Universidad Nacional de Misiones – Facultad de Ciencias Económicas

Introducción a la Tributación
2018
Unidad 3

Problema Financiero del Estado:

El problema financiero del Estado surge por la necesidad de obtener recursos o medios
que sirvan para satisfacer las necesidades públicas.

Necesidades Públicas:
Son aquellas necesidades que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la
actuación del Estado. Se clasifican en:
 Absolutas: Constituyeron la razón de ser del Estado y deben cumplirse ineludiblemente.
Son básicas y existen desde los tiempos primitivos: justicia, seguridad y defensa.
 Relativas: Son aquellas que van surgiendo con la civilización, es decir que se
originaron a medida que el hombre comenzó a vivir civilizadamente. Tal es el caso de
la educación, la construcción de caminos, el transporte, la salud, etc. Las mismas
pueden ser satisfechas por los particulares.

Necesidad del Estado de Contar con Recursos:

El Estado necesita contar con Recursos para poder cumplir con sus fines, es decir, para la
satisfacción de las necesidades públicas, acción que conlleva la realización de determinadas
operaciones o actividades.

Clasificación de los Recursos del Estado:

Los recursos del Estado se clasifican en:
 Originarios: Son los recursos obtenidos por el Estado mediante el aprovechamiento
económico de su patrimonio, es decir, aquellos que obtiene el mismo en el ámbito del
derecho privado. El Estado actúa a nivel empresario, es decir, como una persona más.
Es el caso de la venta de tierras fiscales o de las empresas públicas.
 Derivados: Son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de su poder de
imperio, por las leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos (individuos y
entidades), en la forma y cuantía que las mismas establezcan. Son la mayor fuente de
recursos que tiene el Estado y se obtienen a través de destrucciones coactivas que se
denominan tributos.

Objeto de las Finanzas Públicas:

Las finanzas públicas, en su concepción actual y genéricamente, estudian o tienen por
objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos (Villegas).

Derecho Financiero:
Es una rama del Derecho Público que se ocupa de ordenar los ingresos y los gastos
públicos, normalmente previstos en el Presupuesto General del Estado. La actividad financiera
del Estado genera un conjunto de relaciones jurídicas entre los distintos órganos públicos y los
particulares; en esas relaciones el Estado puede asumir dos papeles: activo, como por ejemplo
cobrar tributos, o pasivo, como por ejemplo convertirse en deudor en caso de un préstamo.
Dentro de las ramas del Derecho Financiero encontramos:
 Derecho Tributario.
 Derecho Monetario.
 Derecho Presupuestario.
 Derecho de Crédito Público.

Derecho Tributario:
Es aquella parte del Derecho Financiero que regula y disciplina los tributos. Es la rama del
derecho que expone los principios y las normas relativas al establecimiento y recaudación de
los tributos y también analiza las relaciones jurídicas que de ello resultan.

Nacimiento y Características de la Relación Jurídica Tributaria:

La relación jurídica tributaria nace cuando el Estado dicta una ley que impone un tributo o
cuando el sujeto pasivo realiza un acto que cae en el ámbito de un tributo. Dentro de sus
características encontramos las siguientes:

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 Es una relación de poder donde el Estado tiene todos los derechos y los particulares
tienen solo obligaciones, o una relación de derecho donde ambos tienen derechos y
obligaciones.
 Según la teoría clásica, se trata de una obligación simple, que abarca solo las
obligaciones de dar. Según la teoría moderna, en cambio, se trata de una obligación
compleja, que abarca tanto obligaciones de dar, como las de hacer y de no hacer.
 Si es de carácter real, el obligado a pagar es un consumo, una renta, un patrimonio o
un bien. Si es de carácter personal, el obligado a pagar es el sujeto que realiza el
consumo, percibe la renta o es poseedor del patrimonio o bien.

Ramas del Derecho Tributario:

Dentro de las ramas del Derecho Tributario tenemos:
 Derecho Tributario Material o Sustantivo: Es aquel que estudia las obligaciones
tributarias de dar y el hecho imponible, en sus aspectos objetivo, subjetivo, temporal,
espacial y cuantitativo, que las hace nacer.
 Derecho Tributario Formal o Administrativo: Estudia el conjunto de normas que regulan
la administración y determinación de los tributos (las obligaciones tributarias de hacer y
de no hacer).
 Derecho Tributario Constitucional: Estudia el conjunto de normas que regulan el
ejercicio del poder fiscal del Estado, cómo el Estado ejerce el poder de imperio y cuáles
son sus límites.
 Derecho Tributario Penal: Estudia el conjunto de normas que regulan las sanciones que
se aplican a los incumplimientos de las obligaciones tributarias (multas, clausuras, etc).
 Derecho Tributario Procesal: Estudia el conjunto de normas que rigen el Procedimiento
Contencioso Tributario, es decir, el procedimiento de discusión cuando existen
intereses contrapuestos entre el Estado y los contribuyentes.
 Derecho Tributario Internacional: Estudia el conjunto de normas que regulan la relación
y la coordinación que debe existir en el ejercicio del poder fiscal de distintos países
para evitar la doble imposición.

