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Elementos Constitutivos de La Infraccion Tributaria PDF
Elementos Constitutivos de La Infraccion Tributaria PDF
139/2011 (59-77)
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS
DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA
RESUMEN
El delito se ha definido como aquella acción antijurídica, típica, culpable y punible. Es-
tos elementos del delito también forman parte de los elementos constitutivos de la in-
fracción tributaria, a los cuales hemos añadido los elementos necesarios para calificar
las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley General Tributaria
–la ocultación y los medios fraudulentos–, los sujetos infractores y la proporcionalidad.
Palabras clave: Antijuridicidad, culpabilidad, proporcionalidad, responsabilidad, tipici-
dad.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN
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tacar (SSTC 7/1998, 14/1999, etc.) el derecho de defensa, que proscribe cualquier inde-
fensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el dere-
cho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad
de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la
carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Adminis-
tración, con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de de-
rechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; o, en fin, el derecho a la
utilización de los medios de prueba adecuados para la defensa, del que deriva la obliga-
ción de motivar la denegación de los medios de prueba propuestos. El papel fundamen-
tal de estos principios, recogidos en el artículo 178 de la Ley 58/2003, con independencia
de su carácter informador del ordenamiento jurídico, es delimitar la potestad sanciona-
dora de la Administración, salvaguardando los derechos fundamentales de los contribu-
yentes.
La mayor parte de la doctrina (FERREIRO LAPATZA, LOZANO SERRANO, MARTÍN QUERALT,
MARTÍNEZ LAGO, PÉREZ ROYO, SAINZ DE BUJANDA, etc.) considera que las infracciones pe-
nales y las tributarias son, desde el punto de vista ontológico o sustancial, esencialmen-
te iguales, y que su diferencia es puramente formal en función de los órganos encarga-
dos de aplicarla, si bien en el Derecho penal rige el principio de intervención mínima (1).
El legislador incluiría en el Código penal, para su conocimiento por los órganos judicia-
les, aquellas infracciones especialmente reprochables por su mayor gravedad; por con-
tra, el Derecho administrativo sancionador incluiría infracciones de inferior gravedad o
cuando los bienes jurídicos lesionados fueran de un menor rango, estando vedada a la
Administración civil la posibilidad de imponer sanciones que, directa o indirectamente,
impliquen privación de libertad (CE 25.3). Ahora bien, la tipificación llevada a cabo por
la Ley 58/2003, en sus artículos 191 a 206, ha supuesto que la naturaleza de las infrac-
ciones tributarias, como más adelante veremos al hablar de la culpabilidad, sea ambi-
valente, pues determinados ilícitos son equiparables al delito contra la Hacienda públi-
ca, mientras que otros son asimilables a puras infracciones administrativas, si bien tan-
to las penas como las sanciones tributarias tienen un mismo carácter represivo, retribu-
tivo o de castigo por la realización de una conducta que se considera, penal o tributaria-
mente, ilícita (STC 239/1988). A todas, infracciones y sanciones, son aplicables los prin-
cipios de Derecho penal, pero mientras la infracción tipificada en el artículo 191 de la
Ley 58/2003 puede llegar a ser constitutiva de delito fiscal, si la cuota supera 120.000
euros y hay dolo, es impensable que la infracción tipificada en el artículo 206 de la Ley
General Tributaria pueda ser constitutiva de ilícito penal, y todo ello con independencia
de que la defraudación de determinados impuestos sólo es susceptible de regularización
en vía administrativa.
