Ruben Marchevsky - Impuesto Al Valor Agregado Analisis Integral

RUBÉN ALBERTO MARCHEVSKY
IMPUESTQ AL
VALOR AGREGADO
ANÁLISIS INTEGRAL
MttcTievsky.Rub^ Alberto
Impuestoalvaloraoregado* 1aed. • BuenosAires: Errepar. 2006.
1406p.; 22x17cm.
Im puesto el Valor Agregado

Primara edición
Rubén Alberto M arche v^
ERREPAR S A
Paraná 725 • (1017) Buenos Mres • RepCtifica A rgîtina
Tel.: 4370-2002
Internet www.errepar.com
E*maH: dlente8@ errepar.com
@2006 ERREPAR S A
Queda hecho el depósito que marca la ley 11723
No se permite la reproducdón pardal o total, el alm acenamiento,

el alquiler, la transrrddón o la transformación de este libro, en cualquier
forma o por cualqiier medio, sea electrónico o mecánico, mediante
fotocopias. cflgHdización u otros métodos, ñ i el permiso previo y escrito
del editor. Su Infracción está penada por las leyes 11723 y 25446.
Esta edídón de 2000 tem plares se term inó

de imprim ir en los talleres de Sevagraf S A ,
en Buenos Aires, RepCibUca Agentina,
en el mes de noviembre de 2006.
Rubén Alberto M archevsky
Contador Público (UB^.

Profesor adjunto de Teoría y Técnica Impositiva IIde la Facultad de O e n d a s Económicas (UBA).
Profesor invitado en distintas carreras de posgrado de especialización en tributación.
Miembro de la Comisión de Estudios Tnbutarios del Colegio de Graduados en Ciencias Econó-
micas de la Capital Federal.
Coordinador y expositor dei Ciclo de Actuaiizadón Tributarla de ERREPAR.
Expositor en cursos, charlas y conferencias sobre la espedaTKiad tributaria.
Autor de numerosos artículos de la especialidad.
Asesor impositivo de empresas, estudios profedonales y organismos estatales.
Autor de iibros sobre el Impuesto al Valor Agregado.
Coconductor del programa televisivo ‘Actualidad Impositiva".
Colaboradores Especiales
Los siguientes profesionales han trabsâdo en el análisis y desaroRo de los capñulos y temas que
se indican:
C A P I T U L O X. H A B I T U A U S T A S E N L A C O M P R A V E N T A D E B I E N E S U S A D O S
Dra. M A R C E L A L Ó P E Z M U N E L L
Resp>ecto de este capítulo, se ha mantenido el esquema original desarrollado oportunamente por
nuestra amiga y colega. Fue actualizado para esta edición por el autor del libro, en su homeriE^ y
recuerdo.
C A P I T U L O XIV. T U R I S M O
Dra. S O N I A U U A N B E C H E R M A N
• Contadora Pública (UBA).
• Jefa de Trabajos Prácticos de la 3^ cátedra de Teoría y Técrnca Impositiva II de la Facultad de
Ciencias Económicas (UB/^.
• Profesora AcQunta de Impuestos I(UAOE).
• Profesora Acûnta cte Régimen Tributario (UBA).
• Profesora acfjunta en la materia Rnanzas de la Licenciatura en Economía y Administración Agra
ria de la Facultad de Agronomía (U6 A).
• Expositora en cursos y conferentías.
• Autora de nunerosos artículos sobre la especialidacL
CAPÍTULO XX. EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS

Dr. GERARDO E. VEGA
• Contador PiMico (UNLP).
• Miembro de la ta^temation^ Fiscal Assodation.
• Vocal de la Comisión de Estudios Tributarios d ^ Colegio de Graduados en Ciendas Económi
cas de la Capital Federd.
• Miembro de la Asodadón Fiscal Argentina
• Sodo activo de la Asodadón A r g e n ^ de Estucios Fiscalea
• Asesor de entidades agropecuarias.
• Autor de riumerosos artioios sobre la espectafidad.
• &qx)dtor en cursos y conferencias.
CAPÍTULO XXL SEGUROS

Dr. DANIEL a PÉREZ
• Contador PúWco (UBAJ.
• Especialista en Deredx) Tributario (U6 A).
• Principies oftnten^tíonedTaxation(IBFD).Amsterdam (Holanda).
• Espedalizadón en Deredx) Tributario. Universidad Intemadona) de A n d d u d a (España).
• Profesor acûnto (int.) de la 2* cátedra de Régimen Tributario de la Facultad de Cierxáas Econó
micas (UBA).
• Profesor del posgrado de EspedaDzadón en Trbutadón de la UnK/eridad Nacional de Mar d d Plata
• Profesor del posgrado de Espedalizadón en Tributación de la Urúversidad del ütoral.
• Profesor de Posgrado en la Facultad de Derecho (UBA).
• Vicepreddente de la OxNsión de Seguridad Sodal dei Consejo Profesional de Cíerxias Eco-
nómdas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
• Integrante da la Comidón de EstucSos Impositivos del Colegio de Graduados en Ciendas Eco-
nómicas de la Capital Federé.
• Integrante de la C o r n i l de Oerecbo Penal Trbutarfo de la Asodadón Argentina de Estudtos
• A uto r de Qbros y d e num erosos articUfes sob re la e s p e d a id a d .

• E x po dto r en congrasos, cursos y confersndas.
C A P frU l.0 XML ACTIVIDAD FINANCIERA

D ra. MARIA CORAL DAMSKY BARBOSA
• C ontadora PúbTica (UNLF^.
• A bo ga da (UBA).
• A uto ra de B x os y artículos sobre la s
Expositora en cursos.
Colaboradora en el consultor tributario de Editorial La Ley.
CAPÍTULO XXIII. TRANSPORTES

Dr. P A B L O S E R G I O V A R E L A
• Contador Público (UBA).
• Abogado (UBA).
• Posgrado Espedaltzación en Tributación (UBA).
• Principies of International Taxation - IBDF. Amsterdam (Holanda).
• Profesor en la Maestría en Tributación (Universidad del Salvador).
• Profesor en la Especialización do Derecho Tributario (Universidad AustraO-
• Miembro de la International Rscal Association.
• Vocal de la Comisión de Estudios Tributarios del Colegio de Graduados en Ciencias Económi
cas de la Capital Federal.
• Presidente del Instituto Tributario de la Federación Argentina de Graduados en Ciencias Econó
micas.
• Autor de artícuios sobre la especialidad.
• Expositor invitado en cursos y conferencias nackxtaies e intemacioriaies.
c a p ít u lo XXIV. MEDIOS DE COMUNICACIÓN. PUBUCIDAO

Y PRODUCCIONES PARA RADIO, TELEVISIÓN Y CINE
Dr. ANDRÉS C. SALADINO
• Contador Público (UB^.
• Profesor adjunto de la 3* cátedra de Teoría y Técnica Impositiva II de la Facultad de Q e n d a s
Económicas (UBA^.
• Profesor de Impuestos Ide la Facultad de G e n d a s Económicas (UAOE).
• Vocal de la Comisión de Estudios Tributarios del Colegio de Graduados en G e n d a s Económi
• Expositor en cursos y conferencias.
• Profesor invitado y profesor coordinador del m ó d d o de Imposición a los Consumos del Posgra
do de Espedalización en Tributadón de la Facultad de G e n d a s Económicas (UBA).
• Coconductor dei programa televisivo 'Actudidad Impositiva*.
CAPÍTULO XXVI. RÉGIMEN DE INSCRIPCIÓN

Dr. SANTIAGO A. SAENZ VAUENTE
• Contador Público (UCA).
• Profesor adjunto Ont.) de la 2” cátedra de Teoría y Técnica Impositiva IIde la Facultad de G a n
das Económicas (UB^.
• Autor de numerosos artículos vinculados con la materia impositiva.
• Vocal de la Comisión de Estudios Tributarios del Colegio de Graduados en Ciencias Económi
• Sodo activo de la Asociación Argentirta de Estudios Fiscales.
• Coauta de La Actividad Agropecuaria . Aspectos Im positivos, Com &'d aies y Laborales. E d . La
Ley, 2004.
• Exponer en orsos y conferencias.
CAPÍTULO x x v n . R E C U P E R O D E L IVA D E E X P O R T A C I Ó N
Dr. A L E J A N D R O C A S A L
• Contador Público (UBA).
• Profesor invitado y profesor coordirâdor del rrtódulo de Innpoacfón a los Corrsumos, en el Pos-
grado de Espedafizacáón en Tributación. FaoJtad de Ciencias Económicas (UBA).
• Profesor Asodado (mt.) de la 2“ cátedra de Teoría y Técnica Impositiva II de la Facultad de Cien-
das Económicas (UBA).
• Profesor Asociado a cargo de la 1" cátedra de Teoría y Técnica Impositiva II de la Facultad de
Ciendas Económicas (UBA) año 2004.
• Autw de numerosos artículos vinculados con la materia impodtiva.
• Expodtor en cursos y conferidas.
• Preddente de la Comiáón de Investigadones Tributarlas del CGCECF.
Colaboraron en la parte práctica de este capítulo los Ores. IG N A C I O R O D R Í G U E Z S P U C H y

PATRICIA KRONIQ, contadores públicos egresados de la UBA, especializados en temas tributa
rios y de auefitoría.
CAPÍTULO XXVIIL R E G Í M E N E S D E R E T E N C I Ó N Y P E R C E P C I Ó N
Dr. FÉLIX J. R O L A N D O
• Contador Púbfico (UBA).
• Profesor acímto de Teoría y Técnica impodtiva II(Univerádaddd Salvador).
• Profesor de Impuestos 1 (UWDE).
• Vocal de la Cornisón de Estudios Tributarios del Colegio de Graduados en Ciencias Económi
( • Expodtor en cursos y confaerxáas.
Cdd x x ó en este capítulo,la Dra. NATALIA SACO, contadora pOtoBca egresada de la UBA, docen-
‘ t® la3^ cátedra de Teoría y Técrrlca Impodtiva 11de la Facultad de OerKáas Económicas
í (UBA), feendada en AdmWáradón de Empjresas (UBA) y especialista en temas tributarios.
PRÓLOGO
Los regímenes tributarios utilizados por la casi totalidad d e los países incluyen, al
menos, u n o d e los m é t o d o s m á s c onocidos d e imposición general sobre los c o n s u
mos.
La razón principal es q u e ofrecen u n alto rendimiento, por lo cual s e torna n e c e

saria, conveniente y hasta imprescindible su aplicación c o m o impuestos d e corte re
caudatorio, m á s allá d e la m a y o r o m e n o r regresividad q u e en términos generales se
le atribuyen.
Es por ello q u e la equidad vertical y la progresividad d e b e n b uscarse m á s bien

por la vía d e los tributos directos (p.ej. imposición sobre la renta o sobre el patrimo
nio) q u e por la d e los indirectos — c o m o los generales sobre los c o n s u m o s — , p u e s
con éstos se podría intentar atemperar, pero n o llegar a corregir o compensar, los d e
fectos propios que derivan de su aplicación. E n efecto, por su m a y o r i n d d e n d a rela
tiva sobre los sectores de m e n ores recursos, son g r a v á m e n e s c o n efectos ec o n ó m i
cos no d e seados por la cuota d e regresividad q u e se les adjudica
Pese a ello, p o d e m o s asegurar q u e en el c aso particular del impuesto al valor
agregado se trata del tributo m á s aceptado y m e n o s resistido dentro d e los regíme
nes actualmente vigentes, por plantear m e n o r e s desventajas q u e los q u e utilizan eta
pas alejadas del c o n s u m o final y — en particular— c u a n d o se aplican d e m a n e r a mul-
tifacética y acumulativa (p.ej. impuesto sobre los ingresos brutos), por su co n s e c u e n
te f enó m e n o d e piramidación o traslación acumulativa q u e termina i ncrementando el
precio final d e los bienes y servicios en u n a m e d i d a m a y o r a la percibida por el Rsco.
T odo ello no sólo acrecienta los precios en el m e r c a d o interno, sino también los per
tinentes costos d e exportación, en su caso.
Es así q u e des d e hace p o c o m á s d e cincuenta a ñ o s se ha venido generalizando
la utilización d e la técnica d e imposición general indirecta sobre los c o n s u m o s , cono
cida c o m o “impuesto al valor agregado", q u e en nuestro país rige d e s d e el 1° d e ene
ro d e 1975. Francia fue el primer país q u e lo introdujo en su legislación, a partir del
añ o 1954.
D e s d e su implantación en la Argentina, se fueron sucediendo modificaciones q u e
ha n conducido a qu e hoy abarque u n elevado nivel de aplicación generalizada, tanto
en bienes c o m o en servicios, por lo q ue la recaudación en los últimos a ñ o s h a alcan
z a d o un m o n t o del orden del 6 , 5 % del PBI.
S u alícuota general vigente es la del 2 1 % , a u n q u e a c o m p a ñ a d a por otras m a y o
res y menores, todo to cual — junto c o n el cuadro amplio de excepciones y exencio
nes— conforma un p ano r a m a normativo complejo para cuya interpretación y aplica
ción se requiere d e un verdadero esfuerzo qu e permita dilucidar los p r oblemas técni
co s q u e se plantean.
Es en este contexto qu e aparece esta nueva edición d e la obra “Impuesto al Valor
Agregado. Análisis Integral”, escrita por el Dr. R u b é n Alberto Mar c h e v s k y c o n la Inva
lorable colaboración de un selecto grupo d e profesionales q u e intervinieron activa
mente en el desarrollo de determinados te m a s sobre los q u e reúnen especial conoci
miento y que han sabido volcar, co n solvencia, en capítulos específicos d e la obra,
formulando el planteo y la clarificación requerida por la complejidad propia q u e pro
viene de la frondosa cantidad d e cuestiones y d u d a s q u e se originan e n la diversidad
d e casos que en los hechos se presentan.
B libro contiene ejemplos Incorporados e n n u merosos temas, a d e m á s d e c u a
dros sinópticos y gráficos qu e facilitan la comprensión global d e ios aspectos trata
dos. La obra efectúa también un a frecuente y minuciosa alusión a fuentes doctrinarias
y jurisprudenciales, favoreciéndose así la posibilidad d e diversificar y profundizar el
análisis de los distintos problemas inherentes a la aplicación del impuesto.
Sin perjuicio de la cantidad apreciable de cambios q u e la presente edición ofre
ce al lector respecto de la anterior, vale destacar la incorporación d e otras opiniones
del Fisco sobre diversos temas y la introducción d e citas de calificada doctrina, así
c o m o de jurisprudencia administrativa y judicial y d e varios dictámenes importantes
de la Procuración del Tesoro, todo lo cual permite concluir co n la dilucidación d e al
gunos casos cuyos planteos habían c o m e n z a d o a formulares ya e n ediciones ante
riores.
Sin temor a equlvocaimos p o d e m o s afirmar que uno d e los capítulos m á s impor
tarles es el de las exentiones en general y, dentro de ellas, las tratadas en el artículo
a continuación del séptimo de la ley. por el cual se consagra la no aplicación respec
to del IVA, de las exenciones genéricas d e impuestos en cuanto n o lo incluyan taxati
vamente, q u edando eximidas de tal requisito c u a n d o la exención d e todo impuesto
nadonal viniera prevista en leyes vigentes co n anterioridad, lo cual h a provocado n o
poca confusión a las entidades involucradas.
Por todo lo señalado en d párrafo anterior, se dedica al tratamiento d e dicho t e m a
no sólo una parte sustancial de la câ. d n o también con la minuciosidad y grado de
análisis que el punto merece, en términos de complejidad e importancia manifiesta.
Esta obra constituye un a d e las m á s completas e n s u género, toda vez q u e abar
ca el estudio íntegro y cabal d e las distintas n o r m a s q u e c o n f o r m a n s u Instrumenta
ción.
C r eemos, en síntesis, q u e el conocimiento y la experiencia q u e del t e m a po s e e n
tanto el autor c o m o s us excelentes colaboradores y la responsabilidad c o n q u e ha n
sabido volcarlos, n os permite afimr^r q u e e! presente trabajo resultará d e apreclable
interés n o sólo para los docentes, estudiantes y estudiosos d e la materia y para los
asesores y profesionales especializados, sino también para los propios funcionarios
del organismo recaudador y del Ministerio d e Ec o n o m í a y Producción q u e d e b e n pro
yectar las reformas legales y reglamentarias q u e resulten necesarias.
C a b e expresar, por último, nuestra sincera congratulación al autor y colaborado
res, expresando el de s e o d e q u e el esfuerzo realizado y el e m p e ñ o puesto e n esta
obra constituyan u n verdadero aliciente para continuar en la b u e n a s e n d a del trabajo
emprendido.
Leonel R, Massad
PALABRAS PRELIMINARES
C u a n d o u n a obra c o m o esta tiende a renovarse e n el tiempo, a través d e suce

sivas actualizaciones, encontramos p o c o q u e agregar a las palabras q u e precedieron
las anteriores, básicamente porque si bien p u e d e n haber variado las n o r m a s y haber
se enriquecido las opiniones, p e r m a n e c e n inalterables nuestro agradecimiento y sa
tisfacción.
Por eso, nuevam ^ t e , t e n emos el Inmenso placer d e presentar esta obra sobre el
Impuesto al Valor Agregado, gravamen q u e n o ha dejado d e ocupar u n lugar d e privile
gio dentro del sistema tributario argentino, aunque, enhorabuena, d e b a c o m e n z a r a c o m
partir ese privilegio con la ascendente participación del impuesto a la renta.
La crisis atravesada por nuestro país h a desnudado, c o m o p ocas veces antes, la re
lación existente entre este Impuesto al c o n s u m o y los precios d e los productos, especial
mente los q u e integran la canasta básica d e alimentos, lo cual h a llevado a las autorida
des a extender la utilización d e alícuotas diferenciales inferiores a la tasa general para d e
terminados bienes y servicios, así c o m o a m u c h o s especialistas, a replantearse la Inci
dencia del impuesto en función d e los indicadores d e pobreza e indigenda.
Esto ha revalorizado el estudio d e los principios y efectos e conómicos del gravamen,
tanto desde su aplicación pura c o m o de la distorsión en los precios y en la carga final
del impuesto que puede provocar la aplicación d e exenciones y d e alícuotas diferenda-
les c o m o aparentes políticas d e atenuación d e la regresividad propia del IVA, aparecien
d o en escena la devolución directa al consumidor, del impuesto pagado, c o m o u n a sa
na herramienta de política fiscal.
Por ello, h e m o s ahora profundizado en estos efectos e intentado vincularlos c on los
datos estadísticos disponibles sobre c o n s u m o promedio d e hogares y desagregados por
deciles de ingresos que, si bien pueden haber sufrido modificaciones y tendrán otros
cambios en el futuro, en virtud d e la dinámica propia d e la cuestión, marcan sin d u d a u n a
tendencia apta para fundamentar el análisis.
H e m o s mantenido nuestra tradidonal forma d e exposición d e temas Intentando, en
m u c h o s de los casos, ac o m p a ñ a r el análisis d e las diversas r»ormas co n cuadros, gráfi
cos y ejemplos qu e faciliten la comprensión d e los temas y permitan u n a ágil lectura
Si bien n o h a habido profusión d e cambios normativos entre la edición anterior y la
q u e hoy preseitamos, se h a renovado y fortalecido la riqueza d e opiniones tanto d e ia
doctrina c o m o de la ARP, el Tribunal Fiscal d e la Nación, la C á m a r a Nacional d e Apela
ciones en lo Contencioso Administrativo Federal y los distintos estamentos d e la justicia
racional y d e organismos asesores juridicos y técnicos d ^ Estado, q u e h e m o s intentado
retinar en su diversidad, en m u c h o s casos junto a nuestra propia interpretación, a fin d e
q u e el lector tenga los elementos d e juicio suficientes para formar su propia opinión fren
te a aquellas cuestiones controvertidas.
H ^ o s encontrado en esa diveradad d e opiniones especializadas u n a fuente incal
culable e Invalorable de conceptos y análisis jurídicos y técnicos q u e nos ha n impulsa
do, sin dudas, a elevamos en nuestra propia formación y conocimiento, provocando en
unas oportunidades, una m ^ o r fundamentación d e nuestra anterior opinión o, e n otras,
la exposición y contraste con ellas.
C o m o ya habíamos señalado en ediciones anteriores, estamos convencidos d e q u e
é disoTSO es el motor que nos permite, a todos, superamos y escalar, peldaño a pelda
ño, la búsqueda del conocimiento y, en esa dirección, aprender y descubrir nuevos ele
mentos de juicio quizás antes ignorados, siendo por ello q u e no h e m o s dudado, e n al
gún caso, en modificar o relativizar nuestro anterior y firme entendimiento.
Agradecemos a todos aquellos que nos han hecho llegar sus inquietudes y opinio
nes con respecto al contenido d e la anterior edición c o m o a quienes tesonera y p e r m a
nentemente exponen, a través d e artículos, libros, actividad docente, charlas, conferen
cia, dictámenes o sentendas, sus convicciones sobre la m á s amplia diversidad d e te
m a s tributarios, ya q u e sus valiosas opiniones nos han permitido enriquecer la presente
obra y, en algurvDS casos c o m o h e m o s señalado. refl©áonar sobre nuestra propia posi
ción frente a temas particulares.
Lo expuesto deja en claro qu e nos encontramos tejos d e pretender exponer verda
des absolutas y que nuestro cometido se vería ampliamente satisfecho si el lector en-
cu^Ttra, en estas páginas, sustento intelectual suficiente para continuar este proceso
consecuente e imperecedero d e búsqueda del conocimiento en un a materia tan comp l e
ja, con Intereses diversos y con cuestiones altamente controvertidas.
Es deseable, para ia seguridad jurídica de los actores económicos y para el afiar^-
miento de la comprensión d e la obligadón, que n o se arbitren nuevas y apresuradas re
formas del impuesto, poniéndose énfasis en su cumpdjmiîto en tiempo y forma.
Sin embargo, atendiendo a q u e ewsten cuestiones puntuales dentro de la ley o de
I sj reglamento o Incluso en ausencia de normas reglamentarias necesarias y apropiadas
a su texto, h e m o s expuesto en esta obra aquellas cuestiones q ue entendemos merecen
ser revisadas por produdr efectos nocivos sobre la economía, por haber alterado la In-
1 tendón primigenia del legislador o por permitir la alusión del gravamen co n la intendón
de efectuar un honesto aporte qu e pueda resultar apropiado para quienes tengan a su
cargo analizar próximas reformas.
Expresamos nuestra satisfacxjón y h u m S d e agradecimiento a fundonarios del organismo
fecal, miembros de los prestigiosos Tribunal Rsoal d e la Naoión y C á m a r a Nacional d e Apeia-
oiones en lo Contencioso Administrativo y, en general, jueces, legisladores y especialistas qu e
nos han honrado al lundamentar m u c h a s d e sus opiniones en oriterios q u e h e m o s expuesto
en anteriores edidones, esperando que, e n la presente, h a y a m o s logrado llegar a sWesis y
condusiones que vuelvan a enoontrar de utridad.
Nueva m e n t e señalamos el orgullo d e haber sido a c o m p a ñ a d o s por u n capacitado y
distinguido grupo d e colaboradores que, co n encomiable e m p e ñ o , poder d e análisis y
experiencia profesional tomaron a su cargo determinados te m a s q u e se incorporaron c o
m o capítulos d e este libro. Gracias a todos ellos por haber enriqueddo y prestigiado es
ta obra.
C o m o siempre, esperamos q u e este libro sea d e utilirriad tanto para estudiantes c o
m o para profesionales con Inquietudes en la materia o q u e hayan h e c h o d e ella su espe
cialidad, ya qu e a ellos herrros dirigido todo nuestro esfuerzo.
Por último, queremos agradecer a E R R E P A R por habernos permitido ser parte d e
su valioso y reconocido fondo editorial, esperando retribuir d e la mejor m a n e r a la confian
za y expectativa depositadas en nosotros, a la vez q u e manifestamos nuestro orgullo por
haber ligado nuestra obra a su inmenso prestigio editorial.
Rubén A M archevsky
ÍNDICE
CAPITULO I - INTRODUCCIÓN AL GRAVAMEN

1. Imposición al consumo.....................................
1.1. Bases de aplicación..................................
1.2. Efectos sobre el consumo.............................
1.3. B gasto promedio y la imposición al consumo............
1.4. Efectos económicos de un impuesto al c o n sumo.........
1.4.1. Efecto sobre la oferta de trabajo................
1.4.2. Efecto sobre el ahorro.........................
1.4.3. Efecto sobre el destino del ahorro...............
1.4.4. Efecto sobre los factores de producción. “Difusión".
2. Clasificación.............
2.1. Impuesto indirecto..
2.1.1. Los sqetos en reladón al gravanwi.............
2.1.1.1. Ir)dderx:ia..........................
2.1.1.2. Percusión..........................
2.1.1.3. Traslación............ ..............
2.1.1.4. Impuesto directo sobre el c o n sumo....
2.1.2 . Impuesto indirecto sobre el c o n s u m o ............
2.1.2.1. Traslación............... -..........
2.1.2.2. Efecto acumiiación..................
2.1.2.3. Efecto piramkJadón.................
2.1.2.4. Efecto aceleración...................
2.1.2.5. Falta de proporcionalidad.............
3. Impuesto seloctivo o general.
3.1. Impuesto específico sobre el c o n sumo..................
3 .1.1. Usos fiscales y extrafiscales de esta imposición...
3.1.2. Deíerrrúnación
3.1.2.1. Importe fijo.........................
3.1.2.2. Porcentaje sobre el precio............
3.1.3. Impuesto gerwral sobre el c o n s u m o .............
3.I.3.1. Inpuesto morrofásico...............
4. Impuesto no acumulativo.........................................
4.1. Efecto de las ®<enc¡ones..................................
4.1.1. Conduáones sobre las exenciones y otros tratarrúentos
especiales........................................
5. Determiración por sustracción y con crfterio financiero...............
6. Tratamiento be los bienes de capital..............................
6.1. Forma consumo..........................................
6.2. Forma producto.........................................
6.3. Forma ttigreso...........................................
7. Nfente^ d ^ IVA
7.1. NeutraBdad y no acumulacáón............................
12. Efidencáa recaudatoria...................................
7.3. Control por opoacáón.....................................
7.4. Favorece la fiscaDzadón..................................
7.5. No exportación del Impuesto.............................
8. D e s v e n t a c W W A ..........................................
8.1. R e g r e ^ d a d ...........................................
8.2. Control en la etapa rrtrwrista................... ..... .... .
8.2.1. A partir del consumidor.............. .........
Q22. A partir d d propio si4eto pasivo-....... ......... .
CAPITULO II - OBJETO DEL IMPUESTO

1. venta de cosas muebles...........................................
1.1. Concepto de venta para tí IVA...............................
1.1.1. Transfeenda a título oneroso................. ..........
1.1.2. Transmisión dei dominio..... .... ......... ............
1.1.3. Permuta..-..
1.1.4. Dacáónenpago
1.1.5. AcûcBcación por cfisoluc^ de sodedades........ -... ...
1.1.6. Aportes sodales
1.1.7. Ventas y subastas ludkdales............................
1.1.8. Otros actos...
1.1.8.1. Indemrüzac^ al producirse tíniestro de cosas
mutíiles gravadas..........................
1.1.8.2. Préstamo-devducáón de bienes...............
1.1.8.3. Reentoteo de gastos.......................
1.1.9. Bienes mutíoles de propia producdón en servicios exentos
o no gravados..................................... .
1.1.10. Bienes muebles en k
1.1.10. t.-1rxa3rí>brdcl^débi^>^^
1.1.10.2. Incorporación de bienes muebles exentos o no
gravados............................................ 112
1.1.11. Bienes de cambio acfierídos a) suelo.............................. 114
1.1.12. Cuotas fijas exigibles. 114
1.1.13. Desafectación para uso o consumo particuíar...................... 114
1.1.14. Intermediarios a nombre propio.................................. 115
1.2. Conceptos no considerados c o m o venta................................. 116
1.2.1. Exprcí)iación............... ................... 116
1.2.2. Reorganización de sociedades 117
1.2.3. Transferencia en favor de descendentes y/o córtyuges.............. 120
1.2.3.1. Divorcto vincular.................. 122
Obras, locaciones y prestaciones de s o c i o s ................................... 123
«^.1. Exportación de servicios... 127
2.1.1. Seguros y reaseguros 138
2.1.2. Telecomunicaciones Internacionales............................... 138
2.2. Conceptos comprendidos... 140
2.2.1. Trabajos sobre inmueble ajefK)................................... 143
2.2.2. Obra sobre inmueble propio..................................... 145
2.2.2.1. Exclusión de objeto................................... 145
2.2.3. Baboración de t m cosa mueble por encargo..................... 147
2.2.3.1. Cosa mueble c o m o soporte material de una prestación... 148
2.2.4. Servicios de provisión de agua corriente........................... 150
2.2.5. Servicios de Intermedación en telefonía y otros.................... 151
2.3. Exclusiones de objeto.............................. 153
2.3.1. Servidos de refrigerio y comidas en determinados lugares........... 153
2.3.1.1. Propósito de la norma................................. 153
2.3.1.2. Condición de exclusividad............................. 154
2.3.1.3. Venta o prestación................................... 158
2.3.1.4. MácMnas expendedoras............................... 161
2.3.2. Telecomunícador^... 161
2.3.3. Alumbrado público.. 162
2.3.4. Playas de estacionamiento, garajes y similares..................... 153
2.3.5. Las realizadas en relación de dependerxáa........................ 165
2.3.6. Cesión de acciones y títulos..................................... 166
2.3.7. Derechos de autor.. 166
2.3.8. Adnrúnisíradoras de FCI......................................... I66
2.3.9. Instrumentos y/o contratos derivados............................. 167
2.3.10. Los seguros de vida y otros.............. .... .................. 167
2.3.10.1. Corxíepto de “seguros de vida’........................ 168
2.3.10.2. A.R.T..... 171
2.4. Servidos conexos....... ...................... ... ................... 172
2.5. Derechos de propiedad y obDgadones de no hacer........................ 172
2 .5 .1 . S e rv id u m b re ............
2.52, C e a ó n d e u s o ....
2.5.3. Cedón de derechos de televisadón.................
2.5.4. Propiedad intelectual.............................
2 .5 .5 . F ra n q u ic ia c o tT ie rcia l.......................................................................
2.5.6. Marcas..........
2.5.7. Cesión de derechos de un plan de ahorro y préstamo..
2.5.8. Ceaón de participación en explotaciones...........
2.5.9. Obligaciones de rto hacer........................
2.5.10. Transferencia de Fondo de Gomerdo...............
2.5.11. Ceaón de uso de explotadones conwdaies........
2.6. indemrúzadones y subddios.............................
Importadones definitivas de cosas muebles.................... .
3.1. Importadón temporaria. 190
3J2. Importadón de servidos... 190
c a p ít u l o in - SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO

1. Sujetos en la venta de cosas muebles....................................... 198
1.1. HabituaSdad en la venta......... 198
1.1.1. Fffi de lucro............ . 199
1.1.2. Frecuenda de operaciones 201
1.1.3. Importancia fdativa de la operación.............................. 201
1.1.4. Inclusión en el objeto sodal.................. .................. 202
1.1.5. Reladón con la actividad..- 202
1.2. Acto de comercio acddentd................................... 203
1.3. Herederos o legatarios de responsables inscriptos........................ 203
1.4. Intermecfiarios a nombre propio.... 204
2. Ojenes Importwi en forma definitiva cosas mudDies............................ 205
2.1. En nombre propio y por su cuenta 205
22. En nombre propio, por cuenta de terceros............................... 206
2.3. Por cuenta y en nombre de terceros.................................. 207
3. Empresas constructoras que reaBcen obras sobre inmueble propio................ 207
4. Prestadores de servicios gravados o locadores de locadones gravadas............. 210
5. Entes plurales..........................................
5.1. Agrupamientos de adaboradón empresaria (ACE)....... ................. 215
5.2. Uniones trandtorias de empresas (UTE)................................... 217
5.3. Trabajos profeaonales “en común"................................ 219
5.4. Cor>clüs¡ón...................................................................
6. Venta no haWtual de cosas muebles y ausencia de fin de lucro................... 222
6.1. Sujaos que sólo realicen actividades exentas o no gravadas.o vendan Wenes
conclusivamente afectados a ellas. oo'i
6.2. Sujetos que sólo rearicen actividades gravadas o vendan bienes
exclusivamente afectados a ellas........................................ 224
6.3. Sujetos que realicen actividades gravadas y exentas o no gravadas, y verKlan
bienes afectados Indistintamente a ellas.................................. 224
6.4. Venta de bienes afectados a actividad gravada sin cómputo de crédito fiscal.... 226
6.5. Bienes con cambio de destino........................................... 227
Los declarados en quiebra o concurso civil..................................... 228
CAPITULO IV - MOMENTO DE GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL

1. B concepto legislado........................................................ 231
1.1. Nuestra interpretación.. 231
1.1.1. Verifk^do el hecho trnponible.................................... 234
1.1.2. Pago a cuerrta de la obligación trtoutarla.......................... 235
1.2. La interpretación de la CX31.............................................. 236
1.3. La interpretacióo de la justicia.......................................... 240
1.4. Conclusión........................................................... 241
2. Generación del débito fiscal para el hecho imponible: venta de cosas muebles...... 242
2.1. Condición general de existencia y cfisposición............................. 243
2.1.1. Cor>cepto de disposición....................................... 244
2.1.2. Disposición parcial de bienes.................................... 245
2.2. Las señas o anticipos que congelan precio............................... 245
2.2.1. El condicionante de su aplicación................................ 247
2.2.1.1. Nuestra opinión...................................... 248
2.2.1.2. La opinión de la D G I .................................. 251
2.3. Ventas. Cuadro sinóptico 253
2.3.1. Notas al Cuadro 1.............................................. 254
2.3.1.1. Acto equivalente..................................... 254
2.3.1.2. Trarísferendas reguladas a través de mecSdores.......... 255
2.3.1.2.1. Vencimiento del plazo fijado para el p a g o ...... 259
2.3.1.2.2. Percepción del predo....................... 259
2.3.1.2.3. Transporte de energía eléctrica.............. 261
2.3.1.3. Productosprimanos. Corrcepto... 261
2.3.1.4. Productos prinfflios. Elación del precio con posterioridad
a su entrega.................. 262
2.3.1.5. Productos prímaiios. Operadorês de canje por otros
bienes y servidos gravados............ 265
2.3.1.6 . Bienes de propia producción........................... 269
2.4. Casos e^Mciales...................... 269
2 .4.1. Contratos de compraventa a ensayo o pnjeba..................... 269
2.4.1.1. Situadón hasta el 16/6/1998......................... 270
2.4.1.2. Situadón a partir del 17/6/1998 272
2.45. Contrato de depósto y contrato a satisfacción..................... 274
2.4.3. Permuta...................................................... 278
2.4.4. Bienes slrtestrados............................................ 279
2.4.5. Venta de rezago gerêrado por el desarrollo de la actividad.......... 280
3. Generación del citolto fiscal para ^ hecho imponible: importación definitiva de cosas
muebles.....................
3.1. E)ástencla y cSspoááón de los b i a ^ ................................... 284
3.2. Importadón temporaria.. 284
3.3. Efectivo ingreso de los bienes.......................................... 284
4. Generación cfel d ^ o fiscal para tí hectto imponible: obras, kxâciones y
prestackx)es de servicios..... 285
4.1. Prestaciones continuas.... 287
4.1.1. La Importación de servicios y los "servicios contiruios"............. 291
45. Percepción parcial del precio.......................................... 291
4.3. Notas al cuadro n..... 296
4.3.1. Locaciones y prestacior^ sobre bienes......................... 296
4.35. Sen/iciosvarios.. 296
4.35.1. Cloacales y de desagües............................ 296
4.3.2.2. De têcomunicadones............................. 297
4.35.3. Provldón de agua corriente.......................... 297
4.35.4. Provisión cié e n e r ^ eléctrica y g a s ................... 298
4.35. Seguros...... 298
45.4. Trabayos sobre inmueble de terceros... ........................ 300
4.3.5. Televisión por c M .......... ................ ... ........... 302
4.3.6. Obras sobre inmueble proô.................................. 302
4.3.6.1. Tenencia precaria.................................. 302
4.3.65. Pagos a cuenta.................................... . 303
45.6.3. CcxTSorcios p ro le ta rio s...................................................... . 306
4.3.6.4. Rdfflcorrisos inmobfliarios.......................... . 306
4.3,7. Locación de inmuebles..................................... . 309
5. Intereses.. . 310
5.1. Intereses por pagos diferidos........................ . 314
5.2. Irtereses por pagos feera de térmirx).................. 315
55. fetereses oridnados por la mora en pagos del Estado... 317
5.4. Intereses en obras sobre Inmueble propio............ 318
Locadón de cosas muebles con opción a compra (leadrtg).... 319
6.1. Responsables no inscriptos como consumidores finales... 320
6.2. MoTKitríbutistas c omo consumidores finales............ .. 325
6.3. Tratarriento especial según la Ley de IVA.............. 327
6.3.1. a parámetro de vida útild d bien............ 327
6.4. Tratamiento según la ley 25.248................ , 331
Locadón de inmuebles con opción a compra en la Ley de IVA..
7.1. Tratamiento según la ley 25.248..............
7.1.1. Presunción de venta............................................ 333
7.1.2. Presunción de locación.......................................... 333
7.1.3. Operación de lease b ack........................................ 334
8. Operaciones de canje...... 335
8.1. De bienes por servidos 335
8.2. De servidos por servicios............................................... 336
9. La percepdón c o m o único m o m ento de generadón del débito fiscal. B método de
lo percibido................................................................ 336
CAPÍTULO V - EXENCIONES
1. Generalidades.............................................................. 341
2. Interpretadón de las exenciones............................................... 342
3. Carácter de las exendones en el IVA........................................... 343
3.1. Evolución normativa de las exendones subjetivas.......................... 344
3.2. Opiniones en fundón de la evolución normativa............................ 345
3.2.1. Previo a la providerKâ de la SIP y la instrucdón 28/95.............. 345
3.2.2. Luego del dictado de la instrucción 28/95 ......................... 348
3.2.3. Con el dictado de la ley 25.063 y la ley 25.405.................... 350
3.2.4. Con la instrucdón 5/00........................
3.2.5. A partir del dictamen del Procurador del Tesoro.................... 352
3.2.6. A partir de la instrucdón 6/04.. .. 353
3.2.7. A partir de la ley 25.920.......................
3.2.7.1. Criterios de interpretadón de la ley 25.920 ............... 355
3.2.8. El caso de las entidades deportivas.............................. 360
3.2.8.1. La elíminadón de la exención que recaía sobre los
espectáculos deportivos.............................. 362
3.2.5.2. La exención al deporte amateur........................ 363
4. Consideraciones previas....................................
4.1. Material de rezago o descartes de tos bienes exentos...................... 364
4.2. Elaboradón de una cosa mueble por encargo de un tercio. Limitación...... 365
4.3. Accesoriedad con locaciones gravadas. N o procedencia de la exención...... 365
5. Detalle de las exendones.................................................... 368
5.1. Libros, folletos, diarios y revistas....................................... 368
5.1.1. Evolución do la norma.......................................... 368
5.1.2. Libros...... 370
5.1.2.1. Guías . 372
5.1.2.2. V a demécum farmacológicos........................... 373
5.1.3. Folletos e impresos similares.................................... 374
5.I.3.I. Mapas y láminas.................................... 376
5.1.4. Diarios, revistas y pubBcadones periódicas........................ 376
5.1.5. Soporte...................................................... 379
é.1.6. LSyos. Etxaiadernadóa matrfces y otr(K......................... 381
5.1.7. Rezagos.. ... 384
5.1.8 . Bienes que se comerdalizan en forma conjunta..................... 384
5.2. Sellos de correo, timbres fiscales y otros................................. 387
5.2.1. Obliteración.................................................. 38 8
5.2.2. Billetes de b anco............................................. 389
5.2.3. TakDnarios de cheques......................................... 390
5.2.3.1. Situación hasta el 31/12/1999......................... 390
5.2.3.2. Srtuación actual......................................
5.2.4. Titiios valores y acciones......................................
5.3. S ^ o s y pólizas de coti^ción, y billetes para juegos, acceso a espectáculos
y otros amilares..... 392
5.4. Oro arrxxiedado o en barras........................................... 393
5.5. Monedas metálicas.. 394
5.5. B agua, pan común y leche............................................ 394
5.6.1. Cridad de consurrtdor final..................................... 394
5.6.2. Concepto de "pan común*..................................... 397
5.6.3. Concepto de Teche dn aditivos’................................. 399
5.6.4. Concepto de ‘agua orcfinarta natvjal’ ............................ 405
5.6.5. Agua común sumirústrada por red............ .................. 406
5.6.6. Vanta a responsables no irtscriptos (régimen no apicable en la
actuaBdad).................................................. 406
5.7. Especááidades mediánales para uso h u m a n o ............................ 407
5.7.1. Concepto de ‘espedaTidad meddnal para uso humano’........... 407
5.72. Intendón legislativa........................................... 408
5.7.3. Establecimientos‘similaíBS’.......... ......................... 410
5.7.4. La solución...... . 411
5.8. Aerortaves y embarcadones... 412
5.9. Prestador>es y locaciones... 416
5.Q.1. Realzadas por el Estado nador^. provincias y municipafidades.... 416
5.9.1.1. Siqeíos excluidos.................................. 418
5.9.1.2. Sujetos incliidos................................... 418
5.9.1.3. La inrrwrBdad fiscal del Estado....................... 420
5.9.1.3.1. La opinión de la DG l...................... . 423
5.9.1.3.2. La opinión de la justicia.................... 425
5.9.1.4. B caso espeda) del Correo.......................... . 425
5.9.2. Seguros de retiro privados y de vida........................... . 429
5.9.3. Educación y actividades conexas............................. 430
5.9.3.I. Establedrnierrtos educadonales privados............. 430
5.9.3.1.1. Reconocimiento oficial. 430
5.9.3.12. Cor>cepto de ‘plan de enseñanza ofidai”..
5.9.3.1.2.1. Actividades ‘extraprogramáticas"
y ‘coprogramáticas’..........
5.9.5.2. Prestaciones accesorias.......................... . 434
5.9.3.3. Ciases 0 tííuto particular...... 436
5.9.3.3.1. AlcaíTce de la exención................. 436
5.9.3.3.2. Cofx:epto de 'clases a título particuiar’ ... 438
5.9.3.4. Guarderías, jardines maternales y jardines de infantes.. 442
Educación impartida a discapadtados y actividades conexas.... 445
5.9.5. Servicios relativos al culto.................................. 446
5.9.6. Servicios prestados por obras sociales, instituciones, entidades,
colegios, consejos, etcétera..... 447
5.9.6.1. Clubes deportivos.... 450
5.9.B.2. Otros............... 453
5.9.6.2.1. Bomberos voluntarios................... 453
5.9.6.2.2. Sindicatos... 463
5.9.6.2.3. Colegios y Consejos.................... 453
5.9.6.2.4. Restaurante en Asociación Civil.......... 453
5.9.6.2.5. Estacionamiento....................... 454
5.9.7. Servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica......... 455
5.9.8. Servicios funerarios y de sepefio... 455
5.9.8.1. Alcance de la exerrción 455
5.9.5.2. Prestadores indirectos.. 456
5.9.9. Bolsas de Comercio y otros actores del mercado de capitales...
5.9.10. Espectáculos teatrales y musicales...........................
5.9.10.1. Espectáculos teatrales.
5.9.10.2. Espectáculos musieres........................... 463
5.9.10.3. Situación hasta el 30/4/2001...................... 464
5.9.10.3.1. Objeto... 465
5.9.10.3.2. Prado de acceso.....................
Deporte amateur..............
5.9.11.1. Producción y eSstribudón de pelícaias y grabadofws.
Texto derogado......
5.9.12. Servido de transporte de pasajeros 472
5.9.13. El transporte internacional do pasajeros y cargas.............. 472
5.9.14. Locación a casco desnudo................................. 472
5.9.15. Servidos de intermediación en juegos de azar.................
5.9.16. Cdocadones y prestaciones financieras......................
5.9.16.1. Provisión de agua corriente, cloacales y de desagües.
Texto derogado..... 475
5.9.17. Los servidos persoriales dornósticos......................... 475
5.9.18. Directores, sírKficos. etcétera...
5.9.18.1 RecMsitos y condiciones
5.9.18.2. Tareas técnico-administrativas........ -...........
5.9.18.3. Concepto de 'cargos equivalontes'................
Sodos do cooperativas de trabajo...........................
5.9.20. Becarios.................. 487
5.9.21. Prestaciones personales de trabajadores del teatro................. 487
5.9.21.1. Franquicia hasta el 30/4/2001.......................... 488
5.9.22. Locación de inmuebles..... 490
5.9.22.1. Casa-habitadón...., 491
5.9.22.2. Actividad agropecuaria................................ 491
5.9.22.3. Estado nacional.... 491
5.9.22.4. Locaciones en general................................ 491
5.9.22.5. Exdusiones de la franquida............................ 495
6.9.22.6. Concepto de locación para reuntones................... 496
5.9.22.7. Locadón be estableárnientos industriales................ 497
5.9.22.8. Contratos de usufructo oneroso y cesiones de us o....... 498
6.9.22.9. Condorrrhio locador...................... 499
5.9.23. Otorgarrwnto de (X)r»cesiones.................................. 500
‘ 5.9.23.1. Marco de derecho 502
5.9.23.2. 0 IVA y la concesión privada.......................... 505
5.9.23.3. La prirnera reacción de la justida....................... 509
5.9.24. Servido de sepdio........ 510
5.9.25. Estabtedmientosgerartricos. 510
5.9.26. Trabajo sobre aeronaves y embarcadones........................ 512
5.9.27. Estaciones de radiodifusón.. 514
5.9.28. Corrgresos. ferias y exposiciones................................ 515
5.9.29. Otras exendones........ 517
5.9.29.1. Obligaciones negotíabtes y títulos públicos.............. 517
5.9.29.2. Seguros de crédito a la exportadón.................... 517
5.9.29.3. Hororarios de letrados y pentos consolidados de acuerdo
con las leyes 23.982 y 25.344 o normas provinciales..... 518
5.9.29.4. Comisiones por prestaciones mécícas al S U P ........... 518
5.9.29.5. Contratos de afiBadón a las A.R.T...................... 518
5.9.29.6. Malla antigranízo.................................... 518
5.9.29.7. Productos críticos destinados al diagnóstico y tratarnierito
de la salud humana.................................. 519
5.929.8. Productos destinados a la erradicación de plagas........ 519
5.929.9. Coopa'adoras escotares............................. 519
5.929.10. Crianza de équidos.................................. 520
5.929.11.Bl«res y servicios para vacunas antiaftosa.............. 520
5.9.29.12. Bienes con destino a la educación, salud, ciencia y
tecnología......................................... 520
5.9.29.13. Construcción, refacdón o ampüadón de estadios deportivos 520
5.9.29.14. EqujparrBento para bomberos voluntarios............... 521
ExerKáooes para detenrúnadas 'imporlacáones................................. 621
Cambio de destino. Tratamientos preferenciales................................ 523
Precios concertados y exencáones.......... 525
CAPÍTULO VI - BASE IMPONIBLE
1. Regla general............................................................... 528
1.1. Precio neto........................................................... 529
1.1.1. Descuentos y similares......................................... . 532
1.1.2. Deudores incobrables.......................................... 634
1.2. Valor corriente en plaza.... 534
1.2.1. Sobrefacturación o subfacturadón................................ 536
1.2.2. Obras sobre inmueble propta. Precio corriente en plaza............. 536
2. Operaciones de leasing......... 536
2.1. Sobre cosas muebles en la Ley de IVA................................... 536
2.2. Sobre cosas muebles en la ley 24.441.................................... 539
2.3. Sobre cosas muebles en la ley 25.248.................................... 540
2.4. Sobre inmuebles en la Ley de IVA........................................ 541
2.5. Sobre inmuebles en la ley 24.441........................................ 541
2.6. De inmuebles en la ley 25.248.......................................... 543
3. Desafectación de cosas muebles de la actividad gravada......................... 543
3.1. Operaciones normales efectuadas por el responsable...................... 544
3.2. Valor corriente en plaza.... 544
4. Comercialización de productos primarlos mediante operaciones de canje........... 544
4.1. Valor de plaza vigente en el mercado.................................. . 545
5. Conceptos Integrantes del precio neto......................................... 546
5.1. Servicios prestados juntamente o c o m o consecuencia de la Operación g r a v a d a 547
5.2. Intereses por pagos diferidos o fuera de t^mhx).......................... 548
5.2.1. Análisis de la ruptura de la unicidad............................. 549
5.2.1.1. Vigencia.. 553
5.2.1.2. Alcance............................... 554
5.2.1.3. Intereses derivados de la mora en pagos del Estado....... 557
5.2.1.4. Diferencias de cambio - Facturación en m o n e d a extranjera
cancelada en pesos.................................. 559
5.2.1.5. Facturación y pago en moneda extranjera................ 560
5.2.1.6. Facturas emitidas en pesos con cláusula de pago en
moneda extrarqera................................... 561
5.2.1.7. Exclusión........................................... 561
6. Obra sobre inmueble propio.................................................. 562
6.1. Precio neto computable...................................... -....... 562
6.2. Intereses por el pago diferido de la obra....................... .......... 563
6.3. Sertas o anticipos que cor>gelan precio...................... ............ 566
7. Transferencia de biertes m u e l e s gravados en inmuebles no alcanzados............ 570
8. Seguros............................... • 672
9. Corxíeptos que no Integran el precio neto c a v a d o .............................. 574
9.1. B I V A ........................... . 574
9.2. Otros Impuestos............. .... 576
^ 9.2.1. Reglagener^.................................................. 576
9.2.2. Impuesto sobre los ingresos brutos............................... 577
9.2.3. Tasas......................................................... 578
9.3. Impuestos internos..................................................... 580
9.4. Impuesto de s^los......... ........................................... 581
10, Otras bases imponibles 582
10.1. importación definitiva de bienes muebles................................. 582
10.1.1. Tipo de cambio a aplicar........................................ 584
10.1.2. Liquidación provisoria........................................... 585
10.2. Transfererxáa de bienes siniestrados..................................... 585
10.3. Erxioso o ceaón de documentos........................................ 586
10.4. Locación de inmueble................................................. 589
10.5. Importadón de servicios............................................... 589
10.5.1. Prorrateo de la base imponible................................ 590
10.5.1.1. Cálculo de la proporción.............................. 593
10.5.1.2. Proporciones especiales.............................. 594
10.5.1.3. H caso de las exportaciones.. -....................... 596
• 10.5.1.4. Las imputaciones estimadas del año o período........... 597
10.5.1.5. Ajuste de las estimaciones........................... 598
11, B caso de las personas flacas............................................... 599
12. Algurros casos especiales................... -............................... 600
12.1. Empresas de personé eventual......................................... 600
12.2. Locación de cosas con personal........................................ 601
12.3. Irrportación de servidos: ‘Grossing up’..... ............................. 601
CAPÍTULO Vtl - DÉBITO FISCAL

1. Por operaciones del responsable.............................
2. Devoluciones, descuentos y similares obtenidos................
2.1. CoixSción y frrüte..................................
2.1.1. Córrputo total d d crédito fiscal................. 608
2.1.2. hT?x)atól¡dad de cómputo dei crédito............ 609
2.1.3. Cómputo pardal del crédfto.................... 609
2.1.3.1. Casoespedal..................... 611
2.1.4. Ausencia de rxjta de CTécfito.................... 613
2.2. Resunción., 613
2.3. Alcuota a p B c ^ .................................... 615
3. Transferencia o desafsctadón de obras....................... 615
3.1. Causa.. 618
3.1.1. Transferencia.............................. 618
3.1.1.1. Transferencia a responsables inscriptos c
operaciones gravadas...............
3.1.1.2. Transferencia a responsables inscriptos con afectación a
operaciones exentas o no gravadas..................... 621
3.1.2. Desafectación................................................. 623
3.1.3. Conclusión.................................................... 625
3.2. Conceptos afectados.................................................. 626
3.3. Condiciones.......................................................... 626
3.3.1. Afectación de la obra........................................... 626
3.3.2. Plazo......................................................... 627
3.4. Efecto............................................................... 628
3.5. Actualización.......................................................... 628
3.6. Ejercicio práctico................................................... — 628
4. Régimen de débito anticipado................................................ 629
CAPIT U L O VIII - CRÉDITO FISCAL
1. Condiciones y requisos para su cómputo..................................... 634

1.1. imputación temporal................................................... 635
1.2. Facturación y discriminación del crédito fiscal.............................. 638
1.2.1. Inhibición de prueba en contrario................................. 639
1.2.2. Excepciones a la condición de cfiscrlminadón del impuesto.......... 641
1.2.3. Documentación respaldatoria............................ 642
1.2.4. Factura fechada en período fiscal posterior........................ 645
1.3. Requisitos del comprobante............................................ 645
1.4. Regla de tope....... 647
1.4.1. Excepción a la regla............................................ 650
1.5. Vinculación del crédito fiscal con operadones gravadas.................... 651
1.5.1. Operaciones no virxxiladas con operaciones gravadas.............. 656
1.5.1.1. Automóviles.......................................... 658
1.5.1.2. Gastos por reparación y mantenimientode automóvBes.... 666
1.5.1.3. Indumentaria de trabajo................................ 667
1.5.1.4. Otros....... 668
1.5.2. Operaciones a título gratuito..................................... 668
1.5.2.1. Bienes en general.................................... 668
1.5.2.2. Bienes de uso. Entrega a título gratuito....-............. 673
1.5.2.3. Bienes de uso. Desafectadón... 675
1.6. Coíxfidón del sujeto................................................... 676
1.7. Débito fiscal en la etapa anterior............................ 677
1.7.1. Norma legal............................................... . 677
1.7.2. Prirxapio de la realidad ecoriórriica............................... 678
1.7.3. Ejemplos de aplicación...................... „............. . 679
1.7.4. Disposidán paraal de bienes............................... 68o
1.7.5. importación de servidos............. ...............
1.8. Instrumento de pago.............................
1.9. Falta de Contabilización........................................ 682
2. Devoludones. descuentos y similares otorgados.......... 683
2.1. Conceptos comprendidos........................ 684
2.2. Condiciones que deben darse en forma concurrente..., 684
2.2.1. De acuerdo con costumbres de plaza...... 684
2.2.2. Facturados............................. 685
2.2.3. Contabilizados.......................... 685
2.3. Presurxyón.... 686
2.4. Alícuota aplicable............................... 687
3. Casos especiales.................................... 688
3.1. Derogación de exenciones o nuevos actos gravados... 688
3.2. Dlspodción de exenciones o excludones de objeto.... 689
3.3. Locatarios de inmud>les. 689
3.4. Importación definitiva..
3.4.1. Momento d d cómputo...................
3.4.2. Importación para un tercero.............. 692
3.5. Bienes siniestrados.... 694
3.6. Deudores incobrables.... 695
CAPITULO IX - PRORRATEO DE LOS CRÉDITOS FISCALES

1. Cálculo de la proporción......................... ............ 704
1.1. Proporciones especiales............................... 706
1.2. B caso de las exportaciones............................ 708
2. Las Imputaciones estimadas del año o período.................. 709
3. Ajuste de las estimacáor>es................................... 710
4. Matriz de cálculo..
5. Qempto práctico..
6. B caso de las personas ñacas...............................
CAPITULO X - HABITUAUSTAS E N LA C O M P R A V E N T A
DE BIENES U S A D O S A C O N S U M I D O R E S FINALES
1. Característicías.......................................... 724
2. ¿Qué son bienes usados?................................ 728
3. Ejemplos....... 730
4.1. Habituafistas por otra actividad...............

4.2. Compra a otros siêtos no consumidores finales..
4.2.1. A responsables no rtscrtptos........
4.2.2. A responsables exentos........................
4.2.3. A monotributistas.......
4.2.3.1. Régimen vigente antes de la ley 25.865..
4.2.3.2. Régimen vigente a partir del 1/7/2004....
4.2.4. A responsables inscriptos.
4.3. Situación anterior.............
Régimen de información...............
CAPIT U L O XI - INTERMEDIARIOS Q U E A C T Ú A N E N N O M B R E PROPIO
1. Venta en nombre propio, por cuenta de terceros................................. 738

1.1. Hasta la wgefxáadel rnoTTotributo.. 740
1.2. Desde la vigencia del rnoriotraxrto. 742
1.2.1. Venía en nombre propio, por cuenta de terceros— ... — — ..... 743
2. Compra en norríjre propio, por cuenta de terceros............................... 744
3. Intermedarios que presten servicios gravados o sean locadores de locaciones
gravadas en nombre propio, por cuenta de terceros............................. 753
4. Traslado de percepciones a responsables Ir^scriptos............................. 757
CAPÍTULO XII - INTERMEDIARIOS QUE ACTÚEN POR CUENTA Y EN

NOMBRE DE TERCEROS
1. Actividad comprencída............................. ......— ....... -.. ...... 759
2. Onerosidad o gratiadad de la actividad.................... .— ................ 760
3. Calidad frente al IVA.......... 761
4. R é ^ m e n de liquidación de los gastos........... ......................... 762
5. Cómputo de los aécfitos fiscales 766
6. Aplicación práctica de ta norma.. 768
6.1. êrcttadón práctica... 769
CAPITULO XIII - M E R C A D O S D E CEREALES A T É R M I N O
1. Esquerna del funcioriarniento del nwrcado................. ...

2. Tratamiento frente al IVA......
3. Base mporuble.......... .... .
4. Momento de generación del débito fiscal...................... 777
5. Endenantes monotributistas... 778
1. Oetermnackin de la base importble....................
1.1. Conceptos dedudbtes no computables........... 782
1.1.1. Cosas muebles entregadas en el extranjero.. 782
1.1.2. Servicios e! exterior.................. 783
1.1.3. P a s 2 ^ ............................... 784
1.1.3.1. Máximo a deducir............. 784
1.2. Excuraones... 786
1.3. Otros conceptos.............................. 787
1.3.1. Corresión de agencia................... 787
1.3.2. "Transportes de sirníares características’.. 788
2. Casos prácticos... 789
CAPÍTULO X V - RÉGIMEN ESPECIAL D E LAS C O N C E S I O N E S DE

EXPLOTACION
Concepto.................. ......... ........... 794

1.1. Criterio interpretativo.. 796
1.2 Excepción a la norma generé................. 797
Generación del d ^ o tiscal. 798
799
Base imponible........ .
3.1. Pago (írecto. Concepto......................
3.1.1. Pagos círec:tos excluidos de la base— ..
3.2. Ingresos pcw operaciones exentas o no gravarías..
806
3.2.1. Traslación del gravamen..............
807
3.3. Ingresos por operaciones gravadas...........
807
3.4. Base Impontole y valor de la obra.............
809
4. Alícuota ^DScabte.......
5. Cródfto fiscá.......... 813
CAPÍTULO XV\ - OBRAS SOBRE INMUEBLE
1, Objeto.............. 815
1.1. Tr^Dôs sobre Irmutíjte êno................................ 815
1 2. Obra sobre tnmuebte propio.................................. 817
1.2.1. Excáuáón de o t ^ o ................................. 817
2, Scáeto.......................... 819
2.1. Empresas constructoras que redicen obras sobre inmueble propio.. 819
3, Momento de generatíón dei débito fiscal............................ 822
3.1. Tríbajos sobre inntu^ de terceros.......................... 822
3.2. Obras sobre inmuebte propio......................... — .....-...... 824
3.2.1. Intereses. No r m a general................................. 827
3.2.2. Intereses en obras sobre Inmueble propio............... 830
3.2.2.1. Srtuactones que plantea la n o r m a ...................... 830
Locación do Inmuebles con opción a c o m p r a................................... 831
4.1. En el IVA.................... 831
4.1.1. Generación del débito fiscal..................................... 832
4.1.2. Base impxxiíble....... 832
4.2. Tratamiento segú) la ley 25.248.. 833
4.2.1. Presunción de locación.. 833
4.2.2. Operación de “lease back'...................................... 834
Base imponible............................................................. 835
5.1. Intereses por el pago cfiferido de la obra............... .................. 839
5.2. Señas o anticipos que congelan precio................................... 840
Transfererxáa o desafectación de obras.. 844
Alícuota................................................................... 846
Fideicomisos inmobifiarios.................................................... 853
CAPÍTULO XVII - L OS SERVICIOS M É D I C O S
1. Tipos de prestaciones 863

1.1. Conceptos y prestaciones irxduidos...................... 665
1.1.1. Auxiliares de la medicina Los ópticos y otros....... 865
1.1.1.1. La iDosidón del Fisco......... .......
1.1.1.2. Nuestra opinión.......................
1.1.1.3. La opinión de la justicia................
1.1.2. La medicina laboral............................. 872
1.1.3. Servicios complementarios de la asistencia sanitaria.. 875
1.1.3.1. Tareas adrrdnistraíivas................. 875
1.1.3.2. Director m é d c o ...................... 875
1.1.3.3. Servoo de enfermería................. 875
1.1.3.4. Servidos de intermediación............. 878
2. Alcance de la exención....................... ................ 878
2.1. Prestaciones IrKfirectas............... ................. 880
2.1.1. Condición..................................... 884
2.2. Coseguro.... 885
2.3. Falta de servicio...................... 887
3. Prestaciones vinculadas con obras sociales....
4. Prestaciones viixxiladas con sistemas de medidna prepaga y otros..
4.1. Situación hasta el 31/12/1998.........
4.1.1. Limites de la exención..........
A2. Situación a partir deli/i/i999........................
4.3. Alcuota..........................................
5. Otros prestadores........
6. Prestaciones partkaiares.. .
7. Servicios médicos brindados cfirectamente por los profesionales..
8. Prestaaones gravadas.....
0. Crédito fiscal...........
10. Momento de generación del débito fiscal.................... 900
10.1. Fin de ejecución. 900
102. Sentóos de tipo continuo........................... 900
10.3. Pagos anticipados....
11. Servicios de refrigerio y comidas...........................
12. Importación y exportación de sentóos...................... 904
13. Corrsideraciones fttóes....................... ........... 906
CAPÍTULO XVIII - C O N C U R S O S PREVENTIVOS Y QUIEBRAS
1.) Introducción............................................................. 909

2., Objeto......... ............ 910
2.1. Desapoderarniento o "despatrirnoniafización"............................ 912
3. Siieto........................ 914
3.1. Responsable por deuda propia........................................ 914
3.1.1. CaSdad del sujô frente al gravamen........................... 915
3.2. Responsable por deuda eqena 915
A : Deterrwacíón y fiqudadón...... 916
4.1. Período de Dqiidadón.... 916
4.1.1. Crédfto fiscal al cierre de la liquidación precortcursal o rrxxnerito
"V < anterior a la quiebra ................. 917
’' ■ 42. Tratamiento de las propuestas de acuerdo preventivo.................... 918
42.1. Qütas......................... ......... ......... 919
4.2.1.1. Efectos para el vendedor, locador o prestador........ 919
42.12. Efectos para el comprador, tocatario o prestatano..... 920
42.1.3. Efectos prócticos sobre el concursado y los acreedores.. 921
' '' 42.1.4. Cortsideracíonesgerêrês sobre la cuestión.., 925
4.2.I.5. Conclusión..................................... 932
422. Entrega de bienes a los acreedores 933
42.3. Reorganizadón de la sotiedad deudora...................... 933
4.2.4. Accesorios financieros p a pagoa cfiferidos................... 933
5. Vento y subastas juctóaies. Débito fiscal.. 936
6. Arancel para el sincfico................ 938
7. Últimas consideraciones.............. 041
1. Objeto del gravamen............................................................................................................... 943
1.1. Ausencia del elemento s ii)ie tfv o ................................................................................ 943
1.2. Trabajos profesionales "en co m ú n "............................................................................ 944
1.3. Venta de cosas muebles afectadas a la actividad................................................... 946
1.4. Servidos al exterior............ 948
1.5. Importación de servido s.... 952
1.6. Locador>es y prestaciones exentas o no alcanzadas.............................................. 954
2. Momento de generación del débito fiscal............................................................................. 956
2.1. Reglageneral....................... 956
2.2. Situaciones particulares..... 956
2.2.1. RegulackSn judicial o percepción a través de entes específicos............... 956
2.2.2. Prestaciones contirxjas...............................................- ...... 958
2.2.3. Locadortes do o b ra ............................................................. 961
2.3. Cobro de honorarios con bienes................................................................................ 963
2.4. Cobro de honorarios con servidos.............................................................- ............. 963
2.5. Cesión de horxxarios 963
3. CrécSto fiscal.................... 964
3.1. Vinculadón con locaciones o prestaoones gravadas.............................................. 964
3.2. Prorrateo del crédito fiscal para personas físicas...................................... 964
3.3. Locatarios ante servidos gravados............................................................—........... 966
4. Mediadores.............................................................................................................................. 967
5. êrcrtadón práctica.......................................................................................................... 968
CAPÍTULO XX - EXPLOTACIÓN AGROPECUARIA

Caracterización de la actividad............................................ 973
1.1. Estadonafidad............................................................. 973
1.2. Riesgo dim ático......................................................... 974
1.2.1. Riesgos asegurables.................................... 974
1.2.2. Riesgos atenu££4es...................................... 974
1.3. Cidos bidógKXJS 975
1.4. Naturaldad 975
1.5. LocaRzadón................................................................ 976
1.6. Ecorxxnla 976
1.6.1. Modalidades de producaón....................... 976
1.6.2. Erogaciones.................. - ............................ 976
1.7. Mercado...................................................................... 977
1.7.1. Determinadón del precio por el mercado.. 977
1.7.2. Bección del predo por el productor.......... 977
2. Categorías de los s i ^ o s productivos................................................................................... 978
2.1. Respor^sables inscriptos.............................................................................................. 978
2.2. Responsables no inscriptos........................................................................................ 978
2.3. Régimen simplificado para pequeños contribuyentes............................................... 979
2.4. Asolaciones anpresarias........................................................................................... 979
3. Clasificactón de las actividades.............................................................................................. 980
3.1. Modafidades de producción........................................................................................
3.2. Modafidades de pnxJucción arwnad............................................................................
3.2.1. Invernada........................................................................................................ 982
3.2.2. Cría 982
3.2.3. Tambo............................................................................................................. 983
3.2.4. Tratarráento de ia operatoria ganadera el !VA........................................ 983
3.3. Modalidades de producción vegetal........................................................................... 984
3.3.1. Cereales y oleaginosas.................................................................................
3.3.2. Forestal........................................... ..............................................................
3.32.1. Calegorfes de bosques.........................................
3.32.1.1. Récpmen de R om oció n.......................................
3.32.1.1.1. Tratamiento del IVA en el régimen
de ptomodón forestal.........................
3.3.3. Frutíwrtícolas................................................................................................
3.3.4. Semina...........................................................................................................
3.3.4.1. VoTta de los derechos de uso y goce de la m arca.................
3.3.42. Usufructo de los derecíKS de la marca.....................................
3.5.4.3. Asodadón productiva de sernBa..............................................
3.3.4.4. Dadón de las amientes originales en la cesión de la marca.. 998
4. La actividad y d IVA............................................................................................................ 998
4.1. Objeto.................... 1001
4.1.1. \fenta Casos específicos.......................................................................... 1001
4.1.1.1. Permuta...................................................................................... 1001
4.1.1.2. Dadón en pago................ - ....................................................... 1001
4.1.12. Desafectaddi de cosas m u e le s ............................................ 1002
4.1.1.4. venta o compra en nombre propio por cuenta de terceros... 1002
4.1.1.5. Bienes de camWo adheridos al su d o ....................................... 1002
4.1.1.6. InmudDles por accedón............................................................ 1003
4.12. Obras, locadones y prestadones de servidos. Casos específicos...... 1005
4.12.1. Obtervton de bienes de la naturaleza por erKârgo
de un tercero............................................................................ 1005
4 .12 2. Servidumbre 1006
4.1.22.1. Tralarráento en d IVA........................................ 1009
4 .2 Generación dd débito liscd.. 1010
4.21. Operadones con precio a ................................................................... 1010
4 2 2 . Operadones de c a r^ por otros bienes y servidos gravados................ 1012
4 2 2 . La (Sferencia de lasa entre insumos y productos en d ca n je ................ , 1018
4.2.4.
Operación a térm ino...................................................................................... 1018
Operaciones de préstamo transitorio.......................................................... 1019
4.2.5.
4.2.6.
Cereal. Conceptos que integran el precio de venta................................... 1021
4.2.7.
Cereal. Acondicionamiento............................................................................ 1021
4.2.8.
Cereal. Venta por acopio por parte de responsables monotríbutistas..... 1022
4.2.9.
Ganadería. Locaciones y prestaciones de servicios en la p roducción.... 1022
4.2.10.
Ganadería. Gastos de comercialización..................................................... 1023
4.2.11.
Ganadería. Venta de los monotríbutistas por intermecfiario...................... 1024
4.2.12.
Ganadería. Recupero del faertamiento. Tratamiento de la tripa
para em butido................................................................................................ 1024
4.3. Período fiscal de liquidación..................................................................................... 1026
4.3.1. Liquidación anual............................................................................................. 1026
4.3.2. Liquidación anual: tratamiento del pago a cuenta de la imposición a
los débitos y créditos bancarios................................................................... 1027
4.3.3. Liquidación anual. Condición de exclusividad. Su alcance...................... 1027
Contratos agropecuarios......................................................................................- .............- 1029
5.1. Características de los contratos agropecuarios......................................................... 1029
5.2. Arrendamiento . 1032
5.3. Aparcería........................................................................................................................ 1033
5.3.1. Concepto......................................................................................................... 1033
5.3.2. Tipos de aparcería.......................................................................................... 1034
5.3.3. Tratamiento en el IVA............................................................................ 1036
5.4. Pastoreo........ 1036
5.4.1. Concepto.................................................................. .................. ................. 1036
5.4.2. Tratamiento en el IVA............................................................................... 1037
5.5. Pastaje...................................................................................— ............ — ...... — 1037
5.5.1. Concepto.......................................................................... ............................ 1037
5.5.2. Tratamiento en e lIV A ................................................................................... 1038
5.6. Laboreo......... - 1040
5.6.1. Laboreo de siembra..................................................................... .......... .... 1040
5.6.2. Laboreo de cosecha........................ — .................... ................................. 1040
5.6.3. Tratamiento en el IVA.................................................................................. 1041
5.7. Tratamiento de los embriones........- ........................................................................ 1041
5.7.1. Comfxaventa de embriones...................- ................................................ 1041
5.7.2. Locación de obra..........- .................- .............................................. ........... 1041
5.7.3. Locación de servicios................................................................................... 1042
5.7.4. Locación de co s a ........................................................................................ 1042
5.7.5. Sociedades accidentales o participación..................... .......... ................... 1042
5.7.6. Contratos de colaboración empresaria......................................... 1042
5.7.7. Aparcería pecuaria.............. - ...................................................................... 1042
5.8. Contrato asociativo para la actividad tambera........................................................ 1043
5.8.1. Concepto........................................................................................ 1043
5.8.2. Tratamiento en el IVA..............................................
5.9. Contrato de maqufla..................................................................................................... 1044
5.9.1. Concepto......................................................................................................... 1044
5.9.2. Tratamiento en el IVA...................................................................................... 1044
5.9.2.1. Locaaones de obra y dación en pago (fasón).................... 1045
5.10. Contratos agroindustriales............................................................................................ 1045
5.10.1. Concepto........................................................................................................ 1045
5.10.2. Tratanrtento en d IVA..................................................................................... 1046
6. Emergencia agropecuaria....................................................................................................... 1047
6.1. Agricultura ... 1047
6.2. Ganadería ... 1048
7. Régimen de la RG (ARP) 1394................................... 1048
....................... 1051
CAPÍTULO XXI - OPERACIONES DE SEGUROS

1, Introducdón.............................................................................................................................. '*053
1.1. Nodones dtí contrato de .......................................................................................... '*053
2. Tratamiento traite al IVA.................................................................................... "*030
2.1. Alcance..............................................................................
2.1.1. Concepto d e ‘ seguros de vida*.................................................................. ^061
2.1.1.1. Seguros de Sepelio........................................... '*000
2.1.2. APfT..............................................................................................................
2.1.3. Repoación de bienes ..................................................................................
2.1.4. Irxjemrfeadón a! producirse el sirtiestro................ .................................... "*00^
2.2. Momento de generación de! débito fiscal.................................................................
22 .1. ....................................................................................................
222. Certificados de cobertura............................................................................
2.2.4. Vente de rezagos..................................................................................... ^ .

