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Notas de Clase Articulo PDF
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Diálogo entre:
1. ¿Es necesario limitar los derechos de los Es cierto que el código introduce el concepto
contribuyentes para conseguir una verdadera de facultad discrecional. La pregunta entonces
fiscalización? Es decir, ¿puede prevalecer la es: ¿qué entendemos por «discrecional»? Estamos
facultad de discrecionalidad por sobre los de acuerdo, en principio, con que no es Jo
derechos de los contribuyentes como el arbitrario ni lo irracional. Lo discrecional es la
debido procedimiento o la seguridad posibilidad que tiene la administración para
jurídica? elegir entre diversas posibilidades que se le
ofrecen potencialmente todas ellas como válidas.
Dra. Chau: Creo que es conveniente esbozar, ¿Y por qué se llama discrecional? Porque
previamente, una aproximación al concepto de precisamente se le confiere a la administración
fiscalización. En nuestro ordenamiento la posibilidad para optar por una de ellas.
tributario, y específicamente en el código En el código tributario, y así también se
tributario, encontramos distintas formas de ver entiende en el derecho administrativo, se debe
lo que denominamos fiscalización. Para efectos optar por aquella decisión que se enmarque
de la pregunta formulada nos centraremos en la dentro del interés público. Un interés público que
fiscalización como facultad y como no es igual al interés exclusivo de la
procedimiento. Y si es así, en el primer sentido, administración -que nos diría: tengo que elevar la
como facultad, la fiscalización no es otra cosa que presión tributaria o debo recaudar más y por tanto toda
la potestad que tiene la administración para poder decisión que adopte queda alineada bajo esta idea-. Creo,
determinar si un contribuyente ha cumplido en cambio, que el interés público es el interés
correctamente con sus obligaciones tributarias, general, el interés comunitario, lo que beneficia a
la que desde luego le es conferida por la ley. Cabe la sociedad en su conjunto. No podemos asumir
recordar que los tributos pueden ser que la facultad de fiscalización que es
determinados por el propio contribuyente o por discrecional según nuestro código tributario
la Administración, la labor de ésta se da en este pueda afectar los derechos de los contribuyentes.
último caso lógicamente, pero también en el En este entendido, la facultad discrecional de
primero ya sea para verificar la determinación la administración debe estar alineada al interés
que ha hecho el obligado o para efectuarla en el público y en concordancia con la ley y la
caso que no la hubiese realizado. constitución. Desde mi punto de vista, interpretar
Por otro lado, la fiscalización como un que lo discrecional es hacer lo que la
procedimiento se refiere a un conjunto de actos administración quiere, no es lo correcto. La
conducentes precisamente a verificar que el administración puede elegir entre algunas de las
contribuyente haya cumplido lo que la ley posibilidades que se le presentan y sustentando
establece. Dentro de esta fiscalización se porqué lo ha hecho y porqué considera que esa
determina si el contribuyente ha contribuido decisión es la que mejor defiende el interés
correctamente, si realmente está exonerado, en público.
el caso que así lo hubiese considerado, entre otras
situaciones. Dr. Villanueva: Quisiera hacer algunas
Bajo esta introducción, es de destacar que como precisiones antes de responder puntualmente a
facultad, la fiscalización no puede ejercerse la pregunta. La primera es que existe consenso
infringiendo los derechos de los contribuyentes, en la doctrina en señalar que la obligación
toda su actuación y el procedimiento en general tributaria deriva de la Ley y frente a ella, los
debe desarrollarse dentro de los límites que la sujetos de la obligación tributaria tienen iguales
Constitución establece, ejerciendo sus derechos y obligaciones. La relación jurídica
atribuciones pero respetando al contribuyente, lo tributaria no es una relación de poder sino una
que es congruente con un Estado social de derecho. relación jurídica de derecho. Desde este punto de
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En la elaboración de las preguntas para la presente conversución participaron Joe Centeno Huan1~ y Yuri Montesi~
Alvarl'/., intcgrantt:>s de la Asociación Civil Foro Acadétnico.
EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT
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permiten, justamente, el logro de un equilibrio Lourdes a nivel internacional, en Estados más
entrL' las potestades discrecionales de la avanzados, existen lo que se denominan los planes
LOURDES CHAU QUISPE YWALKER VILLANUEVAGUTIERREZ
de fiscalización. Lo primero que recoge este tipo Y los traslada muchas veces con exigencias
de planes, es la elección de los sujetos fiscalizados, irrazonables. Por ejemplo, la Administración exige
los criterios objetivos y no arbitrarios en base a información al contribuyente en un sistema
los cuales dichos planes se han elaborado. Lo informático con extensión y formato determinado,
segundo sería obligar a la Administración a que pero el contribuyente no dispone de ese formato o
publique anualmente sus planes de fiscalización. sistema informático. Como consecuencia de ello, el
La elaboración de Planes de Fiscalización y su contribuyente tiene que hacer esfuerzos denodados
publicación permitiría conocer con objetivas cuáles y contratar a un profesional informático para
son los sectores de la actividad económica y a trasladar su información al formato que
quienes, particularmente, dentro de estos sectores, Administración Tributaria ha solicitado.
se va a fiscalizar a fin de evaluar si la discrecionalidad En la práctica encontramos más situaciones
se está ejerciendo conforme a Derecho o si se está como la señalada, donde la Administración
incurriendo en una decisión arbitraria. Tributaria excede sus facultades discrecionales. Me
De otro lado, me parece que la discrecionalidad parece que debería haber un límite claro en el
es necesaria en algunos aspectos inherente a las Código Tributario recogiendo el test de
potestades de fiscalización, tales como: a) proporcionalidad y razonabilidad establecidos
determinar a quienes se fiscaliza, esto como ya por el Tribunal Constitucional.
indiqué, debería estar consignado objetivamente
en los planes de fiscalización, b) cómo se fiscaliza; 2. Siguiendo el tenor de la pregunta anterior,
es decir, los procedimientos y herramientas de que ¿qué otros derechos podrían verse limitados
hace uso la fiscalización, e) cuando fiscaliza; o sea, (o, incluso, vulnerados) en el procedimiento
el momento en que la Administración inicia la de fiscalización?
fiscalización.
Pero existen otras materias que no deberían Dr. Villanueva: Dada la ausencia de un
estar dentro de la facultad discrecional. No debería procedimiento de fiscalización, no hay reglas muy
ser discrecional la duración del procedimiento de claras para el ejercicio del derecho de defensa. Sin
fiscalización. Deberían existir plazos mínimos y embargo, a nivel jurisprudencia] se ha avanzado
plazos máximos dependiendo de la complejidad bastante bien en el tema, habiéndose establecido,
del procedimiento. En otros ordenamientos frente que el derecho de defensa se puede ejercer hasta
a fiscalizaciones complejas hay plazos de hasta en tres oportunidades.
24 meses para fiscalizar, pero en principio hay una Una primera, el ejercicio del derecho de defensa
regla general de que se puede fiscalizar por un durante la fiscalización. Una segunda, el ejercicio
plazo de hasta 12 meses. Y sólo cuando la del derecho de defensa se realiza, una vez,
administración manifiesta con argumentos culminado el procedimiento de fiscalización
racionales encontrarse en un procedimiento cuando la Administración, dependiendo de la
complejo puede ampliarse el plazo. complejidad del caso, comunica sus conclusiones
Otro aspecto que debería estar reglado debe finales a fin de que el contribuyente presente los
ser que la potestad de fiscalizar no puede ejercerse suyos, y se pueda establecer una conclusión
sino por única vez. Lamentablemente, en nuestro definitiva. Y finalmente una tercera, el ejercicio
Código Tributario, en el artículo 108º, se abre en del derecho de defensa en ocasión de la notificación
demasía la posibilidad para que la administración de los actos administrativos correspondiente y la
pueda fiscalizar ejercicios ya fiscalizados. Las interposición de los recursos que correspondan.
causales que se consignan en el lOHº son tan Hay derechos que no están nada regulados en
amplias que la Administración podría terminar nuestro sistema y creo que es por falta de madurez
fiscalizando cuantas veces quiera, incluyendo jurisprudencia] y de nuestro Estado de Derecho.
