Primera Categoria

Primera
categoría
Impuestos I
Primera categoría
Figura 1: Rentas de primera categoría
Fuente: elaboración propia.
Ganancia bruta. Determinación. Mejoras. Valor

locativo. Arrendamiento en especie. Anticresis
Marco legal: Ley de Impuesto a las Ganancias
Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia

bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso,
mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta
ley, en la forma que la misma disponga.
Cuando el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo
personal y similares, establecido conforme con las
disposiciones de esta ley, acuse pérdida, no se computará a
los efectos del impuesto.1
El artículo 41 de la ley establece que:
En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta

ley, constituyen ganancias de la primera categoría, y deben
ser declaradas por el propietario de los bienes raíces
respectivos:
1Art. 17, Ley 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación
Argentina. Recuperado de https://bit.ly/2PbPuoE
2
a) El producido en dinero o en especie de la locación de
inmuebles urbanos y rurales.
b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por
la constitución a favor de terceros de derechos de usufructo,
uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales.
c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles,
por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un
beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté
obligado a indemnizar.
d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes
que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo.
e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios
por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que
suministre el propietario.
f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus
propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines
semejantes.
g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles
cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.
Se consideran también de primera categoría las ganancias
que los locatarios obtienen por el producido, en dinero o en
especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en
sublocación.2
En el caso de percibir arrendamientos en especie (lo que suele suceder en

arrendamientos rurales) la ley, en su artículo 43 determina que se declarará
como ganancia el valor de los productos recibidos:
Los que perciban arrendamientos en especie declararán como

ganancia el valor de los productos recibidos, entendiéndose
por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el
precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la
diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado
se computará como ganancia o quebranto del año en que se
realizó la venta.3
Asimismo, el artículo 85 hace referencia a los beneficios incluidos en la

primera categoría. Se podrán deducir también los gastos de mantenimiento
2 Art. 41, Ley 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación

del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán optar, para los
inmuebles urbanos, por alguno de los siguientes procedimientos:
a) Deducción de gastos reales a base de comprobantes;

b) Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar
el coeficiente del cinco por ciento (5 %) sobre la renta bruta
del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de
mantenimiento por todo concepto (reparaciones, gastos de
administración, primas de seguro, etc.).4
En concepto de amortización de edificios y demás

construcciones sobre inmueble afectados a actividades o
inversiones que originen resultados alcanzados por el
impuesto, excepto bienes de cambio, se admitirá deducir el 2
% anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la
parte del valor de adquisición atribuible a los mismos,
teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o,
en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto,
hasta agotar dicho costo o valor.
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el
párrafo anterior, la amortización deberá practicarse desde el
inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual
se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre
en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre
inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o
desafecten de la actividad o inversión.
En concepto de amortización impositiva anual para
compensar el desgaste de los bienes -excepto inmuebles-
empleados por el contribuyente para producir ganancias
gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de acuerdo
con las siguientes normas.
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes
por un número igual a los años de vida útil probable de los
mismos. La Dirección General Impositiva podrá admitir un
procedimiento distinto (unidades producidas, horas
trabajadas, etcétera) cuando razones de orden técnico lo
justifiquen.
2. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme
con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de
amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a
4
normas especiales, se le aplicará el índice de actualización
mencionado en el artículo 89, referido a la fecha de
adquisición o construcción que indique la tabla elaborada por
la Dirección General Impositiva para el mes al que
corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se
liquida. El importe así obtenido será la amortización anual
deducible.5
Cabe aclarar que, según el artículo 139:
Se encuentran incluidas en el inciso f) del artículo 41, los

inmuebles situados en el exterior que sus propietarios
residentes en el país destinen a vivienda permanente,
manteniéndolas habilitadas para brindarles alojamiento en
todo tiempo y de manera continuada.
A efectos de la aplicación de los incisos f) y g) del artículo
citado en el párrafo anterior, respecto de inmuebles situados
fuera del territorio nacional, se presume, sin admitir prueba
en contrario, que el valor locativo o arrendamiento presunto
atribuible a los mismos, no es inferior al alquiler o
arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o
arrendase el bien o la parte del mismo que ocupa o cede
gratuitamente o a un precio no determinado.6
Marco legal: Decreto Reglamentario del Impuesto a las