2.3. TerTiloriaBdad.........
2.4. Baselmpontole.....
2.4.1. Impuestos ...................................................................................... _.
2.4.2. Impuesto de ...................................................................................... ^ .
2.4.3. Tasa de superintendencia............................................................................ ^ ^
2.4.4. Contribución para eiínstituto de Servkáos Sodales de Seguros............ ^
2.4.5. Prorrateo de la base impoi^ble................ ................................................. ^^77
2.6. Crédrto fiscal..... '*°'®

2.7. Exportación de servicios................................................................................
CAPÍTULO XXII - ACTIVIDAD FINANCIERA
1. Introducción............................................................................................................................... 1081
2. Hecho imponible....................................................................................................................... 1082
2.1. Intereses originados en la financiación de bienes exentos...................................... 1086
3. Exenciones.............. 1088
3.1. Operaciones pasivas.................................................................................................... 1088
3.2. Operaciones de caíl money......................................................................................... 1091
3.3. Operaciones de pase................................................................................................... 1092
3.4. Los intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales................. 1092
3.5. Préstamos a em pleados..................................................................................... - ..... 1092
3.6. Obligaciones negociables............................................................................................ 1093
3.7. Préstanx» para vivienda............................................................................................. 1094
3.8. Operadores del mercado de capitales....................................................................... 1095
3.9. Operaciones con moneda extranjera......................................................................... 1095
3.10. Intereses de acciones preferidas................................................................................ 1095
3.11. Intereses de préstamos u operaciones bancarias y finarxîeras cuarxJo
ei tomador sea el Estado en sus distintos niveles de gobierno.............................. 1096
3.12. Instrumentos de litdarización..................................................................................... 1097
3.12.1. Fondos comunes de inversión........................................... 1097
3.12.2. Rdeicomlsos.................................................................................................. 1097
3.12.2.1. Concepto........................................................................ 1097
3.12.2.2. Exención...................................................................................... 1098
4. Cesión de créditos. Descuento de documentos.................................................................. 1098
4.1. Cesión de créditos...................................................................................................... 1098
4.2. Descuento de documentos........................................................................................ 1099
4.3. Factoring....... 1101
4.4. Generación del débito fiscal....................................................................................... 1101
4.5. Base imponible 1102
4.6. Sujetos.................................................................... ...................- ............................... 1104
4.7. Régimen de percepción para compraventa de cheques........................................ 1106
5. Operaciones con títulos públicos, acciones y otros activos símOares...-.......................... 1106
5.1. Introducción................................................................ . 1106
5.2. Préstamos de títulos................................................................................................... 1108
6. Instrumentos financieros derivados...................................................................................... 1109
6.1. Concepto..................... . ii0 9
6.1.1. Contratos a término............................................................ 110g
6.1.2. Contratos a futuro......................................................................................... H O g
6.1.3. Contrato de opciones.................................................................................. H O g
6.1.4. Contratos de canje (swaps).......................................................................... H 0 9
6.2. Tratamiento impositivo................................................. .1 1 1 0
7. Locación de cajas de seguridad............................................. . 1H 2
8. Prorrateo del crédito fiscal................................................ , 11-j3
9. Ambito temtorial..................................... 1116
9.1. Prorrateo de la base imponible... 1118
9.2. Ingreso........................................ 1121
10. ABcuota... 1121
CAPÍTULO XXin - LA ACTIVIDAD DE TRANSPORTE
1. B contrato de transporte. Su naturaleza y aJcance.............................................................. 1123

2. Caracterización del contrato de transporte........................................................................... 1126
3. Evolución legal histórica en su tratamiento........................................................................... 1130
3.1. Antecedailes........................... 1130
3.2. TratarrioTto actual (W transporte locad...................................................................... 1137
3.3. Tratairdento actud d tí transporte internacional........................................................ 1139
4. Evoludón reglamentaria y sus oportunas adecuaciones..................................................... 1140
4.1. Antecedentes........................... 1140
4.2. Norma reglamentaria vigente.............. ....................................................................... 1144
4.2.1. Análids d d artíctio 33.1 d d decreto reglamentario: Transporte lo ca l..... 1144
4.2.2. Análisis de! artícUo 34 del decreto reglamentario; Transporte
internacional.................................................................................................. 1146
4.23.Normas especiales: artícutos 1.1 y 1.2 del reglamento............................ 1151
5. B transporte local y algunas cuestiones primordiales.... 1153
5.1. Su tratamiento en otros pases.......................... 1153
5 3 . Cuestiones espedales del transporte local en nuestro país................................... 1156
5.2.1. Montos cobrados por exceso de equipaje.............................................. 1156
533. Reintegro de gastos de peaje................ 1156
533. Taxímetros y rerrdses que realizan v i s ^ sólo con paquetes
o erxxxnlendas........................................................................................... 1157
53.4. Transporte local de pasajeros en ferrocarril o por agua, juntamente
con su automóvil o lancha, todo iixluido en el valor del pasaje............ 1157
5.2.5. AntxJarxáas............................................................................................. 1159
53.6. Contratos ampBos. Servicios conjuntos. Transporte de pasteros y cosas.. 1159
53.7. Rerrúses o autos sin chofer. Vehícrios de terceros.................................. 1160
5.2.8. Sentóos de tíjfemo. Transporte de pasajeros......................................... , 1162
5.2.9. Transportista de carga como intermediario.............................................. 1167
6.2.10. Transporte de pasajeros y su intermediación........................................... 1168
5.2.11. Transporte escolar................. 1171
6. Bfransporteintemadona!y sus alcances.... 1171
6.1. Extensión conceptual legal. Lugar d© prestación del servicio............................... 1172
6.2. Sentóos conexos y su €ticance......... 1177
CAPITULO XXIV - MEDIOS DE COMUNICACIÓN, PUBLICIDAD Y
PRODUCCIONES PARA RADIO, TELEVISIÓN Y CINE
1. Prensa escrita............................................................................................................................ 1188

2. Servicios de racfKXfifusión........................................................................................................ 1188
3. Vía pública................. .. 1190
4. Agencias inforrnativas y de r)otjdas........................................................................................ 1191
5. Otros conceptos....... .. 1192
5.1. ActMdad específica....................................................................................................... 1192
6. La publicidad............ - 1193
6.1. Tipificación del contrato de publicidad...................................................................... 1194
7. Producción y distribución de programas de radio y televisión............................................. 1195
7.1. Producción de contenidos........................................................................................... 1196
7.2. Coproducciones • 1197
7.3. Distribución de programas.......................................................................................... 1198
8. Producción de cortos para publicidad.................................................................................. 1200
9. Producción y distribución do películas driernatográficas...................................................... 1201
10. Comerciafización inte m ad or^ de las producciones dnematográíicas, para televisión
y de cortos pubficítanos.......................................................................................................... 1201
10.1. Conrjefciafización interriaclorial de la pubficidad....................................................... 1202
11. Pagos a cuenta........ • 1202
11.1. Gravamen a los Servidos de RadiocüAjsión e impuesto a las Bitradas da
Espectáculos Cinematográficos..........................................................................— 1202
12. Tratamientos vigentes hasta el 31/12/1998.................................................................... .. 1203
12.1. La producción y dstríbudón de programas para televisiórL.................................. 1203
12.2. L a pu blld dad................................................................................................................ 1206
CAPÍTULO XXV - SALDOS A FAVOR

1. Saldos técnicos....................................................................................................................... 1210
1.1. Restricdón.... 1210
1.2. Tratamiento especial................................................................................................... 1211
2. Saldos por ingresos directos.................................................................................................. 1214
2.1. Utilizadón del saldo................................................................................................... 1215
C A P ÍT U L O X X V I - R É G I M E N D E I N S C R I P C I Ó N Y C A N C E L A C I Ó N
D E L IM P U E S T O A L V A L O R A G R E G A D O
1. Introducción...................................... 1217
2. Sujetos no obligados a inscribirse.. 1218
3. S i^ o s obligados a Inscribirse en IVA.................................................................................... 1220
3.1. Alquileres de Inmuebles. RG{ARP) 1032...................... 1221
4. Formalidades y documentación a utilizar por parte de responsables in scripto s.............. 1222
4.1. Con otros responsables inscriptos.............................................................................. 1222
4.2. Con monotributístas......................... 1222
4.3. Con no identificados o no categorizados................................................................... 1223
4.4. Con orisum idores finales o sujetos exentos............................................................. 1223
5. tnscripdón................................................... ............................. 1225
5.1. Documentación a adjuntar y trámite a realizar........................................................ 1226
5.1.1. Personas de existencia visible (fisicas).......................................................... 1226
5.1.2. Personas de existencia ideal (juridicas y otras)............................................ 1227
5.1.3. Aspectos comunes a cunpíimentar para obtener la inscripción.............. 1228
6. CXÎlgadones de los responsables inscriptos......................................................................... 1229
7. DomídBo fiscal............................................ 1232
8. Situaciones espádales vinculadas con inscripdones en el IV A.......................................... 1234
8.1. Urwnes Tranatorlas....................... 1234
8.2. Consorcios de propietarios de departamentos......................................................... 1235
8.3. Sociedades de hecho................... 1235
9. S i^ o s obBgados a inscrtilrse que no cumplan con dicha disp osid ón............................ 1236
9.1. De ad en material por ordaón del tributo................................................................. 1236
9.2. De orden sandonatorio p a infracdón formal........................................................... 1236
10. Constancias de inscripción...................... 1237
11. Canceladón de inscripdón..................... 1237
11.1. Cese total de actividades ecorvíimicas...................................................................... 1238
11.2. Cambio de actividad cesando en el desarrollo de actividades gravadas.............. 1239
11.3. Opdón de registradón OI el Régimen Sirrprificado - M onotributo........................ 1239
11.4. Responsables no Inscriptos...................................................................................... 1240
CAPÍTULO XXVU - RECUPERO DEL iVA DE EXPORTACIÓN

1. Los exportadores................................- ................................................................................ 1242
2. Las exportaciones................................. . 1243
3. La acendón y el recupero..................... . 1245
4. Las compensatíones con d IVA del mercado interrx)........................................................ 1247
5. Urrátes para el cómputo del CTÓdto fiscd........................................................................... 1250
6. Attemativas de recupero de los crécitos según la RG 2000.............................................. 1251
6.1. Recupero'express*................. .. 1254
6.1.1. ExdudonesSutêtivas. .. 1254
6.1.2. Exdusiones Otêtivas.................................................................................. 1256
6.2. Resoludón del juez adrnirfctrativo............................................................................ 1255
6.3. R eqiidtos y condciones complemwTtarias............................................................. 1257
6.4. Audtoria de tos comprobantes................................................................................ 1259
6.5. Falta de cumpím iento de requisitos.......................................................................... 1260
6.6. La comunicadón de pago............................................................................................ 1261
6.7. La devolución en p e sos............................................................................................... 1262
6.8. Las compensaciones.. 1262
6.9. Sistema opcional de recupero simplificado para paqueóos exportadores........... 1263
6.10. Régimen de recupero sujeto a verificación previa.................................................... 1264
6.10.1. Otras sanciones anómalas provistas....................................................... 1265
6.11. Los intereses................ 1265
7. Ejemplo práctico..................... 1266
8. Otras operaciones que gozan de tratamiento similar.......................................................... 1283
8.1. Compras efectuadas por turistas extranjeros.......................................................... 1283
8.2. Compras realizadas por turistas extranjeros en provincias con límites
internacionales............ 1285
8.3. Convenios de cooperación internacional................................................................... 1285
8.4. Misiones diplomáticas. 1286
8.5. “Free shop" o tiendas libres......................................................................................... 1287
CAPÍTULO XXVIII - REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

1. Introducción.............................................................................................................................. 1289
2. C oncepto................................................................................................................................. 1291
2.1. Régimen de retención................................................................................................. 1291
2.2. Régimen de percepción.............................................................................................. 1291
2.3. Rujo de fondos .. 1291
3. Sustento legal.......... .. 1292
3.1. Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios............................................................... 1292
3.2. Ley 23.349 del Impuesto al Valor Agregado............................................................. 1292
3.3. Razonabilidad.............................................................................................................. 1293
4. Oportunidad en que corresponde aplicar la reterción o la percepción............................ 1293
4.1. En regímenes de retención......................................................................................... 1293
4.2. En regímenes de percepción...................................................................................... 1294
5. S u atos..................... 1294
5.1. Agentes de retención o percepción........................................................................... 1294
6.2. Sujetos pasibles de retención y/o percepción.......................................................... 1295
6. Aplicación de tos regímenes. Excepxáones.......................................................................... 1296
6.1. Resolución general (AFIP) 17. Solicitudes de exclusión de tos regimenes de
retención, percepción y/o pago a cuenta................................................................. 129$
6.2. Otras exclusiones..................................................................... 1297
7. Certificados de percepdón y retervdón.................................................... 1302
7.1. Certificados de percepción........................................................................................ I3 0 2
7.2. Catificados de retendón.......................................................................................... 1302
0. Mecánica de determinación de los deportes de retención y percepción............................ I3 0 2
■^8.1. Importes Cié retención.................................................................................................. 1302
8.2, Caso parücular de los comisionistas y COTsignatarios........................................... 1303
9. ObSgadones cié informaaón, liqu»cia(á(^ e Ingreso............................................................... 1305
9.1. Sistema de control be retenciones (SICORE)............................................................ 1305
9.2. Restantes l e r n a s de información........... ... 1306
10. Carácter de ios saldos a favor generados p w percepciones o retenciones sufridas...... 1306
10.1. Pagos a cuenta del impuesto establecidos p a la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.................................................... ... 1308
10.1.1. Adquisiciones de papeles concebidos para la impresión de libros.
foOetos e impresos sinrulares.......................................................................... 1309
10.1.2. Ley 22 28 5 de Radiodifusión...................... 1309
10.1.3. Empresarios o entidades exhibidoras de películas..................................... 1309
10.1.4. Tititóres de estaaones de servido y bocas de expendio, disfribuidores.
fracdonadores y rev^xledores de corrdxistibles líquidos que se
encuentren obligados a realizar d ansayo para la detección del
marcador qiánico en sus adquisidones de combustibles........................ 1309
11. Aspectos saBentes de los pTffxápales regim îes de ret»xáón y percepción................ 1310
CAPITULO XXIX - ALICUOTA DEL GRAVAMEN
1. Alícuotas cfiferendales inferiores....................................................... ......................... 1321

1.1. Obras sobre inmueble......................................................... ......................... 1321
1.1.1. Hormigón armado.................................................. 1324
1.12. Tubería para conductos de aire........................... 1324
1.1.3. Climatizadón........................................................... 1325
1.1.4. Circuito cerrado de TV........................................... 1326
1.1.5. f'tíveladón del terreno............................................. 1326
1.1.6. Coorcfinadón y adrrtíntstradón.............................. 1326
1.1.7. Oerectos cío inspección de o b ra .......................... 1326
1.1.8. Movirríento cíe suelos............................................ 1326
1.2. S ecta agropecuario............................................................ 1326
12.1. Despojos comestibles de anknales..................... 1327
1.2.2. Acopio de coeales............................................... .......................... 1329
1.2.3. Hortáizas. Proceso productivo intermecSo.......... ........................... 1330
1.2.4. Comerdalizadón de ganado. Gastos vinculados ........................... 1330
1.2.5. Importación de granos y legumbres frescas a la d e m b ra ..... 1331
1.2.6. Varia de agrocMmlcos y fertilizantes........... ........................... 1331
1.3. Varios................... 1332
1.3.1. Gas licuado................................................... ........................... 1332
1.3.2. Cartuchos de tirria recáclados....................... ........................... 1332
1.3.3. Software. ........................... 1332
1.3.4. Venta en subasta piibíca............................. 1332
1.3.5. Partes y piezas de bienes krckicíos........... 1333
1.3.6. Retes e Intereses com o acccesorlos.. . 1333
1.3.7. Comisión de agencias de viaje........... . . 1334
1.3.8. Bienes usados.. 1334
1.3.9. Leasing............. 1334
1.3.10. Prestaciones m édicas........................... 1335
1.3.11. Editores............. . 1335
1.3.12. Venta de diarios y revistas.................... 1336
1.3.13. Taxis y remises... 1336
1.3.14. O b ra sde arte.... 1336
Alícuotas diferenciales mayores. 1336
2.1. Telecomunicaciones........ 1337
2.2. Servicios de acceso a In ternet........................... 1337
2.3. Energía eléctrica a edificio de viviendas............ 1337
2.4. Energía eléctrica a un sujeto exento.................. 1338
In d ic e t e m á t ic o
índice tem ático............................................................................................................................... 1339
ÍNDICE DE CITAS
Doctrina........................................................................................................................................... 1345
Jurispruderxáa............................................................................................................................— 1350
Jurispruderida adrninistrativa......................................................................................................... 1354
Legislación....................................................................................................................................... 1356
CAPÍTULO I
INTRODUCCIÓN AL GRAVAMEN
A fin d e lograr una m ayor c om p re nsió n del im p ue sto , en te nd em os q u e e s ne cesa rio

a n ticipa m o s al análisis té cnico q u e desarrollarem os en ios cap ítu los sigu ien tes p ro p o r
c ion an do unas breves referencias a su en cuadram iento en el m arco d e re cu rso s del Es
ta do , así c o m o ta m bién, las características qu e pued e a s u m ir un im p ue s to d e e s te tip o ,
sus diferencias c o n otros gravám enes a los con sum o s, los e fecto s q u e p ro d u c e , aten úa
o im pide y las ventajas y desventajas de su aplicación.
Lo s con c ep to s q u e aquí se viertan, lejos de co n s titu ir p re c ep tos te óric os d e sim p le
valor indicativo, los entendem os absolutam ente im prescirK libles pa ra co m p re n d e r el p o s
terior desarrollo técnico, a fin de q u e el lecto r pu ed a estab le cer su pro p io ju íd o res p ec to
de nuestra legislación y de las críticas que, en algunos caso s, no s m erecen las no rm a s
qu e rigen la m a te ria
En cua nto a este últim o aspecto, no p o de m os olvidar que, si bien los Im puestos tie
nen efecto s m uchas veces decisivos en la acti\ridad e c o nó m ica y su enjundiosa no rm a
tiva pro picia q u e se haga de ella un estudio aca ba do —< » m o el q u e se desarrolla en es
ta ob ra— , son sólo una herram ienta de la política fiscal.
C on este com entario, pretendem os dejar c o n s ta rc la d e q u e nuestro ap eg o a los
principios rectores d e la tributación no SDn ó b ice pa ra e n te nd er y co m p re n d e r que los Im
puestos pueden apartarse de esos principios, en ta n to atie nd an c o n ello a cuestiones de
política económ ica o de sana adm inistración.
Si eito es así, lejos de violar p rlnd pio s tribu tarios d ise ña do s para otras econom ías,
en otro s tiem p os y para atender otras necesidades, entenderíam os estar reform ulá ndo
los o adaptándolos a nuestros tiem pos, nuestra econom ía, nuestros requerim ientos y po
sibilidades.
Siendo qu e en esta introducción sólo no s interesarán aquellos cor>ceptos y com en
tarios pertinentes al gravam en sub examen, reco m e nd am os a q u i^ ie s d ^ e e n profurKÍ-
zar el estudio d e otro s Im puestos a los con sum o s rem itirse a la im portante y prestigiosa
do ctrina que existe al respecto.
1. IMPOSICIÓN AL CONSUMO
1.1. Bases de aplicación

Si bien tcxJa exacción del sector privad o c o n de stino al s e c to r p ú b lic o p ro d u c e un
sacrifido de renta o de patrim onio de los sujetos, la ba se d e m e d ic ió n d e la c a n tid a d a
ser tribu tad a puede m edirse en función de diversos em ergentes.
Los parám etros que m iden la cap acida d con tribu tiva d e los su je to s se fijan a trav é s
de tres tipo s de exteriorizaciones:
• Patrim onio •
• Renta -
• Cor^sumo o gasto
Si bien la m edición de la cap acid ad c on tritx itlv a (determ inante d e la e q u id a d verticíd)
es siempre im perfecta y surge de la a p red ación sutêtiva de l legislador, en g e ne ral, se
entienden receptivos de una adecuada valoración a los im p ue sto s d ire c to s q ue rec ae n
sobre ia renta o el patrim onio.
La racionalidad del establedm iento de im puestos al c o n s u m o de s d e un a ó p tic a d e
manifiesta equidad, encuentra sustento en las teorías q u e sostie ne n q u e la satis fa c c ió n
sólo se obfiene del consum o, no del ahorro, y que el bienestar e c o n ó m ic o d e las p e rs o
nas se refleja en su consum o, y no en su renta.
Desde este pu nto de vista, el nivel de bienestar e c o nó m ico de los indiv id u o s se ha-
, lia emparentado con el gasto, ya que su satisfacción la encuentran c o n el c o n s u m o de
bienes y servicios.
Esta teoría del “bienestar" está enfrentada con ia m od erna teoría d e la "e c o n o m ía de
la feliadacT, cuyo argum ento es que la felicidad de las pe rsonas s ólo m ejora en fo rm a
nxím entánea frente a ingresos altos, y posteriorm ente vuelve a los m ism o s niveles d e sa-
tisfa cdó n de su realidad que antes de d ic tio ingreso.
En la m e d d a en que el ingreso sea con sum ido en el m ed ia no o la«’g o plazo, p o d ria
explicarse que no es el consum o, c o m o ta m p o c o el ingreso, la m ed id a ad e c u a d a d e bie
nestar personal.
Pero volviendo a los fundam entos de! im p ue sto al consum o, se sostiene Que guien
m ás renta tiene no necesariamente la goza, ya que esa renta p u ed e ser reinvertida en la
fuente productora, de m odo oue no otorgaría bienesta r a su titular.
Aquí se introduce otro fenómeno que es el de alcanzar c o n una im p osición , la renta
q u e no se dispone sino que se reinvierle.
Desde el pu nto de vista de la equidad, ta n to la vertical c o m o la horizontal, s e verían
distorsionadas y afectadas d dicha renta no fu era ob je to de im posición pero, sin em b ar
go, el valor de la eq uidad es el valor social que se le a s ig r^ a la m ism a y e s to p u e d e ser
diferente en cada sociedad po r factores ojtturales, eco nó m ico s o d e diversa índole.
CAPÍTULO I - INTRODUCCIÓN AL GRAVAMEN
S ie n d o e s to así, no ex is te n p rin c ip io s rígid os d e im p o s ic ió n q u e p u e d a n s e r a c e p

ta d o s p o r to d a s ias s o c ie d a d e s , y a q u e c a d a u n a c o n s tru irá lo s p ro p io s , a p a rtir de l
co n s e n s o social.
U na eco no m ía qu e requiere d e inversión pu ed e d a r p o r cum p lid o, p e rfectam en te, su
pro p io princip io d e equid ad , si con valid a que, n o ne cesariam ente, quien m as g a n e m ás
trib u te o quien ga ne igual qu e otro trib u te io m ism o si ia renta es reinvertida en algún sen
tid o q u e sea beneficioso para el c on jun to d e la soc ie d a d (creación d e em p le o, m e jo r o
m ayor oferta d e bienes, posibilidades de Ingresos d e divisas p o r exp orta ción , etc.).
D e ia m ism a m anera, quien po see un pa trim o nio n o lo g o za p o r el s olo he c h o d e s e r
su titular, pe ro p u ed e orientar su inversión en bienes m ateriales o intangibles q u e p u e d a n
beneficiar en fo rm a Indirecta a la soc ie d a d (cap acida d d e pré stam o, ba ja ta s a d e interés,
con stru cció n d e viviendas, entre otros) y p o r ello, no e s tar s o m e tid o a im p osición .
Así, en ta n to la renta y el p a trim onio no de m ue stra n en form a d irecta la relación en
tre su generación o tenencia c o n el bienestar de las personas, el g a s to o c o n s u m o en
bienes privados parece ser un p a rám etro m ás a d ec u ad o d e m edición d e su sa tis fa c c ió n .
A m ed ia do s del siglo XVil, el filósofo inolés T homas H obbes p u blica s u o b ra Leviatán
o la m ateria, form a y poder de un Estado eclesiástico y civil, y allí razo na ba ac e rc a d e q u e
lo s hom bres deberían tributar sobre la riqueza q u e con sum e n v no s o b re aqu ello c o n lo
que contribuyen a la fo rm ación de la riqueza.
Fl riACjflrrnlIn d e su p e risa m iento nartfa d e una afirm ació n c o n re s p e c to a Que la
Igu ald ad en la aplicación de los im p ue sto s no d e p e n d e d e la igu ald a d d e las riq ue zas,
sino d e la de ud a que c ad a ho m bre tiene p a ra c o n el Estado, en p a g o d e la de fe ns a
qu e é ste le proporciorâ.
Por lo ta nto , pa ra preservar su vida, no es suficiente qu e un ho m bre trab aje sirxD que,
adem ás, de b e luchar (en to d o el sen tido d e la palabra) pa ra asegurar su trabajo, y a sea
él m ism o o con tratan do a otros.
Señala H obbes :
"...los impuestos con que es cargado el pueblo por el poder soberano, no son otra cosa que
los salarios que les son debidos a quienes empuñan la espada pública para defender a los hombres
en el ejercicio de sus respectivos trabajos o vocaciones. Y como el beneficio que se deriva de ello
es e( goce de la vida, cosa que aprecian igualmente pobres y ricos, la deuda que un hombre pobre
tiene para con aquellos que defienden su vida, es la misma que tiene un hombre rico para con quie
nes defienden la suya."
A partir d e eíto, sostiene que la igualdad del im p ue s to con siste m ás en la igualdad
da lo Que se con sum e q u e en la riqueza de las p e rsonas que consum en lo m is m o .
En este entendim iento, poderrios sosten er c o m o m ás equitativa la im posición al
con sum o porqu e — hem os dicho— quien m ás tiene no necesariam ente g o za c o n tal te
nencia. A su vez, quien m ás gana p u ed e no cor^sum ir la gararxáa sino reinvertírla en la
actividad qu e la generó o en o tra
En am bos casos, podem os decir q u e n o existe satisfacción ni bienesta r en lo s titulares
de estos patrimonios o rentas y, en cprêcuercia,_seícin s u s _ ^ ^ d e una d e tra c c ió n c o n
tppdam ento tributario recién cuando gocen d e ellos consum iendo bienes o servicios.
Si bien es cierto q u e lo señalado se ha c o n c e b id o ba jo la influencia d e u n E s ta d o a u
toritario y absolutista, el principio d e e q uid ad en la trib u ta c ió n — d e s d e la ó p tic a a ris to té
lica— sólo reco no ce sustento en el con s en s o social, y la carg a d e im p u e s to s g o z a rá o
no de esta calidad si la socie da d así lo ace pta, sin im p orta r las é p oca s.
M ás allá de la filosofía ho bb esia na y, quizá, m ás cerca de la filoso fía p ra g m á tic a ,
atendiendo a los fines recaudatorios ínsitos en to d a fo rm ula ción tribu taria, d e b e re c o n o
cerse que en países subdesarrollados o en vías de d esarrollo, cor]^ es c a s a a c u m u la c ió n
de capital o exigua pro du cció n de rentas, los im puestos al c o n s u m o se c o n v ie rte n en el
principal recurso de recaudación.
Incluso, atendiendo la adm in istración tribu taria d e eso s países, lo s im p u e s to s a los
consum os pueden resulta~ de m ás accesible con trol y reca ud ación q u e los q u e reca en
sobre rentas v patrim onios.
Además, entre otros aspectos, debe considerarse que m ás allá de las cara c te rís ti
cas del contexto señalado, la adopción de este tipo de im p ue sto s pu ed e ju s tifica rse e n
. la necesidad de influir en la decisión del consum idor, orientando su o a sto o . in c lu s o , res-
trinaiendo el consum o de determ inados bienes o servicios.
De todas form as, las justificaciones que po de m os encon trar al fu erte esta b le c im ie n
to de este tipo de gravámenes no obstan al reconocim iento de su irritante e fe c to regre
sivo cuando son estaj.cturadQS_cofDQ-icnpuestos-a-la ventas c o n ta s a pro p o rc io n a ! y a
que,Icom o veremos al tratar el im puesto ai gasto, en la m edida en q u e se log re indivi-
-duedizar a) consum idor se podrán aplicar a los m ism os circur\star>cias pe rson ales y se h a
bilitará la posibilidad de aplicación d e tasas progresivas.
I Así, han sostenido R ich/síid M usgrave y P eggy M usgrave [Hacienda Pública Teórica
j yApBcada, Instituto de Estudios Fiscales. M adrid. España, pág. 660) que en su d e sarro-
l lio histórico la imposición sobre la renta ha sido identificada con la im p osición progresiva
y, a su vez. los im puestos sobre las ventas, con la regresiva
“En consecuencia, el apoyo político a la imposición sobre la renta ha tendido a provenir de los
I defensores de la progresivídad. en tanto que el de la imposición sobre el consumo de sus oponen-
i tes. Pero no existe nada en la lógica de las dos bases tributarias que haga que esto sea necesaria-
, mente asi. Esta situación se ha presentado porque el impuesto sobre la renta se ha desarrollado en
I el marco de la imposición personal, en tanto que los impuestos sobre el consumo se han encerra-
, do en la tenaza del enfoque impersonal o in rem de la imposición sobre las ventas."
I A partir de ello, entienden los autores que el em pleo de un tip o personal d e im p ue s-
_ t o sob re el gasto rom pería este prejuzgamiento y perm itiría que una im p osición s ob re el
: c on sum o sea personal y progresiva.
I Seguidamente, tratarem os los efectos de la aplicación de un im p ue sto a los c o n s u -
' m os con tasa proDorcional.
1 .2 . E fe c to s s o b r e e l c o n s u m o
En efecto , siguiendo a John Maynard Keynes {Teoría genera! de la ocupación, e l in

terés y el dinero), si el c o n sum o es la diferencia en tre la renta o b te nida p o r el sujeto y lo
d e stina d o al ahorro:
C = Y -S
el establecim iento de impuestos sobre la riqueza c onsum ida que p rovoquen un incre
m ento d el ahorro (en la m edida en que éste no se grave o se grave en m en or m edida), en
aquellos sujetos cuyo nivel d e je n ta s les perm itan hacer uso de esta poción, iría en, detri-
íDPDlP de aquellos que, po r su nivel de rentas, consum en to d o su ingreso, es de cir do n d e
C = Y
Estos últim os — sectores de m enores recursos— se verían con trib u y e n d o p ro p o r-
d o n a lm e n te en m ayor m edida qu e los sujetos de altos ingreso s q u e pu ed en ahorrar p a r
te d e su renta (protegiéndola del gravam en).
Por otro lado, quienes tienen capacidad de ahorro y puecteiôpta;jentre c on sum o p re
sente o consum o futuro, adem ás de su ingreso podrá n a p lic ^ _ d c on s um o el r e n d jm i^ o
de su ahorro y obtener así un béne^cio adicional p or sobre eU esto d e consum idores
Así, siendo i el rendim iento del ahorro, te nd re m o s que
C on sum o presente es igual a C = Y -S

C on sum o Kjturo es igual a C = Y + S h
1) S it u a c ió n p r e v ia a la im p le m e n t a c ió n d e u n g r a v a m e n g e n e r a l a l a s v e n t a s c o n
t a s a p r o p o r c i o n a l d e l 2 0 % s o b r e t o d o s l o s b ie r > e s y s e r v i c i o s , s u p o n i e r K i o q u e
e s t o p r o v o c a u n in c re m e n to d e lo s ( x e c io s e n ig u a l m a g n it u d q u e e l g r a v a m e n .
E s t a s u p o s i c i ó n e s v á lid a e n t a n t o s e t r a s la d e el Im p u e s t o a l c o n s u m i d o r e n
f o r m a to ta l.
S U JE T O A :
D onde Y - 150
C = 100
S = 50
S U J E T O B:
D onde Y = 100
C = 100
S = 0
2) S itu a c ió n p o s te rio r a la Im p le m e n ta c ió n d e l g ra v a m e n .
S U JE T O A :
D onde Y = 150
C = 8 3 ,3 3 + 16,67 (Precio N e to + Im puesto) = 100
S = 50
I c = 2 0 % de ta s a d e Im pu esto al C on s um o (le) s ob re to d o s lo s b ie ne s
y servicios d e c on s um o
C o n trib u c ió n d e A = 100 / 1 , 2 0 x 0 ,2 0 = 1 6 ,6 7 T ”
P ro p o rció n d e I c / Y = 16,67 / 1 5 0 á 11,11 %
No hay, en este supuesto, im p ue s to s ob re el ab on o
SU JETO B ;
Donde Y = 100
C = 83 ,3 3 + 16,67 (Precio N e to + Im puesto) = 100
S = 0
I c = 20 % de ta s a de Im pu esto al C on sum o Oc) s ob re to d o s lo s bie ne s
y servicios de con sum o
C o n trib u c ió n d e B = 100 / 1.20 x 0 .2 0 = 16 ,6 7
P ro p o rció n d e I c / Y = 16,67 / 100 = 1 6 ,6 7 %
Estos sujetos, al consum ir m enos, sufren el costo de e fid ^ ic ia del im puesto q u e expli
caremos m ás adelante. pero además, se observa cóm o la carga relativa del gravam en
es mayor para la persona de m erxxes irxyesos (16.67% contra 11,11%) característica
propia de los impuestos a los consum os v oue hace a la reoresividad de los m ism os.
3) S i b ie n ; d e lib e ra d a m e n te y a a fe c to s c o m p a ra tiv o s , h e m o s s u p u e s to q u e lo s
s u je to s d e d is tin to s rtiveles d e in g re s o s c o n s u m e n lo m is m o e n té rm in o s m o
n e ta rio s, d e verificarB e q u e el d e m a y o r in g re s o d e s tin a m á s d e e llo s a l c o n
su m o , la c a rg a a b s o lu ta d e l im p u e s to s e ria m a y o r p a ra é s te , a u n q u e la r e la ti
v a se g u iría êr>do in fe rio r, c o m o v e re m o s e n el s ig u ie n te e je m p lo :
SU JET O A:
D onde Y = 150
C = 100 + 20 (Precio N eto + Im puesto) = 120
S = 30
I c = 20 % sobre todos los b i e r ^ y servicios de con sum o
C o n trib u c ió n d e A = 1 2 0 /1 .2 0 x 0.20 = 20
P ro p o rc ió n d e I c / Y = 20 /1 5 0 = 13 ,3 3%
N o hay. en este supuesto, im puesto sobre el ahorro
SUJETO B:
Donde Y = 100
C = 83 ,3 3 + 16,67 (Precio N e to + Im puesto) = 1 0 0
S = 0
I c = 20 % sob re to d o s los bienes y s e rv id o s d e c o n s u m o
C o n tr ib u c ió n d e B = 100 / 1 .20 x 0 ,2 0 = 1 6 ,6 7
P ro p o rc ió n d e I c / Y = 16,67 / 1 0 0 = 1 6 ,6 7 %
A h o ra bien, para acentuar la vis u ^ iz a c ió n del efe c to regresivo, c o m p a re m o s aquello

q u e ha recaudado el fiscx) con esta im posición al consunrx) c o n re s p e c to a la m ism a
reca ud ación obtenida a través de un Im puesto pro po rd oría l a la renta.
Im p u e s to s o p o rta d o p o r A ; 20 ,0 0
Im p u e s to s o p o rta d o p o r B : 16,67
Im p u e s to to ta l : 36 ,6 7
In g re s o s d e A 150 60 %
In g re s o s d e B 100 40 %
In g re s o s to ta le s 250 100%
Im pu esto po r aplicación del gravam en al C on sum o 36 ,6 7 equivalente a una tasa de

im p osición a la renta del 14.67% (36,67 / 250)
Im p u e s to s o b re la re n ta d e A : 22 .0 0 (150 X 14,67% )
Im p u e s to s o b re la re n ta d e B: 14,67 (100 X 14,67% )
C a rg a d ife re n c ia l d e A : 20 Ompuesto al consum o) - 22 (im p ue sto al ingreso) -
(2 ,00 )
C a rg a d lfe re n d a l d e B : 16,67 (im puesto al con sum o ) - 1 4 , 6 7 (im puesto al in*
greso) = 2,00
In c id e n c ia fin a l d e l im p u e s to : C om o vem os, el im p ue s to al c on s um o tuvo un
efecto difererxáal regresivo, redistribuyendo d e los s ectores de m enores ingre
so s a los d e m ayores in g ’esos, si lo c om p aram os c o n un im p ue sto pro po rcio
na] al ingreso.
4) S i s e p r e t e n d e m a n t e n e r e l m i s m o n iv e l d e c o n s u m o p o t e n c i a l q u e e n l a
p r e v i a a l a i m p le m e n t a c i ó n d e ur> i m p u e s t o d e e s t a s c a r a c t e r i s t l c a s , e l s u j e t o
d e b e r í a a u m e n t a r s u s l n g n w o s ^(C » Y I - S . d o n d e I e s e l m o n t o d e l im p u e s t o
y, e n e s t e c a s o , e l I n g r e s o a d i c i o n a l p a r a s o p o r t a r e l g r a v a m e n ) .
SU JETO S:
D onde Y = 100 + 16,67 + 3 ,3 3 = 120
C = 100 + 20
S = 0
I c a 2 0 % sob re to d o s los bie ne s y servicios de c o n s u m o
C o n trib u c ió n d e A = 120 / 1 .2 0 x 0 ,2 0 = 2 0
P ro p o rc ió n d e I c / Y = 20 / 1 2 0 = 1 6 ,6 7 %
5) O tro «MTtDortamiento posible d e l sujeto seria afectar s u a h o rro (C = Y - [S - Ic p ,

e s to e s p o s ib le en e» c a s o d e l S u je to A :
SU JETO A :
D onde Y = 150
C = 100 + 20
S= 30
I c = 20 % sobre lo d o s los bienes y servicios d e c on s um o
C o n trib u c ió n d e A = 120 / 1,20 x 0 ,2 0 = 20
P ro p o rció n d e I c / Y = 2 0 / 1 5 0 = 1 3 3 3 %
N o hay. en este supuesto, im p ue sto sob re el ahorro, el im p a c to de l im p u e s to al
c o n s u m o sobre este sujeto se ha ir> c rem en ta do (2,22% ) y es igual a la ta s a del gra v a
m en (20%) contenida en la de tracció n qu e hizo d e sus ahorros pa ra de s tina rlo s al c o n
s u n o (20 / 1,20 X 20 % = 3,33) relacionada c o n sus ingresos to ta le s (3,3 3 / 15 0 =
2 ,22 % ).
Adicionalmente ha p e rd id o e l re n d im ie n to que podía afectar a c o n s u m o fu turo al
apropiado una porción de ahorro
Antes el Consum o futuro era igual a C = Y + S + i
Ahora el Consum o futuro es igual a C = Y + (S - Ic ) + (i sob re S antes d e I c -
i sobre el Ic )
Otra form a de com portarse frente al increm e nto de los pre cio s d e s us bie nes o
servicios preferidos puede ser el derivar sus con s um o s a aquelios q u e r ^ u lt e n s us ti-
t u tos y no se encuentren alcanzados o el de co n s u m ir igual ca n tid a d d e otro s s u s titu -
to s qu e pese a estar_al_can2ado^, son de pre cio inferior, si fu eran po sible s ta le s c o m
portam ien tos.
En el primer caso, habrá una m enor recaudación fiscal que la esperada. fx>r lo me-1
no s en el co rto plazo, p o r reducción d ^ cor^sumo. pero tam bién insatisfacción en el c o m
prador o reducción d e su bienestar al verse obligado, po r el gravam en, a c o n sum ir bie-1
ne s o servicios q u e no s o n d e su prefererxâ. pro d u c ié n d o s e un ‘ c o s to d e bier)estar* o
una "ca rg a exce de nte” p o r ap licación de l im p ue sto .
E ste co n c e p to de q u e se ha infligido un da ño , en este c a s o al consum ido r, m ás aNá
d e lo qu e sería estricta m e nte necesario pa ra reca ud ar la sum a ob te n id a (denonrwnado ir}-
distin ta m e n te “c o s to de eficiencia", "ca rpa e xce d e n te ", "p eso m u e rto de l gravam en",
“c o s to d e bienestar” o “e xce so d e carga") es de finid o en fo rm a clara p o r H oracio N úñez
M iñana {Finanzas Públicas. Ediciones M acchi):
"La idea es la siguiente; todo impuesto representa una carga, derivada de la sustracción de bie
nes al gasto privado a fin de liberar recursos reales para la producción de bienes públicos; un im
puesto totalmente neutro significaría que el daAo causado aJ sector privado por el establecimiento
del impuesto es exactamente igual a la sustracción de recursos reales para produdr bier)es públi
cos; si un impuesto analizado provoca daños adicionales, se trata de una pérdida para la sociedad
en su conjunto (unos se perjudican sin que los demás se beneficien, k) cual nos aleja del óptimo pa-
retiano de asignación de recursos); por lo tanto ese impuesto provocaría una carpa ariidnoaLO-CaE:.
ga excedente,j)or encima de la carga Imprescindible que tendría aún el impuesto neutral."
En ca so de qu e no pued a aum en ta r sus irxjresos. a fec ta r ah orro o variar sus p re
ferencias. el con s um o se verá dism inuid o en la m ism a p ropo rc ió n qu e el im p u e s to ap li-
^ d o (C - I c = Y).
En este sentido, el im p ue sto red uce el Ingreso real en fo rm a pro po rcio na l al c o n s u
m o d e las personas.
1.3. El g a sto p ro m e d io y la Im p o sició n a l consum o

Veam os unos cuadros c om parativos ba sad os en estadísticas del Instituto N acional
de Estadísticas y C ensos (INDEC) d e la R epública Argentina, q u e m uestra las preferen
cias de con sum o d e los habitantes d e la C apital Federal y el Gran Buer*os Aires pa ra dis
tintas franjas de ingresos po r los períodos 1 9 96 /1 99 7 (es la da d a a c o n o c e r p o r ese or
ganism o a la fe cha, ya qu e la últim a e rxxjesta d e hogares no ha sido pu blica da aún).
En el siguiente gráfico vem os las preferencias d e c on s um o pro m e dio
Com posición del gasto de los hogares según finalidad
Total del país. Años 1996/1997
BiMmyMrviciM
dhMno*Sjn%
EdncKl6nSJ1%
G a sto d a c o n s u m o d e lo s h o g a re s p o r fin a lid a d d e l g a s to

T otal de l p a ís. A ñ o s 19 96 /1 99 7
G a sto d e lo s ho g a re s
F in a lid ad D is trib u c ió n p o r c e n tu a l
Alim entos y bebidas 34.01
Indumentaria y calzado 7 ,22
Vivierváa 12 ,7 6
Equipam iento y funcionamiento 6 ,77
Atenció n m édica y gastos para la salud 8 ,6 8
Transporte y comunicaciones 13 ,9 0
Esparcimiento y cultura 8 ,0 3
Educación 3,71
Bienes y servicios diversos 5,01
Fuente: INDEC, Encuesta Nacional de Gastos de los Hogares 1996'1997
A SU vez, el desagregado por cada rubro de con sum o m ostraba, a esa fe cha , la si
guiente com posición, para los deciles de ingresos que to m a m o s c o m o eje m p lo (el m ás
bajo, el m ás alto y uno intermedio).
Gasto de consumo de los hogares según dadles de ingreso
neto mensual per cápita por finalidad del gasto en porcentaje
Total del país. Años 1996 y 1997
Hogares adenados por ingreso neto

mensual per cáprta (1)
Rnalidad def gasto Oecü
10“ Total
5-
Total gasto de consumo 100,00 100,00 100,00 100,00
1. Alimentos y bebidas 53^ 39,32 23,75 34.00

Productos de panadería 6,88 4,61 1.62
Harir^, arroz, cereales y pastas 4,25 2.14 0.87
Carne vacuna, porcina, ovina y menudencias 12,02 7.28 2.26 5,54
Aves 1.78 2.10 0,85 1,63
Pescados y mariscos 0.37“ 0,46 0.29 0.40
Fiambres, embutidos y conservas 1.16 1,23 0.77
Aceites y grasas 1,54 0,76 0,31 0,63
Leche 3.28 2,04 0.60 1.49
Productos lácteos 1.74 2,21 1,44 1,92
Huevos 1.24 0.74 0,22 036
Frutas 2.07 2.34 1,23 1.87
Verduras y legumbres 5,22 3,22 1J4 Z61
Azúcar, dulces, goiosinas y cacao 1,86 1.20 0,62 0.99
Infusiones 1.49 0,97 0.54 0,83
Salsas y condimentos 0.59 0.41 0,22 0.34
Alimentos listos para consumir y otros productos
alimenticios 0.92* 1,27 1,79 1,49
Bebidas alcohólicas 1,37 1.21 1,05 1,16
Bebidas no alcohólicas 2.63 2,66 1.57 2.27
Comidas y bebidas fuera del hogar 1,52“ 2,47“ 6.16 3.76
2. indumentaria y calzado 6,75 7,09 6,93 7.22

indumentaria 3,72 4.27 5,13 4.68
Calzado 2.74 2,39 1,44 2.15
Telas, aa^sorkts para costura y servicios 0.29“ 0,43 0.36 0.39
3. Vivienda 11,72 12,98 12,87 12,7»

Alquiler 1,62* 4,56 5,26 4,70
Gastos comunes y reparaciones 1.40 1,73“ 4,59 2.89
Combustibles 3,24 2,38 1,08
Agua y electriddad 5.46 4.31 1.94 3.45
Hogares ordenados por ingreso neto
mensual per cápita (1 )
Finalidad del gasto Decil
r 1 5“ 1 10“ Total
4. Equipamiento y fundonamiento 4,68 5,53 9,74 6, n

Equipamiento del hogar 2^8 2.70 2,61 2,55
Mantenimiento del hogar 2,30 1,99 1,34 1.71
Servidos para el hogar 0.1 0 “ 0,84“ 5.79 2,51
1 S.Atatcidn médica y gastos para la saliNl 4,05 7,75 9,37 8,58

Productos medicínales y accesorios terapéuticos 3.09“ 5,06 3,58 4,52
Servidos para la salud 0,96* 2.69 5,79 4,06
6. Transporto y comunicaciones 8,37 12,70 15,58 13,90

Compraventa de vehículos particulares 0.88 1,82“ 5,44 3,49
Funtionamiento y mantenimiento del vehículo 1.37* 3,31 4,63 3.89
Transporte público 4,94 4.76 2,84 3,97
Correo y teléfono 1.18“ 2,81 2,67 2,55
7. Esparcimiento y cultura 3,41 6,33 12,30 8,03

Turismo 0,15* 0,62“ 5,08* 1,97
Equipos de audio, televidón y video 0.68“ 0,73* 1,23 0,85
Servicios de esparcimiento 1.58 2.74 2,74 2,69
Urros, diarios y revistas 0.36* 0,90 1.51 1,10
Otros bienes 0.64“ 1.34 1.74 1,42
8.Educadón 1,75“ 2,99 4,86 3,71

Servidos educativos 0.81 * 2,05 3,87 2,66
Textos y útiles escolares 0.94* 0,94“ 0,99* 1,05
9. Bienes y servicios (fivérsos 5,34 5,31 4,59

OgafTíllos y tabaco 1.84* 1,55 0,85
Artículos de tocador 2,75 2,16 1,55
Servidos para el cuidado personal 0,32 0.72 1,04
Otros bienes y servicios diversos 0,43* 0,88* 1,15 0,99
Características de los hogares
Cantidad tota) de hogares en la muestra 3.278 2.682

Cantidad total de hogares estimados 815.635 815.790 815,827 8.157.269
Hogares ordenados por Ingreso neto
mensual per cáplt3 (1)
finalidad del gasto
Oecil
1“
I 1 10“
Promedios
Número de miembros en el hogar 5,55 3.45 2.47 3,60
Número de menores de 14 años en el hogar 2,42 0.80 0,29 0.94
Número de adultos de 65 y más años en el hogar 0,15« 0.42 0,33 0,34
Número de perceptores de ingreso en el bogar 1,54 1.71 1.73 1.72
Número de activos en el hogar 1.67 1.41 1,44 1,48
Número de miembros por cuarto de uso exclusivo 2.72 1,31 0.78 1.42
Edad del jefe del hogar 43 52 51 50
Gasto de consumo medio del hogar (en pesos) 345.58 670,99 2018,33 864.45
ingreso neto medio del hogar (en pesos) 274,60 759.08 3159.89 1080,92
Porcentajes
Hogares con jefe activo 61,99 67.30 79.13 72,42
Hogares con jefe asalariado 36,67 41,65 44.91 42.36
Hogares con jefe sin primaria completa 37.28 20,40 2 .2 2 * 18,58
Hogares propietarios de la vivienda 58.94 72,19 71,71 70,34
Hogares inquilinos de la vivienda 3.82 « 12.22 22,16 13,41
Hogares con vivienda con techo de chapa o fibrocemento 53.56 29.22 10.24 28,83
Hogares con teléforxi 13,15 55,09 90,01 55,91
Hogares propietario de automóvil 13.03 31,23 59,34 35,07
el ingresodel nogar úvididopor el númerode rruembroi

conerrorestándar relativoentreel 10%y el 30%.
] parciales nolotalion aoctamens 100.00
Si bien el gasto prom edio en alim entos y be bid as es de l 34,01 % , p o de m os ob ser

var que. en el desagregado p o r deciles de ingresos, pa rticip a en casi el 54 % en el prim er
decil de ingresos y sólo un 23 ,7 5% en el m ás alto.
En otro e x t r ^ o , vem os c ó m o los rubros d e esparcim iento, cultu ra y educación par
ticipan en un 5,16 % de los gastos del d e d l d e ingresos m ás ba jos m ientras que. en el
m ás alto, representa un 17,16% .
Pero m ás allá d e la ép oca de la encuesta y las fluctuaciones que han te nido los In
gresos, resultan válidos a nuestro propósito — de entender el im p acto de un impuesto al
consum o— los da to s expuestos para que partir d e ellos, s e pu edan extraer algunas c o n
clusiones.
Trasladem os los porcen taje s d e c on s um o , re d on de ad os, a un e je m p lo se n c illo , d e
tre s personas co n niveles d e ing re sos bajos, m e d io s y altos.
C onsiderem os ta m b ién q u e, pa ra m ed ia do s del a ñ o 20 06 , en la A rg e n tin a , la C a
nasta Básica Alim entaria (CBA) que m arca el lím ite de la In dige ncia te n ia un v a lo r a p ro x i
m ad o de $ 400 para una fam ilia tip o (dos a d ulto s y d o s m enores).
M ientras que la C anasta Bá sica Total (CBT) q u e m arca la línea d e p o b re z a y q u e in
cluye adem ás de la C B A bienes y servicios no alim entarios (vg., v e s tim e n ta , tra n s p o rte ,
salud y educación, entre otros), te nía, p a ra la m ism a c o m p o s ic ió n d e hogar, un v a lo r
aproxim ado a los $ 900.
PE R S O N A "A " PE RS O N A "B ” P E R S O N A "C "

INGRESOS $700 % $ 1 .5 00 % $ 3 .0 0 0 %
Alim entos y bebidas 37 8 54 58 5 39 600 20

Indumentaria 49 7 105 7 175 6
Vivienda 84 12 195 13 325 11
Mantenimiento 28 4 90 6 250 8
Salud 28 4 120 8 225 8
Transporte 63 9 195 13 375 12
Esparcimiento 21 3 90 6 300 10
Educación 14 2 45 3 125 4
Otros servidos 35 5 75 5 125 4
CONSUMO 1 $ 700 100 $1.500 100 $2.500 83
AHORRO $0 0 $0
Li $500 17
Im puesto contenido en los consum os, suponiendo una ta s a del 21 %

Sujeto ’ A " ; 7 0 0 /1 ,2 1 x 21% ,= 121,49
Sujeto “B " ; 1.500 /1 ,2 1 X 21 % = 260,33
Sujeto ‘ C’ : 2 .50 0 / 1,21 X 21 % = 433,88
Vem os cóm o *C " tiene una carga absoluta m ayor que los consum idores d e niveles
d e ingresos inferiores, pero la carga relativa del gravam en es distin ta ( I / Y ).
S u je to ‘ A " : 1 2 1 , 4 9 /7 0 0 = 17,36%
S u je to “ B ' : 2 6 0 ,3 3 / 1.50 0 = 17,36%
S u je to “C " : 4 3 3 ,8 8 / 3 .0 0 0 = 14.46%
A la luz de la aplicación d e un im p ue sto s ob re el c o n s u m o ge neralizado sob re bie

nes y servicios, sin exer^ciones ni alícuotas diferencíales, o b serve m o s q u é c onclusiones
no s p ro p o n e la situación e x p u e s ta
1. T anto "A " co m o “B " con sum e n to d o su ingreso, c o n to cua l tienen to d a su ren ta ex
p u esta al im puesto.
2. “C " tiene cap acid ad de ahorro y, en la m edida en qu e é s te n o se encuentre gra vad o
o lo e sté a una tasa inferior en c om paración a la q u e alca nce el im p ue s to al c o n s u
m o , el gravam en estaría afecta nd o pro po rcio na lm en te m ás a “A " y “ 0 ". P o r lo m e
no s hasta qu e "C " de cida en algún m om en to de stina r su ah orro a c on s um o .
Aunq ue , en este caso , si po r el ahorro ob tien e un rendim iento, su c o n s u m o fu turo
será m ás alto.
Si bien “A " y “B" se ven incididos en fo rm a absoluta en m en or m ed id a qu e "C ", éste
tien e una incidencia relativa m enor ya que no exp on e to d o su Ingreso a) im puesto.
3. La incidencia del rubro alim entos y bebidas es m ayor en los sectores d e m enores In
gresos. Por lo ta nto un tratam iento con alícuotas diferenciales inferiores, reintegro del
gravam en o cualquier otra fo rm a de lograr la red ucción del im p ue s to pa ra cierto s ru
bro s bá sicos d e la canasta d e alim entos atenuaría la regresividad.
A fin d e establecer las prioridades de p ro du c tos q u e pu eden beneficiarse en aten
ción a esta realidad, casi el 70% d e los bienes con s um ido s en e s ta franja se en
cue ntra n representados p o r pro du ctos de panadería, harinas, arroz, cereales, pa s
tas, carnes, leche, frutas y verduras.
4. C o m o no es posible diferenciar así entre el con sum o d e eso s bienes p o r los distin
to s deciles de ingresos, to d o s se verían beneficiados p o r la rebaja de! gravam en o
su devolución. Pero, si bien la carga absoluta del im p ue s to hace que, en esos t é ’-
m inos. aparezca com o m as beneficiado quien m as recursos reales destina a esos
pro du ctos, la particip ación proporcional d e los m ism o s ha rá que. pa ra eSos, la car
ga relativa sea m en or Oos pro du ctos señalados integran el 9% de su con sum o total
y el 37 % d e su con sum o en alimentos).
Es decir, si bien significará en té rm inos ab solu tos una m ayo r reducción para quienes
m ás consum en en térm inos nominales, el verdadero efe c to a m ed ir será una mejo
ra relativa de la cap acid ad d e consum o de los s ectores d e m enores recursos en tan
to se verifique la relación indicada entre el ingreso d e stina do a con sum o de esos bie
nes y el total de ingresos.
Todo esto se producirá en la m e d d a en q u e la red ucción del im puesto se traslade a
los o re d o s. lo cual de pe nd e d e ciertos A c to re s q u e analizaremos m ás adelante.
SI los servicios no estuvieran gravados p o r el im p ue s to a\ Igual q u e lo s b ie ne s, se
acentuaría la regresividad, y a que pued e ob serva rse c ó m o los s e c to re s d e m a y o re s
recursos consum en preferentem ente servicios en un 51 % c o n tra un 2 4 % d e lo s d e
m enores recursos (entre c o m ida s fu era del hogar, vivienda, s erv ic ios p a ra el hogar,
servicios pa ra la salud, servicios vinculados al tran spo rte, es p a rc im ie n to , e d u c a c ió n
y servicios para el cu id ad o persona!).
Esta tendencia al co n s u m o d e servicios en detrim e nto d e la c o m id a y la in d u m e n ta
ria ha sido una co n sta nte en el com p ortam ien to d e la p o bla ción , en to d o s lo s d ó c i
les de Ingresos, según surg e d e las encuestas de los ú ltim os años.
>. En este sentido, obsérvese c ó m o los gastos de tran s po rte se inc re m e n ta n en “C "
por el uso de autom óvil particular do nd e el 60 % d e ios ho ga res p o s e e u n a u to m ó vil
con tra un 13% de los sectores d e m enores ingresos. Esto se m u e s tra en casi un 5 %
de los gestos en autom óvil, en un s ec tor c on tra el casi 1% en el o tro y c ó m o e s ta
relación es inversa en el uso del tran spo rte público q u e p a ra el s e c to r d e m en ores
ingresos representa un 5% c o n tra el 2 ,84 en e! otro.
D esde este p u nto d e v ista se justifica la exención d e q u e m uc h as v e c e s g o z a el
transporte p ú blico si se quiere atem perar la regresividad.
7. Lo s sectores de m enores recursos, *A", no acusan ga sto s representativos en es-
p a rd m ia ito y educación, d o s rubros que, po r diversos m otivo s, suelen e s ta r fu era
de los im puestos a los consum os.
A partir de una observación estrictam ente teórica, sin abrir juicio d e valo r re s p e c to a
su conveniencia, es claro qu e alcanzar a esos servicios serviria pa ra m orige ra r la c a
racterística regresiva.
8. M ención aparte m erecen cierto s con sum o s que suelen estar alcanzados p o r im
puestos específicos, adem as d e los generales a los consum os, c o m o el_caso d e las
bebidas alcohólicas, el ta b a c o y los artículos de tocador.
Puede observarse co m o e s te tip o de con sum o s re p re s a ita , en los prim eros dóciles
de ingresos, c a a d 6% c o n tra d 3 ,5 0 % d e los sectores d e m ás alto s ingresos, lo
que provoca, in d e p e rtíia ite m e n te d e las consideraciones que p u ed a m erecer el al
canzar cierto tip o de pro du ctos, q u e la fu « le im p o a d d i sob re ellos pro v oc a una
acentuación de la regreavidad.
9. R especto de los gastos en salud, el desem pleo y el trabajo no declarad o han p ro
vo ca d o un corrim iento de usuarios del sistem a de Obras Sociales hacia el hospital
público tal que, en los sectores de m enores ingresos, 7 d e c a d a 10 personas se
atienden en hospitales.
Esto se ve reflejado en d casi nulo gasto en servicios de salud (sí m ás significativo
en pro du ctos medicinales) que no llegaba al 1 %.
E sta p ro p o rció n varia progresivam ente y en los niveles d e ing re sos pro m e dio s
m á s elevados la re la d ó n es exactam ente al revés, v e rificán do se un g a s to ca s i
seis v e ce s m ay o r e n s e rv id o s d e s a lu d y u n g a s to m e n o r — e n té rm in o s relati
vo s — en p ro d u c to s m ed ic in ales .
Así, en el ejem plo da do , p o d e m o s inferir q u e "A " utiliza el h o spita l pú b lic o y acu sa
ga sto s en m ed ica m en tos: “ B", ad em á s de g a s to s en m e d ic a m e n to s a c c e d e a una
O b ra Social, y ’ C " pu ed e aten de rse ta n to a través de u n a O b ra S o d a ! c o m o d e m
tip o de cob ertu ra prepaga.
R ecordem os, en c ua nto a la in c id e n d a , q u e norm a lm e nte , ta n to lo s m e d ica m en tos
■co m o la cob ertu ra d e O bras S ociales se en cue ntra n fu era d e im p o s id o n e s d e este
tip o y q u e en nuestro país, la m e d ia n a pre pa ga tiene u n a alícuota d ife ren da l inferio r
del 50 % de la general.
D ue y Friedlandér (obra ya citada) no s acercan a D. G. D avies {Com m odity Taxation
and Equity, Journal o f R nance, vol. 16, diciem bre de 1961. p á gs. 5 8 1 -5 9 0 ) y a D. C.
Morgan, Jr {Retai! Sales Tax, M adison, W is.: U niversity o f W is co nsin Press, 19 63 , capí
tu lo s 3 y 4) quienes han seguido la do ctrina “del com p o n e n te p e rm a ne nte de l ingreso",
es decir, que los esquem as de c on s um o no se encuentran d ic ta d o s p o r lo qu e s uc e de
en un período c o rto (mensual o anuaO sino en el pro m e dio de to d a la vida.
En este sentido, seguram ente los niveles de bajos ingresos s e etTcuentran inte gra
dos, ta m bién, po r personas jóvenes q u e se preparan o in id a n s u v ida e c o nó m ica m en te
activa, pe ro que esperan ingresos m ás alto s en el fu turo y p o r quien es y a ha n alcanzado
su jubilación o retiro de la actividad pero q u e han te n id o ingresos m as altos m ientras la
m ism a se extendió.
Seguram ente que, entendiendo el efecto d e la im p osición pro po rcio na l ai con sum o
a lo largo de la vida activa de las personas, po drá concluirse qu e m uch as de ellas han
sufrido los efectos regresivos p o r períodos que pudieron ha be r sido, antes o después, •
neutralizados po r otros de m ás altos ingresos, pero justa m en te en esto, en qu e parece
radicar una virtud, se encuentra uno de los m ayores defe ctos, y a qu e c arg a im positiva
m en te con crudeza los años m as de sprotegidos c o m o la juve ntu d y la vejez.
C om o to d o planteo teórico, su verificación fá ctica variará y d e p e nd erá d e las carac
te rísticas de la econom ía y de la sociedad a la cual se pretende ap licar y si bien la “te o
ría del ingreso perm anente" pu ed e ser cierta pa ra am plios sectores d e la vida económ i
ca, ta m bién es cierto que en econom ías pobres o p o r deba jo d e la línea de desarrollo
tienden a estratificarse los rangos d e ingresos y a perm a ne cer casi inalterables, provo
ca n d o que existan grupos d e personas — la m ayoría de la po bla ción— que permanecen
en la pobreza durante to d a su vida y extiende la pertenencia a ese estra to de sus gene
raciones venideras, m ientras que otro ta n to ocurre, en m en or proporción, c o n sectores
de altos ingresos de m od o que, la aplicación de los efecto s de tal pensam ie nto que im
plica m ovilidad económ ica, concluye siendo marginal.
Algo idéntico pu ed e sucedo- en econom ías c o n cierto gra do de esían cam iorto, de
cred m ie nto m uy lento o recurrentes períodos d e depresión y escasa m ovilidad social
d o nd e ei p a rad ig m a d e la bo na nz a e x te n d id a a to d o s io s inte gra nte s d e u n a s o c ie d a d
pa rticip a m ás de un Ideario c ole ctivo q u e d e u n a c o n c re ta realidad.
Adem ás, Due y Ffbedlander critican la aplicación d e la te oría del ing re so pe rm a m e n te a
los R ectos económ icos d e una im posición a las ventas, de sde q u e los im p ue sto s s e pa ga n
con ingresos o con la fortuna del m om en to y n o c o n la expectativa d e ingresos fu turos.
Para L eonel M assad (de su ex p os ic ió n c o m o p a ne lista en el P rim e r S e m in ario In ter-
na do na l sob re Probiem as Fiscales d e lo s P a s e s en Desarrollo; C P C E C A B A , B u e n o s A i
res, setiem bre d e 1984), el im p ue s to tip o Va lor A g re g a d o a p are ce c o m o u n a he rra m ie n
ta apta para la redistribución d e Ingresos
“ ...en la medida en que consideremos que los centros desarrollados y poblados, son los cen
tros de mayor consumo en general, y fundamentalmente ellos son los que aportan la mayor parte
de la recaudación, que a través del gasto público puede utilizarse para el desarrollo de regiones me
nos dotadas."
Esto se ve corrob orad o p o r los da to s q u e surgen del IN DEC (op. ctt. pa ra el pe ríodo
1996/1997) respecto d e que e! c on s um o de hogares p o r región m ue s tra qu e el g a s to pro -
mecfio p o r hoga" pa ra la ciudad de B u en os ^ r e s y el área m etrop olita na del G ran B u en os
AJres era de $ 1.008,05, pa ra la región pa m pe an a d e $ 7 5 3,86 , pa ra el N oroe ste $ 7 7 2,08 ,
para é Noreste $ 656,44 , para la región cu y o $ 78 7 ,0 4 y pa ra la P a ta go nia $ 9 0 6 ,2 0 lo
cual hace que la prim era supere entre el 12 % y e! 53 % ai resto d e regiones de! país.
Gráficamente se e xp on e de la siguiente fo rm a:
Gasto de consum o m edio e ingreso neto medio

de los hogares según región de re^dencia.
Años 1996/1997
QbigrMo nato nwMo
1 fnori 11~m1lTr in pw nt
G a s to d e c o n s u m o m e d io e In g re s o n e to m e d io
d e lo s h o g a re s s e g ú n re g ló n d e re s id e n c ia .
A ñ o s 1 9 9 6 /1 9 9 7
Reglón de residencia
Gasto e Ingreso medio de los hogares Tota) Metropolitana Pampeana Noroeste Noreste Cuyo Patagónica
de! país del GBA
Gasto de consumo medio del hogar 864.45 1.008,05 753.86 772,08 656.44 787,04 906.20
(en pesos)
Ingreso neto medio del hogar 1.053.47 1.202.67 950,42 883,96 822,26 950,24 1.19t79
(en pesos)
Fuente: INOEC. Encuesta Nacional de Gastos de los Hogares 1996/1997

Nota: La Encuesta Nacional de Gastos de los Hogares tuvo alcance nacional urbano, cubriendo la población urbana residente en localida
des de 5000 y más habitantes. Comprende las siguientes regiones:
Región Metropolitana del GBA: Ciudad de Bs. As y Conurbano Bonaerense.
Reglón Pampeana: Resto de Bs. As., Córdoba. La Pampa, Entre Ríos y Santa Fe.
Reglón Noroeste: Jujuy, Salta, Tucumán. Catamarca. La RIoja y Santiago del Estero.
Región Noreste: Corrientes. Misiones. Claco y Formosa.
Región Cuyo; Mendoza. SanJuan y San Luís.
Región Patagónica: Neuquén, Río Negro. CluibuL Santa Cruz y Tierra del Fuego.
De to da s m aneras. ©Ttendemos que ta m p o c o es aprop ia do referirse a la regresh/l-

d a d sin atender la fo rm a en que se distribuye el gasto, a fin de p o d e r c o m p le ta r el cua
d ro interpretativo.
N ótese q u e en un con te xto en el q u e s e pre sen ta casi "obliga da " la pre po nd eran te
aplicación de im puestos a los consum os, una porrtica d e ga sto s c o n s en tido altam ente
progresivo y redistributivo atenuaría y hasta podría elim inar el im p a c to regresivo del gra
vam en a través de un im p orta nte “efecto co m p ra " dei im puesto.
En este entendim iento, no sería m ás ventajoso estru ctu ra r un sistem a im positivo ba
sado en la r ^ a y el patrim onio si el ga sto se aplica d e fo rm a regresiva c o n a u s e n d a del
com ponente redistributivo. _
1.4. Efectos e conóm icos de un im p u e s to a l consum o
1.4.1^ Efecto sobre la o fe rta de tra b a jo

H em os vflsto los efectos económ icos d e un im p ue sto al c on s um o sob re el propio
gasto de las personas, ta n to en su com p osición c o m o en s u afectación.
Veremos aquí al Cíonsumidor en su rol de trabajador y la posible incidencia del im
puesto en su posición de ofertante de fuerza laboral.
Cualquier tipo de impuesto que reduzca el salario en forma directa, sea un impues
to a la renta o de los vinculados con la seguridad social, provoca el inmediato correlato
de afectar el salario de bolsillo y así la oferta de trabajo.
En cambio, un impuesto ai consumo que puede tener la misma carga equivalente a
un impuesto a la renta, no es visualizado como una pérdida de poder adquisitivo, ya que
el efecto se manifiesta ai gastar su salario más no al cobrarlo.
De esta manera, así como trabajar Tñás y obtener más salario o ganancias puede
significar ser alcanzado por un impuesto progresivo a la renta mas elevado que quite mo
tivación a su oferta de trabajo, no ocurriría lo mismo y. ésta no se vería afectada de igual
forma, ante la existencia de un Impuesto al consumo.
1.42, Efecto sobre e l ahorro

Si vem os el ahorro c o m o c o n s u m o fu turo, la in c id en cia de l im p u e s to s e d e m o ra en
el ti«T)po pero term inará alcanzando al ah orro c on sum ido .
De to da s m aneras, la decisión de ahorrar no parecería qu e p u e d a ser a fec ta da p o r
este m otivo co m o sí, seguram ente, ante una im p osición a la renta qu e dism inuiría la dis
posición inm ediata de recursos d is p o n ib le pa ra ah orro o c o n sum o .
Como hemos visto, el impuesto al consumo incide proporcionalmente en mayor me
dida en los s ectore que no tienen capacidad de ahorro, pero también permite, aunque
sea temporalmente, que aquellos que tengan capacidad de hacerlo no vean sometido
parte de su ingreso a este tipo de impuesto, pudiendo ser este un incentivo al ahorro.
R ecordem os que en este caso, la carg a relativa del im p ue s to al c on s um o ( I c A ') dis-
rrdnLñrta para aq u ^ lo s sectores d e altos ingresos qu e aum entarían su coe ficien te d e ah o
rro (SAO.
De esta manera, en com paración c o n un im p ue sto a la renta, las pe rson as qu e s o
portaban este im puesto sobre su ingreso se encontrarían a h o ra c o n m as disp on ibilid ad
que antes susceptible de ahorro y aquellas q u e no lo tenían podrían ahora v erse c o n ex
cedentes para ello.
Pero, po r otro lado, si se a lc a n z ^ a c o n im p u e s to a la ren ta o a los c o n s u m o s a
los rendim ientos de esos ahorros ta m b ién desalentaría ta l d e cisión , en la m e d id a que
^ rendim iento después de Im puestos sea e sca so y, a ta le s e fecto s, d e b e c o n s id e ra r
se la posible te ndencia a alcanzar con gravám enes al c o n s u m o a c ierto s ren dim ie ntos
de ahorros.
j Para R ichard M usgrave y Peggy M usgrave (op. d t., pág. 344) el im p ue sto al c on s u-
( m o. al ser mas favorable al ahorro y ai crecim iento eco nó m ico , es recom endable c u á iv
I do la política pública desea acelerar el crecim iento, de sta can do la im portancia d e ello en
\ los países en vías de desarrollo.
1.43 . Efecto sobre el destino d ei ahorro
Si un im p ue sto al c o n s u m o no afe c ta la d e c is ión d e ahorro, m ás b ie n pa rece alen
tarlo, q u ed a p o r analizar si la o p c ió n de inversión q u e p u e d a te n e r c o m o d e s tin o ese aho
rro p u ed e resultar con dicio na da p o r este tip o de g r e a m e n .
Al respecto, caben similares con side ra cion es qu e las efectu ad as re sp ecto deí a h o
rro en el sentido, que no debería tener un im p ue sto al c o n s u m o incidencia s o b re la d e c i
sión de to m a r m ayores o m e nores riesg o s de inversión o hacerlo en bienes tran sad les o
intangibles, de larga, m ediana o c o rta exp osició n, ya q u e eí ingreso d e stina do a esas in-
versiones só lo se vería a fec ta d o cu a n d o sea destina do , finalm ente, al con sum o .
Esto sería asi, en tanto no se ^ c a n c e con im p ue sto al c o n s u m o a c ie rto tip o d e in
versiones en beneficio de otra s , do n d e en to nce s sí p u ed e ser a fec ta da la a c e p ta c ió n d e
un riesgo de inversión en la m ism a fo rm a — mayor, m en or o neutra— qu e en c o m p a ra
ción con un im puesto a la renta que recaiga sob re los m ism os riesgos.
1.4.4. Efecto sobre los factores de producción. '^D ifusión'*

Si bien hablam os de un im p ue sto al c o n s u m o d o rx le parece s e r sólo el c o n s u m id o r
quien de be sufrir sus consecuencias, c o m o p o r to d o gravam en, pe ro p o r los im p u e s to s
a las ventas de tip o indirecto en especial, se p ro du ce una aíteración de los p re cio s que,
com o vim os, pu ed e incidir en la can tida d o c alidad d e c on s um o d e las personas.
Fgta afftr.tanión no sólo Puede ser en función d e la posible d ts m in ud ón d e la oferta
de bienes v sen/icios. sino que, aun en la posibilida d d e m antenerse ésta invariable, los
diversos efecto s que puede provocar la dirección d e la traslació n del gravam en (fenóm e
no que tratam os en el pu nto 2.1.2.1.1 ta m b ién originarían reacom od am ien tos d e precios
en los diversos factores de producción.
A nte una im posición al con sum o q u e altera los p re d o s d e los bienes y se rv id o s , to
do el m ercado sufre los efectos económ icos reacom odándose, m as len to q u e ráp id o, al
nuevo escenario m odificado de consum o, ahorro y ta m bién de pro du cció n, que es c o
nocido co m o efecto “difu s ió n ".
2. CLASIFICACIÓN
A m od o introductorio, verem os a continuación un esq ue m a sim p le d e clasificación
de los im puestos q u e sirva de guía pa ra con c ep tu ar nu estro IVA:
H ay tres form as básicas d e im p o a c ió n aJ con sum o
1. Im puestos aduaneros
2. Im puestos específicos o sisas
3. Im puestos a las ventas
esta obra, si bien harem os alguna referencia en este C apítulo a los Im puestos es
pecíficos, vam os a desarrollar lo concerniente a un im p ue sto a las ventas del tip o “valor
agregado".
H em os som breado el “sendero" de la clasificación qu e corresponde a las caracte
rísticas del IVA, p o r lo tanto, po de m os resum ir qu e estam os an te un im p ue sto d e tipo In
directo. general, pturífásico, no acum ulativo, q u e se determ ina p o r sustracción de im
p u esto co n tra im p ue sto ba jo un c riterio d e in te g ra c ió n fina ncie ra y q u e tra ta ia s in v e rs io
nes en bienes de capital, en nu estra actu a l legislación, b a jo la fo rm a c o n s u m o c o n alg ún
tratam ie nto específico, d e d e te rm ina do s bie ne s, b a jo la fo rm a p ro d u c to .
Veam os atrara c a d a u n a d e estas c ara c teris tic as .
2 .1 . Im p u e s to in d ir e c to
En un a de su s ace pcio ne s, s e de fine n c o m o im p u e s to s in d ire c to s aq u e llo s q u e re-

caen sobre m anifestaciones ind ire ctas d e la c a p a c id a d c on trib u tiv a d e u n sujeto^ p o r
ejem tilo, su con sum o . __ * . A . - i - r i b
B con sum o seria la m an ifesta ción m e d ia ta d e la renta, la cua l p u e d e alca nza rse en
fo rm a directa a través de un im p u e s to s o b re ella o , indirectanj.e n tB — é s te e s el c o n c e p -
to — a través del gasto aso ciad o a la m is m a.
D e to d a s fo rm as, ale rta m o s s o b re e s ta c lá s ic a d e fin ic ió n en la m e d id a en q u e sus
sostenedores afirm an , al m is m o tie m p o , q u e s o n lo s im p u e s to s a las re n ta s o p a tri
m onios aquellos q u e con s id e ra n m a n ife s ta c io n e s d ire c ta s d e e s a c a p a c id a d c o n tr i
butiva.
C onvengam os lo relativo de esta convencional clasificación, y a q u e si c o m p a rtim o s
la te oría que afirm a su conveniencia en té rm ino s d e equid ad , el im p u e s to al c o n s u m o en-
contraría com o base im ponible representativa d e la c a p acid ad d e trib u ta r al p ro p io g a s
to y, entonces, éste seria un im p ue sto de tip o d irec to y la im p osición a la renta tr a ta r a de_
alcanzar en fo rm a inm ediata pero indirecta el p o te ncial c o n s u m o q u e el sujeto p o d r a ha
cer, de esa renta, en fo rm a m ediata.
Alcanzar esta clasifica ció n en fu n c ió n d e la p o s ib le tra s la c ió n h a c ia te rc e ro s d e
unos y otro s, d e scarta nd o a los tra d ic io n a lm e n te de fin id o s c o m o d ire c to s — re n ta y
patrim onio— de ta l p o sibilida d, ta m b ié n h a s id o c u e s tio n a d a y d e s v irtu a d a e n la a c
tualidad.
De todas form as, la categorización de d irectos o ind ire ctos es m ás pre c is a y m en os
controvertida cuando se refiere a la elección q u e realiza el Estado c o n res p ec to a quién
va a ser el sujeto pasivo de derecho.
Z7.7. Los sujetos en relación a l gravamen

Si bien veremos en el punto 2.1.3.1 el fe nóm eno e c o nó m ico d e la traslación, de b e
m os adelantar aquí que en to do s nuestros ejem plos d e aplicación del p u nto 1.1, y c o m o
advertim os oportunamente, la carga del im p ue sto era so p orta da p o r e l c on s um ido r va
que la capacidad contributiva dem ostrada po r este sujeto es la q u e se quiere sea ob je to
de medición de su pravameiv
Ahora bien, en funcián de que ello pueda o no ser factible, es que la do ctrina ha re
conocido por lo m enos tres efectos económ icos principales
2.1.1.1. Incidencia
Po de m o s de cir que este es el efe c to q u e na turalm ente se esp era d e un gravam en,
ya que se m aterializa c ua nd o un sujeto se hace carg o de l irnpue s to en fo rm a efectiva,
con virtié nd ose en quten finalm ente lo sop orta , en g uíen es "in c id id o " o tam bíSrTreóoño-
cid o c o m o “sujeto de fa c to " o “ suje to d e h e c h o ” .
En los caso s que estudiam os, el s uje to in cid id o era el p ro pio c o n s u m id o r d e los bíO’
nes y servicios, quien veía dism inu id o su c o n s u m o o alterada s u preferencia c o n m otivo
de la im posictón
2.7.7.2. Percusión
Este efecto revela la existencia de un con tribu yen te d e “ lure" o con trib u y e n te “d e de -
recho" q u e es aquél a quien ej legislador ha de signa do p ara qu e sea eí^W lgacto £ ¡ r i g í ^
sáT el im p ue sto al R scb.
Es po sible que el sujeto percutid o pu ed a no coirKádir, necesariam ente, c o n eí s ije -
to qu e la econom ía general del gravam en tierié R e v is to c o m o d ^ tin a ta r ó final ^ la c a r-
g a 7 c ü ^ tió n que es fácil de verificar en la fo rm a q u e los im p ue sto s a las ven ta s s e en
cuentran estructurados en to d o el m un do , de sign an do al vendedor, loc a do r o pre s ta d o r
de bienes y servicios c o m o sujeto de derecho.
Esto, fá cilm ente c om p ro ba ble en nuestra legislación aJ observar en el te x to dei ar
tículo cua rto quiénes han sido designados c o m o sujetos pasivos del gravam en, h a ce que
si se da la fatal coincidencia de sujeto "d e iure" y sujeto “ incid id o* s e haya a lte rad o el
efecto deseado.
Por el contrario, tal distorsión no se observa si se designa c o m o sujeto "d e lure" al
propio con sum ido r final, haciendo que la coincidencia del sujeto p e rcutid o e lrx:idid o sea
reveladora de un im puesto directo al gasto.
Z 7.7.3. Traslación
Si bien lo tratam os en form a especial m ás adelante, d ig am os aquí qu e la traslación
se verifica cua nd o ei sujeto de derecho logra tr a r ^ e r ir el im p ue sto a un te rc e ro que, si es
h a c í ^ [ propio ^ is ü r ñ id o r . sé habría logrado d p ro pó sito del im puesto.
Por eso, podem os afirm ar que to d o im p ue sto al c o n s u m o utiliza c o m o indicador de
cap acid ad contributiva al gasto del con sum ido r pero no se pu ed e afirmar, c o n la m ism a
precisión y contundencia, que un im p ue sto al con surn o es un im p ue s to al consum idor
hasta ta n to tTo se verifique tal circ u n s ta n c ia ( \c d ^
Z 1.1.4. Impuesto directo sobre e l consumo —

D ecim os qu e un im puesto que recae sobre el con sum o es d e tipo directo cuando
se reúne e r T íá ^ ig a del propio c onsum idor final la ( ^ d a d de süietQ~rá hecho Q-jncididO'
7>Q^r el im p ue sto con la de sujeto pasivo d e d ^ e c h o de te r^p sctltrerob líga clá n:
Este tip o d e im p osición d irecta rec o no c e, e n tre o tro s a n te c e d e n te s , el p e n s a m ie n to
y d o ctrin a d e J ohn S tuart M i l {Principios de Econom ía Política', a ñ o 18 47 ), Irvin Fischer
y N ícholas K aldor {Im puesto a i G a sto; añ o 1955).
Esta fo rm a d e de te rm ina r la im p o s ic ió n e s c o n o c id a c o m o "im p u e s to al g a s to ", p ro
piam ente d ich o y se m en c io na c o m o ú n ic o e je m p lo d e im p le m e n ta c ió n p rá c tic a u n a ex-
priencia realizada en India en 1957 en la India, d o n d e se lo a p lic ó en fo rm a m u y lim ita da
a un os 8 .00 0 contribuyentes.
U na de las form as de d e te rm ir^ c ión. qu izás la m en os p rá c tic a en et o rd e n ad m in is
trativo pa ra las pe rsonas y pa ra ^ Fisco, e s q u e el sujeto_sujT ieJodos su s g a s to s en c o n -
sum o p ^ o n a l e n con tran do así la b a s e im p on ible q ue p o d rá s e r o b je to po s te rio r d e la
aplicación d e m ínim os n o im p on ibles, d e d u c c io n e s de tip o personal, de s gra v ac ion es , e n
tre otros.
La otra fo rm a de dete rm ina ción d e un im p u e s to dire c to al c o n s u m o ^ p o r diferen-
cta de flujos m onetarios (form a s ug erida p o r Fischer y rec o gida y p e rfe c c io n a d a p o r Kal-
d(x) q u e pued e asum ir m udTas fo rm as d e im p lem en ta ció n pe ro q u e rec o no c en , en e s e n
cia, una m ism a Idea.
Por ejem plo, se p u ed e llegar d e te rm irw el c o n s u m o (C) d e una pe rs o n a ag reg an do
a su saldo inicial de disponibilidades m onetarias (DI) los ing re sos del p e ríod o q u e s e d is
po ng a evaluar (Y) pa ra lue go restar las disp on ibilid ad es finales d e ese pe ríod o (DF). d e la
siguiente fo rm a
D I - h Y - DF = C
Si la persona no disponía d e E fic ie n te d ls ^ n ib ilid a d pa ra afro ntar el c o n s u m o p u e
de haber recurrido ai créd ito (Cr) y así
DI + Y + C r - D F = C
Pero es posible que derrtro d ^ C on s um o haya c ancelaciones parcia les de l ca p ital re
cibido (PCr) que no deben ser som e tido s a im p osición , en to nce s la ba s e im p on ible se
podría hallar así
DI + Y + C r - P C r - DF = C
O se podría tratar a los pa go s de cap ital (Pch c o m o d e d u cción d e la base, d e la si
guiente manera
DI + Y + C r - DF = C - PCr
Obviamente, se pueden seguir atendiendo situaciones ba jo este e sq ue m a vincu la
da s a los diversos tipos de ingresos y egresos q u e pu ed e tener una p e rs o n a
Deberían definirse m uchas de las cuestiones que se aco stu m b ra n en o tro tip o de
gravámenes, po r te m p lo
— Respecto de los bienes de capital o d e uso durable: Si se ios de sea m argin ar de
la im posición totalm ente, serán de du cible s de la base; si se los de sea m argin ar p e
ro ha sta cie rto m o n to pa ra a lc a nz a r los d e m ay o r valor, s e p u e d e p o n e r un m íni
m o n o im p on ible s ó lo p a ra e s te tip o d e bie ne s: si se de s e a no d e s a le n ta r la c o m
p ra de ellos, se pu e d e a p lic a r u n a e s p ec ie d e d e d u c c ió n g ra du al y dife rid a d e su
valor.
— Si se desea fo m e ntar la capitalización, el ah orro no es m ateria im p on ible y p o d rá su
m arse a la disponibilidad final pa ra no q u ed ar de n tro de la base: si s e pre ten de al
canzar e í rendim ie nto de esos ahorros, se inco rp ora rá n c o m o c u a lqu ier otro ingreso
del período: tam bién se p u ed e discrim inar p o r tip o de inversión,
— Tam bién las locaciones de inm uebles, los In tereses p o r c o m p ra d e vivienda, los bie
nes del hogar y cualquier o tro pu ed en ser ob je to d e tratam ie nto especial.
Sea cual f t j ^ e j a fo rm a de dete rm ina r la base im p on ible (por diferencia d e entradas
y salidas m onetarias o p o r adición d e gastos), éste tip o d e fo rm ula ción pe rm ite , entre
otras:
• la a p lic a c ió n d e a líc u o ta s p ro g re s iv a s y m ín im o s r>o im p o n ib le s ;
• la c o n s id e ra c ió n d e la s itu a c ió n p e rs o n a l al a d m itir d e d u c c lo rê s . p o r e je m p lo ,
d e c a rg a s fa m ilia re s ;
• n o c re a c a rg a a lg u n a p a ra n in g u n o d e lo s a g e n te s e c o n ó m ic o s y, e n c o n s e
c u e n c ia , n o p ro d u c e el e fe c to a c u m u la c ió n .
C om o vem os, se puede operar sobre aquellos a sp ectos q u e hacen al d e ^
greslvidad del gravam en (dejando fu era del m ism o de term inadas m a g nitu de s d e c o n s u
m o o recayendo con m ayores alícuotas sob re las escalas m ás altas d e con sum o ), de
biendo decidirse, en función de la~polfticaê(»rróm ica, el tratam ie nto a d á r ál ah orro, la
com p ra de bienes de capital, etcétera.
O tro te m a , no m enor, es qu e m ie ntra s en ios e s q u e m a s d e im p o s ic ió n a la ren
ta. el co n trib u ye n te p ro p e n d e a a b u lta r s us g a s to s o re ta c e a r s u s v e n ta s en e s te ti
p o de im p o sició n p o r d ife ren cia se te n d e rá a e ) ^ g e r ^ el a h o rro , c u e s tió n q u e tra e
ría no p o c o s p ro b lem as de fis c aliza ció n q u e s ó lo s e solu c io n a ría n , a fa v or in c lu s o de
p ro m o ve r el m ercad o d e c ap itale s , si s ólo se adm itierein c o m o d e d u c c ió n lo s ah o rro s
“ reg istra ble s" en b o no s , e n tida de s fina ncie ra s y o tra s fo rm a s d e c a p ta c ió n q u e sean
ace ptad as.
Dice Eulogio íturrioz {Curso de Finanzas Públicas, C apítulo 12. págs. 3 2 3 y 324)
que un im puesto que alcanza a los b e r^fic io s de las personas c astig a p o r igual al que
ahorre o no. m ientras que esto no sucede (xin un im p ue sto al g a s to m ientras pu ed a elu-
dirse d g r ^ r a m e n g ^ a n ^ m ® ^
Esto, que es advertido po r Due y Fredlander (op. clt., pág. 455), los lleva a decir que
“La mayor limitación de la equidad, respecto del impuesto a la renta, es la discriminación a b -
vor de los ‘avaros': la familia que ahorra una proporción desusadamente afta del ingreso para su nF
vei, y continúa acumulándolo aflo tras aflo."
Frente a ello, dice Iturrioz:
r- c*
‘ Nuevamê se advierte que s ila acumulación de ahorros no es gravada por el impuesto al
gasto, todo razonamiento en su favor, está suponiendo la existencia de un impuesto sucesorio que
lo alcance en cada generación al ser transmitido.
Esto compatibilíza las exigencias de estimular la formación de ahorro privado, que no es con
templada por el impuesto a los beneficios, con la de una mejor distribución de la riqueza."
C o m o desventaja se suele señalar la c o m p le jid a d d e su a d m in is tra c ió n q u e redun-
daria en un alto costo de reca ud ación . Esta afirm ació n es c o rre c ta si la c o m p a ra c ió n se
efectú a con o tra fo rm a de e stab le cer la im p o s ic ió n al c o n s u m o c u y a de te rm in a c ió n a p a
rece co m o m ás sencilla (m é tod o indirecto).
Sin em bargo, si to c o m p a ra m o s c o n u n im p u e s to a la ren ta, la de s v e n ta ja pa rece
desdibujada ya q u e este últim o ta m b ié n p re s e n ta serios in c o nve nie nte s d e s d e el p u n to
de vista de la adm inistración.
Por ello, creem os q u e es c o rre c to el pla n te o si se pie nsa en un im p u e s to d ire c to al
consum o que com p arta un s is tem a trib u ta rio ju n to c o n un im p u e s to a la renta, pe ro no
acordam os con esa prem isa si se pla n te a la s u s titución d e un im p u e s to a la ren ta p o r un
im puesto al gasto, si bien es c ie rto q u e s u fa lta de eje cució n prá c tic a , c o n tra la v as ta e x
periencia recogida sobre im p ue s to s a la renta, no co la b o ra a de s p e ja r c ierta s ince rti
dum bres sobre su posible aplicación.
Z 12. Impuesto indirecto sobre e l consumo