Método de una Ciencia:

El método de una ciencia es el conjunto de procedimientos para adquirir, desarrollar y
exponer los conocimientos referidos a una determinada materia.

Etapas en el Desarrollo del Método del Derecho Tributario:

Dentro de las etapas del desarrollo del método del Derecho Tributario encontramos:
 Pre-Científica (Adam Smith, hasta mediados del siglo XIX): Se estudiaba el término
tributario como un tema más en el Derecho y en las Finanzas, no tenía entidad propia.
 Formalismo (Escuela Alemana del Derecho Público, desde mediados del siglo XIX
hasta 1919): Se estudiaba el término tributario a través del Derecho Público, con sus
normas. Sostenían que el derecho se debía agotar en sus normas, que el mismo es
una unidad perfecta que no tiene lagunas. A los juristas les importaba únicamente la
forma jurídica y no la sustancia económica de los actos. El derecho estaba al servicio
de la ciencia y no de la política.
 Ordenanzas Tributarias Alemanas: Concentraban en un único cuerpo normativo toda la
legislación tributaria existente hasta ese momento. Se flexibiliza el formalismo, dado
que aparece el principio de realidad económica, según el cual para apreciar un
determinado hecho imponible se debía atender a las relaciones económicas existentes
por encima de las formas jurídicas adoptadas.
 Teoría Integralista de Pavía: Su principal exponente es Benvenuto Grizziotti (1959).
Estableció que para estudiar el fenómeno tributario debía hacerse un análisis integral
de las normas técnicas, económicas y jurídicas, ya que el mismo tiene distintos
aspectos (económico, social, político, histórico). El aporte de esta escuela fue el
principio de capacidad contributiva, según el cual cada ciudadano debe participar en el
sustento del Estado de acuerdo a sus posibilidades económicas.
 Contrareacción Formalista: Se separa el estudio de la Tributación de la ciencia del
Derecho y de la Economía. Vuelve el formalismo de la Escuela Alemana: para
interpretar el fenómeno tributario se debe estudiar únicamente la norma jurídica de
creación del tributo.

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 Tendencia Actual: Para resolver una situación tributaria se debe analizar: qué dice la
norma, por qué expresa eso y qué debería decir para cumplir con la finalidad de su
creación. Se integran el principio de legalidad, el de capacidad contributiva y el de
seguridad jurídica.

Autonomía de una Rama del Derecho:

Una rama del derecho es autónoma cuando posee sus propias normas, conceptos,
estructuras y métodos de estudio. Sin embargo, esta autonomía tiene límites, ya que no se
puede apartar de los principios generales del derecho. Podemos distinguir:
 Autonomía Científica: Comprende:
o Autonomía Legislativa: Normas propias.
o Autonomía Dogmática: Conceptos propios.
o Autonomía Estructural: Instituciones propias.
 Autonomía Didáctica: Su propio método de estudio.
Dentro de las posiciones sobre la autonomía del Derecho Tributario tenemos a Jarach, que
sostuvo que el único que tiene autonomía es el Derecho Tributario Sustantivo, y a Bielsa, que
sostuvo que el Derecho Tributario en su conjunto es autónomo.

Fuentes del Derecho:

Son todo medio o modo generador de una norma jurídica. Se clasifican en:
 Materiales: Surgen de la propia vida en sociedad, la cual hace necesario el dictado de
normas de convivencia que luego se transforman en leyes.
 Formales: Son actos y hechos que dan lugar al dictado de una norma jurídica. En el
Derecho Privado se exponen en: contratos, costumbres, actos humanos en general; en
el Derecho Público, en cambio, se exponen en la Constitución, Leyes, Decretos,
Resoluciones y Jurisprudencia.

