INVESTIGACIÓN

EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

ABG. PABLO ENRIQUE ALBORNOZ VILLA

I. NOCIONES INTRODUCTORIAS SOBRE LA RESPONSABILIDAD JURÍDICA

Para aproximarnos al concepto de responsabilidad jurídica, tomaremos como
base las ideas de los filósofos del derecho Hans Kelsen y H.L.A. Hart.
Por una parte, Kelsen acepta que la responsabilidad jurídica es un concepto
jurídico fundamental, que se presenta como una herramienta del entendimiento
jurídico aplicable a cualquier ordenamiento jurídico y a cualquier rama contenida
en un ordenamiento jurídico; sin embargo, no se ocupa de definir la
responsabilidad jurídica propiamente, sino más bien de explicar su importancia
dentro del campo jurídico.
Hart, por otro lado, se ocupa de resolver el problema de la ambigüedad que
implican, en el derecho, las expresiones responsabilidad y responsable,
argumentando que dichas expresiones pueden entenderse al menos en cuatro
sentidos: (i) responsabilidad como obligación o deber derivados del ejercicio de un
determinado rol y responsable como el titular de ese rol; (ii) responsabilidad como
sinónimo de capacidad y responsable como persona con capacidad; (iii)
responsabilidad como sinónimo de causalidad y responsable como sinónimo de
causante; y (iv) responsabilidad como sinónimo de sancionabilidad y responsable
como persona sancionable.
A los efectos de este estudio, nos enfocaremos en la concepción de la
responsabilidad como sinónimo de sancionabilidad y en la de responsable como
persona sancionable. La sancionabilidad implica que una persona reúne todas las
condiciones objetivas y subjetivas necesarias y suficientes para convertirse en una
persona sancionable; lo cual en un ejemplo práctico se traduce de la siguiente
manera: el enunciado es “A es sancionable por X”, en donde “X” representa una
falta o delito jurídicamente establecido, y “A” representa la persona que podría ser
objeto de sanción en caso de incurrir en la falta o delito que representa “X”.
Al aplicar dicho ejemplo utilizando como sinónimos las expresiones referidas a
la responsabilidad y al responsable, se tiene que las personas responsables son
aquellas han cometido una falta o delito jurídicamente establecido, y que por tal
razón se hacen acreedoras de la consecuencia (sanción) que el ordenamiento
jurídico establece como producto de haberse cometido la falta o el delito.
Visto todo lo anterior, puede afirmare entonces que la responsabilidad jurídica
es ese estado jurídico de sometimiento particular y concreto de una persona a la
sanción jurídica prevista por una norma jurídica de la que es destinatario, por
haberse transgredido su prohibición o mandato.
II. RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA
Al aplicar el concepto jurídico fundamental de responsabilidad jurídica al área
del derecho tributario, se obtiene como resultado la concepción de la
responsabilidad penal tributaria, el cual pasaremos a estudiar el presente capítulo,
 INVESTIGACIÓN
EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
ABG. PABLO ENRIQUE ALBORNOZ VILLA