La Constitución no atribuye de forma expresa y directa a la Administración un poder
sancionador, más allá de las alusiones que hace al mismo en los artículos 25, apartados
1 y 3, y 45.3, cuyo análisis presupone valorar su papel secundario, auxiliar y subordina-
do al poder judicial. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional que en Sentencia
77/1983, de 3 de octubre, ha declarado que «no cabe duda que en un sistema en que ri-
giera de manera estricta y sin fisuras la división de poderes del Estado, la potestad san-
cionadora debería constituir un monopolio judicial y no podría estar nunca en manos de
(1) El Magistrado Mendizábal Allende en el voto particular que formula a la Sentencia del Tri-
bunal Constitucional 99/2000, define dicho principio cuando afirma que «el aparato punitivo re-
serva su actuación para aquellos comportamientos o conflictos cuya importancia o trascendencia
no puede ser tratada adecuadamente más que con el recurso a la pena; tan grave decisión se fun-
da a su vez en la importancia de los bienes jurídicos en juego y en la entidad objetiva y subjetiva
de las conductas que los ofenden».
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2. ACCIÓN U OMISIÓN
Afirma FERNÁNDEZ CUEVAS (3), que todo el entramado jurídico de las infracciones des-
cansa sobre el concepto de acción, entendida ésta como conducta humana voluntaria que
produce un efecto jurídico, una modificación en la realidad jurídica. La acción es la con-
ducta exterior del sujeto que puede consistir en un hacer activo o en una omisión; la ac-
ción propiamente dicha presupone la infracción de una obligación o deber jurídico, la
omisión implica la previa existencia de un deber jurídico de obrar. Esta acción u omi-
sión, en ningún caso se presume voluntaria, pues es el instructor del expediente sancio-
nador el que debe probar los hechos tipificados en la correspondiente infracción y acre-
ditar la culpabilidad (4) del presunto infractor. La primitiva redacción de la Ley Gene-
ral Tributaria vulneraba la presunción de inocencia de los contribuyentes cuando afir-
maba en su artículo 77.2 que «toda acción u omisión constitutiva de una infracción tri-
butaria se presume voluntaria, salvo prueba en contrario», posibilitando que las mismas
pudieran cometerse aun por sujetos pasivos que actuasen con buena fe, tal y como podía
colegirse del artículo 84 de la Ley 230/1963, de tal forma que, hasta la entrada en vigor
de la Constitución, las sanciones se aplicaban en base a la pura inobservancia de la nor-
ma tributaria, consolidándose la responsabilidad objetiva.
(2) Miguel Ángel SÁNCHEZ HUETE: Las infracciones en la nueva Ley General Tributaria. Mar-
cial Pons. Madrid, 2007.
(3) AA. VV.: Comentarios a las leyes tributarias y financieras. Director: Narciso AMORÓS RICA.
EDERSA. Madrid, 1982. Página, 675.
(4) El instructor debe acreditar el dolo o la culpa del presunto infractor; en este último caso de-
be acreditar si es grave, leve o levísima, si bien la culpa levísima no es sancionable.
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Las conductas sancionadas por la Ley General Tributaria lo son en el estadio que los
penalistas llaman «consumación», de tal forma que los actos preparatorios serían irrele-
vantes en este ámbito, si bien respecto de las devoluciones de impuestos, se tipifica tan-
to la tentativa –la mera solicitud– en el artículo 194 de la Ley 58/2003 como la obtención
efectiva, acción consumada que viene tipificada en el artículo 193 de la citada norma.
En general, la responsabilidad recae en quien comete el hecho típico, no pudiendo
castigarse a quien no ha realizado hecho alguno antijurídico, de tal forma que la no im-
putabilidad de la acción al sujeto hace imposible la sanción; sin embargo, el Derecho tri-
butario no sanciona directamente las conductas de los colaboradores, encubridores,
cómplices, etc., de hecho ni siquiera los cataloga como sujetos infractores en el artículo
181 de la Ley General Tributaria. Aquellos podrán responder solidaria o subsidiaria-
mente de las sanciones tributarias correspondientes al autor principal, pero sus actos
ilícitos no están tipificados como infracciones. SIMÓN ACOSTA (5) considera que si el res-
ponsable tributario comete un ilícito, lo que se debe hacer es imponerle una sanción au-
tónoma cuyo pago no libere al infractor principal. Lo contrario es absurdo y probable-
mente contrario a la Constitución. Esto último, porque muy verosímilmente puede que
se estén infringiendo principios relevantes del Derecho sancionador, tanto de índole ma-
terial como procedimental, al hacer que el sujeto declarado responsable tenga que apen-
car con el pago de una sanción impuesta a otro y que éste se libere de su personal res-
ponsabilidad mediante el pago realizado por el responsable. Así lo único que se persigue
es que la Administración cobre la sanción por encima de todo, incluso por encima de los
principios rectores y del propio fundamento jurídico de la sanción.