Fuentes del Derecho Tributario:

Las fuentes del Derecho Tributario son:
 Constitución Nacional: Son normas que establecen cómo se distribuye el Poder Fiscal,
sus límites, la facultad de la Nación para dictar los Códigos de Fondo, y los principios
de igualdad, equidad y generalidad.
 Tratados Internacionales: Aquellos que poseen rango constitucional pueden dar lugar a
la aplicación de normas tributarias dentro del país.
 Leyes: Según el principio de legalidad, no hay tributo sin ley previa, por lo que las leyes
constituyen la fuente más importante del Derecho Tributario. Es el congreso el que
tiene que establecer las obligaciones tributarias para los habitantes del país.
 Decretos-Ley: Son decretos emitidos por los Gobiernos de Facto. Tenemos:
o Emitidos antes de 1946: Dejaban de estar en vigencia cuando se reestablecía
el orden institucional.
o Emitidos después de 1946: Salvo que el gobierno constitucional los derogue
expresamente, se entiende que estarán en vigencia.
 Decretos del Poder Ejecutivo Nacional: Pueden ser:
o Autónomos: Los dicta el Poder Ejecutivo Nacional en el ejercicio de las
facultades que constitucionalmente se le asignen.
o Reglamentarios: Los dicta el Poder Ejecutivo Nacional para hacer aclaraciones
sobre una determinada ley, haciéndola operativa. No pueden ir en contra de
una ley madre.
o Delegados: Son delegaciones o autorizaciones expresas del Congreso al Poder
Ejecutivo Nacional, que surgen de la Constitución Nacional. Se hacen para
casos específicos, limitados a temas de Administración o Emergencia Pública,
por un plazo determinado y según las bases que establezca el Congreso.
o Decretos de Necesidad y Urgencia: Solo los puede dictar el Poder Ejecutivo
Nacional bajo circunstancias excepcionales. No pueden abordar materias
penal, tributaria, electoral ni el Régimen de Partidos Políticos.
 Resoluciones Generales: Pueden ser emitidas por la Administración Federal de
Ingresos Públicos (a nivel nacional) o por la Dirección General de Rentas (a nivel
provincial). Son de dos tipos: reglamentarias o representativas.

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 Circulares o Instrucciones: Son órdenes internas dictadas por el Organismo Fiscal
hacia sus empleados con respecto a cómo aplicar el tributo. Se utilizan como una
fuente formal práctica aunque no lo son.
 Dictámenes: Son opiniones técnicas del Fisco.
 Doctrina: Es la opinión de los juristas o autores del Derecho Tributario.
 Jurisprudencia: Es un conjunto de fallos dictados por los jueces del Poder Judicial
referidos a la materia tributaria. La jurisprudencia administrativa es un conjunto de
resoluciones tomadas en los procedimientos contenciosos por los funcionarios (jueces
administrativos) de un organismo fiscal.
 Usos y Costumbres.
 Principios Generales del Derecho.

Normas Constitucionales referidas a los Tributos:

Las normas constitucionales referidas a los tributos son:
 Artículo 4: Garantía, equidad y proporcionalidad
 Artículos 9, 10 y 12: Establecen que solo la Nación puede imponer aduanas.
 Artículo 16: Establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

Fuentes Pre-Normativas:
Las fuentes pre-normativas son: la doctrina, la jurisprudencia, la jurisprudencia
administrativa, los usos y costumbres y los principios generales del derecho. Su importancia
surge de que existen desde antes del dictado de las normas y sirven de base para el dictado de
las mismas, es decir, dan origen a las normas legales.

Codificación de una Rama del Derecho:

Consiste en la condensación u ordenamiento de un conjunto de normas en un solo cuerpo
normativo legal sistematizado, conteniendo las normas de un determinado Estado en un
momento determinado. Debe incluir:
 Los principios generales del derecho tributario (< seguridad jurídica y > flexibilidad).
 Lo anterior más para cada impuesto la definición de: objeto, sujetos, base imponible,
exenciones, deducciones, etc. (nivel medio entre seguridad jurídica y flexibilidad).
 Lo anterior más aspectos técnicos de liquidación, como por ejemplo las alícuotas (>
seguridad jurídica y < flexibilidad).
Su ventaja es que brinda mayor seguridad jurídica. Sus desventajas son que se pierde la
flexibilidad, ya que un código no va a cambiar cada año, y que, al ser más rígido para dar
respuesta a una situación cambiante del contexto, queda desactualizado ante un cambio socio-
político-económico.
En cuanto a los antecedentes y a la situación actual de la codificación del Derecho
Tributario, debemos tener en cuenta lo siguiente:
 Las ordenanzas tributarias alemanas fueron el primer antecedente.
 En América Latina, en 1967, existió un Código Tributario; actualmente no existe más.
 En Argentina nunca existió un Código Tributario, pero sí existe en las provincias.
 En Misiones existe un Código Tributario, denominado “Código Fiscal Provincial”. Como
las demás codificaciones provinciales, no solo abarca los principios generales del
derecho sino también aspectos como sujetos y objeto de los tributos.

