 presenta las etapas del modelo, di-
fundiendo mundialmente los conceptos básicos que
subyacen en el sistema ABC y estableciendo las bases
para facilitar su implantación.
El IMA (1993)14 define al Sistema ABC como: “un
concepto de contabilidad de costos basado en que los pro-
ductos y los servicios que ofrece una organización requie-
ren que la organización realice actividades y en que estas
actividades comportan que la organización incurra en unos
costos. En el ABC, cualquier costo que no pueda asignarse
directamente a un producto o a un servicio se traslada a
las actividades que hacen necesario este costo. Los costos
acumulados en cada actividad se trasladan entonces a otras
actividades, productos o servicios que hacen que aquella ac-
tividad sea necesaria”.
13 (Kaplan, 1990)
14 (IMA (Instituto of Management Accountants), 1993)
Figura 2.1 Representación del análisis del sistema

ABC con los Sistemas Tradicionales
Fuente: (Baujín Pérez & Vega Falcón, 2006)
La relación del ABC con los Sistemas Tradicionales

se puede resumir en la cita de Camaleño (1997)15: “Al
interpretar el Modelo ABC, cabe hablar más de evolución
que de revolución”.
El ABC no se trata únicamente de un método de
cálculo de costos cuyo máximo objetivo es lograr la
exactitud, sino que se trata de un sistema de gestión
empresarial, englobando desde el cálculo del costo de
cualquier tipo de información para la gestión empre-
sarial, facilitando a la alta dirección información rele-
vante y oportuna para la toma de decisiones en cuanto
a: el costo de las actividades de la empresa; el costo de
los procesos de negocio; el costo de los diferentes esla-
bones de la cadena de valor; el costo de los productos
15 (Camaleño Simón , 1997)

y/o servicios; el costo de los clientes de forma indi-

vidual; qué productos son rentables y cuáles no; qué
clientes son rentables y cuáles no; decisiones de hacer
o comprar en toda la cadena de valor; reducciones de
costos basadas en el análisis de las actividades; reduc-
ciones de costos basadas en el análisis de los procesos;
la clasificación de las actividades en actividades con y
sin valor añadido y decisiones sobre reducción, elimi-
nación o división de determinadas actividades.
Por lo que respecta a la implantación del ABC en
una entidad, de forma general, se debe aplicar cuan-
do:
1. El porcentaje de costos indirectos sobre el total
de costos tenga un peso significativo.
2. Estén sometidas a fuertes presiones de precios
en el mercado y deseen conocer exactamente la
composición del costo de los productos.
3. Posean una alta gama de productos con proce-
sos de fabricación diferentes, y en donde es muy
difícil conocer la proporción de costos indirectos
de cada producto.
4. Existan altos niveles de gastos estructurales y es-
tén sometidas a grandes cambios estratégicos /
organizativos.
Este sistema se fundamenta en tres premisas bási-
cas:
1ra- Los productos o servicios requieren activida-
des. Se considera que los productos o servicios
no consumen costos, sino que consumen acti-
vidades exigidas para su fabricación o realiza-

ción. En síntesis, los productos o servicios de-
mandan actividades.
2da- Las actividades son las que consumen recursos
o valor de los factores productivos, por lo que
cabe deducir que son las actividades (no los
productos o servicios), las que causan o gene-
ran los costos.
3ra- Los recursos cuestan dinero, por lo que es nece-
sario realizar un presupuesto en función de las
actividades, para tener en cuenta los recursos
mínimos indispensables que garanticen la efi-
ciencia en las mismas.
Las consideraciones en las que se asientan los siste-
mas ABC son:
• En primer lugar, que una adecuada gestión de
costos habrá de actuar sobre los auténticos cau-
santes de los costos, es decir, sobre las activida-
des que los originan.
• En segundo lugar, que es posible establecer una
relación causa-efecto determinante entre activi-
dades y servicios, de tal manera que puede afir-
marse que, a mayor consumo de actividades por
parte de un servicio, habrá que asignarle mayo-
res costos y, en sentido inverso, a menor consu-
mo de actividades, menores costos.
• En tercer lugar, y de acuerdo con la considera-
ción anterior, el Sistema ABC pueden ser utili-
zado para asignar de una forma más objetiva
y precisa los costos. En efecto, sus costos serán
asignados a los productos o servicios en función

del uso o consumo que cada uno de ellos haya
hecho en la actividad.
Lógicamente para establecer un sistema, según la
opinión de los autores, se hace necesario primero de-
finir cuál será el enfoque para la acumulación de los
costos que se seguirá en una entidad para poder dise-
ñar el mismo. En los Sistema Tradicionales, se vienen
utilizando: área de responsabilidad, centros de costos,
departamentos, entre otras, las cuales también son
utilizadas por algunos investigadores en los modelos
ABC, pero tienen características muy particulares que
a juicio de los autores no son las más adecuadas para
la gestión estratégica de las actividades, cuestión que
decide adentrarse primero en algunos aspectos rela-
cionados con la Gestión de Procesos, pues es el enfo-
que a proceso el que se tomará como referencia en la
investigación, siguiendo el punto de vista de Cooper
(1995) y Trischler (1998)16 de orientar la gestión de las
actividades de las organizaciones hacia los procesos.
Los autores coinciden plenamente con los concep-
tos de Amozarrain (1999) y Zaratiegui (1999), por ex-
presar de una forma concreta un concepto más com-
pleto y tiene una afinidad con la ISO 9001:2000, la
cual plantea que: “La Gestión por Procesos provee de un
control continuo sobre las conexiones, combinaciones entre
los procesos y tareas individuales dentro del sistema de la
empresa”.
16 (Thrischler, 2003)
De una forma más sencilla, un proceso se puede de-

finir como un conjunto de actividades interrelaciona-
das, caracterizadas por entradas y salidas, orientadas
a obtener un resultado específico como consecuencia
del valor aportado por cada una de las actividades
que se llevan a cabo en las diferentes etapas de dicho
proceso.
Una vez que se demuestre la aplicabilidad de cos-
tear, es necesario administrar y presupuestar por acti-
vidades, siendo oportuno seguir el criterio de clasifi-
cación de procesos17 siguiente:
• Procesos Estratégicos o Directivos: destinados a
definir y controlar las metas de la empresa, sus
políticas y estrategias. Estos procesos son gestio-
nados directamente por la alta dirección en con-
junto.
• Procesos Operativos o Claves: destinados a lle-
var a cabo las acciones que permiten desarrollar
las políticas y estrategias definidas para la em-
presa para dar un servicio a los clientes. De estos
procesos se encargan los directivos funcionales,
que deben contar con la cooperación de los otros
directores y de sus equipos humanos.
• Procesos de Soporte o Apoyo: no están directa-
mente ligados a las acciones de desarrollo de las
17 Existen diversos autores que abordan este tipo de clasificación en

sus investigaciones (Caselles Joana, Hosep M.; Machado, Antonio;
Paneque Sosa, Pilar; Raso Alfonso), en este caso se tomó como refe-
rencia a (Zaratiegui, 1999)
políticas, pero cuyo rendimiento influye directa-

mente en el nivel de los procesos operativos.
Según Zaratiegui (1999), dado la importancia de los
procesos para la marcha de la entidad, a los Procesos
Operativos se les denomina Procesos Prioritarios y a
los Procesos Estratégicos y de Apoyo, Procesos Secun-
darios.
Es oportuno reflexionar en el planteamiento si-
guiente de Paneque (2002)18: “... el problema que les
puede plantear la Gestión por Procesos es la propia iden-
tificación de los procesos.” Los autores coinciden plena-
mente, pues en su opinión es una fase decisiva para el
logro de los objetivos en el diseño que se propone del
sistema ABC.
Según Cooper y Kaplan (1999)19: “un Modelo ABC
es un mapa económico de los costos y la rentabilidad de la
organización en base a las actividades”. Por tanto, el en-
foque a proceso permite interrelacionar todas las ac-
tividades necesarias para lograr un objetivo común,
por lo que se debe profundizar sobre el concepto y
clasificación de la actividad.
El IMA (1993)20 plantea: “las actividades son procesos
o procedimientos que requieren un trabajo particular nece-
sario para la organización. Una unidad de trabajo que tiene
lugar dentro de la organización y consume recursos”.
18 (Paneque Sosa, 2002)

19 (Kaplan & Cooper, Costo y Efecto, 1999)
20 (IMA (Instituto of Management Accountants), 1993)
Posteriormente Baron (2001)21 expresa: “por activi-

dad se entenderá el conjunto de tareas y operaciones
realizadas por la organización, ya sean producidas ex-
ternamente o internamente, orientadas a la consecu-
ción de aumento al valor añadido de un output (pro-
ducto o servicio/interno o externo) de la empresa.” A
diferencia del primer concepto, ya Baron (2001) tiene
en cuenta el concepto de valor añadido. La lógica del
ABC, a través de su filosofía, continuará poniendo
en evidencia que existen costos ligados a actuaciones
que no añaden valor, y mostrará cómo otros, ligados
a actuaciones que sí lo añaden, se reducen progresi-
vamente.
Buscando un sentido amplio, la actividad es toda
aquella actuación o conjunto de actuaciones que se
realizan en la empresa, encaminadas a la obtención de
un bien o servicio, es todo lo que puede describirse
con verbos en la empresa, aunque normalmente nece-
sitarán casi siempre alguna precisión semántica, por
ejemplo: comprar (preparar una orden de compras),
con el servicio (montar mesa), o con la administración
(controlar personal, preparar presupuestos). Ellas
describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa,
en qué se invierte el tiempo y las distintas inputs y
outputs.
Existen muchas clasificaciones de actividades, por
lo que se hará referencia a determinadas agrupaciones
atendiendo a diferentes puntos de vista.
21 (Baron, 2001)
1. Su actuación con respecto al producto o servicio.