no sin antes explicar por qué razón la expresión “penal” –referida a otra rama del
derecho- forma parte de la frase que titula este capítulo.
En el ámbito del derecho tributario, aquellas conductas que constituyen
incumplimientos de las obligaciones y deberes legalmente establecidas, son
catalogadas como ilícitos tributarios, los que, por tratarse de ilícitos, son objeto de
estudio del Derecho Penal. De allí que se defina entonces al Derecho Penal Tributario
como el conjunto de normas jurídicas que regulan o tipifican los ilícitos o
infracciones al ordenamiento jurídico tributario y establecen las sanciones
aplicables.
Partiendo de lo anterior, aunado ello al análisis de la expresión responsabilidad
jurídica esbozado en el primer capítulo, sabremos entonces determinar que la
responsabilidad penal tributaria no es más que el estado jurídico de sometimiento
particular y concreto de una persona –referida comúnmente como contribuyente o
sujeto pasivo- a la sanción tipificada por una norma jurídica en materia tributaria
de la que es destinatario, por haberse transgredido su prohibición o mandato.
III. EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA
Sabiendo entonces que, para poder concebirse la responsabilidad penal
tributaria, necesariamente debe haber sido transgredida la prohibición o el
mandato establecido por una norma jurídica de carácter tributario, es conveniente
entonces analizar las causales establecidas en el ordenamiento jurídico tributario
que podrían eximir a los contribuyentes o sujetos pasivos de la sanción tipificada,
aún luego de haber cometido el ilícito tributario.
A tales efectos, pasaremos al estudio del artículo 85 del Código Orgánico
Tributario, el cual establece las eximentes de la responsabilidad por la comisión de
ilícitos tributarios, en los siguientes términos:
III.I. LA MINORÍA DE EDAD
El numeral primero del artículo 85 eiusdem establece al estado de minoría
de edad como una causal eximente de la responsabilidad penal tributaria. La
minoría de edad es el estado en el que se encuentran todas las personas
naturales antes de cumplir los dieciocho años, según se establece en el artículo
18 del Código Civil; por cuanto todo contribuyente o sujeto pasivo que, siendo
menor de edad, cometa un ilícito tributario, podrá valerse de su condición de
incapacidad para alegar una eximente de responsabilidad penal tributaria a su
favor.
III.II. LA DISCAPACIDAD INTELECTUAL DEBIDAMENTE COMPROBADA
El numeral segundo del artículo 85 del Código Orgánico Tributario,
establece al estado de discapacidad intelectual debidamente comprobada como
otra de las causales eximentes de responsabilidad penal tributaria. Según la
Ley para las Personas con Discapacidad, se entiende por discapacidad la
condición compleja del ser humano constituida por factores biopsicosociales,
 INVESTIGACIÓN
EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
ABG. PABLO ENRIQUE ALBORNOZ VILLA

que evidencia una disminución o supresión temporal o permanente, de alguna

de sus capacidades sensoriales, motrices o intelectuales que puede
manifestarse en ausencias, anomalías, defectos, pérdidas o dificultades para
percibir, desplazarse sin apoyo, ver u oír, comunicarse con otros, o integrarse
a las actividades de educación o trabajo, en la familia o en la comunidad, que
limita el ejercicio de derechos, la participación social y el disfrute de una buena
calidad de vida.
La discapacidad intelectual que pudiere sufrir cualquier contribuyente o
sujeto pasivo, para poder ser opuesta como una eximente de la responsabilidad
penal tributaria, debe ser debidamente comprobada, de acuerdo al
procedimiento de calificación y certificación establecido en el artículo 7 de la
Ley eiusdem.
III.III. EL CASO FORTUITO Y LA FUERZA MAYOR
El numeral tercero del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, establece,
por su parte, al caso fortuito y a la fuerza mayor como otros eximentes de la
responsabilidad penal tributaria.
Por un lado, la fuerza mayor ha sido considerada por la doctrina venezolana
como un acontecimiento excepcional y extraordinario no derivado de la
actividad humana, sino de las fuerzas de la naturaleza tales como: huracanes,
inundaciones, terremotos, entre otros. Se trata de un acontecimiento
irresistible, es decir, un hecho que naturalmente no pueda ser evitado.
Por otro lado, el caso fortuito se presenta como un acontecimiento
excepcional y extraordinario derivado de la actividad humana, el cual tiene
como característica intrínseca la imprevisibilidad de un hecho, que en definitiva
impide el cumplimiento de determinada obligación.
A pesar de que ambos fenómenos tienen distintas connotaciones
conceptuales, los legisladores modernos, incluyendo al venezolano, emplean
indistintamente uno u otro en el sentido de un impedimento insuperable, y por
tal razón se regulan conjuntamente en una sola disposición normativa, como
sucede en el caso de marras.
III.IV. EL ERROR DE HECHO Y DE DERECHO EXCUSABLE
Finalmente, el numeral cuarto del artículo 85 del Código Orgánico Tributario
establece el error de hecho y de derecho excusable como la última causal
admisible para eximirse de la responsabilidad penal tributaria.
Por un lado, el error de hecho es aquel que recae sobre las circunstancias de
hecho que constituyen la acción sancionable; y por otro, el error de derecho se
produce cuando el sujeto, pese a conocer completamente la situación o
supuesto de hecho del injusto, no sabe que su actuación no está permitida, por
lo que actuará de modo típico y antijurídico, pero no culpable.
 INVESTIGACIÓN
EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
ABG. PABLO ENRIQUE ALBORNOZ VILLA