Lo cierto es que, po r falta de experiencia o sup ue sta co m p le jid a d , el universo fiscal
ha op ta do po r un im p ue sto b a sad o en un a dete rm ina ción d e tip o ind ire cta en la c u á l ^
sujeto pasivo de derecho o pe rc u tid o n o es el s uje to de h e c h o o el inc id id o pxDr la carg a
im p o ^ iv ¿
En este caso, na hay correlación entre el qu e es titu la r de la c a p a c id a d c o n tribu tiva
Que evid axá a el consum o v aquel qu e e s s om e tido al po d e r tribu tario de l E stad o c o m o
deudor de la obligación tributaria. — •
Esta característica trae apareja da no s ólo u n a c arg a tribu taria p a ra el c on s um o , si
no ta m bién una carga económ ica y /o financiera pa ra el vendedor, loc a do r 9 p re stad or
que d ^ satisfacer en tiem po y fo rm a la obligación.
2.121. Traslación
Lo señsüado se m anifiesta concretam aTte a travé s del d e n o m in ad o "e fe cto trasla
ción", debido a que el "vendedor" de bienes y s e rvido s traslada el Im puesto ju n to a la
c o n tra p r^ ta d ó n que pro c u ra
Dado que pueden existir traslaciones d e im p ue sto en otro s sentidos, h a d a otro s s u
jetos, a ésta se la denom ina "traslación h a d a adelante* o "protraslación".
Sujeto dederecho Sujeto de hecho
Sujetode iure Precio + Impuesto Sujeto de tacto
Percutido Incidido
Este es el efecto rtatural y es p era do d e la aplicación d e un im p u e s to al c onsurrx) de

tip o indirecto. Por elto, no vam o s a en con trar precisiones de l m is m o en las rrorm as p o s i
tivas. do nd e sólo se hará referencia a quienes son los s uje tos pa sivos d e derecho.
Pero si bien esto es aquello q u e "deb e" acontecer, pa ra cjue “ pu ed a" s u c e d e r d e i ^
m anifestarse ciertas condiciones eco nó m ica s en el m ercad o q u e faciliten al ve n d e d o r la
tra sla ció n del im puesto a los precios.__
Es decir qu e el sujeto in c id id o d e d e re c h o es el c o n s u m id o r final, aquél hacia quien
la econom ía general del im p ue sto dirige la carga del im p ue sto , pe ro el suje to In c id id o d e
_ h e c h o es aquel que. p ro du c to de la traslació n o de la auserx:ia d e e ü arte nriin a h a d é n -
do se carg o del gravamen.
El profesor holandés J. Van Hoorn J r, en op o rtu n id a d de visitar nuestro país en el
m arco del Primer "S em inario sobre Problem as Fiscales d e los Países en D esarrollo" (CP-
C ECABA. B uenos Aires, setiem bre de 1984) señaló q u e la legislación y la A dm inistración
deben organizarse de m anera tal que, p o r un lado, el im p ue s to sea p a g a d o y. p o r otro
lado, que éste no se transform e en una carg a Una! sob re la pe rson a responsable del p a
go. agregando que:
"La ley no debe preocuparse por aquellas situaciones en las que las empresas comerciales res
ponsables del pago de impuestos al consumo, deliberadamente -debido a la consideración de la
competencia- dejan de trasladar el impuesto a sus clientes, es decir, a ios consumidores. El siste
ma de la ley debe ser tal que la empresa comercial responsable no se vea impedida de trasladar el
Impuesto."
De esta manera, sí estam os seguros de encon tram os fren te a un Im puesto sobre el
gasto de las personas pero no necesariam ente que se trate d e un im p ue sto al consum i
do r en el plano económ ico ni ta m p o c o en el jurídico.
En lo económ ico, porque depende d e la voluntad o posibilidad d e traslación ha d a es
te sujeto que b convierta en el ind d id o po r el gravam en y en lo jurídico porque no existe,
rorm alm ente, reladón jurídico-tributaria entre el R sco y el con sum ido r final que pueda fle-
var al prim ero a exigir del segundo el pago del im puesto en determ inadas drcunstandas.
Así, cua nd o el tratam iento fiscal de pe rx le del de stino qu e le brinde el consum idor fi
nal al bien o servido, se suelen poner en cabeza del vendedor, (oca tarb o prestatario cier
to s requisitos o reca ud os a a d o p ta r p a ra a s e gu rar q u e el bien o serv ic io s e rá o b je to del
tratam ie nto benéfico y a él se dirigirá el F isco en ca s o d e n o h a b e r to m a d o es o s re c a u
d o s o haber cum p lid o c o n a lg un a ob s erv a c ió n s u b jetiva y p re s u n ta d e la o p e ra c ió n o su
destinatario, pero nuestra legislación n o pre vé q u e an te , p o r e je m p lo, u n c a m b io d e d e s
tin o que im plique la m o d ific a c ió n del tra ta m ie n to fiscal, el F isco p u e d a d irigirse c o n tra el
con sum ido r final en reclam o d e o b liga c ió n trib u ta ria alguna.
A dem ás, de be n observa rse c o n s e c u e n c ia s jurídicas vin c u la d a s a e s te fe n ó m e n o d e
neto corte e co nó m ico y a que, c o m o b ie n s eñala H éctor B elisario V illegas {Curso de fi
nanzas. derecho financiero y trib u ta rio , 9® ed ición , Astrea);
“ La Corte se ha encargado de señalar esta conexión al expresar que. si bien la traslación im
positiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen casos en los cuales es nece
sario reconocer trascendencia lurídlca a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una
soiudón que resulte armónica con los derechos y garantías constitucionales y con el ordenamiento
jurídico vigente (CSJN, Fallos. 297:500)."
B prestigioso au to r c o m e n ta lue go c ó m o la C o rte ha re ch aza do la con fis c a to rie d a d
invocada po r los sujetos pa sivos d e im p u e s to ind ire c tos al c o n s u m o (CSJN , Fallos,
15 :7 8 ,1 7 0 :1 8 0 ) a partir del e n te nd im ien to d e q u e se tra ta d e s uje tos q u e transfieren la
carga tributaria a los con sum ido res si bien, c o m o aclara el autor, d e b e rá exa m in arse p re
viamente si aquél im p ue sto trasla da ble h a s ido finalm ente tras la da do .
Igualm ente, señalam os la ne cesid ad de l suje to pasivo d e d e m o s tra r la n o trasla ció n
del im puesto o su poste rio r de volu ción al c onsum idor, c u a n d o q u iera en cara r una a cció n
de repetición de un im p ue sto al c on s um o , y a q u e si lo hu bie ra tra s la d a d o en el pre cio de
sus bienes y servicios no ha s ido a fec ta do p o r el p a g o q u e se in te nta repetir.
Así surge del últim o párrafo del artículo 81 d e la Le y d e P roce dim ien tos Tributarios
de la FtepúbBca A rgentin a (11.683, t.o . 1 9 7 8 y su s m odif.) q u e disp on e:
“Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuan
do éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasla
dado acrecütaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal
de Ingresos Públicos."
En general. impTicar^do la traslación una alteración d e pre cio s en los m ercados, p o
dem os d e d r que cuanto m ás im perfecta sea la c om p ete nc ia m ayo r será la posibilidad de
trasladar el impuesto a los precios.
Sin em bargo, en un m ercado de c o m p ete ncia perfecta, d o n d e ningún v e n de do r tie
ne el control de los p r ^ g s del m ercado, á la oferta es ajta m eñ te elástica c o n c o stos
constantes, el precio se podría elevar en la p a rg a del im p u e s ta y a qu e el o y e n t e s é ^
tiraria del m ercado hasta q ue la tasa m edia de beneficio se recupere a sus valores ante-
riores o porque se excduirian del m ercado a q u á lo s oferentes q u e h o ^ p ü e d a rT ^ p o rta r el
aum ento del costo medio.
En cam bio, en ^ m ism o m ercado, pero con una oferta altam ente Inelástica (prod uc
to s perecederos ya elaborados o en condiciones de venta) es m uy posible que el grava-
m en no altere el pre cio de ven ta e s tab le cido antes de l m ism o , red u c ie n d o el ing re so del
ve n de do r o de otro s factores d e pro du cció n.
En e l caso de la protrasla ció n (traslación ha cia ad ela nte), es c laro q u e el "ve nd ed or*
de bienes o servicios d e b e increm entar el precio en la m ^ i d a im p u e s to y. pa ra ello,
de be desarrollar s u a c tiv íd a d en un m ercad o p ^ o c o m p e titiv o (tendiendo a m onopólíco)
que^le pe rm ita op e rar sob re el precio a fijar.
Sin em bargo, no p o d e m o s augurar la po sible trasla ció n en fu nción sólo d e la pre
sencia d e un m ercad o im p erfe cto de bienes, y a q u e falta s ab er c ó m o reaccionarían los
consum ido res frente al increm ento d e precios.
En teoría, cuanto m ás ínelástíca s e a ja de m an da (coeficiente inferio r a 1) o rígida (co-
eficiente te ndiendo a 0) m ayor será la j^ s ib ilid á d de tr a s ja d ^ el Im puesto a los precios.
Pero para dem ostrar que la traslació n es un efecto a b solu tam e nte em p írico del qu e
sólo estarem os contestes c ua nd o ocurra, agregam os qu e aún en un m ercad o m o n o p ó -
lico y con de m an da inelástica podríam os asistir a dificultades en ia protraslación del Im
puesto si. por ejem plo, nos en con tram os en un estad io e c o n ó m ic o recesivo y c o n el ofe
rente po r debajo de sus puntos de equilibrio en lo q u e a c o s to s se refiere. P rob ab lem en
te . en este caso, prefiera no resentir sus volúm enes de venta asu m ie nd o el c o s to del g ra
vam en o trasladándolo en otro s sentidos.
C uando m e n c io tw n o s la posibilidad de trasladar en otro s sen tido s, no s referim os a
hacerlo "hacia atrás" o en fo rm a “oblicua".
Si el m J.oa do se m anifiesta de com p ete ncia Im perfecta en lo referente a los ag en -
tes eco n ó m icos ubicados en etapa anterior a la e n riz a d a (m ercados d é factores o p ro
veedores de bienes y senecios intermedios) será posible la traslación ha cia atrás o retro -
traslación ya que el sujeto p ^ c u tid o po drá irxîdir sob re el pre cio d e los factores restrin
giendo su dem anda de bienes o servicios.
Esto puede verificarse de esta form a si. adem ás, se presentan inelasticidades en las
ofertas de bienes o servicios que hagan estos sujetos.
Así. un increm ento de precios m otivado po r la im plem entación d e un gravam en a los
consum os pued e traer, bajo c ie r ta condiciones, una retracción d e la oferta que influirá
sobre la dem anda de factores de producción q u e verán m erm a do el rendim iento de sus
activos com partiendo con el resto de los factores y hasta el p ro pio consum idor, p a rte de
la carga del im puesto.
Compra Verxje
Predo
menos
impuesto
L a trasla ció n será o l^ c u a c u a n d o el b ien o s ervicio q u e v e a fe c ta d o s u p re c io , c o
m o con secu en cia d e habe rse ad ic io n a d o el gravam en , n o ^ el b ie n o serv ic io q u é había
resultado gravado según las n o rm a s s ino o tro d is tin to d e aquél.
Obviam ente, e sto es p o sible en ta n to existan otro s bienes o servicios q u e, qu izá po r

no estar alcar\zados p o r t í trib u to (de no esteu’ generalizado) o p o r inte gra r un escenario
de m ercado co m o los señalados an teriorm ente, p u ed an s o p o rta r el inc re m e n to d e p re
cio en lugar del otro bien.
Por supuesto qu e e s to p u e d e im p lica r q u e el s uje to inc id id o te rm ine sien do d is tin to
ta m bién del q u e lo hu biera s ido si la trasla ció n hu bie ra sido ha cia adelante.
precio
dn impuesto
Tam poco puede descartarse que la traslación o b licua oc u rra ha cia atrás si las c a -
racteristicas del m ercado y la elastiddad de la oferta de los proveedores de otro s bienes
o servicios to permitieran.
A lg ijx s autores com o John F. D ue , citado tam bién p o r Jarach, sostienen qu e la te o
ría tradicional de la traslación presupone una oferta m onetaria qu e sea con gru en te c o n el
aum ento de precios, es decir que se expanda jun to c o n las necesidades de po d e r de
com pra afectado por los mayores oréelos.
Así, la velo cida d d e circu lación m onetaria o e x p an sión favorecerá la trasla ció n h a d a
de lan te m ientras q u e en é p o c a s d e bajas del nivel d e p re cio s y po líticas m o n d a ria s res
trictivas se facilitará la traslación hacia atrás.
Enseña Diño Jarach {Rnanzas Públicas y Derecho Tríbutarío, Ed. C angallo) q u e si
bien el legislador lo con side ra un instru m e nto de s tin a d o a in d d ír al c onsum idor, c o n tra la
te oría tradicional sob re la traslación del im p ue sto ha y otra s en la cua l en rola a H.G.
Brown {The Incident o f a G eneral O ut-put o r a Genera/ Sales Tax, Jou rna l o f Political E co-
nomy, abril d e 1939): R olph. E. (“A p ro po ne d Revisión o f E x d s e Tax The ory", J ournal o f
Political Economy. abril d e 1952) y a H oracio A rce (Participación de la im posición directa
e indirecta en la política fiscal, Ediciones M acchi, 1972) en c ua nto a q u e el prim er efecto
es la dism inución de las utilidades de las em presas pe rcutid as pa ra luego ag regar el im
puesto al co sto m od ifica nd o la curva de oferta, dism inu yen do las c an tida de s p ro du cid as,
razón po r la cual dism inuirá la de m an da d e factores.
Así, da d a la generalidad del im p ue sto y si la de m an da d e bienes y d e fa ctore s n o se
altera en razón del gasto público, los factores de so c u p a d o s no po drá n de sviarse hacia
otro s em pleos lo que hará dism inuir las retribuciones traye nd o un m en or c o s to d e p ro
ducción.
En este con te xto, no se alterarían los precios d e los bienes sino q u e los factore s q u e
darán incididos po r el gravam en.
Parece claro que. si el sector público, c o n el p ro d u c to de su reca ud ación de m an da
bienes, se afectaría la conclusión señalada.
M as allá de la dirección de la traslación, lo q u e es claro qu e el gravam en alterará el
m ercado y que la traslación, c o m o hem os visto, se verá fa vorecida o en to rp ecid a según
diversos factores de la econom ía y com p ortam ien to s d e sus actores q u e po d e m o s re
sumir, siguiendo a Jarach, en los siguientes ítems
— C o m p e te n c ia d e l m e rc a d o
— C o s to s d e lo s fa c to re s p e rc u tid o s
— E a s tic id a d d e la d e m a n d a
— B a s tic id a d d e la o fe rta
— C íelo d e la e c o n o m ía
— P o lític a m o n e ta ria
1) C o m p e te n c ia d e l M e rc a d o ; Ya hem os v is to q u e un M ercad o con un régim en
de com p ete ncia im perfecta facilita la tr ^ la c ió n , depe nd ien do de dórKte se ve
rifique ésta para que la carga del inip ue sto sé trasla de hacia atrás o hacía de
lante.
Si la com p ete ncia im p o te c ta se da en el m ercad o d e bienes y senrídos se ve
rá fa vorecida la protraslación, al ser fa ctible el au m en to de tos precios de los bie
nes y servicios, m ientras que si se verifica en el m ercado d e fa ctores o de bie
nes interm edios a u m e n ta rá las c ondiciones para la retrotrasiación.
La trasla ció n Inm e dia ta de) im p u e s to a io s p re c io s req uiere la p o s ib ilid a d d e q u e
el sujeto p e rcu tid o pu ed a, m e d ia n te la res tric c ió n d e la d e m a n d a o d e la o fe rta
influir en los p re cio s d e c o m p ra y /o venta.
En un m ercad o d e co m p e te n c ia p e rfec ta, y a señ ala m o s q u e el a ju s te d e p re
cios proba blem e nte se verifique en fo rm a m e d ia ta o a largo plazo, b a jo c ie rta s
condiciones de ela sticida d de la de m a n d a y d e rég im e n d e c o s to s de l oferen te ,
p o r restricción d e la o fe rta po r p a rte del m is m o o p o r el retiro d e la o fe rta d e los
p ro du ctores m arginales c o n c o s to s m e d io s elevados.
C o s to d e lo s fa c to r e s p e r c u tid o s : C o m o y a h e m os in d ic a d o , h a b rá s itu a c io
nes en las cuales al estar el sujeto p e rc u tid o tra b a ja n d o p o r d e b a jo d e s u ó p ti
m o d e p ro du cció n, c o n c o s to s decrecientes, verá dific u lta d a la tra s la c ió n ha cia
adelante, y a q u e restringir la oferta im plicaría a u m e n ta r s u s c o s to s u n itarios en
alguna pro po rció n q u e p u ed e no neutralizar el a u m e n to d e pre cio s.
e stos casos, si el o f e r ^ t e d e c idie ra fina lm e nte tra s la d a r el im p u e s to al p re
d o , el con sum ido r se vería in d d id o p o r e! gra vam en y p o r el a u m e n to de l c o s
to d e bid o a la m en or pro du cció n.
En caso d e qu e el sujeto se encue ntre c o n c o s to s c re d e n te s s e v e rá inclina do
a reducir su oferta, re d u d e n d o así su s c o s to s un itarios, tra s la d a n d o el im p u e s
to hacia adelante.
Es probable q u e la irru p d ó n del im p ue s to lleve al s uje to a u n a c u rv a d e oferta
con costos consta nte s o decrecientes.
En cam bio , si el sujeto pe rcutid o tra b a ja ba jo un rég im e n d e c o s to s c on s ta nte s ,
la traslación del im p ue sto no alterará sus c o s to s u n itarios a u nq ue d e b e ad v er
tirse que J arach señala que, en un m erc ad o d e c o m p e te n c ia pe rfecta, si el im
puesto es por un m o n to fijo, el au m en to d d c o s to m ed io , en un m erc ad o de
empresas c o n c ostos con sta nte s do n d e to d a s s o n m arginales, originará la sa-
M a del m ercado d e algunas de ellas.
De todas form as, el pro pio au to r relativiza las c o n clusio ne s re sp ecto d e la im
plicancia en la trasla aó n de los c o n c e p to s d e c o s to s decrecientes, crecien te s y
constantes
‘ Como se ve se trata, en todos los casos, de un análisis eminenteinente teórico, en el que
la traslación se estudia con un alto grado de abstracción, cuidándose principalmente que las con-
secuenóas resultantes del razonamiento estén rigurosamente vinculadas con las hipótesis plan
teadas, quedando fuera del análisis o. por lo menos, teniendo poco peso la circunstanda que di
chas hipótesis puedan producirse en la realidad.”
3) B a s tic id a d de la dem an da : Ya m arcam os c o m o un rasgo m uy im p orta nte que
facilita la traslación del impuesto la inelasticidad de la dem anda, c u ^ t o m ás
jne lástica es, tendiendo a_rígida (coeficiente cero), po dra m o s afirm ar la posibiíi-
dad de que el impuesto recaiga sobre el consurríidoK ~ '
En cam bio, si la dem anda es elástica tendiendo a la elasticidad total (coeficien
te tendienck) a 1). d o n d e un au m en to de l pre cio , p o r m ás p e qu eñ o q u e sea.
dism inuiría la c an tida d dem an da da , po d re m o s de c ir q u e el I m p u r o t é m w i ^
incid ie nd o a los diversos a g e n t ^ eco nó m ico s.
4) E la s tic id a d d e la o fe rta : Iguales con side ra cion es, c o n efe c to inverso, p u ed en
hacerse si no s referim os a la oferta de bienes y servicios, ya q u e si la o fe rta es
to talm en te rígida, la can tida d oferta da no varía y el pre cio no aum enta, recaerá
la carg a del gravam en sob re los agentes eco nó m ico s.
Enseña N úñez M iñana q u e si la oferta fu era to talm en te elástica
“ ...como en el caso de productores similares todos con iguales costos constantes (al pre
cio existente puede producirse cualquier cantidad alternativa de bienes), la carga del Impuesto
sería soportada en su totalidad por el consumidor, ya que el precio pagado por el usuario des
pués del impuesto ... aumentaría en la misma magnitud del impuesto; el precio recibido por el
productor... seguiría siendo el mismo. La cantidad producida y consumida disminuiría como
consecuencia del impuesto.’
5) C ic lo d e la e c o n o m ía : Alguna referencia ya h e m os he cho a este te m a , pe ro d i
ga m os en fo rm a resum ida que. en períodos d e expansión o euforia e co nó m ica ,
las condiciones del m ercado y la tasa d e inflación c oadyuvan a la transferericfa
d e co stos e im puestos ha cia los precios m ientras que, en etapas recesivas o de
depresión económ ica, es m enos pro ba ble esta traslació n, p o r to m en os en el
c o rto plazo, ya que el largo plazo, en un m ercad o d e c o m p ete ncia pe rfecta, la
depuración de los oferentes y la con secu en te pé rdida de oferta podrían pe rm i
tir la traslación parcial o total a los precios.
6) P o lític a m o n e ta ria : Ya habíam os c itad o a D ue , quien sostenía que la teoría tra
dicional de la traslación presupone una oferta m onetaria q u e sea con gru en te
con el aum ento de precios, es decir, que se exp an da ju n to c o n las necesidades
de po de r de com p ra afectado po r los m ayores precios.
Y esto es así. ya que la traslación im plica un au m en to de pre cio s que en fun
ción de la cantidad de bienes que se transan im p orta n una representación m o
netaria qu e se verá fa vorecida si la política m onetaria es ex p an s iv a
P o r o tro lado, la restricción de la ofe rta m o n eta ria pro voca ría e fecto s recesi
vos que incidirían s ob re los precios d e los fa ctore s, favorecie nd o la retrotras-
lación.
Señala Federkx) A. Enrico {Análisis del Im puesto a l Valor Agregado. Ed. La Ley.
2002) en lo ya anticipado po r G ullerm o Rodríguez U sé (Trabajo presentado en
la XVII Asam blea de G raduados en C iencias E conóm icas. FGCE) que
“ ...si el Banco Central persigue una política activa, por ejemplo, de mantener estable la ta
sa de interés, ello incidirá sobre las posibilidades de la traslación hacia delante o hada atrás se
gún que se expanda o restringa la oferta monetaria.’
En general, adem ás de estos factores, se ac e p ta q u e entre la percusión y la inci
dencia transcurre un tie m p o que será m ás o m enos pro lo ng ad o en función de b que de
m ore el m ercad o en log ra r n u e va m en te el p u n to d e e q u ilib rio q u e te n ía an te s d e l im
p u esto y q u e se viera a lte rad o p o r éste.
En principio, es m uy p ro ba ble q u e los o feren te s d e p ro d u c to s p e re c e d e ro s en e x is
te ncia u o tro tip o d e bienes q u e, p o r su s cua lid a d e s o ca ra c te rís tic a s d e co m e rc ia liz a -
d ó n , no puedan ser rete nid os d e su v e n ta o s e r o b je to d e m o d ific a c io n e s d e s u p re c io
antes del d e spa cho , sufrirán el im p a c to del im p ue s to .
En aquellos caso s q u e s e tra te de bie ne s q u e p u ed an ser res tring ido s en su o fe rta
a la espera de un re a com od am ien to de l equilibrio, d e b e rá n eva lua rse otro s c o s to s c o m o
los de m antenim iento en d e p ó s ito , ca p ita l inm ovilizado, p é rd id a d e m e rc a d o y otro s .
Por otro lado aunque vinc u la d o c o n e s te últim o co n c e p to , si b ie n es m ás fa c tib le la
traslación en p e r io d o s la r g o s q u e en c o rto s p o rq u e el m e rc a d o de fa c tore s b u scaría a
través de un nuevo equilibrio trasla da r el gravam en, s eñala J arach q u e en un p e r io d o
bre ve, inm ediato po ste rio r al im p ue sto , las em p re sas rea ccio na rán d is m inu y en do la c a n
tidad produ cid a pa ra restablecer la igu ald ad en tre el c o s to y el ing re so m arginal y q u e si
este ajuste es general, el pre cio sub irá c o n m o tiv o d e la re tra c c ió n de la oferta , pe rm i
tiendo revisar las nuevas con dicio ne s d e equilibrio.
Otro asp ecto a considerar y q u e ha c e a la posibilida d d e trasla ció n de l im p u e s to se
vincula con la m a g n itu d d e éste.
Así, recordando q u e la im plem entació n del gravam en im plica una alteración d e los pre
cios del m ercado, si el m ism o tiene ur\a ta s a p e q u e ñ a o se instrum enta su ta s a final a tra
vés de pequeños zyustes con intervalos, es posible q u e los factores puedan encon trar sus
nuevos equilibrios e ir trasladando el m ayor c o s to al precio c o n posibilidades d e éxito.
Por el contrario, resultará m ás dificultosa y finalm ente incie rta la a d a p ta ció n de l m e r
cado a Eûstes de precios m uy altos c o m o c o n s ecu en cia de la im p lem en ta ció n de un im
puesto con ta s a e le vad a.
2 .7.2.2J Efecto acumulación
a el im piipgtn rp» pplica en m ás d e una d e las etap as de circu lación ec o nó m ic a de

los b i^ e s V servicios y en eüos severifícaT a trasla ció n hania adelante (in crem ento en ^
o re d o l. dada determir\ada característica del im p ue sto , se pro du c irá lo q u e se d e n o m ina
"efecto acum ulación". '
característica-a lEuqua ba c e m o s m ención_^_5qu.élla en la cual el im p ue sto q ue
acrecien ta el precio de una etapa ^ p ^ e del c o s to de la siguiente y_te ta. o c o n q u ie ra
posterior, aplica nuevamente el g ra v a m e n ^ b re aquél. ^
De esta form a, el im puesta d e esta etapa se habrá calcu lad o sob re el g ravam en d e
la anterior produciendo el proceso de acum ulación.
Es im portante notar que. cuantas m ás etapas de circulación se encuentren alcanza-
rtftg p n r fti oravamen. mayor será la recaudación ob te nida p o r repetición d e bases im p o-
nibles y ap lica ció n d e im pue s to s s ob re im p ue s tos. E sto p e rm ite la a p licacián d e alfcuo-
tas m ás r ^ u c id a s ^ i to c om p aram os c o n otra s fo rm as d e im p osición irxJirecta a los c o n
sum os, ya que la base im p on ible to tal es m uy sup erior al p ro d u c to bru to.
A e fecto s de análisis posteriores, de be m os difererxîar entre el efe c to acu m ulació n
j;>roducto de la aplica c ió n de im p ue sto sob re im p ue sto s y el e t ó o acu m ulació n q ue se
ae rifica en ei pro ceso de fo rm ac ió n desprecios"
S iem pre qu e exista acum ulación d e im p ue sto s s e fá _ p p rq u e _ c o e x is te -U Q -p c o c ^
acu m ulativo en la form ación de precios.
Esta co n dició n no se verifica en fo rm a inversa, tal c o m o vere m o s en el p u n to 2.1.2 .4 ,
C ua dro 9.
C onsiderem os un proceso produ ctivo q u e culm ine en la venta d e ovillos d e lana p a
ra tejer y q u e se encuentra gravado desde la esquila hasta el lavado de la lana, la m an u
fa ctura, la distribu ción m ayorista y la m inorista.
A hora fijem os valores para ejem plificar el efecto, com e nza nd o p o r indicar las tra n -
sacciones y ei precio final de n o ^ lic a r s e ningún tip o de im pu es to al c on sum o y c o r ^ -
derancô q ue cada etapa agrega un 10% sob re sus c o s to s que representa su v alo r ag ^
ga do (man o de obra, m argen de utilidad, e tc.). ^ ^
CUADRO 1
A
1
Valor agregado
® / c
Precio
Costo
10% Anal
A x10% A+B
Esquileo 100,00 ^ 10,00 110,00
Lavadero 110.00 . 11,00 ^ , 121,00
Manufactura 121,00 ^ 12,10 133.10
Mayorista 133,10 13,31 146,41
Minorista 146,41 14.64 161.0S( j oT
A quí ird ica m o s. simplem ente, c ó m o el p ro du c to se traslada d e un proceso pro du c
tivo, d e servicio o com ercial, a otro sin carga de gravam en.
En este caso, el pro du cto llega al c on sum ido r final a un precio de $ 161,05.
^ Incorporam os en ^ c uadro sigirierTte. al m ism o esquem a, un Impu e sto en todas las
etapas del 5% .
ll-'
Y
1 A B C D E F
valor
Impuesto Precio da Impuesto Precio
Costo agregado
e n ^ cósto \Ma 5% final
10%
+Ax10% A+B+C Dx5% D+E
Esquileo 100,00 ------- Mo.oolji 110.00 ■H't5,50 - ^ 115,50

Lavadero 110,00 -*'5,50 lîôo -- 126,50 6,33 132,83
Manufactura 121,00^ i,''*ií!83 ;*M2,10 -■ 144.93 - - 7,25 152,18
Mayoiisla 133,10 13,31 165,49 8,27 173,76
Minorista 146,41 1 27,35 1 14,64 188,40 9,42 197,82
1 36.77
En este caso , vem o s las d istin tas e tap as d e te rm ina nd o s us m árge ne s de l 10 % s o

bre costos netos, sin im p ue sto , llegando el p ro d u c to al c o n s u m id o r final a un p re c io de
$ 1 9 7 ,8 2 .
La diferencia c o n el pre cio del p ro d u c to sin la c a rg a de l im p u e s to es d e $ 3 6 ,7 7 q u e
coincide con el Im puesto to ta l dete rm ina do en fa vor del F isco.
Obsérvese que si c a d a e ta p a hu biera s ufrid o un gra vam en d e esa m a g n itu d , pe ro
a n incorporarlo a sus precios, la situación seria:
CUADRO 3^^
A B C D
Valor p r e gado Precio ^ Impuesto
. - 10% , ftial . 5% , :i
Ax10% A+B C x5%
Esquileo 1 100,00 10,00 110.00 - 5,50
Lavadero 110.00 11.00 i2 i.n o ■■■' 6.05
Manufactura 1 121.00 1 12.10 133.10 6.66
Mayorista 1 133.10 1 13.31 146.41 7.32
Minorista 1 146.41 1 14.64 161.05 8.05
3 3 Í8 1 .
La diferencia entre los $ 3 6 ,7 7 de l C u a d ro 2 y los $ 33,'5 8 señ ala do s es eí efe c to d e
ha be r ca lcu lad o im p ue sto s ob re im p ue sto , he c h o q u e verificam o s d e la sigu ien te form a:
A B c 0
Impuesto impuesto Impuesto > -total del

directa en el costo s/bnpuesto > impuesto í
Cuadro 3-Col D Cuadro 2-Col B Bx5% A+C
Esquileo 5,50 — — 5,50
Lavadero 6,05 5,50 0.28 6,33
Manufactura 6,66 11,83 0,59 7^5
Mayorista 7,32 19,08 0,95 8,27
Minorista 8,05 27,35 1,37 9.42
Total '33,58^''" S.W'''
La a c u m u la c ió n a fe c ta la In te g ra c ió n v e rtic a l d e la s e m p re s a s , ya q u e d i ^ r í m i '
na en con tra d ^ lasaña-integradas.
~~ O bsérvese que, quien logre integrar to d a s las etapas, trasladará al pre cio final el
equivalente a un im puesto aplicado en la etap a m inorista y, po r lo ta nto , te n d rá un m e
nor com p on en te im positivo en el precio tal c o m o dem ostrarem os, a con tinu ació n, en el
C uadro 5.
¿Cómo se puede evitar este efecto?
r ' G ravando sólo la últim a etapa, la m inorista, pa ra que no exista fo rm ació n posterior
I de precios en la qu e pu ed a acum ularse el im puesto, y .
C om o indicam os ai com ienzo de este punto, s in el e fe c to d e a c u m u la c ió n d e ba *
se s en la fo rm a c ió n d e pre c io s e s im p o s ib le la e x is te n c ia d e l e fe c to a c u m u la tiv o de
im p u e sto s.
A B __ 9 __ 1 D E F
Valor
Impuesto Prwáode Impuesto Precio
Costo agregado
m el costo venta 5% total
10%
Ax10% A+B+C Dx5% D+E
Esquileo 100,00 — 10,00 110,00 — 110,00
Lavadero 110,00 — 11,00 121,00 — 121,00

Manufactura 121,00 — 12,10 133,10 — 133,10
Mayorista 133,10 — 13,31 146,41 — 146,41
Minorista 146.41 — 1 14,64 161,05 8,05 169,10

1 8,05
C om o vem os, no hay acum u lac ión d e b a s ^ im po nibles ni c álc u lo d e im p u e s to s o

bre im puesto.
Pero ta m bién observam os c ó m o h e m os o b te n id o u n a re c a u d a c ió n c u a tr o v e c e s y
m e d ia infe rio r.
Por eso, con respecto a la m a g n itu d d e la a líc u o ta a a p lic a r, si se p re ten de e m u
lar la recaudación d e un im p ue sto acu m ulativo a travé s de la ap licación d e un o no a c u
mulativo, _ ^ c la r o 3 u e _ d ^ e _ ^ t ip u la m e j£ } ^ t ^ a jT ia y o r ^ p o r q u e j_ ^ ^
imponible no se reiteraría c o m o suce de en el prim ero.
En el ejemplo da do , la ta s a d e s u s titu c ió n debería estar c e rc a del 23% .
A B c D E F
Valor
Impuesto Preda (to Impuesto Preda
en el casto venta 22,83% total V
■ Ax10% A+6+C D X 22,83% D+E

Esquileo 100,00 — 10.00 110,00 — 110,00
Lavadero 110,00 — 11,00 121,00 — 121,00
Manutactura 121,00 - 12.10 133,10 — 133,10
Mayorista 133,10 - 1 13,31 146.41 — 146,41
Minorista 146,41 1 14,64
- - 161,05 36.77 197,82 '■
i 36,77
O tra fo rm a d Q ^ ita r_ e lje fe rto _ e s _ c u a rx ^ se pe rm ite qu e e l im p u e s to p a g a d o a ía
e ta p a a n te rio r n o s e a c o n s id e ra d o c o m o u n c c » t ^ Y si ío p a g a d o n o es c o s to se
tra n sfo rm a en crédito, un c réd ito c on tra el Fisco q u e será d e s c o n ta d o del gravam en qu e
la p ro p ia etap a determ ine p o r su s ventas de bienes o servicios.
Este últim o es un im p ue sto tip o valor agreg ad o q u e tratarem os esp ecíficam en te en
el p u n to 4 de este capítulo.
2 . Efecto píramióacíón
Enseña Iturrioz (Itur roz , Eulogio , Curso de finanzas públicas, cap. 13, pá gs. 3 3 0 y
ss.) q u e el efecto será de piram idación cua nd o, en el pre cio final, se produzca_un Incre-
m erito s u p erior al im puesto aplicado, en el caso en q u e los d istin tos ag en te s e c o n ó m i-
cos establezcan sus m árgenes po r sob re sus costos, q u e In cluyen el gravam en.
Po de m o s d e cir que este efecto es independiente del efecto acu m ulativo d e int»
pu e sto s, es d ecir:
a) p u e d e h a b e r a c u m u la c ió n d e im p u e s to s s in p íra m id a c íó /i, c o m o v im o s en el
cua dro 2 (el precio se increm entó en $ 36 .7 7 qu e es igual al im p ue sto ap lic a d o):
b) p u e d e h a b e r a c u m u la c ió n d e im p u e s to s q u e , b a |o d e te rm in a d a s c a ra c te rís ti
c a s , p ro v o q u e la p ira m id a c ió n (cuadro 7);
c) p u e d e e x is tir la p ira m id a c ió n s in e fe c to a c u m u la tiv a d a im p u e s to s , m otiva do en
lo q u e d enom inarem os, el “efec to aceleración" (pu n to 2.1.2.4).
En este últim o caso, debem os resaltar q u e no pu ed e darse sin acu m ulació n d e ba
ses en la fo rm ación de precios que no c ontengan el im puesto. P o r lo ta nto , resulta d a -
ve, ta n to para éste com o para el efecto acum ulativo de im puestos, la m od alida d que
ad op te n los factores en la fo rm ación d e precios.
N üñez M iñana ensaya una crítica con creta al razonam iento expuesto, al de cir qu e el
com p ortam ien to em presario de agregar un m argen o porcentaje a sus co s to s (“m ark-up")
no es una teoría, salvo que se establezcan a priori los elem entos qu e determ inan el po r
centaje utilizado y que la tasa de beneficio se fije en p ro p o rd ó n ai cap ital invertido.
Volviendo sobre lo señalado en b). la característica q u e Indicam os es, justam ente,
aquella q u e supone que cad a etapa de circu lad ón de los bienes o servicios de te rm ina su
p o rc e n t^ e de increm ento sobre los c o stos considerartdo de ntro de elios al pro pio im
puesto ab on ad o en la etapa pre via
1 A B c D E
h ', ’. Valor agregado Prado d» IngHiasto Preció
10% venta . 5K> total
Ax10% A+B Cx5% C+D
Esquileo 100,00 10,00 110,00 5,50 115,50
Lavadero 115,50 11,55 127,05 5,35 133,40
Manufactura 133,40 13,34 146,74 7,34 154,08
Mayorista 154,08 15,41 169,49 8,47 177,96
Minorista 1 177,96 1 17,80 195,76 9,79 205,54
1 37,45
Obsérvese que el precio fina! q u e a b o n a el c onsum idor, en c o m p a ra c ió n c o n ei p re

cio antes de aplicar ei gravam en (Cuadro 1) se h a in crem e nta do en $ 4 4 ,4 9 (2 0 5 ,5 4 -
161,05), m ientras que el im p ue sto d e te rm ina do h a s ido de $ 3 7 ,4 5 .
En este ejem plo se ha verificado el efe c to piram idación, y a q u e el pre c io final s e ha
elevado en $ 7 ,04 po r sobre el valor del im p u e s to a p licad o (44 ,49 - 37 ,4 5) y. p o r s u
puesto, esto no hubiera a d o posible. cx)mo y a señalárarrxjs, sin q u e se ha ya p ro d u c id o
el efecto acum ulación en la fo rm a d ó n d e precios.
Siendo que cada fa c tor ínterviniente fijó s us m árgenes s ob re el c o s to m ás el im pues-
to. esto no sólo incidió en ei gravamen cada urw de ellos determ inó sino que,
además, elevó ios valores absolutos de su participación en la confom iaclón del pre
cio final.
Al h^Derse aplicado un Im puesto ai c on s um o irxjirecto y acum ulativo, ha bié nd ose ve
rificado el com portam iento destacado pa ra los agentes e co nó m ico s, d c o n sum ido r te r
minó pagando ^ bien o senado a un precio q u e no sólo se ha incrementado en virtud
dei impuesto, ^ l o tanr^)ién po r haber existido un beneficio adicional en favor de los
factores.
Veam os la explicación, sobre el te m p lo da do :
A B c D
*^ 'd o s to c o n Costo sfti 'DW etéhctf"''*
Impuesto Impuesta agregado
Cuadro 7-Col A Cuadro 1-ColA A-B C x10 %
Esquileo 100,00 100,00 — —
Lavadero 115,50 110,00 5,50 0,55
Manufactura 133,40 121,00 12,40 1,24
Mayorista 154,08 133,10 20,98 2,10
Minorista 177,96 146.41 31,55 3,16
7,04 - ' - I
R eiteram os que los $ 7,04 son la diferencia entre $ 4 4 ,4 9 fm crem ento de l precio ) y
$ 3 7 ,4 5 (im puesto determ inado).
2.1.2.4. Efecto aceleración

En estos ejemplos, hem os verificado la'acum ulación y piram idacíón s ob re la ba se de
un im p ue sto que alcanza a to da s las etap as y. tam bién, h e ñ io s "rp a rc a d ^ lá 'a u s é n d a ^ ^
los efecto s al gravar sólo la última.
Veam os qué sucede si el gravam en, en lugar de ser plurífásico es m onofásico, recae
sólo sob re una de las e t a p ^ , p e ro en lugar de ser la últirn^ — q u e anuía los efectos— ,
es ía prim era de ellas.
^ CUADRO 9
A B C D
E .
agregado ’^'PfBclode' ' ' IPÍiuesto '
Costo
> - 10% venta 22,83% total i
A x1 0% A fB C+D
Esquileo 100,00 10,00 110,00 ' 25,11 135,11
Lavadero 135,11 13,51 148,62 — 148,62
Manufactura 148,62 14,86 163,48 — 163,48
Mayorista 163,48 16,35 179,83 — 179,83
Minorista 179,83 17,99 197,82 —

4 4 ______________________________________________ IMPUESTO A l VALOR AGREGADO
SI com pEiram os c o n el eje m p lo de l C u a d r o 2 (e le c to a c u m u la c ió n s in pira m id a c ió n ),

sien do q u e ahora elegim os ap licar en la e ta p a m ás prim aria la ta s a s u s titu tiv a d e aq ue l
5 % q u e recaía sob re to d a s y c a d a u n a de las eta p a s , ob s e rv a m o s que:
• el pre cio final es igual;
• no se verifica la acu m ulació n d e Im p u e s to s o b re im p ue sto ;
• pero asistim os ahora a la pre se ncia de l e fe c to p iram ida ción d e $ 1
(197,82 - 16 1,05 = 36 ,7 7 - 25,11 = 11,66).
La ausencia de acum ulación de im puestos sobre Im puestos y la existencia de
piramidación validan lo exp resa do en el p u n to 2 .1.2 .3 . en e s te s en tido : q u e n o e s d e
pendiente una de la otra.
Pero ahora com p arém oslo c o n el te m p lo de l C uadro 7 (efe cto s a c u m u la c ió n y p i
ramidación).
• B precio f ir i^ a h o r a ^ ^ m e n o r en $ 7 ,7 2 (20 5,5 4 - 197,82)
• B im p ue sto aplicado ah ora es m en or en $ 12 ,3 4, es decir, m e n o r rercaudación
(3 7 ,4 6 -2 5 ,1 1 )
• B Increm ento del precio final p o r s ob re el im p ue s to ap lic a d o - pira m id a c ió n - que
antes era de $ 7 ,04 (44,49 - 37,45) ah ora e s de $ 1 1 ,6 6 (36,77 - 2 5 ,1 1), es d e cir
que la piram idación ahora es mayor.
Este efecto indica que cuanto más alejada se encuentre la etapa de aplicación del
Impuesto respecto de la etapa de consum o final, mayor será la piram idación d e bid o
a que cada etapa le imprim irá m ayor volum en de precio a la siguiente, y cuantas más eta
pas intervengan mayor será la brecha entre el impuesto aplicado y el precio final,
Veam os el desagregado de la piram ida ción : |
A B C D
c. Costocon ' Costosln DKerencia Valor
’. iniuesto Impuesto aoregado 10%
Cuadro 9-Col A Cuadro 1-Col A A-B Cx10%
Esquileo 100.00 100,00 _ _
Lavadero 135,11 110,00 25,11 2.51
Manufactura 148,62 121.00 27,62 2,76
Mayorista 163,48 1 133,10 30,38 3.04
Minorista 1 179.83 1 146.41 33.42
11,66
Los $ 11 .6 6 son la diferencia entre tos $ 25,11 (im p ue sto aplicado) y tos $ 3 6 ,7 7 de
increm e nto del precio ($ 19 7,82 • $ 161,05).
Si el im p ue sto se hubiera a p licad o sob re la etap a de m a n u ^ c tu ra , ef p r e c io fin a l n o
s u friría v a ria c ió n , p e ro e l e fe c to p ira m id a c íó n s e ría m e n o r po rq u e sufre una d e s a c e
le ra c ió n igual al valor ag regado d e las etap as anteriores q u e no se a p lic ó s ob re ef g ra
vam en, co m o se m uestra en el cu a d ro siguiente:
CUADRO 11
A B C 0 E
Valor agregado Preda de Impuesto Prado •’
Costo
10% venta 22,83% to tal :
A x10% A+B C+D
Esquileo 100,00 10.00 110,00 — 110.00
Lavadero 110,00 11,00 121,00 - 121,00

Manufactura 121.00 12,10 133,10 30,39 163,48
Mayorista 163,48 16.35 179,83 — 179.83
Minorista 179,83 17,99 197,82 — 197« ..

30,39
L a d e s a c e le ra c ió n d e la p ira m ld a c ió n s e rá p ro g re s iv a h a s ta e lim in a rs e el e fe c
to c o n la a p lic a c ió n d e l grav¿unen e n la ú ltim a e ta p a , según vim o s en el C ua dro 5 (Im
pu esto m onofásico en la últim a e ta p ^ .
2.1.2.5. Falta de propordonalid ad
C om o bien señala íturrioz . po r los efectos piram idación y acu m ulació n y po r la dis
tinta com posición de las bases im ponibles rK> existe proporcionalidad en el im puesto q ue
recae sob re el con sum ido r final.
En realidad lo que se observam os es un im p ue sto plurifásico c o n características
acum ulativas en ia conform ación de los precios do nd e, aJ existir bienes cuya evolución
de form ación de precios es distinta, e! efecto aceleración se m uestra nuevam ente.
Así. veam os el ejem plo de do s pro du ctos con igual precio de in id o y distinto “mark-
up" sin aplicación de im puesto.
PRODUCTO A PRODUCTO B
PRH30 % PRECIO ;
Esquileo 100,00 100,00
Lavadero 20 20,00 60 60,00
Precio de venta 120.00 160,00
Manufactura 10 12,00 10 16,00
Precio de venta 132,00 176,00
Mayorista 10 13,20 10 17,60
Precio de venta 145,20 193.60
Minorista 60 87,12 20 38,72
Predo al consumidor final 232,32 232,32
Ahora vam os a simular q u e se im p o n e s ob re es tos p ro d u c to s un g ra vam en plurifá*

sico del 10%.
CUADRO 13
A B c D E
valor agregado Precio de Impuesto Predo
Costo VARIABLE venta 10% total
A x?% A+B C+D

Esquileo 100,00 100,00 10,00 110,00
Lavadero 110,00 22.00 132,00 13,20 145,20
Manufactura 145.20 14,52 159,72 15,97 175,69
Mayorista 175,69 17,57 193,26 19,33 212,59
Minorista 212,59 127.56 340,15 34,01 374,16 «í
92,51
R em itimos a las observaciones hechas en op ortu nid ad d e e xp on er el c a s o d e a c u

m ulación con piram idaoón (Cuadro 7) resp)ecto de tos efectos generales qu e pueden e x
plorarse en el te m p lo .
A los efecto s con c reto s d e este p u n to d e análisis, d e b e m o s o b s e rv a r que:
— e l p re c io fin a l s e e le v ó e n $ 14 1 ,8 4 (37 4,1 6 - 23 2,32)
— el e fe c to p ira m ld a c ió n e s d e $ 4 9 ,3 3 (14 1,8 4 - 92,51)
CUADR014
A B c D E
votar aisogado FFeciode Impuesto Piecfo T-;

< Costo VMRIABU ' sonta 1 0 % .,
Ax?% A+B C*D
Esquileo 100,00 100,00 10,00 110.00
Lavadero 110,00 66,00 176,00 17,60 193,60
Manufactura 193,60 19,36 212,96 21,30 234,26
Mayorista 234,26 23,43 257.69 25,77 283,46
Minorista 283,46 56,69 340,15 34,01 * ' * 374.16

. . 108,68 "l;
Veam os ahora qué ha pa sad o con el p ro du cto "B ":

el p re c io fin a l s e e le v ó e n $ 14 1,84 (374,16 - 232,32)
e l e fe c to p ira m ld a c ió n e s d e $ 33 ,1 6 (141,84 - 1 0 8 ,6 8 )
En resumen
Producto “A” Producto " B '
- Precio inicial 100 100
- Participación del R sco en el precio
Im puesto aplicado con acum ulación 92,51 108,68
- Participación de las em presas en el precio
Por efecto piram idación 49 .3 3 33,16
Por valor agregado antes de im puesto 132.32 132.32
- Precio final de los productos 37 4 ,1 6 374,16
— In c id e n c ia d e l im p u e s to : en el P roducto "A " es del 24 ,7 2% (92,51 / 374,16) míen»

ta s o u e en el Producto “B “ es del 29 ,0 5% (108,68 / 374,16).
48 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
A pe sar d e qu e los d o s p ro d u c to s tien en igual pre c io inicial y final, la in c id e n c ia del

gravam en en el p ro d u c to “B " es m ayo r q u e en el “A".
— Acumulación: Se ob serva q u e en el c a s o de l p ro d u c to “ B " la re c a u d a c ió n {10 8,6 8)
e s m ayor que en el c a s o del p ro d u c to "A " (92,51) lo q u e s e ex p lic a p o r te n e r el p ro
d u c to “B " m ayor pa rticip ació n d e valor a g reg ad o en las eta p a s m a s te m p ra n a s d e
la fo rm ació n d e precios q u e han p e rm itid o q u e las ba ses im p o n ib le s p o s te rio re s s e
an mayores.
— Rramídacíón: En sen tido inverso, s e ob serva qu e la p ira m id a c ió n e s m a y o r en el
p ro du cto ‘ A" (49.33) q u e en eA "B " (33,16) p o rqu e al v incu larse c o n to q u e h a q u e
da d o en po d e r d e los diversos factores, p o r el m is m o e fe c to d e a c u m u la c ió n en la
form ación de precios, e s to suce de c o n m ayo r im p a c to en el c a s o de l p ro d u c to “A "
dond e el m in orista recarga el po rcen taje m ayor d e to d a la c a d e n a d e p ro d u c c ió n y
com ercialización sobre un valor c o n gran acu m ulació n en s u base.
— Mientras ta nto , en el caso del p ro d u c to 'B ", el fa c to r q u e p a rtic ip a en m ay o r m e d i
d a en la fo rm ació n del precio, b h a ce en una e tap a te m p ra n a d o n d e aún n o ha h a
bido acum ulación de bases.
De esta m anera, se pued e observa r qu e am b os p ro d u c to s inc rem e nta ro n su s p re
cios en igual m agnitud po r efecto del im p ue s to (141,84), pe ro e s te in c rem e nto q u e sufre
^ precio d ifi& e su com p osición d e im p ue sto p ro piam e nte d ic h o y d e b e ne ficio d e los
distintos agentes económ icos.
3. IMPUESTO SELECTIVO O GENERAL
3.1. Impuesto específico sobre el consumo

Si ^ impuesto recae sobre ciertas o p e ra d o n e s o d e te rm ina do s o b je to s d e c o n s u
mo, nos encontram os ante un im p ue sto específico, c o m o , p o r eje m p lo, tas de no m in a
dos “im puestos internos".
Esta im posidón esp ed fica pued e ha cer variar las p re fw en cia s d e c o n s u m o d e los
sujetos; contrario sensu, la im posición de tip o general se cara cteriza p o r n o incid ir sob re
dicho comportamiento.
Aunque pueden tener características plurifásicas. este tip o d e gravám enes s u d e ser
m onofáaco, y tiende a tacilitar la traslación oblicua del im p ue s to ante ia existencia d e b ie
nes o servictas no alcanzados que se e n c u e n tra en conctictanes m ás ap ta s d e s o p o rta r
la traslación a sus predos.
Recordemos que, por lo visto er\ cuanto d fenóm eno d e la tra s la d ó n , será m ás fá-
d l la p m tr^ la c ió n en un contexto donde se im plem enta un im p ue sto d e tip o general que
en uno de im p u ^ to selectivo ante la posibilidad dei c o nsum id or d e d te ra r sus.preferen-
da s de consum o ha cia bienes no gravados.
Los im puestos esp ecíficos pu ed en utilizarse pa ra a te m p e ra tos R e c to s regresivos
de los im p ue sto s generales al c on s um o , si es qu e se aplicar) s o b re determ iríadas r n ^ i -
festaciones del gasto q u e d e no ta n una cap a c id a d c o n tribu tiv a diferencia l supe rio r de l su -
je to consum idor.
Pero tam bién se lo rec o n o c e c o m o tp e d ip jd ó n e p pa ra c on s eg uir o tros fines, adicio -
nales a la r^ a u d a c ió n , q u e se vinculan c o n el e fe c to q u e p ro d u c e s ob re los p re cio s de
los bienes y servicios gra vad os y. c o n s e c u e n te m ^ te , s ob re el c o n s u m o d e éstos, c o m o
verem os seguidam ente.
3.1.1. Usos fiscales y extrafíscales de esta im posición

En síntesis, p o de m os de cir que son instrum entos a d e cu ad os para:
• Gravar m anifestaciones de capacidad contributiva, recayendo sobre bienes y
servicios que pudieran categorizarse com o suntuarios o suntuosos.
En estos casos, lo que se persigue es alcanzar cap acid ad es irKlividuales d e co n s u
m o de las personas que se m anifiestan a través de! g a sto en determ inadQS.bienes o s e r:,
vicios que se consideran de lujo o q u e no son necesanos pa ra a c ce de r a un nivel d e vida
que ios legisladores puedan considerar de satisfacción bá sica o habitual pa ra el irxjividuo.
Los bienes y servicios suntuarios, que pu eden ser ob je to d e un im p ue sto específico,
tienen po r lo general una de m arida elástica p a ralela al niv e l d e Jngresos rte las porgnnas,
es decir, cua nto m ás ingresos tienen m ás consum en d e ese tip o d e bienes o servicios.
De todas maneras, los bienes o s ervido s elegidos p o r el legislador, no siem pre m a
nifiestan en el largo plazo un con sum o con caracteristicas suntuarias en fuíTción d e la
evolución de los ingresos m edios de la sociedad o de la m asívidad q u e alcanzan, pcM"
ejemplo, d e rta tecnología que pu do haber sido considerada, en principio , privativa d e d e
te rm inados sectores de ingresos para luego convertirse en p ro d u c to s o servicios d e con
sum o m asivo.
Un ejemplo típicx) lo ha representado la telefonía celular móvil, que s e encuentra en ple
no auge de consum o y cuya prestadón ha dejado de expresar la existencia d e una capa
cidad de pago resen/ada a determ inados niveles de ingresos. Ha llegado a s u p ^ a r la cai>
tidad de líneas de teléfonos fijos y tiene gran desarrollo en sectores de m » x )re s recursos.
I • Restringir consumos no deseables o solventar el costo futuro que demandará
_ su consumo actual.
Suele incluirse dentro d e estos rubros, los típ icos eje m p los del ta ha cp y el alcohol,
aunque debe convenirse que lo "n o deseable" variará según la c ultu ra d e la sociedad que
ad op te un gravam en d e este tipo.
Siguiendo a Due y Friedlander:
"El Impuesto sobre las bebidas alcohólicas hace que sus precios aumenten en una suma igual
al impuesto, dados precios e ingresos de los factores iguales, y quienes no adquieren esas bebida
no sufren reducción alguna de sus ingresos, y eluden así toda contribución a (as actividades guber*
namentales financiadas con el Impuesto. En la medida que adquieren bebidas alcohólicas se reduce
su ingreso real en la misnra proporción que esa compra, puesto que pagan mas por cada vaso de
vrttislcy aunque no se altere su ingreso monetario.Es evidente que eludirán alguno de sus impuestos
^ reducir sus compras.En la medida que lo hagan, la reducción del impuesto real será menor, pero
sufren una carga adicional, o ‘pérdida de peso muerto', en el sentido que sustituyen la bebida que
prefieren (el whisicy) por otra menos preferida (la leche)."
E ste c o n c e p to d e "c a rg a e x c e d e n te " o ‘ p e s o m u e rto ", y a lo h e m o s tra ta d o e n el
p u n to 1.
Por la experiencia en nuestro país y to o b serva do en la legislación c o m p a ra d a , p o d e
m os decir que el objetivo de restringir o desalentar el c o n s u m o del alco ho l o de l ta b a c o es
en reafidad el pretexto de la im p osición y a que la m ag nitu d del g ra v am en n o tie n d e a ello.
N orm alm ente, tos e stud io s e c o no m étric os se realizan tra ta n d o d e ca lc u la r d e m a-
n « a equilibrada el im p a c to d e la im p osición s ob re el In c re m e nto de l p re cio , la c o n s e
cuente baja del con sum o , el a u m en to d e los In gresos de l E s ta d o y la re d u c c ió n d e in
gresos de la industria ta b a c a le ra
Adem ás de un pro blem a grave de salud d e la po bla ción , e s te tó p ic o s e vincu la fuer
temente con las econom ías regionales y la po sibilida d d e po d e r sustituir la p ro d u c c ió n en
las zonas t tó c a le r a s sin afectar a la p o bla ción cuya activid ad e c o n ó m ic a y s us ten to de -
perxte fuertemente de la m ism a. Por o tro lado, r o m en os aten dible en la pre o c u p a c ió n de
los Estados, se en cuentra la posibilidad c on c reta d e incentivar el c o n tra b a rd o d e estos
productos cuando se eleva el precio en fo rm a im p orta nte , afe c ta n d o así a la ind ustria ta
bacalera local y los ingresos p o r im puestos sin un correlato de dism inu ció n del con sum o .
Abandonando entonces la an tigu a d o ctrina , po de rrros c o n c lu ir q u e la ju s tific a c ió n a
la imposición específica sob re es tos con s u m o s reco no ce c o m o s u s te n to el h e c h o d e que
t í consum idor de m arda rá . ta rd e o te m p ra no , g a sto s sociales en la a te jid ó n d e su salud
producto d tí consum o. Q uien m ás con sum e , m ás Im pu esto p a ga rá po rq u e m ás a te n
d ó n , potendahnente, dem andará,
S tra d ido ntím e nte se h a he cho hincapié sob re el alcohol o e! ta b a c o c o m o p ro
du cto s susceptibles de im posición e s p e d id a a fin d e desalentarlos, la e v o lu d ó n de los
htía to s de corûrrto de las distintas socie da de s p u ed e llevar a establecer, ah ora o en el
fu turo, gravámenes específicos sobre o tro tip o d e p ro d u c to s que p u ed an c onsiderarse
proptoios de tal tratamiento.
Si com o dijo H ipócrates "som os lo que c o m e m o s", es lógica la p re ocu pa ció n d e las
autoridades, en m uchos ptíses, sobre los hábitos de c o m id a d e la p o bla c ión y los efec
to s que tienen sobre la salud.
Por ejemplo, las estadísticas m uestran qu e en EE.U U., el 6 4 % d e la po W a dó n es
obesa o sufre de sobrepeso, superando las víctim as p o r las en ferm edades vincu lad as a
tal hecho a las que origina t í tabaquism o en ese país, m ientras q u e en otro s países ta m
bién se pueden m ostrar estadísticas alarmantes en igual sentido (vg., en Suiza, el 20 %
de los niños sufre de sobrepeso).
Y au nque el pro blem a es m u c h o m ás c om p le jo en su s c au sas y solu cion es, y a hay
propuestas d e crea ció n d e im p ue sto s específicos s ob re la derx>m inada ‘ c o m id a c h a ta
rra", la co m id a c o n elevado po de r calórico, la pu b lic id a d d e las c ad en as d e c o m id a ráp i
da y hasta el alquiler o venta de videojuegos.
Un legisla dor de N ueva York , Félix Ortiz, q u e habia pre s en tad o en el aho 20 0 4 una
propuesta en este sentido, exp uso cálculos d e c o s to s en salu d (diabetes y pro blem a s
cardiovasculares); s ó b en ese estad o ascendían a 5 m il m illones d e dó lares anuales.
Si bien verem os m ás adelante la difererxíia entre una im p o s id ó n específica a través
de im p orte s fijos o de porcentajes sob re el pre cio [ad valorem ), en el c o n s u m o d e bienes
no deseables parecería incongruente con la finalidad d e la im p o s id ó n el fijar la ba s e im
ponible, co m o se hace generalm ente, en función del pre cio y no de la c an tida d c o n s u
m id a cua nd o es d e rtam en te esta últim a la q u e pro v oc a el daño.
Esto sucede porque se fija uria tasa de im puesto para un bien determ inado — ^tabaco—
pero dentro de ese rubro se encuentran bienes con distinto precio unitario en fu nd ón de
calidades, com posiciones, presentación, marca, entre otro s factores, qu e hacen que el que
consum a un paquete de 20 cigarrillos de valor elevado pague m ás que aquel q u e c on su
m e otro paquete de 20 dgarrillos económ icos cuando, en realidad, ^ b o s consum en la
m ism a cantidad de! bien a restringir que. seguramente, les causará el m ism o daño.
Si bien de sde este p u nto de vista parece m ás c o m p a tib le c o n el ob jetivo persegui
do. e! establecim iento de un im p orte fijo de im puesto, vere m o s q u e será discrím lnativo
de los bienes de m enor valor, de m ayor c on s um o en los niveles d e ingresos b s ^ , y así
quienes te ngan cap acid ad de con sum o de los bienes m ás caros, c o m o y a vim os, te n
drán una incidencia m enor del im p ue sto en el pre cio final aum entarKio el efe c to regresi
vo del gravam en.
Una critica que form ulan D ue y Friedlander es que. p o r no s e r elástica la dem arxte
de estos productos, con m otivo de las adicciones, es po sible q u e el im p ue sto sea satis
fecho con fondos q u e de otra m anera se verían aplicad os a c ub rir necesidades vitales de
la familia del consum idor, cuestión que se agrava en los sectores d e m enores ingresos.
Esto se ve corroborado, c om o hem os visto en el C ua dro d e c o n s u rrw d e hogares,
expuesto en el punto 1.3., ya que es en el d e d i d e m enores ingresos do n d e el con sum o
de bebidas alcohólicas participa en m ayor pro po rció n (1.37 % del to tal d e gastos) al igual
que el rubro de dgarrillos y taba co (1.84% del total d e gastos).
• Restringir el daño al medio ambiente
[ C om partim os la preocupación acerca de los da ño s q u e el ho m bre causa al m edio
am biente y el im p acto que esto tiene en el c o rto o m ed ia no plazo sob re la evolución de
las c o n did on es de vida en la T ie rra
Si bien, al igual q u e los hábitos d e con sum o a los q u e ya no s referimos, este flage
lo m oderno no es sólo corregible con la utilización de Im puestos, no debe desaterxjerse
la posibilidad d e establecer im puestos específicos sob re los biecres o actividades cau
santes de polución o de cualquier otro tipo de da ño al m ed io am biente.
A sí se p o d ría n g ra v a r c o n im p u e s to s e s p e c ífic o s lo s b ie n e s q u e c o n te n g a n e n sí
m is m o s o q u e se com e rc ia lic e n u tiliz a n d o e n v a s e s c o n m a te ria le s q u e n o s e a n re c i
cla b le s o b io d e g ra d a b ie s , d is c rim in a n d o e n c o n tr a d e é s to s y d e s a le n ta n d o s u c o n
sum o . igu a l p o lítica p o d ría s e g u irs e c o n lo s p r o d u c to s en a e ro s o l, q u e p ro v o c a n a lte
racion es en la a tm ó sfe ra .
De to d a s fo rm as, d e b e con side ra rse q u e, a d ife ren cia d e lo s im p u e s to s s o b re b ie
nes de con sum o no deseable, este tip o d e im p o s ic ió n al c a s o en c u e s tió n s ó lo s e ju s ti
ficaría si se tratara d e b e n e s que, en uso p o r el c on sum ido r, s ea n c o n ta m in a n te s de l m e
d io am bia^te.
Esto es aa', y a q u e si lo s e fe c to s indeseables se m aterializan p o r los m e d io s d e p ro
du cción utilizados, sean e s to s inade cua do s, o b s o le to s o p ro h ib id o s , o p o r el d e s tin o de
los residuos o d e sp e rdicios del m is m o p ro ceso , no de be ría s e r in c id id o el c o n s u m id o r
desprevenido d e la situa ción sino la em p re sa infractora.
En este últim o c as o , resultaría m ás a p rop ia do el es ta b le c im ie n to d e san c ion es al
produ ctor que la im p osición específica al c o n sum o .
I • Establecer una relación directa entre una o bra pública y el consum o de ciertos
I bienes que acusan su utilización.
U na o b ra vial no es tran sitad a en igual m e d id a p o r to d o s lo s u su arios p o r lo que. su
m antenimiento, no podría atribuirse, sin gra nd es m árge ne s d e ine qu ida d, e n tre los p o
tenciales usuarios a la v ez q u e sería a b solu tam e nte ine qu itativo q u e p u e d a resu ltar s o
portada po r personas excluidas de s us beneficios.
B e s t^ le d m ie n to d e im p ue sto s específicos, en e s to s c a s o s , po dría v erse c o m o
susfitutivo de ta sas retributivas d e servicios q u e serían un m o d o d e im p o s ic ió n dire c ta al
usuario consum idor.
\ En principio, parece razonable d e d u c ir qu e la utilización d e n e um á tic os en lo s roda-
do s se encuentra vinculada co n la asiduidad d e trá n s ito y, p o r lo ta n to , recaer c o n un g ra
vam en sobre tílo s sigruficaría qu e quien c am b ie m ás recu rren te m e nte los m is m o s trib u
te en consecuenda.
También, al estar asociado d precio al p o rte del ne um á tic o, es p o d b le q u e d m ayor
pre d o que se pague no sea sólo p o r la c alid ad o m arca de l p ro d u c to , s ino p o r el ta m a
ño de éste y ello vincularía el con sum o c o n vehículos q u e, p o r s u m ag nitu d d e ta m a ñ o y
peso, afectan m ás el tránsito e influyen en m ayor m e d id a en el dete rio ro d e lo s cam inos.
Así, alcanzado una m anifestadón d e c on sum o , se intentaría p o r inferencia alcanzar
d con sum o de un servido reladonado m ientras q u e la fo rm a d irecta d e caa " s o b re este
últim o sería el establedm iento de p re d o s de peajes s ob re el ac c e s o a las o b ras d o n d e sí
puede discriminar por tip o de vehículos y utilización efectiva d e la obra.
• Restringir o racionar ei consumo de bienes o servicios en particular, ya no por
considerar su consumo oomo no deseable, sino po r cuestiones económicas
de fuerza mayor.
Las m ism as características de) gravam en específico, q u e pu ed en ser aprove cha da s
para los uso s extrafiscales c om e nta do s , ta m b ién pro voca n q u e sí un g o bie rn o de sea res
tringir el con sum o d e algún tip o d e bien o servicio estab le zca sob re él una im p osición es
pecial.
Esto p u ed e ser m otiva do p o r la influencia q u e s e quiere ejercer en d e te rm ina do s c i
clos de la eco no m ía sob re de term inados bienes vitales pa ra el c o n s u m o del p ro p io Es
ta d o — ta n to en situaciones ordinarias c o m o en extraordinarias— q t ^ pu ed en escasear.
Suele darse co m o ejem plo el caso d e una catástro fe, natural o no, q u e pro v oq ue un
estad o de em ergencia en la socie da d, de m o d o q u e requiera del Estado la utilización d e
los recursos disponibles de cierto bien o cierto s bienes y qu e, pa ra eso y en ciertas c o n
diciones de m ercado, ha ce restringir la dem anda, a fin d e liberar esa oferta h a d a s u p ro
pia dem anda.
3.1.2. D e te rm in a ció n
3.1.2.1. I m p o r t e f ijo
Si bien puede ser característica de cualquier tip o d e im p o s id ó n al c on sum o , su c a

lidad selectiva facilitaría su determ inación m ediante la as ig n a d ó n d e m o n to s fijos d e im
puesto para cad a bien o gru po de bienes alcanzados.
B establecim iento del im puesto a través de un Im p o rte fijo conlleva:
I Una sendlU determinacióny administración delgravamen j

La fórm ula de resolución sería: cantidad (q) x im p orte fijo, con lo cual s ólo harfei fal
ta que el sujeto d e derecho acceda a un buen discernim iento del volum en d e bienes ven
didos y que el fisco te ng a aco ta do el sistem a de c on trol d e in v a itarios .
I______ Discriminaen contrad< losbienesmis económicos______ j
Si ios bienes o servicios alcanzados no son ho m og én eo s en cu a n to a pre d o s , el

im p acto del im p ue sto fijo será m ayor en aquellos bienes d e m en or valo r c o n resp ecto
al resto.
Por ejemplo, si se alcanzan a produ ctos dw jo m in a d o s ‘ d e to c a d o r" y perfum ería con
un im puesto fijo de $ 2 po r cada producto, im p actará en m ayor m ed id a en un jabón c u
yo valor antes de im puesto es de $ 1 que en un pe rfum e cu y o p re d o es d e $ 50.
Producto A Producto B
Precio antes de impuesto 1 50
Impuesto 2 2
Precio Anal al consumidor 3 52
Participación del impuesto 66,67% 3,85%
C onside ra nd o qu e el p ro d u c to m ás e c o n ó m ic o sea c o n s u m id o p o r s e c to re s d e m e
nores ingresos, la fijación d e es tos im p o rte s d e im p u e s to aum en taría la reg re sivid ad del
gravam en.
La discrim in ación irx lic a d a se evita si c a d a m ag nitu d d e im p o rte fijo s e de te rm in a
sobre cad a tip o específico d e bien o servicio, o se c u id a q u e el g ru p o d e bie ne s s e a ho
m ogéneo c ua nto al precio.
COTTK) esto seria m uy en go rro so de s d e el p u n to d e v is ta a d m in istrativo , ta n to para
eA contribuyente co m o pa ra la a d m in is trad ón fiscal, po dría n a ten ua rs e las gra n d e s d is
torsiones a se establecen rangos de valores d e pro d u c to s .
Por ejem plo, si los p ro d u c to s d e d e te rm ina do rub ro a alcanzar se d ivid en en rangos
de precios y a cad a uno se asigna un valor fijo d e im p ue sto
PRODUCTOS CUYO PREQO ANTES IMPUESTO FIJO

DE IMPUESTO SE ENCUENTRE ENTRE
RANGO 1; $0,01 y 1 $ 0 ,0 3
RANG010; $ 45 y 50 $ 1 ,5 0
De esta manera, los p ro du c tos c o n los p re d o s m ás altos d e c ad a ran go e s ta b le a

do soportan una carga similar d e im puesto
Producto A Productos
Predo antes de impuesto 1,00 50.00
Impuesto 0,03 1.50

Predo final al consumidor 1,03 51,50
Partidpadón del impuesto 2,91% 2.91%
S bien resuelve las d is to r d o r ^ entre pro du c tos d e valores m uy distintos, vuelve a

producir el m ism o efecto discriminatorio de los pro du c tos m ás eco nó m ico s, pe ro ahora
de n tro d e cad a rango estab le cido , au nq ue c o n m en or disp ersión q u e ia q u e s e h a q u e
rido atenuar.
Veam os el ejem plo utilizando el ran go 10:
Producto B1 Producto B2
Precio antes de impuesto 45.00 50,00

Impuesto 1,50 1,50
Precio final al consumidor 46.50 51,50
Participación del impuesto 3.23% 2,91%
j________ Requiere actuaÜzadón en épocas ínfUdonarias________ |
La pérdida de valor adquisitivo de la m on ed a de c am b io representa una m o d ific a

ción, en principio similar, en los precios de la to talida d d e los bienes o servicios y. p o r ert-
de. provocaría una similar caída en el valor del im p ue sto establecido.
Por eso no es aconsejable el establecim iento d e im p orte s fijos en pro ceso s in fla d o -
rw io s , ya q u e requeriría la actualización perm anente, a efecto s de q u e rx3 pie rd a s u va
lor representativo.
3.1.2.2. Po rc ent aj e s o b r e el precio
La otra form a, adoptada generalmente para determ inar el gravam en, es la a d vaiorem,
m ediante la utilización de alícuotas que recaen sobre el precio d e los bienes o servidos.
Este tip o d e im plem entación posee las siguientes características:
I Una sendttadetermlnadón y administración delgravamen |
La fó rm ula de resolución sería;
cantidad (q) x precio unitario (Pu) x alícuota (t)
En com paración con la fórm ula d e resolución h a bie rx io un im p orte fijo, se incorpora
com o elemento ad idonal el precio fijado para la ven ta d e los bierês o servicios y la tasa
aplicada.
D esde este pu nto de vista suele decirse qu e la adm in istración y determ inación es
m ás com pleja, no ta nto de sde el rol del sujeto d e de rech o q u e sólo Incorpora un ele
m ento c o n o d d o , sino para el Fisco qu e ahora, adem ás, de be controlar la correcta va
luación en los instrum entos de venta, evitando la sub fa ctura dó n.
De to d a s m aneras, na d a d e lo irK lica do c o n v ie rte a e s ta fo rm a e n n o d e s e a b le d e s

de la ó p tic a d e la sencillez y la aplicación d e re cu rso s a p lic ad os a s u d e te rm in a c ió n y c o n
trol y su •c o m p lq id a d " sóto se ind ica en c o m p a ra c ió n c o n ia o tra fo rm a d e d e te rm in a c ió n .
I No discriminaen contra de losproductos mis económicos [
C arece de im p orta ncia el c ará cter ho m o g é n e o q u e p u e d a n alcanzar, re s p e c to d e los

precios, los bienes o servicios invo lucrad os, y a q u e al tra ta rs e d e un im p u e s to ad valo-
rem incidirá siem pre en fo rm a pro porciona! s o b re ellos.
I hk)requieracorrecdén en épocas inflacionarias |
La m ism a característica ind icad a an te rio rm en te h a ce, a d ^ á s , q u e sea d e ó p tim a

aplicación en p ro ceso s c o m o los señalados, y a q u e la p ro v o c a d a c o rre c c ió n d e p re cio s
se trasladará a u tcm ática m e nte al gu án fu m del gra vam en a trav é s d e la ap lic a c ió n d e la
ta sa sobre el p re d o c orregido, m an ten ien do el jw x jim ie n to real de l gra v a m e n sin gra n
des daños a la estru ctu ra fiscal.
3 .1 3 . Im puesto g e n e ra l sobre e l consum o

O puesto a los im puestos selectivos, en c a m b io , s e d e n o m in a im p u e s to general al
_consurpo_a aquel que tien de a alcanzar, c o n la exten sió n d e s u o b jeto , un a d im e n s ió n __
glo b ^ de tran sacciones económ icas.
Obviam ente, estaríam os en pre sen cia d e un g r a v a r n ^ d e am p lia base, c as i d e ine
vitable c o m p l^ id a d y. en co n s e c u e n d a . d e un c o s to d e re c a u d a d ó n a c o rd e c o n su e s
tructura.
De to do s m odos, se p u ed e atem pe ra r e s te efecto , au nq ue de to n a n d o o tro s, si el
gravamen diseñado tiene d alcance com e nta do , pe ro en m arcad o en alg un a d e las eta
pas del proceso económ ico.
Así. se_£odrá e s tru ctu ra r b a jo la fo rm a d e u n irn g u ^ to ^ g e n e ra l m o n o fá s ic o si re-
cae sólo sob re la etap a m in orista, s o b re ia m a y o ris ta , m a n u fa c tu re ra , e tc ., a u n q u e
de be reco no cerse — salvo en ja m in oris ta— c ie rta d ific u lta d en la d e lim ita c ió n d e las
etapas.
En cuanto sea ¡mplementado d gravam en en un a etapa, se p ro d u d rá , re s p e c to de
día, un efecto “centrifugo* a partir d d cual los con tribu yen tes te nd erán a explicitar sus ra
zones para no sentirse parle de la m ism a o a m od ifica r o disim ular algunos a c to s eco
nóm icos a fin de no ser condderados sujetos pasivos d d im puesto.
Por otro lado, d impuesto será considerado d e tip o p l u r i ^ ic o si t i ^ d e a d c a n z a r a _
mas de una o a to do d d d o de transacciones económ ica s q ú e T ñvo lua en bienes
y/o servidos.
En ca so d e q u e sólo alcance ai c o n s u m o d e bienes, se en tien de q u e a c e ntúa la re-
g re sM d ad del gravam en, ya q u e los sectores d e m ás alto s recu rso s s o n qu ien es c o n s u
m en, en m ayor m edida, servicios (com o tratam os en el p u n to 1 d e e s te capítulo).
3.1.3.1. Impuesto monofásico
a) Si el im p ue sto m on ofá sico se ap lica en la etapa manufacturera.oproductora, po

dríam os reconocer ciertas ventajas y ^ s y e r it a ja ^ a saber:
B a jo c o s to d e a d m in is tra c ió n en la fis c a liz a c ió n
' Al reconocerse una rr>enor c an tida d d e c o n trib u y e n te e n com p a ra c ió n c o n
otra s etapas, con un im p orta nte valor agreg ad o y suficiencia en la organización
d e sus adm in istraciones es claro qu e se facilita la tarea del R s c o y coa dy u v a al
m ejor rendim iento del gravam en.
• In c re m e n ta lo s re q u e rim ie n to s d e c a p ita l d e la s e m p re s a s
Se d ice qu e atenía con tra la eficiencia e c o nó m ica d e una e tap a que, no rm a l
m ente. com p ro m e te fu ertes in v e r s io n ^ _ ^ cap ital de tr a b ^ o y a que, a n te la
existencia de la im posición, deberá in a e m e n ta rs e ace p ta n d o los c o s to s fín a iv
cieros de tal decisión o reducirse com p ro m e tien do el niveLde pro d u c c ió n .
Si los servicios no quedan delim itados dentro de esta etapa, asistiríamos a una
fu erte discriminación en con tra de la actividad industrial frente al s ec tor servido s.
• A c e n tú a la p lra m id a c ió n
Tal com o hem os visto en los cuadros 9 y 10. la aplicación del gravam en en eta-
^ s alejadas del consum o fin d trae a p ^ ^ a d a ¿ j p ^ u ^ w del efec to piram i-
dación
En general, podem os agregar que. si bien la correcta y precisa delim itación de
las distintas etapas representa un problem a desde el p u nto d e vista del ám bito
de aplicación del im puesto, la etapa c o m e nta da es quizá la m ás conflictiva de
todas, debid o a la enorm e can tida d de procesos q u e asisten a la con s e c u d ó n
de poner en m anos del con sum ido r el p ro du c to final y q u e requerirían definid o-
nes del fisco en cuanto a su Inclusión.
b) Si el im puesto se aplica en la e ta p a m a y o ris ta :
• La a líc u o ta se rá m e n o r
En ta nto se quiera obtener igual re ca ud ad ón q u e la alcanzada .a_trayés.da.un
gravam en aplicado en la etapa m anufacturera es claro que la alícu o ta deberá
ser'm enor, ya que la base im ponible será m ayor al incorporarse el valor agre
gad o de este ^ t o r .
• C o s to d e a d m in is tra d ó n m ás e le v a d o
En com paración c on la etapa m anufacturera, si la concentración d e agentes fio
es tan fuerte, el c o s t o j l e ^ m i n is t ^ i ó n será mayor.
^ M e n o r e fe c t o p ir a m id a c íó n
^ Al estar m ás c e rc a del cor^sum o final s e de s a c e le ra el e fe c to p ira m id a c ió n .