Ganancias
El artículo 56 del decreto establece algunas precisiones en relación con el
valor locativo.
A los fines de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 42

de la ley, se considera valor locativo el alquiler o
arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que
cede gratuitamente o a un precio no determinado. Cuando el
propietario o razón social ocupe inmuebles de su propiedad
5 Arts. 89-90, Ley 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la Nación

para la obtención de ganancias gravadas, a los efectos de
determinar el resultado de su actividad, podrá computar en
forma proporcional a la parte ocupada para el desarrollo de
la misma, el monto de las deducciones a que se refiere el
artículo 60 de este reglamento.7
Por su parte, el artículo 59 establece la forma de determinar la ganancia

bruta:
Los propietarios de bienes raíces a que se refiere el artículo

41 de la ley, determinarán su ganancia bruta sumando:
a) los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los
incobrables, entendiéndose por tales los alquileres
adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de
pesos. En casos especiales la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS,
podrá considerar otros índices que evidencien la
incobrabilidad de los alquileres devengados. Cuando se
recuperen créditos tratados impositivamente como
incobrables, corresponderá declararlos como ganancias en el
año en que tal hecho ocurra;
b) el valor locativo por el todo o la parte de cada uno de los
inmuebles que ocupan para recreo, veraneo u otros fines
semejantes, salvo que arrojaren pérdidas, y los alquileres o
arrendamientos presuntos de los inmuebles cedidos
gratuitamente o a un precio no determinado;
c) el valor de cualquier clase de contraprestación que
reciban por la constitución a favor de terceros de derechos de
usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros
derechos reales. Dicho valor se prorrateará en función del
tiempo de duración del contrato respectivo;
d) el importe de la contribución inmobiliaria y otros
gravámenes o gastos que el inquilino o arrendatario haya
tomado a su cargo;
e) el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios
por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que
suministre el propietario;
f) el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por
los arrendatarios o inquilinos, en la parte que no estén
obligados a indemnizar y que realmente constituyan un
7Art. 56, Decreto Reglamentario 1344. (1998). Impuesto a las Ganancias. Reglamentación. Nuevo
Régimen. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://bit.ly/2DudZZn
6
beneficio para la propiedad acrecentando su valor. En estos
casos se distribuirá proporcionalmente el valor de dichas
mejoras de acuerdo con los años que resten para la expiración
del contrato, computándose el importe resultante como
ganancia bruta de cada año.
Si en el contrato de locación no se hubiera estipulado
término cierto, o cuando no exista contrato por escrito, o no
se determine el valor de las mejoras, por cuya causa el locador
desconozca el importe que ha de agregar a la ganancia bruta
del inmueble, la mencionada ADMINISTRACION FEDERAL
fijará el procedimiento a adoptar en cada caso.8
En cuanto a la determinación de la ganancia neta, el artículo 60 que

establece:
Para determinar la ganancia neta, se deducirán de la ganancia

bruta, siempre que correspondan al período por el cual se
efectúa la declaración:
a) los impuestos y tasas que gravan el inmueble estén
pagados o no (contribución inmobiliaria o gravámenes
análogos, gravámenes municipales, etc.);
b) las amortizaciones de edificios y demás construcciones
y los gastos de mantenimiento, de acuerdo con las normas
establecidas en los artículos 83 y 85 de la ley y por esta
reglamentación, sin perjuicio de las amortizaciones de los
bienes muebles (artículo 59, inciso e), de este reglamento), de
conformidad con las disposiciones del artículo 84 de la ley;
c) los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en
su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de
inmuebles a plazos, de pavimentación o de contribución de
mejoras, pero no la amortización incluida en los servicios de
la deuda;
d) las primas de seguros que cubran riesgos sobre los
inmuebles que produzcan ganancias.
Las diferencias que se produzcan en concepto de
gravámenes que recaen sobre inmuebles, en virtud de
revaluaciones con efecto retroactivo, serán imputadas en su
totalidad al año fiscal en cuyo transcurso fueran fijados los
nuevos valores.
8 Art. 59, Decreto Reglamentario 1344. (1998). Impuesto a las Ganancias. Reglamentación. Nuevo

No son computables las deducciones correspondientes a
los inmuebles comprendidos en la exención prevista en el
artículo 20, inciso o), de la ley.9
Finalmente, el artículo 126 establece que:
El costo original de los bienes amortizables comprende

también los gastos incurridos con motivo de la compra o
instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido no serán
computados a los efectos de la fijación del costo.10
Mejoras
El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios

o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte
que éste no esté obligado a indemnizar.
Se reputan mejoras, no resultando en consecuencia

deducibles como gasto, aquellas erogaciones que no
constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero
mantenimiento del bien. En general se presumirá que
revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el
ejercicio de la habilitación, supere el VEINTE POR CIENTO
(20%) del valor residual del bien, ajustado de acuerdo con las
disposiciones de los artículos 58 o 59 de la ley, según
corresponda.
Las mejoras, cuando corresponda, se amortizarán en
el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del
ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive.11

8
Valor locativo
El valor locativo se menciona en el artículo 41. Se contempla:
“f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios
ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.
g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos
gratuitamente o a un precio no determinado”12.
El valor locativo presunto