El tratamiento jurisprudencial de esta eximente de responsabilidad penal

tributaria, reiterado en numerosas sentencias emanadas de la Sala Político-
Administrativa, es el siguiente: “consiste en la errada aplicación o interpretación
de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la
posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la
ley tributaria”.
IV. JURISPRUDENCIA SOBRE LA EXIMENTE “CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR”
EN CASOS DE INEFICIENCIA U OMISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

En este capítulo pretendemos esbozar cuál ha sido el tratamiento que la Sala

Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia le ha dado a la eximente
de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral tercero del artículo 85
del Código Orgánico Tributario, para los casos en que los contribuyentes o sujetos
pasivos han sido sancionados como consecuencia de acciones u omisiones de la
Administración Tributaria.
En primer lugar, apreciaremos el criterio sostenido en Sentencia N° 00197 del
20 de febrero de 2009, caso SERVICIOS ISCAR C.A. En el caso de marras, el
problema se suscitó respecto de la imposibilidad de transmisión electrónica de data
a través del Portal SIDUNEA, lo cual resultó en la imposición de una multa a
SERVICIOS ISCAR, C.A., por haber presentado extemporáneamente el Manifiesto
de Carga correspondiente a una mercancía que llegó por vía aérea en el año 2004.
La recurrente, SERVICIOS ISCAR, C.A., arguyó que la circunstancia que motivó
la presentación extemporánea del Manifiesto de Carga, se debió a los problemas
presentados por el Portal SIDUNEA para la fecha de la ocurrencia de los hechos,
situación la cual fue debida y oportunamente comunicado a la Aduana Aérea
Principal de Valencia. (Subrayado propio)
Frente a tal situación, la sentenciadora consideró que “es evidente la actuación
diligente de la sociedad mercantil contribuyente en cada oportunidad en la cual no
pudo transmitir la data, debido a los problemas del referido Sistema; circunstancias
estas, que valoradas por esta Alzada constituyen suficiente fundamento para
declarar la existencia de la eximente alegada por la sociedad mercantil de autos,
cual es la contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del vigente Código Orgánico
Tributario.”
En segundo y último lugar, apreciaremos el criterio sostenido en Sentencia N°
0045 del 19 de enero de 2011, caso C.N.A. DE SEGUROS LA PREVISORA. En este
caso, la Administración Tributaria impuso sanciones a C.N.A. DE SEGUROS LA
PREVISORA por haber enterado extemporáneamente las retenciones practicadas
correspondientes a períodos fiscales determinados, frente a lo cual C.N.A. DE
SEGUROS LA PREVISORA arguyó que la circunstancia que motivó el
incumplimiento tardío era ajena de su voluntad, por cuanto no pudo enterar las
retenciones tempestivamente porque no pudo efectuar en el momento oportuno el
procedimiento de declaración informativa de compras y retenciones practicadas
por razones imputables a la Administración Tributaria, en virtud que no se
 INVESTIGACIÓN
EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
ABG. PABLO ENRIQUE ALBORNOZ VILLA