ejercicios previamente fiscalizados. Es el caso del derecho fundamental de no
En definitiva, hay cuestiones que sí son autoinculparse. Me explico. En el expediente de
importantes para el ejercicio adecuado de la fiscalización un contribuyente cumple con su
discrecionalidad, pero me parece también que hay deber de colaboración proporcionando
cuestiones que no deberían estar dentro del ámbito información a la Administración Tributaria.
de la discrccionalidad sino que deberían Este mismo expediente tributario puede servir
encontrarse totalmente regladas. de base para iniciarle un proceso de delito
Una cuestión adicional que me parece crucial, tributario. Es decir, el propio contribuyente est<Í
a fin de educar y racionalizar el ejercicio de las aportando pruebas para que luego se le inculpe.
potestades discrecionales, es la observancia de los En el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
principios de proporcionalidad y la razonabilidad se ha reconocido como un derecho básico el
que debería recogerse expresamente en el Código derecho a un autoinculparse, l'l cual rige incluso a
Tributario. En los últimos ar1os se ha venido nivel del Derecho Administrativo Sancionatorio
observando que la Administración Tributaria y con mayor razón para el Derecho Penal
traslada su carga de fiscalización y su deber de Tributario.
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trabajar y revisar los libros contables al Es importante destacar que, en Europa existen
contribuyente. procedimientos paralelos. El procedimiento de
EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LASUNAT
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información con relevancia tributaría. Aunque sea ninguna manera a documentos que se refieren al
una verdad evidente es mejor decirlo, pues muchas propio contribuyente.
LOURDES CHAU QUISPE YWALKERVILLANUEVAGUTIÉRREZ
Una interpretación que se incline a favor de Fiscal ya que ese contribuyente -seguramente- va
que la administración sea la única beneficiada - a acudir en queja para cuestionar tal actuación.
en tanto sólo sirve para facilitar su labor-, no es Conviene anotar que dicha queja, si bien en
correcta; por eso planteo este ejemplo, para teoría no paralizaría el procedimiento de
evidenciar que, a veces, el procedimiento de fiscalización, sí haría que la administración sea
fiscalización se complica por este criterio de las cautelosa y no continúe con la fiscalización; en todo
administraciones -no solamente SUNAT- de caso, si la continuase podría dar lugar a la emisión
interpretar las normas sólo en interés particular. de resoluciones de determinación o de multa que
Las normas deben interpretarse en un punto más adelante también serían cuestionadas y,
medio: proteger los derechos de los contribuyentes eventualmente, dejadas sin efecto; entonces ¿por
y también proteger el derecho del fisco a cobrar. qué no llevar adelante una fiscalización de manera
Esto, sin duda, está estrechamente relacionado con razonable que permita superar estos problemas
el derecho de defensa. en el futuro?
Un tema que también se suscita cuando se lleva Como se advierte, sin duda una fiscalización
a cabo una fiscalización consiste en el hecho de que no se lleva a cabo correctamente vulnerará
que la administración, en base a los propios algunos derechos de los contribuyentes, tales
parámetros establecidos por el código, da cierto como los ya mencionados derecho de defensa y al
plazo a los contribuyentes para que exhiban debido procedimiento y también otros como el de
determinada documentación; así, la inviolabilidad de domicilio y el de propiedad.