Autores más representativos: Cooper y Kaplan
(1991)22.
2. Clasificación según el ámbito de acción. Autores
más representativos: Miller y Vollmann (1985)23.
3. Clasificación según la frecuencia de ejecución.
Autor más representativo: Sáez (1993)24.
4. Clasificación en actividades condicionadas y
no condicionadas. Autores representativos: Sán-
chez y Rocafort (2002)25.
5. Clasificación en función del valor. Autor repre-
sentativo: Porter (1985)26.
• Actividades con valor añadido y actividades
sin valor añadido.
• Actividades primarias y actividades de apo-
yo.
Dentro de cada categoría se encuentran tres tipos
de actividades: directas, indirectas y de seguro de ca-
lidad.
22 (Cooper & Kaplan, 1991)

23 (Miller & Vollmann, 1985) .
24 (Sáez Torrecilla, 1993)
25 (Sánchez Rebull, 2002)
26 (Sáez Torrecilla, 1993)
Reflexionando en el artículo de los autores Rocafort

y Martín (1994)27, los cuales plantean que la novedad
más llamativa estriba en el cálculo del costo de las ac-
tividades, previo al cálculo del costo de los productos,
pasando así del concepto tradicional del centro “lugar
de costo” a este otro concepto de la actividad como
“causante del costo”, donde la regla de Pareto o Ley
80/20, “encuentran aquí una valiosa aplicación”, se
dedica el estudio al concepto generadores de costos
(cost drivers), que son los que permiten determinar de
forma más adecuada la relación causa-efecto.
La literatura ha acotado el término de “cost-drivers”
para designar a las unidades de medida y control y a
las bases de asignación. Este término, además de tra-
ducirse por su significado literal de conductores de
costos o portadores de costos, puede hacerse por el de
causante, generadores o inductores de costos, unida-
des de obra, vectores de costos, por cuanto que en él
se quiere hacer referencia directa a aquellos factores
que, dentro de cada actividad, causan, generan o in-
ducen el costo.
El problema fundamental es que se utiliza el mis-
mo término en dos etapas diferentes del ABC: prime-
ro para aquellas unidades de reparto que relacionan
los recursos o elementos del costo con las actividades
que los consumen y segundo para la asignación de los
costos de las actividades a los productos o servicios.
27 (Rocafort Nicolau & Martín Peña, 1994)

Por otra parte, los generadores de costos serán de

naturaleza muy distinta según cual sea la clase de ac-
tividad en relación con el comportamiento de la acti-
vidad respecto del servicio. Según Kaplan y Cooper
(1999)28, existen tres tipos diferentes:
• De transacción: cuando todos los resultados re-
quieren esencialmente las mismas demandas de
actividad, ejemplo: solicitar insumo al almacén,
donde el cost driver pudiera ser número de soli-
citudes de insumos.
• De duración: representa la cantidad de tiempo
necesaria para realizar una actividad, ejemplo:
atender solicitud de cliente, donde el cost driver
pudiera ser la duración de la llamada telefónica.
• De intensidad: hacer un cargo directo de los re-
cursos utilizados cada vez que se realiza una ac-
tividad.
En casi todas las actividades puede verse reflejado
cualquiera de estas clasificaciones a la hora de selec-
cionar el cost driver, eligiendo aquél que sea el más
adecuado, teniendo en cuenta el que sea más repre-
sentativo de las relaciones causa-efecto existentes en-
tre costos, actividades y servicios y que sea fácil de
medir y observar.
Los diseños de Sistema ABC han ido evolucionan-
do producto de los objetivos que se han perseguido

debido a factores objetivos y subjetivos en diferentes

períodos desde su surgimiento.
3.2 EVOLUCIÓN DEL MODELO ABC

Desde el punto de vista de cómo ha ido configu-
rándose el propio sistema, es necesario analizar dos
propuestas distintas. La primera ha sido realizada por
Mecimore y Bell (1995), ampliada por Rocafort (1997),
analizada a través del concepto de generaciones y la
segunda abordada por los investigadores Kaplan y
Cooper (1999), basándose en la idea de Kaplan (1990)
y es tratada mediante un modelo de cuatro fases.
Propuesta de sistemas ABC de cuatro generacio-
nes de Mecimore y Bell (1995)29 y Rocafort (1997)30
La primera generación de ABC enfatiza la noción
de costo de los productos. Su principal output era es-
tablecer un sistema de cálculo de costos más correc-
to. La atención se dirige hacia el uso de los recursos,
analizando las actividades, que generan o no, valor
añadido, determinando dos categorías de cost drivers.
Se demuestra que, en ocasiones, productos con bajo
volumen que tengan costos de transacciones31 impor-
tantes eran menos rentables en comparación con lo
que reflejaba la contabilidad tradicional.
29 (Mencimore & Bell, 1995) y (Camaleño Simón , 1997).

30 (Rocafort, 1997)
31 Las transacciones incluyen tareas como el diseño de producto,
ajuste de máquinas y planificación de órdenes de trabajo.
Sus limitaciones son el reflejo de que las activida-

des no pueden verse aisladamente, puesto que no se
analizan los efectos inducidos que originan los cam-
bios en las actuaciones de éstas sobre las restantes; se
dificulta adoptar medidas que propicien mejorar las
operaciones en los procesos y es inviable optimizar un
sistema que no disponga de medios adecuados para
evaluar la eficiencia de los esfuerzos emprendidos
para mejorar los procesos. Estos factores provocan la
aparición de una segunda generación de ABC.
La identificación de los procesos representa el pun-
to de partida, a los cuales deben relacionarse todas las
actividades que se realizan en la empresa, posibilitan-
do la implantación de programas de mejora continua
tanto en la producción como en las funciones de ad-
ministración y ventas. Es en esta etapa donde se pue-
de definir al SIGECA32 como sistema de control y de
gestión de costos, aunque continúa determinando los
costos de los productos o servicios, los cuales se con-
sideran como un subproducto.
Enlaza con el enfoque correspondiente al Control
Total de la Calidad (TQM)33. No es tan importante la
determinación del costo basado en las actividades,
sino la gestión de éstas (ABM)34.
32 SIGECA: Sistema de Gestión de Costos Basado en las Actividades.

33 TQM: propugnado principalmente por K. Ishikawa y continua-
do por K. Imai, cuyo concepto de mejora continua o kaizen es
continuamente recordado por los creadores de la reingeniería de
procesos.
34 ABM: Administración de Costo Basado en las Actividades -Activi-
ty Based Management-.
La implantación requiere de un grado de comple-

jidad mayor que la anterior, pero sus análisis de las
actividades continúan con un enfoque interno, lo cual
provoca la aparición de la tercera generación de ABC.
Incluye dentro del sistema tanto las actividades
internas como las externas. Se centra en las unidades
negocios (business unit) y en sus relaciones con otras
unidades. Anexiona las actividades con los procesos
y éstos con cada unidad de negocio. Para aumentar
y mejorar la estrategia competitiva de la empresa se
utilizan ahora los generadores de costo a través del
análisis de la cadena de valor con una perspectiva
externa enfocada al cliente y no simplemente para la
determinación del costo de los productos o servicios
como en las generaciones anteriores, pero no tienen
en cuenta las relaciones existentes entre unidades se-
paradas dentro de la cadena de valor.
Como se puede apreciar, si se integran en un único
modelo, permitirían tener un conocimiento óptimo de
las principales variables que necesita la dirección de
la empresa para la gestión en el actual entorno em-
presarial, por lo que a diferencia de las tres primeras
generaciones de ABC que van del costo del producto
al costo del proceso y al de la unidad de negocios, la
cuarta generación habrá de ligar actividades entre to-
das las unidades de negocios juntas, creando un Sis-
tema ABC que provea información para la empresa
como un todo. Éste sería un macro enfoque compa-
rado con el micro enfoque de las generaciones ante-
riores. Precisamente a partir de la tercera y cuarta ge-
neración es que se empieza a pensar con un enfoque
estratégico.
Después de haber tratado una síntesis de la prime-

ra propuesta, corresponde realizar un estudio sobre
la segunda propuesta de análisis de Kaplan y Cooper
(1999) abordada mediante un modelo de cuatro fases,
las cuales le permitieron a estos autores escribir el li-
bro “Costo y Efecto”, dándole a los lectores una expo-
sición lógica y coherente para entender la evolución
de los sistemas.
Los sistemas de la Fase I generalmente los utilizan
empresas nacientes que no tienen condiciones para
implantar un sistema contable adecuado, aunque
también pueden existir desde hace décadas en algu-
nas empresas que aunque la tecnología sea muy ob-
soleta, difícil de entender y mantener por el personal
actual, no pueden ser eliminados de forma drástica
pues es la única base que poseen de captar, registrar
y medir información financiera de sus operaciones
económicas-financieras.
Afortunadamente, son pocas las empresas cuyos
sistemas de costos pueden enmarcarse en esta prime-
ra fase. No obstante, se les recomienda que se tracen
su plan en las proyecciones y pasen a la Fase II.
Los sistemas en la Fase II, la información que brin-
dan no satisface iniciativas de la reingeniería de pro-
cesos o de calidad total, ni permiten propiciar una me-
jora y aprendizaje continua dentro de la organización.
En los Sistemas de la Fase III, se contemplan los Sis-
temas de Gestión Basados en las Actividades, los cua-
les fueron mencionados al inicio del epígrafe cuando
se trataron los sistemas ABC de segunda generación.
Evidentemente, su filosofía vuelve a hacer acto de
presencia en forma de sistemas de la Fase III.
En esta fase se demuestran las oportunidades que

ofrece establecer sistemas simultáneos, sin llegar a
abandonar totalmente su sistema contable pues aún
debe seguir preparando informes que establecen las
regulaciones contables financieras. De todas formas,
el objetivo último puede centrarse en integrar todos
estos sistemas para evitar el mantenimiento simul-
táneo de todos ellos, pero esto es lo que consideran
en los sistemas de la Fase IV, donde los sistemas de
planificación de recursos de la empresa prometen la
integración de los sistemas de costo para suministrar
información en tiempo real, liberando a los directivos
de sus ciclos normales mensuales de la contabilidad.
Es en esta fase donde el costo por actividades propicia
su presupuestación.
El ABB35 es un ABC pero al revés. Si en el ABC el
flujo de costos circula de recursos a productos y clien-
tes a través de las actividades, el ABB usa un flujo de
costos al revés, estimando la producción y el volumen
de ventas para un periodo próximo; planificando la
demanda de actividades; calculando la demanda de
recursos; determinando el suministro real de recursos
y la capacidad de actividad.
Todos estos flujos constantes de información entre
estos sistemas facilitan en definitiva una mejora conti-
nua de la organización, de una forma rápida y flexible.
Como se ha podido apreciar, esta propia evolución
de los sistemas tienen el propósito de lograr un Siste-
35 ABB: Presupuestación Basada en las Actividades -Activity Based