• N o c o m p r o m e te el p r o c e s o p r o d u c t iv o
D esde el p u n to d e v is ta d e lo s re q u e rim ie n to s d e c a p ita l d e tra b a jo , el sector

produ ctivo se vería liberado d e s o p o rta r la c a rg a fin a n c ie ra de l im p u e s to ,
c) Si el gravam en s e ap lica en la e t a p a m i n o r i s t a :
• A lt o c o s t o d e a d m in is t r a c ió n e n la f is c a l iz a c ió n
La gran dispersión ge og ráfica d e los ag en te s m in orista s, su g ra n n ú m e ro y es

casas p o a b ilid ad es d e a c c e d e r a u n a o rg an iz a c ión ad m in is tra tiv a e fic ie n te ha
ce a un difícil y c o s to s o c o n tro l y, p o r en de , a u n a gra n evasión.
• M e n o r a líc u o t a
S bien es cierto qu e la b a se im p on ible es m ay o r y p a ra su s titu ir la reca ud ación

del gravam en aplicad o en c ua lqu iera d e las otra s eta p a s se req uiere una alí
cu o ta inferior, la cue stión p la nte ad a en el p u n to p re c e d e n te s u p o n d ría q u e no_
va a darse una rebaja en la m is m a pro p o rc ió n , y a q u e el c á lc u lo d e b e rá incor
porar el co s to d e fiscalización y la p é rd id a d e rec a ud ac ión p o r evasión.
• N o p ir a m id a c ió n
C om o y a señalam os en el cu a d ro 5, u n a d e las fo rm a s d e evita r la piram ida ción

y la acum ulación es gravar s ólo la ú ltim a etapa.
• P e r m it e l a u t iliz a c ió n d e a l íc u o t a s d if e r e n c ia l e s
' S bien cualquiera de las otras e tap as co m e n ta d a s p e rm ite la ap lic a c ió n d e alí-

] cuotas diferenciales d e la aplicad a general, aquí y a p u e d e n a p licarse según
I el destino final de! bien o servicio (c o rs u m o ) qu e es el efe c to q u e generalm en-
\ te se b u sca al im plem entarias.
4. IM P U E S T O N O A C U M U L A T IV O
Estando frente a un im puesto que d ^ > e recaer sob re el c o n s u m o y q u e, p o r lo tan

to , recepta la ya com entada característica d e trasla ció n hacia adelante de l gravam en, y n d
de los efectos distorsívQs m ás criticados es eL de acum ulación d e jm p u e s to s ob re im
puesto cuando la base del gravam en no segrega al im p ue sto d e te rm ina do en la etapa
anterior, provocando que el correspondiente a la e tap a siguiente se calcu le ta m b ié n so
bre aquél.
Obviam ente, afectará la estructura de pre cio s de los bienes y servicios, incidierxJo a
su vez en la de ciaó n errpresaria de integrar sus etapas, a fin de neutralizar este efecto.
Ya hem os dtcho que se eliminaría,ctó pre cio el beneficio_adiciona[ de las p a rle s si los.
jnárgerês se marcaran sobre el costo neto d ^ im p ue sto incluido en él y q u e pa ra elirni*
jM f este e f ^ o _ s e jte b e rá tecum r a un jm p u e s to m onofásico en la últim a e tap a o a un
plurifásico q u 0 perm ita de trae r del im p ue s to el g e ne rad o en la e tap a ^ e n o c ^
E ste último es, en definitiva, un im p u esto al valor a gre ga d o en c a d a etapa, so b re el
q ue dice Diño Jarach (Finanzas P ú b lic a s y D erech o T rib u ta rio , Ed. Cangalto, p ág. 839):
“Es característica esencial del Impuesto al Valor Agregado... la fragmentación del valor de los
bienes y senricios que se enajenan o se prestan, respectivamente, para someterlos a Impuesto en
cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que en la etapa fi
nal quede gravado el valor total de los bienes y servicios, y nada más que dicho valor, sin duplica
ciones o superposiciones, y en cada etapa sólo el valor agregado en la misma ai valor acumulado
en las etapas anteriores.”
Veam os un ejem plo de aplicación, sup on ien do transacciones q u e c om ienzan en la
etapa prim aria — sin insum os de etap as anteriores— hasta llegar aJ c o n s u m id o r final.
Precio de Valor agregado

venta neto en cada etapa
de impuesto
ETAPA MANUFACTURERA
DISTRIBUCIÓN MAYORISTA
DISTRIBUCIÓN MINORISTA
CONSUMIDOR FINAL
B im puesto recaudado en cad a etap a sería:

a) E tap a prím arta
por la venta Impuesto = 10.000x21% 2.100
por la compra crédito = 0

ingresan en el Fisco 2.100
Etapa m anufacturera
por la venta impuesto = 15.000x21% 3.150

por la compra crédito = (2.100)
c) D istribución m ayorista
por la venta impuesto = 25.000x21% 5.250

ingresan en ei Fisco 1 2.100
d) Distribución m inorista
por la venta 1 impuesto = 30.000 x 21 % 6.300

B im puesto final ingresado en el Fisco e s d e $ 6.30 0.

B im puesto contenido en la ven ta al c on s um ido r final y qu e se tra s la d a a é s te es de
$ 6 .3 0 0 (3 0 .0 0 0 x 21%).
C om o vemos, en ta nto to da s las etapas se encuentren gravadas y la trasla ció n sea
posible en cad a una de ellas, el gravam en s o p orta do p o r el c on s um ido r final d e los bie
nes será igual al que ingrese en el Rsco.
Por otro lado, sólo se ha gravado el valor agregado final:
En la etapa 1 10.000
En la etapa 2 5.000
En la etapa 3 10.000
En la etapa 4 5.000
Valor agregado total 30.0CX) x 21 % = 6 .30 0
4.1. Efecto de las exenciones

Volvam os prim ero sobre el esquem a norm al de traslación (sencillo, a e fecto s ilustra
tivos). con to da s las etapas gravadas, do n d e observa m o s la siguiente secu en cia d e o p e
raciones, im puestos facturados e ingresos en el R sco:
PRECIO IVA PRECIO IVA IMPUESTO

NETO DE ap. NETO DE ap INGRESADO
COMPRA VENTA
ETAPA 1 0 0 100 21 21
ETAPA 2 100 21 200 42 21
ETAPA 3 200 42 300 63 21
ETAPA 4
AL CONSUMIDOR FINAL 300 63 400 84 21
IMPUESTO TOTAL INGRESADO EN EL FISCO
C om o vim os anteriorm ente, el c onsum idor final pa ga p o r el bien $ 48 4; s op orta de

im puesto un im porte igual al ingresado en el R sco {$ 84).
te m p lo 2
Si a la e ta g a J L do nd e se pro du ce ta venta al c on sum ido r final, se le oto rg a u n i i a -
te n tie n to e x e n tiy O |_ ^ ta deberá a b s o rb e r c o m o c o s to el gravam on pagartn_on la ata.
pa anterior, y aquí pueden presentarse do s situaciones co n lógicas variantes intermedias.
La prim era es que al nuevo costo pcx im puesto s e le Qignn ngrnnanrlo $ ifiO rte vm
b r a le g a d o , presentándose la siguiente situación:
PRECIO IVA PRECIO IVA IMPUESTO
NETO DE C.F. NETO DE D.F. INGRESADO
COMPRA VENTA 1
ETAPA 1 0 0 100 21 21
ETAPA 2 100 21 200 42 21
ETAPAS 200 42 300 63 21
ETAPA 4
AL CONSUMIDOR FINAL 363 0 463 0 0
IMPUESTO TOTAL INGRESADO AL FISCO 63
Aquí, el im p ue sto s o p o rta d o p o r e! c on s um ido r e s igual al in g re s a d o al F is c o ($ 63),

habiendo d is m in u id o e l p re c io fin a l en la m ism a m e d id a en q u e lo ha h e c h o la c arg a
fiscal y el ingreso al Fisco ($ 21).
En este casQ, po d e m o s ver q u e el e s ta b le d m ie n to d e la ex e nc ió n h a p ro v o c a d o el
efe cto deseado: a t e n u a r l a - r e g r e s i v i d a d j r - c a r g a fiscal— ^ el b ie n s ele c c ion ad o.
De to d a s m aneras resulta im p o rta n te señalar qu e e l b e n e fic io s e c irc u n s c r ib e ^
im p u e s to s o b re e l v a lo r a g re g a d o d e la ú ltim a e ta p a (21% s ob re $ 1 0 0 = $ 21) y no
sobre to d o ei im p ue sto q u e p u ed e c o n te n e r el precio, y a q u e el im p u e s to a c u m ulad o
hasta la etapa exenta sigue lo rm a rx io p a rte d ^ precio.
La única m anera d e q u e el b e ne ficio ab arq ue a to d o el im p u e s to sería qu e el sujeto
exento pu ed a recuperar, p o r devolución, acreditación o transferencia, el im p u e s to q u e ha
pagado en sus com p ra s (en el c as o , los $ 63) neutrsüizando la re ca ud ación q u e el Fisco
p u ^ h^[)er terúdo hasta ese m om en to.
La s e g u D d a « itu a e ié n 'q u e pu ed e presentarse al im p lem en ta rse la e xe nció n es que
ek precio de venta de la etap a m in orista n n m g is tr e la ha ¡a d e p r e r ln s ftn igual m edida,
pro du ciend o un increm ento del valo r agregado, g eneralm ente eri j o s m á rg en es d e utili
dad. ^ detrkne nto de la pretftnriid a .a lé n ü a ^ n _ d e la regresividad.
Por ejemplo, de haberse m antenido el precio de ven ta en $ 484 o en a lg ún o tro su
perior a $ 463, se hubiera pro du cid o una tra n s fe re n c ia d e in g re s o s e n fa v o r d e l fa c
to r in te rvln le n te , que no ha reflejado en los precios el im p ue s to q u e de ja d e percibir el
fisco.
Si se hubiera seguido un com p ortam ien to distin to en la fijación d e pre cio s, p o r ejem
plo. utilizando porcentsyes en lugar de valores constantes, el efe c to sería m uy dis tin to, c o
m o dem ostrarem os en el ejemplo 4.
E je m p lo 3
Veam os ahora el caso d e una exención en etapas interm edias; p o r ejem plo, en la se
gunda. do nd e los fa ctores persisten en considerar un valor ag regado estab le cido d e $ 100
PRECIO IVA PREQO IVA IMPUESTO

NETO DE ap. NETO DE D.F. INGRESADO
COMPRA VENTA
ETAPA 1 0 0 100 21 21
ETAPA 2 121 0 221 0 0
ETAPAS 221 0 321 67,41 67.41
ETAPA 4
AL CONSUMIDOR FINAL 321 67,41 421 88,41 21
IMPUESTO TOTAL INGRESADO AL FISCO , 109,4Í " *
C u a n to m ás c e rc a n a s e e n c u e n tre la e ta p a a la c u a l s e a s í g n a la e x e n c ió n p o r
la v e n ta d e l p ro d u c to (e x c e p to q u e s e tra te die la ú ltim a ) a ltin ^ J d e l p r o c e s o d e .£ O i.
m e rc ia liz a c ió n , m a y o r e s la re c a u d a c ió n a d ic io n a l d e l fís c o p o r la a u s e n c ia d e c r é
d ito fis c a l en la e ta p a s íguierrte.
En el ejemplo dado, el con sum ido r pa ga el bien c o n u r ^ c a rg a fis c a l d e in c re
m e n to de S 4,41 que representa la alícuota del im p ue sto aplicada sob re el gravam en a b
sorb id o co m o costo po r la ETAPA 2 ($ 21 x 21 %) y qu e se traslada a la ETAPA 4.
H R sco a u m e n ta s u re c a u d a c ió n en $ 25.41 (109.41 - 84) de b id o al c réd ito no
com p uta do po r la ETAPA 3 m ás el increm ento de dé b ito fiscal p ro d u c id o en la mism a.
El in c re m e n to d e l p re c io fin a l del bien es de $ 25.41 (509.41 - 484), igual al exce
dente de recaudación, produciéndose un efecto de a c u m u la c ió n s in p ira m íd a c ió n .
te m p lo 4
Si en lugar de agregar en c ad a etapa un m on to fijo, c o m o se ha señalado en los
ejemplos ($ 100 en cad a una), se respetaran los porcentajes sob re pre cio s de la etapa
anterior, sin el IVA cua rxlo éste pu ed a ser c om p uta do c o m o c réd ito (ETAPA 2 .1 0 0 % so
bre la ETAPA 1: ETAPA 3.50% sobre la ETAPA 2; ETAPA 4. 3 3 .3 4 % sob re la ETAPA 3),
se hubiera producido una potenciación del efecto, pero sin incidencia to tal en la recau
dación.
PRECIO IVA PRECIO IVA IM PUESTO
NETO DE C.F. NETO DE D.F. INGRESADO
COMPRA VENTA
ETAPA! 0 0 100 21 21
ETAPA2 121 0 242 0 0
ETAPAS 242 0 363 76,23 76,23
ETAPA 4
AL CONSUMIDOR RNAL 363 176,23 1 484 101,64 25,41
1 IMPUESTO TOTAL INGRESADO EN a RSCO
C om parem os esta situación c o n la pla nte ad a en ^ e je m p lo 1.

Ahora el co n sum ido r final p a g a el bie n $ 10 1,64 m ás caro , p e ro el in c re m e n to d e su
carga fiscal es de $ 17,64 (21% del in crem e nto del pre c io ne to : $ 84).
La diferencia es, ju sta m en te, el in c re m e n to en el p re c io n e to d e l b ie n p o r la acu
m ulación de valo r a g reg ad o s o b re el im p u e s to a c u m u la d o en la ETAPA 2, s e g ú n ve
m os:
ACUMULADO % 1 EFECTO ACUMULADO A

ETAPA SIGUIENTE
IMPUESTO BENEnCIO AGREGADO ENS

IMPUESTO BENEFICIO
ETAPA 2 21 100 21 21 21
ETAPAS 21 21 50 21 10,50 10,50
ETAPA 4 31,50 31,50 1 33,34 21 10,50 10.50
TOTAL 42 42
Si bien desagregam os la acum ulación pro du c id a p o r im p ue s to y b e ne ficio puro, am

ba s significarán valor agregado c o m o beneficio.
B fisco recauda $ 122,64 lo que significa u n in c re m e n to d e r e c a u d a c ió n de
$ 38 ,6 4 (122,64 - 84) que se de scom ponen d e la siguiente m anera:
• B valor agregado entre la ETAPA 1 y la ETAPA 3 ($ 263), y s ob re el cual no se pu
dieron com putar créditos fiscales, originó un ingreso d e $ 7 6 ,2 3 (263 x 21% ) en
com paración con los $ 42 que recaudaba cua nd o esas etap as podían c o m p u ta r el
crédito fiscal.
En consecuencia, aquí obtiene un in c re m e n to d e re c a u d a c ió n d e $ 34 .2 3.
En la ETAPA 4, al p o d e r co m p u ta r créd ito d e la e tap a anterior, p e ro m an ten er el p o r
centaje de valor agregado, se originan los restantes $ 4 ,41 .
El p re c io fina l de l b ie n c re c ió en $ 10 1 ,6 4 , m ie n tra s q u e la re c a u d a c ió n s ó lo en
$ 3 8 ,6 4, habiéndose p ro d u c id o el e fe c to de plramidación y a señalado, c o n un be
neficio adicional en favor d e los intervinientes en las etap as d e $ 84.
4.1.1. C onclusiones sobre la s exenciones y o tro s tra ta m ie n to s especiales

Es claro qu e el establecim iento de exenciones o franquicias de diversa ín dole n o .
siem pre provocará el beneficio que se bu sca (beneficiar d e te rm ina do s e c to r d e la e c o
nom ía o determ inado con sum o a pesar de la afecta ción d e la reca ud ación del im puesto)
y, es m as, pued e provocar el efecto contrario (in crem ento de c ostos, alteración d e pu n
to s de equilibrio, aum ento de precios y m ayor recaudación).
Así. si bien parecería ser que el otorga m ie nto d e una exención provocaría un efecto
“centrípeto", es decir que los agentes eco nó m ico s interm edios buscarían su inclusió n en
la franquicia, no siem pre esto ocurre ya que los m ism os pu ed en verse agraviados p o r el
supuesto beneficio.
Un ejem plo concreto, entre otros, lo hem os visto ante c o n sulta s d e ios v endedores
de diarios y revistas porque la venta del distribu ido r al canillita está alcanzada p o r el Im
puesto al Valor Agregado a la tasa del diez c o n cincu en ta p o r cie n to (10,50% ) y la venta
que estos últim os realizan al público está exenta, y al ser sujetos exentos, no pu eden
trasladar el im puesto contenido en las com p ra s al precio final del pro du c to, puesto que
estos precios son fijados p o r las em presas editoras.
O tro ejem plo real m uy did áctico lo presenta la exención pa ra la ven ta d e especiali
dades m edicinales para uso hum ano (ver pu nto 5.7 del C apítulo V) d o nd e la prim era ven
ta efectuada en el país se encuentra gravada, al igual qu e la Im portación, perm anecien
do exentas el resto de las venías posteriores.
La ley 25 .5 90 de Em ergencia Sanitaria N acional disp uso la e x e ix ió n en la im porta
ción de determ inadas especialidades medicinales y la du d a planteada era si esa exen
ción abarcaba a to d a la cadena posterior hasta que el rem edio llegue al con sum ido r fi
nal. siendo la conclusión q u e la im portación estaba exenta, la prim era venta estaba gra
vada y las posteriores transaciones, otra vez exentas, según se ajusta a la letra de la ley.
Si bien es cierto que ^ e corte de la cadena no traerá acum ulación de im puesto so
bre im puesto ai estar gravada sólo una etapa de com ercialización, deberá atenderse el
posible increm ento final del precio de los m edicam entos, en ta n to tos siguientes agentes
de la cadena de com ercialización, al ser el IVA c osto, establezcan sus m árgenes de uti
lidad sobre el m ism o (principio del efecto aceleración).
Van H oorn J r (op.cít.) señalaba que en la filosofía subyacente del IVA. una exención
significa que se rom pe la cadena, que algún agente e c o nó m ico qu ed a fu era del esque
m a y esto significa que no hay crédito ni reem bolso p o r el im p ue sto que pagan p o r sus
insu m o s a m en os q u e se le brin d e al pro v e e d o r la po sib ilid a d d e c o m p u ta el c ré d ito vin
culado (con ocido c o m o “ta s a c ero " y a q u e g ra v a n d o la v e n ta a u n a ta s a de l 0 % n o hay
im p ue sto a trasladar, pe ro se pe rm ite c o m p u ta r el o rig in a d o en lo s insu m o s).
Tam bién H ugo G onzález C ano {Estudio y sugerencias de arm onización tributaria en el
MERCOSUR desde la situación y perspectiva de la Argentina. Prim e ra P a rte. BAFIP 98,
pág. 1675) señala a las exenciones c o m o la principa! c au sa d e los efe c to s acu m u la tiv o s del
IVA al interrumpir la cadena d e d é bito s y cré d ito s en el tra n s c u rs o de l p ro c e s o pro du ctivo.
H em os de m ostrad o o p ortu na m e nte q u e la im p le m e n ta c ió n d e u n g ra v a m e n q u e u ti
liza com o base im ponible el g a s to , n o siem pre es un im p u e s to al c o n s u m id o r, y a que
puede incidir directam ente al fa c to r q u e no p u e d e tra s la d a r el g ra v a m e n , d e p e n d ie n d o
esta posibilidad de traslación de innum era bles c o n d ic io n e s d e m e rc a d o q u e s ó lo es p o
sible de verificar una vez acontecida .
De la m ism a m anera, qu e el e fe c to d e la fra n q u ic ia s e tra s la d e a los p re c io s q u e p a
ga e! consum idor es ta n incie rto c o m o la trasla ció n m ism a , exp e rie n c ia q u e ta m b ié n se
puede verificar al intentar im p lem en ta r un a baja d e la alíc u o ta de l im p u e s to q u e las m ás
de las veces, en el c o rto plazo, significa una p é rd id a d e re c a u d a c ió n p a ra el F isco sin el
correlato de reducción de precios, im p lic a n d o s ólo u n a tran s fe re nc ia d e re c u rs o s al se c
to r privado.
Así, si la intención es beneficiar al consum ido r, p a ’ece ría ser m ás a p ro p ia d o la d e
volución directa del gravam en o d e p a rte de él a travé s d e div e rs o s m e c a n is m o s d e fácil
control (consum os c o n de te rm ina do s m ed io s d e pa go , vg., ta rje ta s d e c ré d ito , d e d é bi
to o com pra, de sum a de puntajes, etc.) qu e ase gu ran q u e el s acrificio fiscal c u m p le con
el objetivo deseado.
Obsérvese que la po sibilida d de asignar alícuotas diferenciales inferiores (en el caso,
la generalizada del 10,5%) pro d u c e efecto s p a recido s a los d e un a exe nció n, y a q u e hay
sujetos con insumos gravados a un a ta s a del 21 % y ven ta s g ra vad as a! 1 0 ,5 % q u e por
poseer valores agregados inferiores a! 10 0% o verse, adicion alm e níe, a fe c ta d o s p o r d i
versos regímanes de retención, pe rcep ció n o p a go s a cu e n ta de! gra vam en se ven im
pelidos a trasladar a sus c o s to s la inm ovilización d e sus sald os a favor.
Ya hemos visto que un im puesto pa ga do en la c o m p ra d e bienes y servicios que no
puede ser utilizado com o crédito se trasladará — al c o s to acu m ulan do y posible m e nte pi-
rarrtdando. de esta manera, la reducción de alícuota— lejos de reflejarse en los precios,
concluye incrementándolos. B reclam o de m uch os “beneficiados" c o n las alícuotas redu-
a d a s es que se te devuelva la tasa general del gravam en a las operaciones qu e realizan.
S se desea mantener esta fo rm a d e alícuotas, la solu ción al pro blem a sería el trata
miento especial de esos saldos a favor o la extensión de la alícuota re d ucida a to d a la
cadena de insumos.
Para tener una real m agnitud de las exenciones en el IVA, rep ro du cim o s parcial
mente el informe sobre la estim ación del G asto Tributario q u e elaboró ia D ire cció n d e In-
vestigaciones y Análisis R scal {M inisterio de Econom ía, Secretaría d e H acienda. S u b s e
cretaría d e In gresos Públicos) pa ra los períodos allí ind ic ad os y s ólo pa ra las exenciones
con te nida s en la pro pia ley de l im puesto.
Se entiende po r G a sto Tributario el m o n to d e ingresos q u e el R s c o de ja d e pe rcib ir
al otorga r un tratam ie nto im positivo que se ap arta del e s tab le cido c o n c ará cter general
en la legislación tributaria, con el objetivo de beneficiar a dete rm ina da s actividades, z o
nas o contribuyentes. Los caso s m ás habituales son los d e o to rga m ie nto d e exenciones,
deducciones, alícuotas reducidas, diíerim ientos, en tre otro s m ecanism os.
GASTOS TRIBUTARIOS INaUIDOS EN LAS NORMAS DE LOS IMPUESTOS

ESTIMAaONES PARA LOS ANOS 2004 - 2006
2004 2005 2006
GASTO TRIBUTARIO MILI. DE % MLLDE % MU. DE %

PESOS PIB PESOS PIB PESOS PIB
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 3840 0,86 4314 0,82 4762 0,80
• Exenciones 1670 0.37 1922 0.37 2165 ÍLSfi

I . Prestaciones médicas a Obras sociales
y al INSSJYP 381 0.09 438 0,08 492 0.08
2. Servicios educativos 256 0,06 288 0,05 323 0.05

3. Intereses por préstamos de bancos a gobiernos
nacionales, provinciales y municipales Sin dato Sin dato Sin dato
4. Intereses de préstamos para vivienda Sin dato Sn dato Sin dato
5. Medícameos de uso humano 492 0.11 561 0.11 615 0,10
5.1. Importación (sólo productos seleccionados) 291 0.06 329 0.06 354 0.06
5.2. Venta mayorista y minorista 201 0.04 232 0,04 261 0.04
6. Ventas a consumidores finales. Estado
y asociaciones sin fines de lucro de; 193 0,04 224 0,04 253 0.04
-Pan común 133 0,03 154 0,03 173 0,03
-Leche fluida o en polvo, entera o descremada
sin aditivos 60 0.01 71 0.01 80 0,01
7. Asociaciones deporfivas y espectáculos
deportivos amateurs 146 0.03 168 0,03 190 0.03
8. libros, folletos e impresos 191 0.04 231 0,04 278 0.05
9. Servicios de sepelio pagados por obras sociales
yel INSSJYP 11 0.00 12 0,00 ,3 0.00
2004 2005 2006
GASTO TRBIRARX) MU. DE n. 4ILL DE % Mía. DE %

PESOS PIB PESOS PIB PESOS PIB
10. Espectáculos teatrales prestaciones

personales de los trabajadores dti teatro Sin dato Sin dato Sin dato
11. Servicios de agencias de lotería y otros
explotados por el Estado Sin dato Sin dato Sin dato
•Alícuotas reducidas 1706 QaS 1870 0.36 2016 0.34
1. Constrxdón de vTvierxlas 210 0.05 242 0,05 273 0,05
2. Carnes vacunas, frutas, legumbres y hortalizas
frescas 635 0.14 751 0.14 864 0.15
3. Transporte de pasajeros 494 0,11 450 0,09 400 0,07
14. Medicina prepaga y sus prestadores 239 0,05 278 0.05 314 0.05
5. Edidón y venta mayorista de diarios, revistas
y putticaciones periódicas 127 0.03 148 0,03 165 0.03
6. Espacios piblicitaiios en diarios Fynes vendidos

a consumidores finales Sin dato Sin dato Sin dato
7. Obras de arte Sin dato Sin dato Sin dato
- Rnandadón NA Induido en compras de bienes

Ide capital i 0.00 1 0.00 Q Q.OQ
1 * Devolución parciaUVA Incluido en compras

1con tarjetas de débito y crédito 4fill 0.10 521 0.10 582 0.10
C om o dalo adiciona!, señalam os q u e el G a sto Tributario e s tim a do en d ive rso s regí

menes de promoción económ ica que no im p lica n necesariam ente un c o rte en la cad en a
de débitos y créditos ya que in v d u a a n o tro tip o de be ne ficios d ire c to s c o m o los reem
bolsos ascendían para el año 2004 a 1.146 m illones (0,26% de l PBI), pa ra el añ o 2 0 0 5 a
2.122 millones (0,40% del PBl) y para el año 2 0 0 6 a 2 .5 4 6 m illones (0,4 3% del PBl), lo
que llevaría el Gasto Tributario total para el año 20 0 6 a casi d 1 ,23 % de l PBl.
5. DETERM INACIÓN POR SUSTRACCIÓN Y C O N CRITERIO F IN A N C IE R O

Si. com o vimos, se trata de ingresar en el Fisco sólo el im p ue sto a p licad o sob re el
valor agregado en cada etapa, también podríam os de term inar el referido valor s um a nd o
los distintos c o m p o r ^ te s agregados y sobre ellos aplicar la alía tn ta prp\ñgta, siñ ñece-
&dad de tom ar com o crédito el impuesto pagado en la e tap a anterior.
Este m éto do d e dete rm ina ción p o r a d ición p ro p o n e la su m a d e los valores agreg a
d o s p o r salarios, cargas sociales, m argen de utilidad y cua lqu ier o tro qu e no haya trib u
ta do en etap as anteriores y q u e con fo rm en el c o s to de los bienes y servicios.
Mano de obra y cargas sociales 140.000
Utilidad 55.000
Valor agregado en la elapa ^195.000

Alícuota del gravamen 21%
Impuesto a ingresar
La com p le jid ad en su con fo rm ació n y po ste rio r fiscalización ha c e Que este tip o d e
determ inación no se utilice en ninguna legislación y q u e se haya op ta d o p o r la fo|rna de
sustracción.
El m é to d o d e s u s tra c c ió n ad m ite do s posibles técnicas_cie liquidación:
a) B a se c o n tra b a se
b) Im p u e s to c o n tr a Im p u e s to
En el prim er caso, ia alícuota del gravam en s e apticaria sob re la diferencia, en tre k »
m on tos totales de venías y los de com pras, am bos, netos de .im pu esta
Siguiendo con el ejem plo anterior, si tos insum os y ga sto s provenie ntes d e etapas
anteriores fueran de $ 120.000. el precio de v en ta hubiera asce nd ido a $ 3 1 5.00 0
(1 9 5 .0 0 0 + 120.000).
En este caso el vakx agregado sobre el cual aplicar la alícuota se h a llar» d e la si
guiente manera:
Precio neto de venta 315.000

menos
Precio neto de compras 120.000
Valor agregado en la etapa 195.000

Alícuota del gravamen 21%
Impuesto a ingresar
Si bien la determ inación es sendlla. dificulta la utilización de alícuotas diferencíales

para determ inados hechos im ponibíes y resulta m enos adecuado, desde el puntó
ta de la adm inistración del im puesto, q u e el m éto do q u e verem os seguidamente.
Por ello, se utiliza la dete rm ina ción p o r el m é to d o d e im p u e s to c o n tra im p u e s to (dé
b ito fiscal m en os a é d ito fiscal) que, en síntesis, p ro p o n e de tra e r d e l im p u e s to g e n e ra d o
po r las ventas, el im p ue s to originado encías c o m p ra s , p re s ta c io n e s , lo c a c io n e s o im p o r-
ta d o n e s.
La aplicación de dichos créditos contra los débitos fiscales p u e d e rea liza rse s o
bre la ba se de d o s critetio s:
a^ Integración física
by Integración financiera
B criterio de integración física im p lic a vincu lar el h e c h o g e n e ra d o r d e los c ré d ito s ffe-
cales — gasto s e insum os— c o n las o p era cio ne s d e ven ta , lo c a c ió n o pre s ta c ió n , pe rm i
tiendo detraer los m ism o s en la m ed id a en q u e se relacionen e fe c tiv a m e n te c o n ellas.
Si pensam os en una actividad pro du ctiva, tal asig na ción d ire c ta d e c ré d ito s ob lig a
ría a im plem entar un especial seguim iento de ap ro p ia c ió n d e c o s to s q u e n o s ó lo ob lig a
ría al sujeto a incurrir en ga s to s especiales d e m a n d a d o s p o r la liqu id ac ió n de l trib u to , si
no que com plicaría la fiscalización del gravam en p o r el o rg a n is m o pertine nte ,
B criterio de integrac ión financiera q u e a d o p ta nu estra leg isla ción c o n s is te en d e d u
cir del im puesto ge nerado po r las o p a a c io n e s realizadas p o r un s u je to en un p e rio d o d a
d o , ¿ im puesto originado en las com p ra s, loca cion es o pre s tac io ne s de l m is m o período,
sin importar la vinculación física de u n os y otro s.
Por ejemplo
Si se pretende determ inar el im p ue s to a ingresar p o r el p e rio d o fiscal d e D iciem bre,
se considerarán;
Precio neto de las ventas

de diciembre $ 100.000
Precio neto de las compras
de diciembre $ 80.000
Impuesto a ingresar
Este criteno de im putación no vanará porque los bienes ad qu irid os en el m es se ena

jenen en períodos p o s leriae s .
Usualmente, esto origina períodos con saldos a favor del c o n tribu yen te (vg., si las
com pras hubieran generado crédito por m ás de $ 21.000) especialm ente c u a n d o se dan
procesos de acum ulación de stocks o de inversión y sup on e un c o s to financiero a d icio
nal en los primeros tiem pos de un nuevo em prendim iento o en los d e exp an sión d e uno
Esta m anera d e ente nd er el c ó m p u to d e los c ré d ito s fiscales es el qu e, p o r ejem plo,
da lug ar a que en el c a s o d e aca ece r un siniestro s ob re bienes que, p o r su c o m p ra g e
neraron el d ^ 'e c h o al c ó m p u to del c ré d ito fiscal, la po s te rio r pé rdida o d a ñ o sufrid o no
invalida para el com p ra d o r el c ó m p u to del c ré d ito respectivo.
6. T R A T A M IE N T O DE LOS BIENES DE CAPITAL

El tratam ie nto que se otorgu e a_este tip o d ^ b ie n e s , frente a la po sibilid a d del c ó m -
p u to de los créd itos fiscales que ellos originen, p ro v o c a rá efectos qu e pu eden ir m ás le
jos q u e una sim ple cuestión recaudatoria, ya q u e afectará ios pre cio s relativos de los fa c
tores de pro du cció n, trabajo y capital.
Verem os a continuación usuales m é to do s de ap rop ia ción de estos cré d ito s de jan do
salvado que pueden aplicarse en form a independiente a la totalidad de los bienes o de
m anera selectiva, lo cual im plica que pu eden utilizarse al m ism o tiem p o m ás d e un o de
estos m étodos.
De to da s m aneras y en form a adicional a este tratam ie nto, en aquellos c a so s qu e se
desee alentar la dem anda de bienes de capital, en algunos caso s es posible q u e no fue
ra suficiente incentivo e! permitir, c o m o verem os a través de la fo nn a ‘ con sum o ", qu e el
im puesto vinculado sea c om p uta dle c o m o créd ito fiscal ya que, de to da s form as, podría
originarse un problem a financiero en el inversor con m otivo de la acum ulación d e saldos
a favor.
C om o hem os visto, en los albores d e cualquier em presa o en los periodos d e ex
pansión de las existentes es posible q u e se d e la acum ulación d e c réd itos fiscales que.
si bien podrán ser utilizados con tra débitos fiscales de las operaciones fu turas, origina
rán saldos de créd ito inmovilizados hasta que fir ^ ic e la inversión y se p o ng a en m archa
y /o hasta q u e la relación de m argen de valor agregado versus capital invertid o haga p o
sible su utilización plena.
Una m anera de evitar esto es la desgravación d e la inversión o la devolución, acrecf-
tación o transferencia de los saldos inmovilizados que tengan su origen en estos bienes.
6.1. Forma consumo

Esta form a perm ite la d e d u c c ió n ín te g ra del im p ue sto pa ga do po r la com pra. ta W -
cación o im portación de los bienes d e j^ ita l,^ e n el m ism o período en_c¿e se producen.
C om o vem os, se asimila al tratam iento q u e com e nta m o s pa ra la generalidad de los
créditos fiscales, favoreciendo la inversión.
Permitir el có m p u to del im puesto pagado, im plica q u e quien adquiera este tipo de
bienes no deberá s o p o r t^ el g ra v a rn ^ , recayerxlo el m ism o sólo sobre ios bienes de
consum o privado.
Este criterio e s el q u e se utiliza ac tua lm e nte e n n u e s tra le g isla ción , la c u a l h a id o ev o
lucionando d e sd e un a aplicación d e la fo rm a ing re so, e x c e p to p a ra c ie rto s b ie n e s para
los cuales se h a a d o p ta d o la fo rm a p ro d u c to q u e tra ta m o s s e g u id a m e n te .
6.2. Form a p ro d u c to
Es un criterio absolu tam e nte c on trario al anterior, y a q u e im p id e la d e d u c c ió n del

gravam en s o p o rta d a en la c o m p ra d e e s to s bienes, a lc a nz a nd o d e e s ta m a n e ra lo s fiu^
jos totales d e bienes, ta n to d e c o n s u m o priv a d o c o m o d e inversión.
Por sup ue sto qu e pro v oc a un in c rem e nto d e re c a u d a c ió n c o n re s p e c to a la form a
consum o, ya que, a igual tasa, c on c luy e gra v a n d o el c o n s u m o p riv a d o y la inve rsió n; dis
crim ina en con tra de la ad qu isició n d e e s te tip o d e bienes y p ro v o c a un e fe c to piram idal
del im puesto al fo rm ar p a rte éste d e los c o s to s y. en c o n s e c u e n c ia , d e i v a lo r ag reg ad o
de la etapa a través d e la am ortización.
Siendo que, co m o y a com e n ta m o s , e s to a fecta rá lo s p re c io s relativo s d e lo s fa c to
res de pro du cció n, p u e d e ser utilizado no s ólo c o n inte nc io ne s re c a ud ato ria s, sino , a d e
más, para incentivar el e m p le o d e m an o d e obra, en d e trim e n to d e la te c n ific a c ió n , en
aquellos países c o n altos indices d e de sem p le o.
Actualm ente, nu estra legislación c o n te m p la e s te tip o d e tra ta m ie n to pa ra la a d qu is i
ción de autom óviles, c o n algunas salvedades y lím ites c ua ntitativo s.
63. Forma ingreso

Al igual que la fo rm a con sum o , p e rro ile J a d e d u ^ J ó n del gravam en pe ro d e m an era _
d if e r id a sobre la b a s e d e d is íin lo s s is íe m a s (cuo tas anuales iguales a c o m p a ñ a n d o el pe
ríodo de depreciación de los bienes; c ó m p u to d e d ive rso s p o rcen taje s anuales; c ó m p u
to en el últim o m es del pe rio do fiscal; etc.).
Si bien dem ora la de du cción de tos c réd itos fiscales, te rm ina pe rm itie n d o su c ó m
puto to tal.
/.V E N T A J A S DEL IV A
7.1. Neutralidad y no acumulación

Ya vim os cóm o la economía general del gravam en im p ide las distorsiones p r o p i a s ^
los im puestos acumulativos, resultando neutral en táñTo’ no discrim ina en fa vor d e la in
te gración verticar d e las empresas.
Si bien esto es cierto en cuanto a la carga final del gravam en, p u ed e o c a sion ar difi-,
cultades po r la carga financiera que provoca satisfacer la obfigáción tribu taria d e las eta
pas intermedias antes de la verrta al consum idor final. — '
De to d a s form as, el IVA reco no ce esta ventaja frente a los im p ue sto s d e tip o c as c a
da. en los cuales la carg a final no sólo de pe nd e d e (a alícuota sino, t a m b i^ , d e ja ca n ti
d a d de transacciones q u e se pro du zcan s ob re el m is m o pro du cto.
Por ello, el reem plazo de im p ue sto s acum ulativos p o r n o acum ulativos, si s e de sea
m antener el m ism o nivel de recaudación, conlleva aplicar una alícuota sup erior cocno ta
sa de sustitución.
7.2, Eficiencia recaudatoria

R especto d e un im puesto aplicado en la etap a m inorista, q u e sab em o s evita el e ^ w -
to de acum ulación y em ula la carg a fitiaJ de un im p ue s to tip o valo r agregado, el IVA, apli
cad o de sde la etapa primaria, perm ite concen trar una im p orta nte po rció n de reca ud ación
en las prim eras etapas dond e la c an tida d de con tribu yen tes es m enor, to rn an do m ás efi
ciente la ta rea d e control del organism o fiscalizador y adelantando, res p ec to d e la etap a
m inorista, la percepción del gravam en.
R eiteram os que esta ventaja sólo se po drá observar en aquel con te xto d o n d e la re
lación de agentes económ icos, la dispersión d e los m ism os y las posibilidades d e con trol
así lo perm itan (vg., en un país con gran extensión territorial y gran actividad agrop ecu a
ria. las dificultades se pueden presentar en el control de los pequeños productores).
Esta caracteristica de eficiencia se agudiza si. ap rovechando la inscripción en el gra
vam en d e dich os contribuyentes, se los ob liga a actuar c o m o agentes d e pe rcep ció n de
etapas siguientes con m ayor núm ero de responsables.
En relación con im puestos a las ventas aplicables en etapas m anufactureras, obvia
m ente. perm ite contar con una base m ás am plia, p o r el hecho d e irrcorporar la de c o
mercialización.
Veremos m ás adelante que esto tam bién pro voca la irrcorporación d e una m asa crí
tica de contribuyentes de difícil fiscalización, p o r su cantidad y distribución ge o g rá fic a po r
lo menos en países con gran atom ización de b o cas de expendio y dispersión territorial.
7.3, Control por oposición

Existe una oposición de intereses natural a la e s tru c ti^ a del gravam en sw rryxe que,
ei adquirente, locatario o prestatano que afecte el ob je to d e la tran sacció n a operaciones
gravadas, solicite al vendedor, locador,o prestador, la discrim inación del g ra v a m e iv a fin
de poder com putarlo com o crédito fis c ^ .
Esta situación fuerza la declaración d e la op era ció n y, consecuentem ente, la incor
poración de la m ism a a la liquidación del im puesto.
Para que tal ventaja pu ed a jugar u n rol decisivo en la recaudación y control del gra
vamen, de be ser com plem entada con rx x m a s precisas y. en cierto grado, rígidas en
cu a n to a ta e m i s i ^ d e c o m p ro b a n te s re s p alda to río s d e las o p e ra c io n e s y s u p o s te rio r
regstracióD —
7l4^Favorece la fiscalización
Lo com e n ta d o u t supra es el p u n to p rincip al en fa vor del c o n tro l de l g ra v a m e n , ya
q u e la ne cesid ad d e ob te ne r c o m p ro b a n te s q u e pe rm ita n c o m p u ta r tos c ré d ito s d e im
puesto po ne en m anos del ente fiscalizador m e d io s efica ces p a ra d e te c ta r las o p e ra c io
nes realizadas y cruzar inform ación.
C om en ta G onzález C ano (González C ano , H ug o , La experiencia del Im puesto a l Va
lo r Agregado en países de Am érica Latina, C e n tro In tera m e rica no d e E s tu d io s T rib uta rio s
— OEA— Bs. As., a g osto d e 1987);
‘ Dos países de la región establecieron el IVA sin haber tenido antes un impuesto general a las
ventas. Ellos fueron Panamá y República Domínicarâ. En ambos casos naturalmente no se contó
con parámetros para comparar el comportamiento del nuevo impuesto. Sin embargo, debe notarse
que en Panamá, el año en que se estableció el IVA. la recaudación del impuesto a la renta creció
20%. algo similar a lo sucedido en México. En ambos casos, no hubo otra causa a la que pudiera
atribuirse el incremento, lo cual confirma que el mayor control sobre ventas y compras que implica
el IVA puede tener su impacto en el impuesto a la renta."
Estas experiertcias tierxJen a c o rro b o ra r lo señalado, p e ro tx> d e b e m o s de s e n te n -
deiTKS de que. m ás allá d e las bortoa de s irtíic a d a s . n in gú n im p u e s to se re c a u d a solo , y
si el organism o fiscalizador rx) ap rove cha es tas ven ta ja s d e c on trol c o n s u a c c io n a r per-
rrtanente, el IVA podría registrar niv d e s d e evasión sim ilares a cua lqu ier o tro gravam en .
7.5. N o exportación del impuesto

de lQs_problemas que acarrea la im p osición plurifásioa acu m ulativa es q u e ios
productos que se exportan contienen en su valor la carg a d e im p ue s to s in te rn o s a ios
consum os.
La im posibilidad de cuantificarlos, po r el he c h o d e q u e se han id o a c u m ulan do a tra
vés de innumerables etapas y que. po r té cnica propia, no se discrim ir\an, im p id e s u d e
volución al exportador com o m edio eficaz de su neutralización.
Este tipo de gravámenes es francam ente inco m p atib le c o n pofrticas q u e se p ro p o n
gan el increm ento de las exportacior>es, ya que pro voca n la elevación d e los p re cio s de
los productos, incorporando una cuota de d e s v e n te ^ al m om en to de c o m p e tir c o n los
p r e ^ s de los países im p o rta d g r^ .
Existen do s criterios a aplicar sobre los bienes y servictos qu e s e transfieren o pre s
tan entre do s países.
á) C r it e r io p a í s d e d e s tir> o i Bajo su imperio, to d o s los bienes y servicios q u ed an s o
m etidos a los gravámenes que recaen sobre los con sum o s en tos países do rto e tal
he cho ocurra. Por eso el IVA. en su m od alida d d e país d e destino , tien e los s igu ien
te s e fecto s sobre las exp orta cion es e im portaciones:
• E x p o rta c io n e s ; La exp orta ción se en cue ntra exe nta de l gravam en pe ro, a la
vez, cue nta con un régim en especial de recu pe ro o aprove cha m ie nto de l im
p u esto originado en las co m p ra s y servicios vincu lad os c o n la exporta ción .
Las características generales del gravam en perm iten, justa m en te, el c o n o c i
m ie nto de ese m onto, im p idién do se la exp orta ción de l im puesto.
• Im p o rta c io n e s ; La en trad a al país d e bienes o servicios provenientes del exte
rior se encuentra alcanzada p o r el im p ue sto a la alícuota generaJ, lo cual po ne
en igualdad de condiciones, po r lo menos en ese a sp ecto, a las co m p ra s reali
zadas en el país con las efectuadas al extenor.
Este criterio es el utilizado en nuestro país.
b) C rite rio pa ís d e orig e n ; Todos los bienes o servicios qu ed an som e tido s a la im p o
sición que recae sobre el con sum o en el país en qu e se venden o prestan, ind ep en
dientem ente del país do nd e vayan a ser consum idos.
D esde este punto de vista, las exportaciones estarían alcanzadas p o r el im p ue sto ;
no así las im portaciones.
C ab e destacar que si bien no s referim os a ‘ países’ y a las exp orta cion es e im p o r
taciones en el tradicional sen tido d e la salida o ingreso hacia el país d e la im p osición ,
de b e rá a ten de rse la p a rtic ularida d d e los m e rc a d o s c o m u n e s q u e a s o c ia n a v arios
países.
En estos casos se podría internalizar el criterio pafe d e ongen, utilizando el de pars
de destino para las transacciones extrafrontera del m ercado com ún.
a .DESVENTAJAS DEL IV A
8.1. Regresivldad
Ya vim os que ésta es una característica c om ú n a to d o im p ue sto q u e recaiga sobre
los consum os.
En el IVA. com o en otros, pueden establecerse exendor*es sobre p ro du c tos de co n
sum o básico y servicios esenciales, o establecer alícuotas difererx^taies a fin d e atem pe
rar la regresivldad.
Ya vim os que el establecim iento d e exo xîo ne s s ó lo e s válido, a es tos oloctoo> cuaa-
do se aplica en la etapa m inorista.
De to da s form as, nos Incirnamos. salvo en m uy p o c o s casos, po r no hacer el inten
to de atenuar la regresivldad p o r m edio de este m ecanism o, ya que un im puesto gene
ralizado cuenta con sufidentas com ple jid ades y las exerxîones suelen agregar otras.
C o m o vere m o s en el p u n to siguiente, p a rece ría m á s a p ro p ia d o liga r la a te n u a c ió n de
la regresividad c o n el c on trol en la e ta p a m in oris ta , v in c u la ix lo inc e n tiv o s al c o n s u m id o r
c o n la d e volu ción parcial del gravam en.
8.2. Control en la etapa minorista

Así c o m o vinros las venleijas d e incluir e s ta e ta p a , ta m b ié n d e b e m o s d e c ir q u e aquí
se qu ieb ra el con trol po r op os ic ió n q u e cara c te riz a m o s c o m o u n o d e los e le m e n to s m ás
im portantes q u e pro po ne el gravam en.
El co n sum ido r final de los bie ne s o s ffv ic io s no tien e inte rés fiscal e n s o lic ita r c o m
probantes, ya qu e no cu e n ta c o n la p o s ibilida d de im p utar el im p u e s to p a g a d o .
8.Z. 1. A p a rtir d e l co nsu m id o r
B desafío m ás im p o rta n te es el d e s e m b ra r u n a c u ltu ra trib u ta ria a tra v é s d e la im

plem entación de una tarea e d u ca tiva, a largo p la zo, d e c o n c ie n tiz a c ió n d e lo s c o n tri
buyentes y ta m b ié n d e los co n s u m id o re s , e s p e c ia lm e n te re s p e c to d e e s to s últim os,
sobre la ne cesid ad de qu e exijan lo s c o m p ro b a n te s q u e se d e b e n e m itir p o r s u s c o n
sum os.
Mientras ta n to o a d ic io n a lm ^ te . resulta válid o ei e s ta b le cim ie nto d e in c e n tiv o s a fin
de provocar su colaboración (vg.. s o rte o s entre q u i » ^ solicite n los c o m p ro b a n te s y los
envíen al organism o fis c îz a d o r; sorte os p o r los nú m eros d e fa ctura s; pre m ia r a institu
ciones sin fríe s de lucro, escuelas, e tc ., q u e reúnan y rem itan d e te rm in a d a c a n tid a d de
com probantes al Fisco, entre otros).
R especto de los sorteos, J orge M acom y P edro F.J. Pavesi {Un Im puesto a l Valcx
Agregado para Argentina, Ed. El Ateneo) sostie ne n q u e d e b e de s c arta rs e la c ree nc ia de
que estas soluciones resuelvan los pro blem a s y qu e tienen un b e ne ficio lim itado.
Oicen los prestigiosos autores q u e el c o r^ u m id o r se e n cue ntra e n fren ta do a un di
lema: la re b ^ a inm ediata (propuesta p o r el ve n d e d o r si no le en treg a el com p ro b a n te ) y
la ventaja aleatoria (el premio que pued e ganar en ese sorteo) y q u e e s to es a p rov e c ha
do po r el vendedor que fija un descue nto a d ec u ad o pa ra q u e el c o n s u m id o r d e c id a su
com pra a n factura, aun violando la ley.
A nuestro juicio, ewsten do s form as de establecer es tos in centivos q u e a d m ite n cier
to s beneficios adicáonês por sobre los tradicionates enfoques.
La prim era es tratar de vincular los asp ectos form ales c on stitu tivos del Im p u e s to al
Valor Agregado con los determ inativos del Im puesto a las G anancias.
De esta form a, siendo que la exigencia del com p ro ba nte de c o m p ra fuerza la de cla
ración de la m ism a por parte del vendedor y es parte del c on s um o de clarad o p o r el con-
t tribuyeme que. a su vez. sea sujeto del im puesto a las ganancias sob re las pe rson as fí
sicas. se podría otorgar a aquél un adicional de m ínim o no im ponible o d e d e d u c c ió n de
im p ue sto a las ganarxitas si. p o r ejem plo, el 70 % d e s u con surtra d e d a ra d o s e e n cue n
tra resp alda do po r com p ro ba nte s.
N o es m uy im portante, a nu estro juicio, q u e pu ed a justificarse c o n s u m o con c o m
proba nte s que no corresp orxjeo a su e s tric to c on s um o o a su gru p o familiar, sino ai en
to rn o de aquellos que. quizás, r o se encuentran sujetos al im p ue s to a las g a n a ix tó s , ya
que el ob jetivo se cum pliría de to da s form as.
Que el Fisco sacrifique algo de recaudación en el im puesto a las ganancias de personas
físicas (una deducción a una tasa progresiva) a cam bio del débito fiscal del vendedor y de la
ganancia gravada de éste a lasa pro p o rd o ra l parecería ser un precio m ás c ^ e adecuado.
La segunda form a, que pued e vincularse y po te nciarse c o n la prim era, es la devolu
ción de parte del im puesto pa ga do po r el consum idor, en la m ed id a q u e éste can cele su
com p ra utilizando determ inados m edios d e pago.
Ya se está recurriendo en nuestro país a este sistem a, a través de devoluciones a los
consum idores que utilicen ta rjetas de c réd ito y de débito. Debería exten de rse a to d o el
universo de consum idores a través de una tarjeta fiscal que pe rm ita ob te ne r reintegros o
beneficios y que ya no se limitaría, c o m o nuestra prim era propuesta, al universo d e c o n
tribuyentes del im puesto a las ganancias.
Puesto que la no bancarización es m uy grarxíe en nuestro país — a ten to a las situa
ciones de conflictos entre ahorristas y entidades financieras, quiebres cíclicos del siste
m a financiero privado, m edidas económ icas qu e han afecta do el ahorro, c ultu ra d e aho
rro fu era del sistem a institucional, entre otros— la posibilidad de una esp ecie de tarjeta
fiscal permitiría incluir aquellos sectores no bancarizados o que, estárxlolo, decide n con
sum ir utilizando dinero en efectivo, qu e pagarían su com p ra d e esa fo rm a pero la regis
trarían autom áticam ente generando así la base de datos para el Fisco.
Decíam os com binar los do s m éto do s propuestos ya que. siendo m uch o m as útil pa
ra el Fisco la com p ra m ediante algún tipo de tarjeta, se pxDdría otorga r un beneficio m a
yor a quien soporte su con sum o m ediante este tipo de instrum entos.
Para el contribuyente, es m uch o m enos engorroso c o m o resp aldo docum ental de
sus consum os y. para el Fisco, sirve c om o c om p ro ba ción au to m á tica a través de los sis
tem as de información, perm itiendo que las devoluciones y de du ccion es operen ágil y au
tom áticam ente sin intervención de agentes del Fisco, atendiendo m ejor el objetivo final,
que es el control de las bocas de expendio minoristas.
8.2.2. A p a rtir d el p ro p io s u je to pasivo

De todas formas, independientemente de to com entado, la gran cantidad de confrtou-
yentes sujetos a control en esta etapa es el p m to débil de to do gravamen que la incluya
Para Darío G onzález {Regímenes Especiales de Tributación: Terxiencias actuales en
la política y adm inistración tributaría de los países de Am érica Latina, BA RP 69. pág. 969)
las características propias de este segm ento son
*...1) l i cantidad de contribuyentes involucrados. 2) su deficiente nivel organizativo. 3) la im
posibilidad de imponerle prácticas contables rigurosas, y 4) su tendencia a operar en la economía
informal/
T arnbén, el citad o autor, señala c o m o a ctivid ad es eco rK im ica s difíciles d e c o n tro la r a
\.. a ) comerciantes mmonstas y pequeños mayonstas. b) productores pnmarios...c) profe-
sionaies autónomos y d) pequôs y medianos empresarios.
Como características salientes de estos sectores, que han justificado la aplicación de un régi
men especial, se puede destacar ei número de contribuyentes que lo conforman, la falta de con
ciencia fiscal y el deficiente nivel organiativo que tierien.'
C on relación al sector pnm arío, agreg a co m o prirx:ipa ie s c a u s a s q u e ju s tific a n
un tratam iento especial
V . .a) la atomización de la unidades económicas, b) el carácter familiar de muchas de esas ex
plotaciones, c) la lentitud en la incorporación de los procesos de evolución tecnológica y d) la loca
lización de los pequeños productores, que supone un difícil acceso a los mismos por parte de la ad-
mmistraoón.''
Para C arl S. S houp {Hacienda P ú b fc a . In stituto de E s tud io s Fiscales. M a d rid . Es
paña, pág. 295) cualquier im p ue sto q u e se apliqu e a n ú m eros alto s d e p e q u e ñ a s em
presas se caracterizará po r el error en la liquidación o d ire c ta m e n te p o r la eva sión , sien
do esto proporcionalm enie m ayor q u e en las g ra nd es em p re sas.
Para dar respuesta a esta situación, la ad m m is tra d ó n trib u ta ria d e be ría d e s t i r ^ una
cantidad de recursos d e ta l nnagnitud qu e seg ura m e nte reduciría s u s ta n c ia im e n te el ren
dim iento del impuesto.
Por otra parte. soSala que es la pe qu eñ a em p re sa la q u e s o p o rta m ás desventajas
con respecto a la presión fisced indirecta, e s to es. el c o s to de llevar alg ún tip o d e adm i
nistración requerida.
Así. di autor acepta la posibilidad d e paliar a m b as de sigu ald ade s a lte rarx fo el c o n
cepto básico de im puesto plunfásico exim ien do a las pe qu eñ as em presas.
Para reducir el universo de con tribu yen tes sujetos a c on trol directo, y c o n side ra nd o
que en la etapa minonsta © osle un im p orta nte núm ero de c o n tribu yen tes c u y o m o n to de
operaciones es gtobalm ente im portante, pe ro p o c o significativo en fo rm a individual, se
han expenm eniado en nuestro país d o s m é to d o s a fin de;
— Evitar el costo de la adm inistración fiscal en su control.
— Evitarles a los contribuyentes pequeños el c os to adm inistrativo q u e sup o n e la liqui
dación del gravamen.
— Acceder al cobro del impuesto, que supuestam ente les corresp on de ría pagar, de
una m anera senóUa.
C onsiste en el cobro de una patente o ta sa p o r ejercer la actividad gra vad a, cuyo

fTvxito dependerá de la envergadura de la actividad que realice ei sujeto.
Esa sup ue sta ca p acid ad pa ra pa ga r el gravam en será d e te rm ina da sob re la base d e
la com b in ació n de d istin tos pa rám etros e c o nó m ico s qu e definirá, arbitrariam ente, eí
legislador (por eiem pio. cap ital afectado, c an tida d d e personal o c u p a d o , tip o d e a c
tividad. ingresos de los últim os períodos, etc.).
En nuestro país se ha aplicad o bajo la de nom inación d e “rég im e n sim p lifica do ", a u n
qu e la experiencia no ha s ido satisfacto ria ni para los c on tribu y en tes invo lucrad os
— las variables elegidas provocaron serias disíorsKyies en los sujetos alcanzados—
ni para el R sco. que no e n con tró reducida su ta rea d e control.
Actualm ente, bajo el rótu lo de m on otribu to. tam bién se intenta un c am irio pa recido
que no sólo pretende sim plificar la adm inistración y recaudación. s ir« acercar al sis
tem a a los agentes eco nó m ico s que. po r percib irlo c om p le jo y on ero so, se e n cue n
tran al m argen del mism o.
A líc u o ta a d ic io n a l
Esta solución consiste en obligar al responsable qu e realice op eraciones c o n de te r
m inada calidad de sujetos a adicionar, a la alícuota general, o tra m en or e ingresar
ese im porte puro al Fisco.
Ese im puesto adicional suplirá la obligación de de term inar el im p ue sto p o r pa rte del
otro responsable, que a priori ha sido incluido en dicha categoría — d e rr>enor inte
rés fiscal— en función del volum en de operacio nes anuales q u e realiza.
Este régim en tuvo vigencia en nuestra legislación pa ra aquellos sujetos categoriza-
do s bajo la denom inación de “responsables no inscriptos" y tenía la virtud de que, ai
establecerse com o una opción, no ocasionaba perjuicios a quienes consideraban
m ás ajustado a su realidad liquidar el gravam en po r el régim en general.
Pero, po r otro lado, el establecim iento de presunciones de valor ag regado excesivas
(del 50%) puede provocar la inscripción m asiva de los pe qu eñ os contribuyentes, de
jando en los hechos, sin efecto, la ventaja buscada.
CAPÍTULO II
OBJETO DEL IM PU ESTO
is: '.Articula
“Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre:
a) Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país efectuadas por
los sujetos indicados en los incisos a), b). d), e) y f) del artículo 4”, con las previsiones se
ñaladas en el tercer párrafo de dicho artículo.
b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3*. realizadas en
el territorio de la Nación. En el caso de las telecomunicaciones internacionales se las en
tenderá realizadas en el país en la medida en que su retribución sea atribuible a la empre
sa ubicada en él.
En los casos previstos en el inciso e) del artículo 3°. no se consideran realizadas en el te
rritorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explota
ción efectiva se lleve a cabo en el exterior.
c) Las importaciones definitivas de cosas muebles.
d) Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo realizadas en el exterior cu
ya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean
sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables ins
criptos."
1. V E N T A DE C O SA S M U EBLES
Veamos un esquem a de lo referido en el inciso a) del artículo transcripto:

Si LAS COSAS
MUEBLES SON DE
I PROCEDENCIA BCTRANJERA. ’
r SÓLO CUANDO HAYAN SIOO^
IMPORTADAS EN FORMA
OERNÍTIVA
Podem os observar tres elementos;
Un etemmto ob|«tívo Cosas muebles
En una prim era y general apreciación, se de s ta c a qu e las ven ta s d e c o s a s inm ue

bles e jntangibtes o inm ateriales quedan excluidas de l o b je to del gravam en.
Para el Código Civil (art. 2318), son cosas m uebles las que pu eden tran spo rtarse ctó
un luoar a otro, sea m oviéndose por sí m ismas, sea q u e sólo se m uevan p o r u n a fuerza
externa, con excep dó n de las que sean accesorias a lo s inm uebles.
M ás adelante inco rp ora re m o s la definición d e las c o s a s m ue bles q u e s o n inm uebles
p o r accesión.
I Un eíemgnto espadé Q territoriodelpab
Las v e n ^ de cosas m uebles situ ad as o colo c ad as fuera del te rritorio d e la N a d ó n

qu edan excluidas d e [o b je to , lo cual es coirrcidente c o n el criterio d e país de destirxD q u e
im pera en este g ra \^m e n y q u e hace tener una con side ra ción especial pa ra los bienes
que se exportan.
El artículo sin núm ero in c o rp ora do antes del artículo 1° del d e c re to reglam entario
aclara q u e la extensió n territorial a considerar involucra a la p la taform a con tine ntal y la Z o -
na E conóm ica Exclusiva de la R epública Argentina y a las islas artificiales, instalaciones y
estructuras establecidas en dicha Zona y agrega:
“Las operaciones que se efectúen con quienes desarrollan actividades en las áreas a que se re
fiere el párrafo anterior, que den lugar a la salida de bienes o a la realización de obras, locaciones o
prestaciones de servicios, desde el territorio argentino hacia las mismas o para ser utilizadas en las
mismas, o a la introducción en el territorio argentino o su utilización en el mismo de bienes proce
dentes de ellas o de obras, locaciones o prestaciones de servicios realizadas en ellas, se tratarán, en
su caso, como efectuadas en el interior de la República Argentina.”
Esta delim itación territorial, a efectos de la aplicación del gravam en, ha recibido la crí
tica de Codevilla (Codevilla , A ldo J.. "Apuntes críticos sobre el status jurídico d e la zona
económ ica exclusiva y su incidencia en el plano tributario". Rev. Im puestos, T. LX lll-B, pág.
2190} quien luego de un porm enorizado análisis de antecedentes d ice resp ecto de esta
reglam entación:
“En consecuencia esa norma es pasible de las mismas críticas ya expuestas, no sólo por su
insuficiente rango normativo como decreto, sino por su oposición a lo dispuesto en la Convención
de Derecho del Mar de Montego Bay de 1982 que posee una primacía constitucional indiscutible.' .
I Un elemento subjetivo Efectuadapor determinados sujetos
Verem os en el capítulo siguiente las consideraciones especiales q u e no s m erece ca

da uno de los sujetos a que hace m enció n este inciso a). ^
C abe destacar que los tres elementos señalados de be n c oncurrir en form a sim ultá
nea para que se configure el objeto del gravamen.
Por ejemplo, la venta de una cosa mueble situada en la R epública Oriental del Uru
guay, aunque fuera efectuada p)or alguno de los sujetos ind icad os en la ley, no quedará
alcanzada po r el gravam en, debido a que la cosa m ueble no está situada dentro del á m
bito territorial que define la Ley.
Igual co n s id ^ a c ió n cabe si la cosa m ueble del te m p lo se encuentra situada en el
territorio, pero el sujeto no puede reputarse com p re nd ido en ios incisos a los cu£ries re
m ite la ley.
1.1. Concepto de venta para el IVA
“A los fines de esta ley se considera venta:

a) Toda transferencia a título oneroso, e iitreîsona s de existencia visible o ideal, sucesiones^
Indivisas o entidades dé'ciálQlSeL índole, que importe la traosmisióiLdeUQminio de cosas
inii.et}i¿^venta. permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, apor*
tes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin,
excepto la expropiación), incluidas la incorporación de dichos bienes, de propia produc*
dón, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas y la ena*
jenadón de aquellos que. siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren
adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el
carácter de bienes de cambio.
No se considerarán v e n ^ las transferencias que se redicen como consecuencia de reor
ganizaciones de sodedades o fondos de comercio y en general empresas y explotaciones
de cualquier naturaleza comprendidas en el artículo 77 de la ley de impuesto a las ganan
cias (t.o. en 1986 y modif.). En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las
empresas reorganizadas serán computables en la o las entidades continuadoras.
Igual tratamiento que el dispuesto en el párrafo anterior será aplicable a los casos de trans-
ferendas en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cónyuges) cuando tanto el o los
cedentes como el o los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.
Tratándose de transferencias reguladas a través de medidores, las cuotas fijas exigibles con
independencia de las efectivas entregas tendrán el tratamiento previsto para las ventas.
La venta por incorporación de bienes de propia producción, a que se refiere el primer pá
rrafo de este inciso en su parte final, se considerará configurada siempre que se incorpo
ren a las prestaciones o locaciones exentas o no gravadas, cosas muebles obtenidas por
quien reaira la prestación o locación, mediante un proceso de elaboración, fabricación o
transformación, aun cuando esos procesos se efectúen en el lugar donde se realiza la pres
tación o locación y éstas se lleven a cabo en forma simultánea.
b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo
particular del o los titulares de la misma.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en
nombre propio pero por cuenta de terceros.”
C om o síntesis previa al análisis particular, p o d e m o s e xp on er el s igu ien te gráfico:

TRANSMISION DEL DOMINIO DE LAS COSAS MUEBLES
entiende todos los supuestos contemplados 01 EL A R itc a o ?