3. ANTIJURIDICIDAD
(5) Eugenio SIMÓN ACOSTA. La nueva Ley General Tributaria. Obra colectiva dirigida por Ra-
fael Calvo Ortega. Civitas. Madrid, 2004. Páginas, 716-717.
(6) Fernando SAINZ DE BUJANDA. Lecciones de Derecho Financiero. Segunda edición. Universi-
dad Complutense. Sección de publicaciones. Madrid, 1982. Página, 385.
(7) A tenor del artículo 71.1.d) del RDL 4/2004, la compensación de bases imponibles negativas
en el régimen de consolidación fiscal es obligatoria, luego la infracción tipificada en el artículo
195.1 de la Ley 58/2003 es correcta para este tipo de contribuyentes.
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do obligado el sujeto pasivo, a tenor del artículo 25.5 del Real Decreto Legislativo
4/2004, a acreditar la procedencia y cuantía de las citadas bases, mediante la exhibición
de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documenta-
les. En estos casos, cuando falta la antijuridicidad de la conducta, no hay infracción y,
por tanto, no procede la apertura de expediente sancionador.
La obligación tributaria infringida debe venir impuesta en un precepto legal; esto es
especialmente cierto cuando nos referimos a las materias enumeradas en el artículo 8
de la Ley General Tributaria que regula la «reserva de ley tributaria», pero incluso el es-
tablecimiento de las obligaciones tributarias formales, tiene su cobertura legal en el ar-
tículo 29 de la Ley 58/2003, si bien el apartado 3 del citado precepto dispone: «En des-
arrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular
las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales».
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en múltiples ocasiones (SSTC 42/1987,
60/2000, 132/2001, 25/2002, 242/2005, 162/2008, 81/2009, etc.) sobre el principio de le-
galidad afirmando que comprende tanto una garantía formal como una garantía mate-
rial:
– La garantía formal, de exigencia de reserva de ley en materia sancionadora, tiene
una eficacia relativa o limitativa en el ámbito sancionador administrativo, toda vez
que no cabe excluir la colaboración reglamentaria en la propia tarea de tipificación
de las infracciones y atribución de las correspondientes sanciones, aunque sí hay
que excluir el que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y
no claramente subordinada a la ley. Por tanto, la garantía formal implica que la
ley debe contener la determinación de los elementos esenciales de la conducta an-
tijurídica y al reglamento sólo puede corresponder, en su caso, el desarrollo y pre-
cisión de los tipos de infracciones previamente establecidos por la ley, estando pro-
hibida toda habilitación reglamentaría vacía de contenido material propio.
– La garantía material, de alcance absoluto, aparece derivada del mandato de taxa-
tividad o de lex certa y se concreta en la exigencia de predeterminación normativa
de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, que hace recaer sobre
el legislador el deber de configurarlas en las leyes sancionadoras con la mayor pre-
cisión posible para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo
proscrito y prever, así, las consecuencias de sus acciones.
En definitiva, el Tribunal Constitucional otorga al principio de legalidad una doble
garantía: la garantía material (de alcance absoluto) se conoce como principio de tipici-
dad y la garantía formal (de eficacia relativa o limitada) remite al principio de reserva
de ley.