encontraba habilitado el portal web dispuesto para dicho procedimiento por medio
de la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455.
Finalmente, la sentenciadora consideró que “dado que la Providencia aplicable
para el mes de junio de 2004, no preveía un medio alterno al electrónico para que el
agente de retención presentara la declaración informativa y ante la actitud diligente
de C.N.A. de Seguros La Previsora de notificar la dificultad para hacerlo en el día
correspondiente, lo cual ocasionó un retardo de sólo tres (3) días, estima esta Sala
que para ese mes están cubiertos los extremos para que se configure la circunstancia
eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito o fuerza mayor
prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, motivo
por el que se confirma la sentencia recurrida sobre el particular. Así se declara.”
En ambos casos expuestos, la Sala Político-Administrativa determinó la
procedencia de la eximente de responsabilidad tributaria contenida en el numeral
tercero del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por cuanto los sistemas
automatizados dispuestos por la Administración a los fines del cumplimiento de
obligaciones tributarias de carácter formal –tanto en el caso del Portal SENIAT
como en el caso del Portal SIDUNEA- no se encontraban en funcionamiento en el
momento de la ocurrencia de los hechos, lo cual, en el caso de SERVICIOS ISCAR,
C.A. resultó en la imposición de una multa por incumplimiento del deber de
presentación del Manifiesto de Carga, y en el caso de C.N.A. DE SEGUROS LA
PREVISORA, resultó en la imposición de sanciones por incumplimiento de la
obligación tributaria material de enterar las retenciones practicadas en
determinados períodos fiscales.
El no funcionamiento de los sistemas automatizados fue tratado como un hecho
ajeno a la voluntad de los contribuyentes o sujetos pasivos, lo cual quiere decir,
que una omisión de la Administración fue valorada como caso fortuito o de fuerza
mayor, y por tal razón los contribuyentes o sujetos pasivos fueron eximidos de toda
responsabilidad penal tributaria.
Para concluir, vale hacer mención de que la actitud diligente de los
contribuyentes o sujetos pasivos, a los fines de comunicar debidamente a los
sujetos activos de la obligación tributaria la imposibilidad de cumplimiento que se
les pudiere presentar, ultimadamente tiene relevancia para que sea considerada
procedente la eximente de responsabilidad contenida en el numeral tercero del
artículo 85 del Código Orgánico Tributario, tal y como quedó establecido en el caso
de SERVICIOS ISCAR, C.A.
V. SOBRE LA POSIBILIDAD DE ARGUMENTAR LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD
“CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR” EN EL CASO SEDEMAT-IPPC
Actualmente, la Administración Tributaria Municipal del Municipio Maracaibo
(SEDEMAT), motivado presuntamente a la falta de personal necesario para la
conciliación de los pagos realizados por los contribuyentes o sujetos pasivos, está
imputando a COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., automáticamente desde
el Portal SEDEMAT, el cumplimiento extemporáneo de la obligación de pago del
 INVESTIGACIÓN
EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
ABG. PABLO ENRIQUE ALBORNOZ VILLA

impuesto de publicidad y propaganda comercial, y por tal razón se generan día a

día intereses de mora respecto de la cuantía de la obligación.
Es el caso que COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. realizó el pago
correspondiente a los períodos fiscales mensuales comprendidos desde enero hasta
abril, en fecha 8 de mayo de 2020, por cuanto fue en esa oportunidad que el
sistema del Portal SEDEMAT puso a disposición la planilla de liquidación que no
había estado disponible para los meses anteriores. Es por tal razón que fue
realizado un pago único por los impuestos causados en cuatro períodos fiscales
mensuales; todo lo cual constituye un hecho ajeno a la voluntad de COCA-COLA
FEMSA DE VENEZUELA, S.A., e imputable a la Administración Tributaria
Municipal del Municipio Maracaibo.
Ahora, aún luego de haber sido satisfecha la obligación tributaria material
asociada al impuesto de publicidad y propaganda comercial, la Administración
Tributaria Municipal del Municipio Maracaibo, a la fecha, aún no ha conciliado el
pago realizado por COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., y por tal razón no
ha sido correctamente compensado en su estado de cuenta, lo cual, como fue
señalado supra, implica la generación diaria de interés moratorios, además de
significar un presunto incumplimiento por parte de COCA-COLA FEMSA DE
VENEZUELA, S.A.
Así, en el caso de marras se evidencian omisiones de la Administración
Tributaria Municipal del Municipio Maracaibo, que operan en perjuicio de la
contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., por cuanto la
subsumen dentro de una situación de incumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
Frente a tal situación, y como ha sido visto en los criterios jurisprudenciales
esgrimidos en el capítulo cuarto del presente escrito, COCA-COLA FEMSA DE
VENEZUELA, S.A., en la instancia que se disponga a tal efecto, en el entendido de
que primero debe tener lugar la apertura del procedimiento administrativo
sancionatorio, podría perfectamente alegar la existencia de una eximente de su
responsabilidad penal tributaria, específicamente la de caso fortuito o fuerza mayor,
por cuanto se verifica que el incumplimiento en el que hubiere podido incurrir, se
debe a las omisiones de la Administración Tributaria Municipal del Municipio
Maracaibo, por cuanto este último ha fallado en: 1) poner a disposición del
contribuyente las planillas de liquidación que presuponen el cumplimiento de la
obligación tributaria material de efectuar el pago; y 2) conciliar en tiempo oportuno
el pago realizado por el contribuyente a los fines de compensar su estado de cuenta
y detener la generación de intereses moratorios.