POR VENTA DE LA LEV . ..
7.7.7. T r a n s f e r e n d a a t í t u l o o n e r o s o
El c on cep to de venta, al ser definido así p o r la norm a, excluye d e la im posicián aque-

Has transferencias que se realicen a título gratuito.
En estos casos el reglam ento ha previsto, a través d e su artículo 58 . la devolución
de los créd itos fiscales o portunam ente c om p uta do s v vinculados c o n los bienes objeto
de la transferencia gratuita.
De todas form as, debe te nerse presente que en la com p ra ven ta mercantD se en
cuentra ínsita la existencia de uria contraprestación (arl. 45 0 de! C. d e C om .) y qu e el h e
cho de que no exista un precio c on ocid o o q u e la operación no se encuentre do cum e n
tada. no im plica su gratuidad.
En estos últim os supuestos, el artículo 10, referido a base im ponible, rem edia tal si
tu ación rem itiéndose a s to re s d e plaza.
Por lo dicho, entendemos que toda transferencia se presum e a título oneroso, a menos |
que surja expresamente de la indubitable voluntad de las partes la condición de fa tu id a d .
7.7.2. Transmisión del d o m i n i o ^ — —
C uando no se esté en presertcia de esta c o rx jid ó n , es decir, cua nd o el receptor de

t o s bienes no adquiera el dom inio de éstos en los térm inos del C. O vil (arts. 2506 y ss.),
no se considerará configurada la v e n ta
D en tro de esta categoría d e tran sm isio ne s d e b ie ne s q u e n o im p liq u e n la d e s u do
m inio po de m os citar, entre otras, la co n s ig n a c ió n y los c o n tra to s d e c o m p ra v e n ta a ensa-
y q ¿ p n je t» .c p n te m p la d o s en lo s jr tic u lo s 4 5 5 de l C . d e C o m . y 1 3 7 0 d e l C . C ivil. '' '
Lo ind icad o en últim o c a s o n o varia p o r lo d is p u e s to en el a rtic u lo 19 de l reglam en
to ya que éste sólo se refiere al m o m e n to en q u e s e g e ne ra el d é b ito fiscal e n las op era
ciones celebradas a ensayo o p ru e b a y, p o r lo ta n to , será te m a q u e a b o rd a re m o s en el
C apítulo IV.
Tal c o m o surge del artículo 13 2 3 de l C . C ivil, en un c o n tra to d e c o m p ra v e n ta- v tre-
se a no entregarse el bien en el m is m o a c to , e x is te un a tra n s fe re n c ia a títu lo o n e ro s o que
im plica la transm isión del d o m in io d e los b ie nes.
Entendem os que, si bien d e b e re c o n o c e rs e q u e e s ta tra n s m is ió n d e d o m in o no se
ha consum ado, ella hace a la eserxáa d e la relació n c o n tra c tu a l.
A unque el acreedor n o ad quirió de re c h o real s ob re los bienes (art. 5 7 7 del C . Civil), la
transferencia im plica una obligación d e d a r y, en c o n secu en cia, d e tra n s m itir el dom inio.
En nuestro entendim iento, c u a n d o el a rtic u lo 2° d e la Le y s e refiere a q u e la transfe
rencia ‘ im p o rte ' la transm isión de l d o m in io, se e s tá refiriendo^ c o m o c o rre s p o n d e , a la
acepción del térm ino, a que esa d rc u n s ta n c ia d e b e s e r c o n te n id a en el a c tq jo e ro n o ne
cesariam ente a su verificación tá c tic a
La justicia tien e d ic h o (Jorge Parre S A . T FN , S a la B, 3 0 /9 /1 9 9 3 );
'...debe observarse que el articulo ? . inciso a) al expresar ‘que Importe' la transmlsiiin de do
minio lo que está diciendo es que lenoa cor fin último' dicha iransmisión cnmn lo decía el articulo
2° de la Ley de Impuesto a las Ventas N’ 12.143.’
/Lunque no com p artam o s alg un os c o n c e p to s o la c o n s tru c c ió n d e la con c lu s ió n , si
adherim os a la esencia de lo e x p ue s to p o r o tra S a la de l Tribunal Fiscal (Bollati Pinos.,
T F N ,S a la A ,2 0 /4 /t9 9 8 ).
Se trataba de un ajuste pre ten did o p o r el fis c o c o m o de riva ción d e u n a operación
de com praventa d e m áquinas qu e r » habían lleg ad o a se r en treg ad as p o r el v e n d e d o r ni
ta m p oco estaban a disposicirbn de éste.
El Fisco da ba po r verificado el he cho im p on ible c o n la firm a de l c o n tra to ; e s te pun
to coincidim os con él: el objeto del gravam en es la v e n ta d e una c o s a m ue ble, la trans
ferencia a títuto oneroso q u e impliique la tran sm isió n d e su do m in io.
El Tribunal entiende, por el contrario, qu e se requiere bien la tra d ic ió n real o tá c ita de
la cosa, sin perjuicio de considerar la existencia d e un a c to equivalente d e los previstos
en él C ódigo de Comercio.
Entendennos que, si bien el hecho im ponible previsto p o r el legislador se ha verifica
do, no asiste derecho al Fisco a reclam o pecuniario alguno, y a q u e no s e hablan producP
do los extremos previstos po r la propia ley para q u e se genere dé bito fiscal p o r d ic h a ope
ración (vg „ (isp o a c ió n del bien; consultar al respecto el Capítulo IVJ, po r lo q u e la deci
sión de esta Sala respecto de revocar el ajuste es. a nuestro juicio, c on ecta.
Pero es. en ese m ism o sen tido , q u e en te nd em os q u e el Tribunal n o d e b ió asim ilar e(
c o n ce p to d e “verificación del he cho im p on ible" c o n la c o n sum a ció n de l a c to q u e p ro d u
c e la ge ne ración del dé b ito fiscal.
O tro ca so con ribetes similares a los co m e n ta d o s pa ra los c o n tra to s a ensayo o
pru eb a es el de la causa Joyerías Ricciardi qu e ha tran sitad o ta n to p o r el Tribunal Fiscal
fTFN. Sala B, 5 /10 /20 00 ) c o m o p o r la C ám ara de A pelaciones (CNACAF, Sala IV,
13 /1 1/2 00 3) do nd e, en am b os casos, se ha c o n firm a do la pretensión fiscal.
C om entarem os brevem ente los hechos, para m ejor c o m p re nsió n d e la figu ra :
— La DGI con sta ta un fattante de inventario con sisten te en un anillo d e platino.
— La joyería d ice que ese anillo fue entregado a un pa rticular en c alid ad d e de pó sito,
p rá ctica habitual en ese rubro.
— La depositaría se obliga a devolver el artículo detallado p re ced en tem en te en el a c to
en que le sea solicitado o, en su defecto, a abon ar su valor to tal al c o n ta d o inm e
diato, responsabilizándose de to d o da ño o desaparición, cualquiera fu ere su causa,
incluso caso fortuito o fuerza mayor, obligándose en ta les c a so s a reem bolsar el v a
lor íntegro de los artículos.
— La depositarla suscribió el correspondiente instrum ento privado
— En un m om en to posterior, ante ia falta de reintegro del anillo, la de po sitaria entregó
un os valores en garantía.
— El Fisco sostiene estar ante una venta om itida.
— La joyería entiende que ha existido un c on trato d e de pó sito en tos té rm ino s d e los
artículos 2 2 0 0 ,1 1 9 0 y 1193 del C ód igo Civil.
Dice Borda (Guillermo A. Borda , M a n u a l d e ( C o n t r a t o s , Ed. A b eledo-P errot, 13“ e d -
ción actualizada, pág. 833) en cita del Tribunal Fiscal, que:
“Muchos son los contratos que obligan a una de las partes a guardar y conservar la cosa de
otro. El mandatario debe guardar las cosas cuya administración le ha sido confiada; el empresario,
las cosas que se ha comprometido a reparan el comodatario las que se le han prestado; el trans
portador las que lleva de un lugar a otro. Pero en todos estos casos la obligación de guarda es ac
cesoria de otra principal, que constituye el verdadero objeto del contrato. En el contrato de depósi
to, en cambio,la finalidad esencial es precisamente la guarda de la cosa.”
Otras citas, ahora de la Cámara, analizan el tem a del d e pó s ito g r a tu ito :
“ ... porque el objeto y (in principal de este contrato legislado en los artículos 2182 y siguien
tes de nuestro Código Civil, es la guarda de la cosa; si esa obligación aparece con c á rte r acceso
rio y el fin principal del contrato es otro, no existirá depósito. Por otra parte el depósito tiene prí-
mordialmente en mira el interés del depositante cuyas cosas se dan a guardar, o sea que se realiza
en beneficio del depositante -al que el depositario presta un servicio-, no adquiriendo este úttimo.
en principio y saJvo declaración expresa en contrario, derecho al uso de la cosa depositada (ctr. FUy-
MUNOO M. S alvat, Tratado de Derecho CMI Argentin o. Fuente de las Obligaciones, segunda edición
actualizada por Arturo Acuña Anzorena. T. lil, Buenos Aires. 1957, pág. 275 y ss.; Guillermo A Bor
da, Tratado de Derecho CMI, Contratos, T. II, pág. 539).’
B Tribunal con s id e ró que:
— La finalidad de la a c tiv id ad com e rc ia l d e la a c to ra e ra la v e n ta (hay d e c la ra c io n e s de
la pre sun ta depositaría, en el s e n tid o d e q u e al n o e s tar el m a rid o d e a c u e rd o con la
com p ra , creía habia d e vue lto el an illo y q u e la te s tim o n ia l d e u n v e n d e d o r expresa
b a q u e entregó el anillo a fin q u e la d ie n ta c o n s u lta ra c o n el m a n d o re s p e c to de su
com pra).
— Que. adem ás, tra tá n d o s e d e un c o m e rc ia n te , el d e p ó s ito re s u lta re g id o p o r las nor
m as del C ó d ig o de C om ercio, ra z ó n p o r la cua l, re c o n o c e el c a rá c te r o n e ro s o y no
gratuito conno pretende la ac to ra . ¡
— Que, ello asi. la ley tributaria pu e d e v inc u lar el n a c im ie nto d e un a d e u d a im positiva al
fenóm eno de la venta en c ua nto e n c u e n tra en la tran sm isió n d e la riq u e z a q u e se ve
rifica por m edio del c on trato, la m a n ife s ta a ó n d e una c a p a c id a d pa ra s o p o rta r la car
ga im positiva; es claro ento nce s, q u e el d e rech o trib u ta rio d e v en ga rá, c a d a vez que
se red ice ese intercam bio, aun en el s up ue s to en qu e la relación no q u e d e com pro
m etida en el m arco de la com p ra ven ta, según el d e rech o priv a d o “ E l e m d i D i r i t t o Trí-
b u ta no ', págs. 9 y ss., citado p o r F ermanc» S anz de U rquiza en L a i n t e r p r e t a c i ó n d e
tes teyes t h t x j t a h a s , pág. 45 . n o ta 44).
Por su parte, la C ám ara, de s c a rta n d o ta m b e n la e x iste ncia d e u n c o n tra to de de
pósito gratuito, afirm a que las pa rtes han e n te rx jid o c ele brar u n a v e n ta a s a tis fac c ión del
com prador, prevista en el articulo 1365 del C ó d ig o Civil, c o n tra to qu e, c o n fo rm e al mis
m o texto legal, ha de reputarse baô c o n d ic ió n susp en siva y el ad q u ire n te , en ta n to no
m anifieste que la cosa le agrade, será co n s id e ra d o c o m o un c o m o d a ta rio , c o n to d a s las
consecuencias qu e conlleva tal situación c o n tractua l.
La m en ao na da m od alida d d e la c om p ra v en ta es aquella q u e se h a c e c o n la cláu
sula de rK) haber venta, o d e qu ed ar d e s he c ha la v en ta si la c o s a v e n d id a no agradase
al com prador (art. 1365 C. Civil), la q u e se rep uta he cha b a jo una c o n d ic ió n suspensiva
(art. 1377 C. Civi!).
Tam bién considera la C ám ara q u e no ha e xistid o en el c a s o el p a g o d e u n a indem
nización po r el nxum plim tento d e la obliga ció n d e devolver el o b je to d a d o en com odato,
sirxoque
*Se trató en realklaó óel pago del precio del bien que habia sido entregado en su momento en
venta 'a satislacciórr' y de ninguna manera una indemnización establecida por el tribunal en los tér
minos de los artículos 29 del Código Penal y 2274 del Código Civil.’
En cuanto al contrato de depósito, siguiendo calificada d o c tr ir^ ya cita d a , la finali
dad esencial es la guarda de una cosa y en ta n to esa guard a no sea ac c e s oria d e otro
vinculo principal entre el depositario y el de po sitan te qu e con stitu ya el v erd ad ero objeto
del contrato, se realiza en beneficio del de po sitan te al que el de po sitario pre sta un ser
vido .
Si ese depósito es oneroso se encontrará alcanzado p o r el gravam en y si es gratui
to se errcontraria fuera del objeto del oravam en. ^
En o tro ord en de cosas, en la causa T ra n s p o rte s M etrop olita no s B e lgran o Sur“
(TFN. Sala B. 22 /1 2/2 00 4) se tra tó una venta d e bienes q u e había im p o rta d o la apelan
te a n o m bre propio, pero p o r c ue nta y ord en d e las em p re sas virK uia da s, q u e enterxjía
no alcanzada po r el gravam en.
En fallo q u e com p artim o s, la Sala B con firm ó el equste fiscal te n le ix to en c ue nta que
la carg a de los im puestos no pu ed e ser alterada po r un acu erd o entre p a rtes y q u e si tai
transferencia se hizo al costo. rx> ha ce sm o reponer las cosa s a su es ta d o prim itivo p o r
el cará cter plurifásico no acum ulativo del gravam en.
7 .1 3 . P e r m u t a
El artículo 1485 del C. Civil define la perm uta;

"El contrato de trueque o permutación tendrá lugar cuando uno de los contratantes se obligua
a transferir á otro la propiedácTdi una cosa, cóñ7arque~éste ie^¿~la propiedad de otra cosa.’
Para perfeccionar la perrnuta es necesaria lajra n s m is ió n de la p ro pied ad de los bte-
nes objeto de la misma; por ello, no puede involucrar servicios.
Si puede suceder que, para igualar el valor de las cosas, se a d io o n e a la operación
una sum a de dinero, en cuyo caso rro se desnaturaliza el instituto com e nta do .
En caso de que la sum a de dinero a entregarse sea no toriam ente m ayo r q u e el v a
lor del bien que se entrega en perm uta, se podría decir que se trata de una o p e ra o ó n eje
venta.
Debe terrerse en cuenta que, m ás allá de la definición jurídica de la tran sacció n, en
ninguno de los casos se altera el tratam iento final frente al gravam en, ya q u e siem pre es
tam os ante una transferencia de dom inio a título oneroso.
Asim ism o, ta n to en este caso c o m o en los q u e tratarem os seguid am en te , no d e
be perderse eri el análisis, que se tra ta de sup ue sto s de venta d e c o s a s m uebles, pe
ro ta m b ién deben con currir los restantes elem entos (subjetivo y espaciaO q u e hemos
detallado.
La definición excluye de la figura de perm uta aquellas transaccio ne s en las cuales s<
entreguen bienes y com o contraprestación se ri^ ib a n locaciones o prestaciones de ser
vicios.
Sin em bargo, esto no obsta a gue la entrega de las cosas sea reputada de venta ei
los térm inos de la ley de IVA y qu e las locaciones y prestacior>es resulten alcanzadas po
el m isnx) tributo.
7 .1 . 4 . D a c i ó n e n p a g o
B articulo 1325 del C. Civil d ice que existe da ción en pa go c ua rx jo las cosas se e r
tregan en pago de lo que se debe, teniendo este acto los efectos de urm com praventa
Este caso aparece c o m o u n a libe ra lid ad d e la Ley. q u e tra ta d e a lc a n z a r to d a entre
ga de bienes po r alguna causa, y a q u e qu ie n e n tre g a ja cpSia_rnuebiQ en p a g o d e u v
de u d a persigue la liberació n d e la d e u d a y r « la d a en c a lid a d d e v e n d e d o r.
Tanto es así que. quien la recibe, no lo h a c e e n c a lid a d d e c o m p ra d o r s in o d e acree
do r por otro título.
Sin em bargo, de be re c o rvxíe rse s u ju s ta inclu sió n, to d a v ez q u e la tra n s íe re rx ia a tí
tu lo oneroso es la prem isa princip al q u e e n m a rc a el h e c h o im p o n ib le ,
• En la causa C en/eceria S a nta Fe S .A . s /a p e la d ó n -lV A . la S a la C de l T rib un al R scal de
la Nación consideró que la e n treg a sem a na l q u e la e m p re s a e fe c tu a b a al pe rson al, de
una d o cen a de botellas d e c erve za en fo rm a g ra tuita , n o te n ía c a rá c te r d e con tra
prestación y. po r lo ta nto , n o c o rre s p o n d ía a p lic ar a! c a s o la fig u ra d e d a c ió n en pago
tal com o era la pretensión fiscal.
• En otra causa — E m presa ProvirKíial d e la E nergía d e S a n ta Fe— , se d e b a tió sob re el
carácter oneroso y de da c ió n en p a g o d e la pro visió n d e en erg ía e lé c tric a q u e sumi
nistraba la actora a sus e m p le ad os en los térmir>os e s ta b le c id o s p o r el C on v en io Co
lectivo d e Trabajo.
La causa había recibido u n a a c o g id a fa vorab le a la p re ten s ión fiscal d e considerar
dicha entrega c o m o da ción en pa g o y así sujeta al gra vam en en el Tribunal Fiscal {Sala
A. 9/2/1999)
*Que la existencia de la relación laboral empleador-empleado dependiente amparada por la
convención colectiva encuadra en la figura juridica de 'dación en pago', la que está expresamente al
canzada por el IVA al ser considerada como translerencia a titulo oneroso por el articulo 2“*. inciso
a), de la ley del tributo en cuestión. Dicha daaón en pago queda configurada con el suministro de
energía elMrica cuya contraprestación, si bien no es díneraria. consiste en la puesta a disposición
de la fuerza laboral de los empleados."
aurique con un voto en minoria de! Dr. Porta, q ue so stu vo s u d isidencia e n anteceden
tes jurisprudendates en materia provisional so b re la m ism a c a u sa y q ue c o nclu yó en que
*...no reúne los requisitos para ser considerada remuneración, pues la condición establecida
convencionalmente para su goce no depende en absoluto de la tarea realizada ni de la vigencia del
contrato de trabô (Cia. ítalo Arg. de Electricidad SA., Ckmsiderando V, Cám. Nac. Apei. Trab., Sa
la in. 22/12/81, Der. del Trab. XLll-A. pág. 761/764)."
"Que corresponde mafizar sobre el fallo que se cita que no es necesaria la vigencia de la rela
ción laboral para gozar de la bonitícación. ya que conforme al art. 78 de la Convención que la otor
ga, la misma procede para '...personal jubilado y viuda del jubilado y/o trabajador fallecido en acti
vidad. mientras permanezcan en tal situación, como asimismo, al consumo que realizan en los lo
cales de las organizaciones sindicales adheridas a la Federación Argentina de Trabajadores de Luz y
Fuerza, y a ésta, y a los empleados de cada una de ellas, alcanzando también igual beneficio al con
sumo de los edificios de propiedad de la Federación y/o sindicatos adheridos, destinados a Colonias
de Vacaciones de sus trabajadores' (fs. 95. ant. adm., cuerpo principal N* 2).'
;. Uegado el caso en apelación, la C ám ara (CNFCA, Sala II. 14 /5 /2 0 0 2 ) c o n firm ó la
seriterxáa del Tribuna Fiscel.
Finalm ente, llegado el ca s o en r e c u ^ extraordinario a nu estro m áxim o tribunal, é s
te revo có los anteriores, en senterx:ia del 2 2 /2 /2 0 0 5 p o r corísid erar q u e el sum inistro de
energía eléctrica que la actora brindaba a sus em p le ad os n o de pe nd ía d e las tareas re
alizadas ni de la vigencia del c o n tra to de trabajo porqu e la c o n ven ción c ole ctiva d e tra
bajo 3 6 /7 5 lo prevé para to d o s los trabajadores c o n irxje pe nd en cia d e las rem uneracio*
nes y jerarquías y lo extiende al personal jub ila do y al resto d e person as y entida de s c^je
se erxûentran citadas en el pre ced en te del voto m inoritario del Dr. Porta.
En nuestro enterxjim iento, si bien es cierto que no existe vinc u la d ó n directa, en to
d o s los casos, con la relación em pleador-em pleado qu e pe rm ita inferir la d a ción en p a
go de las rem uneraciones al m om en to de realizar el sum inistro d e energía, parece d a ro
que en algunos casos, esto es indubitablem ente así.
A u nq ue sea obligado po r el convenio, el em pleador sabe q u e al to m a r un em p le ad o
la rem uneración (costo o precio que asum e afrontar po r inco rp ora r en relación d e de
pendencia a un sujeto) será no sólo aquello q u e asum a c o m o con trap re sta ció n dineraria
sino, adicionalm ente y obligadam ente, el c on s um o d e energía q u e ese em p le ad o t e r ^
y el em pleado sabe, al ingresar en relación de de pe rxle ncia de la em presa, qu e recibirá
por su trabajo no sólo la rem uneración pa cta da sino, adem ás obligatoriam ente, el sum i
nistro de energía, sin que esto represente carg o alguno para él.
Si aceptam os este razonam iento, de be entenderse que estas entregas son alcan
zadas por e! gravam en y com p uta ble el créd ito vinculado a ellas.
• En dictam en 38 /0 2 (DAT. BAFIP 63. pág. 1791) el s erv ido asesor tra tó las d e d u c d o -
nes efectuadas al em pleado en c o n c e p to de alim entación y alojam iento y si éstas tie
nen el carácter de ingresos no gravados para el em pleador, c o n d u y e rx lo q u e
. SI las erogaciones realizadas por el empleador con motivo de tales suministros no exce
den los importes descontados al empleado, no darán lugar al cómputo de crédito fiscal por estar
vinculadas exclusivamente a operaciones no gravadas. Por el contrario, si las mismas exceden di
cho valor, resultarán de aplicación las disposiaones del artículo 13 de la ley del tributo relativas a la
apropiación del crédito fiscal vinculado indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones
exentas o no gravadas. Ello, toda vez que el suministro de alojamiento y alimentación, en este caso,
por el monto excedente, está relacionado con la actividad gravada del empleador*
Obsérvese que. en este caso, el em pleador se er>cuentra obligado a entregar k x bie
nes o brindar alojamiento en función de lo previsto po r el Régimen Nacional de Trabajo
Agrario, régimen que prevé dkibo com portam iento com o un beneficio soaaJ que no integra
la remuneración ni está sujeto a aportes y contribuciones provisionales.
N o podem os dejar de virx:ular este caso con el c o m e nta do anteriorm ente sobre erv
trega de energía ya que. tanto en éste c o m o en aquél, se trata d e c o n c e p tr» no rem u
nerativos y obligatorios para el empleador.
La diferencia estriba en que la entrega d e energía p o r pa rte d e ia em presa tiene una
vinculación inferida con el ap orte d e la fuerza laboral; en este caso, ei alojamiento y la vi-
vierxla se le cobran ai tratieqador a través de la de du cción d e su remuneración.
L a calidad de no rem unerativo de l c o n c e p to , el h e c h o d e n o e s ta r s u je ta s a aportes
y contribuciones, de ser re c o n o c id o c o m o u n be n e fic io socia l, n o o b s ta , a n u e s tro juicio,
a la gravabilidad d e ios c on c e p to s en la m e d id a en q u e lo s m is m o s s e e n c u e n tre n suje
to s al gravam en.
C reem os estar en presencia d e ven ta s o loc a c io n e s a títu lo o n e ro s o , v in c u la d a s con
la actividad gravada del sujeto, al re c o no cerse, inclu so, la d e d u c c ió n e n el im p u e s to a las
ganancias del em pleador.
H servicio asesor sólo en tien de la g ra vab ilida d si e x is te b e n e fic io , p e ro d e b e m o s ad
vertir que el co n ce p to d e ob te n c ió n d e un be n e fic io o utilid a d n o s e e n c u e n tra c o m o re
quisito d e gravabilidad en este gra vam en y q u e si é s ta es la c o n c lu s ió n , d e b ió s e r válida
tam bién pa ra entender la on ero sid ad d e lo s c o n c e p to s an a liz a d o s y, c o n s e c u e n te m e n te ,
su sujeción al gravam en.
C om o vem os, si en lo s tre s c a s o s s e co n c lu y ó e n la a u s e n c ia d e la d a c ió n en
pago por no existir el elem ento p re ex is te nte o c o n c o m ita n te q u e e s la “ d e u d a " c o n el re
ceptor de los bienes o servicios y q u e h a ce q u e é s te n o los h a y a re c ib id o en calid a d de
acreedor, se advierten d rc u n s ta n c ia s q u e, a n u es tro juicio, alterarían el tra ta m ie n to dis
pensado a estos do s últim os qu e, a u n q u e s e a l^ e n del c o n c e p to d e d a c ió n en p a go , no
d ^ a n de sujetarlos a la im p osición .
7.7.5. A djudicación p o r d is o lu c ió n de sociedades

Llegado el m om en to de d is o lución y liqu id ació n d e un a so c ie d a d , s e rá tra ta d a com o
u r a venta la adjudicación qu e s e ha g a a c a d a so c io d e los bienes m u e b le s q u e resulten
del balance final y proyecto d e d is tribu c ión ap robad os.
No ewste transfererxíia d e bienes g ra vad os q u e no q u e d e alc a n z a d a c o n m otivo de
la liquidadón, ya que los entregados en el c u rs o d e ia l'q uida c ión a acree d ore s, en caso
de darse tal sup ue sto, recibirán el tratam ie nto d e s c rip to en d p u n to anterior, e s to es, co-
m o dacáón en pago.
Los requisitos para que esta acûcficación q u ed e alcanzada po r el g ra y a m e n s o n :
— que se trate de cosas m uebles:
— que se ercuentren ubicadas o colo cad as en d territo rio d e la N ación;
— que la enajenadón, en cabeza de la s o d e d a d , hu b iera es ta d o gravada.
S , por dem plo, se resuelve la liquidadón d e una S .R .L de dica da a la com ercialización
mayorista de productos alim entidos, y com o balance final d d pro ceso los s o d o s redben:
— el socio “A ", dinero en efectivo;
— el s o d o "B", un inmueble;
— el sod o “C". mercaderías adquiridas en el exterior, pero que aún r o han llegado al país:
— el s o d o ’ D ", las mercaderías en existencia a ese m om ento;
sók) la adjudicadón realizada al socio “D" sería considerada ven ta oara d IVA.
En este últim o caso, debería exam inarse el de stino q u e d a rá el so c io a ios bienes re
cibidos, de b id o a ia po sibilida d d e q u e decíd a c on tinu ar en fo rm a individual desarroílan-
d o la m ism a actividad.
La im portancia de esta salvedad radica en la posibilida d d e q u e rx3 se p ro du zca la
gravabilidad en esta etap a si es d e aplicación el seg un do pá rra fo del inciso a) del artículo
2® sob re reorganización d e s ociedades (punto 1.2.2).
7. 1.6. Aportes sociales

Si bien conceptuaim ente nos en contram os ante un ca s o idé ntico de im posición qu e
el señalado en el p u nto anterior, podríam os de cir qu e c orres p on de a la o tra c ara de l as
pe cto societario, co m o Ío es la con stitu ció n del ente.
Para que el aporte sea con side ra do venta, de be ser d e cosa s m ue bles situa da s en
el país_y ^ aportante debería ser sujeto pasivo del gravam en.
Si bien no querw nos adelantarnos a los tem as específicos que involucran a los suje
tos, creemos conveniente alertar que si un sujeto adquiere bienes c on el o t ^ t o d e que és
to s constituyan su aporte futuro a una sociedad, pese a ser ésta su prim era y única opera
ción de com pra de bienes, al m om ento de aportarlos será considerado sl^ o pasivo del
gravamen por estar realizarxjo un acto de com ercio accidental.
En estos casos entendem os que deben preverse las contingerxáas derivadas de su
calidad frente al gravamen, y a que, a fin de resultar neutra tal operación d e c o m p ra y ap o r
te, debiera revestir la calidad de responsable inscripto al m om en to d e la c o m p ra
Tal hecho resultaría salvado si los bienes aportados fu eran d e su p ro pia actividad y
siem pre que sea responsable inscripto.
En am bos casos, debe tenerse presente q u e se aportarían a la s ocie da d ta n to los
bienes com o un crédito fiscal, si la sociedad receptora ta m bién s e en cue ntra inscripta en
el gravamen.
1.1.7. V entas y subastas ju d ic ia le s

Han sido incluidas expresam ente po r la ley 23.349, de n tro d e los con c e p to s enun
ciativos de venta, debido a problem as de interpretación q u e dieron lugar a enjundlosa ju
risprudencia, puesto que tales ventas pueden considerarse forzadas, obligándose al pro
pietario de los bienes m uebles a enajenarlos sin su consentim iento.
En cuanto a) carácter de tal m odificación, se ha planteado si era s ólo interpretativa
o si, po r el contrario, m odificaba el objeto del gravam en intro du cie nd o un nuevo hecho
imponible.
El Tribunal Rscal se ha expedido en sendas causas (CEP S.A. s/quiebra a/recurso
de apelación-IVA, TFN, Sala C, 3 /4 /2 0 0 0 y Ruster S.A. s/quIebra s/apelación-IVA. TFN,
Sala C, 27/9 /20 00 ) dond e ia venta en subastas judiciales eran previas a la sanción d e la
ley 23.349 ( 8 0 : 25 /8/1986) con vigencia para ejercicios iniciados desde el 1/11/1986.
B i am bas intefpíBta que el te x to anterior de l articulo 2° d e la Ley, v ig e n te hasta el
31/1CV1986, no induia especílicamente en la dd in ic ió n d e “c o n c e p to d e v e n ta " las produci
das com o consecuencias de subastas judiciales y recuerda, asim ism o, q u e la inclusión d e los
fallidos com o sujetos del im puesto ta m bién fu e resultante d e la m od ifio ació n d e ley señalada
A p oya do en ju rispn jd en cia an te rio r (bá s ic a m en te Garay, J u a n C . y M ic h e l d e Garay,
Laura, C ám ara d e Apelaciones Civil y C om ercial d e Sa lta, S a la III, 3 1 /8 /1 9 8 3 ) sostie ne la
ausencia d e “habitualidad" en estas v e n ta s, a s i c o m o ta m b ié n re c h a z a la categ orización
de estas operacio nes c o m o “a c to s d e c o m e rc io " o s u v in c u la c ió n c o n h e c h o s gravados
en los térm inos del tercer pá rrafo de l artículo 4 ° d e la ley (p u n to 6 d e l C a p itu lo III),
Por lo expuesto, revo ca las reso lu cion es ap ela da s c o n c lu y e n d o ;
‘ RnalmerAs, y a mayor abundamiento, a la modificatíón del texto del impuesto, introducida por la
ley 23.349, antes reseñada, no puede otoinársele otra interpretación que la de incluir la situación deba
tida en autos en el nuevo presupuesto alcanzado, dato que con vigencia pata los actos posteriores."
N o po de m os dejar d e m e n cio na r a n te c e d e n te s c o n tra rio s a e s ta in te rp re ta c ió n , que
surgen d e opiniones del R s c o (dicta m e n 2 3 /8 3 , DATJ, 1 3 /5 /1 9 8 3 ) o d e la ju s tic ia (Talle
ras M etalijrgicos Navales Argentinos S A , C ám ara N acional C om ercial. Sala B, 24/6/1983;
Metalrjrgica Palpala S A , d e la m is m a Sala, 2 1 /3 /1 9 8 4 y C a s a /V ia ra n ja d a S.A ., de la
m ism a Cám ara, Sala A, 3 1 /5 /1 9 8 4 ).
En ellos se sostiene que la red acciím anterior a la m odificacitón d e la ley era suficiente
para alcanzar dichos actos, y a q u e se estab a en presencia d e u n a tran sfe re ncia a titulo one
roso que im portaba la transm isión del do m in io y q u e la definición d e ve n ta inclu id a en el ar
ticulo 2° era enunciativa (al igual q u e en la actualidad) al incluir, luego d e u n a breve mención
de hechos, a “ cualquier otro q u e con du z c a al m ism o fin".
Incluso, en la causa C asa Artaranjada S A , la ju s tic ia e n c o n tró pe rtin e n te la presen
cia del elemento subjetivo referido a la ha bitu alid ad y al a c to d e c o m e rc io .
N osotros identificam os nuestra o p inió n s ob re el te m a co n lo s c o n c e p to s v ertid os en
estos fallos, y a que entendim os la no rm a c o m o acla ra to ria d e u n a c irc u ns tan c ia , a nues
tro juicio, no controvertida.
Actualm ente, el te m a en cue stión transña p o r carriles m erKis co n flic tiv o s c o m o lo de
m uestran diversos pronurxáam ientos posteriores del R s c o y la a u sen cia d e jurispruden
cia al respecto.
En este sentido, cabe cftar el dicta m en 6 5 /9 4 p A T ) d o rx le s e o p in ó q u e resulta ne
cesario definir qué tratam iento tiene la ven ta en cab eza de l tftular de l b ie n s ub as tad o de
acuerdo con las normas del im puesto, p o r cua nto el rem ate sólo c o n stñ uye un procedi
miento a través del cual se materializa la transferencia, sin q u e añere el encuadram iento
que cabe dispensarle a la operación.
En dictamen 65 /9 6 PA T) se sostiene qu e et legislador rx> efectu ó discrim inación á-
guna con respecto al hecho imponible “venta", en relación a si es efectu ad a p o r la autó
nom a voltxitad del propietario, o bien po r la coacción judicial pro voca da p o r su acreedor,
excepto en lo relativo al nacimiento del hecho Imponible.
Am bo s pronunoam ientos administrativos citan prestigiosa doctrina (C halupcmcz . ISRAa.
L s I n f o r m a c i ó n , T. XLVI. Ed. Cangallo, Buenos Aires, setiem bre de 1992, pág. A 7 ( ^ .
‘En el remate judicial, el deudor hipotecario es el dueho del inmueble. Es el sujeto ü tí IVA. He*
ne la posesión, y la deberá transmitir cuando se cumpla el resultado de la sentencia que mande lle
var adelante una ejecución. No existe en estos casos ni desapoderamiento, ni pérdida de la admi
nistración de los bienes del deudor... El acto del remate es solamente la forma de obtener un com*
prador y fijar un precio”.
Sim ilar criterio se sostuvo en el dicta m en 32/01 P A L , BAFIP 52). en el cual, ratifi
can do lo con cluid o en el citad o dicta m en 6 5 /9 6 p A T ], se señaló q u e el sujeto responsa
ble po r el ingreso del im puesto es el sujeto ejecutado.
En otro pronunciam iento (dictamen 4 6 /0 4 , BAFIP 92, pág. 507) se citan estos ante
riores y se ratifica que
‘ ...la empresa ejecutada en su carácter de sujeto pasivo del Impuesto at Valor Agregado re
sulta responsable del ingreso del gravamen correspondiente con motivo de la subasta judicial del
inmueble. Ello por cuanto el remate sólo constituye el procedimiento a través del cual se materiali
za la transferencia onerosa y no altera e) encuadre que cabe otorgarte a la operación conforme la
normativa del impuesto.”
7.1.8. O tro s a ctos

Que la ley, luego de com enzar un detalle de situaciones com e nta da s, agregue el
con cep to genérico de “otros actos que c onduzcan a t m is m a fin^ pro voca q u e los p u ntos
que preceden adquieran el carácter de enunciativos y no s ob liga a ceñ im o s, pa ra cual
quier otro caso que no quede expresam ente incluido en los p u ntos 1.1.1 a 1.1.7, al c o n
c ep to general de venía que define la Ley.
Ejemplo de ello sería:
— Materiales provenientes de la dem olición de edificios y construcciones.
SÍ los m ateriales provenientes de la dem olición son transferidos a quien realiza el tra
bajo, esa transferencia se efectúa a título oneroso y p o r lo ta n to es ob je to del gravam en
finstrucción (DGI) 196, 28/9/77J.
— Pago de dM dendos en.especie.
C uando se realice m ediante la entrega de bienes m uebles gravados.
7.1.8.1. Indem nización a i pro du cirse s in ie s tro de cosas m uebles gravadas
Se presentaron controversias cuando, al ocurrir un siniestro, las com pañías asegu

radoras cancelaban su obligación m ediante la en trega de un bien similar al siniestrado.
En estos casos, entendía el ente fiscal (dictam en 6 5 /9 9 . DAT, BA R P 32. pág. 415),
basado incluso en actuaciones adm inistrativas anteriores, que dich a transferenda extin
gue una obligación y, po r tal m otivo. es_ s i e n t e a título o n e r o ^ p u e s a raíz de esa en
trega, el deudor se desprende de un c o rrprom iso, circunstarw ia que encuadra en lo nor
m ado en el artículo 2® de la Ley.
Actua lm en te , la inte rpreta ción fiscal ha s id o z an jad a a p a rtir d e l d e c re to 2 9 0 /0 0 que
in co T X jró un articu lo a co n tin u a c ió n del 12 del d e c re to re g la m e n ta rio , c u y o ú ltim o párra
fo estipula que;
r “...cuando en cumplimiento de la obligación asumida por el asegurador, se opte por la reposl-
I ción del bien siniestrado o la entrega de repuestos u otros elementos necesarios para su reparación,
1 dicha modalidad no configura el presupuesto previsto en el inciso a), del articulo 1“ de la ley...".
La Ad m in istra ción ta m b ié n ha s o s ten id o, d e s d e m u c h o tie m p o a n te s , q u e en los ca
sos de indem nización q u e c o b ra el ase gu rad o, al p ro d u c irs e el s in ie s tro d e c o s a s mue
bles gravadas, existiría tran sfe re ncia a título on e ro s o q u e im p o rta la tra n s m is ió n del do
m inio de las cosas m uebles, c u a n d o al pe rcib ir la ind e m n iz a c ió n , el a s e g u ra d o abando
ne en beneficio del as e gurador los bienes s inie stra do s (in s tru c c ió n (DGI) 2 0 1 ,3 0 /1 1 /7 7 ).
En estos casos, c o m o se c o m e n ta en el C a p itu lo VI, no s e tra ta ría q u e la indem ni
zación se encuentre alcanzada p o r el gravam en, s ino del va lo r q u e p u e d e llegar a tener '
el b ia t en el estad o en q u e se en cue ntre y q u e resultará, s e g u ra m e n te , s e n s ible m e nte in
ferior al m on to indem nizatorio.
N o existiendo d is p osición no rm a tiva q u e c o n te m p le e x p re s a m e n te el alc a nc e o no
del gravam en sobre c o n c e p to s ind em niza torios, resulta d e gra n valo r el análisis que de
sarrolla M iguel Á. C hamatropulo ( B i m p u e s t o a l v a l o r a g r e g a d o y l a s i n d e m n i z a c i o n e s ,
Errepar, DTE, t. XVIII, pág. 69 7) en su c a ra cterizació n d e e s te c o n c e p to c o m o “operacio
nes de redistribución puras."
Dice el autor;
“...el electo económico de las operaciones de redistribución pura es el suministro, no de un
servicio, sino de un medio de financiación, gracias al cual el beneficiario de la operación se ve ca
pacitado para adquirir bienes y servicios para satisfacer sus necesidades.
\' En tal marco, la indemnización del seguro no es ni un servicio ni la remuneración de un servi
do, es un medio para el asegurado de financiar la adquisición del bien que sustituirá al dañado. Ocu-
\ rre lo mismo con las indemnizaciones por desempleo, accidentes de trabajo, premios de lotería, do-
' nadones. etc. La operación de producción se tomará en cuenta a los efectos del impuesto al valor
agregado, recién cuando los importes transferidos por la redistribución sean utilizados por el bene-
tidario en la compra de bienes y servicios."
Puede acordarse o n o c on este análisis, pe ro sí resu lta c laro q u e de be ría subsanar
se este silencio normativo.
C om o dijimos, la instruc c i(^ (D G l) 201 del 3 0 /1 1 /7 7 se d ic tó a efe c to s d e aclarar al
gunos aspectos referidos a s itu a c ió n ^ d e '’^ r 3 !d a “ to lá l"o parcial p o r siniestro d e bienes
asegurados.
^ En lo que hace puntualmente al tema del presente capítulo, citamos los siguientes incisos:
’ b) La indemnización que. con arreglo al respectivo contrato de seguro, perciba el asegurado
por la pérdida sufrida no determina por d mismá un débito fiscaLen el raencíonadQ^jígyanien.* ~
Esto es así. porque lo que percibe el asegurado no es la c o n trap re s ta c ió n p o r una
venta de los bienes, sino que, po r el pago de una prim a, se ve resarcido de l da ño ha-
b ie nd o ocu rrid o el evento pre visto en el co n tra to d e seg uro (artícuto 1® d e la ley 17.418,
BO; 6 /9/1 96 7).
’c) Cuando al percibir la indemnización, el asegurado abandone en beneficio del asegurad^
los bienes siniestrados, cabe considerar que se produce una transferencia a titulo oneroso que cons4
tituye una operación gravada y cuya base imponible será el valor atribuidle a tos bienes deterior^
dos que se transmiten."
D esagreguem os el inciso en los c o n cep to s allí involucrados:
— H e c h o im p o n ib le : ab an do na r los bienes en beneficio del asegu rad or im plica u r ^
transferencia d e dom inio, a título oneroso. ^
De to d a s form as, para saber si estam os en presencia de he cho alcanzado p o r el
gravam en, debe n atenderse to do s los c o n cep to s que. en cu a n to a objeto , desarrollam os
en los capítulos anteriores.
Por ejemplo:
Si se trata de bienes m uebles gravados, o de exentos y no gravados: si s on bienes
m uebles am ortizables. su afectación a operacio nes gravadas: a el bien es inm ueble. la
calidad del sujeto asegurado: etcétera.
— B a se im p o n ib le : el tem a será ab ordado en el C apítulo VI. pe ro adelantam os qu e la
ausencia de cuantificación discrim inada de los bienes siniestrados dificulta la d e te r
minación de la base.
— N a c im ie n to d e la o b lig a c ió n trib u ta ria : dependerá del tip o de hecho im p on ible de
que se trate.
Por ejemplo, deberá atenderse, de corresponder, el cum p lim ien to de la corxJición
general, ya com entada, de existerx:ia y disposición d e ios bienes.
B débito fiscal se generará en la medida en que los bienes sean recuperados p o r el
ente asegurador, ya que. existiendo, pueden no estar a disposición de la c o rrp a ñ ia asegu
radora (por ejemplo: que el siniestro lo constituya la sustracción de los bienes asegurados).
No es éste el criterio sustentado por el Fsco. quien a través del dictam en 21 /0 4 (DAT,
BAFIP 87. pág. 1842) en el caso de la sustracción de un vehículo automotor, ante la c on
sulta del asegurado quien, en virtud de haber firmado el form ulario F. 15 de cesión d e de
rechos a favor de la com pañía aseguradora, quería saber si debía generar el débito fiscal,
es decir, si se había producido el hecho previsto en la instrucción 20 1/77 "abandono de los
bienes en beneficio del asegurador” expresó :
"Al respecto cabe seóalar que en la Act N” ... (DAT) -contormada por la entonces SutxfirBCtíón
General de... con fecha 2/5/96- se dijo que el hecho gravado previsto en el inciso c), se verificará, si en
el momento de producirse el cobro de la indemnización el asegurado entrega a la compañía ios bien»
siniestrados, es decir cuando medie la efectiva existencia de las cosas muebles que se transfieren.
Así. se indicó ‘...que constituye una modalidad habitual del contrato de seguros que los ase
gurados, ante la existencia de eventos respecto de bienes amparados en pólizas, cobren la indem
nización y cedan a la compañía los bienes siniestrados, los que pudieron haber sido objeto de hur
to. en cuyo caso no estarian a disposición de las partes contratantes o bien otro acontecimiento, por
e|.: incendios o inundación, en que los bienes siguen existiendo aunque con menor valor'.'
En fu n d ó n d e esta alternativa, en el p ro n u n c ia m ie n to d e q u e s e tra ta s e interpretó I
q u e el últim o sup ue sto seria el c o m p re n d id o en el in c is o c) re fe rid o , to d a ve z q u e si el al* *
niestro hubiera co n sistido en la d e s ap aric ión de l b ie n, el c o b ro d e la in d e m n iz a c ió n p a *
parte del asegurado y la correlativa c esió n q u e hicie ra p a ra q u e la a s e g u ra d o ra dispon* ]
ga de él. si éste fuera e n c on trad o en el fu turo , n o c o n s titu y e h e c h o g ra v a d o e n el IVA da* ■
do que no se está en presencia d e tran s fe re nc ia d e d o m in io d e c o s a m u e b le , s ino que :
se cede el derecho de d isp on er d e la m is m a a n te la e v e n tu a lid a d q u e ap are z c a.
En este sentido se agregó q u e d ich a in te rp re ta a ó n c o n d lia c o n el te x to de l c ita d o in
ciso c). que al ccncluir que “ ...se p ro d u c e un a tran sfe re ncia a títu lo o n e ro s o q u e con stitu
ye una operación gravada y cuya ba se imperdible será el vator a trib u ib le a los bie ne s de
te riorados que se transm iten" s e e s tá refinendo al c a s o d e q u e las c o s a s q u e s e ceden
existan y estén en po de r del asegurado, c ualquiera sea el e s ta d o en q u e s e encuentren."
A nuestro juicio, e s ta d is c u tible inte rpreta ción — rto y a d e u n a In s tru c c ió n s ino de la
propia econom ía general del gravam en— de bería ser rev is ad a y a c la ra d a en el te x to le
gal, ya que coin cidim o s en qu e la ind em niza ció n no g e n e ra d é b ito fiscal, pe ro la cesión
de derechos por la cual se transfiere el d o m in io d e un b ie n a titu lo o n e ro s o , indepen
dientem ente del valor qu e c o rre s p o n d a asignar a d ic h o b ie n, a u n c u a n d o la disposición
se produzca en un m om en to posterior, © ite n d e m o s q u e se e n c u e n tra perfectam ente
prevista en la norm ativa c o m o un he c h o alca nza do p o r el gra vam en .
Es cierto que existe una situación de irx je fo c ió n para el asegurado, q u e estaría a la es
pera de saber si el bien siniestrado ha aparecido y en qu é estado, pa ra generar el dé bito fis
cal correspondiente pero si se define que ei m ism o se asignará tem p oralm en te al período fis
cal en que tal hecho ocurra (y no retrotraerlo ai de! c ob ro d e la indem nización) y se obliga a
la compañía de seguro a informar tal acontecim ie nto bajo sup ue sto d e responsabilidad sofi-
darta con el asegurado, podría subsanarse la cuestión sin afectar la estru ctu ra de! gravam ea
De otro m odo, si se entiende que esto generaría irxje rtid um bre en el ase gu rad o y afec
taría la capacidad de pago al llevarla a un m om en to incierto, seria o p o rtu n o q u e q u ed e es
to p la s r r ^ o en el dispositivo legal.
P r é st a m o -d e v o lu d ó n d e b ie n e s
La operatoria denom inada pré stam o-d evo lu ción e s una m od alida d ha bitu al en la co
mercialización de granos y subpro du ctos hacia el exterior.
Orígirâdo en d e fic i^x íia s de infraestructura po rtuaria (elevadores, bo de ga s , calado
de canales, etc.) y a fin de agilizar la ta rea de carg a de tos gra no s s e apela a este siste
m a de préstam os con t í objeto de cumplir, en tiem p o y fo rm a, c o n las o b liga cio ne s con
traídas por el exportador, evitando, adem ás, sanciones adm inistrativas, g a s to s p o r esta
días portuarias, costos por dem ora de buques, etcétera.
Así. el exportador puede disponer de la m ercadería qu e necesita so licita nd o un prés
tam o a quien la posea, bajo condición de restituir la m ism a calidad y c an tida d d e bienes
cuartoo, a su vez. éstos le sean reaueridos.
La m od alida d descrípta ha s ido receptada p o r diversas no rm a s específicas dic ta d a s
p o r el organlsrrx) de contratar.
S obre ella, coin cidim o s c o n la opinión em itida p o r la DGI (dictam en 8 9 /9 2 , DAT,
2 1 /9 /1 9 9 2 . BDGI 469, pág. 61). que luego d e un exhaustivo análisis concluye:
La operatoria denominada 'préstamo*devolución‘. pactada por breves períodos, y en que el ce
dente no tiene por fin desprenderse definitivamente de la mercadería, es una modalidad habitual
en el comercio de granos, aceites y subproductos, cuyo objeto específico no es obtener benefi
cios económicos por parte de las empresas que ios realíon, sino facilitar la actividad exporta
dora para salvar las deficiencias que pueden derivar del transporte y manipulación de los bienes,
y especialmente de la infraestructura portuaria;
— en tales condiciones, desde el punto de vísta impositivo, dicha operatoria no configura el hecho
Imponible definido en la ley como venta -artículo 2* de la Ley del Impuesto al Valor Agregado-
sino que se trata de un contrato de mutuo o préstamo de consumo -artículo 3”, inciso e), pun
to 20 de dicha ley-;
— I-]
— este tipo de contrato, a pesar de la presunción de onerosídad que recae sobre los actos de los
comerciantes -artículo 5”, segundo párrafo y artículo 218. inciso 5* del Código de Comercio-
puede ser a titulo gratuito, en tanto el prestamista no obtenga compensación económica por el
uso de la mercadería que entrega, y siempre que por la naturaleza de la operación (a muy corto
plazo) y su real significación económica no se demuestre lo contrario;
— configurada ta gratuídad de estos préstamos, los mismos estarán excluidos del Impuesto al
lor Agregado. En cambio, si el mutuante o prestamista recibiera una compensación económica
por dichos préstamos -interés, tarifa, etc - se trataría de una operación a titulo orteroso y por lo
tanto gravada, debiendo aplicarse el impuesto sobre el rendimiento que dicha operaaón origina.
Asimismo cabe aclarar que si el prestatario entregase una mercadería de calidad distinta a la re
cibida o bien pagare un precio por ella, se estaría en presencia de una transferencia a titulo one
roso que configuraría una venta, según lo dispuesto por el articulo 2* de la ley del gravamen.”
Las características que entendem os debe asum ir una operatoria de este tipo , a efec
tos de su exclusión de objeto, serían:
* E l c e d e n t e n o t ie n e p o r f in d e s p r e n d e r s e d e f i n i t i v a m e n t e d e l a m e r c a d e r í a .
* B o b j e t o e s p e c í f i c o e s f a c ilit a r la a c t i v i d a d c o m e r c i a l d e l a s p a r t e s .
* N o f o r m a p a r t e d e l o b j e t o la o b t e n c i ó n d e b e n e f i c io , p o r lo q u e e l p r e s t a m i s t a
n o d e b e o b t e n e r c o m p e n s a c ió n e c o r t a m ic a a lg u n a .
* D e b e s e r d e m u y c o r t o p la z o .
Por el contrario, estaríamos ante un hecho alcanzado p o r el gravam en si:

* E l p r e s t a m i s t a r e c i b i e s e c o m p e n s a c i ó n e c o n ó m i c a p>or e l p r é s t a m o .
* B p r e s t a t a r i o n o d e v u e l v e b i e n e s d e i g u a l t i p o y c a li d a d .
Por ejemplo, si entrega bienes de otro tipo, estaríamos ante una perm uta o si termi
na pagando to do o parte de ta prestado, sólo por la parte pa gada o perm utada
* El plazo d e devolución rx> es breve.
En el dicta m en 1 0 7 /9 5 (DAT. BD G I 5 1 4 , p á g . 1655), el o r g a n is m o fis c a l s e p ro n u n
ció acerca del tratam ie nto fiscal a d is p e n s a r a las op e ra c io n e s d e p ré s ta m o d e harirâ y
sub pro du ctos entre m olino s ind ep en dien te s, c o n d e s tin o a in te g ra r “ p o o le s " d e e x p o rta
ción, y a los exce de ntes y /o ía tta nles d e riv a d o s de l serv ic io d e fra c c io n a m ie n to d e l p ro
du cto , qu e la rub ra da pre sta a te rce ro s.
Se resolvió que las op era cio ne s d e e x p o rta c ió n e n c u a d ra n e n la fig u ra ’ pré s tam o-
d ^ u c i ó n ’ , hallándose m argin ad as del gra vam en , e n la m e d id a e n q u e s e c o n fig u re n las
condiciones puntualizadas en el d ic ta m e n 8 9 /9 2 (DAT).
En cua nto a los plazos d e d e volu ción , puntua lizó :
“Respecto a la operatoria de fraccionamiento con aporte de mercaderías, al guardar en esen-
da similitud con las anteriores transacciones, también le alcanza el mismo tratamiento, en tanto se
observen los condicionamientos apuntados y no se desvirtúe en los hechos la figura del préstamo-
devolución de manera que pueda configurarse una transferencia onerosa."
En cuanto al plazo de restitución d e los p ro d u c to s a q u e se a lu de en el d ic ta m en en
cuestión, se destacó que la resolución 2 4 .6 25 d e la ex J u n ta N acional d e G ran os estable
ce que. cuando el préstam o exce da una de te rm ina da c a n tid a d d e tie m p o , se devengará
una tarifa por tonelada y por día. Por ello, se reiteró e n to nce s q u e en el c a s o d e existir urâ
compensación económ ica en favor del m utu an te o prestam ista, c o m o c on s ec u en c ia de
producirse u r« dem ora en la devolución d e las m ercaderías involucradas, la op era ció n re
sulta a título oneroso, y po r lo ta nto , su rendim iento se halla g ra vad o c o n ei tn b u to en los
términos de lo pr&risto po r el p u nto 21 del inciso e) del articuto 3 ° d e la ley sustantiva.
D ^ expresam ente acla ra do el d ic ta m en en cu e s tió n q u e. si bie n el con tribu yen te
hace m ención de que se con creta n en pla zos c o rto s y q u e e! p re s ta m is ta no o b tie n e be
neficios. r a d a m enciona acerca de la c alid ad de los bie ne s o b je to del p ré s ta m o y que.
com o vimos, es elem ento esencial pa ra tipificar la op era toria.
En postenor dicta m en (38/98, DAT, BAFIP 24, pág. 1404). d e b ió tratar la cuestión
planteada con respecto a un “p ré stam o-d evo lu ción " d o n d e e s ta ú ltim a se p ro d u c e tres
años después de que la consultante recibió la soja.
En este caso y de acuerdo c o n los anteced en tes y a com e n ta d o s , exp re s ó que:
' ...la operatoria no observa las condiciones previstas para encuadrar como préstamo, sino que
se traía de una venta con pago diferido ’
1. R e e m b o l s o de g a s t o s
En la norma legal no se encuentran previsiones ni especificaciones s ob re ©I trata

miento que debe darse a los reintegros o reem bolsos d e ga s to s y en te n d e m o s q u e esto
no se debe a un olvido del legislador o a la falta d e rem edio reglam entario, s ino qu e tie
ne que ver con la propia e s e n c i a del g ra v a n w i.
Un simple reintegro o reembolso de un ga sto no presupone la p re stació n d e un ser
vicio gravado, al no inferirse en cuanto a éste la pre s en aa de un valor agregado.
Sin em b argo , e sto n o significa q u e no pu ed en oc u rrir situa cion es q u e pu ed an oriBar
los sup ue sto s de gravabilídad y que d e ba n ser analizadas en particular.
C o m o prim era aproxim ación al tem a d e be m os distinguir d o s situaciones d e p ro b a
ble ocurrencia, especialm ente cua nd o se prestan servicios d e inte rm e dia ció n o m an da to
o algún sujeto realiza alguna operación en beneficio d e un tercero.
Pueden existir gastos que se realicen c o n m otivo de la ge stión realizada, m uch as ve
ces vinculadas con la m ism a actividad del sujeto, efectu ad os a ro m b re p ro p io y q u e et
m ism o p u ed e entender que de be n ser s op orta do s po r un tercero.
En este caso, en general, creemos encontram os ante un m ayor c os to que c onform a
rá el valor final de los bienes o servicios y que, po r m ás que se detallen o se c obren po r se
parado com o un reembolso de gastos realizados en pos de llevar a cab o la operación o se
an en sí m ism os el precio de la operación, se encontrarian alcanzados po r el gravam en.
Entendemos que éste debe ser el principio rector del análisis frerrte al gravamen, ya que
el precio cobrado, espedaimente para aquellos casos de servicios, suele estar afectado a c u
brir costos irxxjrridos para su prestación — generalmente la contratación de otros servicios—
y ta! sitiiación no puede desvirtuar el alcance del gravamen a toda la contraprestación.
Para aquellos casos, en general, d o nd e se realicen gastos po r c ue nta y en no m bre
de terceros, entendem os estar ante un caso típico de reem bolso de ga sto s no alcanza
do s por el gravamen.
R especto de esta particulandad y de la actuación de los interm ediarios y m an da ta
rios rem itim os a los Capítulos XJ y XII.
En una consulta (del 18 /8/1995 (BDGl 519. pág. 557) la DGI c o n te s tó qu e las e x
pensas, aun cua nd o contengan corrceptos s u e lo s al gravam en. rwD están c o m p re nd klas
entre los objetos que establece el artículo 1® de la Ley, po r to tanto, no resultan alcanza
das por el impuesto.
El Organism o fiscal (dictamen 3/00 . DAL. BAFIP 37. pág. 1333) resolvió posterior
m ente un caso do nd e la ahora consultante po r un caso de expensas trata de argum en
tar a su favor utilizando la respuesta del R sco o ta d a u t s u p r a .
B caso estaba vinculado a una corxíesión de explotación y al tratam ie nto que, res
pecto de ella, tenían las denom inadas expensas o cuo ta s d e m antenim iento y se con-
que:
i *En cuanto al cargo por expensas, se entendió que no constituye un recupero de gastos a car-
u go de los locatarios, por cuanto el servicio de mantenimiento y conservaaón es una prestación que
la''oncesionaria tiene a su cargo...’.
En la causa Transportes M etropolitanos B e lu a rio Sur S A (T?N. Sala D. 23/11/2005)
se trató el caso de un grupo de empresas que optaron po r concentrar tos sueldos en una
sola de ellas, y realizar los aportes y contribuciones previsonales, distribuyendo luego el
gasto de personal (realizado a nom bre propio, pero parcialmente por cuenta de las res
tantes empresas), en corxêpto de gastos reerr>bolsabies.
Ya existia un an te ced en te en el m is o x ) s e n tid o , e n u n a c a u s a q u e in v o lu c ra b a a la
actora, en la Sala B del m is m o Tribunal (2 2 /1 2 /2 0 0 4 ) q u e tu v o igu al c rite n o re s o lu tivo.
Argu m en tab a la apelante q u e el c riterio d e d is trib u c ió n d e g a s to s e s el d e pa sajeros
o viajes / kilóm etros recorridos, q u e la fa c tu ra c ió n q u e s e realiza e s ai s o lo e fe c to d e d o
cum entar el m ovim iento d e forxJos y q u e n o ha y on e ro s ld a d e n la o p e ra to ria , y a q u e se
tra ta d e una "m e ra liquidación de gasto s".
La AFIP sostenía q u e to d o el personal e s ta b a inc lu id o e n la n ó m in a de l c o n trib u y e n
te. que es quien asum e el riesgo, los de rec h os y o b lig a c io n e s e m a n a d a s d e la relación
laboral y que su servicio era retribuido p o r las otra s e m p re s a s c o n un p ro c io p a c ta d o en
tre las partes qu e r»o se b a sab a en el c o s to real atrib u ib le al tie m p o de l p e rs o n a l o c u p a
do po r cad a em presa, sirx) que u tilizôa un c riterio relatrvo.
B Tribunal Fiscal entendió q u e en el IVA. las ctrcunstar>cias p ro p ia s de l “c o n ju n to eco
nóm ico" carecen de virtualidad en ord en al tra ta m ie n to d e lo s he c h o s relativos al tributo,
que el sistem a elegido para distribuir los ga s to s carecía d e to ta l relevancia. con>o así tam
bién la auserKia de beneficio en lo fa c tu ra d o y qu e la a p ela nte rx3 había p ro b a d o q u e el
personal que prestaba servicios adm in istrativo s re s p on diera a d irectiva s e m a n a d a s d e ca
da una de las 3 em presas, tratán do se d e un s e rv id o c o n tin u o c o n c o rte m ensual.
Así. ratifica el criterio fiscal de s om e ter a trib u ta c ió n en el IVA los im p o rte s fa ctura
dos a las otras do s em presas virx:uladas.
Tal postura respecto de la fa c tura ció n en c o n c e p to de “ reinteg ro d e g a s to s " entre
empresas vinculadas — en el caso po r personal gerencial— y a ha b ia s id o a d o p ta d a por
el Fisco en su dictam en 1 8 /9 9 (DAT, B A R P 27).
Asimismo, la abstracción de la virxxílación e c o nó m ica en el análisis ta m b ién ya había si
do o t ^ o de a te ro ó n por el Fisco en su dicta m en 3 1 / ^ p A T J ) do n d e planteó:
“l 2 primada objetiva que se reconoce a los hechos formales, en atención a la particular es
tructuray modalidad operativa del impuesto ai Valor Agregado, hacen procedente la imposición so
bre tas operadones que realicen las personas de existencia visible o ideal, aun cuando económica
mente constituyan un mismo grupo operativo.'
En la causa Narosky. Eduardo G a b ri^ Cfl^N. Sala B. 2 9 /5 /2 0 0 5 ), el Tribunal revo có el
criterio de la AFIR que consideró gra vad o en el im p u e s to al v alo r ag re g a d o los c o n c e p
to s facturados po r un escribarxj, po r certifica do s d e a n o ta a o n e s . do m in io d e inm ueble,
libre deuda municipal, otros certificados y el c o s to d e los folios, al e n te nd er qu e la sim e
tría exacta entre el gasto efectuado en la ob te n c ió n d e lo s m is m o s y los ree m b olso s ob
tenidos permiten afirmar que dichas sum as n o rem uneran un servicio profesiortal de l p ro
pio escribano.
La ccxitroversia radicaba en actuellos con c e p to s fa ctura do s po r el c o n trib u y e n te en
su actividad de Escribano Público (por certificados d e anotaciones, d o m in io d e inm ueble,
de libre deuda municipal, otros certificados y el c o s to d e los folios), q u e constituían, a su
juicio, verdaderos reembolsos de gastos efectuados p o r cue nta de sus clien tes, mientras
que el Fisco, por el contrario, los consideraba pa rte d e los honorarios profesionales al re-
presentar co sto s d e la gestión del estud io d e títulos, encarg ad os — según e x p o n e — ge
neralm ente, a gestores.
Es im portante, para no extrapolar esta con clusió n de l Tribunal a o tro tip o d e caso s,
q u e k) q u e se tu vo en especial consideración fue que, m el caso puntual d e la activid ad
del apelante
'...las sumas gravadas por el Rsco no aparecen como remunerando un servicio profesional
del propio escribano, sino la obtención de determinadas constancias y elementos documentales ne
cesarios para que su operación pueda llevarse a cabo, cuya obtención la ley pone a cargo del nota
rio, lo que en modo alguno quita que ello se da así en exclusivo irrterés de las partes de la opera
ción en atención a las solemnidades dispuestas según el tipo de transacción que encaran. En con
creto. tales gastos no remuneran un servicio 'del escribano', sino el de certificados emitidos por dis
tintas reparticiones públicas o semi públicas que el notario se encarga de obtener medíante una ges
tión que, seguramente, habrá de cobrar dentro del concepto ‘honorarios profesionales'.
Que es en este punto donde yerra el Fisco su enfoque, ya que el certificado en sí mismo y el mon
to necesario para su obtención no es nunca una remuneración del escribano, sólo podrá ser parte de los
honorarios en aquel supuesto de que el profesional factura un plus por su tarea de gestionar los mismos,
si es que no engloba este servido en el concepto genérico facturado como ‘honoranos profesionales'."
1.1.9. Bienes m uebles de p ro p ia p ro du cció n en se rvicio s e xentos o

no gravados
El inciso a) del artículo 2® agrega, com p le m en tad o p o r el últim o párrafo d e éste, q u e
se considerará configurado un supuesto d e ygyita siem pre que se incorporen cosa s m ue
bles o b tenidas po r quien realiza la prestación o locación m ediante un pro ceso de ela bo
ración. fabricación o transform ación, aun cua nd o esos proc e sos se efectúen en el luga r
do nd e se realiza la locación o prestación, y éstas se lleven a cab o en form a simultánea.
Esie es el único caso de divisibilidad que presenta el objeto del gravamen, d o fx te d e b e
considerarse ^ form a separada ei bien ^de ta prestación o locació n a la que se inco rp ora
C k ) n t r a r i o s e n s u , si dichos bienes se incorporan en locaciones o prestaciones gra
vadas. quedarán alcanzados dentro del valor agregado de éstas.
El hecho de extender -taxativamente el alcance del tribu to a los bienes m uebles de
propia producción incorpxjrados en locaciones y prestaciones de servicios exentas o rx3
gravadas, reconoce com o fundam ento el principio teórico de neutralidad del impuesto,
al cual nos referimos en el Capítulo I.
Debe considerarse que. de no haberse irrcorporado en la im posición este hecho, d -
chos bienes hubieran quedado Injustificadamente fuera de la im posición, da nd o lugar a
un ahuecam iento en la base del impuesto, propiciando una discrim inación, en cieríos ca
sos, en con tra de quienes enajenan los m ism os bienes a los locadores o prestadores de
locaciones, o prestaciones exentas, o no gravadas.
En este últim o caso, téngase presente que. si bien (a cosa m ueble puede quedar
com prerxlida dentro de la exerxáón, si se la entiende accesoria a la locación o prestación,
éstas incorporarían a su costo el gravamen abonado en la etapa anterior.
E je m p lo
S u po ng am os q u e el bien qu e se in c o rp o ra tie n e un va lo r n e to d e IVA d e $ 1 0 0 y que,
a efecto s d e ejem plificar la de sigu ald ad d e tra to a q u e estarían s o m e tid o s en au sen cia
de la n o m ia . el c o s to de adquirirlo es sim ilar al d e pro d u c irlo , s ie n d o q u e e s e p ro c e s o in
sum e bienes gra vad os po r $ 6 0 c o n im p ue s to d e $ 12 ,6 0.
La prestación se brirxta a un resp on sab le in s c n p to , fo rm a n d o p a rte d e s u activid ad
gravada, y el precio final se pre ten de qu e im p liq u e un a utilid a d d e $ 4 0 0 s o b re el b ie n que
se incorpora, es de cir qu e no reco no ce otro s c o s to s a d ic b n a le s ($ 4 0 0 e s el v a lo r ag re
gado).
E stablezcam os un desarrollo com p arativo ;
BIEN ADQUIRIDO BIEN PRODUCIDO
1. Compra 1. Producción
Precio neto gravado 100 Costo de producción 100
IVA ___ ^
Total 121
2. Crédito computable 2. Crédito computable

Ninguno poique no se vincula El originado en los bienes
con un trecho gravado que insumió la producción
$12,60
3. Prado del servido exento 3. Precio del servicio exento

$521 $5 00
1 oosto inohiido 100 COSÍO Incluido
I 21 $121
1 utilidad $ 400 utilidad $ 400
Los $ 12,60 no se incluyen como

costo porque puede computárselos
como crédito fiscal
4. Facturación al diente 4. Facturación al cliente

Por servicio exento $ 521 Por servicio exento $400
Por bienes $1 00
IVA $ 21 $121
El críente no tiene crédito fiscal para computar. Los $ 21 serán crédito fiscal
Si bien el Fisco percibió de la etapa anterior, de la etapa siguiente.
se verá finalmente beneficiado al cortarse Al Fisco deberán ingresarse
la cadena de d^xto-crécfito $8.40(21 - 12.60)
para la etapa siguiente
P retendim os m ostrar c ó m o , en el c a s o puntual detallado, le con ven dría p ro d u c ir al
pre stad or sus pro pios bienes (por eso dijim os q u e discrim ina en c o n tra d e la posibilida d
de adquirirlos a terceros), incluso factura nd o a un pre cio inferior, al p o d e r c o n side ra r la
posibilidad de co m p uta r a é d ito fiscal (s oportando p a rte de la carg a del im puesto).
Bien pu ed e considerarse el planteo c o m o el de un caso puntual, y en te nd em os qu e
de pe nd erá de la calidad frente al IVA del prestatario o locatario y de otra s variables, la v a
lidez d e la ventaja esgrim ida: pero, en cualquier caso, la factibilidad d e c ó m p u to d e c ré
dito fiscal operará co m o un fa c tor desequilibrante del análisis.
Para finalizar, de be m os de cir q u e la ex c e pc ió n a lo e x p u e s to es la d e aque llos b ie
nes d e p ro pia pro du cció n elaborados, fa bric ad os o co n s tru id o s p o r en c a rg o d e un te r
cero. q u e con stitu yan sim p lem en te el s o p o rte m aterial de una pre s tac ió n exe nta o rx)
gravada, co m o verem os en el p u n to 2 .2 .3 .1 . los cua les no d e b e n ser tra ta d o s en forJ
m a sep ara da de la prestación, tal c o m o lo in d ica el s eg un do pá rra fo de l in c is o c) def
artículo 3°. — 1
La otra excepción, que com entarem os en el pu nto 2.3.1, es cua n d o este tip o d e bie
nes se incorporan a servicios de refrigerio, c om ida o bebidas, excluidos d e ob je to p o r el
segundo párrafo del apartado 1 del inciso e) del artículo 3®.
7 .7 . 1 0 . Bienes m u e b l e s e n locaciones y prestaciones
Las sucesivas reformas del gravam en han d a d o cue nta de asp e c to s particulares rx)
considerados en la norma original y que eran m otivos de c on flicto de b id o a la falta de
precisión en la exposición del presupuesto de hecho.
Al respecto, además de la rx)rm a de divisibilidad señalada en el p u n to 1.1.9. po d e
m os citar:
— B últim o párrafo del artículo 7®;
‘ La exención establecida en este artículo no será procedente cuando el sujeto responsable por la
venta o la locación, la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios orava-
das, salvo disposición expresa en contrario.’
— B ap artado 3 del quinto párrafo del a rtíc u b 10:
‘ Son integrantes del precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado- y aun
cuando considerados independientemente no se oicuentren sometidos al gravamen;
I-..]
3) El precio atribuibie a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del vticulo
Asi, erxxxitram os soluciorês com prensivas de casi to d o el espectro de presupues

to s que podrían o rig irw s e en la producción d e hechos im ponibles d e los cuales p a rtid '
pen. co m o urx) de sus com ponentes, bienes m uebles.
D ecim os q u e se han te n id o en c u e n ta cas i to d o s tos p re s u p u e s to s p o rq u e e x is te un
ca so (in corp oración de c o sa s m ue bles gra v ad as , d e reventa, e n lo c a c io n e s o pre stacio
nes exentas o no gravadas) d o n d e s igu e s ie n d o d e a p lic a c ió n el p rin c ip io d e accesohe-
dad.
B otro caso posible de ac cesoriedad (in corp oración d e c o s a s m u e b le s d e reventa,
exentas o no gravadas, en locaciones o pre stacio ne s exe ntas o no gra vad as) no merece
consideración, ya que la accesoriedad no m o d ific a el tratam ie nto final de l bien.
Al respecto, y según lo ha p u b lic ita d o a c e rta d a m e n te la d o c trin a {R a im o n d i , C arlos
A.; O tefo , R aúl J. y L auría , R ubén A .. B n u e v o I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o , Ed. C onta
bilidad M oderna, pág. 29), el d o g m a im p líc itam e nte p re s en te en la ley d e q u e lo acceso
rio sigue a lo principal de be utilizarse c o m o guía p a ra resolver las m ú ltip le s situaciones
que puedan presentarse.
Si bien ya dijim os qu e en el pre sen te n o n o s e n c o n tra m o s a n te “ m ú ltip le s situacio
nes" a resolver, en te nd em os q u e e s te d o g m a c o n tin ú a sie n d o d e a p lic a c ió n p a ra el erv
cuadram lento de la situación planteada.
R especto de este te m a , q u e la d o c trin a h a de n o m in a d o “ h e c h o s im p o n ib le s com -
p l^ o s ". se han reco m e nd ad o (C om isión 1. Xll J o m a d a s T ributarias, C ole g io d e Gradua
dos en Ciencias E conóm icas d e la C ap ital Federal) c o m o crite rio s re c to re s a! considerar
esa relación:
*— la importancia relativa de los valores que conforman la prestación;
— la interdependencia reciproca de bienes y prestaciones;
— la voluntad de las partes e)deriorízadas en el objeto del contrato y los usos y costumbres;
— la príndpaiidad o la accesoriedad de los bienes y servicios que constituyen la prestación;
— ya sea desde el punto de vista jurídico, económico, funcional."
D Tribuna! Fiscal, en la causa G iam m on a S.A. (TFN, Sala A, 2 9 /6 /1 9 9 8 ), al trata"
acerca de un hecho eco nó m ico que invo lucrab a c o s a s m ue bles gra v ad as d e reventa en
locaciones o prestaciones exentas o no gra vad as, re c o no cie nd o es ta r a n te u n a m ultipli
cidad de objetos en una relación negocial c o n c a u s a com p le ja, e s b o z a la "d o c trin a de la
sub sun dó n" a fin de determ inar el tratam ie nto c ^ ju n l o o s ep ara do d e la irxcorporación
de esos bienes en las locaciones y prestaciones, d id e rto o qu e de b e n analizarse integra-
damente:
a la cosa m ueble es accesoria del c o n c e p to p rin d p a l;

la im portancia relativa de los valores q u e c o n fo rm an la trsrtsacción to tal;
la interdependencia rea'proca de los bienes y las prestaciones;
la find ida d sustancial d d acto o negocio jurídico que se persigue;
la voluntad de las partes, exteriorizada en el o b je to del co n tra to o los us o s y cos
tumbres.
C o m o vem os, aplica los m ism os pre cep tos anteriorm ente e n un c iad os y que. en d e
finitiva. n o es m ás que da r priorida d a la regla interpretativa con s ag rad a en el artícuto 2®
de la ley de procedim ientos tribu tarios en c ua nto a de term inar la verd ad era naturaleza del
he cho im ponible.
Sin em bargo, no acuerda c o n q u e el im p ue sto contiene, im plícito, el d o g m a d e la
unicidad c o m o pauta rectora de interpretación po r c ua nto — dice— se vulneraria el prin
cipio de legalidad si se pretendiera extender d ic h o criterio pa ra de term inadas hipótesis,
lo cual ha ratificado en su posterior faJIo C om pañía Industrial y C om ercial Sanjuanina S A
(Sala A, 17/7/2002).
En el p u nto siguiente, ap artado (B), volverem os sobre es tos cas o s resueltos p o r el
Tribunal.
7.1 . 1 0 . 1 . Incorporación d e bienes m u e b l e s grav ado s
A continuación, exponem os el siguiente cua dro que da cue nta d e las d istin tas si
tuaciones que podrían generarse de la inclusión de bienes gravados en las locaciones y
prestaciones de servicios y sobre el cual deberem os consignar rxDrmas qu e m erxsona-
m os pero qu e tratarem os en capítulos siguientes.
C O S A S M U E BLES IN C O R P O R A D A S EN T R AT AM IEN T O PARA

j GR AVADAS LO C A C IO N E S 0 LA S C O S A S M U E B L E S
PR ESTAC IO N ES
GRAVADAS GRAVADA (A)
N O GRAVADAS N O GRAVADA
0 EXENTAS O EXENTA P)
GRAVADAS GRAVADA (C)
DE PROPIA
PRODUCCIÓN NO GRAVADAS v GRAVADA P ,
0 EXENTAS ( '
__1 Ü
(A)
B apartado ya m encionado del artícuto 10 de la Ley incluye dentro del precio neto
gravado de las p r e s tá d n o s las cosas muebles q u e se incorporen en ellas, independien
tem ente d el tratam iento que dichas cosas tengan frente al gravam en.
La caracteristica de am bos hace que n q sea aplicable el presupuesto de divisibili
dad. y el trata miento conjunto d e eltos se encuentra específicam ente tratado en la Ley,
debiendo tributar am bos en función de la prestación.
Si b i8 n pa rece irreievante el pla n te o d e e s ta atra c c ió n , al e n c o n tra rs e a m b o s he c tx »
po r se p a ra d o ta m b ié n gra vad os, o b s e rv e m o s d o s dife ren c ia s s u s ta n c ia le s q u e marcan
lo e xp ue sto y q u e vere m o s m ás esp e c ífic a m e n te en el C a p ítu lo VI:
• S i e x is tie ra n a líc u o ta s d ife re n c ia le s al fo rm a r p a rte la c o s a m u e b le d e l p re c io ne
to gra vad o d e la pre stació n, s e vería "a rra s tra d a " p o r e s a a líc u o ta d ife ren cia l.
• P osiblem ente difieran en cu a n to al m o m e n to d e g e n e r a c ió n d e l d é b ito fis c a l, si se
las considerara en fo rm a individual y n o en fu n c ió n de l m o m e n to in d ic a d o para la
prestación.
R esp ecto de la relación q u e pu e d a existir entre bie ne s m u e b le s y lo c a c io n e s o pres
taciones, d e be m os atender la siguiente c ue stión :
; I ¿EidstetBferen^ « itr « U * e n tn g i drndtánea” y k'Incorporación* de un bien? |
L
C ua nd o se_^ t r e g a un bien ^ u lt á n e a m e n í a c o n la eje c u c ió n d e u n a l o c a d i o . j
prestadón, estam os ante dps_bechas imponihiipc; distintos:
— Venta de cosas m uebles.
— J,Qcación-o pre&taGióTL--
Entendem os q u e irK xypo ra r un bie n e s agregarlo al servicio, p e ro n o c o m o un ac8-
do n a l sino co n un sen tido intrínseco a él. d e ta l fo rm a q u e pa ra pre s ta r el s e rv id o deba
consum irse (extinguirse) el bien en ese acto.
S para reparar un m o to r d e be n fa bricarse piezas (corte, to rn e a d o , etc.), se las in
corpora en la pre s ta d ó n de s d e un p u n to d e v is ta té c n ic o fu ncion al, s ien do esenciales y
accesorias a ella, c onsum iéndose en ese a cto.
Si la prestación se en con trara exenta, estaríam os an te el s u p u e s to de l p u n to ante
rior, y d fueran adquiridas a terceros seguirán la sue rte d e la pre s tac ió n, n o d e bie nd o ser
tratadas com o venta de cosas m uebles.
Si com o consecuenda ad ido na l a una p re s ta d ó n o loc a c ión se tran sfieren cosas
rrujebtes, estaríamos ante do s hechos im p on ibles dis tin to s pa ra los c ua les ha brá q u e es
tarse a lo que la norma disponga para c ad a uno.
(B)
C om o aquí ta m p oco es aplicable la divisibilidad, y en ta n to la c o s a m ue b le ^ qu Lri-
da a terceros y gravada en la actual operación sea acce soria de la lo c a c ió n o prestadón
exenta o no gravada, ese bien seguiría la suerte del p rín dp al, qued an d o e x e nto o, no gra-
vado.
Es éste el caso señalado que no tiene tratam ie nto especial en la Le y y al cual es apli
cable el prirKápio de accesoriedad ya com entado.
En la causa Giam m ona, antes citada, el Tribunal R scal d e b ió a b oca rse a la apela
c ión d e una determ inación en la cual el Fisco f^ e te n d ía escindiC-VL p o r lo ta nto , gravar^ en
la actividad de servicios fúnebres, la venta de ataúdes y m p rtaia s^^J,a la uiier,o !e,!a
velatoria.
El contribuyente arg um en tab a q u e en la actividad q u e desarrolla n o existía “ven ta .de
cosa s m uebles" (ataúd y m ortaja) ni “locación de inm uebles pa ra reuniones", sino la pre s
tación d e un servicio com p ie jo a un precio ún ico e indivisible.
Estam os refiriéndonos a qu e ese servicio se en con trab a fu era d e la im p osición en
ese m om en to y, m ás allá de las reform as pro du cid as que hoy le otorga n un estatus de
exención condicionada (la determ inación era p o r los an os 1984 y 1986) es válido el ca
so, po r la vigencia de la actual exención de estos servicios y para otro s cas o s similares.
A tendiendo en su integridad el c o ix e p to de “servicio fúnebre", el Tribunal en te nd ió
que:
“Al vincularse íntimamente con la prestación del servicio de marras -no gravado al momento
de trabarse la iitis^, la Incorporación de ataúdes, mortajas y la locación de salas velatonas, afines al
servicio prestado, constituían una consecuencia del negocio fúnebre, indisolublemente relacionadcs
con el mismo. Se trata, pues, de incorporaciones y prestaciones propias del servicio o locación, re
lacionadas funcionalmente con la actividad no gravada, inherentes a la operatoria que regularmen
te constituyen el objeto de la misma. De ello se colige que tales accesorios deben seguir la misma
suerte de la operación principal, o sea, marginarse de la imposición."
Posteriorm ente, la Cám ara (Cám ara N acional de Apelaciones en lo C on ten cioso A d
m inistrativo Federal, Sata III, 1/2/2000), con firm ó la sentencia c o n arg um en tos que no
son m enos reveladores de la regla interpretativa a seguir.
Analizados la prueba docum ental de do nd e surgía la defirrición d e servicios ftîera-
rios (decretos, ordenanzas, instructivos, descripciones) dijo:
“Frente a esas probanzas los argumentos del recurrente relativos a que pueden hipotéticanentB
no contratarse algunas de las prestaciones descriptas, realizando por ejemplo el velorio en un domici
lio particular, no resultan suficientes para considerarlos como prestaciones esdndibles, más allá que
en tales circunstancias varíe el costo del servicio fúnebre: pues de conformidad a la regia interpretati
va del articulo 12. ley 11.683, tiene preeminencia la relación económica que se persiga."
R especto de la im portancia relativa de los valores que c onform an la transacción to
ta l. expresó:
“El argumento relativo a que el valor de venta de ataúdes y el precio de la locación del velato
rio es superior al del servicio fúnebre, no resultando desde el punto de vista económico accesorios
de éste, no fue propuesto ni probado ante el tribunal a quo, lo que impide su consideración por es
ta alzada (cfr. artículo 277, Cód. Procesal Civil). De todos modos, tampoco parece concluyente pa
ra considerar esdndibles las prestadones, pues en primer lugar el Rsco no aclara a qué considera
senricio fúnebre, ya que en rigor de conformidad a la prueba produdda y no impugnada por la de
mandada. todas las prestaciones particulares que comprende el servicio son venta o locadón."
Finalmente, dijo que aquello que debió dem ostrar el Frsco para desvirtuar que se tra
taba de una prestación única e indivisible, era la posibilidad de efectuar, a la a p r e s a fü-
iCTrns PE u
neraria. la co m p ra ven ta de l a ta ú d o la m o rta ja , o la lo c a c ió n de l v e la to rio , s in c o n tra ta r un
sum inistro ge né rico c o m o s ervicio fú n e b re a b a rc a to rio d e d iv e rs a s p re s ta c io n e s .
S o bre una loca ción d e in m ue ble — ex e n ta al m o m e n to d e la c a u s a — q u e incluía co
sas m uebles, la m ism a S a la A del T ribunal R scal, m e n c io n a n d o s u d o c tr in a d e la causa
G ia m m o r^ , dijo:
"En cuanto al punto nuclear de la materia en litigio, puede colegirse que. cuando el estudio In
tegrado de los conceptos integrantes de la locación pactada indicara que las cosas muebles posean
calidad de inherencia y no puedan separarse de dicha locación, constituyendo su consecuencia di
recta e inescindible, les corresponderá el tratamiento asignable a esta última: en cambio, si se de
mostrara que no existe una relación de conjunción y complementariedad entre ambas, la locación
de la cosa mueble podría ser tratada independientemente de la prestación convenida.'
Al r \ o advertir q u e la a c to ra pe rs e g u ía va rio s fin e s no c o m p le m e n ta rio s re s p e c to de
su op era ció n princip al, cua l es el a rre n d a m ie n to d e la p la n ta fa b ril, ni q u e la existencia
de cosa s m ue bles tu vie ra u n a im p o rta n c ia d ife re n te a la d e la lo c a c ió n a la q u e acce
dían. ya q u e se e n c o n tra b a n in te rre la c io n a d a s e in d is o lu b le m e n te re la c io n a d a s c o n la
m ism a y ai co n side ra r la fa lta d e inv e rs ió n d e la a c to ra en in s ta la c io n e s y m áquinas
concluye:
‘ Que de lo expuesto se infiere que no existen locaciones independientes, sino una sola, la que
corresponde incluir en la dispensa dispuesta por el artículo 7*. Inciso h). punto 22, Ley de Impues
to al Valor Agregado (texto vigente a la sazón) .*
En sentido c on trario y sin analizar ta le s c u e stion es d e c o m p le m e n ta rie d a d o acce-
seriedad, la DGI habia e m itido el d ic ta m e n 5 9 /9 4 (DAT) en el q u e o p in ó s o b re el trata
miento de una loca ción d e estab le cim ie nto s in d u s tri^ e s c o n to d a la m aq uina ria , herra
mientas. equipos industriales y eq u ip o de lab oratorio.
El servicio asesor aclara, en p rim er lugar, q u e si existie ra n bie ne s q u e p u e d a n cons-
titiir inm uebles po r accesión — aquellos q u e se e n c ue ntra n d ire c ta m e n te relacionados
con la fu ndonaiidad del edificio y q u e lo habilitan pa ra el u s o al cua l e s tá de s tin a d o — su
arrendamiento o autorización de us o — d a d a s u c alid ad d e inm ue ble s— seguiría la suer
te del tratam ie nto del inm ueble.
C ita el dicta m en 2 7 /8 0 de la e x D ire c c ió n A s u n to s T é c n ic o s y J u ríd ic o s , d o n d e se
m anifie sta lo siguiente:
” ... corresponde discriminar las distinUs locaciones o prestaciones que se efectúen, siempre
que ellas sean tipiticables e independientes entre si, a efectos de que cada una reciba el pertinente
tratamiento impositivo.’
R especto del te m a traído a consulta, en fu nción del a n te ced en te c ita d o , o p ina que
el c o n v « w
"... Involucra dos locaciones diferenciales que responden a bienes perfectamente identifica-
bles. por lo que constituyen prestaciones independientes y como tales debe establecerse su trata
miento frente al fVA en forma separada.
Obsérvese que. al v o analizar el R sco ni la com ptem erttariedad t í la accesoriedad. sí-
R ie n d o esta doctrina, siempre consideraría que los bienes m uebles o u e acce de n a una lo-
c a o ó n exenta — exce pto que sean inm uebles po r accesión— serían susceptibles d e ser d *
íerenciados y tratados po r separado d e la locación o prestación exenta.
En el caso de la venta d e un inm ueble, no ha sido ésta (a p o sición del servicio ase
sor, ya q u e en o p ortu nid ad d e su dicta m en 3 1 /0 5 (DAT, BAFIP 100, pág. 2123) hace c o
no cer un inform e de personal idóneo, quienes luego d e estudiar la d o c um e nta c ión p e rti
nente y visualizar la planta, con cluyeron que:
‘ . .dicha planta debe considerarse una unidad técnica con función propia físicamente adheri
da al suelo cuyos componentes principales están conectados sin solución de continuidad y que. si
bien los módulos o equipos pueden trasladarse, la planta en su totalidad, para su funcionamiento
como Unidad Técnica requiere de una obra civil, con fundaciones para el emplazamiento de los equi
pos. excavaciones para cañerías subterráneas, interconexiones, edificios anexos, playas de carga y
movimiento para camiones, instalaciones eléctricas, etc. .. y que resultaría antieconómico y poco
práctico el emplazamiento de esta planta lejana al área de yacimiento en explotación y que ...-aten
to que la obra civil debería-...realizarse nuevamente dado que no es factible de trasladarse, como
así tampoco la mayor parte de las instalaciones eléctricas y elementos de interconexión, los cuales
se dañarían en el intento de desmantelamiento...’ .
A igual conclusión se llega al recurrir a un prim er inform e té cnico d e la Facultad de
Ingenieria de la Universidad de B uenos Aires, d o nd e se o p n ó que
‘ De acuerdo al detalle se deduce que todos los componentes conforman una unidad técnica y
funcional única....que la planta industrial debe considerarse como un bien inmueble...-y-...que los
distintos componentes se han transformado en inmueble por accesión'.
A raíz d e ello, el área de asesoramíento concluye que, en furx:ión d e los cSstintos ele
m entos de prueba, la operatoria en cuestión involucra la venta d e un inm ueble c o n su
planta industrial conform ando una unidad té cnica y furxíional única que la transform a en
inm ueble por accesión.
(C)
Tam poco estam os en preserxsa del supuesto de divisibilidad d el artfculo 2° d e la Ley,
y es de aplicación el apartado merxîonado del articuio 10.
B inciso ^ del artículo 3° grava los t r a b e ^ realizados directam ente o a través de ter
ceros sobre írvnueble ajeno, equiparando a ellos la instalación de vrvierxjas prefabricadas.
Si un sujeto fabrica todas las partes de la vivienda (soportes, cañerías, pilares, etc.},
y las instala en el terreno del adquirente, esos bienes gravados, de pro pia producción, tri
butarán en función de la locación gravada y en el m om en to en q u e para ésta se genere
el débito fiscal en los térm inos que indica el artículo 5 ° d e la Ley.
(D)
Sería el caso contem plado po r el artícuto 2 9 y desarrollado en el pu nto 1.1.9.
Aquí sí se considera venta es ta incorporación de bienes d e propia producción en la
locación o prestación exenta o no gravada.
Supongam os la reparación del casco de u r ^ em barcación com ercial (exenta, por
aplicación del punto 26 del inciso h) del a r tío io 7*^ en la cual se irxxxporan elementos de
pro pia pro du cció n. C o m o te ne m o s d ic h o , e n e s te c a s o lo s b ie n e s in c o rp o ra d o s tributarén
en fo rm a independiente d e la loca ción e xe nta a la q u e s e in c o rp o ra n ,
1.1.10^. hKoq>oradón de bienes muebles exentos o no gravados ¡ M '
Veam os ahora, c o n idé ntic o de sarrollo, los c a s o s d e in c o rp o ra c ió n d e c d s a s mue

bles pero estando éstas exentas o n o gravad as:
COSAS MUEBLES INCO RPO RADAS EN TR A T A M IE N TO PARA

EXENTAS 0 LO CACIO NES 0 LAS C O S A S MUEBLES
NO GRAVADAS PRESTACIONES
GRAVADAS ^ GRAVADA (E) ‘
DE REVENTA
N C GRAVADAS N O GRAVADA
O EXENTAS ^ O EXENTA (F)
GRAVADAS <-------- ------ GRAVADA (G)
DE PROPIA
PRODUCCIÓN N C GRAVADAS y ___ ___ NO GRAVADA (H)
0 EXENTAS 0 EXENTA
(E)
Estam os ante un caso d e un bie n m ue ble a d qu irid o a un te rc e ro , c u y a transferencia
a su vez se encuentra exenta o no gravada, y q u e s e tn c Q rm ra en un servicio gravado.
Aquí debem os diferencáar d o s situaciones'.
— B bien mueble se encue ntra fu era del o b je to de l gravam en .
— B bien mueble se encue ntra exe nto del gravam en.
En ei primer caso, es de aplicación el a p arta do y a c o m e n ta d o de l a rtic u lo 10 y ftx-
m ará parte del precto neto gravado de la prestación o Ic x a c ió n princip al.
En el segundo caso, sierKio que las exenciones dis tx je s ta s en el artículo 7° no se-
r¿n prcxtedentes cuando la venta del bien se realice en fo rm a c o n ju n ta y corripletinen0;
ria con locaciones gravadas (último párrafo del articu lo 7°), cae rá la exe rictón y pxx ar
ticulo 10 fo rm a rá ^ a rte _ d e ^ u ^ r6 c io _ r^ ^
C om o veremos en el punto 4.3 del Capítulo V, la locadóm d e servicios gravada gene
rará atracción al ámbito de gravabilidad de cualquier bien o Itx a c ió n q u e, si bien goza de
una exención, se venda o se brinde conjunta y com plem entariam ente c o n e lla
Por ejemplo, un bar que incorpora leche de ntro del servicio [q ue en la ven ta a con
sumidor final se encuentra exenta — inciso f) del artículo 7° de la Lev— j qu e adquiere a
te rce ro s con side ra rá to d o el s e rvicio gra vad o, v a o u e la exenît^n o b je tiv a n o p ro c e -
derá.
El bien que goza de una exen c ió n objetiva sólo con serva rá tal tratam ie nto si se de-
m uestra su falta d e com ptem entariedad c on la locación, au nq ue se realicen en form a
con jun ta o viceversa.
O bservem os q u e ta nto el a sp ecto form al (conjunta) c o m o la naturaleza (com ple
mentaría) q u e ad op ta el bien, resp ecto de la locación gravada, d e be n darse en fo rm a
concurrente.
La ausencia de uno de ellos implicaría la perm anencia de la norm a de exención.
(F)
N o es de aplicación el último párrafo del artículo 7°. al no estar gravada la locación.
Por lo tanto, el bien exento adqu irido se incorpora en la loca ción o prestación exen-
t ^ o no gravada accesoriam ente a ellas, estand o am b os exe ntos en fu nción de estas úl-
tim as.
Por ejempto, la incorporación de leche (exenta c on las previsiones m encionadas) a d
quirida por un concesionario de bar de u r a em presa para uso exclusivo del p e r s o n a l P e és
ta [no alcanzado por apartado 1 del inciso e) del artículo 3^.
En particular, este p u nto no tiene imp)licancias fiscales, p o r cua nto, en cualquier si
tuación (exención particular o exclusión), no tributaria IVA.
(G)
Siguiendo idéntico razonam iento que en el caso IB . no pro ced e la exerx:ión obieti-
v a del bien mueble pasando a form ar parte éste del precio neto gravado de la locación o
prestación.
Si ahora el bar pudiera producir la leche (b e n d e pro pia pro du cció n, exento, según
su destino) y la incorporara en el servicio que presta (gravado p o r artículo 3 ^ , ocasiona
ría que la leche pase a estar gravada en función de la prestación.
(H)
Es aplicable el c on cep to de venta para la cosa m ueble de pro pia producción (cfvisi-
bilidad en los té rm inos del artículo 2 ^ , debierxjo considerársela en fo rm a separada de la
suerte que siga la locación o prestación.
Sin em bargo, al escindirlo del servicio, encontram os qu e tam bién el bien goza de
una exención objetiva p o r la cual no tributa IVA.
B m ism o ejemplo da do en (F). pero aquí es el pro pio corxresiorârio del servido e l
que elabora la leche (bien de propia producción, en este caso, exento po r su destirx>) y
la incorpora en u r ^ prestación no alcanzada po r el gravam en.
Lo señalado es a m od o êm plifícativo ya que, pa ra el caso, el apartado 1 del inciso
e) del artículo 3° dispone la no aplicación del criterio de divisibilidad.
1 .1.1 7. Bienes de ca m b io a dh erid os a i s u e lo
La últim a p a rte del prim er pá rra fo de l inciso a) tra e c o m o s u p u e s to d e ven ta :
(
• La erâjenación d e bienes d e c am b io .
• A d he rid os al suelo al m o m e n to d e su tran sfe re ncia.