Ahora bien, como afirma SÁNCHEZ HUETE (8), la antijuridicidad es requisito necesario,
pero no suficiente para la existencia de la infracción, ya que si existe alguna causa de
justificación ésta queda eliminada. Estas causas las regula la Ley General Tributaria en
el artículo 179.2 (9) y hacen que una acción, que en circunstancias ordinarias sería cons-
titutiva de infracción, pase a ser justa. A las enumeradas en la propia Ley 58/2003 y las
recogidas en las distintas leyes tributarias, GUTIÉRREZ BENGOECHEA (10) añade las ex-
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traídas del Código penal, esto es, el estado de necesidad y el error, ya sea de tipo o de
prohibición; y QUEROL GARCÍA (11) las relativas al ingreso en Administración distinta de
la competente, respecto de figuras tributarias en régimen de volumen de operaciones,
así como los incumplimientos del deber de suministrar información amparados en el se-
creto del contenido de la correspondencia, el secreto de los datos que se hayan suminis-
trado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística y el secreto del
protocolo notarial (LGT 93.4).
En los supuestos de regularización voluntaria (12) contemplados en el artículo 27 de
la Ley 58/2003, o cuando proceda el inicio del periodo ejecutivo por haberse presentado
autoliquidación fuera de plazo sin ingreso, según dispone el artículo 161.1.b) de la cita-
da norma, estamos en presencia de una acción antijurídica que no está sancionada por
la ley y ello con independencia de la posible culpabilidad en la que haya podido incurrir
el obligado tributario, esto es, el arrepentimiento del contribuyente excluye la posibili-
dad de imponer sanciones (cuando no haya habido requerimiento previo de la Adminis-
tración tributaria) o penas privativas de libertad, cuando aquél regularice la situación
tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la inicia-
ción de las actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tri-
butarias objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante
procesal de la Administración autonómica, foral o local, interponga querella o denuncia,
o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permi-
tan tener conocimiento formal de la iniciación de las diligencias (CP 305.4).
4. TIPICIDAD
Por lo que llevamos dicho, podemos afirmar que toda infracción tributaria requiere
la existencia de una acción u omisión que infringe una prohibición o un mandato im-
puesto por una norma tributaria, pero para que esta violación tenga la consideración
de infracción es necesario que se encuentre tipificada como tal por el legislador y que
éste prevea la sanción correspondiente. La infracción no es un mero incumplimiento de
una obligación o deber tributario, aunque se base en él, sino un incumplimiento cuali-
ficado por constituir un desvalor socialmente reprobado y, por ello, tipificado expresa-
mente.
El principio de tipicidad constituye una de las manifestaciones del principio de lega-
lidad (13), que supone que la norma describa de forma concreta y precisa el supuesto de
hecho sancionado (lex certa). El Tribunal Supremo ha insistido en la necesidad de dife-
renciar estos dos conceptos que, a veces, se confunden. Así en la Sentencia de 20 de di-
ciembre de 1989, establece: «Los conceptos de legalidad y de tipicidad no se identifican,
sino que el segundo tiene un propio contenido, como modo especial de realización del pri-
(11) Mª Teresa QUEROL GARCÍA. Régimen de infracciones y sanciones tributarias. Deusto. Bil-
bao, 1991. Páginas, 55 a 59.
(12) Los recargos del artículo 27 son, en todo caso, incompatibles con la sanción; son compati-
bles con los intereses de demora sólo en el supuesto de que hayan transcurrido más de doce meses
entre la finalización del plazo en periodo voluntario y la presentación de la autoliquidación; la fal-
ta de ingreso provoca que se apliquen los recargos e intereses del periodo ejecutivo sobre la deuda
principal.
(13) A tenor del artículo 8.g) de la Ley General Tributaria «el establecimiento y modificación de
las infracciones y sanciones tributarias» está reservado a ley tributaria, es decir, ley votada en
Cortes.
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(14) Por el contrario, ha optado por la vía reglamentaria para diseñar la técnica liquidadora de
las correspondientes sanciones, con clara merma del principio de legalidad.
(15) Carlos LAMOCA PÉREZ. Infracciones y sanciones tributarias. CEF, 1ª edición. Madrid, 2005.