administración dice «exhíbcme tus libros contables, En este último caso, merecen una mención especial
cxlzíbcme tus comprobantes de pago, guías de remisión, etc.» la adopción de medidas cautelares previas admitidas
y le da el plazo que establece el código. En muchos por nuestro código tributario. Dice este código que si
casos, la administración es muy cerrada y no da durante el procedimiento de fiscalización, aun cuando
lugar solicitudes de ampliación del plazo, aún éstas no haya concluido o cuando no se tenga deuda
pudieran ser razonables. Al respecto, la detem1inada ni mud1o menos exigible coactivamente,
administración debería actuar en forma más cuando por el comportamiento del deudor tributario
flexible y razonable y entender que si su labor está sea indispensable o, existan razones que permitan
dirigida a hacer una determinación de la obligación presumir que la cobranza podría devenir en
tributaria, lo óptimo sería que lo haga sobre base infructuosa, se podrán adoptar medidas cautelares
cierta, la que podrá lograr en la medida en que los previas. Al margen de los excesivos supuestos que el
contribuyentes le proporcionen la información y código hoy día contempla para adoptar las citadas
documentación. Además, ciertamente hay medidas, y que merecen ciertos cuestionamientos, no
situaciones razonables expuestas por los puede desconocerse que un procedimiento de
contribuyente que no debieran ser rechazadas fiscalización desarrollado irregularmente puede
como podría ser le supuesto de una persona contribuir a que Jos casos de trabas de medidas
natural que acredita haber estado con graves cautelares indebidas se incremente, entre ellas la de
problemas de salud, incluso el contexto nacional embrago sobre cuentas bancarias, con las
revela que en el caso de las pequeñas y medianas consecuencias nefastas que como se comprenderá
empresas las contabilidades son llevadas por podrían generarse. En efecto, la administración en él
terceros, de manera que no necesariamente la podría formarse una idea equivocada no sólo respecto
documentación se encuentra en todo momento en del monto de la deuda sino también de la calidad del
poder de ellas. con tribu yen te.
Me parece que la administración no debería
partir de la mala fe, es decir, no debería asumir Dr. Villanueva: En el tema del respeto a los
que si el contribuyente le pide un plazo adicional, derechos fundamentales de los contribuyentes,
es porque recién va a elaborar los documentos una de las cosas que ya está claramente en el
solicitados, o porque como no los tiene va a utilizar Código es que todo procedimiento de fiscalización
la táctica de poner una denuncia policial por debería de culminar siempre con la expedición de
pérdida de libros y así tener una excusa para la no un acto administrativo, que fije la situación
presentación. Creo que por el contrario, la jurídica del contribuyente frente al Fisco, si se
administración debería asumir la buena fe del encuentre deuda tributaria, o crédito tributaria o
contribuyente y ser más flexible en la prórroga de si la situación autoliquidada por el contribuyente
los plazos cuando ésta sea razonable, lo contrario es inalterable. Entonces, por más que la
lindaría con una afectación al debido administración no haya encontrado
procedimiento y al derecho de defensa. absolutamente nada a ese contribuyente, es decir,
Además debe entenderse que esto, más por más que la administración no tenga ni deuda
adelante, reportará un beneficio en términos de ni crédito, debería notificar la resolución de
economía de la recaudación y justicia no sólo determinación para confirmar la situación
porque como he señalado facilitará la jurídica autoliquidada por el contribuyente.
determinación sobre base cierta sino también
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porque evitará que se generen cargas procesales Dra. Chau: En ese punto, reiterando el tema de
innecesarias en otros órganos como el Tribunal la certeza, el código debería mejorar la definición
El PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT
que tiene de la facultad de determinación; el código Otra de las cosas que podría ayudar a concretar
dice «concluido el proccdinzicnto de fiscalización, se emitirán y a combatir que el ejercicio de la discrecionalidad
las resoluciones de determinación, resoluciones de multa u vulnere los derechos de los contribuyentes es el
otros». Pienso que esta redacción es bastante principio de subsidiariedad, esto es, que la
imprecisa ya que no permite diferenciar -o por lo información se exija, en primer lugar, al interesado
menos suscita a confusión, de si la determinación o involucrado en la información y
forma parte de la fiscalización o es una cosa subsidiariamente a un tercero.
distinta; es decir, si concluida la fiscalización En otras palabras, la regla general deber que la
recién paso a la fase determinativa. Esto está Administración debería primero indagar sus
relacionado con la posibilidad de, por ejemplo, propios y no exigir información que ella ya tiene
emitir nuevos actos en aplicación del artículo 108° en su poder; en segundo lugar, exigírsela a quienes
o aplicar lo que dispone el artículo 88° en cuanto a estén involucrados en la emisión de esta
las declaraciones juradas rectificatorias. información; y en tercer lugar, exigírsela a un
tercero, pero de manera subsidiaria. Eso no está
3. A pesar de que la administración goza de la consagrado en nuestro código. Este tipo de cosas,
facultad de discrecionalidad, ésta no puede en la práctica, deberían incorporarse en las normas
sobrepasar los parámetros que tanto la de código para que haya un ejercicio mucho más
constitución como la ley establecen. Pero, en justo de la discrecionalidad.