La irx» rp o ra c ió n en ei universo d e a p licación de l im p u e s to d e lo s p ro d u c to s prima
rios originó la ne cesid ad d e pa rticU arizar en s itua c ion es q u e h a c e n a las características ¡
de la actividad que los origina, así c o m o ta m b ié n d e b ió d a r c u e n ta d e s u s p ro pias mo- ^
dalidades de com ercializació n.
S bien es cierto que la a m p litu d d e las d e finicio ne s d e v e n ta p o d ría n h a c e r prácti

cam ente innecesaria tal inc o rp ora c ió n, c o m p a rtim o s c o n el le g is la d o r la inq uie tud de
aclarar el ám b ito de aplicación, a fin de evitar inte rp re ta c io n e s litigiosa s.
Sí entendem os o c io sa la refererx:ia a la ‘ in d ivid ua lid ad p ro p ia " q u e d e b e n tener es
to s bienes, ya que su característica d e “ bier>es d e c a m b io " la c o m p re n d e ría .
^ La enajenación de bie ne s d e c a m b io a d he rid os al suelo, a e s e m o m e n to , podría dar
se en caso de la ven ta d e un c a m p o c o n sus pla nta cion es.
Si bien la ven ta de l c a m p o s e e n c u e n tra fu e ra de l o b je to d e l g ra v a m e n , no suce- |
de lo m ism o c o n las c o s a s m ue bles q u e . p a ra el en aje na nte , tie n e n el c a rá c te r de bie- i
nes de cam b io , ya q u e o tro en te n d im ie n to v u ln eraria el c o n c e p to ge n e ra l d e venta. I
R especto de los otro s bienes q u e p u ed en fo rm a r p a rte d e la o p e ra c ió n y q u e no ten- !
gan el carácter citad o (vg.. bie ne s d e uso), vere m o s en el C a p ítu lo III q u e igualmenteiB»- ,
SülUy ^ j^ - a n 7 flr in g p q r pl q[-a\/gny>n j
La venta d e 'm o n te en pie" ta m b ién s e en c u e n tra g ra v a d a c o m o v e n ta resp ecto de i

los árboles y en ta n to és tos revistan el c ará cter d e bie ne s d e c a m b io p a ra el enajenante ■
(consulta DGI, 2 0 /5 /1 9 9 4 , BCX5I 5 0 5, pág. 133).
1.1.12. C uotas fija s e xig ib le s

C on esta definición, la Ley se aparta del req uisito d e tran s m is ió n del do m in io, ya que
la cuo ta fija exigible, tratárîo se de transferencias d e bie ne s reg ulad as a trav é s de medi
dores. queda alca ru ad a po r el tributo, con Prescindencia d e las efectiva s en treg as, avarv
zarxk) hacia un con cep to de disposición potencial del bien.
Es d e o r que la c uo ta fija es considerada ven ta a u ix ju e no exista en tre g a d e bien al
guno.
7.7.13. D esafectación para uso o consum o p a rtic u la r

B 'n a s o b) deí artículo 2° irKduye co m o venta la desafecta ción d e c o s a s m uebles de
la actividad gravada para uso o consum o particular del titu la r d e la activid ad .
Ya vim os que el con cep to de venta implica la transmisión del dom inio de la cosa, pero:
¿Qué sucede si no hay tM cambio de dom iN o porque t( tftiila r

de la exptotaddn es e l m ismo que consume? n
Este es el caso q u e virxD a resolver la ro rm a legal aJ decir qu e si existe de safecta ción
de la actividad gravada existe venta.
C om o bien d ice D iez P ez, H umberto R. I m p u e s t o a l V a l o r A g r e g a d o . Errepar, pág.
61):
“Los autoconsumos no están legislando la desafectación de bieries alcanzados de las socie
dades con organización jurídica propia; tal es el caso de las sociedades anónimas, de las socieda
des de responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio sí re
quiere la transmisión de dominio quedando tipificada la desalectación dentro del concepto de ven
ta establecido en el artículo 2*. inciso a).'
Por ejem plo, si el dueñ o d e una zapatería retira d e ésta un par d e z ap atos pa ra su
uso personal; el de una despensa retira com estibles o el titular de un kiosco c o n s u m e
una golosina o atad os de cigarrillos, nos encontraríam os frente al s up ue s to d e venta.
C onsidérese que. de no haberse to m a do esta precaución leoal. el créd ito fiscal
oportunam ente co m p uta do dejaría d e te ner vinculación con la actividad gravada y q u e
esta ^ lu c ió n , desde el p unto de vista do adm inistración del tributo, resulta m ás v entalo -
sa que pretender_la_devolución del c r^ ito _ c q m p j^ a d o .
Por otro lado, obsérvese que se refiere a la desafectación d e la actividad gravada,
por lo cual no debe confundirse c on otro tipo de afectaciones del bien.
Por ejem plo, si el titular de una casa de artículos p ara el ho ga r d e c id e retirar d e
la venta d o s c a lefactores, uno para su d o m icilio p a rticular y o tro p a ra c o lo c a r en el sa-
inn rtñ varitas o en las oficin as adm inistrativas, el tratam ie nto seria d ife ren te en a m b o s
casos.
En el prim ero estam os ante un supuesto de venta co n x ) el com entado.
En el segundo, el bien sigue estan d o afec ta d o a la activid a d gravada, pero ahora
com o un bien de uso, to cual no altera en m od o algurxj el op ortu no c óm pu to del crécH-
\Q_ fiscal, com o ta m p oco es una venta en los térm inos dei artículo 2®. ya q u e se trata, sim
plemente. de un cam bio de destino dentro de ésta.
>As i í m ^
7.7.14. In te rm e d ia rio s a nom bre p ro p io
Sus operaciorês estarán com prendidas co m o ventas hacia terceros o a sus propios
com itentes en los casos en que vendan o com pren, respectivam ente, en nom bre de te r
ceros.
B tem a será tratad o en el Caprtuio X i .
1.2. Conceptos no considerados com o venta
L A EXPROPIACIÓN
S IE M P R E Q U E:
SE T R AT E D E L O S SUPUES
T O S Q U E SE CON TEM PLAN
LA S TR AN SFER EN C IA S R E A U -
EN E L ART. 77 D E L A LEY D a
ZA D A S C O M O C O N S E C U E N C IA
IM P U E S T O A LAS G ANAN
DE LA R E O R G A N IZ A C IO N DE
N O SE C IA S
S O C IE D A D E S O F O N D O S D E
C O N SID B1A C O M E R C IO Y EN G E NE RA L.
COM O EM PR ESAS Y EX PLOTAC ION ES T R A T A M IE N T O D E L O S SAL
DE C U ALQ UIER ÍNDOLE D O S DE IVA:
VENTA
SERÁN C O M P U T A B L E S EN
L A /S C O N T IN U A D O R A /S
T R A N S F E R E N C IA S EN FAVOR EN TAN T O EL CEDENTE CO

DE D E S C E N D IE N TE S (H IJO S , M O EL C E S IO N A R IO SEAN
NIETOS, ETC. Y /O C Ó N YU G ES ) R ESP O N SA BLE S INSCRIPTOS
1.2.7. E xpropiación
B rubro citad o se encue ntra exp resa m e nte e x c lu id o d e "o tro s a c to s q u e conduzcan
al m ism o fin" que m en cio na el inciso a) del a rtic u lo 2°.
La prim igenia ley d e IVA 20 .6 31 y s u p o s te rio r 2 2 .2 9 4 incluían ia e x p rop ia c ión corro
supuesto de venta, io cual c olision ab a c o n n o rm a s e sp ecíficas q u e rig en ese instituto.
Así, ia iey 21.499 (BO: 2177/1977), en lo referente a las e x p rop tac io ne s a efectuar por
el Estado Nacional y la M unicipalidad d e la D u d a d d e B u e n o s A ires e s ta b le c e en su ar
ticulo 20 , últim o párrafo:
"Los rubros que compongan la Inileninizadán no estarán sujetos al pago de impuesto o gra
vamen alguno."
Posteriorm ente, y en consonancia co n la ley anterior, s e e x tie nd e el a lc a nc e a través
de la ley 21 .8 78 (BO: 26 /9/1978), que disprone en su articu to 1°, en referencia a las ex-
propiaciooes a efectuar po r las provincias o sus m unicipios:
"Los rubros que componen las indemnizaciones correspondientes a expropiaciones efectua
das por las provincias o sus municipios no estarán sujetas, en el orden nacional, al pago de Im
puesto o gravamen alguno."
Fue la ley 23.765 (BO; 9/1/1 99 0) la que aclaró la sítuacirin c o m e n ta d a armonizando
el texto legal con las norm as específicas.
1.2.2. R eorga nización d e so c ie d a d e s
Puesto que no se considerarán ventas las transferencias de dom inio de blertes rnue-
bles producidas con m otivo de lajeorgam zación de sociedades o forxjos de com efoo,
debe tenerse presente que tal beneficio sólo opera en tanto se cum plan los requisitos
que a tales efectos so disponen.
Por ello, la norma rem ite al im puesto a las ganancias y debe estarse a lo dispuesto
tanto en el texto legal citado, corrx) en su reglam ento y disposoones com plem entanas
(vg..R G (DGI) 2.245).
En definitiva, sólo se adecúa al principio de no interfererx:ia en las reorganizaciones
empresanas que consagra el dispositivo del im puesto a las ganancias.
Un caso particular dentro de las reorganizaciones de sociedades lo representan tas
sociedades de hecho, ya que la venta de la participación de cualqiiera de tos socios lle
va a la disolución y liquidación de la sociedad irregular, resultando im posible, en los té r
minos de la Ley de Sociedades Comerciales, continuar las actividades con la misma so
ciedad irregular constituida con distintos miembros o sin alguno de ellos y podrían surgir
dudas en cuanto a su posibilidad de reorganizarse en tos térm inos del artículo 77 de la
Ley de Im puesto a las Ganancias.
La AFIR en diversos pronunciam ientos ha abordado la probtem áíica de las reorga
nizaciones de las sociedades de hecho.
En prim er lugar, lo im portante frente a este tipo de sociedades irregulares es que la
AFIP les reconoce la aplicación de las normas sobre reorganización de sociedades al ad
vertir que abarcan igualmente a sociedades irregulares, siempre que se cum pla el recau
do vinculado con el porcentaje de capital de las nuevas entidades, que debe pertenecer
a los titulares de la predecesora (dictamen 42/74; dictam en 13/80 y dictam en 19/85. to
dos de la DATJ).
En el dictam en 13/80 se trató el caso de la expiración de una Sociedad de Res
ponsabilidad Umrtada. siendo que tal acontecim iento la lleva a constituirse en una socie
dad irregular que continuó sus actividades com erciales utilizando los mismos bienes que
componían el fondo de com ercio de la SRL
Al respecto, en dicho dictam en se privilegió que la continuación de las actividades
por parte de los mismos titulares. ba)0 un tipo societario distinto, configuraba una trans
form ación. entendiéndose por tal la simple alteración de la form a societaria con perma
nencia de los elementos sustanciales del ente.
Así. entendió que no se había creado una nueva entidad, sino la m ixlanza de la apa
riencia externa de la preexistente, ratíficarxlo su anterior dictam en 48/78 (DATJ):
“ la transtormación implica la simple alteración de la forma societaria, con permanencia de
los elementos sustanciales del ente, sin que se produzca la disolución de la sociedad transformada
ni el nacimiento de un nuevo sujeto de derecho y no hay sucesión propiamente itoha de una entt-
dad a otra, porque en rigor hay un solo sujeto que se transforma, significando e))o que los derechos,
los débitos y las responsabilidades ante terceros pasan 'de jure' de una a otra."
Sobre esto citam os la causa M acrey y H nos., Cám ara de A pelaciones C ivil y Co
m ercial Rosario, Sala II, 25/3/1964;
‘La transformación de una sxiedad en otra no implica disolución de la primera y constitución
de una nueva, sino que la personalidad de la sociedad transformada se conserva sin solución de
continuidad.”
AI respecto, es im portante la conclusión a la que am ljara la m ism a D irección (dicta
men 42/74, DATJ) respecto de la posibilidad que las continuadoras puedan ser explota
ciones unipersonales.
En ta l caso, verem os com o la Adm inistración resuelve el tem a de los porcentajes del
capital que deben mantenerse en las sucesoras.
O tro de los casos tratados (dictam en 19/85, DATJ). se refería a una sociedad co
lectiva. Integrada por partes iguales por dos socios y que, habiendo expirado el contrato
respectivo y no siendo renovado, la entidad prosiguió autom áticam ente com o sociedad
de hecho hasta que cesó en sus actividades, por decisión societaria.
A partir de entorrces, los socios resuelven adjudicarse cada uno la proporción del
cincuenta por ciento (50% ), que sobre el to ta l del capital social de la sociedad de hecho
les correspondía y, a la vez. continuar individualm ente com o em presas jurídicas y econó
micamente independientes en el mismo ram o de su antecesora (venta de artículos para
el hogar y com plem entarios).
Uno de los tem as a diluddar era la com prensión al caso de io dispuesto por el ar
tículo 90, inciso b), de la reglam entación de la Ley de Im puesto a las G arrancias que de
manda como corK fidón. que por lo menos d ochenta por ciento (80%) del capital de la
o las nuevas entidades considerados en conjunto (los capitales), pertenezcan a los titu
lares de la entidad predecesora.
Al respecto, concluye:
‘Con tilo se pretende la concurrencia de la figura del conjunto económico -imprescindible en la
reorganizatión- corrsístente en la identidad de los intereses de ios socios o accionistas antes de (a re-
organizadón y después de tila. No es necesaria la identidad total, sino que es sufidente la de los titu
lares de los capitales antes y después de la reorganizîón en un ochenta por ciento (80%) o más.'
De manera que d la sociedad escirxlente ’ A* — integrada por dos socios— se es
cande en la esdsionarla empresa unipersonal “ B" y en la escisionaria em presa uniperso
nal "C ". el o d i^ ta por ciento (80%) del capital de “B" más “C" debe pertenecer a los dos
socaos que componía "A", ya sea que éstos actúen juntos o separados en cada entidad
escidonana. Por cuanto lo prim ordial es que se cum ple el conjunto económ ico deseado,
ya que la Sumatoria de los capitales de "B" y “C" im porta el ochenta por ciento (80%) dd
c a c ^ de "A",
En d dictamen 4/02 (DAT, BARP 61, pág. 1411) se ha tratado un caso inverso; el de
las empresas unipersonales que se convierten en sociedades.
A llí cita a M ascheroni y M u g u m o (Mascheroni, Fernando y M uguillo , R obepto , Ley
de Sociedades Comerciales Comeritada y Concordada, Errepar, Buenos Aires, 2000,
pág. 32) quienes señalan que una sociedad de hecho o irregular es un sujeto de derecho
distinto de los m iem bros que la integran, aun cuando esta personalidad le fuera recorx)-
cida por el legislador com o precaria.
En razón de esta diferenciación de sujetos, interpreta el Rsco que el caso de una em
presa unipersonal que se convierte en sociedad de hecho o regular no es com patible con
el concepto de transform ación, pues a diferencia de esta últirrâ operación, aquí nace un
nuevo sujeto de derecho, ai cual no pasan los débitos y las responsabilidades ante terce
ros “de jure".
Reafirma ios conceptos de transform ación y de m antención del capital de los cita
dos dictám enes 13/80 y 19/85 para concluir interpretando que:
‘ en el caso bajo análisis resulta aplicable el inciso c) del artículo 77 de la Ley del Impuesto
a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones). Es decir que mientras se cumplan los requisi
tos exigidos por la ley (participación en el capital, su mantenimiento, actividad) esta operación se
deberá considerar una transferencia entre empresas de un mismo conjunto económico."
La situación planteada lleva a la baja del contribuyente sociedad de hecho, ta l cual
como fuera constituido en origen y al alta de una nueva sociedad, regular o irregular, pe
ro un nuevo contribuyente distinto al anterior.
Con m otivo de una consulta requiriendo la opinión de la Adm inistración sobre si el
retiro de un socio de una sociedad de hecho, y la incorporación de otro en su lugar, trae
aparejada la disolución de la sociedad y el cam bio de su Clave Única de Identificación Tri
butaria se originó el dictamen 53/97 del 28/8/1997 donde la ARP señaló que:
“La aceptación deJ retiro voluntario de uno de los socios, y la voluntad de continuar con la em
presa social, sólo es factible si los consocios, en el mismo acto, aceptan el retiro de uno de los so
cios y el ingreso de otro; resolviendo, igualmente en el mismo acto, la regularización. mediante la
adopción de uno de tos tipos societarios, en el tiempo y con los requisitos legales previstos.
No obstante, es importante precisar que el caso que nos ocupa permite inferir que se trata de
una sociedad de hecho formada por dos socios, a saber. A.A. Fernández y Guillermo X.X. Ante el re
tiro de uno de ellos, la sociedad no regularmente constituida no se resuelve parcialmente, sino que
necesariamente debe entrar en liquidación...".
Concluye así que, atento la formación de una nueva sociedad, desde el punto de vis
ta form al, deberá dar de baja la Clave Única de Identificación Tributaria correspondiente
a la anterior, y solicitar el alta respecto a la sociedad conform ada con posterioridad.
Igual criterio sostiene ante la venta de un fondo de com ercio que realiza una socie
dad de hecho (dictamen 20/03, DAT, BARP 73. pág. 1514) que la tam iza bajo la pers
pectiva de cum plirse o r>o ios requisitos de una reorganización de sociedades.
Sin embargo, destaca que esta Asesoría, en diversos pronunciam ientos adm itió que
la reorganización de una empresa irregular que se divide en una empresa unipersonal y
en otra irregular —dictamen 19/85 (DATJ) o el cam bio de una empresa unipersonal que
se convierte en una sociedad constituida o no regularm ente —dictamen 4/02 (DAT)—
puede considerarse, si cum pliera con los requisitos correspondientes, com o transferarv
d a entre em presas de un m ism o conjunto económ ico.
Sin em bargo, el caso en consulta presenta la particularidad de que el sodo que par-
tid p a rá de la nueva sociedad no alcanza el 80% requerido por las norm as legales y p«
ello entiende el servido asesor que la venta no encuadra com o una reorganización libre do
Im puestos, quedando alcanzada por el Im puesto al Valor Agregado.
En la causa Sosa, V irginia (TFN, Sala B, 20/10/2004) la a d o ra continuó con la acti
vidad de una stxáedad de hecho que integraba hasta el m om ento en que le adquirió la
parte a su s o d a sin darte de baja ésta y sin inscrib irse en form a personal pero tampoco
alterando la actividad que se venía desarrollando.
Ante ta l situación, la pretensión fisca l era com putar en cabeza de la a d o ra los débi
tos fiscales declarartos por ésta bajo la calidad de contribuyente de la sociedad de he
cho, pero im pugnando los créditos fiscales, ya que las com pras habían sido realizadas a
nombre de la sodedad de hecho y no al suyo personal.
La Sala B revocó la pretensión fisca l, destacando en sus párrafos m as trascen
dentes
1. ‘Que la sociedad de hecho tiene una personalidad precaria y limitada; [...] por la participación di
recta en la dirección y representación promiscua, la conexidad que vehicula el crherio de atritiiicióti
subjetiva del hecho Imponible aproxima mucho más a los socios de ésta al aspecto objetivo de b
hipótesis de incidencia que a los directivos de las otras sociedades.'
2. 'Asi ello, para decidir esta cuesbón resulta gula Insustituible el articulo 1 de la ley 11683 que al es
tablecer el criterio teleológico objetivo para la búsqueda de la significación económica del tributo Ib-
va a recordar (no por simple innecesario) que la Ley de IVA grava 'el valor ahadldo', y también con
siderar [...] que el articulo de aquella Ley de Ordenamiento Fiscal Impide dejar de lado el real con
tenido económico de los hechos, negocios y estructuras juridicas.*
3. *En ese orden de Ideas remarco que no hay en la especie desfiguración de la realidad.'
4. 'Pero aunque no analizó el Fisco el tópico bajo la perspectiva de una reorganización empresada o
de fondo de comercio en la que una persona física puede ser continuadora de un ente societario, si
la seliora Sosa conservó esa Intensa relación con el giro del comercio, atributiva de los hechos Im
ponibles a la antecesora continuada por elta misma, los débitos fiscales por las ventas debieron con
sentir simétricamente b procedencia de los créditos de ese carácter vinculados Intrínsecamente por
la regla de detracción nnanciera y retenciones y percepciones, resolución general 3337 (cuantibtF
vamente no observadas) por la actividad una y veraz riel desarrollo de su objeto comercial.'
5. 'Que precisamente la continuidad del giro del negocio sin desviación ni distorsión en las operacio
nes realizadas y el carácter precario de la personalidad jurídica de la predecesora que coloca en prF
mer plano a sus socios, es la que lleva a admitir la tesis de la actora.'
1 .2 3 . T ransferencia en fa vo r d e d esc en dierrtes y / o c ó n y u g e s

Sabemos que se encuentra gravada toda transferencia de dom inio que se realice a
titu lo oneroso y por cualquier causa y, com o verem os en el capitulo siguiente, en aque-
líos casos de fallecim iento del titu la r — responsable In s c rip to ^ de una actividad grava
da, la atribución de los bienes objeto del gravamen a herederos o legatarios no genera
obligación del causante sino la de quienes los reciben de ser sujetos pasivos del im
puesto.
Siendo esto así. debe entenderse que la asim ilación de la figura bajo examen a una
reorganización de sociedades, no se encuentra referida a transfererxáas de titularidad po r
vida, a títu lo oneroso, de los bienes del sujeto, todo ello sin que im plique una carga fi-
nandera (pago del gravamen).
Un ejem plo que podemos traer a consideración sería el de un com erciante, padre de
tres hijos, que desea dejar los bienes objeto de la actividad al hijo mayor sin afectar los
legítim os da ’echos de los demás descendentes.
Para ello, le vende los bienes afectados a su actividad (de cam bio, de uso, etc.) sin
que esto im plique la gravabilidad de ta l transferencia, incluso trasladando los saldos a fa
vor que pudiera tener frente al gravamen y no afectando, de esta form a, su patrinx)nio
personal y, por etxle, los legítim os derechos del resto de los hijos.
Igual tratam iento tendrán las transferencias que decida el fam iliar ascendente (padre,
madre, abuelos) a favor de sus descendientes (hijos, nietos, etc.) y la que puedan reali
zar los cónyuges entre sí.
Siendo que las transferencias gratuitas de bienes se encuentran fuera del objeto (sin
perjuicio que el propio Código Civil las lim ita en su artículo 1807) y no requieren de esta
norma en especial, la excepción debería entenderse dirigida a aquellas que se realicen a
título oneroso.
Sin embargo, no podemos apartar del análisis, que lo rxírm ado para estas tra r^te -
rencias rem ite a igual tratam iento que el dispeíTsado en el párrafo anterior — el segundo
del inciso 8^— a Iss que se realicen corrx) consecuerxáa de reorganizaciones de socie
dades o fondos de com ercio y en general empresas y explotaciones de cualquier natu
raleza que puedan reputarse como reorganización de sociedades.
En los procesos de reorganizadón de sodedades com o las escisiones —asim ilables
a los casos de (as transferencias que trata este párrafo— los bienes cam bian de titulari
dad e integran otro patrim onio distinto al anterior pudiendo tam bién esas transferencias,
en príndpio, reputarse de gratuitas, lo cual no obsta para que puedan transferirse los bie
nes y los saldos de impuestos a favor del cedente en las condidones de rv3 interferer)da
del gravamen.
Los bienes de uso o consumo 'p rivados” del cedente, es decir, los no afectados a
ninguna actividad gravada, que sean transferidos a cualquier titulo no se encuentrai al
canzados por el im puesto. Respecto de ellos no caben aclaraciones legales.
En cam bio, los bienes afectados a una actividad gravada pueden ser transferidos,
en igualdad de condiciones, con cualquier otra reorganizadón empresaria, con el adita-
m entó de inscripción de ios cedentes y cesionarios, sin necesidad de cu m p lir con no>
mas previstas para éstas en la Ley de Im puesto a las G anancias. --H
En este entendim iento, sean esas transferencias onerosas o g ra tu ita s, perm itirtan el
traspaso de los bienes y saldos a favor del gravam en, garantizando la continuidad sub
jetiva com o si se tratara de legados o donaciones, donde no hay o tra exigencia que la
Inscripción de los sujetos 'c o n tin u a d o re s ', siendo neutro de efectos para e l Rsco y pe
ra las partes inten/inientes.
1 2 3 .1 . D ivo rcio v ln cu b r
f B tem a de la transferencia de dom inio generada com o consecuencia de un divorcio

vincular, que involucre la cesión de una unidad de explotación com ercia] con todos sus
bienes, ha sido objeto de consulta al Rsco en sendos dictám enes 86/01 (DAT, BARP 59,
pág. 1085) y 4/02 P A U BAFIP 58, pág. 913).
Ambos pronunciam ientos coinciden en que esta transferencia no se realiza a titulo
oneroso y que el cónyuge que se desprende del negocio debe reintegrar el crédito fiscal
.vinculado con los bienes transferidos en form a gratuita (art. 58 del reglam ento, consultar
Capitulo VIII, punto 1.5.2) m ientras que ei cónyuge que continúa con la explotación no po
drá com putarse a é d ito fiscal alguno por los bienes recibidos.
La transferencia entre vivos descarta la aplicación de la continuidad subjetiva que es
tá prevista en el irc is o a) del articulo 4° de la Ley para las transferencias a favor de here
deros o legatarios (consultar al respecto el punto 1.3 del C ap'rtub IIQ.
ADI, la norm a responde a la econom ía general dei gravam en y persigue la confim i-
dad tributaria entre el causante y los herederos o legatarios, quedando los m ismos al
canzados por el trib u to cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubiesen
ádo o t^ o del gravamen.
Pero esta figura no es asim ilabie al caso, ya que se encuentra taxativam ente cir
cunscripta a los casos indicados, com o bien se señala en el dictam en 4/02.
B hecho de que se trate de una transferencia a tltu b gratuito parece apartarla del bene-
ficb del párrafo del articub 2° que estamos anafizarxb segtjn, surge de b s propios dictáme
nes y es recogido por el Trtounal Fecal en la causa Quintana, María Inés (Sala Á 12/8/2004).
S b embargo, ratificam os nuestros reparos a que la gratuidad resulte la característi
ca que excluya la figura del tercer párrafo del inciso a) del a rticu b 2“ y resaltam os b di
cho por el propb Fisco en su dictam en 86/01 cuando, después de concluir en el senti
do ya reseñarlo, advierte de su propia conclusión:
'M respedo se observa que el fisco se verla beneficiado con esta situación, entendiendo esta
Asesoría que resultarla procedente asimilar el caso planteado al provisto por la ley para heredaros o
legatarios.'
í Se pregunta Eouaboo J. N ú te (Enapar, DTE, enero 2003), respecto de b s dictám e

nes mencionados, si el legislador ha omitWo deliberadam ente el tem a en el derecho po
sitivo O si, por al contrario, dicha om isión deba atribuirse a un olvido involuntario de su
parte.
B autor, luego de sostener que el tratam iento representa una incongruencia absolu
tam ente reñkia con la venJadera realidad económ ica subyacerrte, propone
“Es menester, por enríe, i)ue se proiada a Incorporar (obviamente porvía legal) un aditamen
to ai mentado pártalo del indso a) del articulo 2 de la ley ritual, contemplanrioexpresamentela si
tuación analiaadaenlapresantecrílaboraclón,en aras deanularla Inconsistenteincidencialiscal—
2. OBRAS, LO CACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

Al igual que lo com entado para las ventas de cosas muebles, tam bién aqufla o b ra .
Itrcación o prestación debe ejecutarse, desarrollarse o prestarse dentro i3el ám bito te rri-
t.orlal que define la ley o, en su caso, utilizarse o explotarse efectivam ente en éi.
S n embargo, debe observarse que aquí se encuentra ausente el elemento subjetivo.
Pese a ello, com o veremos en el Capítulo III, al tratar los sujetos pasivos del im pues
to, la ley define com o tales a aquellos que “presten servicios gravados", “sean locardoras,
en el caso de locaciones gravadas" o “prestatarios en el caso de im portaciones de servi
cios" y sólo establece condiciones para los casos de obra sobre inmueble propio.
Ahora bien, debemos preguntarnos:
qué falta •( litrntritd ^ jc t iv o comí c o n d ú o ia ^

^ p araiagaiiraKldildolo^ oM graviiiiiitf^
A nuestro entender, existe en la redacción de la norma legal la presunción de la ha-

bilitadón potencial de la fuente productora del servido o locación gravada, debido a que
el desarrdlo de dichas acfividades im plica derta pericia técnica o profesional que no es
óbice en la realizadón de una venta de cosa mueble.
Por lo tanto, cualquier su'ieto que realice una o bra locadón o orestadón de servi
dos. dentro del territorio de la Nación, o sea un prestatario de servidos realizados en el
exterior pero u tiliz a ^ en el pars, se convierte en sujeto pasivo del trib u to , no siendo ne-
cesarin nue un sujeto lo sea previamente del gravamen para que, al realizar una obra, lo
cadón o prestadón ésta quede alcanzada por la Im oosiclón. con exceodón de las obras
sobre inmueble propio que si, como dijim os, requieren la existencia de un sujeto carac
terístico [inciso d) del articulo
Tampoco encontramos a q ii, com o en ei concepto de venta, el reoiilsito de onerosl-
Cjgd que caracterizaba a aquélla, excepto para las locaciones v orestadnnas del aparta
do 21 dei inciso e) del articulo 3°, debiendo entenderse que no es necesario, a los efec-
tos de que se configure el hechóVnponible de las restantes locaciones y prestaciones no
Induidas en el apartado merKionaclo.
Esto Im plicaría que esos servicios, prestados en form a g ra tu ita , se encuentran al
canzados por el gravam en y que, si bien carecen de taase Im ponible, ta l hecho no pn>
vocaria la devolución de crédito fiscal (a rt. 58 del reglam ento),j¿a_que este ú ltim o se en
contraria vinculado con una activiclad gravada ta l com o lo exige la propia ley para habi
lita r su cóm puto (punto 1.5.2 del C apítulo VIII).
r Remarcamos que lo expuesto no es de aplicación para las locaciones y prestado-
I nes indicadas en el punto 21 del inciso e) del articu lo 3°, donde s i se hace m ención a la
/M onerosidad de las mism as.
Estos servicios prestados en form a gratuita se encuentran fuera del objetp_deLgra- |
vamen y, en consecuencia, los créditos fiscales com putados y vinculados cocujjJasa:. ¡
ción o prestación deberán ser reintegrados.
Por ello, acordam os con la DGI ídictam an 177/94, DAT, 24/1 1 /1 9 9 4 , .B D G I505, pág.
122) en cuanto al tratam iento a brindar al transporte aéreo d e m edicam entos (transpa-1
te de cargas), realirado en form a gratu ita rx ir el tra nsportista, el cual se. encuentra fuera i
Vuelve esto a ser reconocido por la AFIP en su dictam en 47/01 (DAT, BARP 53, pág.
2314) cuando tra ta el caso de entradas a espectáculos deportivos que se e n tre g a o a it
tulo gratuito y ^ ip .co n tra p râ ció n alguna a las cuales entiende fuera del objeto del gra
vamen por encuadrarse en las "restantes locaciones y prestaciones" del inciso 21 que re-1
quieren la onerosidad para arxeder a la gravabilidad.
En virtud de lo antedicho, resulta sum am ente relevante determ inar la onerosidad o
la gratuidad de las prestaciones sujetas a análisis y, com o destaca el Tribunal Rscal en la
causa Total /Austral S A (Sala B, 9/6/2005)
"... la sitiraraón de la atdora no puede entenderse dentro de los supuestos de falta de onero
sidad. Todas las citas relativas al contrato tomado como refereme (los demás contratos son análo
gos) configuran la existencia de prestaciones entre las partes, aunque puedan no arrojar beneficio,
para la demandada, situxián que, como se ha destacado, no es característica Ineludible de lo one
roso, ni tampoco del Impuesto al Valor Agregado."
Para llegar a esta conclusión, cita el artículo 1139 del C, C ivil que define la onerosl-
dad en las relaciones contractuales
"...cuando las ventajas que procuran a una y/u otra de las partes no les es concedida sino por
una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle"
a diferencia del caso del título gratuito, que asegura algo con independencia de to
da prestaciibn.
También d ta a MossEr ItURtvtsft (Contratos, Ediar, Buerxrs Aires, 1988, págs. 51/52);
"...siguiendo las huellas del Cód. CMI francés estampó Vélez, en el art 1139 la distinción en
tre contratos onerosos y gratuitos. Ella se encontraba ya en Pothier, quien hablaba de contratos in
teresados por una y otra parte y contratos de beneflcencii Agregaba este autor una categoría In:
termedia, la de los contratos mixtos. Por los cuales ‘aquélla de las partes que concede un beneficio
a la otra exige de ella alguna cosa que está por debajo de valor de lo que ella ha dado' Estos con
tratos mixtos son. en realidad, onerosos:...".
B mismo autor agrega:
"La onerosidad está dada, en suma, desde el punto de vísta positivo, por la contrafMBstadón
que sigue a la prestación, por la ventaja que deviene al sacriticio, sin que sea preciso una relación
de equilibrio o equivalencia dentro ambos extremos.”
Sin duda, aquí tenem os pautas claras para desentrañar la onerosidad o la ^jse n cia
de ella en las prestaciones, destacando además, que el Im puesto al Valor Agregado pres
cinde, com o veremos más adelante, de la obtención de un beneficio, concepto que pue
de integrar el valor agregado del sujeto pero que, tam bién, puede estar ausente de éste
sin alterar por ello el alcance del gravamen sobre dicho valor agregado.
Respecto de las locaciones y prestaciones com prendidas en la ley, recurrim os a la
legislación de fondo, donde encontram os las siguientes definiciones:
A rtic u lo 1623 del C ódigo C iv il. Locación de se rvicio s
“Es un contrato consensual, aunque el servicio hubiese de ser hecho en cosa que una de las
partes debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un servicio, y la otra
a pagarle por ese servicio un precio en dinero. Los efectos de este contrato serán juzgados por I s
disposiciones de este código sobre las ‘obligaciones de hacer*..”.
A rticu lo 1169 del C ódigo C ivil. P restación
“La prestación, objeto de un contrato, puede consistir en la entrega de una cosa, o en el cum
plimiento de un hedió positivo o negativo susceptible de una apreciadón pecuniaria.”
Al referirse el inciso e) del artículo 3° a las prestaciones de servicios, y siendo éstas,
dentro del concepto de prestaciones, obligaciones de hacer, quedarían fuera de la im
posición las obligaciones de no hacer.
Sin em bargo, la am plitud de definición del punto 21 del citado Inciso, en cuarrto a
abarcar las restantes locactanes y prestaciones — sin el aditam ento de servicios— , pro
voca. a nuestro entender, una extensión del objeto hacia aquellas obiígactones de no
hacer, p>ese a que el propio Fisco ha desestim ado este entendim iento.
Esto no es com partido por la DAL. la cual en su dictam en 24/03 señaló:
*...el punto 21 del inciso e) del artículo 3*. de la Ley del Impuesto, el cual, al hacer mandón a
las restantes prestadones, se e ^ refiriendo a las prestîones de servidos. En tal sentido corres
ponde reiterar la opinión de esa Dírecdón emitida en la Aduadón Nota N<.... a la que se refiriera la
División Jurídica preopinante, en la que se dijo que ”..el vocablo 'prestadones' a que alude el pun
to 21 del inciso e) del artículo 3^ de la Ley útí Impuesto aí Valor Agregado consiste, necesariamen
te, en ‘prestadones de servidos’ y sólo cabrte apartarse de tal crfterío si una norma legal exi^fdta
típificara otros hechos imponibles.”
Sin embargo, sí las entiende dentro del objeto del gravamen al coincidir con un an
terior pronunciam iento en el cual se asim ilaba el tratam iento de las obligaciones de no
hacer a las de las cesiones de derecho, en tanto no se trataba de prestaciones de ser
vicios.
G b ím a in (Q b m a in , Pablo C .. Las ObSgaciones de no hacer y el impuesto al valor
agregado. PEI. 14/5/2004, Ed. La Ley, pág. 17) sostiene:
Tanto desde unapei^pectivalurfdlca como semántica, las oblloaclones de‘no hacer'no son '
prestaciones deservidos para nuestra legisladón, y no se encuentran alcanzadas por el IVA ni ce- ,
mo obllgadones autónomas ni como prestadones accesotlas.'
'Por lo tanto, los contratos que establezcan obllgadones de: i) no competir, II) no contratar, ni
prestar servidos, ilO no Indudr, Iv) no usar en beneficio propio conocimientos confidenciales, no
dejan margen de duda, sobre su no gravabilidad con el IVA.’
Un confuso articulo 8° del reglam ento pretende aclarar al respecto estableciendo d
alcance de las prestaciones del apartado 21. D ice que:
'...comprende a todas las obligaciones de dar y/o hacer, por las cuales un sujeto se obUgai
ejecutar a través del ejerddo de su actividad y mediante una retribución determinada, u trabajo o
servido que le permite redbir un benetldn.*
Como vem os, este párrafo avanza en la concepción de com prender en el objeto de
la ley sólo las locaciones o prestaciones de servicios, excluyendo a las obligaciones de
no hacer, pero no adelantem os una conclusión hasta no tra ta r el segundo párrafo de es
te articub.
Respecto de este prim er párrafo señalam os, adem ás, que existe la particular men-'
dón del ’ beneficiot por prim era vez en la ley y el reglam ento. Debem os decár, ha sido po
co feliz su inclusión ya que, com o hem os señalado utsupra,
el Im puesto al Valor-éfltB-
rmdo prescinde dsJa-obtención de un beneficio, concepto que puede integrar el valor
agregado del sujeto pero que. tam bién, puede estar ausente, sin alterar por ello el al
cance del gravamen sobre dicho valor agregado.
Esta Idea, que com partim os con la Sala B en la citarda causa Total Austral S A , la
le va a decir lo siguiente:
*... la interpretación que efectúa la ardora en su alegato... sobre el sentido de la palabra‘be
neficio’ en el articulo 8’ del decreto reglamentario de la ley del gravamen deba desecharse, y sola
mente deba entenderse, tal cual surge del texto, que la prestación sea susceptible (‘permita’) de ge
nerar un ‘beneficio’, sin que ello sea Inexorable.’
Pero este articulo 8 del reglam ento no se agota aquí, ya que luego agrega, en su se
gundo párrafo:
’No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las transferencias o
cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas Impliquen un senrido financiero
o una concesión de explotación Industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la
aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas constituyan
I obligaciones de no hacer.’
Intentarem os traducir el párrafo, de la siguiente manera;
En general, las transferenctes o cestones (del uso o goce de (derechos no se ert
cxjentran comprendidas dentro del apartado 2 t.
Sin embargo, cuando esas transferencias o cesinnag im prifji «n un gatracin Snande-
ro o una (»ric¿toiij^® gfiotaclónJrto(gldaU xjC (D (nacclaLque_s& grjgtaeaen obliaí
de no ha(»r,^slassLsB .én«!D ttB £áii.B to 2 ^ ffij» te tg fa v a fH e a
En este estado del análisis podem os concluir que:
• O bien el articulo BPdel reglam ento no pretendió ser aclaratorio del universo de lo
caciones o prestaciones y se lim itó a cubrir alguna situación que pudiera provocar
la eiuslón del im puesto y, desde este punto de vísta, es adm isible nuestro pensa
m iento en cuanto a que el objeto del im puesto alcanza a las obligaciones de no
hacer.
• O bien el artículo 6P del reglam ento d ^ en daro que las obligaciones de no hacer
sólo se encuentran alcanzadas en tanto y en cuanto se relacionen con los concep
tos incluidos en el segundo párrafo del articulo en cuestión.
Como veremos en el punto 2.5.9, el Bsco ha Interpretado que el dispositivo regla
m entario ha acotado la g ra v ^ lid ^ .c ie las obligacjpnes de nq haogin las nasns
culadón expresameote prevtstos-y s lb ie a e sto .n o desnaturaiíza/iuestra prim era afirm a
ción, podemos dedr que desde el punto de vista de la conflictrvídad que ta l interpreta
ción podía traer, las cosas hoy estarían mas claras o. por lo merK)S, enmarcadas y d r-
cuncriptas en su am plitud. A su vez, al ser una norma reglam entaria que acota el presu
puesto de hecho, rxD sería controvertida en su constítudonaBdad.
Pero para aquellos que sostienen que las obfigaciones de r)o hacer siem pre se han
encontrado fuera del objeto del gravamen, la norma reglam entaria aparecería ©ctendíen-
do ta i objeto y sería tachada de exceso reglam entario.
2 .1 . E xp o rta ció n de s e rvid o s

Sabemos que la ley define com o ám bito territorial aquél donde alcanza con el im
puesto a las obras, locadones y prestaciones de servicios el territorio de la Nadón. v co
mo hecho Im ponible, la realización de ellas en su espacio, aferrándose entonces al lugar
dg_eie(3 jcj.ón m aterial del servido para definir su indusión en el g ra v e e n .
B lo es así independientem ente del lugar donde se encuentre establecido el locador
o el locatario ídicamen 82/96, DAT, BDGI 621, pág. 921) e Im plica que si la utilización
es en el exterior, las locaciones o prestadones estarán fuera del objeto del gravamen.
En la norm ativa que trata los casos de transporte y reparación de aeronaves y em
barcaciones, el legislador ya habia dado cuenta de su atendón a los problem as de te-
rnton'a lidad y el reglam entador hizo lo propio al incorporar un artículo a continuación del
1° (a través del decreto 679/99) que establece:
‘Lo dispuesto en tí segundo párrafo del inciso b) del artículo 1* de la ley. no será de aplica- /
dón cuando los servicios se presten a las empresas de transporte internacional o estén destinados /
a tas locadones a casco desnudo y el fletamento a tiempo o por viaie de buques destinados tí trans-1
porte intemadonal, comprendidas, respectivamente, en los puntos 13 y 14 del inciso h) del artículo
7* de la misma norma.” J
Pero es recién con el decreto 2.633/92 que se intentó acercar una definición más
específica y general a la cuestión.
Por lo ta nto, oportunam ente, el últim o párrafo del artículo 13 del reglam ento, hoy eli
m inado, estableció en form a p o sitiva — com o exportaciones— lo que hoy, el segundo pá
rrafo del Indso b) del artículo 1° define com o excluido de o bjeto.
En su m om ento, con esto se intentó im pedirles, a los exportadores de servicios, ser
reconocidos en el tratam iento especial previsto para los exportadores de bienes que In
cluye la posibilidad de recupero del im puesto vinculado.
No duró m ucho tiem po este artilugio, ya que e! decreto 1.082/99 (BO: 6/10/1999) in
corporó un artículo a continuación del 77 del reglam ento, que confiere a estas presta
ciones el tratam iento previsto en el artículo 43 de la Ley.
Antes de incursionar en los cuestionam ientos que nos propone la norm a, veremos
aquellos casos que no provocan dudas en cuanto a su aplicación.
Así. expone K a p l a n (K a p l a n , H u g o E., Nuevas modificaciones reglamentarías al IVA.
B decreto 2.633/92, Errepar, DTB, t. X Ill, pág. 226);
*Un análisis casuístico nos permitirá intentar delimitar los alcances de la norma. Considera
mos exentas las siguientes operaciones:
1. Una empresa uruguaya envía a reparar una máquina al país.
2. Desde la sede local de un estudio de abogados se procede a registrar marcas en otros países de
Latinoamérica.
3. Se preparan los planos de ingeniería de una obra en el exterior.
4. Se realizan servicios de computadón para una empresa en el exterior o una campaña de publi-
ddad para una marca extrajera a desarrollar en el exterior.
5. Se otorgan créditos a un prestatario para invertir en el exterior o se establece un seguro sobre
bienes en el exterior o en Tierra dd R ^ o . "
Ahora sí, sobre la base del te xto legal, form ulam os la siguiente pregunta;
¿Cuándo se «itíende <|ttela titíhadr^ o exptotadón

: efectívaseUmacaix>enelexta1or?
Para una respuesta c o m p l^ bastará un qem pb:

Una em presa extranjera solicita un inform e a un profesional del país, á fin de cono
cer algurras precisiores sobre el régim en im positivo local.
B profesional contratado consid^-ará sus honorarios com o una exportación de sus
servidos y, por lo tanto, exentos, en virtud de la calidad del solicitante.
Téngase presente que su aporte técnico será utilizado en e! exterior.
¿Y s) el Infonne lo entrega en el país

a un representante de la en^>resa extranjera? -
A nuestro juicio, salvo que esa representación se trate de estabieciniiento permanente
en el pafe y no siendo reievante la ubicación territorial del prestatario sino el lugar donde el
servicio es apTicado, no m odifica el tratam iento de exención de la prestación.
Así lo tiene dicho la DGI a través de una circular (circular 1.288, 20/5/93, BO:
21/5/1993), cuyo prim er párrafo dice:
"Aclárase que las locaciones y presticiones de seryícjps,.a que alude el párrafo incorpora
do en el artículo 13 del decreto reglamentario del impuesto al valor agregado -ley según texto
sustituido por la ley 23.349 y modif.- por el decreto 2.633 de fecha 29 de diciembre de 1992, Qdr
ra que revistan el carácter.de exportaciones^ resulten actividades exentas, deberán ser eferáua-
das en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a.cabo ea el exterior,jiiLdeptO:^
diendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el ser-,
vició es aplicado." ■
Y el servicio js !ap(Lcadpldonde.se.reciIice..obtenga u_oriflins_el potendal.benefido
del prestatario.
Aquello que, quizá, desconoce este profesional es que el inform e será utifizado por
ia empresa extranjera para decidir una inversión en ei país.
¿Qctxiodnêflto de dio puede rdterar .

d tiatam i^ o otorgado a sus honorarios? ^
Esta pregunta puede plantear, a su vez. Interrogantes que se ger)eran a pa rtir de co
nocer cuál será la decisión final de la empresa extranjera
¿Podría supdttfse que si la e n te sa toma la deddón de invw ^ éh.el pafe

/ ' V el ^ v id o se habría ^ c a d o aquí, mientras que de no SM* ' '
así el senddohd)rfe tenido utaizadón y lyUcactón en el exterior? ^
Coincidim os con S chwartzman (Schwartzman , Daniel M a r o , B IVA por servicios ai

exterior, La Inform ación, Ed. Cangallo, T. 69, pág. 749) en que el servicio ha sido presta
do al órgano ^ca rg a d o de la tom a de decisiones de la empresa extranjera (vg., cfirecto-
rio) y que el hecho de que la tom a de decisiones se corresponda con un efecto en nues
tro país no altera la esencia del servicio.
Como dice el autor, el efecto de) servicio esJiaber-modifiGadg^-ei-Qeneeifnientn rinl
directorio para que tom ft una decisión y eliQ se habrá producido on ol oxtorioTr-
La mencionada circular avanza, en su segundo párrafo, en una definición de derlas
actividades:
"De tal forma, las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para erfí^
presas radicadas en el exterior reladonadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del te
rritorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta de que tales prestaciones
resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país." —
Si tratam os de aplicar esta interpretación a un caso co n cre to , nos encontraremos
que la em presa del exterior que paga los se rvick» de su representante en el pafs y con
(xm cluye en una operación de venta O m portación) carga dichos honorarios o comisiones
dentro del costo (se encuentran a cargo del exportador) que conform a la base imponible
sobre la que se liquida el Im puesto en la A duana
Siendo usual que no se acepte el cargo del IVA de un representante local por servi
cios a otro país, el sujeto se vena inrádido p o r el im puesto que de todas maneras tribu-
tarfa en Aduana
Pareciera ser, entonces, que p o r el contrario, la gestión de venta, interm ediación o
representación realizada para em presas radicadas en el exterior, relacionadas con activi
dades que éstas desarrollen fuera del te rrito rio de la N ación, resultarian fuera del ámbito
de im posición.
. Respecto del alcance de este segundo párrafo de la C ircular, el R sco ha aceptado
' la Interpretación dada por el Tribunal Fiscal en la causa Tecnopel, donde se dijo que la s'
I gestiones efectuadas por una em presa radicada en el país para sujetos del exterior re- ■
' sultán alcanzadas por el trib u to cuando dichos prestatarios, a su vez, desarrollen actM-
' dadas dentro del te rrito rio de la N ación y que si se tratara de un representante que rea
liz a en el país operaciones por cuenta y orden de em presas del exterior y en ta l carácter
; concreta las operaciones de venta, en principio y en ta l virtu d correspondería considera
’ que las em presas extranjeras estarían desarrollando, por interm edio de aquél, una activi-
>;dad en el país. i
Además, se destaca la im portancia de establecer qué tip o de nesponsabindad asu
me el agente local respecto de la operación que corxxeta el sujeto del exterior, ya que si:
no la asume por la concreción de la operación de venta ni tam poco por la calidad del
txoducto ni por fallas o faltas de errtrega ni por cualquier o tro problem a entre el exporta
dor y el im portador, se reafirm a la co rxíció n de m ero agente que exporta un senricio que
será utflizado en el exterior.
Sin embargo, el Fisco ha encontrado un ‘ pero" a esta sim ple deducción cuando, al
tratar la situación del cobro de com isiones por la venta de sem anas vacadonales en el
sistem a de tiem po com partido — por parte de una sociedad local— para una sodedad
del exterior y por un c o m p ilo vacadonal tam bién situado-en el exterior (dictam en 60/00.
DAT, BARP 44, pág. 383), entendió que la resolución del caso am eritaría saber en qué
condioiones se presta ta l interm ediación.
Asi, si en su actuación com o representante com ercial de la em presa del exterior,
concreta la venta por cuenta y orden de su m arxiante, se infiere que el prestatario esta
rla desanollando, por su interm edio, una actividad en el te rrito rio nacional y. en ese caso,
el servicio prestado por el representante en el país seria utifizado o explotado efectiva
mente en éste.
En este caso, la prestación no estaría exceptuada del gravamen.
Si, por el contrario, según dice el dictam en aludido:
'.Jas prestaciones de servicios de enlace comercial Nevadas a cabo para empresas del ex
tranjero, en tanto no obligan jurídicamente a las partes requlrentes a la celebración de contratos de
compraventa -por cuanto no actúa como una representación-, debe considerarse que el lugar de su
utilización o explotación efectiva es en el exterior, en virtud de que permiten articular ahí las deci-
‘ siones o preparaciones para efectuar una exportación a nuestro país.”
Es un caso en el que correspondería otorgar a las prestaciones reaTizadas por la em
presa el tratam iento de “exportaciones de servidos".
Esto es ratificado por el dictamen 34/03 PAT, BARP 75) ai tratar el caso de una socie
dad del país que prestaba servicios de cxx^sUtor^ a una sociedad del exterior.
Esta consuttoría se basaba en brindar inform ación relativa a las condiciones p o lfti-
cas, económ icas, com erciales o de m ercado en la Argentina, que pudieran afectar o be
neficiar los negocios de la sociedad extranjera; llevar a cabo análisis de m ercado o in
vestigaciones específicas: servicios de correspondencia y afines con m arido, recepción
y transm isión al exterior de las órdenes y ofertas de partes interesadas para ia com pra o
venta de productos básicos; soporte en asuntos relativos ai m ovim iento y registro de los
productos básicos objeto ctel contrato y de asistencia en la obterxyón de Inform ación fi
nanciera, servicios de com unicación, soporte y demás senricios accesorios en reladón
con las actividades de la contratante.
Cabe destacar —ya que enterxjem os este punto com o bisagra del tratam iento a
otorgar al servicio— que ia empresa local no tiene facultades para celebrar contratos,
com prom isos u ofertas en nombre de la extranjera, lim itándose a actuar com o consultor
pero no com o mandatario.
Como remuneración por los servicios prestados, la empresa local redbirta el equiva
lente a ta suma de los costos reales ixu rrid o s para la realización de las actividades previs
tas en el contrato, más un margen del 6% sobre los costos m erxionados.
En virtud de esta modalidad de prestación, el Fisco ha opinado:
r “Atento a que la consultante no actúa como una representación a través de la cual la em-
presa del exterior esté realizando actividades en el país sino como una prestadora independien
I
te de servicios de asesoramiento y soporte que si bien se relacionan con los negocios de la em
presa extranjera, son aplicados a una actividad foránea, ya que por su naturaleza servirían para
la toma de decisiones empresarias por parte del prestatario del exterior, tales servidos encua
dran en el segundo párrafo del indso b), del articulo r , de la Ley del Impuesto al Valor Agre-
,gado."
Insistimos entonces en que el criterio sería distinto si el prestador local actuara como un
representante que realiza en el país operaciones por cuenta y orden de empresas del exte
rior, concertando las operaciones de venta u otras râcionadas con ellas.
En este sentido, aporta otros elementos de análisis a la cuestión el anterior dicta
men 28/03 (DAT, BAFIP 74) que fue luego ratificado por el dictam en 34/04 (DAT, BARP
90. pág. 131) en el cual, por las particularidades de la prestación local se concluye en
que:
‘ Atento a que la obligación contractual de la consultante no se limita al enlace comeiclal, sino
que comprende también el soporte post-venta de los productos del prestatario del exterior en el te
rritorio nacional, tareas que no son auxiliares o preparatorias de la exportación que tengan electos
en el exterior, sino que la contorman y se relacionan con las responsabilidades del prestatario res
pecto de sus productos vendidos en el territorio nacional, cabe entender que se trata de servicios *
aplicados en el país, constituyendo una etapa más del negocio de la empresa exportadora del exte
rior, que realiza en el pais por intermedio de su controlada.
Consecuentemente, la utilización o explotación efectiva de tales prestaciones se lleva a cabo
en el pais, por lo que no encuadran en el segundo párrafo del Inciso b) del articulo 1°, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado.’
En el caso analizacio, la em presa local reafizaba, adem ás de su gestión de ventas,

servicio técnico posventa, atención de quqas y reclam os y la provisión de repuestos orí- i
ginales para los clientes del pais y se entendió que el exportador del exterior efectuaba I
actividades en el te rrito rio nacional y ios servidos son explotados o utilizados económl-1
cam errte en el país, independierrtem ente de la caracterización de la em presa local com o,
representación de la controlante extranjera. '
Induso no obsta a la gravabilldad que la form a de retribución de estos servicios sea
m etíarrte una com isión o un reintegro de gastos, com o ya había dicho el Tribunal Fiscal
en su antecedente MicheTm A rgentirra S A (Sala B, 4/7/2003).
En el dictam en 3 0 /0 3 (DAT, BARP 74), concluye de la m ism a form a al tra ta r el ca
so de una em presa de la A rgentina que es representante exclusivo de una radicada en
Franda
En su carácter de representarrte, su actividad exdusiva consiste en la búsqueda y
selecdón de dientes del país, iderrtificando la dem anda de productos y tom ando el pe-
cTkIo para su posterior rem isión a la em presa francesa efectuando, con posterioridad, un
seguim iento de la m ercadería encargada (fechas y cantidades em barcadas, plazos de
entregas, etc.) hasta la im portación definitiva a nuestro pafe y posterior entrega al (diente,
sierxlo rque.en todos los casos, la im portación es efectuada en form a (directa por el dien
te que encargó el pérfido.
‘ La acUvidaq llevada a cabo por el contribuyente como representante comercial de la em- ,!
presa del exterior, consistente en ubicar al cliente del país y emitir el pedido de la mercadería, pa
ra luego, una vez Importadas a nombre de dicho cliente, realizar el seguimiento de la misma y
posterior entrega al cliente no constituyen a criterio de esta Asesoría tareas auxiliares o prepara
torias de la exportación que tengan efectos en el exterior, sino que conforman la misma constitu
yendo una etapa más del negocio que la empresa exportadora realiza en el país a través de su re
presentante exclusivo.’
En ccxisecuencia, se interpreta que las tareas (que realiza la titu la r para la empresa
del extranjero no encuadra en el articulo 1°, inoiso b), segundo párrafo, de la Ley del Im
puesto al Valor Agregado.
Por supuesto que resulta interesante para el análisis tra ta r de com prerxier, entonces,
cuándo podemos damos ouenta de que estam os frente a ‘tareas auxiliares o prepárate-
rías" de la actividad del exterior, que pueda hacer el agente local y que no desvirtuaban
la concepción de exportación de sus servidos.
Por defecto, podríam os procurar entender en qué casos la actividad del agente k>'
cal se "conform a y se relaciona” con la actividad d d prestatario d d exterior.
Parece daro que la tarea Pisa y llana de prestar un servicio al exterior de enlace con
posibles im portadores locales, que puede consistir en la búsqueda y sdecdón de po
tenciales clientes, es de las que podemos caracterizar de auxiliares, preparatorias o ac
cesorias y susceptibles de ser tratadas com o exportadones de sw viclos.
En cam bio, cualquier otro servido que d agente local fxjeda prestar al exterior y que
se virrcule con las tareas propias d d exportador externo en virtud de sus operadones ya
concretadas con empresas locales —tales com o brindar un servido de posventa, aten
ción de quejas y reclamos de dientes, provisión de repuestos, seguim iento de la m erca
dería encargada (fechas y cantidades embarcadas, plazos de entregas) deben ser trata
dos com o senrídos prestados en d territorio nadonal y sujetos a Im posición.
Una vez más, d tem a lo aborda S chwafttzman (Sc hw arizm an , D a n c l , Servidos en el
IVA.Críterío de utílizadón de servicios intemack>ndes, Errepar, DTE 285, pág. 1112) en un
extenso y profundo trabajo donde d autor brinda d siguiente
*^1 como pretende el Fisco en los dictámenes 28 y 30 comentados, el agente realiza una eta
pa de la actividad del nqôrtador en el país, ello implicaría:
1. Que el exportador está prestando servidos en la Argentina por medo del agente. De esta forma
estaría realizando el hecho imponible, siendo entonces el agente un establecimiento del expor
tador sujeto pasivo del impuesto.
2. En contraste, si el exportador mandara un técnico desde el exterior a realizar el servicio de pos
venta, como el mismo está incluido en el valor FOB de la mercadería importada, no se colxa y
al no ser oneroso no configuraría el hecho imponible.”
Así concluye que. bajo estas interpretaciones, el mismo servicio recibe el tratam ien
to de exportación o dom éstico lo que, a su juicio, es al menos falto de equidad y con
tradictorio.
L orenzo . B echara y C a w lu (Lorenzo, A rmanc» ; B echara , Fabián y C avalu, C ésar M.,
En busca de pautas para delimitar la utiS2ación económica de servicios ai Impues
to al ValorAgregado, Errepar, DTE 283, pág. 921) luego de un porm enorizado análisis de
la casuística propuesta por las opiniones del Rsco y la jurisprudencia, concluyen en pro
poner una técnica legislativa de enurtciadón porm enorizada, lo más exhaustiva posible:
“Así, por ejemplo, si son servidos reladonados con bienes Inmuebles, se consideran efectua
dos en el lugar de radicadón de aquéllos; si se trata de transporte, el lugar en el que se realice en
función de las distandas recorridas; en los casos de actividades culturales, servidos cone»)s al
transporte y trabajos sobre cosas muebles (entre otros), será el lugar en el que se realicen mate
rialmente, etc.'.
En la causa Tecnopel (Tecnopel S A , TFN, Sala A, 6 /1 2 /1 9 9 ^, el Tribunal Fiscal di
jo que en la economía de la cécular 1288:
*~.no puede Inferirse que la sola existencia de una gestión de venta. Intermediación o re- "
presentación, sin el agregado de otras ciicunstanclas que lo lustiflquen, permite afirmar la existen- .
da de una actividad en el país de una empresa extran|eia, ya que de ser así resultarla carente de sus
tento lógico la formuladón de la norma aclaratoria que. evidentemente, prevé distintos supuestos
en los que deben cumplimentarse dos condidones: f ) la existencia de locadones y prestaciones y
2) que hayan ddo realizadas para empresas que, a su vez, desarrollen actividades dentro del terri
torio de la Nadón.'
En esta causa no se hatdia c x jn tw e rtic lo que la actora no ejercía una representación

strfctu sensu, sino que Dm itatja su accionar a gestionar ventas exim o representante de los
productos, sin asum ir ninguna responsabilidad por la concreción de la operación de ven
ta , rque se realizaba directam ente entre el exportador del exterior y el Im portador del pa
ís, ni tam poco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier
otro problem a entre las partes.
En virtud de lo expuesto, es triaro que la txxiclu sió n del Tribunal ha sido la de en
tender (que, d lid ia s piestacdones, han sido utilizadas efectivam ente en el exterior y que le
correspondían las previsiones legales en cuanto a exportación de servidos.
La m ism a Sala del Tribunal es puesta a enteneJer en o tra causa (Uniquim S A , TEN,
Sala A, 15/3/2002) dqo;
‘ La sola existencia de una gestión de venta. Intermediación o representación de firmas ex
tranjeras a efectos de ubicar en el pais a posibles compradores de sus productos, no permite infe
rir sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, la existencia de una actividad en el pa
is de la empresa extranjera que tome aplicable el segundo párrafo de la circular 1288.'
Concluye (que a las com isiones percibidas por la representación de firm as extranjeras,
atento a (que m existe una actividad en el país por parte de dicha em presa, cxxresponde
otorgarles el tratam iento de exportackón de servidos.
A lgualco(X duslónarriba laS alaD delm ism oT ribunal(C odipaS A , 12/9/2003), en una
causa tram itada por retardo de repeticirón, al no haber re so lictó n Adm inistrativa, pese a las
opiniones intem as favorables a la pretenskyi de la acicxa.
La cuestión de fondo era (que la actora desarrollaba una actividad de gestión de ven
ta en favor de empresas radicadas en el exterior, las que utilizaban y explotaban efecti
vamente ese senricrio fuera de las fronteras del país y entendía estar ante una exportación
deservidos.
Destacamos, por los antecedentes tratados hasta aquí, que dichas em presas no te
nían en la Repúbitea establedm iento estable ni txim pllan en el país actividad de ninguna
naturaleza (que estuviera vinculada con dichas prestadones de senricios, lo cual llevó al
Tribunal a entender el tratam iento del indso b) del articulo 1°.
Volvemos entorxies, a la luz de la jurispruefenda y la doctrina, a intentar la búsque
da de un acercam iento a los detalles de la operadrin que puedan hacer a la exportación
o a la gravabifidad del servicio prestado en el país, es decir, cuándo podem os entender
que estamos frente a ta re a s auxiliares o preparatorias" de la actividad del exterior —que
pueda realizar el agente local y que no desvirtuarían la concepción de exportación de sus
servidos— y cuándo, por defecto, su actividad se 'conform a y se relaciona' con la a cti
vidad del prestatario del exterior.
Así pódennos decir que la prestación del agente local se r^ tratada com o exportación
de servicios en las siguientes situadones :
• Si actúa com o enlace com ercial entre e l exp o rta d o r del e xte rio r y lo s Im porta
dores locales
• Si la tarea de enlace se lim ita a la búsqueda y selección de lo s p otenciales Im
portadores y la u tiliza ció n
• Si bien su asesoram iento o consultoría se relacionan con lo s negocios que la
em presa extranjera puede lle va r a cabo en e l país, p o r su naturaleza, servirán
para la tom a de decisiones em presarias p o r pa rte d e l p re sta ta rio de l e xte rio r
• Si el exportador del exterior no realiza actividad com ercial de otra naturaleza en el pefo
• Si el agente lo ca l no actúa com o representarrte de la em presa del e x te rio r con
capacidad para concretar la operación com ercial y asum ir lo s riesgos de la m is
m a, no tie n e facultades para celebrar co n tra to s, com prom isos u o fe rta s en
rx)m bre de la extranjera, lim itándose a actuar com o co n su lto r pero no com o
m andantario.
• Si el único riesgo del agente lo ca l es el que asum e p o r su propia a c tivid a d In
dependiente.
• Si su rem uneración está vinculada y lim ita d a a la concreción del negocio entre
las partes o a su gestión de enlace com ercial
• Si e l agente lo ca l no asum e ninguna responsabilidad p o r la concreción de la
operación de venta, ni tam poco por la calidad del producto ni p o r fa lla s o fo tta s
de entrega rd p o r cualquier o tro problem a entre las partes.
• Si e l agente lo ca l ik >se involucra en ningún tip o de se rvicio que se vin cu le con
las tareas propias del exportador externo en v irtu d de sus operaciones ya con
cretadas con em presas locales, ta le s com o b rin d a r un se rvicio de posventa,
atención de quejas y reclam os de clie n te s, pro visió n de repuestos, seguim ien
to de la m ercadería encargada.
ScHyvARTZMAN (ScHWARTZMAN. DANIEL, A/íA, Servfcfos htemacfonates. Importación y
exportaciái. Lugar de u tizadón, Errepar. DTE XXI. pág. 113) define aquello que entien
de como dos criterios en cfisputa sobre el tem a en cuestión:
‘ Críteio restrictivo: según el cual, todo servido que tenga una referencia geográfica en la Ar
gentina. será considerado local y quedará gravado. Es el caso de un servido prestado a un exporta
dor no estableddo en la Arowtína. cuando realiza una exportación a este país. También en las pres
taciones de consultoría u otros asesoramientos a sujetos del exterior (no estableddos en la AÓien-
ttna), si de los mismos se derivase, sin importar que sea m una etapa subsecuente, alguna acdvi-
dad en esto pais.
En especia!, se ha aplicado esta interpretación ai servicio de los intermediarios, gestores de
ventas y representantes de empresarios del exterior, a pesar de que actúen poi cuenta y en nombre
de terceros no establecidos en la Argentina, si de la intermediación surgiera algún negocio con un
tercero independiente establecido en este país (circular 1.288/93. dictamen 82/96, etc.).
De seguir así, prácticamente cualquier servicio prestado a un beneficiario del exterior, cuyo ob
jeto esté relacionado con alguna potencial actividad en nuestro país, dejaría de ser considerada ex
portación.
Criterio del establecimiento: sostenido también por la Administración Tributaria en el caso del
alquiler de circuitos instalados en el país, para realizar comunicaciones desde el extranjero hacia la
Argentina, cuando el beneficio de la locación sea utilizado por una empresa extranjera, no estable
cida en este país.
Denominamos criterio ’del establecimiento' a aquel que tiene en cuenta el lugar donde el be
neficiario del servicio realiza la actividad, a la cual agrega el resultado de ésta.
El Rsco ha introducido el sano y razonable criterio sentado por el dictamen de la Subdirección
General de Asuntos Legales (S6AL) del 10/9/96 (1). en que se reconoce que el servicio prestado a
un beneficiario del exterior, a pesar de que sea utilizado para realizar servicios ingresados a la Ar
gentina, se considera utilizado en e! exterior...
El fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, en causa Tecnopel S.A. — sentencia del 6/12/99— vino
a clausurar la incertidumbre planteada por la imerpretadón restrictiva. El Dr. Bosco, en una muy bien
fundada sentencia, consideró que las comisiones de los representantes (de exportadores del exte
rior, no establecidos en la Argentina), que actúan en el curso de sus propios negocios, se corres
ponden a servicios utilizados en el exterior.
Tenemos la fírme convicción de que el criterio del establecimiento es el válido y es el único que
respeta la teoría del impuesto al valor agregado, su estructura y su naturaleza de impuesto al con
sumo. Además, el único que sostiene el principio de país de destino (según el cual, el impuesto se
paga en el lugar donde se consumen los bienes y se utilizan los servicios). Ello, además de ser la
única vía interpretativa que evita la distorsión de la competencia, colocando a los prestadores loca
les en igualdad de condiciones a nivel internacional.’
Dice ScHWARTZMAN (en el artículo citado precedentem ente) que al ser los servicios
gravados en un contexto de valor agregado, en el caso de los servicios interm edios, es
fundam ental definir el lugar donde el prestatario desarrolla su actividad.
En orden a esto, señala que encuentra m érito para adoptar la regla general usada
en Europa respecto de que los servicios son utilizados en el sitio donde el prestatario tie
ne su lugar de negocios, establecim iento, oficina, etcétera.
Continúa el autor:
’ Los servicios intermedios son aquellos que se utilizan mediante su incorporación en la acti
vidad del prestatario. Es en estos casos donde se habla con total propiedad de 'utilización', en un
contexto de valor agregado. En general, los servicios exportados a prestatarios que los reciben co
mo profesionales o empresarios son de naturaleza intermedia. En cambio, en los finales, más que
una utilización se verifica un consumo."
Por supuesto que no habrá dudas en aquellos casos en los cuales el servicio se
presta a un sujeto del exterior para ser utilizado por éste tam bién en el exterior, ta i co
mo fue tratado por el dictam en 24/99 (DAT. BAFIP 28. pág. 2024) con respecto a un
servicio de asesoram iento jurídico prestado a un cliente del exterior, relativo a la pre
paración y negociación de los contratos para proyectos que se llevarán a cabo en el
exterior.
D istinto tratam iento entendió el Rsco (dictam en 45/00, DAT, BAFIP 42, pág. 132) pa
ra el caso de servicios efectuados a residentes extranjeros que se encuentran tem poral
mente en el país revistiendo el carácter de consum idores finales frente al tributo.
La cuestión se referia a una prestación médica que se efectuaba en el país a un pa
ciente residente en el exterior, quien viajaba a la República Argentina con el único propó
sito de ser intervenido quirúrgicam ente.
Señala el consultante, entre otras cosas, que:
— El servicio será utilizado fuera del territorio de la Nación en razón de ser el sujeto un
residente en el exterior, que regresará a su país luego de someterse a la prestación
médica local.
— Si la operación se considera gravada, sería discrim inatorio para la persona residente
en el extranjero, en relación con el régimen de reintegro del IVA a turistas del exterior.
La Asesoría Técnica del Psco estimó que:
“...para que una operación sea calificada como exportación de servicios, es necesario que po
sea características tales que resulte susceptible de imposición en el país de destino, circunstancia
ésta que implica que el prestatario se valga de la misma para desarrollar una actividad económica
en su país que implique ia utilización o explotación efectiva del senricio en el exterior.’
Conforme a ello, precisó que la prestación consultada constituía un servicio brirtíado
en el territorio nacional a un residente del exterior y alcanzada por el impuesto.
El criterio fiscal ya había sido desarrollado por ia doctrina (ScuwAfrrzMAN, D aniel , Co
m unicación técnica presentada en las XVII Jornadas del ILADT —Instituto Latinoam eri
cano de Derecho Tributario— . Cartagena de Indias, Colombia, 1995. publicado en las
Memorias, pág. 769) al señalar:
“ Hay sen/icios prestados sobre las personas. Son los de asesoramiento, los médicos, los de
consuítoría, profesiones, etc. En estos casos el lugar donde se utilizan depende de la localización de
la persona al momento de recibir el servicio.
En cuanto a los sen/icios prestados sobre las cosas, el lugar de utilización está ligado al lugar
en el que se encontraba la cosa, al momento de aplicarse el resultado de la prestación.’
Respecto de servicios al exterior también se conoció un dictam en 65/01 (DAT. BA-
FIP 54, pág. 180) en el caso de una empresa local que presta servicios a sujetos del ex
terior vinculados al mejoramiento genético de sem illas, producción de semillas y control
de calidad y ensayos que se utilizan en el exterior.
B Rsco opinó que. en tanto el m ôram iento genético, tas semillas y los controles re
alizados a pedido de los clientes del exterior se incorporen a una actividad desarrollada en
el exterior, se podía colegir que se estaba ante una exportación del servicio.
Z t l . Se g u ro s y re a se gu ros
En cuanto a la actividad aseguradora y la situación de aquellos reaseguros de ries

gos asum idos por com piañias Irxa le s con sujetos del exte rio r existen varios pronuncia
m ientos coincidentes con anterior doctrin a del propio fisco y con io senterx:iado por el
Tribunal en la causa Tecnopel, que com entam os m ás adelante, en que estarxJo la activi
dad de las com pañías de reaseguro en el exte rio r la actividad de interm ediación en rea
seguros, que realice una sociedad local, se considera utilizada económ icam ente en el ex
terior, con los alcances del inciso b) del artículo 1 de la Ley.
R eafinnarrio conceptos ya vertidos, recordem os que esto será así siem pre y cuan
do la actividad del interm ediario se lim ite a actuar com o nexo entre las compañfeis ase
guradoras locales y las reaseguradoras del exterior y gestionar la concreción de los con
tratos.
No seria considerado de la m ism a m anera si el interm ediario, productor-asesor de
seguros, actuara en representación del s i^ to del exterior, asum iendo obligaciones en
nombre de éste.
En este sentido, se ha expedido el Fisco en dictám enes 33A)4 pA T , BAFIP 90, pág.
146) y 11/05 PAT, BAFIP 96, pág. 1404).
En cuanto a los contratos de seguros, se entenderá com o exportadiSn de servidos
a los seguros y reaseguros efectuados p o r em presas aseguradoras locales que cubran
riesgos sobre bienes situados en form a perm anente en el e xterior o con respecto a su-'
. jetos residentes en el m ism o.
Esto surge de las consideradrjnes del Fisco (dictam en 3 4/97, DAT, B/^FIP 7, pág.
271) cûien agrega ique ello es asi siem pre y cuando no se verifique que, a raíz ríe tales
coberturas, se puedan realizar operadones generadoras de d rculadón económ ica de
bienes o servidos en nuestro pais.
2.7.2. Telecom unicaciones Internacionales