Página, 48.
(16) En términos lapidarios lo expresa el artículo 129.3 de la Ley 30/1992: «Las normas defini-
doras de infracciones y sanciones no serán susceptibles de aplicación analógica».
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(17) El Tribunal Constitucional entiende que la seguridad jurídica es la suma de certeza y le-
galidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la
arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la
igualdad, en libertad (SSTC 27/1981, 71/1982, 126/1987, 227/1988, etc.).
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5. CALIFICACIÓN
(18) Eduardo SANZ GADEA: «Infracciones tributarias (I). La calificación de las infracciones tri-
butarias. La ocultación de datos», CEF, Revista de contabilidad y tributación. Núm. 259, 2004.
(19) No obstante, el propio artículo 191.2 dispone que «la infracción tributaria será leve cuan-
do la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación».
En similares términos se pronuncian los artículos 192.2 y 193.2.
(20) Si dicha incidencia es igual o inferior al 10 por ciento la infracción será leve; si la inciden-
cia está comprendida entre el 10 y el 50 por ciento, la infracción será grave.
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6. CULPABILIDAD
(21) Alfonso MANTERO SÁENZ y Mariano CUESTA RODRÍGUEZ. Procedimiento en la inspección tri-
butaria. EDERSA. Madrid, 1990. Página, 727.
(22) Joaquín PÉREZ BERENGENA. «La culpabilidad tributaria», Crónica Tributaria. Núm. 78,
1996.
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culpa y de la culpa al dolo, pudiendo equiparar grosso modo las infracciones leves con la
simple negligencia, las graves con la culpa y las muy graves con el dolo.
El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 afirma que las infracciones tributarias son san-
cionables cuando el sujeto infractor incurre en dolo o culpa, con cualquier grado de ne-
gligencia, Opera, pues, el principio nulla poena sine culpa, siendo aplicable tanto a los
infractores, como a los sucesores y responsables.
Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa
una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una
sanción requiere, en palabras de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de diciem-
bre de 1994, «la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y
voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, pre-
cauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas pa-
ra evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias».
El dolo es la consciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una in-
fracción y requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo –saber lo
que se hace– y el volitivo –querer hacerlo–, ya sea de una forma directa o eventual. En
el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente uni-
do a éste. En el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable pro-
ducción y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realiza-
ción, de forma que «cuenta con él», «admite su producción» o «acepta el riesgo». El dolo
eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se re-
alizaría con dolo eventual si el autor actúa aun cuando fuera segura la producción del
resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse re-
presentado el resultado como de segura producción.
La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuida-
do necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado
y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de
perjudicar a otro. Según su conocimiento, la doctrina distingue entre culpa consciente e
inconsciente, y según su gravedad entre culpa o negligencia grave, leve y levísima.
La culpa es consciente cuando el sujeto se representa la posibilidad del evento daño-
so y, no obstante, actúa confiado en que no se producirá. La culpa es inconsciente cuan-
do falta toda representación de aquella posibilidad, aunque el sujeto pudo y debió haber
imaginado lo que había de ocurrir.
Hay culpa o negligencia grave cuando no se emplea la diligencia que todos los hom-
bres, incluso los menos cuidadosos, suelen mostrar en sus asuntos y negocios; se refiere
a la omisión del cuidado más elemental. Hay culpa o negligencia leve o simple negligen-
cia cuando no se presta la atención o no se tiene el cuidado que en general pondría un
buen padre de familia; se refiere al cuidado que corresponde al comportamiento de una
persona normal. La culpa o negligencia es levísima cuando no se despliega la diligencia
que pondría una persona vigilante y cuidadosa; se refiere al cuidado que corresponde al
comportamiento de una persona especialmente diligente.