En ocasiones la forma de expresión de la renta no es fácilmente medible en
términos ciertos y numerarios, como ocurre con cualquier ingreso
monetario, sino que consiste en un goce, uso o disfrute que otorga la
posesión de inmuebles que no origina una entrada concreta de fondos, y que
la ley grava estableciendo una presunción de renta psíquica o ficta
(Manassero, Aramburu, Elettore, Farré y Villois, 2014).
Es el caso de las circunstancias contempladas en los incisos f y g del artículo

41, que consideran imponible dentro de la primera categoría, como renta del
suelo, el valor locativo de inmuebles que los propietarios ocupen para
recreo, veraneo u otros fines semejantes no lucrativos, y el de inmuebles
cedidos gratuitamente o a un precio no determinado por sus propietarios.
La reforma de diciembre define en el artículo 42 lo que se entiende por valor

locativo: “se presume, salvo prueba en contrario, que el valor locativo de
todo inmueble no es inferior al valor locativo de mercado que rige en la zona
donde el bien esté ubicado, conforme las pautas que fije la
reglamentación”13.
Otro aspecto vinculado con las propiedades de veraneo o recreo personal es

el de los resultados negativos que pudieran surgir al descontar de sus valores
locativos los gastos y demás conceptos admitidos como deducciones, en
cuyo caso el quebranto generado no será deducible conforme a lo dispuesto
en el último párrafo del artículo 17 de la Ley y el inciso b del artículo 59 del
decreto reglamentario. “Cuando el resultado neto de las inversiones de lujo,
recreo personal y similares, establecido conforme con las disposiciones de
esta ley, acuse pérdida, no se computará a los efectos del impuesto”14.


El artículo 59 enuncia que:
Los propietarios de bienes raíces a que se refiere el artículo

41 de la ley, determinarán su ganancia bruta sumando:
b) el valor locativo por el todo o la parte de cada uno de los
inmuebles que ocupan para recreo, veraneo u otros fines
semejantes, salvo que arrojaren pérdidas, y los alquileres o
arrendamientos presuntos de los inmuebles cedidos
De tratarse de inmuebles ubicados en el exterior, el artículo 139, además de

hacer extensivas las disposiciones precedentemente reseñadas, introduce la
presunción de que su valor locativo no debe resultar inferior al que obtendría
el propietario si alquilase o arrendase el bien o la parte que ocupa o cede en
forma gratuita o sin determinar el precio.
Se encuentran incluidas en el inciso f) del artículo 41, los

inmuebles situados en el exterior que sus propietarios
residentes en el país destinen a vivienda permanente,
manteniéndolas habilitadas para brindarles alojamiento en
todo tiempo y de manera continuada.
A efectos de la aplicación de los incisos f) y g) del artículo
citado en el párrafo anterior, respecto de inmuebles situados
fuera del territorio nacional, se presume, sin admitir prueba
en contrario, que el valor locativo o arrendamiento presunto
atribuible a los mismos, no es inferior al alquiler o
arrendase el bien o la parte del mismo que ocupa o cede
La ley también somete al tributo el valor locativo que obtiene el titular de

inmuebles al ceder en favor de terceros su uso, ya sea en forma gratuita o a
un precio indeterminado17.
15 Art. 59. Inc. b), Decreto Reglamentario 1344. (1998). Impuesto a las Ganancias. Reglamentación.
Nuevo Régimen. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://bit.ly/2DudZZn

10
El fundamento de su gravabilidad reside en que constituye una liberalidad
voluntaria que no tiene por qué estar exenta del impuesto, ya que el efecto
económico equivale a cobrar un arrendamiento o alquiler y donar en efectivo
una suma similar (Manassero et al., 2014).
Una situación particular se presenta cuando, no obstante computar el valor

locativo como renta, los gastos y deducciones admitidos son superiores a
dicho importe y se produce un quebranto. A diferencia de lo establecido para
el supuesto tratado en el inciso f del artículo 41, la ley y el reglamento no
advierten sobre obstáculos para su computabilidad, por lo que se entiende
que en estos casos será deducible de otras ganancias de la misma o de
distintas categorías y, de subsistir, trasladable a períodos futuros (Manassero
et al., 2014).
Volviendo a los inmuebles de recreo, veraneo u otros fines similares, cabe
aclarar que, si la ocupación es realizada por terceros a título oneroso, serán
de aplicación las disposiciones del artículo 41, inciso a, de la ley (locación de
inmuebles); mientras que, si es efectuada a título gratuito, habrá que
dispensarle el tratamiento previsto en el inciso g (inmuebles cedidos a un
precio no determinado). Únicamente corresponderá el encuadramiento del
inciso f cuando (a los fines señalados) sea efectuada por los propietarios del
inmueble.
Arrendamiento en especie
Según lo establece el artículo 43:
Los que perciban arrendamientos en especie declararán como