El inciso b), in Une, señala que en el caso de las telecom unicadones internacionales
se las entenderá reafizadas en el pais en la m edida que su re trbución sea atribuible a la
empresa ubicada en él, es de d r que adquiere relevanráa a efectos de m c iia rira r bI he- -
cho objeto del gravamen, la ubicación del prestador del servido v no donde éste sea uB-
lizable.
Obsérvese que, a efedos de entender cuárxlo nos erxxxitram os ante una exporta-
dón de servido en el rubro de las telecom unicaciones internadonales, deberem os aban
donar el criterio de hacerlo en función del lugar de utilización o explotación efectiva de la
com unlcadón para fundarlo segijn sea la ubiraidón de la em nresa nrrrstarlcva.
La cuestión ha sido analizada en el dictam en 67/04 PAT, BARP 94, pág. 1083).
donde el tem a en consulta consiste en telecom unicadones internacionales, contratadas
y brindadas a clientes residentes fuera del país y que se m aterializan por la transfiafencia
de aquéllas llam adas que se hayan dirigido al número telefónico local en Argerrtina a sig '
nado por (a titu la r para que el cliente >-que es quien carga con la facturación— se co
munique estando en cualquier parte del mundo.
B servicio asesor fiscal, luego de desechar la aplicación de la norm a general del se^
gundo párrafo del Inciso b) para exportación de servidos, resalta la norma espedfíca pa
ra el caso de telecom unicaciones, en virtud de lo cual, conduye, en que los servidos « -
ternacionales prestados en el país por la consultante, a clientes residentes en el exterior,
resultan alcanzados por el tributo, en virtud de las disposiciones del prim er párrafo del h -
ciso b) del artículo 1® de la ley del tributo, ya que la retribudón es atribuíbíe a una em
presa ubicada en el país.
La misma diferenciadón entre la norma de carácter general y la específica de apli
cación para las telecom unicaciones ha sido ratificada en ocasión del dictam en 41/05
(DAT, BAFIP 104, pág. 513) donde el contribuyente consultó acerca de la prestación de
servicios de transp)orte de datos en protocolo IP, vía satélite con conexión a Internet, a un
diente radicado en Chile y el tratam iento del abono que cobraría al sufeto del ^ e río r por
dicho servicio de telecom unicadones, que se utilizará exclusivam ente en Chite,
En función de los antecedentes ya com entados, el Fisco opinó que dicho servido se
encontraba alcanzado por el im puesto.
En cuanto a la am plitud de servidos que pueden asim ilarse al corx»pto de teleco
municaciones, no son menores por su cfiftjslón actual, los seofldos de Internet y sus d i
versas variantes operativas y técnicas.
Su indusión dentro de io que la ley regula com o telecom unicadones ha sido traída
a la opinión del Fisco por una díferencta de criterios en cuanto a la alícuota a €p9car, corv
siderando que los servidos de telecom unicadones tienen una alícuota dífererx:ial supe
rior a la general.
La ley 19.798, citada en el dictam en 93/02 (DAT, BARP 70. pág, 9 8 4 ) define como
'telecom unicadones' a
Toda transmisión, emisión o recepción de signos, seftales, escritos, imágenes, sonidos o
informaciones de cualquier naturaleza, por hilo, radioeiectricidad, medios ópticos u otros sistemas
electromagnéticos'.
Por su parte, la resolución (ChíT) 1.083/95 define com o 'servidos de valor agrega
do en telecom unicadones' a
'..aquellos servicios que, utilizando como soportes redes, enlaces y/o sistemas da telecomu
nicaciones, ofrecen facilidades que tos diferencian del servicio base, aplicando procesos que hacen
disponible la información, actúan sobre ella o Induso permiten la interacción del abonado con la
misma.'
En fundón de lo expresado en este cfictamen y de las normas transcriptas prece-
dentenw ite. no quedarían dudas respecto de la 'm dusíón de los servidos de Internet y
de los vinculados a él en el concepto general de tetecomunicacior)es.
2.2. Conceptos comprendidos
‘ Se encuaitran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las presta
ciones de servicios que se indican a continuación:
a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, enten
diéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones -civiles,
comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conserva
ción. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.
b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.
c) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aun cuando adquiera el
carácter de inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con o sin aporte de mate
rias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente
constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones
de utilización.
Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación en los casos en que la obligación del lo
cador sea la prestación de un servicio no gravado que se concreta a través de la entrega de
una cosa mueble que simplemente constituya el soporte material de dicha prestación. Q
decreto reglamentario establecerá las condiciones para la procedencia de esta exdusiórL
d) La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.
e) Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación, en cganto no es
tuvieran incluidas en los incisos precedentes:
1. Efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por
quienes presten servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales -propios o aje
nos-, o fuera de ellos.
Quedan exceptuadas las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos saniürios
exentos o establecimientos de enseftanza -oficiales o privados reconocidos por el Es
tado- en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en
su caso, para el alumnado, no siendo de aplicación, en estos casos, las disposiciones
det inciso a) del artículo 2* referidas a la incorporación de bienes muebles de propia
producción.
2. Efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos,
apart-hoteles y similares.
3. Efectuadas por posadas, hoteles o alojamientos por hora.
4. Efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones, excepto tos que pres
te Encotesa y los de las agencias noticiosas.
5. Efectuadas por quienes provean gas o electricidad excepto el servicio de alumbrado pú
blico.
6. Efectuadas por quienes presten los servidos de provisión de agua corriente, doacales
y de desagüe, induidos el desagote y limpieza de pozos ciegos.
7. De cosas muebles.
8. De conservatíón y almacenaje en cámaras refrigeradoras o frigoríficas.
9. De reparadón. mantenimiento y limpieza de bienes muebles.
10. De decoradón de viviendas y de todo otro inmueble (comerciales, industriales de ser
vido. dc.|.
11. Destinadas a preparar, coordinar o administrar los trabajos sobre inmuebles ajenos
contemplados en el inciso a).
12. Efectuadas por casas de ba/ios. masajes y similares.
13. Efectuadas por piscinas de natación y gimnasios.
14. De boxes en studs.
15. Efectuadas por peluquerías, salones de belleza y similares.
16. Efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares. Se exceptúa el esta
cionamiento en la vía pública (parquímetros y t a r j ^ de estacionamiento) cuando la
explotación sea efectuada por el Estado, las provincias o municipalidades, o por los su
jetos comprendidos en los incisos e), f), g) o m) del artículo 20 de la Ley de impuesto
a las Ganancias (texto ordenado en 1986 y sus modificaciones).
17. Efectuadas por tintorerías y lavanderías.
18. De inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.
19. De pensionado, entrenamiento, aseo y peluquería de anímales.
20. Involucradas en el precio de acceso a lugares de entretenimientos y diversión, así como
las que pudieran efectuarse en los mismos (salones de baile, discotecas, cabarets, boites,
casinos, hipódromos, parques de diversiones, salones de bolos y biRares, juegos de cual
quier especie, etc.), excluidas las comprendidas en el artículo 7. inciso h). apartado 10.
21. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen slrr^relacián de de
pendencia y ajitulo oneroso, con Prescindencia del encuadre jurídico que les resu^
aplicable b que corresponda al contrato que las origina.
Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras: ( ti • L s)
a) Las que configuren servicios comprendidos en las actividades económicas del sec
tor primario.
b) Los servicios de turismo, incluida la actividad de las agencias de turismo.
c) Los servicios de computación incluido el software cualquiera sea la forma o mo
dalidad de contratación.
d) Los servicios de almacenaje.
e) Los servidos de explotación de ferias y »q>osfdones y locación de espades en bs
mismas.
f) Los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitartas o no), artes,
ofidos y cualquier tipo de trabajo.
g) Los servidos prestados de organización, gestoría y administración a círculos de
ahorro para fines determinados.
h) Los servicios prestados por agentes auxifiares de comerdo y los de intermedladón
(induidos los inmobiliarios) no comprendidos en el indso c) del artículo 2*.
i) La cesi^ temporal del uso o goce de cosas muebles, exduidas las referidas a ac-
dones o títulos valores.
j) La publiddad.
k) La producción y distríbudón de películas dnematográncas y para vídeo.
l) Las operadones de seguros, exduidos los seguros de retiro privado, los seguros
de vida de cualquier tipo y los contratos de afiliadón a las Aseguradoras de Ries
gos del Trabajo y. en su caso, sus reaseguros y retrocesiones.
Cuando se trata de locadones o prestadones gravadas, quedan comprendidos los
servicios conexos o reiadonados con ellos y las transferencias o cesiones del uso
o goce de derechos de la propied^ intelectual, industrial o comercial, con exclu
sión de los derechos de autor de escritores y músicos.*
A continuación, ofrecem os un cuadro que resum e ias obras, locaciones y prestado*
nes a que hace referencia el artículo 3°.
Dado el am plio alcance que han tom ado luego de la generalización del gravarTBn
las com entarem os som eram ente, para luego p a rticu la riza r en las exclusiones de objeto
que Incluye.
( SE ENCUENTRAN ALC AN ZAD O S POR EL IM PUESTO

— construcciones
— instalaciones
Los trabajos realizados directam ente o a — reparaciones
. trewés de terceros sobre inm ueble aieno — m antenim iento
— consenración
— instalación cié viviendas prefabricadas
— m ejoras:
— constm cciones
, Las obras efectuadas directam ente o a — am piiaciones
' través de terceros sobre inm ueble txcxíio — instalaciones
sujetas a autorización, (denuncia o apro
bación de autoridad com petente
• sin ¡m portar si ei te ice ro
— aporta ia m ateria prim a
— no aporta ia m ateria prim a
• sin Im portar si el bien encargado es
'.■,La' "eiaboradón, oorístaicdón o fabrica — el prcxlucto final
ción de u ia cosa m ueble por encargo de — una etapa de elaboración ccxis-
'u n te rc e ro ■, / truccáón, fabricación del prcxlucto
— la puesta en condkáones de uW-
zación d d producto
• aun cuando adquiera el carácter de
inm ueble por accêstón
, La Obtención de Wenes de la naturaleza por encargo de m te c e ro "' '

í Las locaciones y prestaciones de servíaos que enuncia en los prim eros 20 puntos del
..^rdsoe) , ¡ _ _ ,
p o tra s locaciones y ptestaaones siem pre que se realicen sin relación de c
4 « .á títu lo o rie ro s o v q u e iia litu lo .in d ic a tiv o „d e ta lia ,e n :i2 ,a i^ a d o s W s*- V c -'ít
Z .Z . 1. T rabajos s o b r e In m u e b le a je n o
SI Inlentamos desagregar este hecho Imponible, nos encontramos con tres elemen
tos que concurren a su formación:
p A ' ' a W M L e i £ p ^ 5Bt'Dt1iJW
En cuanto al prim or elem ento señalado, cuando la ley se refiere a lo ha

ce considerando com o tales:
— Las construcciones de cualquier índole, e interpretam os que pueden reputarse de ta
les a cu a |g u ifflL yp o _d e Ja re a ;g u e o o n sjsta jn _e r¡g irj£ ia _o b t^llllffiS n d g it^^
destino final de la misma v de su oermanenda com o tal. Al respecto, es la propia ley
la que asim ila la instalación de viviendas prefabricadas a los trabajos ÓB construcción.
La Corte ha sentenciario (Saneamiento y U rbaiizadón SA, CSJN, 10/2/1998) que los
senecios o trabajos de rellenos s a n ita rii^ aunrpue integran la deñnldón de obra públi
ca, no suponen su calificación dentro del rubro construcciones, revocando la deter
minación adm inistrativa.
Esta causa habla sido previamente receptada por la Sala V de la Cámara Nacional Fe
deral en lo Contencioso Adm inistrativo (16/4/1997) la cual habia encontrado a cíchos
trabajos asim ilables a ‘constnxxiones de cuak)Ujer índole’'.
B ejemplo no hace más que poner de manifiesto C|ue pueiie ser confSctiva la delim i
tación de este hecho im ponible.
— La.s Instalaciones civiles, com erciales o industriales.
— Las reparaciones y los trabajos de mantenimiento v conservación da Inmuebles.
B segundo elem ento no parece ser un condicionante especial ya que, sea cual fue
re la form a en que el locatario realice la obra (directa o indirectam ente), resulta compren
dido.
B hcfcado como te rce r elem ento no merece comentarlo especial; quedará eompien-
dido en el Indso a) del a ilia io 3° todo trabajo realizado sobre inmueble ajena
Oportunamente, en un fallo del Tribunal Fiscal (Música Funcional S.A., TFN, 8/6/1993}
se dilucidó la cuestión de un servicio de música funcional que el prestador transmitía por
una emisora de su propiedad, para lo cual entregaba en com odato telecomunicadores,
antenas de recepción y sus accesorios, difusores de volumen con su cableado corres
pondiente e instalación.
Siendo que el servicio se encontraba exento y sobre las cosas muebles no existía
transferencia de dominio, el tem a se centró en la gravabilidad de los trabajos de instala
ción, entendiéndose que seguían la suerte del principal exento.
En el mismo sentido se expidió la DGl (instrucción 1/94. 6/1/1994) respecto de las
instalaciones que realicen las em presas de televisión por cable a fin de brindar el servicio.
Respecto de las m últiples form as que puede adquirir la relación contractual entre lo
cador y locatario de tas obras, traem os a c o la w n un fa lo del Tribunal Fiscal (Obras Civiles
SAlCFel, TFN, Sala B, 15/3/2004), en un caso en que la a d o ra había celebrado un contra
to de perm uta en el cual terceros perm utarian a favor de ésta todos los derechos de pro
piedad, posesión y dom inio sobre una fracción de terreno y ella, com o conlraprestaclón, se
com prom etía a construir y entregar un edificio a aquéllas.
La controversia giraba alrededor de la interpretación de la actora respecto del encua-
dram iento de la operación en la ley del ÍV A . ya que entendía que una parte de lo recibido
era en contraprestación de la obra sobre inm ueble ajeno y otra, una cesión de derechos
rx) a lca n ^d a por el im puesto al entenderla desvinculada de la operación gravada.
Mas allá de las dudas que podía generar el encuadram iento de la operatoria desde
el punto de vista de la legislación de forxdo. para el TFN resultó claro que encuadraba en
el inciso a) del artículo 3°:
"Que es a la luz de ese concepto que deben corrsíderarse los actos llevados a caoo por las par
tes, independientemente de la nominación que ellas den a ios mismos y aunque el acto gravado por
la ley no sea mas que uno de los aspectos que preseme la relación contractual, no interesando si el
mismo se actúa como contraprestación en una permuta o como pago por la entrega de otros bie
nes o cualquier otra función que se le adjudique, pues la ley fiscal y en particular el IVA. ha optado
por utilizar unos conceptos genéricos tales como ‘trabajos’, ‘obras’, ‘servicios’, ‘prestaciones’, etc.,
liberándose de la estrictez del léxico utilizado en el derecho privado, hasta utilizar una fórmula ba
rredora referida a las ‘restantes locaciones y prestaciones* {art. 3‘ . inc. e). N* 21 ], optando más que
por la calificación jurídica que merezca el acto, por la actividad material concreta que se realiza, to
tal o parcialmente dentro del contrato en que pueda haberse incluido la misma, en el caso de exis
tir dicha convención.
Que en el presente caso no es necesario indagar la realidad económica en ios términos del ar
tículo 2 de la ley 11.683, ya que haya sido o no adecuada la estructura jurídica utilizada puede ob
servarse, en cuanto a los hechos, que demro de la misma se encuentra descripta sin mayores os
curidades la realización de una obra sobre inmueble ajeno.
Que lo expresado anteriormente tiene por objeto descontaminar la figura fiscal de los adita
mentos con que es tratada por la actora en el mentado contrato de permuta, donde niega la exis
tencia de tal locación de obra (Cláusula Segunda) a pesar de aceptar que existe una construcción y
que la misma generaría la obligación de pago del (VA."
Considera entonces que. habiéndose depurado estos conceptos, surgía con clari
dad la existencia de una actividad de construcción y que ésta merecía una retrflXKíión,
cualquiera que hubiera sido conlractualm ente la designación que le hubieran dado fas
partes.
2 .2 .2 . O b ra so b re in m u e b le p ro p io
La definición legal se complementa con lo dispuesto en el artículo 4° del reglamen
to que aclara el alcance del término ■ ^ a llí Utilizado:
■...se entenderá por obras a aquellas rneioras (construcciones, ampliaciones, instalaciones)
que, de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones semejantes, se encuentren sujetas
a denuncia, autorización o aprobación por autoridad competente.
Cuando por la ubicación dei inmueble no existiere tal obligación, la calidad de mejora se de
terminará por similitud con el tratamiento indicado precedentemente vigente en el mismo municipio
o provincia o, en su defecto, en el municipio o provincia más cercano.*
Es im portante destacar que la obra y sólo la obra es objeto del im puesto, por ello al
venderse, un inmueble debe segregarse del preoo, para obtener la base sujeta a im
puesto, la parte asignada ál terreno ya que p-ste LiitimQ_se encuentra excluido del objeto.
Asimismo, c u a n d o se realiza una obra sobre un inmueble Que tiene construcciones
p reexistentes, deberá separarse no sólo la porción correspondiente ai terreno.sínoJacp-
bién a la obra transferidaj.perp n p .re îz ^ a p o r el sujetp.
Recordemos que, de todas form as, ya señalamos que en este caso particular de lo
caciones existe un elemento subjetivo que debe acudir en form a concurrente para que
se consolide el hecho im ponible v es que la obra debe ser realizada por oulen DersiQa_un
fin de lucro con su iêcudón o ventad
2.2.2.1. Exclusión de objeto

El artículo 5° del reglanienlp_dispone en qué casos las obras sobre inm ueble propio,
realizadas por sujetos caíegorizados como empresas constructoras, no resultan alcan
zadas F)or el gravamen.
Así es que fija ‘ 'n la p fify î tm piidn el.cual se entiende que la.obrabaj3ecd¡do.su-iden-
tidad lucrativa. Tanto es así, que ordena devolver el crédito fiscal .oportunam ente com
putado.
Veamos un esquema simple de la norma:
PERIODO DE
SUJETO OBRA AFECTADA A EFECT1
AFECTACIÓN
• arrendamiento Lapso continuo o

• derechos reales de; discontinuo de 3
Empresa - usufructo afios contados
constructora •USO entre la finalización
- habitación de la obra y hasta Reintegro del
- anticresis el momento en crédito fiscal
en el período
• arrendamiento escritura traslativa fiscal de la
• derechos reales de; de dominio o se venta
- usufructo otorgue la
Condómmo - USO posesión si este
■ habitaciói acto fuera
■ anticresis anterior
• casahabitadón
No existe m ención det m om ento a n a rtir rie l cuai deben considerarse los tres afiosv
la única rem isión legal que puede hallarse en la ley del IVA se encuentra en el artículo 11,
cuando al contar un lapso de 10 años para resolver la procedencia de la devolución de
créditos fiscales com putados, vinculados justam ente con obras sobre inm ueble propio o
adquiridos a em presas constructoras, m anda contarlos desde la finalización fie las nhfflS-
0 desde su afectación a la actividad gravada. Este últim o m om ento lo descartam os por
que lo entendem os referido a la particularidad legislada en el artículo 11 y, a falta de nor
mas al respecto, entendem os adecuado considerar el de finalización de las obras.
Si graficarrxjs la norm a sobre un ^ de tiem po, así debiera verse:
Reintegra del
CTédito fiscal
alquiler desocupado alquiler alquier
finallzadén posesión escritura

de las obras
La obra fue afectada por un lapso discontinuo de tres años a arrendam iento previo
a otorgar la posesión del inm ueble a un tercero.
En la causa Médanos Soc. O vil de Construcciones (TEN, Sala B, 9/6/2003) el Tribuneí,
luego de desvirtuar la figura de sociedad civil sin fines de lucro de la adora, se abocó a liB- i
tar e« argumento de Médanos quien sostenía que, según el articulo 5° del decreto regla- j
mentario, no procedía la im posición, en tanto dicha norma en su parte pertinente dispone
que no se encuentra alcanzada por el impuesto la venta cuarxlo sea realizada por alguno de
los integrantes de un consorcio asimilado a corxJominto, irx:Iuidos los casos en los que por
igual periodo al previsto precedentemerTte, hubiera afectado el inmueble a casa habitación.
Y sostenía esto bajo la m anifestación de que no había transcurrido dicho período
(tres años) com o para poder constatar el destino a casa habitación de los inm uebles en
cuestión, por lo que el Fisco debió abstenerse de gravar.
El Tribunal lim ita el alcance de) segundo párrafo del artículo 5° del reglam ento, al sos-
te rw , no sólo la inexistencia de un consorcio asim ilado a condom inio, sino que:
*... el criterio que se acepta en la sentencia hace referencia a una posesión o en su caso a una
escritura, como fruto de la transferencia de la supuesta sociedad a los supuestos socios, y no a la
venta que ellos hagan i posteriori. que es el caso al que la norma se refiere, siempre y cuando pro
venga de un consoiuio asimilable a condominio, donde se presume que la adjudicación no ha con
figurado venta.’
Compartimos que la norma es clara en el aspecto de abarcar la hipótesis de venta
de los integrantes de un consorcio asim ilado a condom inio, siempre que hubiera tenido
la afectación señalada en el prim er párrafo de la norma reglam entaria.
La adjudicación a los condóm inos de una sociedad civil o com ercial se encuentra al
canzada por el gravamen y le caben las disposiciones del articulo 26 del reglam ento en
cuanto al m o m ^to en que se genera el débito fiscal para el condom inio.
Los temas vinculados con obras sobre inmuebles pueden ser consultados en el Ca
pítulo XVI.
2 .2 .3 . Ela boración d e una co sa m u e b le p o r encargo

La redacción del inciso c) del artículo 3° aburxja en descripción, pero es concisa en
su objetivo: las cosas muebles que se elaboren por encargo de terceros se encuentran
dentro dei objeto del impuesto.
Si la elaboración resulta ser, desde el punto de vista técnico, una construcción o fó-
bricación, esto no altera la definición, así como tam poco si el tercero aporta o rx) las ma- '
tena primas o que la locación im plique la obtención del producto final o sea una etapa en
dicha obtención.
Si vinculamos este acápite legislado en el inciso c) del artículo 3° de la Ley con lo ya
señalado sobre la incorporación de bienes de propia producción a prestaciones o loca
ciones exentas o rx) gravadas, entendenx)s que:
~ Si un bien de propia producción elaborado, construido o f^Drícado por encargo de
un tercero —en tanto no constituya el mero soporte m aterial— se irxw rpora en una
prestación o tocación exenta o no gravada, este bien deja de estar dentro de este in
ciso del artícuio 3° al quedar atrapado por el supuesto de (^visibilidad que señala el
artículo 2°.
Lo indicado adquiere reievancia en ta n to esos bienes quedarán diferendados d í'
servicio exento o no gravado, aunque sean accesorios a é ste , y resultarán gravados i
asi lo disponen las rxsrmas.
Z 2 3 . 1. Cosa m u e b le com o soporte material d e una prestación
Lo com entado en el punto anterior no será de apiicación en los casos en que la obt-
oación del locador sea la prestación de un senácio no gravado que se concreta a trw éi
de la entrega de una cosa m ueble que sim plem ente co nstituya el so porte m aterial de dt'
cha prestación, según lo dispone el segundo párrafo del inciso c) com entado.
Esta exclusión de objeto — en cuanto a la obtención de una cosa m ueble por en;
cargo— ha sido reglam entada por el artículo 6° del decreto reglam entario que aclara <|ue
ta l exclusión procede sólo si, en form a concurrente, se presentan estas tras ccxidldones:
P R IM E R A C O N D IC IÓ N
presUciótivetitmSArMbletLMBwfetxIpna i n i o r m i i: ^ ^
S E G U N D A C O N D IC IÓ N
,^ ~Oiit exista «ifa» días lita le bd áii viiiculairterle oiTteir taturalfimdonaL
Las relaciones corrtem pladas parecen referirse a la naturaleza del sen/ldo:
A que d sustento resulte Imfispensable p « a posUUtar

-suaptovechsnientoporelusiiado ,
’XAl hecho de que t<cnkdnente d servido requiera d sustento materid ■
A'que esa niisna necesidad se derive de exigencias de tipo jurídico

^ g d ^ i i a d a ^ c o n l a finiMad y e atravdsdd nJswo persigue dusuerlg%8^
O sea ciue, podría concluirse, en todos los casos la vinculación exigida estará de
term inada por la Índole del servicio contratado.
TERCERA CONDICIÓN
- QuettcoMinutbbebbófaAcwiitltavasiitii^^
«•i T- ■ iriwort»Bwt«M,<kl«oW»cte)Ptl^^
Recordamos q u e (as condidones antedichas deben gjmprtrse en form a ronnaranta.

La técnica legislativa empleada en la redacción d e la actual ley se basa e n la grava-*
bilidad de todos los servicios para luego, utilizando exclusiones o exendor)es, dejar fue
ra del gravamen aquello qu e el legislador estimó conveniente.
Siendo que la nor m a bajo e x a m e n se refiere a “...los casos en q ue la o b ü g a d ó n del
locador sea la prestación d e un servicio no gravado...", y considerarKJo lo expuesto e n el
párrafo anterior, estaríamos ante la Imposibilidad fáctica d e aplicación d e la n o r m a tal co
m o literalmente se expone.
En este entendimiento, el párrafo e x a m h a d o habría d e ^ d o d e ser <H3eratívo co n la mis
m a sarrción de la ley 23.871, pese a que ésta n o hace mención expresa d d t e m a
Arribados a este punto del análisis, nos resta tratar d e interpretar si la Intención le
gislativa ha sido la qu e surge d e la literalidad d e la ley o. por el contrario, el espíritu d e la
n orma sigue vigente.
Si retrocedemos al origen del t®rto del s e g undo párrafo del inciso c), encontrarnos
que responde a un m o m e n t o en el cual la mayoría d e los servicios se ox^Dntraban fue
ra del ámbito del gravamen y, por lo tanto, se ajusta a la rx)rmatíva vigente a ese m o
mento.
¿ Q u é se b u s c a b a co n ella?
N o alcanzar al locador d e una tocación no gravada por el simple hecho d e q u e ésta
se materializaba a través d e la entrega d e un a cosa mueble q u e hacía las veces d e s o
porte material.
Es decir qu e la finalidad era n o vufoerar la voluntad legislativa d e d ^ a r fuera del tri
buto a una locación porque ella se presentaba juntamente co n la transmisión d e u n a c o
sa mueble, en las corfoidones ya establecidas.
A la luz de la actual economía general del gravamen, la redacción d e este pánafo
debió haber sido modificada por.
“...que la obligadón del locador sea la prestadón de un servicio exento o no gravado...",
a los efectos de respetar la voluntad legislativa d e algo qu e n o se ha modificado.
Por lo tanto, siempre entendimos qu e el segundo párrafo del inciso c) mantiene su
vigencia, siendo qu e su permanencia en el plexo legal n o resporxJe a un simple olvido
normativo, sirxs a una manifestación positiva d e la voluntad del legislador.
Lo oportunamente destacado por rx)sotro8 h a sido receptado en u n exceso regla
mentario que nadie objetará c o m o tal porque h a venido, justamente, a a m p l a ' la consi
deración del s e g un d o párrafo del inciso c). D e ahí q u e s e h a incorporado al articulo ffdí 3
reglamento lo siguiente:
‘La exclusión prevista en el segundo párrafo del Inciso c) del articulo 3° de la ley será de apQ- |
cación cuando la prestación del servido exenta o no alcanzada por el gravamen..."
C o m o te m p l o d e lo antedicho, s u p o n g a m o s la actividad d e u n radiólogo que dá'

s e m p e ñ a su tarea vinculado c o n u n a obra social — exenta s u prestación por el apartado.
7 d d inciso h) del artículo 7°— y al cual u n m é d i c o d e la m i s m a o b r a social encarga une
radiografia d e u n paciente.
En este caso, la c o s a m u e b l e (radiografia) y s u prestación exenta se perfeccionan ai

forma conjunta.
La vinculación d e la c o s a m u e b l e c o n la prestación es d e orden técnico, cual de Ipi

cual deriva necesariamente la anexión d e u n a a la otra
La placa radigráfica constituye simplemente el soporte material d e la prestación
que es la obligación principal:
'«.debiendo en consecuencia ser estimada la entrega referida com o parte del servicio médico
prestado por el profesional radiólogo, quien utiliza dicha placa pata emitir su diagnóstica, o, lo que
es lo mismo, el radiólogo para la prestadón de su senddo médico obtiene o transfiere un producto r
Anal pata ser consumido por el paciente o por el médico que recetó la radiografía."
üoencomillado surge d e u n fallo (Porx* d e León, ToribioS.,TFN, SalaC, 27/11/i986|.
Coincidiendo co n los f undamentos d e este fallo, también h a emitido opinión la M
(dictamen 4/87, DATJ) y por lo expuesto hasta aquí n o e n t e n d e m o s q u e los actores han
Interpretado qu e n o habia sufrido c a m b i o algino el tratamiento a otorgar antes de laod:
rrecdón reglamentaria.
Por otro lado, asi c o m o h e m o s m e n c i o n a d o la divisibilidad del bien elaborado por
encargo cuando éste fuera d e propia producción, para atenerlo a las consecuencias de
la eSvisibilidad propuesta por el artículo 2°, ahora d e b e m o s agregar que, si ese bien de
propia producción constituye sólo el soporte material d e la prestación exenta o no gitf
vada, no resultará alcanzado por el gravamen.
Z2.4. Servidos de provisión de agua corriente

B punto 6 del Inciso el menciona c o m o hec h o s gravados la prestación d e senrldoS:
de agua corriente, cloacales y d e desagüe, incluidos el desagote y limpieza d e pozos
ciegos.
C a b e destacar que, cuando estos senridos so n rxestados oor el propio Estado — ai
general
yoi«?íCAi en
VI. el
X,/. nivel
.»vw. municipal— v se retribuyen
■■■■v. .rvn.<gf^.v..og IPUU^YPII mediante
H iPLjiol iLo tasas, resultanIajenas
icocio. Msauucu Imoo-.
ItfS a la irítKT
eíoíAn
sigónjal tal c o m o hah a tcirln
sido la la at/nti iÂ n Ha
evoludrón d e la
la la
ley* \/
y la Uiríonn
la jurisprudencia ^ y jurídaL
administrativa :__ e.1líJ
al cSferenciar el concepto "precio" del (de “tasa" c o m o recurso tributario. B t e m a es Ira-,'
tadolnoxtenso en el punto 1.1. del Capítulo VI. ■
la m i s m a línea, con algunos antecedentes allí mencionados, c u a n d o a través del
dictamen 53/02 p A L , BAFIP 63, pág. 1780) se trata la provisión d e a g u a corriente q u e
realiza una cooperativa, concesionaria del servicio y la pretensión d e ésta d e q u e el pre
cio qu e cobra a los usuarios d e servido sea asimilado al concepto d e tasa, se rechaza
tal pretensión y se lo considera gravado por el punto 6. tratado.
Este criterio lo ratifica por el dictamen 72/02 p A T , BA F I P 67, pág. 327).
Conteste con esta postura, cua n d o era la propia munidpalldad la prestadora del ser
vicio d e cloacas, el Rs c o opinó q u e corresponda otorgarle el tratamiento d e tasa (dicta
m e n 69/02, DAl_ B A R P 66).
Z Z 5 . Servidos de interm edíadón en telefonía y otros

Y a h e m o s visto q u e la intermediación en la compraventa d e bienes se encuentra
comprendida en el inciso c) del artículo 2° y recibe un tratamiento especial, no c o m o un
servicio d e intermediación por parte d e los comisionistas y consignatarios sino q u e los
trata c o m o si fueran vendedores o compradores d e bienes muebles (punto 1.1.14).
Q apartado h) de( inciso e) del artículo 3° menciona cx)mo servicios alcanzados por
el impuesto, los prestados por los agentes auxifiares del comercio y los d e intermecfia-
clón, incluidos en estos últimos los dedicados a la actividad inmobifiaria, en tanto no se
encuentren comprendidos en el citado inciso c) del artfcuto 2°.
En m u c h o s casos resulta relevante poder diferenciar si urra actividad comercial se
encuentra alcanzada por alguna de estas definiciones legales, no para entender su gra-
vabilidad, que en todo caso no se altera por el encuadre normativo q u e se le brinde, si
no para determinar si su base imponible es el precio total d e los servidos por ios qu e per
cibe una contraprestación o lo son las comisiones qu e se le asignan c o m o intermediario.
Urx) de los casos que m á s consultas ha traído en ios últimos tiempos se vincula con
la actMdad de los locutorios telefónicos y la reladón q u e los u ne con las compañías te
lefónicas.
En el dictamen 22/02 pOAT, B A R P 62, pág. 1625), se reiteró el criterio sostenido por
esa asesoría en relación con la prestación del servido telefónico a través d e intermedia-
ilos, ^ el sentido de que:
“ ...se verifican dos hechos imponibles; ta prestación del servido telefónico cuyo suministro
es responsabilidad de las compaflías telefónicas y el de intermediación brindado por el título del
servicio telefónico.”
N o resulta distinto el caso de la venta d e minutos d e telefonía a través de tarfetas
prepagas ya que en el dictamen 77/02 (DAT, BAFIP 68, pág. 451) también se afirmó que
la distribuidora se constituye en intermediaria entre el usuario del servido d e telefonía y la
empresa prestadora de éste, resultando sifleto pasivo del IVA por el importe que retribu
ya dicho servicio de intermedíadón. ' .
E n otro c aso llevado a su análisis, el Fisco concluye e n q u e la obligación tributaria
devenida d e los conceptos facturados por cuenta y orden d e terceros ( servicios de te<
lecomunicaciones a teléfonos celulares d e s d e teléfonos d e la red fija bajo la modaidad
‘calling party pays" — quien llama p a g a — facturados por ella a su s a b o n a d o s por cuert;
ta y orden del prestador d e la telefonía móvil) reacae sobre el comitente, sjerxlo el prea-
tador del servicio responsable del impuesto correspondiente a las comisiones converi*
das (dictamen 22/03, DAT, B A F I P 73, pág. 1519).
Igual criterio es sustentado al tratar m á s específicamente la actividad d e tos locuto*
lios o cabinas telefónicas e n el dictamen 75/04 (DAT, B A F I P 95).
B 23/3/05 el Tribunal Fiscal sentencia e n u n a c a u s a ( G ó m e z . A n d r é s R.. Sala D)dorv
d e se habia controvertido el tratamiento a dispensar a la explotación d e un locutorio á
cual el Fisco entendía aplicable el inciso e) del articulo 3° y el apelante fuera d e objeto ya
que. expresa, la prestadora del servicio es la e m p r e s a telefónica y él actuaba c o m o re
caudador y depositario d e los fondos q u e eran d e la telefónica y sólo percibía un des
cuento sobre la facturación d e la licendataria.
El Tribunal termina confirmando la pretensión fiscal d e gravar la diferencia entre el va
lor ficha y el valor pulso, c o m o contraprestación por el servicio d e intermediación, desta
cando que tal figura se encuentra prevista especrficamente en el inciso h) bajo análisis.
En otro orden d e actividades, h a sido importante el análisis d e la Sala D del Tribunal
Rscal en la causa Miranda, Antonio M . (7/2/2003) respecto d e la operatoria d e fletes,
aunque puede asimilarse a otro tipo d e actividades, ya q u e es habitual q u e alguien asu
m a la titularidad del servicio q u e se presta para que. posteriormente, los verdaderos pres
tadores le facturen a éste tos servicios satisfechos.
E n el caso, el actor se dedica a la actividad d e agerxia d e fletes, bajo u n nombre de
fantaaa. con vehículos q u e n o son d e su propiedad.
Así, la operatoria comercial consiste en que. c u a n d o algún cliente le pide al recu
rrente — en forma personal o telefónica— algún servicio, se lo asigna a alguno d e los fle
teros qu e se hacen presentes en su agencia, entregándole u n a factura c o n la deroml-
nación “Hora Flet d e Antonio Miguel Miranda", e n original y duplicado. L u e g o de este
servicio, el fletero le regresa el duplicado d o n d e consta el m o n t o total q u e se facturó.
Luego en forma quir»cer\al o meiûal los fleteros ir>dependientes le facturan al ape
lante en forma global por los servicios prestados durante dicho período el 9 0 % del impor
te facturado, con lo cual ^ actor le q u e d a en limpio u n a s u m a equivalente al 1 0 % del morv
to originalmente facturado qu e es lo qu e el apelante entierxte alcanzado por el gravamen.
En virtud d e lo antedicho, el Tribur^ confirma la pretensión fiscal encuadrarlo la ope
ratoria del contribuyente c o m o urw prestaoón gravada e n tos térmirx» del artícuto 3. indso i
e). punto 21. atento que realizó la prestación del servicio a n o m b r e propio recayendo flfl j
su persor« el nesgo de la operación, d a d o q ue es quien dirigía, organizaba y documentáJfi j
frente a terceros el negocio realizado, por lo (Tje entorx»s r»o p u e d e ser enterxJida c o m o u m
acthtóad (te intermediación entre tos transportistas V tos clientes d u e requerían el servida
Reiteramos q u e la intermediación en servicios n o goza d e un régimen especial c o m o
la vinculada con la compraventa d e bienes y que. salvo los casos d e los agentes aLodiiares
del c o m e r a o y b s intermedíanos qu e acrediten formal y materialmente tal actividad, en el
resto de las situaciones deben aterxJerse las normas legales generales.
Así. quien actúe en no m b r e propio c o m o intermediario d e tocaciones y prestaciones
deberá gravar la totalidad de los servicios qu e presta, t omando, posteriormente, el cré
dito fiscal de los contribuyentes por los cuales intermedia quienes, a tal efecto, d e b » ^
emitir las facturas respectivas.
Al tratarse de un impuesto plurifásico n o acumulativo, tal tratamiento no debería in
terferir en tal organización del negocio ya que, c o m o resultado final del juego d e las fac
turaciones del intermediario hacia terceros y d e tos prestadores hacia el intermediario, es
te último deberá ver gravada, c o m o diferencia d e débitos y créditos fiscales, sólo su c o
misión o porcentaje acordado c o m o intermediario.
Sobre este tema y diversos pronunciamientos jurisprudenciales acerca d e la validez
de la documentación emitida por fleteros volvemos en el Capitulo XI, punto 3. d o n d e t a m
bién desarrollamos ejemplos prácticos d e aplicación.
2.3. Exclusiones de objeto
2.3.1. Servidos de refrigerio y com idas en determinados lugares

El apartado 1 del inciso e) menciona corrx) gravados los servíaos prestados por b a
res, restaurantes, cantinas, salones de té. confiterías y. en general, por quienes presten
servicios de refrigerios, comidas o bebidas.
La excepción que plantea se refiere a estos servicios prestados bajo determinadas
condiciones y, respecto de ella, n o será d e apibación el criterio d e divisibilidad para los
casos de incorporación de bienes muebles d e propia producción.
2.3.1.1. P r o p ó s i t o d e la r > o n n a
La intención subsumida en la no r m a n o es del todo unívoca, ya qu e ai decir d e la

C á m a r a de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo (causa P r o d e c o m S A , S a
la IV, 12/9/2002), entre ios propósitos generales de orden económico, financiero y d e
promoción de la comunida d tenidos en vista por el legislador, al excluir del objeto es
tos servicios, se encontraba el de abaratar el costo del servicio d e c omida prestado
en determinadas entidades o establecimientos, en atención al vinculo qu e los unía co n
sus benenciarios, asi c o m o a su situación social o de salud. Es decir qu e se trata de
supuestos en los qu e la prestación del servicio p osee un contenido de eminente c a
rácter social.
Mientras que integrantes del Tribunal Fiscal han sostenido (Dr, Carlos Porta, Prixtecom
SA, TFN, Sala B, 10/11/2005) que lo que se ha hecho es eximir supuestos en los queH
actuación comercial se lleva a cabo en un ámbito cerrado y fuera de la competencia abier
ta del mercado, que perjudicaría a los demás “bares, restaurantes, cantinas" y otros, al
canzados por la imposición, el Dr. Juan P. Castro, en la misma causa, señaló;
“ ...en definitiva, In que el legislador ha querido es que quienes tengan que consumir por en
contrarse en dichos establecimientos exentos, ya sea por cuestiones laboiales, de salud o educati
vas, o estén como acompañantes de aquellos sujetos en tales especiales situaciones, extiendan esa
franquicia a todo aquello que necesiten para alimentarse dentro de dichas ubicaciones, presupo
niendo una permanencia estable o prolongada que les imposibilita salir fuera de dichos recintos pa
ta acceder a los servicios alimentarios que el articulo contempla. En suma, la ley ha buscado que
todo aquello que hace a la alimentación en establecimientos exentos, artaslie a la excepción a aque
llos servicios alimentarios para quienes tengan que consumirlo alli de modo permanente, estableo
reiterado, a fin de que por medio de esa prestación vital no se termine alterando o desvirtuando la
exención de la prestación principal por la que alli se encuentran los consumidores, pero en lo que
nada tiene que ver su conilición socioeconómica.'
PRIMERA CONDICIÓN
SIEMPRE QUE SE PRESTEN EN
— Uijares de trabajo
— EsUbledrmentos sanitarios exentos
~ Estaiêdmientos de enseñanza oñdales o privados, reconoddos por ei Es
tado
SEGUNDA CONDICIÓN
EN TANTO SEAN DE USO EXQUSIVO PARA
— Qpersoiul
— Pacientes o acompañantes
— : El^wnnado /-
2.3.1.2. Condición de e x c í u s M d s d
A fin d e poder establecer la procedencia d e esta exclusión, la s e g u n d a condición

d ebe satisfacerse d e m o d o fehaciente, es decir q u e la exclusividad d e la utilización del
servicio por los destinatarios indicados d e b e poder probarse tanto d e s d e el aspecto ju*
rídico d e la relación comercial c o m o en la concreción fáctica d e la prestación.
E n esta interpretación, la DGl consideró (dictamen 15/85, DATJ, 30/4/1985) que, d
del contrato firmado entre la concesionaria, para atender el c o m e d o r d e un a empresa y
la propia empresa, no surgen cláusulas q ue limiten la atención a otras personas ajenas a
la contratante, la concesionaria se encontraría habilitada jurídica y materialmente para
prestar sus servicios a cualquier cliente, y n o quedarían configurados los requisitos d e "lu
gar de trabajo" y de “servicio exclusivo" para los empleados del establecimiento.
En otra consulta (dictamen 86/99, DAL, B AFIP 38. pág. 1492) un a em p r e s a mani
festaba su inquietud con respecto a la contratación de un sen/icio d e c o m e d o r para sus
empleados así c o m o para personas qu e no se encontraban en relación d e dependencia
sino que eran personal de compañías con las cuales tenía contratos d e tercerización d e
ciertas actividades.
La Asesoría Legal entendió q ue era procedente la exclusión, ya q u e la n o r m a fX) dis
tingue entre persona) en relación d e dependencia y aquel qu e no se encuentre en esta
condición.
En este orden de ideas, consideró q ue el beneficio compr e n d e el servicio d e c o m e
dor prestado a los sujetos qu e realizan, para el contratante, ciertas actividades terceriza-
das — limpieza, mantenimiento, etc.— ,ya que cumplimentan la exigencia legal al deten
tar el carácter de personal contratado para realizar tareas en el ámbito d e la empresa, re
sultando irrelevante la circunstancia d e qu e dicho personal no sea dependiente d e la fir
m a contratante.
T a m p o c o ha sido tan categórico el entendimiento del Tribuna) Fiscal respecto de la
"exclusividad" reclamada por la norma, en la causa Sucesión de Francisco A. L a Grotte-
ria (Sala B, 20/6/2003) donde la actora efectuaba la prestación del servicio en la planta
de la empresa, que consistía por un lado, en la concesión del servicio de bar y restau
rante en el comedor obrero y en la unidad residencia) existentes en dicha planta y por
otro lado, el mantenimiento de los citados espacios físicos, d e la pileta d e natación y par
ques pertenecientes a la unidad y la prestación del servicio de alojamiento. La apelante
facturaba sin IVA la prestación del servicio d e comidas realizada en el c o m e d o r obrero y
en la unidad residencial a personal de la empresa y con IVA, la brindada a personas es
pecialmente invitadas por el concedente, qu e no eran personal d e la firma.
El criterio fiscal fue el de entender improcedente el beneficio y gravar toda la activi
dad ante la inexistencia de "uso exclusivo" que exige la norma, ya q ue en a m b o s lugares
el servicio se prestaba a personal qu e no dependía de la empresa.
Ante esto, sostuvo el Tribunal que, tal c o m o está redactada la no r m a y teniendo en
cuenta la intención de! legislador, sólo c abe concluir qu e la exención opera cuando la
oferta y prestación del servicio por parte del prestador se concreta en un espa d o d e ac
ceso reservado a los^trabajadores. a cuyo efecto d eben ponderarse las circunstarxjias del
lugar, pero sin que sea necesario el control o exclusión qu e normalmente estará a cargo
del empleador.
Dicha circunstancia se ve especialmente corroborada en la especie por el hecho de
que la planta donde se presta el servicio se encuentra alejada d e cualquier poblado, por
lo que es poco probable que al lugar concurra cualquier persona ajena a la planta, y que
las terceras personas que accedían a la planta lo hao'an por expresa invítadón o autorí-
zación de la concedente del servicio, sin intervención del actor. De tal forma, se confinni
el criterio de la actora, que consideraba gravados los servicios prestados a terceros ^ ^
nos a la empresa y exentos los prestados a los trabajadores.
Hacemos notar que en la Causa Bandeiras SA. que trataremos en este puntomáj
adelante, la misma Sala había manifestado:
"Esta Ley opera, como puede apreciarse, en los dos extremos, de grabavilidad absoluta o
exendón total, llevando a conclusiones que pueden comprender evidentes injusticias que el juzga
dor debe examinar e intentar reparar. Ciertamente, seria mucho mas conveniente apartar lo mas po
sible la exención de sus tintes ‘subjetivistas’ {bar en establecimiento universitario), para volverla ma
yormente objetiva (exención para prestaciones a alumnos y personal), dando lugar a un contnlju-
yente con actividad parcialmente exenta y parcialmente gravada, solución que aun siendo la de ma
yor justea, no surge ni expresa ni implícita de la ley. por lo que no puede ser aplicada por este Tri
bunal, limitándose a seleccionar alguna de las dos soluciones señaladas supra...".
Es decir que. bajo esta óptica. ix> hubiera h e c h o mella en la opinión del Tnburtal en
la causa La Grotteria, q u e el actor hubiera considerado a toda su prestación c o m o no al
canzada por el gravamen, porque m á s allá d e la pruderrcia c o n q u e actuó el apelante en
esa causa, a! gravar aquello q u e entendía fuera d e la dispensa, esto n o se condice con
lo expresado en la norma.
Sí la m i s m a Sala h a sido merros contemplativa respecto d e la condición de exclusi
vidad. al expedirse e n la ca u s a Ricardo E. Reimer (TFN, Sala B, 4/7/2003), e n cuanto al
suministro de raciones d e comida. E n este caso, la apelante materializaba su obligación
contractual en raciones d e cüimentos entregados e n el Depar t a m e n t o Central de Policía,
en la Escuela d e Cadetes, en Comisarías y otras dependencias policiales, incluyendo en ;
el n ú mero d e raciones a los detenidos en ellas por diferentes causas.
B Fisco, si bien entiende alcanzada por la dispensa la prestación vinculada con la !
Escuela d e Cadetes, n o la h ace extensiva al resto y a que. dice, n o se ofrecen con ex- j
dusividad a los sujetos menci o n a d o s e n la n o r m a d e excepción. ¡
B Trftxjnal entiende q u e el servicio prestado a u n centro d e detención penal no es- j
tá previsto en la letra d e la ley exentiva y q u e m á s allá del fin preventivo y resocializador j
n o puede asimilarse a u n establecimiento educativo o sanitario. t
Dice en un o d e sus párrafos: J
"...debe reunirse t^bién un requisito subjetivo, debido a que la contraloría exentiva limita ex
presamente los sujetos destinatarios de tales servicios de comida prestados en ios establecimien
tos. remarcando el criterio de interpretación restrictivo con la frase 'con exclusividad'.... ”.
Así, al no haber exclusividad e n el suministro, q u e alcanza a sujetos n o comprendí
dos por el legislador, confirma el ajuste fiscal.
Llegado el m i s m o actor a discutir la especie a la Sala A (Reimer, Ricerdo E., TFN. Sa
la A, 5/12/2CK13), ésta ratifica todo lo dicho por la Sala B y confirma la pretensión fiscal j
Vuelve a tocarle a la m i s m a Sala B analizar otra vez la cuestión d e exclusividad (Barv 1
deira S A , TFN, Sala B, 17/8/2004), aTxxa relacionada co n el funcionamiento d e un sef- 1
vicio de bar en una Universidad.
C o m o nota de color, digamos q u e funcionarios del Rsco, sin identificarse y previo a
la sanción de la modificación legal en la ley d e procedimientos tributarios qu e admitió la
figura del agente fedatario o agente " e n c u t ^ o " había consumido en dicho bar, advir
tiendo entonces que carecía del requisito d e exclusividad para alumnado y personal.
El Tribunal, a d e m á s de condenar la forma d e actuación d e la fiscalización, acepta la
posibilidad de que se realice un expendio a quien n o revista la calidad de alumno o pro
fesor, pero reconoce que toda la vida ecorxí)mica y comercial del establecimiento está a b
solutamente ligada con la vida universitaria (horarios, recesos, no tiene baños propios,
etc.) y señala que del término "exclusivo" n o pu e d e nacer un irrazonable requisito m a t e
mático. entendido en el sentido d e cero o nulas prestaciones a terceros.
Así. revoca la pretensión fiscal y establece nuevas perspectivas d e análisis d e urx)
de los condicionantes que aparecen c o m o m á s intrarîgentes en el dispositivo.
Si bien la lectura del párrafo bajo análisis sugiere una remisión directa entre lugares
de prestación y potenciales usuarios (lugares d e trabajo-personal; establecimientos sani
tarios-pacientes; establecimientos de enseñarla-alumnado), y aun q u e tratárxjose d e
una exclusión d e b e m o s ser estrictos en su interpretación, no entend e m o s q u e se vulne
re la intención perseguida con la exclusión de estarse ante una combinación d e usuarios.
Por ejemplo, el sen/icio de co m e d o r prestado en un establecimiento sanitario para
uso exclusivo del personal médico, enfermeras, personal auxiliar, pacientes y a c o m p a
ñantes seria una combinación de prestación al personal c o m o a pacientes que, enten
demos. no alteraría la exclusión.
En cuanto a la mención de ‘establecimientos sanitarios exentos". erxx>ntramos en
ella una seria limitación, ya qu e los únicos establecimientos qu e reunirían esta caracte
rística serían los pertenecientes ai Estado nacional, provir»cias y municipios, ya q u e el res
to, por el solo hecho de realizar alguna prestación gravada, n o entraría dentro d e la ca
tegoría requerida por la ley.
Entendemos que aquí no cabe interpretar c o m o excluido el servicio qu e se preste
sólo a beneficiarios cuya prestación sanitaria se erxxjentre exenta, porque ello r o condí-
ce con la redacción de la exclusión ni ha merecido n o r m a reglamentaria qu e lo permita
expresamente.
Si un establecimiento sanitario rx3 exento pretende mantener ta exclusión de objeto
de su concesionario de estos servicios al personal, debería vedar la posibilidad d e qu e és
te preste el servicio también para pacientes y acompañantes, el cual sí estaría gravado.
La rigidez de la exclusión por parte del B s c o p uede ser percibida a través d e la res
puesta de la OGI a una consulta (consulta 23/3/1994, B O G I 501. pág. 1129) sobre la pro
visión de comidas preparadas para ser cor^sumidas por el persorâl del Servicio Perrrten-
ciario Federal y los detenidos en un centro d e deterción.
Al respecto, contestó que no es procedente la aplicación d e la excepción, en razón
d e q u e el servicio prestado está destinado tanto al personal c o m o a los internos, no curv
plimentándose el requisito d e exclusividad para el personal, exigido por el dispositivo en
cuestión.
D e todas formas, por lo q u e surgía d e la consulta, e n t e n d í a m o s estar ante una ven
ta d e cosas muebles y rK> ante u n a prestación, pero remitimos a nuestros próximos co* .
mentarios d e los fallos e n la ca u s a Reim e r d o n d e se establece estar ante contratos ad
ministrativos d e suministros a b arcados por el artículo 3° d e la Ley.
23,13. Venta o prestación

Ante otra consulta e n fecha 15/4/1994 (BDGl 505, pág. 132) respecto del trato-
miento a brindar a la provisión d e c o m i d a acondicionada e n bandejas d e aluminio, des
tinadas al c o n s u m o d e personal d e distintos establecimientos fabriles, la D G l entencSór®
estar ante ur\a prestación d e servidos sino ante u n a venta d e comida, gravada por inci
so a) del artícuto 1°.
Sin embargo, con posterioridad {consulta 19/12/1997, B A F I P 12, pág. 1247)enterv
dió q u e el servicio se encontraba e xceptuado del impuesto.
Esta diferenciación entre venta d e c osas m u e b l e s y locaciones o prestaciones de
servicios incluidos en este punto 1 del indso e) s e sigue debatiendo en la causa Prode-
c o m SA., con distintas apredaciones del Tribuna Fiscal y d e la C á m a r a d e Apeladoras.
P r o d e c o m es u n a e m p r e s a q u e presta s ^ d o s d e c o m i d a a los d e n o m i n a d o s “Cen
tros Comunitarios" d e villas d e e m e r g e r í a y barrios carenciados, por un contrato cete-
brado con la entonces Municipalidad d e la Ciud a d d e B u e n o s Aires.
B alimento objeto d e la prestadón se encontraba e n cor d i d o n e s d e ser digerido, o
sea convertido en comida, y tanto los preparados al natural c o m o aquéllos co n cocción
eran elaborados por cocineros em p l e a d o s y conf o r m a b a n la dieta formulada por los nu-
tricionistas (de la e m p r ^ a y oficiales) q u e se entregaba a los centros a través de perso
nal empleado por P r o d e c o m S A quienes , a d e m á s , c o a d y u v a b a n a la c o c d ó n y servicio
de la comida en los centros.
E n fallo del 24/8/2000, la Sala D del Tribunal Fiscal n o resolvió esta controversia en- '
tre compraventa o locación o prestación d e servidos, sino q u e entendió q u e la cuestión ;
debía resolverse en función d e la calidad del establedmiento asistido y n o encontrando i
que el m i s m o se encuentre en los previstos por la rK)ima, corisideró q u e la actMdad de |
la ado r a se encontraba alcanzada por el gravamen, confirmando la pretensión fiscal. ;
/ ^ a d a la sentencia a la Cámara, la Sala IV se expide el 12 d e setiembre d e 2002, '
revocarxlo el fallo apelado y anaíaa el t e m a partiendo d e la b ase d e q u e d Tribunal ha- i
bía condderado qu e la adividad consistía e n u n a venta d e cosas m u e bles gravadas, lo |
cual no habia sucedido salvo en los dichos d e la Admirtistración fiscal, pero a partir de '
dio, entra a analizar el tema. j
Así descarta la figura de la compraventa v, aceptando la ardua tarea d e calificar o en-j
casillar los actos o negocios jurídicos dentro d e los tipos contractuales q u e el legislador
ha concebido, culmina entendiendo q u e la actividad desplegada por la actora resulta per
fectamente asimilable a la efectuada por quienes prestan servicios d e com i d a o bebida
en locales propios o ajenos o fuera d e ellos.
Por fin, interpretando la intención del legislador al incluir esta excepción, entiende
que los comedores asistidos por P r o d e c o m comparten la función social d e los otros es
tablecimientos especialmente designados por el dispositivo legal y Ies asigna la inclusión
en la excepción legal.
La C á m a r a incluye a d e m á s un interesante y realista planteo en cuanto a la falta d e
equidad de la norma en su actual formulación literal qu e no sa b e m o s si hace posible la
extensión de su interpretación — c o m o se señala en el párrafo anterior— o es un llama
d o de atención a su necesaria revisión y modificación legal. Así expresa:
“Que la tesis propuesta por el Rsco llevaría a la inadmisible conclusión de que quedarían al
margen del impuesto los servicios de comida prestados en comedores de colegios privados -a los
que accede alumnado de alta capacidad contributiva- y deberían abonarlo aquellos prestados en los
comedores comunitarios de la villas de emergencia y barrios cadenciados, contradiciendo abierta
mente los fines perseguidos por el legislador*
Vuelve la Administración a efectuar ajustes por el m i s m o concepto, pero por perío
dos posteriores y vuelve Pro d e c o m a apelar ante el Tribunal Rscal y es ahora la Sala B la
que se ocupa de la cuestión.
En sentencia del 10/11/2005 y en el voto del Dr. Agustín Torres, q u e a la postre re
sultaría minoritario, éste acuerda en todo con el de la C á m a r a y destaca la finalidad so
cial de la norma exentrva y el fin social de la actividad desarrollada por la apelante, vo
tando por revocar la determinación fiscal.
Sin embargo, el Tribunal termina resolviendo, por mayoría de los votos d e los Dres.
Porta y Castro, confirmar la pretensión fiscal.
En el voto del primero se p one en duda el interés social de la n o r m a d e excepción,
por lo m e n o s en forma exclusiva, al decir:
".. .es evidente que hacer mención a comedores en lugares de trabajo, que no forzosamente deben
estar integrados por modestos obreros con bajos salarios, o a Institutos sanitarios exentos, donde no
puede pensarse que solamente sean desposeídos los que se internan o acompañan, o institutos de en
señanza, en especial menciona los privados, descartan casi totalmente aquella intención 'social' que se
atribuye a la norma, para quedar al descubierto que lo que se ha hecho es eximir supuestos en los que
la actuación comercial se lleva a cabo en un ámbito cerrado y fuera de la competencia abierta del mer
cado, que perjudicaría a los demás ‘bares, restaurantes, cantinas’ y otros, alcanzados por la imposición."
Mientras que el Dr. Juan P. Castro, a d e m á s d e compartir lo señalado por el Dr. Por
ta y aportando su propia interpretación en cuanto al objeto d e la disposición — ^ya trans
cripta al inicio de este punto— agrega qu e es la propia Municipalidad y no el carenciado
quien debe soportar el gravamen, a la vez qu e excluye a los centros comunitarios de los
taxativamente enumerados por la no r m a exentiva
C o n criterio m á s amplio, en la causa José Grisolía S A . la Sala C del Tribunal Rscal
ratificó la exención del apelante por sus operaciones con el C o n s ^ PrcMncial del Menor
y la Familia consistentes e n la prestación d e Servicios d e racionamiento y distribución de j
alimentos a .menores alojados en comisarías, e n atención al fin social similar al contem
plado
Respecto d e kioscos q u e funcionan dentro d e los establecimientos indicados en el
dispositivo legal y la posibilidad d e que d a r e n c u a d r a d o s e n la exclusión, la Administración
h a emitido un dictamen 27/02 P A T , B A F I P 62, pág. 1633) e n el cual consido'ó quelaac- ,
tividad d e kiosco realizada dentro d e u n hospital fkd e n c u a d r a b a en la misma, ya que se
trataba d e la venta d e cosas m u e b l e s a la q u e s e refiere el artículo 1 inciso a), d e la Ley.
Sin embargo, h a c e u n a serie d e consideraciones respecto d e la venta d e comidas
rápidas realizadas por el m i s m o kiosco, señalando q u e e n la m e d i d a e n q u e sólo se pro
vean complementariamente materiales descartadles n o se modificaba el encuadre real
zado en el párrafo anterior. '
S u p o n e m o s la venta, por ejemplo, d e p a n c h o s y bebidas c o n la provisión de servi
lletas y vasos descartadles cu y o d e s p a c h o seguiría considerándose venta.
Pero agrega que:
V .. en el supuesto en que la referida venta induya otras prestaciones tales como provisión úe
mesas y sillas y/o cubiertos que permitan encuadrarla como un senricio de refrigerio, el mismo só
lo se encuentra excluido del objeto del impuesto si se cumplimentan los requisitos exigidos por la
norma legal, destacándose que la exigencia de exclusividad de uso por pacientes y acompañantes
implica la imposibilidad de brindar el servicio a otras personas que no sean las indicadas.”
Si bien a nuestro entender rx3 parecería modificar la cuestión el hecho de entregar
una comida rápida en manos d^ consumidor para que la consuma en el lugar que lode
see o que haga uso de alguna silla y mesa (¿podrá ser una silla sin la mesa?) y/o cubier
to que se ponga a su disposición, este parecer de la Administración hará que cada ca
so, an el que se desarrolle una actividad como la consultada, deba ser analizado enpar
ticular.
Esto d e diferenciar entre venta d e cosas m u e bles o prestación d e servicios también
fue debatido ante el Tribunal Fiscal en la causa Cooperativa Unión Trabajadores Gastro
nómicos S a n Martín Ltda CTFN, Sala C, 25/6/2003) d o n d e la recurrente había suscripto
un contrato con u n a Provincia sobre alimentación d e internados e n distintos hospitales. ,
teniendo c o m o destino exclusivo a ios pacientes y acompañantes. j
La naturaleza d e la prestadón prometida por la Cooperativa al Gobierno d e la Pro- J
vincla consistía en cocinar los alimentos, siguiendo ías instrucciones d e los dietólogos de i
los m e n d o n a d o s centros hospitalarios, y servirlos a los pacientes allí internados.
El Fisco consideraba tales prestadones c o m o provisiones d e raciones d e comida 8
las cuales considera c o m o venta d e cosa mueble y excluidas d e la n o r m a bajo análisis.
Puesto el Tribunal a decidir si se instrumentaba un a compraventa d e cosas muebles i
o una locadón o prestación d e servidos, concluye, n o sin considerar la distinción como i
una ardua tarea, qu e se está ante u n a prestación d e servicios. i
Casi simulténeamente, se expedía la Sala 0 en la causa Ricardo E. Reimer, citada
con anterioridad, en e! caso del suministro d e radones d e com i d a a diversos organismos
de la Policía.
Para D iez piEZ, M a n u e l M aría , "Derecho Administrativo" T. III, pág. 305), refererxaado
por el Tribunal, el contrato administrativo d e suminisfro es acpjél celebrado entre el Estado
y un particular, en virtud del cual éste se ercarga por su cuenta y riesgo y mediante una re
muneración pagada por la Administración, d e proporcionar prestaciones mobifiarias.
El Tribunal ratifica así y el Fisco revisa su postura en otros pronundamíentos, asignan
d o al caso la figura de "suministro", qu e así queda comprendido por el artículo 3° d e la Ley.
Pese a ello, el dictamen 81/06 (DAT. BAFIP 108) vuelve a entender, correctamente a
nuestro criterio, que a d e m á s de discernir sobre el tipo d e contrato en cuestión — en el ca
so. raciones de comida a internos alojados en comisarías y cárceles— había q ue corrslde-
rar si se cumplían las condiciones de la Ley. En este dictamen se conduyó la gravabilídad
de la provisión.
Lo m i s m o es ratificado por el Tribunal (Reimer, Ricardo E., Sala A, 5/12/^003), reco
giendo los fundamentos del fallo d e la Sala B.
En cuanto a los lugares qu e se benefician con la ©colusión, sólo son aquéllos taxa
tivamente mencionados (causa Pr o d e c o m S A , TFN, Sala D, 24/8/2000).
A nuestro juicio, acertadamente se pronuncia el dictamen 71/01 (DAT. B A F I P 55,
pág. 293) ante la consulta d e una Fundación vinculada con profesionales escribanos qu e
requería la opinión del Fisco en cuanto a la posibilidad de incluir, en el beneficio d e ex
clusión, el servicio de refrigerio que prestaba en el Colegio profesional.
Q Fisco opinó que la norma es precisa al indicar específicamente los casos alcanzados por
ésta y que el servicio en consulta no encuadraba en dicha disposición, ya que no se efectúa en
los lugares que la Ley establece ni tampoco es brindado a los sujetos que ella menciona,
2.3.1.4. M áquinas expendedoras
La provisión de alimentos y bebidas mediante la utilización d e máquinas automáti

cas expendedoras de tales productos, no debe ser considerada c o m o la prestación de
un servicio, sino c o m o la venta de cosas muebles.
Así lo ha dicho la DGI, mediante el dictanen 78/93 d e la D A T del 23/3/1993, publi
cado en el 6 D G I 483, pág. 310.
23.2. Telecomunicaciones
B apartado 4 exceptúa a los servidos d e telecomunicadones qu e presten:
— ENCOTESA.
— Los de las agencias notidosas.
Cabe señala- que no existe en la actualidad ENCOTESA (Empresa Nacional deOe-
rreos y Telégrafos S.A.) y que, anteriormente (vigencia de la reforma introducida por laley
23.765), en este punto se incluía a ENCOTEL (Empresa Nacional de Correos y Telógrafoa).
Es evidente que existió en la voluntad del legislador exceptuar del gravamen el ser
vicio de correos en tanto la prestación sea llevada a cabo por el propio Estado NadonEl
en función de las atribuciones delegadas en él por las provincias y plasmadas en el apar
tado 14 de! artículo 75 de la Constitución Nacional.
Pudo también haber sido considerado por el legislador que las rentas del correofor
man parte de los recursos del Tesoro, tal como se encuentra previsto en el propio artícdo
4®de nuestra Carta Magna:
"El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con ios fondos del Tesoro nacional forma
do dti producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de pro
piedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y propordonal-
m»ite a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que
decrete el mismo Congreso para urgendas de la Nación, o para empresas de utilidad nacional."
En cualquier caso, en tanto este servicio se encuentre en manos del Estado, enterv
demos que podría alcanzarle la dispensa legal, más sülá de las diversas formas jurídicas
y cambios de denominación que pueda adoptar.
Esto es porque más allá de los criterios restrictivos que rigen la interpretación delasex
cepcionesde ley, creemos que podría aplicarse al caso aquella tx)rma interpretativa quecorv
sidera los antecedentes históricos, pere tarrbién la evolución del contexto de aplicaciónds
las mismas, en el entendimiento que no nos apartaríamos dd espíritu del dispositivo legal.
2 3 3 . Alumbrado público
B apartado 5 del inciso e) excluye ei servicio d e alum b r a d o público. aclararxJo e! ar
tículo 7° de! reglamento que, tal exclusión, n o comprerKle el suministro d e energía elóc-
trica efectuado a los prestadores d e dichos servicios.
Ante la consulta d e u n municipo, la D G I emitió su opinión (dictamen 98/93, DAT,
15/11/1993, B D G l 486, pág. 715) aclarando q u e la rxjrma reglamentaria n o dice m á s qua
d texto de la ley y la excli^ón se refiere sólo al servicio d e a l umbrado y n o a la erigía
que, a esos efectos, se suministre para dio.
E n igual sentido se nrranifestó (dictamen 57/96, DAL, B D G l 523, pág. 1235) con res
pecto a la situación de una cooperativa q u e suministraba la energía déctrica a una mu
nicipalidad qu e era la que, en definitiva, prestaba el servicio.
E n d dictamen 59/00 (DAL, BAFIP 46. pág. 768) se trataba d e u na municipalidad quft
mediante contrato d e concedón, todo lo r d a d o r ^ d o c o n la organización, funcionamianto
y mantenimiento d d servicio pCtolico d e alumbrado lo había delegado e n u r^ cooperativá.
Atendtendo a que la cooperativa ro era un a simple proveedora sino q u e resuttsi» sí
la prestadora d d servido, coixduyó que estaba alcanzada por la excepción comentada.
2.3.4. Playas de estacionamiento, garajes y sim ilares
B apartado 16 exceptúa ei estacionamiento en la vía pública (parquímeíros y tarje
tas de estacionamiento) c u a n d o la explotación sea efectuada por el Estado, provincias o
municipalidades o por los sujetos comprendidos en los incisos e), 1), g) o m ) del artículo
20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
V e a m o s la triple concurrencia d e requisitos para hacer posible ía excepción
• El estacionamiento debe ser en la vía pública

• Debe ser remunerado mediante un sistema de parquímetros o de
tarjetas de estacionamiento
• La explotación debe ser efectuada por determinados sujetos
1. C o n c e p t o d e vía pública
D e la definición que nos acerca el Diccionario d e la Lengua Española con respecto a
qué debe interpretarse c o m o “vía pública", nos aproximamos a la idea d e un lugar públi
co por donde “transita” la gente (la calle, estaciones d e ferrocarril y de subterráneo, etc.).
U n aporte interesante nos lo acerca un fallo {Municipalidad d e Paraná s/recurso de
apelaclón-IVA, TFN, Sala D, 30/3/1987) ratificado por la C á m a r a ( C NFACA, Sala I,
17/5/1991) vinculado con el estacionamiento en la vía pública
En el primero se hace referencia a lo expresado por V illbsas B asavilbaso (Villegas
Basavilbaso . Derecho administrativo, T. IV. pág. 179) sobre el dominio público, al q u e se
refiere como:
“ ...una suma de bienes pertenecientes a personas jurídicas públicas afectadas ai uso directo o
indirecto de los habitantes, esto es, a un fin de utilidad o comodidad común."
También la doctrina tiene dicho (Villegas B asavilbaso , op. cit. en el párrafo anterior,
pág. 199; B ielsa, Rafael , Derecho administrativo, T. III, pág. 419):
“ ...de acuerdo con los principios generales que regulan el uso del dominio público, aplícanse
las reglas siguientes: a) Sustancialmente, el derecho de uso y goce individual de las cosas enume
radas por la ley (no limitativamente) consiste en la facultad de circular libremente en lugares y vías
públicas, ya sean terrestres, marítimas o fluviales. Este derecho se extiende no sólo a las cosas
enunciadas por la ley. sino también a las cosas semejantes a las enumeradas, por su naturaleza y
destino, siempre que tengan los caracteres del dominio público, b) El derecho de circulación (tran
sitar o estacionarse) está sujeto a los reglamentos de las autoridades administrativas que ejercen la
policía del dominio público, c) La afectación al destino público -el uso y goce común- no supone
necesariamente la gratuídad del uso, pues aunque ello sea de la naturaleza de los bienes de domi
nio público, no es sin embargo de su esencia."
Los fallos comentados, al igual que el d e la Municipalidad d e Santa F E (TFN, Sala A,
14/6/1989) están referidos a un m o m e n t o en q ue el artículo 3° tenía una planilla anexa
que indicaba cuáles eran las locaciones y prestaciones ^canzadas y contaba con un
apartado 15. que taxativamente exponía a la gravabilidad a las playas d e estactonamien-
to, garajes o similares sin las exclusiones que hoy tiene el apartado 16 del m i s m o artículo.
iMPUEgio<.maB
Entre otras cosas se ¡ndtoaba âlo Municipalidad d e Paraná del TFN t

consideraciones ya vertidas por el misrno Tribunal e n Municipalidad d e Santa Fe) (
estacionamiento me d i d o e n la vía pública n o podía considerarse similar a la sltueuMl>|{
las playas y garajes, y a q u e e n el s e g u n d o existe u n u s o privativo del dominio público d
las consecuencias q u e ello trae aparejado, corrto ser individualización del usuario, c
pación permanente, etc., características tales q u e n o se d a n e n el estacionamiento inif
dido en la vía pública. %
2. S i s tema utilizado X
L a m a la atención la taxativa Indicación d e los sistemas q u e admite a lln d e d e t e n ^
nar la contraprestación del estacionamiento, circunscribiéndolo sólo a los sistemas lÉ;
parquimetrc o tarjetas. 4
Esto t o m a p o c o flexible la notrrraante la posible utilización d e otros sistemas slmlK
res o superadores d e los enurxriados, obligando a posibles reformas legales qu e a d u á
icen la exdusKfm. |
3. Sujetos beneficiados 1
E n cuanto al aspecto subjetivo — esto es, quién presta el servicio— la cuestión 9
hace m á s Indirecta para el c a s o d e los sujetos c o m p r e n d i d o s e n los incisos e), f), g)orf
del articulo 2 0 d e la Ley d e Impuesto a las Ganancias y a rgue, para ellos d e b e verificaill
primero tal conctctón cûe, s a b e m o s , deperxte d e u n a serie requisitos q u e d e b e n ser s é
tisfechos. K
Esto h a sido tratacio por el Trixjnal Fiscal e n la c a u s a Instituto d e A p o y o a la Afil:
vidad Cultural d e la M a n z a n a d e las Lu c e s (TFN, Sala D, 27/8/2(X)2), q je es una M f,
dación Cívi sin fines d e K x x o y a q u e el Fisco rxxisideraba q je la explotación oomod^'
d e la playa d e estadonamiento n o s e erxxxrtraba dentro d e las actividades exentas a I*
q u e alude el ordenamiento legal aplicable, enterxJIencfo q u e sólo las culturales son IS
q u e se erxxjentran alcanzadas por la exerxáón ¡mprjstüva. ¿
B Tribunal, u na vez verificadas las corxfidones d e relacicxiamiento (tel servicio de eiá
tadonamierTto con los fines específicos del errte y s u irxfiusión e n algcno d e los ¡ncisoit
merxrionados del articulo 2 0 dtado, resolvió acordar la excepción d e ley.
También el condidonante subjetivo se trató e n la c a r s a Tránsito Merviiocino S A •*
C W D S.R.L. LTTE (TFN, Sala B, 12/7/2004), (juien explotaba el servido d e e s t a d o H
miento en la vfa pública c o m o rxmcesionaria d d Estado Fficvincial.
La crxxdusión del Tribunal fue <que tal actividad se erxxxrtraba alcanzada por el gr*
vamen, ya qu e el servido n o era explotado pcx el Estado lato sensu.
Destacamoe C|ue la Ciudad d e Buerros Aires, al mrxiificar s u estatus Juridkxr d e rr)|í
nidp» a d u d a d autónoma, h a d d a d o d e estar Incluida expresamente e n esta e x d u s i ^
E n los casos d e los incisos tiy h), punto 1, del articulo 7» d e la Ley, esta situación it
i h a sido receptada por la notma.
C A P f n jio ii-O B jg ro D a m je a T O _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ Ms
En nuestro entendmiento, una fntflrprBtadún adecuada que iw p e n b rn trn lllKM

legislador y el espfrítu d e la franquiciai n o deberla distinguir entre a m b a s eRuadcnss, t a »
petando a la Ciudad d e B u e n o s Aires su permanencia e n la exclusión. > *' ^
2.3.S. Las reaOzadasen retadón de dependencia '
S e entiende por relación d e dependencia la existencia d e ciertas caracterlstlcaa q u e

hacen a la relación en un contrato d e trabajo vinculactas a c ó r m y en q u é corxSdones se
realiza la tarea.
Básicamente, Implica la existencia d e una relación de autoridad entre una parte y h
otra d o n d e quien m a n d a hace respetar horarios, Indicaciones d e trabajo, modalidades,
vestuario, etc. y el dependiente d ebe acatar estas directivas.
S e trata de la existencia d e una subordkiaclón efectiva d e une d e las partes h a d a la otra.
SI bien éstas son las prestaciones o locaciones exduidas. existen situaciones en las
cuales la reladón d e dependerxta puede ser, a los efectos d e la ley del Impuesto, asimi
ladas a tales en forma Intrapretativa o legal.
Comentaremos al respiecto, algunos ejemplos.
\
Traemos a coladón al dictamen 45/91 (DAT, 12/8/1991), en el íûal la D Q realza un
curioso análisis de los hororailos profesionales c|ue perciben los agentes jucfciales y abo
gados de esa Dirección, en los jcidos en que Intervienen represertárxJola, y «Joe cjuec
' '...paitidpan de la misma tmuialeajurldka que el haber mensual, por lo que iste.carTKi hs
hororarios, constituyen el suelda que petdbe al agente en su cartctar de empleado en relacidn de
dependencia. Por k)tanto, latotafidad de losIngresas quedarían marginados de las normas de IVA.'
Dejamos Kxa d o a la imagnadón del lector el efecto que, por apfcadón analógica, pus-
de resultar de la epicadón de este dktamen a otras áreas, tanto estatales c o m o privadas.
Por otro lado, e n el m arco de los derxxninados convenios d e competiUvidad q u e
suscribieran la Nación, las provincias adheridas y el Gkrbiemo d e la Ciudad A u t ó n o m a de
Buenos Aires crxr distintos sectores, advertimos rqua en lo ccxx»miente al vihcxdo cort-
tractual entre los actores qu e perciben sus retribuciones a través d e la Asociación Ar
gentina de Actores y sus contratantes ss establece q u e se asimilará a irr trabajo perso
nal ejecutado en reladón d e dependencia, eprdusivamerrte a efectos ImposáivDS (decre
to 73tV01, BO; 6/B/2001).
En el caso que nos ocupa, quedarán exceptuados del impuesto. '
En el dictamen 57/03 (DAT, B A R P 78), el servido técnico asesor opinó que la perv
ce p d ó n de honorarios en las causas judiciales, don d e t o m e Interverrdón la FIscalia de
Estado en la persona del Fiscal d e Estado o sus sustitutos, no constituye una c a món de
derechos sino una remuneración por la labor leaTizada en reladón d e dependencia, por
lo que no se encuentran alcanzados por el Impuesto al valor/tgragado.
Lo m i s m o fUs ratmcado por su posterior d h d a m e n 28/06 PAT, BAF1P9S, péB-ISAS).
Mereció distinto tratamiento el ca s o d e profesionales mandatarios e n la gestión dg
cotxD, ya q u e se emitió el cíctamen 16/05 p/tL, B/\FIP 100, pág, 2118) e n el cual se tur
tó el caso d e u n mandatario del G otiiemo d e la Ci u d a d A u t ó n o m a d e B u e n o s Aires, a
quien se le habia e n c o m e n d a d o la gestión d e cobro d e deudas. Aquí, los hoTKxarios del
profesional se entendieron alcanzados por el gravamen.
Z3.6. Cesión de acciones y títulos

B punto i) del apartado 21 excluye del á mbito del i m puesto la cesión temporal dd
uso o g o c e d e acciones y títulos valores.
B articulo 12 del reglamento (anterior articulo 4° sin n ú m e r o a continuación del S°dd
reglamento, incorporado por el decreto 2.633/92) aclara, e n s u primer párrafo, que laar-
clusión c o m p r e n d e las acciones, títulos públicos y d e m á s títulos valores, c on Prescin
dencia d e q u e en las operaciones realizadas constituyan o n o bienes fungibles.
Oportunamente, se dispusieron n o r m a s d e transición ante la vigencia d e este párra
fo, en el m i s m o decreto 2.633/92 y e n el 846/93.
Para los hechos imponibles q u e se configuren a partir del 3/4/2000 (decreto 290AXJ
se incorporó un s e g u n d o párrafo q u e dispone la exclusión para las cauciones d e las ac
ciones, títulos y d e m á s títulos valores indicados c o n la intervención de:
— entidades financieras regidas por la ley 21.526;
— m ercados autorregulados bursátiles,
en a m b o s casos, sea q u e revistan la calidad d e t o m a d o r e s o d e colocadores en dichas
operaciones.
B t ema se desanolla e n el punto 5.2 del Capítulo XXII.
23.7. Derechos de autor

Q u e d a n expresamente excluidos por el último párrafo del artículo 3° los derechos de
autor, tanto de escritores c o m o d e músicos, irxauso en aquellos casos en tos cuales se
transfieran o cedan a tercetos e n su us o o goce, y ello resulte accesorio o conexo de ui«
tocación o prestación gravada.
23.8. Adm inistradoras de FO

Las prestaciones realizadas por las sociedades administradoras d e los fondos co- ;
m u ñ e s de Inversión comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° d e la ley 24.083 y |
'sus modificaciones, no resultan incluidas dentro d e tos preceptos del punto 21 del ind- 1
■so 6) del articulo 3ri, j
Lo expuesto surge del artículo sin n ú m e r o incorporado a continuación del 11 del fS- i
Qlamento por el decreto 290/00 (BO; 3/4/2000). I
23.9. Instrum entos y/ o con tratos derivados
B artículo 9® del reglamento dispone q u e las prestaciones q u e se generen a rafe: d e
instrumentos y/o contratos derivados n o constituyen prestaciones comprendidas en el
artículo 3° de la Ley.
Induy» dentro de ia exdttsíóft
la concertación del instrumento:

su posterior negociación;
las compensaciones o liquidaciones c o m o consecuencia d e su resolución;
las compensaciones o liquidaciones en cumplimiento de sus estipulaciones;
Siempre y cutfido
• no exista transferencia d e los activos o servicios subyacentes