Budgeting-.
ma de Información Integral (S.I.I.)36, que permita a los

directivos tener presentes las fluctuaciones del costo;
del volumen; y de la productividad y rendimientos
que pueden afectar al propósito de cualquier sistema
que se desee implantar. Además, se pueden incorpo-
rar, en los sistemas de la Fase IV, sistemas de expertos
para detectar cuando ha existido un cambio perma-
nente en: la capacidad de los recursos suministrados;
en el costo de suministrar una hora de tiempo produc-
tivo del recurso; o en la eficiencia (tiempo necesario)
en la realización de la actividad.
Es frecuente encontrar dos fases en el modelo ABC,
Sáez et. al. (1993)37, en el cual la formación del costo
del producto sigue un proceso secuencial.
En la primera fase, las actividades se convierten en
el núcleo del modelo y en la segunda se les asigna a
los productos el costo de las actividades y los costos
directos.
Aunque no es interés abordar muchos detalles del
modelo, se considera necesario hacer algunos comen-
tarios.
• El modelo gira alrededor del concepto de activi-
dad y se apoya en los generadores de costos.
• La primera etapa a veces se elimina, por consi-
derar algunas interpretaciones que los centros
36 S.I.I.: también se le denominan sistemas de planificación de los re-

cursos de la empresa.
37 (Sáez Torrecilla, Fernández Fernández, & Gutiérrez Díaz, Contabi-
lidad de Costos y Contabilidad de Gestión, 1993)
no tienen significación contable alguna a la hora

de la asignación de los costos y otras veces se
mantiene pues otros autores plantean que una
adecuada división de la empresa en centros de
actividad, que estén orientados principalmente
hacia las propias actividades, potencia la aplica-
ción del modelo ABC y la ejecución de su proce-
so contable.
• En la segunda etapa, las actividades deben reci-
bir sólo costos directos con relación a ellas, es de-
cir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignación
para trasladar costos indirectos a las actividades.
• La tercera etapa puede llevar consigo replantear
los centros de costos una vez que hayan sido re-
clasificadas las actividades.
• En la quinta etapa, en presencia de repartos difí-
ciles de efectuar, se necesitará disponer de la su-
ficiente información para que no se lleve a cabo
de manera subjetiva.
• En la sexta etapa, el costo unitario del generador
de costos representa la medida del consumo de
recursos que cada inductor ha necesitado para
llevar a cabo su misión, o, en otros términos, el
costo que cada inductor genera dentro de una
actividad concreta.
• La séptima etapa tiene una profunda significa-
ción en el Modelo ABC, pues los productos con-
sumen actividades y las actividades recursos,
siendo los generadores o inductores, los que re-
lacionan de manera directa a unos y otros.
• El Modelo ABC propugna la asignación de la

mano de obra directa a las actividades y su re-
parto desde éstas a los productos, de acuerdo con
un portador de costo representativo, como es el
caso del número de horas consumidas en cada
actividad por los diferentes productos. La mano
de obra directa suele representar una parte del
costo de muchas actividades, por lo que, de no
tenerse en cuenta, se estaría deformando el costo
total de las actividades. A los efectos del valor
práctico del modelo, se considera que debería
cuantificarse el tiempo que dedica cada emplea-
do en el desarrollo de sus actividades, evitando
así considerar en algunos casos la mano de obra
indirecta respecto a las actividades y permitien-
do a su vez un mayor control sobre la plantilla de
cargos y sobre el aprovechamiento del fondo de
tiempo. Por tanto, los costos directos a repartir,
sólo harán referencia a los materiales consumi-
dos, que se trasladarán al costo de los productos
en el ámbito unitario de acuerdo con las cantida-
des físicas que hayan necesitado.
Sobre las investigaciones del ABC, existe diversi-
dad de criterios en cuanto a sus ventajas y limitacio-
nes. Resaltan los criterios de Johnson (2004)38, cuando
plantea que: “los contables se limitan a volver a situar las
tumbonas en la cubierta del Titanic”, su respuesta está
plasmada por Kaplan y Cooper (1999)39, cuando ha-
38 (Jonhson, 2004)
cen referencia a que la visión de que “el cálculo de costos

basado en las actividades, está claro que es un enfoque más
complicado y caro, puede que parezca que hace algo no muy
útil de una forma más complicada y cara”, es una inter-
pretación muy equivocada y plantean: “si tuviéramos
que volver a presentar el ABC, puede que no incluyéramos
las palabras cálculo del costo en su título”.
También existen mitos sobre la implantación de un
Sistema ABC, y han sido debatidos por autores como
Turney (1993)40 ; Sáez (1993)41 y Camaleño (1997)42. De
la misma forma se divulga la Teoría de las Limitacio-
nes43, popularizada por Goldratt (1986) , cuyos objeti-
vos son la maximización del throughput y disminuir
las inversiones en inventarios y los costos operativos.
El investigador Holman (1995)44 señala que: “… la
TRD y el ABC no están en conflicto. De hecho, se comple-
mentan entre sí muy bien, ya que la TDR proporciona la
optimización a corto plazo para aumentar al máximo los
beneficios a corto plazo (cuando se trabaja en un entorno
de producción limitada) y el ABC proporciona la instru-
mentación para la optimización dinámica del suministro de
recursos, diseño y mix de producto, fijación de precios y
relaciones con los proveedores y los clientes para una ren-
40 (Turney, 1993)
41 (Sáez Torrecilla, Fernández Fernández, & Gutiérrez Díaz, Contabi-
lidad de Costos y Contabilidad de Gestión, 1993)
42 (Camaleño Simón , 1997)
43 Teorías de las Limitaciones o Restricciones (TDR), también denomi-
nadas en inglés TOC (Theory of Constraints).
44 (Holman, 1995)
tabilidad a largo plazo”. Kaplan también hace referencia

a que las características de la teoría ABC, en cuanto
a la situación real de los recursos en dependencia de
su utilización y la identificación de recursos que fun-
cionan a niveles de capacidad, es perfectamente com-
patible con los conceptos que enarbolan las TRD, por
tanto, la TDR como el ABC tienen el mismo objetivo:
maximizar los beneficios de la organización.
En esencia, existen diferentes opiniones sobre las li-
mitaciones del ABC, que, sin duda, a la opinión de los
autores, son un espacio más para la reflexión de todos
los que abogan por su puesta en marcha. En toda in-
novación que se pretenda hacer, las críticas ayudan al
perfeccionamiento del diseño de un sistema, son posi-
bles alarmas a tener en cuenta, escucharlas, interpre-
tarlas son una oportunidad y/o asumirlas significan
un gran reto a demostrar.
Según Anderson (1995)45, al escenario inicial de un
sistema ABC le pueden seguir estos caminos:
• El sistema “muere porque el esfuerzo de revisar, ac-
tualizar y adquirir información exacta de costo basa-
do en las actividades es demasiado grande como para
mantenerlo,
• El sistema tropieza porque la dirección compromete
sólo una parte de los recursos necesarios para mante-
nerlo,
45 (Anderson, 1995)
• El sistema sobrevive, pero a un gran precio, porque

la dirección compromete los recursos necesarios para
mantenerlo por lo que existe,
• El sistema florece eficientemente porque la dirección
apuesta por el ABC para que evolucione convirtién-
dose desde un esfuerzo tedioso y laborioso a un proce-
so oportuno, sensible y sistemático de apoyo continuo
a la toma de decisiones de la dirección”.
En correspondencia con estos estudios se encuentra
el de Tamarit (2002)46, quien partiendo de un diagnós-
tico por continentes sobre el grado de conocimiento,
implantación y rechazo del sistema ABC/ABM, hace
un análisis muy profundo sobre las variables relacio-
nadas con las dimensiones técnicas, administrativas,
psicosocial y externas que están influyendo para que
exista en la práctica un porciento inferior al espera-
do según los empresarios, académicos y profesionales
en la adopción del sistema ABC/M. Realmente en los
problemas detectados es donde se debe trabajar para
lograr el éxito deseado en la teoría con el sistema ABC.
46 (Tamarit Aznar, 2002)

El ABC no se trata únicamente de un método de

cálculo de costos cuyo máximo objetivo es lograr
la exactitud, sino que se trata de un sistema de
gestión empresarial, englobando desde el cálculo
del costo de cualquier tipo de información para la
gestión empresarial, facilitando a la alta dirección
información relevante y oportuna para la toma de
decisiones en cuanto a: el costo de las actividades
de la empresa; el costo de los procesos de negocio;
el costo de los diferentes eslabones de la cadena
de valor; el costo de los productos y/o servicios;
el costo de los clientes de forma individual; qué
productos son rentables y cuáles no; qué clientes
son rentables y cuáles no; decisiones de hacer o
comprar en toda la cadena de valor; reducciones
de costos basadas en el análisis de las actividades;
reducciones de costos basadas en el análisis de
los procesos; la clasificación de las actividades en
actividades con y sin valor añadido y decisiones
sobre reducción, eliminación o división de
determinadas actividades.
El ABC ocupa un lugar de gran actualidad den-

tro de la evolución de la Contabilidad de Gestión, tal
como se puede apreciar en la Tabla 2.1
TABLA 2.1 Evolución de la medición y control de
los costos.
Períodos Aspectos relevantes