Interpretación de una Norma de Derecho:

Interpretar una norma de derecho consiste en determinar su alcance y sentido. Los tipos
de interpretación, según su amplitud, son:
 Estricta: Se sujeta a lo que establece la ley.
 Restrictiva o Restringida: Se sujeta a lo que establece la ley explícitamente.
 Extensiva: Va más allá de lo que establece la ley.
Los métodos de interpretación, según su sentido, son:
 Literal: Toma en cuenta lo que dice la norma, lo que surge de su lectura gramatical.
 Subjetivo: Toma en cuenta el pensamiento del legislador al dictar la norma.
 Objetivo: Toma en cuenta el sentido de la norma, independientemente de la intención
del legislador al dictarla.
 Histórico: Toma en cuenta el proceso de aprobación de la norma.
 Sociológico: Toma en cuenta la situación social al momento de dictarse la norma.

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 Analógico: Toma en cuenta lo que expresan otras normas para resolver situaciones
parecidas o análogas.
 Libres Convicciones: Consagrado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación
Argentina. Para interpretar el sentido de una norma se debe hacer una derivación
razonable del derecho vigente, siempre que no se vaya en contra del sistema jurídico o
de los valores sociales.
En relación a la evolución de los métodos de interpretación, tenemos:
 Relación de Poder: La norma tributaria era una consecuencia de una relación de poder,
donde el Estado tenía un poder de imperio y el contribuyente obedecía.
 Relación de Derecho: Con el tiempo, el Estado y el contribuyente adquieren derechos y
deberes. No obstante, el fenómeno tributario seguía siendo resistido por la sociedad.
 Posiciones Apriorísticas: Incluyen:
o In Dubio Pro Contribuyente: En caso de duda, se está a favor del contribuyente.
Deriva de los principios de igualdad y libertad, que fueron consecuencia de la
Revolución Francesa
o In Dubio Pro Fisco: En caso de duda, se está a favor del Fisco. Deriva de los
principios de igualdad y fraternidad. Prima el interés de la sociedad sobre el
interés individual.
 Interpretación Económica: Se da con las ordenanzas tributarias alemanas. Es así
porque regula relaciones de contenido económico (cargos sobre el consumo, la renta).

Analogía en Materia Tributaria:

En el Derecho Tributario Material no se utiliza la analogía, ya que no se pueden crear
tributos solo porque el hecho imponible sea parecido a otro hecho imponible contemplado en
otra ley. En el Derecho Tributario Penal no se puede castigar una transgresión solo porque sea
parecida a otra que está contemplada en la ley.

Vigencia Temporal y Espacial de la Norma Tributaria:

Se entiende por vigencia temporal al período en el que una norma está vigente, desde
cuándo y hasta cuándo rige la misma. La norma está vigente temporalmente desde la fecha
que la misma indique o, si no lo especifica, a partir del octavo día de su publicación en el
Boletín Oficial, y hasta el momento que la misma indique o, si no lo especifica, hasta que es
derogada por otra norma, en forma explícita o implícita.
Se entiende por vigencia espacial al lugar geográfico en el que una norma está vigente, es
decir, dónde rige la misma. En principio, la norma rige dentro del espacio territorial
correspondiente al Estado que la dictó y que exige su cumplimiento por su poder de imperio.

Retroactividad de la Norma Tributaria:

El principio general es que la norma tributaria no es retroactiva, sino que rige para el
futuro. Excepcionalmente, se admite que se aplique a los efectos actuales de situaciones del
pasado, pero para esto la ley debe establecerlo en forma explícita y efectivamente debe afectar
circunstancias del presente de hechos del pasado. Las soluciones que se dieron al problema
de retroactividad de la norma tributaria desde diferentes puntos de vista son:
 Desde el Punto de Vista Legal: Tenemos que:
o La Constitución Nacional, base del ordenamiento jurídico, establece que nadie
puede ser penado sino en virtud de una ley anterior al hecho, lo que prohíbe la
retroactividad para el caso penal pero no para el caso material de creación de
tributos.
o El Código Civil antes de la Ley N°17.711 (reforma de 1968), establecía que la
ley no podía tener efecto retroactivo, porque se podían alterar derechos
adquiridos, por lo que la misma debía regir para el futuro; pero como para el
este código ningún ciudadano tenía derechos adquiridos frente a normas de
orden público como lo es la norma tributaria, la misma podía ser retroactiva.
o El Código Civil después de la Ley N°17.711 pasa de considerar los derechos
adquiridos a los hechos ocurridos pero sigue diciendo que las leyes rigen para
el futuro y que se aplican aun a las consecuencias de las relaciones jurídicas
existentes.
El principio general, entonces, es que no hay retroactividad, salvo que exista una
disposición en contrario y que no se afecten las garantías constitucionales. En la
práctica y con esta salvedad, se estaría aplicando la ley nueva en el caso de que haya