La cuestión que se plantea es averiguar el grado de negligencia exigible por la nor-
mativa tributaria para entender que se ha producido una infracción. Cuando la conduc-
ta de los obligados tributarios se califica de culpa grave o leve, parece que está bastante
claro que surge la responsabilidad; ahora bien, como afirma CAYÓN GALIARDO (23), si la
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7. PUNIBILIDAD
No hay infracción sin pena. No hay infracción tributaria, como no hay delito, si no
hay sanción, si bien nuestro Derecho tributario, en palabras de ARIAS VELASCO (25), ha
optado por la regla de que por cada infracción se impone una sola sanción, ya que la in-
directa sanción para quienes participasen en la comisión, en las formas que el Derecho
penal representarían coautoría o complicidad, consiste en que pueden incurrir en res-
ponsabilidad solidaria o subsidiaria respecto del infractor. Ya hemos señalado que el
principio de tipicidad no sólo se refiere a las infracciones, sino que también afecta a las
sanciones. Así, la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1990, de 29 de marzo, decla-
ra que «la exigencia material absoluta de predeterminación normativa afecta no sólo a
la tipificación de las infracciones, sino también a la definición y, en su caso, graduación
o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre
actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de ma-
nera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente
grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que puede hacerse mere-
cedor quien cometa una o más infracciones concretas».
Ahora bien, no es necesaria una predeterminación absoluta de las sanciones a impo-
ner por cada comportamiento ilícito, sino que basta con el señalamiento de unos impor-
tes mínimo y máximo, dentro de los cuales el órgano competente pueda determinar la
sanción que resulte más adecuada a las características concretas de la infracción por
medio de unos criterios de graduación prefijados. Pero dichos límites no pueden ser de
tal naturaleza o amplitud que supongan una libertad absoluta del órgano competente
para su determinación o hagan impredecible para el sujeto infractor la sanción corres-
pondiente, sin merma de la seguridad jurídica.
Las sanciones en general, y las tributarias en particular, no tienen naturaleza in-
demnizatoria, sino represiva, es decir, sancionadora stricto sensu, sin perder por ello su
índole administrativa; por lo mismo, cumplen un fin de prevención en cuanto a la repe-
tición de conductas similares y aparejan una cierta idea de retribución de la conducta
ilícita, por lo que su cuantía debe acomodarse a la importancia y gravedad de la infrac-
ción cometida. Francisco GONZÁLEZ NAVARRO (25) afirma que al margen de otros propó-
sitos que pretenda alcanzarse con la legislación administrativa sancionadora y con la
política gubernamental que pueda inspirar esa legislación, la sanción tiene que producir
siempre un efecto disuasorio, ya que no se trata tanto de castigar cuanto de hacer que la
infracción no se produzca, en definitiva, no importa tanto reprimir, como prevenir.
Las sanciones administrativas pueden definirse como un mal infringido por la Admi-
nistración a un administrado como consecuencia de una conducta ilegal. Este mal, en el
ámbito de la Administración civil, consiste siempre en la privación de un bien o de un
derecho, pero nunca podrá entrañar una privación de libertad. La Sentencia del Tribu-
nal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre, ha delimitado claramente los concep-
tos de tributo y sanción, disponiendo en su fundamento jurídico cuarto que: «Esto es,
precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tie-
nen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar
las arcas del Erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimien-
(24) José ARIAS VELASCO. Procedimientos tributarios. Marcial Pons, quinta edición. Madrid,
1991. Página, 212.
(25) Jesús GONZÁLEZ PÉREZ y Francisco GONZÁLEZ NAVARRO. Comentarios a la Ley de régimen
jurídico de las Administraciones públicas y procedimiento administrativo común. Civitas, segunda
edición. Madrid, 1999. Página, 2673.