Grandes En la cultura egipcia se comenzó a sentir la necesi-
Civiliza- dad de conocer los ingresos y gastos de sus econo-
ciones mías, y de esta forma surge primeramente la parti-
da simple, anotándose dichas transacciones en una
hoja de papiro.
Siglo XIV Surgimiento de la Contabilidad de Costos.
El desa- El creciente comercio y posteriormente la Revolu-

rrollo del ción Industrial, demandaron unas necesidades de
comercio información mucho mayores, que se apoyaron en
la Partida Doble, desarrollada por pioneros de la
Contabilidad como Pacioli en 1494. Es la época de
la teneduría de libros.
1776: La Revolución Industrial trajo grandes cambios
Era In- en la infraestructura económica de Inglaterra, los
dustrial talleres manufactureros desaparecieron y surgie-
ron las grandes fábricas, originando la necesidad
de actuar con mayor control sobre los materiales y
la mano de obra y sobre el elemento del costo que
acumula la utilización de las máquinas y los equi-
pos. Se perfecciona la Partida Doble, naciendo los
Estados Financieros.
1777 Primera descripción de los costos de producción
por procesos en una empresa fabricante de medias
de hilo.
1778 Se empezaron a emplear los libros auxiliares en
todos los elementos que tuvieran incidencia en el
costo de los productos, como salarios, materiales
de trabajo y fechas de entrega.
1800 Aparición de los costos conjuntos en la Industria
Química.
1828 - En Inglaterra, Babbge publica un libro en el que re-
1839 salta la necesidad de que las fábricas establezcan
un Departamento de Contabilidad. Posteriormente
a finales del siglo XIX el autor Metcalfe publica su
primer libro que denominó “Costos de manufactura”.
1855 El Sistema de Costos de “Lyman Mill”, un molino

textil de Nueva Inglaterra, permite a sus directivos
controlar la eficiencia de la conversión de materia
prima en productos terminados, basado en los li-
bros de contabilidad por Partida Doble y daba in-
formación del costo de los productos y de la pro-
ductividad.
1860 - En los ferrocarriles de los EE.UU. se desarrollaron

1870 procedimientos contables para facilitar los exhaus-
tivos procedimientos de planificación y control,
generándose informes financieros sobre las opera-
ciones de las subunidades de las empresas de fe-
rrocarril.
1880 En los EE.UU. se crean las empresas de producción
en masas tales como: tabaco, cerillas, películas fo-
tográficas y harina, adoptándose los sistemas de
contabilidad interna de los ferrocarriles a sus pro-
pias organizaciones. La información sobre costos se
centró exclusivamente en la mano de obra directa
y los materiales. No se prestó atención a los costos
fijos y a los costos de capital.
1889 - Taylor, uno de los pioneros del control de gestión
1895 industrial, desarrolló la Contabilidad Analítica, la
asignación de los costos indirectos, el seguimiento
de los tiempos de mano de obra directa, los están-
dares, la gestión de las existencias y la remunera-
ción al rendimiento.
1890 - Se diseña la estructura básica de la Contabilidad de
1915 Costos y se integran los registros de los costos a las
cuentas generales en países como Inglaterra y Esta-
dos Unidos. Surgen conceptos como: valuación de
los inventarios, estimación de costos de materiales
y mano de obra y la contabilización de los activos
a su valor de adquisición. Se encuentra documen-
talmente probado en estos países el uso de gráficos
de punto muerto.
1907 Por primera vez, los diversos tipos de contabilidad

utilizados hasta entonces de manera independiente
(Contabilidad de Capital, Financiera, y de Costos)
estaban enlazados en un modelo único, global y co-
herente.
1908 - Harrington describe el valor de los costos estándar

1909 para la planificación temporal y el control.
1915 - Grandes aportaciones de Church. Plantea la nece-

1920 sidad de controlar los costos indirectos a través de
toda la empresa, procediéndose a su asignación en
función de referencias distintas a las cargas directas,
posibilitando un costo del producto más preciso.
1920 - Grandes aportaciones de Clark. Presenta la rele-
1930 vancia de los distintos costos para propósitos dis-
tintos, distinguiendo entre costos fijos y variables y
entre costos diferenciales e incurridos.
1925 DuPont y General Motors desarrollaron prácticas
de control de gestión: descentralización vía orga-
nización funcional o multidivisional, el ROI como
medida de rendimiento, los presupuestos flexibles,
los planes de incentivos, y una política de precios
de transferencia.
1950: Caracterizada por el uso de macrocomputadoras
Era de la que se limitaban a reproducir los sistemas de conta-
informa- bilidad manuales. Surgimiento de la Contabilidad
ción de Gestión. Aparecen los Sistemas de Costos Par-
ciales. Su principal autor es Charles T. Horngren.
1953 El norteamericano Littleton, en vista del crecimien-
to de los activos fijos, definía la necesidad de amor-
tizarlos a través de tasas de consumo, a los produc-
tos fabricados como costos indirectos.
1955 Surge el concepto de contraloría como medio de
control de las actividades de producción y finanzas
de las organizaciones.
1956 - Cook, Dean, Stone y Hirschleifer inicialmente esbo-
1957 zan en sus estudios la implantación de la técnica de
los precios de transferencia, para resolver los pro-
blemas derivados de la sección de servicios entre
secciones en el contexto de los centros de respon-
sabilidad.
1957 Propuesta por Schneider de modelización del ciclo
contable para la determinación del resultado inter-
no.
1960
Prevalece el concepto de Contabilidad Administra-
tiva como herramienta del análisis de los costos de
fabricación y como instrumento básico para el pro-
ceso de la toma de decisiones. Se inicia una corrien-
te de aplicación de modelos cuantitativos a proble-
mas de control y planificación (técnicas analíticas,
incluyendo el análisis de regresión, programación
lineal y no lineal, teoría de la probabilidad, y la teo-
ría de la decisión).
1961 - Jaedicke (1961), Charnes y Cooper (1963) y Jaedike

1964 y Robicheck (1964), desarrollaron las técnicas de
análisis derivadas del Direct-Costing, principal-
mente los estudios sobre el punto muerto y costos-
volúmenes de operaciones-beneficios.
1965 Anthony realizó una significativa investigación so-

bre la planificación estratégica tradicional y control
de gestión en el contexto del sistema presupuesta-
rio, diferenciando distintos niveles en el área de la
planificación y control estratégico, de gestión y de
ejecución.
1969 -
Shapley y Shubick (1969) y Thomas (1971) profun-
1971
dizan la asignación de los costos en la producción
conjunta.
1975 - Trabajos iniciados por Holmstrom (1975) y conti-

1982 nuados en Shavell (1979) y Baiman (1982), sobre la
aportación de la Teoría de la Agencia, al sistema de
relaciones que se establecen en cascada entre supe-
riores y subordinados en el seno de la organización.
1977
Simón esboza la teoría relativa a la descentraliza-
ción de las empresas en la toma de decisiones y
asunción de responsabilidad encaminada a una
más eficaz coordinación.
Antes de Estancamiento de la Contabilidad de Costos con

1980 relación a otras ramas contables. Las empresas in-
dustriales consideraban que sus procedimientos de
acumulación de costos constituían secretos indus-
triales, pues el sistema de información financiera
no incluía las bases de datos y archivos de la Con-
tabilidad de Costos.
1980 Surgimiento de la Contabilidad de Dirección Estra-

tégica.
1981 Johnson resaltó la importancia de la contabilidad
de costos y los sistemas de costos como herramien-
ta clave para brindar la información a la gerencia.
Después Surgen los actuales Sistemas de Costo, y se imple-

de 1981 mentan nuevas herramientas de medición y con-
trol: Just in Time (JIT); Life-Cycle Costing (Ciclo de
Vida); Throughput Accounting (método de costo
manejado en la Teoría de las Restricciones, TOC, su
autor principal es Goldratt) y la Cadena de Valor.
Florece el ABC (Kaplan y Cooper).
En el si- Los estados contables tradicionales no responden

glo XXI: a determinadas informaciones para el proceso de
Era del toma de decisiones, tales como: información sobre
conoci- los riesgos financieros, el impacto medioambiental,
miento. la gestión del capital intelectual, la capacidad de in-
novación, el grado de satisfacción de los clientes, la
gestión por el conocimiento, la gestión de calidad,
entre otros. Se extiende el uso del sistema ABC.
Fuente: elaboración propia basada en la literatura revisada
La Tabla 2.2 muestra una comparación entre los

sistemas ABC y ABM de la cual se puede deducir la
necesidad de que ambas se complementen.
Tabla 2.2 Comparación entre los sistemas ABC y