ganancia el valor de los productos recibidos, entendiéndose
por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el
precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la
diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado
se computará como ganancia o quebranto del año en que se
realizó la venta.18
Anticresis
En general, la ley se refiere al propietario de los bienes como el titular de las
rentas de esta categoría. Sin embargo, en la cesión de usufructo, uso,
habitación o anticresis de inmuebles que hiciere, debe declarar solamente la
contraprestación recibida por dicha cesión, sin perjuicio de que el
usufructuario declare como renta los frutos que perciba, aun cuando no
fuera propietario (Manassero et al., 2014).
Con igual criterio, se incluyen dentro de esta clase de rentas los derivados de
la sublocación.
El artículo 41 menciona en el inciso b que queda incluida en las ganancias de
primera categoría “cualquier especie de contraprestación que se reciba por
la constitución a favor de terceros de derechos de usufructo, uso, habitación,
anticresis, superficie u otros derechos reales”19.
Completando la redacción, el artículo 42 menciona que:
Cuando se cedan inmuebles en locación o se constituyan

sobre estos derechos reales de usufructo, uso, habitación,
anticresis, superficie u otros, por un precio inferior al de
mercado que rige en la zona en que los bienes están ubicados,
la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá estimar
de oficio la ganancia correspondiente.20
Sublocación
Según lo enuncia el artículo 41 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, “se
consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios
obtienen por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos
o rurales dados en sublocación”21.

12
Referencias
Decreto Reglamentario 1344. (1998). Impuesto a las Ganancias. Reglamentación.
Nuevo Régimen. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/50000-
54999/54488/norma.htm
Ley 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la

Nación Argentina. Recuperado de
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/15000-
19999/17699/norma.htm
Manassero, C. J., Aramburu, V. J., Elettore, Á. M., Farré, J. M. y Villois, J. C. (2014).

Impuesto a las ganancias. Córdoba, AR: Asociación Cooperadora de la Facultad de
Ciencias Económicas (UNC).

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Ganancia bruta. Determinación. Mejoras. Valor

Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia

El artículo 41 de la ley establece que:

En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta

En el caso de percibir arrendamientos en especie (lo que suele suceder en

Los que perciban arrendamientos en especie declararán como

Asimismo, el artículo 85 hace referencia a los beneficios incluidos en la

Argentina. Recuperado de https://bit.ly/2PbPuoE

a) Deducción de gastos reales a base de comprobantes;

En concepto de amortización de edificios y demás

Cabe aclarar que, según el artículo 139:

Se encuentran incluidas en el inciso f) del artículo 41, los

Marco legal: Decreto Reglamentario del Impuesto a las

A los fines de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 42

Argentina. Recuperado de https://bit.ly/2PbPuoE

Por su parte, el artículo 59 establece la forma de determinar la ganancia

Los propietarios de bienes raíces a que se refiere el artículo

En cuanto a la determinación de la ganancia neta, el artículo 60 que

Para determinar la ganancia neta, se deducirán de la ganancia

Régimen. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://bit.ly/2DudZZn

Finalmente, el artículo 126 establece que:

El costo original de los bienes amortizables comprende

El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios

Se reputan mejoras, no resultando en consecuencia

Régimen. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://bit.ly/2DudZZn

Régimen. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://bit.ly/2DudZZn

El valor locativo presunto

Es el caso de las circunstancias contempladas en los incisos f y g del artículo

La reforma de diciembre define en el artículo 42 lo que se entiende por valor

Otro aspecto vinculado con las propiedades de veraneo o recreo personal es

Régimen. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de https://bit.ly/2DudZZn

Argentina. Recuperado de https://bit.ly/2PbPuoE

Los propietarios de bienes raíces a que se refiere el artículo

De tratarse de inmuebles ubicados en el exterior, el artículo 139, además de

Se encuentran incluidas en el inciso f) del artículo 41, los

La ley también somete al tributo el valor locativo que obtiene el titular de

Argentina. Recuperado de https://bit.ly/2PbPuoE

Argentina. Recuperado de https://bit.ly/2PbPuoE

Una situación particular se presenta cuando, no obstante computar el valor

Según lo establece el artículo 43:

Los que perciban arrendamientos en especie declararán como

Cuando se cedan inmuebles en locación o se constituyan

Argentina. Recuperado de https://bit.ly/2PbPuoE

Argentina. Recuperado de https://bit.ly/2PbPuoE

Ley 20628. (1973). Ley de Impuesto a las Ganancias. Honorable Congreso de la

Manassero, C. J., Aramburu, V. J., Elettore, Á. M., Farré, J. M. y Villois, J. C. (2014).

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