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situaciones inestables no cumplidas totalmente, como hechos no consumidos o no
resueltos totalmente.
 Desde el Punto de Vista Jurisprudencial: La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en
lo que hace al derecho común, acepta la retroactividad según lo que dice el Código
Civil y Comercial, y, en el derecho tributario, admitió la retroactividad. En una primera
etapa la misma se relacionaba con el momento en el que se verificaba el hecho
imponible, verificación que puede ser:
o Instantánea: Se da cuando el hecho imponible se perfecciona en un momento
determinado (gasto, consumo). No se admite retroactividad.
o Continua: Se da cuando el hecho imponible se va perfeccionando durante un
período (renta, patrimonio). Se admite retroactividad.
Luego, la CSJN aplicó la “Teoría del Efecto Liberatorio del Pago” para aceptar o no la
retroactividad de una norma tributaria. Dijo que nadie tiene un derecho adquirido a que
se mantenga una norma tributaria, incluso si se ha verificado el hecho imponible
totalmente, si no se ha hecho el pago del tributo con la ley anterior y si, además, ese
pago no ha sido hecho de buena fe, sin condicionamientos, en forma íntegra o total.
 Desde el Punto de Vista Doctrinario: La mayoría dice que las leyes tributarias deben
regir para un futuro, es decir, no admiten la retroactividad. Sin embargo, otros dicen
que deben aplicarse a hechos del pasado porque la nueva ley tributaria es
esencialmente mejor que la anterior y porque además la retroactividad permite evitar el
efecto fuga (efecto que se produce mientras dura el debate de una ley tributaria).

Criterios para definir el Vínculo Jurisdiccional:

La vigencia espacial ha producido discusiones entre los distintos estados porque cada uno
aplica diferentes criterios de vinculación, es decir, diversos modos de relacionar a un tributo con
el Estado que pretende cobrar el mismo. Existen varias normas de vinculación:
 Impuestos Directos: Tratan de encontrar cuál es el origen de la renta o patrimonio.
Tenemos entonces los siguientes tipos de vinculación:
o Vinculación Personal: Es aplicada por países exportadores de capital (países
desarrollados). Los criterios que incluye son:
 Criterio de la nacionalidad (paga donde tiene su nacionalidad).
 Criterio del domicilio (paga en el Estado en que tiene su domicilio).
 Criterio de la residencia (paga el tributo donde tiene su residencia).
o Vinculación Económica: Es aplicada por países importadores de capital (países
no desarrollados). Los criterios que incluye son:
 Criterio de la fuente o territorialidad (paga el tributo en el Estado en que
se encuentra la fuente o patrimonio).
 Criterio del establecimiento estable (paga el tributo en el Estado en que
se genera la renta o patrimonio).
o Vinculación Jurídica: Es aplicada para derechos patentes de propiedad
intelectual. Los criterios que incluye son:
 Lugar de celebración del contrato de una persona jurídica.
 Lugar de la emisión de títulos.
 Lugar de constitución de una sociedad.
 Lugar de registro de las operaciones.
o Renta Mundial: Distingue entre:
 Residentes: Tributan sobre la renta y patrimonio nacional y extranjero.
 No Residentes: Tributan sobre la renta y patrimonio nacionales.
 Impuestos Indirectos: Tratan de determinar dónde se produce el consumo. Los criterios
que podemos distinguir son los siguientes:
o País de Origen: Se tributa en el país o Estado en que se producen los bienes o
servicios, quedando gravada la exportación y desgravada la importación. Se
aplica en los países desarrollados. Dentro del país, el Impuesto a los Ingresos
Brutos lo cobra cada provincia según la jurisdicción de origen; para evitar el
desequilibrio de las provincias más desarrolladas, existe el Convenio
Multilateral, para distribuir la base imponible del impuesto inter-provincial.
o País de Destino: Se tributa en el país o Estado en el que se consumen los
bienes o servicios, quedando gravada la importación y desgravada la
exportación. Se aplica en los países no desarrollados, para no exportar tributos
y ser competitivos a nivel mundial.

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