ABM.
SISTEMAS ABC SISTEMAS ABM

Forman parte del sistema Sistema de información a la
contable, tendente a la dirección a fin de alcanzar
formación del costo del la mejora continuada en la
producto. ejecución de las actividades
Persiguen como objetivo La formación del costo carece
fundamental, la formación de significación, centrando su
del costo del producto de la atención en la gestión interna a
manera más objetiva posible. través de actividades.
En función del objetivo En función del objetivo buscado,
buscado, clasifican las clasifican las actividades en
actividades atendiendo a función de su capacidad para
su comportamiento con añadir o no valor al producto.
respecto al producto en el Las actividades a nivel de
nivel unitario, de lote, de empresa son tan significativas
línea y de empresa. como las demás, observado si
Las actividades en el nivel de añaden valor o no.
empresa no presentan gran La reclasificación puede
significación, pues su costo suprimirse, pues se observa
no puede ser repercutido al la mejora en la ejecución
producto de manera objetiva. individual de cada actividad en
La reclasificación de las cada centro de responsabilidad.
actividades es de suma En una primera etapa, no
importancia, pues hace importa el costo de cada
sencillo y eficaz el proceso de generador, tanto como la
asignación de costos. evolución en el número de ellos
La determinación del costo por cada actividad (eliminando
de cada generador es de los de actividades sin valor
importancia capital, pues añadido). En una segunda
conociendo el consumo de etapa, es oportuno el costo de
ellos por cada producto, se cada generador, para expresar
puede asignar el costo de monetariamente la mejora
manera automática. obtenida.
• La evolución del sistema ABC y la preocupación

existente en la literatura contable por este
sistema es manifiesta.
• El sistema de costos basado en las actividades
presenta una conveniencia y una oportunidad
mayor en relación con los sistemas de costos
tradicionales.
Luego de abordar todos los elementos teóricos an-

teriores, se mostrará un sencillo caso práctico para el
mejor entendimiento sobre el ABC.
Caso 13:
Joan Viñas, presidente y propietario de Imprentas
Barcelona S.A., estaba revisando los informes finan-
cieros más recientes. De nuevo los beneficios estaban
declinando. La empresa había fracasado en el logro de
su tasa de recuperación por su tercer año consecutivo.
La incapacidad de la empresa por mejorar sus bene-
ficios frustraba a Joan. Después de todo, Imprentas
Barcelona S.A. había sido un factor dominante en la
industria por más de dos décadas. La empresa posee
tres fábricas de papel que producen papeles especia-
les para imprenta blanqueados y no blanqueados. Los
clientes tienen acceso a una variada gama de papeles
diferentes por su acabado, color, peso y embalaje. La
empresa comercializaba más de 200 productos dife-
rentes.
Para determinar las razones de la declinación de
los resultados de la empresa, Joan le había pedido a
su Vicepresidente de Producción (Jordi Vallejo) y de
Marketing (Ricard Molls) hacer algunas investigacio-
nes. Joan estaba interesado particularmente en saber

por qué la competencia estaba ganando licitaciones en
algunas de las líneas de productos principales a pesar
de los precios agresivos de Imprentas Barcelona S.A.
Cuatro semanas después de la asignación, Joan reci-
bió el informe siguiente:
Memo
A: Joan Viñas; Presidente
De: Jordi Vallejo y Ricard Molls
Asunto: Posición competitiva de Imprentas Barce-
lona S.A.
Fecha: 25 de marzo de 2008.
Nuestra investigación ha revelado alguna informa-
ción bastante interesante, que consideramos puede
beneficiar a nuestra empresa. Comenzamos por con-
tactar con algunos clientes que han trasladado algunas
de sus compras a los competidores. Descubrimos que
el cambio generalmente involucraba nuestros produc-
tos de elevado volumen. Con frecuencia la pérdida de
negocios fue hacia competidores más pequeños con
líneas de productos menos diversas. Sus precios eran
significativamente menores que los nuestros y, de he-
cho, parecían excesivamente bajos.
Al inicio sospechamos que estas entidades oferta-
ban a estos precios simplemente para lograr la pene-
tración del mercado. Sin embargo, después de profun-
dizar en la investigación resultó claro que nuestros
competidores estaban prosperando y, realmente, lo-
grando una buena recuperación.
Nuestra tarea siguiente estuvo orientada a deter-

minar si los competidores estaban utilizando una nue-
va tecnología que pudiese proporcionarles ventajas
significativas en costos. Virtualmente todos nuestros
pequeños competidores usan los mismos procesos de
fabricación que usamos nosotros. Sin embargo, algu-
nos de los grandes competidores de líneas completas,
están usando la fabricación Justo a Tiempo (JIT). Se-
gún pudimos determinar, este enfoque de fabricación
no implica ninguna nueva tecnología, aunque signifi-
ca un salto importante en relación con la forma en que
se organizan y emplean los insumos. Estos fabricantes
JIT no solamente han mantenido su participación en
el mercado, sino que también se han ingeniado para
incrementarla en los últimos tres años a cuenta nues-
tra.
Curiosamente nuestros productos de bajo volumen
resultan los más rentables. En algunos casos somos la
única empresa que elabora estos productos especiales.
En ocasiones hasta recibimos referencia de nuestros
competidores. Incluso algunos de nuestros gerentes
de operaciones nos han pedido que discontinuemos
algunas de estas líneas de productos de bajo volumen,
argumentando que estorban más de lo que valen. No
obstante, estos productos están siendo reportados
como altamente rentables. Si esto es cierto ¿Por qué
nuestros gerentes de operaciones quieren disconti-
nuar líneas rentables?
Nosotros consideramos una estrategia de enfatizar
más nuestros productos de bajo volumen y reducir
nuestra producción de artículos de alto volumen. Sin
embargo, cuando le pedimos a la oficina del contador

que nos explicara por qué los márgenes de beneficios
de los artículos de bajo volumen eran tan elevados, lo
que parece a la intuición dados los procesos especia-
les y la manipulación requerida, no recibimos ningu-
na respuesta lógica, dada nuestra comprensión de los
procesos productivos y del mercado. Incluso se nos
dijo que podríamos incrementar nuestro margen en
los productos de bajo volumen elevando los precios.
Incrementos recientes de precios han sido aceptados
por los clientes sin discutir y sin quejas.
Teniendo en cuenta la respuesta de la oficina del
contador y el hecho de que nuestra tecnología de pro-
ducción y su eficiencia coinciden con las de nuestros
pequeños competidores, hemos llegado a la conclu-
sión de que podemos tener un problema importante
con la forma en que calculamos los costos de los dife-
rentes productos.
Debíamos estar logrando una recuperación igual a
la de nuestros competidores en nuestros productos de
alto volumen. Recomendamos que se realice una seria
evaluación de los procedimientos de cálculos de cos-
tos que estamos usando.
Dado el hecho de que algunos de los mayores com-
petidores han ganado la fabricación de JIT, también
recomendamos que se contrate un consultor para ex-
plorar la posibilidad de implementar un sistema si-
milar en nuestra empresa. La fabricación JIT ofrece
algunas potencialidades para desarrollar nuestra ca-
pacidad de competir.
El prorrateo de los gastos indirectos: el origen del

problema
Imprentas Barcelona S.A. (desafortunadamente
como muchas otras empresas) está tratando de operar
en un ambiente altamente competitivo con un sistema
de costos fuera de moda que, evidentemente, no está
produciendo la información que necesita la dirección
para tomar decisiones importantes Con el tiempo,
Imprentas Barcelona S.A. ha incorporado nuevas lí-
neas de productos, teniendo actualmente más de 200
tipos de papeles. Mientras que tener una línea com-
pleta de productos puede ser una buena estrategia de
marketing, la elevada complejidad aparentemente ha
hecho que sea más difícil determinar costos unitarios
exactos. Si los vicepresidentes tienen razón en cuanto
a que los productos están siendo costeados incorrecta-
mente, eso pudiera explicar los problemas que la em-
presa está confrontando actualmente para comerciali-
zar sus productos. Por ejemplo, si los costos unitarios
de los productos de elevado volumen están sobresti-
mados, esto pudiera conducir a que los precios con
márgenes sobre costos o las licitaciones no estuviesen
en línea con los competidores. De forma semejante,
si los productos de bajo volumen están subcosteados,
esto pudiera explicar su aparente rentabilidad.
Si los costos de los productos están siendo distor-
sionados por el sistema de costo de Imprentas Barce-
lona S.A., debe existir alguna razón para ello. Supo-
niendo que ésta esté usando un sistema de costo tra-
dicional como un sistema de costos por órdenes o por
procesos, o alguna mezcla de ambos, ¿Por qué fallaría
este sistema en la determinación exacta de los costos
de los productos? Muy probablemente el problema no

radique en la asignación de los costos primos, pues
los sistemas de costos más tradicionales aseguran su
correcta identificación. Sin embargo, la asignación de
los costos indirectos a los diferentes productos es otra
cuestión. El uso de los métodos convencionales ba-
sados en las unidades físicas para asignar los costos
indirectos a los productos puede producir costos uni-
tarios distorsionados.
Cálculo del costo unitario: un solo producto.
Costo de ma- Unidades Costo

nufactura producidas unitario
Material Directo $ 600 000 100 000 $6

Mano de Obra Directa 100 000 100 000 1
Gastos Indirectos 300 000 100 000 3
Totales $ 1 000 000 100 000 $ 10
Nadie cuestionaría que el costo de producción del

artículo anteriormente mostrado en la tabla es de $ 10
por unidad. Todos los costos fueron incurridos espe-
cíficamente para elaborar este producto.
Costo de gastos indirectos: enfoque de múltiples
productos con mecanismos de costo de base unitaria
Es una situación convencional, normalmente se
asume que el consumo de los gastos indirectos tiene
una elevada correlación con la cantidad de unidades
producidas, medida en términos de hora de mano de
obra directa, horas máquinas, o costo de los materia-
les. Estas bases de distribución de los costos indirectos
de base unitaria (en relación con el volumen) asignan

los costos indirectos a los productos mediante el uso
de tasas departamentales o para toda la planta.
Para ilustrar la limitación de este enfoque conven-
cional, suponga que la empresa Imprentas Barcelona
S.A. tiene una planta que elabora dos productos de los
que se ofrecen los siguientes datos:
Datos sobre costos de Envoltura Envoltura Total

productos Roja Negra
Unidades producidas 20 000 100 000

anuales
Costos primos $ 50 000 $ 250 000 $ 300 000
Horas de Mano de 20 000 100 000 120 000
Obra Directa
Horas Máquinas 10 000 50 000 60 000
Corridas de 20 30
producción
Horas de inspección 800 1 200
Datos departamentales:
Departa- Departa Total

mento 1 mento 2
Mano de Obra Directa:
*Envoltura Roja $ 4 000 $ 16 000 $ 20 000
*Envoltura Negra 76 000 24 000 100 000
Totales $ 80 000 $ 40 000 $ 120 000
Horas Máquina:
*Envoltura Roja 4 000 6 000 10 000
*Envoltura Negra 16 000 34 000 50 000
Totales 20 000 40 000 60 000
Costos Indirectos:
*Costos de preparación $ 44 000 $ 44 000 $ 88 000
*Costos de inspección 37 000 37 000 74 000

*Energía 14 000 70 000 84 000
*Beneficios adicionales 52 000 26 000 78 000
Cálculo del costo unitario: tasa por toda la fábrica.