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8. SUJETO INFRACTOR
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La Ley General Tributaria deja muy claro que los sucesores y responsables no son su-
jetos infractores, pero se les puede derivar la responsabilidad para exigirles determina-
das obligaciones materiales y, en su caso, la correspondiente sanción. Al respecto, MAR-
TÍNEZ LAGO (31) distingue entre responsabilidad por infracciones tributarias y responsa-
bilidad tributaria, y afirma: aquélla está sujeta a los principios informadores de la po-
testad sancionadora, frente a la función de garantía que desempeña ésta. Esta es una de
las cuestiones más polémicas de la Ley 58/2003 ya que podría ser contraria al artículo
25.1 de la Constitución, pues se sanciona a quien no ha cometido ninguna infracción,
vulnerando el principio de personalidad de la pena (32) que proscribe que la sanción se
extienda a terceras personas ajenas a la infracción.
El principio de personalidad puede vulnerarse tanto en los supuestos de sucesión en
la actividad como en los de responsabilidad. Respecto de los sucesores, conviene distin-
guir entre sucesores de personas físicas (LGT 39) y sucesores de personas jurídicas y de
entidades sin personalidad (LGT 40), bien entendido que ambos tienen la condición de
obligados tributarios (LGT 35.2.j):
1. Personas físicas. La responsabilidad de los sucesores mortis causa tiene su funda-
mento legal en el artículo 661 del Código civil, según el cual «los herederos suce-
den al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligacio-
nes». Con base en dicho precepto, el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, establece que
«a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes
se transmitirán a los herederos», aclarando el citado precepto que «en ningún caso
se transmitirán las sanciones», lo que corrobora el artículo 182.3 de la citada nor-
ma, al disponer que «las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos
y legatarios de las personas físicas infractoras». En definitiva, los herederos se ha-
cen cargo de las deudas del difunto, incluidas las tributarias, pero no responden ni
de las infracciones en que haya podido incurrir (LGT 189.1) ni de las sanciones
que le hayan sido impuestas (LGT 190.1). Respecto de la responsabilidad de los
sucesores inter vivos, la posibilidad que el artículo 175.2 de la Ley General Tribu-
taria otorga al adquirente, tendente a solicitar certificación detallada de las deu-
das, sanciones y responsabilidades tributarias del transmitente, salvaguarda su
responsabilidad, limitándola a las cantidades contenidas en la referida certifica-
ción.
2. Personas jurídicas. La Ley General Tributaria en su artículo 40 recoge la doctrina
tradicional relativa a la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes de
las personas jurídicas y de las entidades sin personalidad, incluso aunque la deu-
da tributaria no estuviera liquidada, estableciendo que las obligaciones tributa-
rias pendientes de las sociedades disueltas se transmiten a los socios (33) en el su-
(31) Miguel Ángel MARTÍNEZ LAGO. La extensión de la responsabilidad a las sanciones tributa-
rias. Tirant lo Blanch. Valencia, 2008. Página, 156.
(32) Una consecuencia del principio de culpabilidad es que las sanciones son personalísimas,
de manera que sólo se pueden imponer a quienes resulten culpables de las acciones u omisiones
dolosas o culposas tipificadas en la respectiva norma y a las que se les haya instruido el corres-
pondiente procedimiento sancionador.
(33) En el estudio de la responsabilidad de socios y administradores hay que admitir cierta asi-
metría entre el Derecho mercantil y el Derecho tributario. Respecto de los socios, el artículo pri-
mero del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley de sociedades de capital dispone, que los socios de las sociedades de responsabilidad limita-
da y anónima, «no responderán personalmente de las deudas sociales», en clara contradicción con
los artículos 40.5 y 182.3 de la Ley General Tributaria. Por lo que se refiere a los administradores,
el artículo 236 del citado texto refundido, dispone que: «Los administradores de derecho o de hecho
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C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
como tales, responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales,
del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados
incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo»; pero, con independencia de la res-
ponsabilidad penal, los administradores de las personas jurídicas pueden incurrir en la responsa-
bilidad tributaria regulada en los artículos 42 y 43 de la Ley 58/2003, aplicándose esta responsa-
bilidad tributaria en determinadas materias del Derecho administrativo, por ejemplo, en materia
de responsabilidad ambiental, artículo 13.1 de la Ley 26/2007.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
9. PROPORCIONALIDAD
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C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
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