términos prácticos, ¿podría delimitarse dicha
facultad de manera más específica? ¿Cómo? Dra. Chau: Quiero vincular mi respuesta a la
falta de precisión que muchas normas tributarias
Dr. Villanueva: El Código se!l.ala en la Norma tienen, entre ellas el código tributario, pues
IV del Título Preliminar que la discrecionalidad se generan incertidumbre en las relaciones
ejerce dentro del marco de la ley. Efectivamente, tributarias, ello porgue para delimitar la
la discrecionalidad, tal como ha sido explicado por discrecionalidad no sólo se debe propiciar lo que
Lourdes, tiene que ejercerse dentro de la marco de acertadamente Walker ha mencionado sino
la Constitución y la Ley, evitando caer en la también propender a que las normas sean claras,
arbitrariedad. evitando así que la administración y el
Más aún la discrecionalidad, definitivamente, contribuyente entren a una discusión sobre la
debe de enmarcarse dentro de la ley y la interpretación de éstas.
Constitución; es más, yo diría que dentro del En esa línea voy a comentar algunos casos
principio de juridicidad que está reconocido en la específicos, uno de ellos es el establecimiento
LPAG. La administración está sometida no sólo a concreto del inicio de una fiscalización: si es con la
la legalidad sino también al cumplimiento de la carta de presentación que los auditores hacen
ley, al cumplimiento del derecho, y al cumplimiento llegar a los contribuyentes que van a ser auditados,
de los principios generales del derecho. En este con la notificación del requerimiento u otro acto.
sentido, me parece que la LPAG seíl.ala, Al respecto, es cierto que el Tribunal Fiscal ha
correctamente, que la administración está seí'lalado que es con la notificación del primer
sometida a la ley, sometida al derecho y sus requerimiento, sin embargo, creo que temas como
principios. Estando así las cosas, la este, para que no lleguen a una controversia
discrecionalidad debería ejercerse, o tiene que posterior, deberían ser delimitados debido a que
ejercerse, de acuerdo a la constitución y a la ley. el propio código, en alguno de sus artículos, no es
Ahora, cómo podríamos lograra esa finalidad. congruente. Por ejemplo, al hablar de la aplicación
Primero, previendo que la discrecionalidad se de los beneficios por subsanación espontánea,
ejerza al interior de un procedimiento contemplados en el artículo 179°, establece
administrativo con reglas claras; en segundo diversos grados con distintos requisitos a cumplir,
lugar, quitando, dentro del ámbito de la así, si la declaración se realiza con posterioridad a
discrecionalidad, aquellas potestades que deberían la notificación o requerimiento de la
estar regladas, como por ejemplo el plazo de Administración, pero antes del inicio de la
duración del procedimiento administrativo; verificación o fiscalización, la sanción será
instaurando la existencia de planes de fiscalización rebajada en un setenta por ciento en este artículo,
que deben ser publicados por la administración. aquí el código no es claro en si con la notificación
Creo que la principal «arma>> para conseguir, en del requerimiento se inicia la fiscalización.
la práctica, que las facultades discrecionales se Otro aspecto es el de delimitar cuál es la
ejerzan conforme a la constitución y a la ley -que diferencia entre verificación y fiscalización dado
no sea ya un exigencia meramente teórica y que el código, en muchos artículos, alude
retórica- consiste en que se consagre expresamente indistintamente a ellas. En algunos casos no los
el principio de proporcionalidad y razonabilidad; utiliza como sinónimos, pareciera que en otros sí;
esto es, que sea una norma con rango de ley y que esto genera problemas porque si la verificación es
se diga que la administración debe ejercer sus una de las formas en que la administración lleva a
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potestades conforme a estos principios. cabo su función de fiscalización, concluida ésta, lo
LOURDES CHAU OUISPE Y WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ
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procedimiento de fiscalización es la sea posible modificar esa determinación ya
EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT
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convenios con Chile y Canadá tenemos la para ello sin duda, deben optimizarse los
LOURDES CHAU OUISPE Y WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