Envoltura Roja:
- Costos primos ($ 50 000/20000) $ 2.50
- Costos indirectos ($ 5.40* x 10 000/20 000) 2.70
--------
Costo unitario $ 5.20
Envoltura Negra:
- Costos primos (250 000/100 000) $ 2.50
- Costos indirectos ($ 5.40* x 50 000/100 000) 2.70
-------
Costo unitario $ 5.20
$ 324 000/60 000 Horas máquinas = $ 5.40/ Hora
máquina
Cálculo del costo unitario. Tasas departamentales:

Envoltura Roja:
- Costos primos ($ 50000.00/$20000) $ 5.20
- Costos indirectos
[($1.84* x 4 000) + ($ 4.43** x 6 000)] / 20 000 1.70
Costo unitario
$ 4.20
Envoltura Negra:
- Costos primos ($ 250 000/$ 100 000)
$ 2.50
- Costos indirectos
[($ 1.84* x 76 000) + ($ 4.43** x 34 000)]/100 000 2.90
Costo unitario
$ 5.40
*Tasa del departamento 1 = $ 147 000/80 000
= $ 1.84/horas de mano de obra directa.
**Tasa del departamento 2 = $ 177 000/40 000
= $ 4.43/hora máquina.
En este ejemplo, los cuatro centros de servicios no
interactúan. Se sabe que la envoltura negra (con un
volumen 5 veces superior al de la envoltura rola) usa
5 veces la cantidad de horas máquinas y de horas de
mano de obra directa. De esta forma, si se usa una tasa
para toda la fábrica, la envoltura negra recibirá cinco
veces más gastos indirectos (nos referimos a una tasa

de base unitaria). Pero, ¿esto es razonable? ¿Explican
las bases de distribución los costos de base unitaria
el consumo de todos los gastos indirectos? ¿Se incre-
menta el consumo de gastos indirectos de un produc-
to en proporción directa a la cantidad de unidades de
producción?
El análisis de los datos anteriores sugiere que una
parte significativa de los costos indirectos no es origi-
nada por las unidades producidas. Por ejemplo, los
costos de preparación probablemente estén relaciona-
dos con la cantidad de corridas de producción y los
costos de inspección por las horas de inspección. Ob-
serve que la envoltura negra tiene solamente 1.5 veces
la cantidad de corridas de la envoltura roja (30/20)
y solamente 1.5 veces tantas horas de inspección (1
200/800). El uso de una base de distribución de costos
de base unitaria (horas máquinas o unidades) y una
tasa por toda la fábrica asigna 5 veces más gastos in-
directos a la envoltura negra que a la roja.
Para los gastos de inspección y de preparación, en-
tonces, la envoltura negra está sobrecosteada, mien-
tras, que la roja está subcosteada.
El problema se agrava cuando se usan tasas depar-
tamentales. La envoltura negra consume 19 veces tan-
tas horas de mano de obra directa (76 000/4 000) como
la envoltura roja y 5.67 veces tantas horas máquinas
(34 000/6 000). Así la envoltura negra recibe 19 veces
más gastos indirectos del departamento 1 y 5.67 más
gastos indirectos del departamento 2. Con las tasas
departamentales, el costo unitario se reduce a $ 4.20
y el costo unitario de la negra se incrementa a $ 5.40.
Este cambio es en dirección equivocada, lo que enfa-

tiza el fracaso de las bases de distribución de costos
para reflejar con precisión el consumo de los gastos de
preparación y de inspección por cada producto.
¿Por qué fracasan las bases de distribución de cos-
tos con una base unitaria?
Al menos dos factores principales impiden la capa-
cidad de una base de distribución de costos unitaria
para asignar los gastos indirectos con precisión:
1. La proporción de gastos directos sin relación

con las unidades dentro del total de gastos in-
directos.
En el ejemplo que estamos analizando existen cua-
tro actividades indirectas. Dos de ellas, los beneficios
adicionales y la energía, están relacionadas con las
unidades producidas. Sin embargo, los costos de pre-
paración y de inspección no están determinados por
las unidades producidas. Los costos de preparación,
por ejemplo, son una función de la cantidad de corri-
das, una base de distribución de costos que no está
basada en las unidades. Usando solamente bases de
distribución de costos con base en las unidades para
asignar los gastos indirectos pueden crearse costos
distorsionados del producto.
La gravedad de esta distorsión depende de qué
proporción de todos estos gastos indirectos represen-
tan los costos no basados en las unidades. En nuestro
ejemplo, los costos de preparación y de inspección re-
presentan una participación importante (el 50%) del
total de gastos indirectos (162 000/324 000). Si los gas-
tos indirectos de base no unitaria son solamente un

pequeño porcentaje del total de gastos indirectos, la
distorsión de los costos del producto sería muy pe-
queña. En tal caso, el uso de bases de distribución de
costos de base unitaria pudiera ser aceptable.
2. Diversidad de productos.
Existen varias razones por las que los productos
pudieran consumir gastos indirectos en diferentes
proporciones. Por ejemplo, diferencias en el tamaño
del producto, complejidad del producto, tiempo de
preparación y tamaño de los lotes, todos pueden ha-
cer que los productos consuman gastos indirectos en
diferentes tasas. La proporción de todas las activida-
des de gastos indirectos consumidas por las envoltu-
ras rojas y negras se muestra a continuación:
Actividad Envoltura Envoltura Medida del

indirecta roja negra consumo
Preparación 0.40 (A) 0.60 (A) Corridas de

producción
Inspección 0.40 (B) 0.60 (B) Horas de
inspección
Energía 0.17 (C) 0.83 (C) Horas máquina
Beneficios 0.17 (D) 0.83 (D) Horas de mano
adicionales de obra
(A) 20/50 (roja) y 30/50 (negra)

(B) 800/2 000 (roja) y 1 200/2000 (negra)
(C) 10000/60000 (roja) y 50 000/60 000 (negra)
(D) 20 000/120 000 (roja) y 100 000/120 000 (negra)
Como que los gastos indirectos de base no unitaria

son una proporción significativa del total de gastos
indirectos y las tasas de consumo difieren entre las ca-
tegorías de insumo de base unitaria y no unitaria, los
costos de los productos pueden ser distorsionados si
se emplea una base de distribución de base unitaria.
La solución a este problema de costo es usar un enfo-
que de costo basado en la actividad.
Costo de productos basado en la actividad:
Un sistema de costos basado en la actividad (ABC)
es el que primero identifica los costos con las activida-
des y después con los productos. El costo convencio-
nal de productos también contiene dos fases, pero en
la primera fase los costos no se relacionan con las acti-
vidades sino con una unidad organizativa tal como la
planta o los departamentos. Tanto en el costo conven-
cional como por actividades, la segunda fase consiste
en relacionar los costos con el producto.
El costo basado en la actividad utiliza una cantidad
mucho mayor de bases de distribución, que las una
o dos bases unitarias típicas en un sistema de costos
convencional. Como resultado, este método tiene una
exactitud mayor. El conocer el costo de las actividades
le permite a la gerencia enfocar sobre aquellas activi-
dades que pudieran ofrecer oportunidades para aho-
rrar costos teniendo en cuenta que ellos son simplifi-
cados, ejecutados más eficientemente, eliminados, etc.
Procedimiento de la primera fase del sistema ABC
En la primera fase, las actividades son identificadas
y los costos de las actividades de gastos indirectos se
dividen en agrupaciones de costos homogéneos, que
son agrupaciones de gastos indirectos que están rela-

cionadas lógicamente con las cuales pueden ser expli-
cadas las variaciones de costos por una simple base
de distribución de costos. Posteriormente se calcula
el costo unitario de la base de distribución de cos-
tos para esa agrupación. Esto se denomina la tasa de
agrupación, cuyo cálculo culmina la primera fase, la
cual produce cuatro resultados:
1. Clasificación de actividades.
2. Asociación de los costos con las actividades.
3. Un conjunto de agrupaciones de costos homogé-
neos.
4. Una tasa para la agrupación.
Continuando con el ejemplo de Imprentas Barcelo-
na S.A., se tiene:
Procedimiento de la primera fase:
Agrupación 1:
Costos de preparación $ 88 000
Costos de inspección 74 000
Total de costos $ 162 000
Corridas de producción 50
Tasas de agrupación $ 3 240/corrida
Agrupación 2:
Costos de energía $ 84 000
Beneficios adicionales mano de 78 000
obra directa
Total de costos $ 162 000
Horas máquinas 60 000
Tasa de la agrupación $ 2.70/horas máquinas
Procedimiento de la segunda fase:

En la segunda fase, los costos de cada agrupación
de gastos indirectos son trasladados hasta los produc-
tos de la siguiente forma:
Gastos indirectos aplicados = Tasa de agrupación x
unidades de la base
Costos unitarios: costo basado en la actividad.
Envoltura roja:
Costos indirectos:
Agrupación 1:
$ 3 240 x 20 corridas = $ 64 800
Agrupación 2:
$ 2.70 x 1 000 Horas Máquinas = $ 27 000
Total de costos indirectos: $ 91 800
Costos primos: $ 50 000
Costos totales de manufactura: $ 141 800
Unidades producidas: 20 000
Costo unitario: $ 7.09
Envoltura negra:
Costos indirectos:
Agrupación 1:
$ 3 240 x 3 corridas = $ 97 200
Agrupación 2:
$ 2.70 x 50 000 Horas Máquinas =135 000
Total de costos indirectos: $ 232 200
Costos primos: $ 250 000
Costos totales de manufactura: $ 482 200
Unidades producidas:100 000
Costo unitario: $ 4.82
Comparación de los costos unitarios:
Envoltura roja Envoltura

negra
Costo basado en la $ 7.09 $ 4.82
actividad
Costo convencional:
- Tasa para toda la fábrica 5.20 5.20
- Tasas departamentales 4.20 5.40
El costo basado en la actividad refleja el patrón co-

rrecto de consumo de gastos indirectos y es, por con-
siguiente, el más exacto de los tres costos mostrados.
Aquí se revela que el método convencional subcostea
la envoltura roja significativamente, y sobrecostea la
envoltura negra.
Usar solamente bases de distribución unitaria pue-
de conducir a que un producto subsidie a otro, lo que
pudiera crear la apariencia de que un grupo de pro-
ductos es altamente rentable, e impacta adversamente
el precio y la competitividad de otro grupo de pro-
ductos.
En un ambiente altamente competitivo, la informa-

ción precisa sobre costos es crítica para la toma de de-
cisiones y para una planificación adecuada.
Finalmente, puede señalarse que:
“El ABC no se trata únicamente de un método de
cálculo de costos cuyo máximo objetivo es lograr la
exactitud, sino que se trata de un sistema de gestión
empresarial, englobando desde el cálculo del costo de
cualquier tipo de información para la gestión empre-
sarial, facilitando a la alta dirección información rele-
vante y oportuna para la toma de decisiones.” (Vega
Falcón & Baujín Pérez, 2016)
CONCLUSIONES
La Contabilidad de Gestión es la encargada de la
acumulación y el análisis de información oportuna
y relevante para la toma de decisiones en el contexto
empresarial.
La determinación del Punto de Equilibrio y su
análisis contable posibilita exponer la trayectoria de
las utilidades por encima de dicho punto, como una
orientación de la política de resultado, establece una
correlación con las cuentas de pérdidas y ganancias,
permite establecer una comparación con otras empre-
sas o expresar el impacto de los cambios en el nivel
de ventas sobre los costos y las utilidades y, por tanto,
las consecuencias derivadas sobre las variaciones de
los márgenes, además de manifestar las características
de los diferentes tipos de costos a las posibilidades de
obtención de utilidades de una empresa o un centro
de responsabilidad.
Las relaciones costo-volumen-beneficio son de in-

terés dentro del proceso de toma de decisiones em-
presariales. Dentro de ellas, una de las técnicas que
aún está poco empleada es el Isocosto, encaminada a
poder determinar cuál es la mejor alternativa de pro-
ducción o prestación de servicios, en dependencia de
los niveles de actividad.
En esencia, el Punto de Isocosto (Uiso) es aquel vo-
lumen de producción o nivel de actividad (U) donde
se igualan los costos de las dos alternativas tecnológi-
cas que se estén comparando.
Los productos conjuntos son productos individua-
les que tienen un valor de venta significativo cada uno
y que resultan de un proceso de manufactura común
o materias primas comunes.
El Costeo Basado en las Actividades (ABC) no im-
pugna las ventajas aportadas por los sistemas tra-
dicionales reinantes, sino que se sustenta de ellas y
corrige el costeo en base a las insuficiencias que pre-
sentan éstos sistemas, conforme a los avances de la
Contabilidad de Gestión.
203
ANEXO
Preguntas y ejercicios con respuestas
1. Explique ¿por qué son útiles para la gerencia el
análisis de equilibrio y el análisis de costo-volu-
men-beneficio?
SOLUCIÓN:
Son útiles para la gerencia el análisis de equilibrio y
el análisis de costo-volumen-beneficio porque:
El análisis de equilibrio y el análisis de costo-volu-
men-beneficio son herramientas que pueden propor-
cionar pautas a la gerencia para la toma de decisiones
relacionadas con la introducción de nuevos produc-
tos, el volumen de producción, la fijación de precios a
los productos y la selección de los mejores procesos de
producción. Ambas herramientas tienen en cuenta la
relación entre los costos, los ingresos y las utilidades.
El análisis de equilibrio indica el nivel mínimo de ven-
tas requerido para cubrir todos los gastos. El análisis
de costo-volumen-beneficio se puede usar para indi-
car el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de
utilidad meta.
2. ¿Cuándo resulta más apropiado un sistema de
costos por órdenes de trabajo?
SOLUCIÓN:
El costeo por órdenes de trabajo es un método de
acumulación y distribución de costos por órdenes de
trabajo manufacturadas. Este tipo de sistema es más
apropiado allí donde los productos difieren en cuanto
a la necesidad de materiales y conversión. Cada pro-
ducto se fabrica de acuerdo con las especificaciones
del cliente y el precio con que se cotiza está estrecha-
mente ligado al costo estimado.
3. ¿Qué se incluye en el costo de un producto ter-

minado que en otra ocasión era un producto
conjunto?
SOLUCIÓN:
En el costo de un producto terminado que en otra
ocasión era un producto conjunto se incluyen los cos-
tos conjuntos ya asignados para cada producto de
acuerdo al método que se emplee, así como los costos
posteriores al punto de separación identificados di-
rectamente para cada producto.
4. La Compañía Ambato tiene un proceso de pro-

ducción del cual surgen tres productos diferen-
tes, A, E y O. Utiliza un sistema de costos por
procesos. La asignación específica de costos a
estos productos es imposible hasta el final del
departamento 1 en donde tiene lugar el punto
de separación. Los productos conjuntos A, E y
O son procesados adicionalmente en los depar-
tamentos 2, 3, y 4, respectivamente. En el pun-
to de separación la compañía podría vender el
producto A a $ 4.50, E a $ 2.75 y O a $ 3.20. El
ANEXO 205
departamento 1 terminó y transfirió a los otros

departamentos un total de 75 000 unidades con
un costo total de $ 225 000. La proporción de
unidades producidas en el departamento 1 es de
2:3:5, respectivamente para A, E y O.
Asigne los costos conjuntos entre los tres productos
conjuntos usando:
a) El método del valor de mercado.
b) El método de la cantidad producida.
Nota: aproxime las respuestas a dos decimales.
SOLUCIÓN:
a) Método del valor de mercado:
Costo conjunto del departamento 1: $ 225 000
Total de unidades producidas: 75 000 (proporción
2:3:5)
• A: 15 000
• E: 22 500
• O: 37 500
Producto Unidades x Valor = Valor total

producidas unitario de mercado
de cada de de cada en
producto mercado el punto de
de cada separación
producto
A 15 000 $ 4.50 $ 67 500 (1)
E 22 500 2.75 61 875 (2)
O 37 500 3.20 120 000 (3)
Valor de = $ 249 375 (4)

mercado
de todos
los
productos
Seguidamente se aplica la fórmula para determinar

el valor del costo conjunto que se va a aplicar a cada
producto:
Asignación
Costo
Producto Razón del
conjunto
costo conjunto
X (1) / (4) = 0. 2707 $ 225 000.00 $ 60 907.50
Y (2) / (4) = 0. 2481 $ 225 000.00 55 822.50
Z (3) / (4) = 0. 4812 $ 225 000.00 108 270.00
Total 1.00 $ 225 000
b) Método de la cantidad producida:
Producto Unidades Peso espe- Costo Costo conjunto

produ- cífico en con- asignado según
cidas de unidades junto el peso específico
cada pro- produci- en unidades pro-
ducto das por ducidas por cada
cada pro- producto
ducto
A 15 000 0.20 0.20 x $ 225 000 =
$45 000.00
E 22 500 0.30 0.30 x $ 225 000 =
$67 500.00
O 37 500 0.50 0.50 x $ 225 000 =
$112 500.00
TOTAL 75 000 1.00 $ 225 $ 225 000
000
ANEXO 207
5. La siguiente información corresponde a la com-

pañía Z:
• Materiales directo.............................. $ 25 000
• Materiales indirectos.......................... 5 000
• Mano de obra directa ........................ 30 000
• Mano de obra indirecta...................... 4 500
• Costos indirectos de fabricación ....... 15 000
(Excluye materiales indirectos y mano de obra in-
directa)
Calcule los costos primos, costos de conversión y
costos del producto.
SOLUCIÓN:
= M. Ind + M.O.Ind + C. Ind
= $ 5 000 + $ 4 500 + $ 15000
Costos indirectos de fabricación = $ 24 500
Costos primos = $ 25 000 + $ 30 000
Costos primos = $ 55 000
b) Costos de conversión = MOD + Costos indirec-
tos de fabricación
Costos de conversión = $ 30 000 + $ 24 500

Costos de conversión = $ 54 500
c) Costo del producto =MD + MOD + Costos indi-
rectos de producción
Costo del producto
= $ 25 000 + $ 30 000 + $ 24 500
Costo del producto = $ 79 500
6. La compañía manufacturera Guayaquil fabrica
carteras. Se dispone de la siguiente información
de costos correspondientes al período terminado
en diciembre 31 de 2007:
• Materiales enviados a la producción: $ 82 000,
de los cuales $ 78 000 se consideran materiales
directos.
• Costos de mano de obra directa del período: $ 71
500, de los cuales $ 12 000 corresponden a mano
de obra indirecta.
• Costos indirectos de fabricación por deprecia-
ción de la planta: $ 50 000.
• Gasto de ventas generales y de administración: $
62 700.
• Unidades terminadas durante el período: 18 000
unidades.
a) Los costos primos.
ANEXO 209
b) Los costos de conversión.

c) Los costos del producto.
d) Los costos del período.
SOLUCIÓN:
MOD = MO total - MO ind.
MOD = $ 71 500 - $ 12 000
MOD = $ 59 500
C.Ind de fabricacion
= M.Ind + MO Ind + C.Ind
= (M.total - Md) + MO.Ind + C.Ind
= $ 82 000 - $ 78 000 + $ 12 000 + $ 50 000
= $ 66 000
= $ 78 000 + $ 59 000
= $ 13 7500
b) Costos de conversión = MOD + C.Ind Fabrica-
ción
= $ 59 500 + $ 66 000
= $125 500
c) Costos del producto = MD + MOD + C.Ind
Fabricación
= $ 78 000 + $ 59500 + $ 66 000
= $ 203 500
d) Costos del periodo = Gastos de ventas generales

y de admón.
Costo del periodo = $ 62 700
7. La compañía maderera de Galicia no tenía uni-
dades en proceso en enero 1. En diciembre 31
había 100 000 unidades terminadas disponibles
y ninguna en proceso. Durante el año se vendie-
ron 250 000 unidades y se usaron en el proceso
materiales con costo de $ 375 000, 80 % de ma-
teriales directos. Los costos de la mano de obra
fueron $ 400 000, 65 % de mano de obra directa.
Los costos indirectos de fabricación fueron los
siguientes:
• Calefacción, luz y energía ..................... $ 160 000
• Depreciación .............................................. 45 000
• Impuestos a la propiedad ........................ 85 000
• Reparaciones y mantenimientos ............. 20 000
Los gastos de ventas fueron $ 125 000 y los gastos
generales y de administración fueron $ 80 000.
a) Costos primos.
b) Costos de conversión.
c) Costo del producto.
d) Costo del período.
ANEXO 211
SOLUCIÓN:
MD = 80%(M.Total)
MD = 80%($ 375 000)
MD = $ 300 000
M.Ind= M. Total - MD
= $ 375 000 - $ 300 000
= $ 75 000
MO = $ 400 000
MOD = 65%(MO Total)
= 65%($ 400 000)
= $ 260 000
MO Ind. = MO Total - MOD
= $ 400 000 - $ 260 000
= $ 140 000
C. Ind. fabric. = M.Ind + MOD Ind + C.Ind
= $ 75 000 + $ 140 000 +$ 160 000 + $ 45 000 + $85
000 + $20 000
= $ 525 000
= $ 300 000 + $ 260 000
= $ 560 000
b) Costos de conversión = MOD + C.Ind fabricación

= $ 260 000 + $ 525 000
= $ 785 000
c) Costo del producto = MD+MOD+CI
= 300 000 + 260 000 + 525 000
= $ 1 085 000
e) Costo del período = Gastos de venta y de admón.
= 125 000 + 80 000
= $ 205 000
8. La empresa manufacturera de Manabí tiene la

información siguiente relacionada con sus cos-
tos indirectos de fabricación mixtos:
Meses Costos mixtos Hrs de mano de obra directa

Enero $ 15 000 1 000
Febrero 15 800 1 400
Marzo 20 000 1 800
Abril 18 000 1 600
Mayo 17 500 1 500
Junio 15 500 1 100
Determine:
a) Tasa variable por hora de mano de obra directa.
b) Los costos fijos correspondiente al costo mixto
utilizando el método del punto alto y punto bajo.
ANEXO 213
SOLUCIÓN:
Costos mixtos HMOD
Punto alto $ 20 000 1 800
Punto bajo 15 000 1 000
Diferencia 5 000 800
Tasa de gastos variables = $ 5 000 / 800 hrs. = $ 6.25

por HMOD.
Cualquier nivel
Punto alto Punto bajo
Costo mixto $ 20 000 $ 15 000
menos
($ 6.25* 1800 hrs) 11 250
($ 6.25* 1000 hrs) 6 250
Costo fijo $ 8 750 $ 8 750
9. Jorge fabrica motores eléctricos y durante el año

2007 incurrió en los siguientes costos mixtos y
horas de mano de obra directa:
Meses Costos de supervisión Horas de mano de

obra directa
Enero $ 98 000 39 000
Febrero 84 000 33 000
Marzo 100 000 41 000
Abril 120 000 48 000
Mayo 108 500 46 000
Junio 81 000 31 000
Julio 90 000 37 000
Agosto 88 000 35 000
Septiembre 90 000 42 000
Octubre 91 000 42 000
Noviembre 121 000 51 000
Diciembre 110 000 47 000
Determine la porción de costo variable por unidad

y la porción de costo fijo del costo de supervisión uti-
lizando el método de punto alto y punto bajo.
Basado en la respuesta del inciso anterior, proyecte
el costo de supervisión para enero de 2008, suponien-
do que se prevé que en ese mes se incurrirán en 38 000
horas de mano de obra directa.
SOLUCIÓN:
a)
MOD Costo de HMOD

Supervisión
Punto alto (noviembre) $121 000 51 000
Punto bajo (junio) 81 000 31 000
Diferencia $ 40 000 20 000

ANEXO 215
Tasa de gastos variables
= $ 40 000 / 20 000 hrs.
= $ 2.00 por HMOD.
Costos fijos
= $ 121 000 – [$ 2.00 por HMOD (51 000 HMOD)]
= $ 19 000
b) Y = ax + b
= [$ 2.00 por HMOD (38 000 HMOD)] + $ 19 000
= $ 95 000
10. Determine y argumente la mejor alternativa

para brindar el servicio de lavandería en un
hotel, para 1 000 turistas, si se cuenta con dos
alternativas:
• Alternativa 1: Servicio de lavandería interno

del hotel.
• Alternativa 2: Servicio de lavandería externo.
Hacer (#1) Comprar (#2)
Costo fijo total $ 1 500.00 $ 820.00
Costo variable unitario por turista $ 0.70 $ 2.00

SOLUCIÓN:
C.T. (1) = $ 1 500.00 + ($ 0.70 x 1 000) = $ 2 200.00
{Mejor alternativa}
C.T. (2) = $ 820.00 + ($ 2.00 x 1 000) = $ 2 820.00
La mejor alternativa para brindar el servicio a 1 000
turistas, es la #1, por tener menos costos totales.
217
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trial, 330, 85.
“Impresión Digital”
Edición realizada el mes de marzo de 2019 en los
Talleres de Editorial Jurídica del Ecuador;
con la calidad y tecnología de equipos de
producción XEROX
QUITO - ECUADOR
El presente libro tiene como objetivo fundamental crear
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Costos y Gestión, adentrándose en el análisis de la
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siones en el contexto empresarial.
La obra logra una balanceada e integrada exposición

sobre la Contabilidad de Costos y su entorno, mostrán-
dose ejemplos prácticos asociados a sus principales
aplicaciones.
Se explican las características básicas de los diferentes

sistemas de costos en dependencia del tipo de proceso
productivo o de prestación de servicios. Se expone un
detallado análisis gráfico y numérico de las relaciones
Costo-Volumen-Beneficio, apoyadas en diversos casos
vinculados con el Umbral de Rentabilidad y la Técnica
de Isocosto.
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CONTABILIDAD DE COSTOS Y GESTIÓN

Book · March 2019

Vladimir Vega Bayron Ramiro Pinda Guanolema

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Renato Estuardo Paredes Cruz Jorge Juan Domínguez Menéndez

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© Vladimir Vega Falcón

Derecho de Autor Nº055933

TIRAJE 100 ejemplares

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Esta obra no puede ser reproducida, tota1 o

Editorial Jurídica del Ecuador

Impreso en Ecuador / Printed in Ecuador

1.1 Divisiones en el campo de la Contabilidad .......... 21

2.2 Sistemas de costos por órdenes de trabajo.......... 125.

3.1 Fundamentos doctrinales del Sistema de Costos

Dedicamos el presente libro a nuestros fa-

Agradecemos a la Universidad Regional

INFORME DEL EVALUADOR DE LIBROS

Nombre y apellidos del evaluador: Neyfe Sablón Cossío

Publicar de manera directa X

Publicar con adecuaciones menores

(hasta 30 días para solucionar)

Publicar con adecuaciones mayores

El presente libro ha sido diseñado

Tabla I: Relación de objetivos particulares por ca-

Objetivo Resumen del Aportación

* Diferenciar los 1 Se exponen las Se logra una balan-

* Comprender 2 Se explican las Se logra un enfo-

* Caracterizar 3 Se explican las Se logra un enfo-

1.1 DIVISIONES EN EL CAMPO DE LA CON-

tán orientados hacia la comunicación de información

mano de obra, entre otros; que puedan ser útiles para

total de la producción. Posteriormente, a finales del

Figura 1.1 Interrelación entre la Contabilidad Fi-

Fuente: elaboración propia a partir de Amat, Oriol y Soldevi-

A continuación, se expone una clasificación más

• Visión condensada de la organización conside-

para apoyar la acción decisoria de los órganos

• A partir de los años 60 se sintió la necesidad de

interna de la empresa, así como de su racionali-

 Suprimir actividades que implican costos,

radigma contable que tiene por objeto ayudar al

más amplia, estratégica, dinámica y flexible que

Existen dos tipos de usuarios con necesidades

Así como la Contabilidad Financiera se ocupa

1.2 CONCEPTOS Y APLICACIONES BÁSI-

zaremos por definir los conceptos de costo y gasto,

recta es el trabajo del carpintero en la fabricación

b) Costo indirecto de fabricación

Fuente: elaboración propia de los autores.

Figura 1.3 Clasificación de los costos en relación

Fuente: (Polimeni, Fabozzi, & Adelberg, 1990)

Los costos primos son la sumatoria de los materia-

a) Costos primos = MD + MOD

Costos de conversión = $ 30 000 + $ 24 500

b) Los costos de conversión

to es vital para casi todos los aspectos de costo de pro-

Ejemplos de costos fijos:

mente) que los niveles productivos y tienen idéntico