B tema se desarrolla en el punto 6 del Capítulo XXII.
23.10. Los seguros de vida y otros

El punto L del apartado 21 excluye de objeto a los seguros d e retiro privado, los se
guros de vida de cualquier tipo y los contratos de afiliación a las aseguradoras d e ries
gos del trabajo y. en su caso, sus reaseguros y retrocesiones.
El decreto reglamentario dispone en su artículo incorporado a continuación del 12,
primeros cuatro pâfos:
“La exclusión de las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, a que se refiere el apar
tado I), del punto 21. del inciso e). del primer párrafo del articulo Z" de la ley. sólo comprende a los con
tratos que con ese fin suscriban las entidades aseguradoras y en tanto estén regidos por las normas de
la Superínteidencia de Seguros de la Nación, organismo dependiente del Ministerio de Economía.
Con respecto a los seguros de vida de cualquier tipo, la exclusión prevista en la citada norma
legal comprende, exclusivamente, a los que cubren riesgo de muerte y a los de supervivencia.
Tratándose de seguros que cubren riesgo de muerte, tendrán el tratamiento previsto para éstos,
aun cuando incluyan cláusulas adicionales que cubran riesgo de invaOdez total y permanente, ya sea por
accidente o enfermedad, de muerte accidental o desmembramiento, o de enfermedades graves.
En reiadón a los contratos de afiliadón a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo, la citada ex-
dusión comprende a todos los servidos que sean prestados por las mismas en virtud de las contra-
prestadones y derechos nacidos de dichos contratos, incluidos los intereses por mora o pago fuera
de término, en tanto estén regidos por las normas de la Superintendencia de Riesgos del Trabajo, or
ganismo dependiente del Ministerio de Trabajo, Empleo y Formación de Recursos Humanos."
B tercer párrafo fue incluido al texto del reglamento por el decreto 1.008/01 (BO:
14/8/2001). con vigencia a partir de las normas qu e reglamentan excepto cuando se tra-
te de operaciones realizadas c o n anterioridad al 14/8/2001 aplicando criterios distintos
d e los establecidos en este Decreto, e n los q u e habién d o s e trasladado el impuesto no
se aaeditare su restitución o, en su caso, n o h a b i éndose incluido el impuesto en las tran*
sacciones, no resulte posible su traslación extemporánea, e n razón d e encontrarse ya I-
nalizadas y facturadas las operaciones, e n c u y o c a s o tendrán efectos para los hechos
Imponibles q u e se perfeccionen a partir del 14/8/2001.
V e a m o s entonces cuál es el objeto d e exclusión
OBJETO E XaU ID O EXTENSIÓN CONDICIÓN

— SEGUROS DE RETIRO
SUS REASEGUROS Y REGIDOS POR LAS
PRIVADOS
RETROCESIONES NORMAS DE LA S.S.N.
— SEGUROS DE VIDA
— CONTRATOS DE SUS REASEGUROS Y REGIDOS POR LAS
AFIUACIÓNALASART RETROCESIONES NORMAS DE LA SR.T.
Coincidimos c on F enochietto (Fenochietto , R c a r d o , Impuesto al valor agregado. 4ná*

fisiseconómico, técnico y jurídico, Ed. L a Ley. pág. 786) en q u e la comprensión de tos con*
tratos que suscriban las entidades aseguradoras regidas por las no r m a s d e la Superinterv
derxáa respectiva, deja fuera d e la exclusión a los seguros contratados e n el exterior que
no estén contemplados por el m e n c i o n a d o organismo d e contralor.
El Tribunal Fiscal e n la c ausa Servíaos Sociales R e v e S A . (Sala D. 10/7/2003) derogó
la exclusión a la recurrente por n o encontrarse inscripta ante la Superintendencia
23.10.1. C o r K x p t o d e "seguros d e v i d a "
O b servamos q u e el reglamento se encargó d e circunscribir c o n precisión aquello que

entierxle por ‘seguros d e vida d e cualquier tipo", haderxio m e n c i ó n taxativa d e los que
a i x e n riesgo de muerte y a los d e supervivencia au n c u a n d o esos seguros qu e cubren
muerte irxduyan cláusulas adicionales q u e cubran riesgo d e invalidez total y permanente.
E n estos últimos casos, la invalidez total y permanente, asimilada a la condición de
pérdida d e vida del asegurado, g oza d e la m i s m a franquicia q u e el riesgo d e m u ^ e si se ,
presenta c o m o consecuerxáa d e accidente o enfermedades. i
Mientras los seguros d e vida se mantuvieron exentos (hasta el 31 /12/1998, exención
eliminada por ley 25.063) rx) enstió pauta reglamentaria a seguir, lo cual trajo aparejado j
una serie de inquietudes q u e en t e n d e m o s fueron oporturâmente resueltas e n el sentido \
hoy legislado. |
La ley 17.418. en su Capítulo III, Sección I, "Seguro sobre la vida", dispone en su ar* !
tículo 148 el ámbito d e aplicación del mismo:
disposiciones de este civítulo se aplican al contrato de seguro para el caso de muerte, de
supervivenda. mixto, u otros vinculados con la vida humana en cuanto sean compatibles por su nátih
raleza.* J
Entendemos qu e se extiende tamt)ión al seguro colectivo sobre la vida, n o r m a d o en
la Sección III d e la m i s m a ley.
Asimismo, integra el Capítulo ‘Seguro d e personas", el seguro d e accidentes perso
nales, el cual, por su cobertura, podría llegar a ser incluido dentro d e los seguros d e vida.
También h ubo consultas acerca d e la Inclusión en el ámbito d e (a exención d e los
seguros de salud.
Del dictamen 104/93 (dictamen 104/93, DAT, 10/12/1993, B D G I 486, pág. 718) ex
traemos las razones que sustenta un contribuyente para incluir este tipo d e seguros d e n
tro del concepto d e seguros d e vida:
— El seguro de accidentes personales cubre muerte e invalidez por accidente.
— S e comercializa c o m o una cobertura adicional a la prindpaJ d e seguros d e vida y a ta
rifa igual o similar a la d e los contratos q u e sólo cubren accidentes, tanto en pólizas
individuales c o m o colectivas.
— A los efectos del cálculo de caprtales mínimos por r a m o d e actividad, accidentes per
sonales y salud se encuentran comprendidos dentro d e los seguros d e vida
— La actividad de coberturas d e salud privadas n o está alcanzada por el IVA. Igual tra
tamiento merecen los planes de seguros d e salud (si bien a la fecha las coberturas d e
salud privadas se encuentran limitadas).
Observemos que en el primero de los argumentos planteados se cubre el riesgo d e
muerte al igual que en un seguro de vida.
La opinión de la DGI al respecto cita a Fernández (Fernández. R.L. Códgo de Co
mercio Comer)tado, T. II, pág. 512) quien entiende q ue el seguro d e vida es:
"...un contrato en cuya virtud una de las partes (asegurador) se compromete, mediante el pa
go por la otra (asegurado) de una prima o cotización, a abonar a este último o a un tercero (benefi
ciario). designado o a designar, una suma de dinero o una renta, en una fecha convenida si deter
minada persona -que puede ser el mismo contratante o un tercero- vive aún (seguro en caso de vi
da) o al ocurrir su fallecimiento (seguro en caso de muerte).”
Considera la Dirección que esta definición se ajusta al alcance de la franquida, es
decir que la m i s m a tiene por objeto un seguro tal que cubra c o m o acontecimiento alea
torio el fallecimiento del asegurado o bien su supervivencia a una fecha determinada.
Respecto del seguro de accidentes, la DGl interpreta que. a diferencia d e los segu
ros de vida y aun cubriendo el riesgo de muerte, el fallecimiento del asegurado constitu
ye el fenómeno que genera el derecho al cobro del seguro, pero:
”...se requiere inevitablemente la constatación del accidente para que nazca el derecho a laco
bertura, resultando la muerte una de tas posibles consecuencias derivadas de dicho evento, ya que
además podrían verificarse en el caso de distintos grados o tipos de incapacidad, variando la in
demnización en función a los mismos.”
Por lo tanto, concluye en la gravabilidad d e este tipo d e seguros.
En cuanto a los planes de seguros de salud niega, c o m o corresponde, la extensión,
por analogía, del beneficio otorgado a las actividades d e mecfidna prepagas.
B artículo 1 2 del reglamento trae algunas precisiones q u e s o n tratadas en el punto
2.1.1 del Capítulo XXI.
C o n respecto a los seguros d e sepelio, la A FI P expidió la nota externa 1 0 (15/9/99),
a través d e la cual aclaró su posición:
‘Atento a inquietudes planteadas con relación al tratamiento que corresponde acordar en el Im
puesto al valor agregado a los seguros de sepelio, se aclara que si bien los citados seguros se vin
culan con la vida humana, los mismos no cubren el riesgo de muerte o supervivencia que es el que
caracteriza a los seguros sobre la vida, por lo cual se encuentran alcanzados por el impuesto al valor
agregado en virtud de lo dispuesto por el artículo 3", inciso e), punto 21, de la ley del gravamen."
M alv ttano y La p e n t a (M a l v i t a n o , R u b é n H. y L a p e n t a , J o r g e O., Los seguros de se
pelio frente al impuesto al valor agregado, Errepar. D T E 253, pág. 129) plantean su ds-
conformidad c o n el tratamiento disperrsado por el R s c o para este tipo d e seguros.
Los autores entienden q u e la reglamentación se e x c e d e al limitar el texto legal y
cuestionan la nota externa:
“...Si bien es cierto que los mismos reconocen un destino específico -cual es el de cubrir gas
tos de sepelio-, el hecho inexorable que determina la propia existencia de un seguro de esta natu
raleza lo constituye, precisamente, al igual que en los seguros de vida comunes, la posibilidad de
ocurrencia de la muerte del asegurado.”
Por otra parte, citan a M eiuj ( M b l u , G u s t a v o , Seguros de vida, Ed. Depalma, pág.
89) cuando dice:
“Si bien alguna vez se discutió acerca de la naturaleza jurídica del seguro de sepelio, por e!he
cho de tener un destino especifico de indemnidad patrimonial, lo cierto es que su estructura técni
ca es la propia de los seguros de vida, y como tal, la interpretadón del negocio jurídico debe aten
der a esta circunstancia."
Previo a la reforma lega! y a la interpretación (o limitación) reglamentaria, el fisco se
había expedido al respecto (dictamen 17/98, D AL, B A F I P 16, pág. 1973) da n d o acogida
a la irxáusión de los seguros d e sepelb dentro d e los seguros d e vida, modificando su an-
taior dictamen 80/97 ( D / ^ B A R P 9, pág. 739) atento a la consideración d e la resolución
21.523/92 d e la Superintendencia pertinente que, a! reglammtar la ley 20.091, expresó:
"Para operar Accidentes Personales. Seguros de Enfermedades. Seguros de Internación, Se
guros de Sepelio, se requiere la autorización de la Rama Vida...”.
También, co n esta opinión, d ^ ó sin efecto su anterior conocida a través del dicta
m e n 4/98 (DAT, BA F I P 12. pág. 1206).
Tanto la Sala C (2/4/2004) c o m o la Sala A (27/10/2005) del Tribunal Rscal en sen
das causas que involucraban c o m o parte actora al Instituto Autárquico Provincia! del Se
guro d e Entre Ríos coinodia'on en q u e la «cclusión d e los seguros q u e cubren riesgo de
muerte involucra el seguro d e sepelio q u e aparece c o m o u n seguro d e vida c o n una afec
tación patrimonial específica.
Así, la Sala C dijo:
"En efecto, si bien es cierto que ese tipo de seguros reconoce un destino especifico -cubrir
gastos de sepelio-, el hecho inexorable que determina la propia existencia de un seguro de esa na-
turaleza lo constituye, al Igual que en los seguros de vida comunes, 'la posibilidad de ocurrencia de
la muerte del asegurado'. Se destaca que el artículo 3 de la ley del gravamen es ciara en el sentido
de excluir los seguros de vida de cualquier tipo del Impuesto y que por medio del decreto 290/2000,
se aclaró que 'con respecto a los seguros de vida de cualquier tipo, la exclusión prevista en la cita
da norma legal comprende, exclusivamente, a los que cubren riesgo de muerte y a los de supervi
vencia', entre los que se encuentra el seguro de sepelio, que aparece como un seguro de vida con
una afectación patrimonial específica.”
En el punto 2.1.1.1 del Capítulo XX) profundizaremos esta interpretación contraria a
la del Fisco con la mención de otros fallos. E n cuanto al texto reglamentario, el Frsco ha
d ado una interpretación restrictiva, acorde con una n o r m a exentiva, a la redacción del p á
rrafo que dispone:
“Tratándose de seguros que cubren riesgo de muerte, tendrán el tratamiento previsto para éstos,
aun cuando incluyan cláusulas adidonaies que cubran riesgo de invalidez total y permarrente. ya sea
por accidente o enfermedad, de muerte acddental o desmembramiento, o de enfermedades graves.”
Así lo expresó en el dictamen 36/03 (DAT, B A R P 75), considerando c o m o excluidas
del objeto del gravamen, exclusivamente a aquellas cláusulas adicionales expresamente
previstas en dicho plexo normativo.
En el caso consultado, opinó que las pólizas d e seguro con cláusula adicional d e al
ta complejidad médica o con cláusula adicional para transplante de órganos, al ser de
carácter adicional e independientes al seguro d e vida, consistiendo su cobertura en la
obligación de abonar una s u m a d e dinero tal qu e permita cubrir los gastos ocasionados
por estudios y/o tratamientos clínicos y/o quirúrgicos, en el prima’caso, y los vinculados
con el transplante de órganos expresamente previstos en el s egundo tipo d e contrato,
resultan alcanzadas por el impuesto al valor agregado:
"... atento a que en la enunciación taxativa del artículo incorporado a continuación del 12 del
Decreto Reglamentario no se encuentra previsto este tipo de cláusulas.”
También había entendido alcanzada por el gravamen una cláusula adicional por d e
sempleo al dar a conocer su dictamen 69/01 (DAT, B AFIP 55, pág. 291):
“Tratándose de una póliza de seguro de vida colectivo con cláusula adicional de desempleo,
atento a lo establecido en el artículo 3” , inciso e). apartado 21. punto I) de la ley de la materia y el
3* párrafo del artículo agregado a continuación del N” 12 de su Decreto Reglamentario, se encuen
tra incidida por el gravamen dicha cobertura adicional.”
2.3.10^. AR.T.
Si bien la Ley menciona los contratos de afinación c o m o objeto excluido del gravaren,
artículo incorporado a continuación del 12— la
ei decreto reglamentario — cuarto párrafo del articulo
amplía al hacer
nacer partícipe de tal franquicia a todos los servidos que sean prestados por las
ART. en virtud de las contraprestaciones y derechos que surjan d e los respectivos contratos,
a condidón de que se erxxientren regidos por las normas d e la superinterxjenda respectiva.
Alcanza dicha extensión a los intereses que, por m ora o pago fuera de térmfoo. perci
ban de sus afiliados, siempre que se encuentren vinoJados con los contratos merxáonados.
2.4. Servicios conexos
B último párrafo del articulo 3 “ dice, e n s u parte pertinente:
‘Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servidos
conexos o reladonados con ellos...'.
Esto significa que, pe s e a q u e los servicios c o n e x o s o complementarios se encuen

tren exentos o n o gravados, al ser prestados d e tal fo r m a q u e se verifique un a ligazón,
unión o relación co n un a locación o prestación gravada, q u e d a n alcanzados por el gra
v a m e n en fundóm d e estas últimas.
'{Es ésta ir a adatadin del principio de Ktcsoriedad inherente a( grm n w ttr
Enten d e m o s q u e sí. N o se trata d e u n a extensión del ámbito d e gravabilidad, sino

q u e ratifica to ya expuesto sobre accesoriedad.
U n a situación inversa a la propuesta por la ley tendría u n a resolución acorde con lo
comentado.
Esto es, si la locación o prestactón prircipal se encuentra exenta o n o gravada y d
servicio conexo o relacionado c o n ella se halla gravado, este último quedaría fuera de la
imposición arrastrado por su accesoriedad a lo principal.
Por último, d i g a m o s q u e la complementariedad d e servicios c o n el principal se da-
rfa en aquellos casos e n los cuales los primeros constituyan, junto a los segurados, m
proceso único e inseparable (del fallo S e d a S A , TFN, Sala D, 21/3/1986).
Esta regla general h a sido q u ebrada por el Decreto 2.633/92, al incorporar c o m o he
cho gravado los intereses originados e n la financiación o el p a g o fuera d e término del pte-
cta correspondiente a ventas, locaciones o prestaciones exentas o n o gravadas. Las cotv
sideratáones sobre este t e m a d e los intereses corrx) h e c h o imponible a u t ó n o m o o aixe-
sorio y la reprordiable constitucionalidad del dispositivo reglamentario s e trata en forma
Integra en el punto 5.2 del Capítulo VI.
2.5. Derechos de propiedad y obligaciones de no hacer

Excepción h echa d e los derechos d e autor — sólo d e escritores y músicos— , las
W rferencias o cesiones del uso o g o c e d e derechos d e propiedad intelectual, industrial
ID comercial quedarán alcanzadas cuarxfo se relacionen, e n un a vinculación d e acceso-
|iedad, con locaciones o prestaciones gravadas.
C o m o h a expuesto oportunamente el fisco (dictamen 93/93, DAT) la intención de la
norma ha sido d ^ al mar g e n del impuesto a la cesión del uso o g o c e d e intangibles In
dividualmente considerada.
Sólo haUarian su gravabilidad en el supuesto d e la accesoriedad planteada
Ya nos referimos a la falta de precisión de la rKxma. la cual, luego d e la generaliza'
ción hacia los servicios, utilizó, en cuanto a ellos, una técnica d e definición residual d o n
de se encuentran ausentes definiclor>es sobre locaciones o prestaciones y, n o es la ex
cepción. lo referido a derechos.
También h e m o s señalado nuestras apreciaciones respecto del artículo 8° del regla
mento cuyo texto recordamos aquí. 0 primer párrafo señala qu e
‘Las prestaciones a que se refiere el punto 21 Oel inciso e) del artículo 3* de la ley. compren
de a todas las obligaciones de dar y/o hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través
del ejercicio de su actividad y medíante una retribución determinada, u trabajo o servido que le per
mite recibir un beneficio.'
En cuanto a este párrafo, ya observamos qu e existe la particular merx^ón def ‘bene
ficio" por primera vez en la ley y el reglamento y. d e b e m o s decirlo, ha sido p o c o feliz su in
clusión ya que el Impuesto ai Valor Agregado prescinde d e la obtención de u n beneficio,
concepto que puede integrar el valor agregado del sujeto pero que. también, pu e d e estar
ausente del m i s m o sin alterar por ello el alcance del gravamen sobre dicho valor.
Esta idea, que compartimos con la Sala B en la citada causa Total Austral S A , lle
vó a la m i s m a a decir que
‘ la interpretación que efectúa laadora en su alegato ... sobre el sentido de la palabra‘be
neficio' en el art. 8‘ del decreto reglamentario de la ley del gravamen deba desecharse, y soiamerh
te deba entenderse, tal cual surge del texto, que la prestación sea susceptible ('permíta') de generar
un 'beneficio', sin que ello sea inexorable.'
Pero este artículo 8 del reglamento no se agota aquí, ya qu e luego agrega:
‘No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las transferencias o
cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero
o una concesión de explotación industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la
aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas constituyan
obligaciones de no hacer.'
Intentaremos traducir el párrafo, de la siguiente manera:
En general, las transferencias o cesiones del uso o goce d e derechos no se e n
cuentran comprendidas dentro del apartado 21.
Sin embargo, cuando esas transferencias o cesiones impliquen un servido finarxáe-
ro o una concesión de explotadón Industrial o comercial qu e originen obligadones d e no
hacer, sí se encontrarán alcanzadas por el gravamen.
En este estado del análisis, nos preguntábamos en ediciones anteriores d e esta
obra, que:
• O bien el artículo 8° del reglamento no pretendió ser aclaratorio del universo d e lo
caciones o prestadones y se limitó a cubrir alguna situación q u e pudiera provocar
la elusión del impuesto y, desde este punto d e vista, es admisible nuestro pensa
miento en cuanto a que el objeto del impuesto alcanza a las obligadones d e no
hacer.
• O bien el artículo 8® del reglamento deja e n claro q u e las obligaciones d e n o hacer ^
lo se encuentran alcanzadas e n tanto y e n cuanto se relacionen c o n los conceptos hv
duidos en el s e g u n d o párrafo del artículo e n cuestión.
C o m o veremos, el Fisco h a interpretado q u e el dispositivo reglamentarlo ha acota*

d o la gravabiiidad d e las obligaciones d e n o hacer a los c a s o s d e vinculación expresa*
mente previstos y lo m i s m o h a h e c h o el Tribuna! Fiscal e n c a u s a s q u e comentaremos
m á s adelante y si bien esto n o desnaturaliza nuestra primera afirmación, p o d e m o s dec*
qu e desde el punto d e vista d e la conflictividad q u e tal interpretación podía traer, las co
sas hoy estarían m a s claras o. por lo m e n o s , e n m a r c a d a s y circuncriptas e n su ampUtud
A su vez, al ser u n a n o r m a reglamentaria q u e acota d presupuesto d e hecho, no sería
controvertida en su constitucionalidad.
D e todas formas, la apreciaaón d e la fragilidad d e la legislación también parece
compartida por Karschenboim (Karschenboim, R ubén ; L a s cesiones de derechosyellm-
puesto al Valor Agregado. Errepar, D T E 280, pág. 617) al decir:
'Las adaptaciones normativas del impuesto al valor agregado, tendientes a exponer el trata*
miento descripto de manera contundente, aparecen así indispensables.
Ellas debieran plasmarse en el propio marco legal del gravamen en cuestión, para que lacla
ridad y precisión puedan evidenciarse en la máxima jerarquía normativa.
No cabe ninguna duda de que en cualquier caso, la conflictividad tributaria no hace sino des
nudar las falencias del derecho involucrado.’
Para algo m á s sobre el terrea, sugerimos revisar lo c o m e n t a d o al comienzo del ptf»-
to 2.
Intentaremos entor>ces encontrar respuestas a esta cuestión y a otras vinculadas
con la cesión d e derecíios y las obligaciones d e n o hacer a partir d e u n a aproximación
casuística qu e surge del análisis d e las o p i nión^ del Fisco y d e las sentencias de los ca
sos q u e se han dirimido ante el Tribuna! Fiscal o la justicia nacional.
2 .5 . 1. Servidumbre
B Tribunal debió expedirse sobre u n a servidumbre a título oneroso sobre un área ffr ;
creativa a construirse (dictamen 57/98, DAT. B A R P 26. pág. 1692). {
La servidumbre se constituyó sobre u n predio perteneciente a u n a entidad )0( ed
corxíción de íutk I o árviente, sotxe el cual la firma Y Y se había c o m p r o m e t i d o a constnif
una cancha de gdf. un d u b house y el área recreativa d e los fundos dominantes d e pro
piedad de esta última ¡
En las condk:iones señaladas Y Y se c o m p r o m e t e a realizar las construcciones aites
descriptas, a efectuar el toteo del área recreativa y a vender los totes restantes. !
La cuestión a considerar radicaba e n si tos ingresos antidpados q u e se efectuaban j
constituían materia imponibte del gravamen en virtud d e to estableado oor el artículo 3". h- \
d s o e). apartado 21 de la Ley deí Tributo, por c u ^ o ésta configura un a contraprestadón
por la cesión de derechos d e uso a los furxJos dominantes.
Al respecto, analizada la problemática planteada, el área se pronunció en el serrtido
d e que las cesiones d e derechos, c o m o la tratada en el caso de marras, n o se en c o n
traban gravadas por el impuesto al valor agregado, en tanto n o resultaban conexas con
locaciones alcanzadas por el gravamen en virtud d e to dispuesto en el último párrafo del
artículo 3® d e la Ley del Tributo y en el artículo 8° del reglamento.
2.5.2. Cesión de uso

Caso 1 — Cesión d e us o d e postes y c o l u m n a s
En otro caso {dictamen 57/99, DAT, BAFiP 32, pág. 404) se analizó la cesión del d e
recho de uso de postes, columnas y ménsulas para el a poyo del tendido de cable co a
xil para televisión por cable, por lo que la propietaria de los soportes — utilizados para la
distribución de energía eléctrica— cobraría un canon establecido.
La Asesoría entendió que se estaba en presencia del otorgamiento d e un derecho d e
uso no exclusivo de determinadas instalaciones que se encontraba fijera del ámbito d e im
posición en virtud de las normas ya señaladas d e la Ley y su reglamento.
Caso 2 — Cesión d e uso d e parcelas

En cuanto a la cesión de parcelas vinculadas a la operatoria d e los cementerios pri
vados. hay opiniones con respecto a su encuadramiento legal q u e ubican la operatoria
c o m o una cesión de derechos reales d e uso (Parques Jardín S.R.L, TFN, Sala C, 6/8/99
y D’Agostino, Hefínán M.. Cementerios Privados, Errepar. D T E 236, pág. 621).
Ello resulta relevante por los servicios conexos o complementarios, qu e en forma in
dependiente se encuentran gravados, en cuanto a si estaríamos frente a una exclusión
de objeto o si se tratara a esta operatoria c o m o una concesión d e las previstas en el ar
tículo 7° de la Ley. ya que por aplicación del último párrafo del artículo 7°, caería la exen
ción del principal.
Esta última posibilidad ha sido receptada en la causa S a n Buenaventura S.R.L. fTFN,
Sala D. 20/5/1998) dorde se concluyó q ue la exención del contrato d e concesión caía
ante la circunstancia de la prestación en forma conjunta del servicio gravado, razón por
la que se confirmó él criterio fiscal.
Si bien este enterdimíento fue ratificado por la Sala Id e la C á m a r a Nacional d e A p e
laciones en lo Contencioso-Administrativo Federal, la Corte S u p r e m a en falto del
23/5/2006, resolvió revocar los anteriores decisorios sosteniendo que:
" . .. la cesión del derecho de uso sobre las parcelas se encuentra aJ margen del objeto del im
puesto al valor agregado, en tanto no puede -o d ia n te una razonable y discreta interpretación de
las normas respectivas... ser incluida en ios presupuestos de hecho -venta de cosas muebles,
obras, locaciones y prestaciones de senñdos. importación definitiva de cosas muebles o de servi
dos- contemplados por la ley.
Que por lo tanto, cabe concluir que no se trata bel supuesto de una exención -com o la pre*
vista en el punto 23. inciso h) del articulo 7 de la ley del tributo (t.o. en 1997) respecto del otorga
miento de concesiones'- que pueda caer, como lo dispone el último párrafo de este articulo 'cuan
do el sujeto responsable por la venta o locación la realice en forma conjunta y complementaria con
locaciones de servicios gravadas’, sino de un caso en el que el negocio jurídico -la cesión del dere
cho de uso de las parcelas- se encuentra excluido del objeto de) tributo.’
Aclara q u e este tratamiento d e exclusión d e la cesión del d e r echo d e us o no obsta
a la gravgüDilidad, si corresporKdiera, d e otras prestaciones vinculadas c o n dicho negocia
Por el contrario, e n la causa Parques Privados S.R.L. (TFN, S a la B, 29/9/1999) se
h a dicho q u e n o c a b e encasillar la operatoria c o m o la m e r a adquisición d e un derecho
real d e u so sino c o m o u n h e c h o imponible del inciso b) del articulo 3° (obra sobre in
mueble).
S n embargo, casi c o n t e m p o r á n e a m e n t e a estos pronunciamientos del Tribunal Fis
cal, se co n o c e un a opinión del Fisco para el c a s o d e la cesión d e u s o d e parcelas con
destino a inhumaciones e n u n cementerio privado, a través del dictamen 83/99 (DAL,
BAFIP 38. pág. 1488).
E n éste de d u c e q u e la cesión d e us o d e parcelas, cesión d e un derecho real de uso.
no se encuentra previsto ni en el último párrafo del artículo 3° ni e n el 8° del reglamento
y que, en esta apreciación, mal p u e d e entenderse q u e las m i s m a s q u e d a n gravadas por
estar conexas o relacionadas c o n locaciones o prestaciones d e servicios gravadas, end
primer caso, y q u e n o son u n s»vicio financiero o u n a concesión d e explotación indus
trial o comercial, en el segundo.
Por k) tanto, conduye, se encuentran ew:luidas del gravamen.
N o obstante, e n la causa Piques S A (TFN, S d a C. 4/2/2003) el Fisco dice qu e lace
sión se d a corxximitante e interdepêndiente c o n el servicio d e mantenimiento d e las par
celas, por lo qu e las cesiones aludidas se hallan alcanzadas por ef gravamen.
Sobre esto, expresa el T F N q u e la cuestión planteada resulta enteramente análoga
a la resuelta por esa Sala el 6/12/1999 e n la c a u s a ‘Parque Jardín S R L ", en la que se
«(presó que:
‘ La norma vigente establece un tratamiento único o 'unificado' de las prestaciones en di
ferentes supuestos. Así, por ejemplo, el último párrafo del artículo 7 de la ley restringe el elec
to exentivQ establecido en el mismo articulo cuando el sujeto responsable por la venta o loca
ción beneficiada 'la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gra
vadas...'.
...Por su parte, ti último párrafo del artículo 3 de la ley también dispone un tratamiento 'unifi
cado' al incorporar como materia gravada a las Iransterencias o cesiones del uso o goce de dere
chos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de
escrttores o músicos', cuando éstas se integran a locaciortes o prestaciones gravadas.'
Así (xxK^jye q u e la cesión del u so o goce d e la propiedad inmobiliaria — cuestión '
debatida en autos— n o pertenece a ninguno d e dichos ámbitos jurídicos y ello surge del
crtterio sustemado por el propio ente fiscal (dictamen 16/96. D A T del 30/4/1996), es de* í
cir que dicha cesión de derechos reales se encuentra excluida del ámbito d e imposición
del impuesto al valor agregado.
El tema parece haber q u e d a d o zanjado al definir el Fisco su postura (dictamen 41/02,
DAT, B AFIP 63). en acuerdo con la opinión d e la Dirección Nacional d e impuestos y la ex
Subsecretaría de Política Tríbutana qu e sostuvieron:
‘ 1. Las cesiones de derecho de uso de parcelas se encuentran fuera del ámbito de aplicación del tri
buto. no resultando incluidas en esta definición aquellas situaciones especiales que por sus ca
racterísticas particulares se apartan del caso puntualmente planteado.
2. Los ingresos por mantenimiento no se encuentran alcanzados en la medida en que los impor
tes cobrados a los cesionarios de las parcelas (expensas), sólo incluyan conceptos que repre
sentan el reintegro de los gastos que proporcionalmente les corresponde, no resultando inclui
dos en dicho tratamierrto los honorarios de administración, que constituyen el precio de una
contraprestacíón gravada.
3. Los restantes servicios y ventas de bienes que realicen los cementerios se encuentran alcanza
dos por e) impuesto, en tanto no gocen de una exención que los beneficie.'
C o m o vemos, tanto este dictamen c o m o el posterior fallo de la Corte dejan a salvo
del gravamen las cesiones de derecho de uso de parcelas, pero a m b o s prorxjndamien-
tos advierten sobre la posibilidad d e casos especiales q ue requieran otra resolución.
2.5.3. Cesión de derechos de teíevisación

En el dictamen 69/99 (DAL. BAFIP 38. pág. 1478) opinó que la prestación llevada a ca
bo por un sujeto del extena consistente en otagar una licencia — cesión de d a e c h o s — pa
ra la comercialización de la transmisión de programas en televisión y cable:
“...resulta alcanzada por el gravamen bajo análisis, puesto que implica una concesión de explota
ción comercial en los términos del segundo párrafo del artículo 8* del deaeto reglamentario de la ley del
tributo, que al ser efectuada por un sujeto del exterior y cuya utilización efectiva se lleva a cabo en el pa
ís, encuadra dentro del objeto del impuesto indicado en el inciso d) del articuJo 1*de la ley aludida.*
En Telesport S.A. fTFN, SalaB, 16/12/2005) se ratifica la gravabifidad de cesiones d e de
recho de la que se deriven actividades de explotación comercia) ante la operatoria en la cual
se cede, mediante un contrato de licencia de derechos la posibilidad de explotar comercial
mente los derechos de transmisión y distribución de eventos deportivos, lo que permite a la
licenciataria generar, por medio de su explotación, la venta de espacios publidtarios.
2.5.4. Propiedad intelectual

I Cuando el Rsco debió tratar la situación de cesiones d e derechos d e puWicadón p a
' una sola vez de material fotográfico de archivo, no realizadas p a encargo, dorxle el dien
te se limita a publicar piezas dei mencionado archivo a cambio d e un precio f ^ (dk:t8men
95/95, DAT. BDGI 511. pág. 1189). entendió estar en ausencia de una cesión de derechos
ya que. en ningún iTKxnento. el titular se desprendía de la propiedad intelectuai d e dicho
material y sólo pactaba el derecho a reproducir esas imágenes.
Asi, en este entendimiento, halló la especie c o m p r e n d i d a dentro del punto 20 (aclul
21) del inciso e) del artkxito 3®, sujeta a imposición.
2.5.5. Franquicia com ercial

Al analizar un contrato d e franquicia comercial — franchising— (dictamen 81/98, DW;
B A R P 26, póg. 1719), opinó q u e mediante aquél se establece u n a relación contractid
c o m p l ^ q u e v a m á s allá d e la cesión del uso y g o c e del n o m b r e comercial.
Así. se ven involucradas bajo esta figura ur ^ serie d e prestaciones gravadas que hv
pTican un verdadero asesoramiento brir»dado e n forma continua y permanente.
E n función d e la aplicación del último párrafo del artículo 3°, la totalidad del precio
q u e se obtenga por dicha operatoria d e b e ser incidido por e! gravamen.
E n la causa ‘La Caballeriza" S R L (TEN. Sala D. 18/10/2004), el t e m a e n cuestiónela
qu e el apelante diferenciaba u n concepto de “arancel d e franquicia" al q u e entendía fue
ra d e objeto d e c a n o n mensual sobre el cual liquidaba el gravamen.
E n to q u e h ac^ al contrato e n si, otorgó el d e r echo y licencia para utilizar y desa
rrollar la m a r c a y el sistema d e operaciones exclusivo d e “L a Caballeriza" en ur»a zom
geográfica determinada y exclusiva c o m p r o m e t i é n d o s e a brindarle al franquiciado laca
pacitación del personal y toda la asistencia técnica necesaria para el funcionamiento dal
negocio a través del Manual Confidenaal d e operaciones. E s c o m o consecuencia da
este contrato q u e la actora percibió c o m o contraprestación inicial u n arancel de fran
quicia q u e no declaró c o m o débito fiscal y q u e el o r ganismo fiscal procedió a gravar con
el IVA.
B Fisco sostiene q u e la contraprestación inicial n o resulta u n a circunstancia áslacH
y fuera de la operatoria susceptible d e ser individualmente considerada, sino por el con
trario es eA inicio d e u na sucesión d e prestaciones e n el m a r c o d e la relación contractual,
existiendo un a estrecha vinculación entre el p a g o inicial efectuado y la apertura del esta
blecimiento, el q u e requiere n o sólo d e la cesión del derecho d e u s o d e la marca, sinol
evaluación d e distintas alternativas para la elección del local, decoración, capacitación
del personal, c a m p a ñ a s publicitarias, etc.
Por fin, el Tribunal entierxle erKontrarse ante u r ^ relactón contractual c o m p l ^ qu6
va m á s allá d e la autorización para el uso y g o c e del rxxnbre comercial o d e la transfe
rencia de la propiedad intelectual sobre los procesos operativos, los d i s c o s de empa
ques. el planeamiento y organización del negocio, la disposición del local, etc. y que en
este contrato convergen prestaciones d e servicios, cesión d e derechos y/o la venta (fe
bienes, representando d sistema y los productos u n conjunto inseparable q u e no puecfe
desmembrarse al m o m e n t o de analizar si dicí^ figura contractual está o n o alcanzai# i
por el tributo. j
"Que de acuerdo con el artálisis efectuado previamente, no caben dudas que los tres elemen- ^
toe examinados (arancel de ingreso, canon y oublicidad), se encuentran gravados por el IVA, ya que |
la ley del gravamen incorpora como figura alcanzada a la transferencia o cesión dei uso o goce de
derechos de la propiedad comercial, en la medida que la utilización efectiva del derectio cedido, se
traduzca en otra actividad gravada por el impuesto.*
'En atención a este conjunto de prestaciones ligadas entre sí. cabe concluir que la totalidad de
los pagos dispuestos en el contrato bajo examen se hallan gravados por el IVA en virtud del art. 3*.
inc. c). punto 21 de su ley y teniendo en cuenta que la contraprestación Iniciaj -derecho de Ingre
so- abarca una serie de servicios gravados, éstos atraen a la imposición ai referido ingreso deriva
do de este contrato, de acuerdo con el art. 3*. ‘in fine’, de la ley del tributo.’
2.5.6. M a r c a s
CASO 1 — Venta de marca en forma aislada

En su dictamen 56/99 (DAL, BAFIP 30. pág. 169). opinó qu e la venta d e una m a r
ca. en forma aislada y en el marco d e un proceso d e liquidación por quiebra, se en c o n
traba fuera del ob)eto del gravamen.
Curiosamente, del análisis efectuado no participan ni el me n t a d o punto 21 del inci
so e) del artículo 3° ni el último párrafo de dicho artículo ni el 8° del reglamento, llegando
a tal conclusión a partir de no encontrar tal supuesto incluido en el articulo 1° d e la ley.
D e todas formas, entendemos que, pese ai ahorro normativo expuesto, la opinión se
ajustaría a derecho por tratarse de una operación aislada, n o involucrada co n operacio
nes gravadas.
CASO 2 — Venta de marca con know how

En el dictamen 91/99 (DAT, BAFIP 36. pág. 1231) se trató la transmisión d e dominio
de marcas juntamente con ta transferencia del krx3w how, aunque se aclara q u e esta úl
tima nunca llegó a ser eíectivizada. desarrollándose los productos bajo los sistemas pro
pios de elaboración de la adquirente.
En tal caso, el área opinante, teniendo en cuenta qu e del análisis del contrato surge
que el m i s m o involucra sólo las marcas y la explotación de tas mi s m a s — n o constando
que las partes as u m a n compromisos qu e podrían derivar en prestaciones o servicios gra
vados vinculados a las transferencias mencionadas— , concluye qu e la operación no re
sulta alcanzada por el tributo.
Aclara, sin embargo, que de haberse transmitido el k n o w how. la respuesta podrfa
haber sido diferente (véase el punto siguiente).
CASO 3 — Venta de marca con know how y asistencia técnica

En el dictamen 85/99 (DAL, BAFIP 38, pág. 1491), el servicio asesor se abocó a tra
tar el caso de un contrato qu e no sólo involucraba ur^ cesión d e derechos sobre una
marca sino que también induía otras fxestadones.
Destaca que la empresa titular exclusiva d e los derechos sobre la marca se c o m
prometió a permitirte a la empresa ücerxîataria a fabricar productos, qu e atf se detaUan,
y a otorgarte el derecho d e usar la m a r c a referida brindando, asimismo, el k n o w howyli
asistencia técnica requerida.
Dice;
'En cuanto a la obligación de proporcionar el know ho w necesario para la fabricación de los
productos, concepto que comprende el conocimiento técnico y la provisión de fórmulas l...| cons
tituyen el objeto de derechos industriales, y que debido a no encontrarse patentados se hace efec
tivo mediante la transferencia de información técnica.'
Del contrato surgen, a d e más, otras obligaciones a s u m i d a s por la propietaria de los
derechos tales c o m o el traslado d e su propio personal a la planta d e la licendataria a h
d e prestar la asistencia técnica q u e fuera requerida.
Asi, opina q u e esas obligaciones implican prestaciones d e servicios alcanzadas por
el impuesto q u e terminan arrastrando al ámbito d e imposición a la cesión d e derechos,
resultando las regalías la contraprestación pertinente.
CASO 4 — Venta de m arca y co n tra to de sum inistro

Reseñaremos el caso tal cual surge del dictamen 33/02 (DAT, B A F I P 63, pág. 1784):
1) 'RR" S.A. le vendió a T.T." las m a r c a s 'C.C."; *L.L."; 'V.V."; "G.G."; 'D.D.' y otrcs
activos intangibles..."
2) ' R R ' S.A. firmó u n acuerdo d e suministro d e los productos, cuyas marcas fueron
vendidas a la firma estadounidense, a 'RF.' S.A. Este acuerdo surgió por la necesidad!)!
'RR' S.A. de proveer los bienes rxrrespondientes a las ma r c a s m e n c i o n a d a s y su imprh
sibilidad de realizarlo por cuestiones operativas del inirrio d e la producción. También se
aclara q u e el acuerdo poseía c o m o fecha limite d e provisión por parte d e 'RR.' el 30 de
junb de 1998, pero la obligación d ^ ó üe cumplirse el 3 0 d e abril d e 1998, por ser inne
cesaria su continuarrión.'
3) L a firma T.T." es controlante d e 'RR' S A
En primer lugar, la asesoría dice q u e corresponde rectificar u n a opinión vertida en ante
rior Actuación acerca d e la transferencia tde los productos intelectuales relacionados con lee
marcas, atento a qu e los m i s m o s n o encuadran en el concepto d e 'prestaciones' según lo I
delinió el primer párafo del articulo 8° del decreto reglamentario, ya q u e n o se trata de d *
gaciones de dar y/o de hacer, por las cuales la rxinsultante se obligue a ejecutar a través di
eieicicio de su actividad un trabajo o servicio q u e le permita recibir un beneficio, p a lo cui I
corresponde su tratamiento c o m o derechos d e piropiedad intelectual, comercial o indusliü !
Respecto del tratamiento impositivo d e la operación consultada, ratifica su postu» |
en la que se dijo qu e d e b e entenderse "...que la conexidad pretendida por el artículof l
de la reglamentadrin del impuesto sólo se h ace extensible en aquellos supuestos en lo» j
cuales se cedan derechos d e uso y goce'.
Asi, concluye: I
'En virtud de loexpuesto y considerando que las marras registradas y demás derechos de pro- I
pledai) hteleclual, comercial o Industrial relacionados con las mismas son objeto de un contrato de I
compraventa.... medíante el cual se transfiere su propiedad en forma definith/a. cabe concluir que
dicha operación se encuentra fuera del ámbito del I.V.A.. dado que no encuadra en el supuesto pre
visto en el artículo 3^ último párrafo, de la ley del gravamen ni en el segundo párrafo del artículo 8*
de su Decreto Reglamentario.
Ello así. deviene abstracto analizar una eventual vinculación con el Contrato de Suministro sus
cripto por la consultante con un tercero, cuya gravabilidad. por otra parte, no se cuestiona en las
presentes actuaciones.'
2.5.7. Cesión de derechos de un plan de ahorro y préstamo

El tema en controversia era establecer el tratamiento que corresponde otorgar a las
s u m as abonadas a la concesiorwia por los adquirentes de autonrrator^. c o m o contra-
prestación por la transferencia d e los derechos emergentes de la suscn p c k ^ d e un “piar
de ahorro y préstamo" efectuada luego de la adjudicación del vehículo (Francisco Osval
do Díaz S.A., TFN, Sala C. 23/6/2004).
Para el Fisco, a d e m á s de una cesión d e derechos hay una transferencia del do m i
nio del automóvil que no puede ser deslindada de la cesión, pues los derechos cedidos
’ tienen c o m o finalidad la adquisición del vehículOj enderezándose la operatoria a efectuar
la transmisión de dominio onerosa.
Por fin, el Tribunal Rscal entiende que en este tipo de contratos d ebe observarse el ro
gue cada uno de los iníervinientes a s u m e en las operaciones y que el automotor« veid-
do por la termina! al cliente, operando la concesionaria c o m o intermediano en la operacá^
~quien percibe una comisión, que se encuentra gravada con el IVA
En este análisis, tampoco entiende que la esencia del contrato cedido cambie w e
supuesto de que ya se haya producido o no la ad]udicación, desde qu e en a m b a s si
tuaciones se transfieren derechos: en un caso, el derecho a la adjudicación; en el otro, e
derecho a la entrega del automotor adjudicado y. en ambos, el derecho a un p a g o er
cuotas sin carga financiera.
' . Por todo ello, concluye que la cesióri de d ^ ^ h o s en cuestión n o se encuentra e n c m
drada en niriguno de los supuestos contenidos en la ley, revocando ia resotución ap e a d a .
2.5.8. Cesión de participación en explotaciones

Caso 1. Cesión de participación en una LITE
Se plantea el caso de quien vende su participación en una UTE, transfiriendo un de
recho a participar de la explotación d e hidrocarburos concesionada al agrupamiento (díc
tamen 4/01. DAT. BAFIP 47. pág. 979).
Aquí resulta interesante el análisis del segundo párrafo del artículo 8® del reglamen
to. en cuanto ta AFIP interpreta el alcance qu e aquél tiene.
Trae a colación la interpretación que oportunamente brindó esa asesoría, con moti
vo de una cesión de derechos sobre canales radioeléctricos. mecíante la cual el contri
buyente se desprendía de la titularidad del permiso d e explotación d e b s mismos.
Al respecto, señaló que:
"...cuando la reglamentación condiciona la gravabilidad de las transferencias o cesiones de usoy
goce de derechos, a que impliquen una concesión de explotación comercial o industrié, se refíen i
aquellas que efectúa el titular de un derecho, quien actuando en carácter de concedente, autoriza su ex*
plotación a un tercero -concesionario- participando del resultado económico proveniente de la misna.*
Votvierxto al caso planteado originalmente, el cedente quedaría al m a r g e n del negoo®
Revado a cabo por la LÍTE, por lo cual dicha cesión d e derechos n o implicaría una conce
sión de explotación comercia! o industrial en los términos del s e g u n d o párrafo del artok
ff* del reglamento, quedancjo fuera del ^ b i t o d e imposición.
Esto es ratificado en el dictamen 49/04 ( D A L B A F I P 97, pág. 1571), qu e también
aclara sobre la gravabilidad d e la venta d e los bienes d e us o d e propiedad del cedente,
en forma independiente d e la cesión ciel derecho d e explotación.
Recordamos, c o m o señalamos en el punto 2.5.2 la importancia d e entender a lasce
sior^ de derechos c o m o excluidas de! gravamen, en virtud d e las interpretáfciones sobreí
artículo 3°del a l e y y e l 8 ° d e l reglamento ya qu e si se tratara d e u n a exención, por apfc»
ción del último párrafo del artículo 7®. caería la exención del principa!.
Caso 2. Cesión de derechos de exp lo ta ción con transferencia de bienes de uso

U n a E m p r e s a transfiere sus activos c o m p r e n d i e n d o a todos los derechos y obligá*
ciones respecto d e la explotación d e po z o s y el petróleo y derivados q u e allí habia, eqi*
pos. instalaciones, muebles y bienes d e us o existentes en su área d e participación.
B caso fue tratado e n el Tribunal Fiscal (Shell C A P S . A . . Sala D, 31/8/2(X)4) e! ote
cita el d i c t ^ e n 4/01 (ver cas o 1.) para d e t^minar q u e el tratamiento d e las cesiones di
derecho a participar en la explotación d e hidrocarburos concesionada por el Estado, tei
virtud de las cuates el participante q u e d a marginado del negocio, q u e d a afuera dei
bito del .gravamen.
Sin perjuicio de ello, por la parte q u e r emunera los bienes d e propiedad conjuntay
los materiales inventariados entiende qu e se verifica el h e c h o gravado.
A igual conclusión llega la Sala C al tratar el m i s m o c aso q u e el anterior pero ente
causa Astra Cía Argentina d e Petróleo S A fTFN. Sala C. 30/6/2005).
2.5.9. Obligaciones de no hacer

Caso 1 — Obligación de no hacer trabajos en com petencia
E n el dictamen 24/03 (DAL) se trató el caso d e un acuerdo entre d o s empresas m»”
diante el cual una de ellas renuncia a su derecho d e exclusividad para llevar a cabo tafr
as de construcción d e obras d e infraestructura, relleno, construcción d e viviendas y/o (fr
sarroUo de un proyecto.
La renuncia aludida comprerKte los Ir^Mjos a realizar e implica, a d e más, el coifr
pramiso d e la renunciante a n o desarrollar provectos competitivos c o n los d e la otra ^ '
ciedad en un radio d e 100 k m d e este último y si bien a s u m e un c o m p r o m i s o d e cola
boración. éste es ambiguo y rx) se precisa en qu é consiste.
A cambio de las obligaciones asumidas, y en corx»pto d e indemnización c o m p e n
satoria, hay un p ago de la segunda d e las sociedades a la renur>ciante.
El servicio asesor concluye en q ue la obligación asumida por la cual se recibe la c o n
traprestación no se encuentra alcanzada por el impuesto, d e conformidad c o n lo dis
puesto con el segundo párrafo del artículo 8° del decreto reglamentario, ya q ue no se pre
senta en al caso la excepción prevista al no implicar un servicio Tmaríciero o una coix»-
sión de explotación industrial o comercial.
Asimismo, entiende que no desnaturaliza esta conclusión la existerxia de un c o m
promiso genérico de colaboración, que podría generar prestaciones gravadas ya qu e no
se han precisado las obligaciones mediante las cuales éste quedaría satisfecho, y n o se
ha verificado la real existencia d e hechos gravados perfeccionados c o m o consecuencia
de dicha cláusula contractual.
Caso 2 — Convenio d e no competencia o d e confidencialidad

C o m o consecuencia d e un distráete laboral d e una relación d e dependencia, las
partes celebraron un “convenio de no competencia" o lki convenio de confkJenciaiidad
c o m o suele ser denominado, en virtud del acceso permanente del empleado a informa
ción confidencial de la empresa, recibiendo éste, en contraprestaoón por el c o m p r o m i
so asumido, u na s u m a de dinero.
En el dictamen 25/05 (DAL) se concluye que:
“.. .los montos a percibir por el consultante, son la contraprestación de una obligación de no
hacer respecto de la cual no se configuran los extremos previstos por el artículo 8. párrafo 2 del de
creto reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual, la prestación con
sultada no está alcanzada por el citado gravamen."
Caso 3 — Convenio d e n o competencia

En la causa Picasso. Alberto David y Picasso. Alfredo Luis. TFN, Sala D. 26/9/2003
se trató un caso en el que a m b o s recurrentes se habían de s e m p e ñ a d o c o m o directores
de Bagley SA, cuyo paquete acaonario fue vendido al Groupe Danone, firmándose con
los apelantes un contrato d e abstención d e competencia, recibiendo c o m o retribución
una s u m a de dinero, a la vez que firmaron un contrato d e consultoría con la firma G e n e
ral Biscuits por el que debían realizar una serie d e trabajos mediante el pago de una re
tribución. acuerdo que los apelantes reconocen qu e sí se encuentra alcanzado por elfVA
y reafirman la independencia de a m b o s contratos, en tanto son celebrados entre distin
tos signatarios, diversos los plazos d e duración y las obligaciones exigibles en uno y otro
son absolutamente diferentes.
Para el Fisco, todo el acuerdo estaría alcanzado por la imposición ya qu e interpreta
que existe conexidad entre las obligaciones d e no hacer con las d e hacer que surgen de
la firma del contrato de consuttoria ya que a m b o s contratos se encuentran conexos cor
el celebrado en la m i s m a fecha entre General Biscuits S A y Bagley SA. por el que la pri
m e r a adquiere el paquete mayoritario del control d e acciones d e la s e g u n d a y sostlen»
q u e a m b o s acuerdos, d e consultoria y abstención d e competencia, se firmaron para fa
cilitar el traspaso a c d o r w i o d e Bagley.
B Tribunal termina confirmando, por mayoría, la pretensión fiscal por entender que
sí existía conexidad entre los convenios suscriptos. Para ello s e tuvo e n cuenta la inter
pretación extensiva del objeto del impuesto a las obligaciones d e n o hacer en virtud de
la amplitud otorgada al término “prestaciones" del punto 21 del inciso e).
En el voto del Dr. Brodsky. el vocal dice q u e la primer alternativa (aquella que esí»
z a m o s en el sentido d e q u e el artículo 8 r»o pretendió ser aclaratorio del universo de loca
ciones o prestaciones y se limitó a cubrir alguna situación q u e pudiera provocar la elusión
del impuesto y que, entoixes, el objeto del impuesto alcar\za a las obligaciones de no ha
cer). utilizada por ei voto mayoritario d e las Dras. G r a m a j o y Sirito. la descarta porque su
giere que e! artículo 8 n o pretendió ser aclaratono y q u e es o n o tendría sentido, otorgan
d o prevatencia a nuestra segurxla interpretación alternativa, e n la q u e se sostiene que las
obligaciones d e n o hacer sóto se erx:uentran ^ c a n z a d a s e n tanto y e n cuanto se relacio
nen con los conceptos incluidos e n el s e g u n d o párrafo del artículo en cuestión.
Agrega, además, q u e salvo la excepción apuntada, las obligaciones d e no hacer no
estuvieron ni están alcanzadas por el IVA.
Caso 4 — Convenio de no com p e te n cia

E n la causa (Núñez. J aime y Núñez, Ricardo, T F N . Sala C. 10/12/2003) se debatie
ron los m i s m o s contratos d e abstención d e competencia q u e los tratados en el caso an
terior.
Adhiriendo a lo votado por el Dr. Brodsky en la c a u s a Picasso, los miembros déla
Sala C sostienen q u e las obligaciones d e n o hacer sólo se encuentran alcanzadas en tan
to y en cuanto se relacionen c o n los conceptos incluidos e n el s e g u n d o párrafo del ar
tículo en cuestión y qu e salvo esta excepción , las obligaciones d e n o hacer no estuvie
ron ni están alcanzadas por el IVA.
En virtud d e ello, considerando q u e la aplicación retroactiva al 17/6/1998 del decre
to 692/98, con relación a los hechos referidos en su artículo 8 . h a sido proscripta cuaiv
do por haberse aplicado criterios distintos a los q u e en él se establecen, el tributo no S8
hubiera incluido en las transacciones o n o resulte posible su traslación extemporánea y
teniendo en cuenta qu e los hechos qu e se juzgan se verificaron antes d e la fecha ind-
cada, revoca la pretensión fiscal.
2.5. 10. Transferencia de Fondo de Comercio

B tamiz por do n d e d e b e pasar la transferencia a efectos d e ser analizada su gravB-'
Midad es la figura d e reaorganización d e sociedades q u e h e m o s desarrollado ai el ajfr J
to 1.2.2. ^
D e esta forma la transferencia del fondo d e comercio pu e d e quedar fuera del obje
to del gravamen de quedar erx:uadrada en dicha Tigura, tal c o m o surge del dictamen
20/03 (DAT, BAFIP63, pág. 1514).
D e no ser así. quedarian sujetas a imposición todas las transfererxjías d e cosas m u e
bles susceptibles de imposición c o m o b<enes d e cambio o bienes d e uso. eventualmen
te se reitegrarian créditos fiscales d e bienes inmuebles afectados a la actividad (de c u m
plirse los extremos de Ley).
2.5.11. Cesión de uso de explotaciones comerciales

En la causa “Metrovías S.A." (TFN. Sala A, 10/5/2002) se encontraba controvertida
la cesión a terceros de espacios para comercialización bajo diversas modalidades d e
acuerdo con el espacio que cede para su uso: a) stands en las estaciones, b) locales en
las estaciones, c) espacios publicitarios y d) espacios publicitarios qu e se utiliza para la
instalación de circuitos de audio y video al discrepar las partes en relación a la naturale
za de dichos convenios.
Luego de descartar qu e se tratara d e contratos de locación, ya qu e los contratos
analizados no contaban co n las estipulaciones típicas de la locación, el Tribunal los
analiza en el marco de la concesión otorgada concluyendo en q u e el concesionario
puede desarrollar una serie de actos comerciales atinentes a la explotación d e la co n
cesión, q ue bien pueden consistir en operaciones o prestaciones gravadas por el IVA,
dentro de los cuales se encuentra la posibilidad d e ceder el uso d e los derechos q u e
posee a terceros para que éstos los lleven a cabo, agregarvdo que. si bien estos actos
de comercio son derivados d e la concesión, no pued e n ser tratados c o m o si fueran la
concesión misma, sino qu e d eben encontrarse sometidos al tratamiento q u e la ley pre
ve para ellos.
Puesto entonces a establecer el tratamiento fiscal aplicable a la cesión d e derechos
de uso de explotaciones comerciales, opina que por aplicación del apartado 2 1 ., la ce
sión de uso o goce de la explotación comercial que efectúa la actora a terceros se en
cuentra alcanzada por e! gravamen y que este se ve corroborado por el articulo 8° del re
glamento ya que se trata de una cesión de derecho qu e implica una concesión de ex
plotación comercial.
2.6. Indemnizaciones y subsidios

Ya abordamos, en parte, este t ema al referimos a las indemnizaciones para los ca
sos de contratos de seguros (punto 1.1.8 .1), sin e m b a r g o la especie requiere volver so
bre la misma en términos m á s generales.
Se entiende por indemnización al resarcimiento por un d a ñ o o perjuick) causado y
puede tener origen en cuestiones contractuales o extracontractuales.
B d a ñ o o perjuicio p u e d e ser producido por la acción u omisión d e un a persona»
los bienes d e otra y hará incurrir al causante e n resportsabilidad q u e p u e d e ser civil o pe*
nal. según p u e d a calificarse su actuación d e m e r o accidente o c o n rasgos d e culpa o do
lo e. incluso, p u e d e surgir a u n c u a n d o el responsable n o h a y a intervenido en forma á»
recta ni indirecta.
Agregamos, a efectos d e nuestro análisis, q u e e s a acción u omisión pu e d e o n o »
lacionarse c o n un contrato entre partes.
E n caso d e q u e la indemnización s e a u n resarcimiento desvinculado d e contrato,
significa q u e su origen se encuentra e n un a con d u c t a legislada c o m o disvaliosa y, por lo
tanto, su efectivización n o se correlaciona c o n prestación alguna, encontrándose, a nues
tro entender, fuera del objeto del gravamen.
G u a r d o las irdemnizaciones tienen o n g e n contractual d e b e r á atenderse a la real
d a d económica, regla interpretativa consag r a d a e n el artículo 2° d e la ley 11.683. y aten
derse a los actos, situaciones y relaciones ec o n ó m i c a s q u e efectivamente realicen, per
sigan o establezcan los contribuyentes.
E n cuanto a los subsidios, p o d e m o s decir q u e s o n liberalidades q u e no suponen la
contraprestación de bienes o serviCKDS y cuyos importes n o so n reintegrados por los be
neficiarios.
En este sentido, también p o d e m o s afirmar q u e se encuentran excluidos del gravamen
Estos temas referidos a la interpretación d e los h e c h o s ec o n ó m i c o s y la apreciaciófl
de los conceptos indemnizatorios, suelen estar presentes e n ios análisis d e los pagos (i-
rectos que realiza el Estado e n el m a r c o d e las concesiones d e explotación y que. en par
ticular. tratamos en el punto 3.1. del Captulo XV.
E n un caso, e n q u e se solicitaba a es a Dirección q u e analizara la situación de los pa
gos efectuados por la licitante (Provincia d e B u e n o s >^res) e n concepto d e indemniza
ciones previstas en las cláusulas del convenio, por:
“...elper¡uicio causado a la empresa por la exigencia de realizar mayores obras en menor tiem
po que los previstos en el contrato".
se expidió en el siguiente sentido (dictamen 37/94, DAT. 29/3/1994. B D G I 488. páj
977). remitiendo también al dictamen 45/93, D A T y b a s á n d o s e e n el principio de la real
da d económica:
* ..según se aprecia, se está condicionando el pago de la denominada indemnización, a laob
servancia de ciertos cumplimientos, situación que se asemeja más a una contratación por los tra
bajos realizados, que a un resarcimiento por daños y perjuicios (...].
También en el dictamen 99/95 (DAT. 15/9/1995), la consulta refería a q u e e! contra
to con el coTKíesionario irxjluía una cláusula d e n o m i n a d a “c o m p e n s a c i ó n indemnizatorií
que comprendía los importes a abonar por el concedente a! concesionario por las inveí*
Stores que <3ebia realizar y q ue no pudieran ser cubiertas c o n lo recaudado por la exri>
tación.
En este caso, m á s allá de la denominación contractual del pago, opinó q u e © o m i
nada la naturaleza de las compensaciones indemmzatonas:
responden al precio acordado por los trabajos objeto del convenio y que. en definitiva, se
trata de la retribución fijada en compensación de las inversiones que deba realizar la concesionaria.'*
También el Tribunal Fiscal abordó la cuestión (Consorcio Impresit Sideco
S.A.C.E.A.C.A.S,A.C. - S A I U G E A R G E N T I N A S A . TFN, Sala A. 18/2/2000) debiendo re
solver con respecto a indemnizaciones percibidas por la actora d e parte d e la Dirección
Nacional de Vialidad por:
a) gastos por improductividad a causa del bajo rendimiento de los trabajos por irxjnda-
ctones sufridas en la zona de la obra:
b) el costo extra de ejecución d e terraplenes para recinto de trabajo (sobreetevación de
la cota) en zonas de acceso terrestres de la construcción y un viaducto.
En a m b o s casos el apelante sostiene que se trata d e una indemnización por causas
de pérdidas, averías o perjuicios ocasionados por fuerza m ayor o caso fortuito y qu e es
to es distinto de un “precio" o de "mayores costos" y. por lo tanto, se encuentran fuera
de la imposición.
Aclara también que los terraplenes no configuran un hecho imponible, por cuanto rx)
se entregaron al comitente, ya que se construyeron para minimizar el dañ o y no c o m o un
acto preparatorio necesario para construir la obra principal, la cual se p u d o haber sus
pendido y continuado sin necesidad d e ellos.
B Tribunal. príoríz©Klo la n orma interpretativa ya señalada, entendió que:
a) El resarcimiento obtenido por la actora en concepto de “gastos improductivos" no
pHjede ser entendido c o m o integrante del precio d e la obra, en cuanto rx) se observa
que se vincule con el nx>nto de la contraprestación qu e corresporxJía por la locación
gravada, surgiendo su carácter indemnizatono del texto d e la ley 13.064 q u e invoca
ra la actora para solicitar la indemnización.
b) En cuanto al terraplén, entiende qu e no es relevante el rrx5tivo d e la constnjcción si
no la concurrencia de los elementos exigidos por la ley para tener por configurado ef
hecho imponible, considerando estar frente a una obra sobre inmueble ajeno alcan
zada por el gravamen.
Otro caso tratado por la Dirección de Asesoría Técnica (dictamen 67/99. DAT. BA-
R P 33, pág. 754) se refería al morito estipulado c o m o “irxJemnización" qu e recibiría una
empresa por la plena colaboración en todos los aspectos necesarios o deseables para
facilitar a su concedente o a b s asociados que ésta designaba, la asunción del control
de la distribución en el área d e ventas.
El Fisco sostuvo que no se trataba d e una irxJemnización. sirx) d e un contrato d e lo
cación de servicios ya que el “rrxxito írxjemrnzatorio' se ervxmtraba condicionado al
cumplimiento en tiempo y forma d e las obligaciones asumidas.
E n vista d e lo antedicho, p o d e m o s reafirmar q u e las indemnizaciones se encuentrm
fuera del objeto del g r a v a m e n ante la ausencia d e u n a contraprestación efectiva.
E n aquellos casos e n los cuales se estipulan entre las partes c o nceptos "indemnizato
rios" qu e p u eden reputarse c o m o el precio d e prestaciones efectuadas, atendierxlo al prtv
cipio de realidad económica, quedarán alcanzados por el impuesto.
Utilizando un argum e n t o similar al esgrimido por el T F N para resolver el punto ptefv
teado en a), la Procuración del Tesoro d e la Nación (expte. 0 2 0 6 4 3 0 / 2 0 0 2 , dictamen da
22/11/02) luego d e opiniones controvertidas d e varios or g a n i s m o s asesores y revisando
su propia anterior, opinó Arrímente q u e los aportes c o m p r o m e t i d o s por el Estado Na-
donal a Hidrovía S.A. n o se encontraban alcanzados por el IVA.
Para arribar a esta conclusión tuvo e n cuenta q u e el m i s m o se realizaba bajo lado-
sificadón presupuestaria d e “transferenda" que, s e g ú n el M a n u a l d e Clasificaciones Pre
supuestarias para e! sector Público Nacional, se refiere a
“Gastos que corresponden a las transacciones que no suponen la contraprestación de bienes
o servicios y cuyos importes no son reintegrados por los beneficiarios.’'
Referente al t e m a d e subsidios, el Fisco h a opinado a través d e su dictamen lOaDl
(D/U_ B/^FIP 5 8 ) q u e el impuesto a! v d o r agre g a d o n o alcanza a subsidios de ningiia
especie, encontrándose los m i s m o s fuera del ámbito d e imposición, por lo que. en con
secuencia, el descuento q u e corresponde realizar en la factura por aplicación d d r ^
d o subsidio ( prestación d e servicios servicios d e a g u a potable y d e s a g ü e s cloacales a
jubilados y usuarios residentes d e escasos recursos), d e b e efectuarse previamente d
cálculo del impuesto, aplicándose la alícuota correspondiente sobre el precio, neto ctí
descuento en cuestión.
H a c e m o s notar, c o m o explicaremos e n el Capítulo XV. punto 3.1.1, q u e existen pa
gos directos efectuados por el Estado a los concesionarios en el m a r c o d e la concesión
de la construcción d e obra pública y s u posterior explotación q u e g o z a n d e un trata
miento especial d e exclusión d e b ase (pero d e consideración d e ingreso gravado a efec
tos de los prorrateos d e los créditos fiscales), e n virtud del decreto ( P P 642/9/
(BO-.18/7/1997).
3. IMPORTACIONES D EFINITIVAS DE C O S A S M UEBLES

B artículo 2° del reglamento aclara q u e se entenderá por importación definitiva acjue-
la a la cual se refiere el Código Aduar^ro c o m o importación para c o n s u m o .
B citado código define en su artículo 2 3 3 la importación para consunx) c o m o aqu®-
lia en virtud d e la cual la mercadería importada p u e d e p e r m a n e c e r p or infifílf*"*
nado dentro del territorio a d u a r ^ o .
Va de suyo q u e la transferencia d e bier>es antes d e la destinación para consumos»'
encontraría fuera del objeto del impuesto al rxi cumplirse el requisito d e territorialidad qü^
prevé ei inciso a) del arlícuio 1°. ya qu e los bienes n o se encuentran e n territorio d e la Na>
ción (dictamen 51/98, DAT. B AFIP 26. pág. 1681).
Recor d e m o s que el artículo 1° del reglamento estipula o u e las cosas mtieotes rta
procedencia extranjera sólo se considerarán situadas o colocadas en el territorio del pa
ís cuando h a y ^ sido importadas e n j o r m a ifefijiitrva.
Veremos en el punto 2.1 del Capítulo III y el punto 3 del Capítuto IV las diferentes
posturas doctrinarias y jurispruderrciales q u e asisten a la dilucidación del m o m e n t o d e
importación, ya que ello terxJrá vital importancia a fin d e establecer (a oportunidad d e sa
tisfacción d e la obligación tributaria en cabeza del importador co m o , además, esclarecer
quién es el importador definitivo.
Pero adelantamos, en vinculación con el objeto del gravamen, qu e si c o m o expresa
el dictamen 4/03 (DAL, BAFIP 71. pág. 1155) y se ha dicho en la causa D o n n a S . C A
s/apelación T F N (CNFed. Cont. /VJm.. Sala III. 14/3/1991), la reqistración de la solicitud
de importación cristaliza la importación definitiva e indica quien es el importador definiti-
A/o de los bienes, c u a lqu^ transacción qu e se realice a partir d e ese m o m e n t o se o t a
ria perfeccionando sobre bienes situados o colocados en el territorio del pa/s y se e n
contraría sujeta a imposición.
En este entendimiento:
¿G ta es U situación de una vCTta e fe ctu é wterrttofteadittngrot

previa a U na6óña0zadón da los Nanas?
Creemos, desde la postura de doctrina citada, q ue habiendo previamente un regis

tro d e solicitud de importación definitiva tal transferencia se encontraría gravada, inde
pendientemente del pago d e los tributos con motivo del libramiento d e la mercadería.
Siguiendo la doctrina sentada en la causa Labinca ( CN Fed. Cont. Adm., Sala V,
2/12/1996) q ue confirma to decidido por el Tribunal Rscal (Labinca S.A.. TFN. Sala C,
22/3/1996), no es el registro de la solicitud el indicativo de importación definitiva sirx) que
la mis m a se efectívíza recién a partir del libramiento aduanero, qu e es cuando la merca
dería pue d e permanecer por tiempo indefinido dentro del territorio aduanero.
En esta óptica, la respuesta a la pregunta formulada seria qu e la transferencia e f e c ^
tuada territorio aduanero, previa a la nacionalización d e los bienes, se erxxjentra fue- /
ra del objeto del gravamen c o m o cualquier otra transferencia d e bienes q u e se realiza /
fuera del territorio del país. __ ,
D e todas formas obsérvese, incluso, qu e el requisito impuesto por el Îculo 1° del
reglamento indica que, a los efectos del obieto 'Venta de cosas muebles’ el bien se en
cuentra situado o colocado e n el territorio sólo cuando la importación es. definitiva pero,
puede entenderse, que^^to es necesariopue se venfique el requisito inverso» e e decir qge
puede haber importackxi definitiva previamente a qu e los bienes.se encuentren situados
O c o k x a d o s en el tenitorio del país por q u e este articulo alude al objeto "venta", pero no
al objeto "importación definitiva".
Asi es posible trazar la posibilidad d e q u e p u e d a existir u n "sujeto importador delinl-
tivo" cua n d o se registra la solicitud y q u e el objeto del g r a v a m e n s e materialice con olí-
bramiento a territorio aduanero que, a la sazón, seria temp o r a l m e n t e coincidente coní
m o m e n t o en qu e se genera el débito fiscal d e la importación.
Así, au n q u e hubiera u n a transferencia previa al d e s p a c h o a plaza se p o dría genea
el débito fiscal aú n e n ausencia del objeto, c o m o ocurre, p or ejemplo, c o n el caso de In
pagos por anticipos d e prestaciones a realizarse, d o n d e ha y generación d e débito (scí
sin haberse concretado el objeto del g r a v a m e n q u e es la ejecución d e la m i s m a preda
ción (consultar al respecto el punto 2.2 del Capitulo IV).
Es indudable q u e n o p u e d e seguir sosteniéndose u n a definición tan vital, para reco
nocer la existencia d e u n h e c h o imponible ni del m o m e n t o e n q u e d e b e satisfaceree l¡
obligación tributaria, e n dictámenes o fallos contradictorios y e s necesario q u e exista pre
cisión legal al respecto.
3.1. Importación temporaria

La imrmrtadón h alo el régimen d e admisión temporaria n o constituye hecho iiq»-
nible en el IVA: sin e m bargo, el artículo 271 del C. A d u a n e r o prevé la posibilidad de í
importación definitiva d e mercaderías q u e hubieran ingresado previamente bajo el régi
m e n d e admisión temporaria, perfeccionándose e n e s e m o m e n t o el h e c h o objeto ¡H
gravamen.
3.2. Importación de servicios

Hasta la reforma introducida por la ley 25.063, d e aplicación para los hechos impo
nibles que se configuren d e s d e el 1/1/1999, la importación objeto dei gravamen se rela
cionaba exclusivamente co n bienes muebles, q u e d a n d o fuera d e la imposición las deno
minadas "importaciones d e servicios" constituyendo esto u n a omisión al criterio de "pa
ís de destino".
Numeroso s pronunciamientos doctrinarios dieron cuenta d e la necesidad de su in
clusión c o m o objeto del impuesto. Oportunamente, la comisión N ° 3 d e las XXI Jomadas
Tributarias, organizadas por el Colegio d e G r a d u a d o s e n Ciencias Económ i c a s de laCa
pital Federal, recomendó:
"Instituir como hecho Imponible auténomo y especifico en el impuesto al valor agregado, a las
denominadas Importaciones de servicios, correspondientes a los servicios prestados desde el eide-
rior al país, asignando la responsabilidad directa del ingreso del tributo a los usuarios domésticos." ■
L a cuestión fue zanjada c o n la incorporación, al artículo 1°, d e u n inciso d) que pra»'
cribe q ue el im puesto s e aplicará sobre: ■
“d) Las prestaciones comprendidas en el irKiso e) del artículo 3*. realizadas en el exterior cu
ya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos
del Impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables ínsaiptos.''
El segundo artículo incorporado a continuación del 1° del reglamento (decreto
679/99, BO: 25/6/1999) define exclusiones d e objeto;
“Lo dispuesto en el inciso d) del artículo r de la ley. no será de aplicación cuando las presta
ciones tengan por objeto la realización de los senrícios conexos al transporte internacional detinídos
en el artículo 34 de este reglamento, ni cuando se trate de locaciones a casco desnudo (con o sin
opción de compra] y el fletamento a tiempo o por viaje de buques destinados al transporte Interna
cional cuando el locador es un armador con domicilio en el exterior y el locatario es una empresa
radicada en el país.'
Artículo incorporado a continuación del 65 del reglamento (decreto 679/99):
“Cuando las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artículo r de la ley, se destinen in
distintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a
unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la alícuota so
bre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el
prestador del exterior correspondiente a las primeras.
Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o año calendario, según se trate de
responsables que lleven anotaciones y practiquen balances comerciales o no cumplan con esos re
quisitos, respectivamente; deberán ajustarse al determinar el impuesto correspondiente aJ último
mes del ejercicio comercial o año calendario considerado, teniendo en cuenta a tal efecto los mon
tos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas realizadas durante su transcurso.'
Así. reconocemos cuatro aspectos que d eben darse en forma corTcurrente para es
tar frente a una importación d e servicios sujeta al gravamen.
• B p r im e r a s p e c t o e s d e t ip o te rrito ria l
Deben ser ftgliiadasanriBctefiQiL
Obsérvese que se refiere al lugar d e j ^ i z a d ó n de la locación o prestación y n o al

lugar de residencia o de domicilio legal o fiscalêTIocador o prestador ya q u e esto n o es
relevante a los efectos del impuesto.
H e m o s sostenido (ver inicio del punto 2 este m i s m o Capítulo), para locaciones o
prestaciones gravadas por el impuesto en forma local, qu e n o es requisito ni tan siquie
ra ser sujeto del gravamen en forma previa a la realización del hecho imponible sino que,
la condición de sujeto, es sobreviniente al hecho.
/\sí. cualquier locación o prestación de servicios, de las previstas en el artículo 3° de
la ley c o m o hecho imponible, queda alcanzada por el gravamen por el sóto motivo de ha
berse realizado en el territorio de la N a d d i tervendo, en algunos casos, también el re
quisito de onerosidad [punto 21 del indso e) del artículo 3°).
C o m o v e mos, la ley ptascinde d e cualquier U p o d e consideración sobre la h x a b
d ó n del prestador y atiende el lugar d e realización del hecho.
E n este entendimiento, a c o r d a m o s parcialmente c o n la Administración (dictaiBi
74/01; DAT, B/\FIP 55, pág. 297) c u a n d o analiza el c a s o d e u n a e m p r e s a local que con
trató diversos servicios co n co m p a ñ í a s domiciliadas e n el exterior las cuales efectuaoi
la prestación dentro del país, en un a planta d e generación d e energía termoeléctrica
La e m p r e s a local intenta repetir el impuesto p a g a d o al h aber asumido, emSneamay
te, q u e era prestataria d e u n a importación d e servicios p e s e a q u e éste se prestaba»
el país.
L a Región interviniente, sin perjuicio d e reconocer q u e es e tratamiento no era elr»
necto, destaca q u e las prestaciones se encuentran incididas por el tributo ya que se tra
ta de servicios realizados e n el territorio y por lo tanto debería haber exigido la inscripcín
del prestador en el tributo y la correspondiente facturación.
Si bien el servicio asesor acierta al entender q u e n o s e h a n d a d o los presupuestes
de ley para encuadrar a la prestación c o m o u n a importación d e servicios, lo cual ratiSa
la abstracción q u e en el análisis d e b e hacerse del domicilio del prestador, n o hace men
ción final a la gravabilidad d e los m i s m o s en la esfera d e las locaciones o prestaciones
q u e se realizan dentro del territorio d e la Nación c o m o bien había sugerido la Regtóniv
terviniente. ,
D a d o este claro antecedente respecto d e la localización d e la prestación, nos mal
ta ciertamente disímil el tratamiento q u e el m i s m o Depart a m e n t o h a c e e n su dictan»
35/02 (DAT, B AF I P 63, pág. 1787) respecto d e u n contrato d e locación mediante eloí
un siêto del exterior se obligaba a prestar a u n o del país los servicios d e adaptadóndl
un software d e acuerdo a las directivas impartidas por la prestataria aunque, en el cas»
particular, el prestador realizaba las adaptaciones necesarias en sus oficinas de núes»
país.
Es decir, el prestador se domiciliaba e n el extranjero, el software era del exterior,|»
ro ia prestación se desarrollaba en nuestro pas. j
B servicio asesor enterxfió estar ante u na importación d e servicios pese a que, a rus
tro juicio, se trata de una locación d e servicios realizada e n el país n o siendo relevante, a »
toa efectos y porque no es lo indicado por la ley, el domicilio del prestador. ¡
Observam o s a d e m á s que, en estos pronunciamientos, especialmente en el segur
d o ya que en el primero podía n o hacer a su pertinencia, c u a n d o se mencionan los pf»,
supuestos qu e d eben estar presentes para configurar u n a importación d e servicios no» ’
considera c o m o tal al, a nuestro juicio, cuarto requisito exigido q u e es la vinculación c»
actividades gravadas del prestatario, extremo q u e n o es aportado e n las consultas
considerado en las respuestas. ,j
P u ede aportar a esta cuestión lo sostenido e n la causa Michelin Argentina S A flíítj
Sala A 4/7/2CXD3) por el Tribunal Ftscal sü tratar sobre las consecuencias fiscales de
m e s a s al pa's d e parte de la sociedad controlante del exterior y q u e se encontraban víth
culadas c on el asesoramiento y la asist^x:ia técnica prestada en el país a los distribui
dores por la empresa nacional.
La e mpresa local realiza estas prestaciones gratuitamente, hacia distribuidores
locales, emitiendo luego notas d e débito a la empresa del exterior.
El Tribunal entendió que el foco d e atención fiscal no era la vinculación entre la pres
tadora local y los distribuidores, a título gratuito, sino entre aquélla y la sociedad del ex
terior. a título oneroso.
Concluyó en que era pertinente gravar con el IVA, conforme ai articulo 3®, inciso e),
punto 20. apartado f). de la ley 23.349. a las remesas que la apelante recibió de su ac
cionista mayoritaria radicada en el exterior pues del análisis de la operatoria surgía qu e
a m b a s pactaron que la empresa local prestada servicios d e asistencia gratuita a sus dis
tribuidores obteniendo c o m o contraprestación el reintegro d e los gastos qu e ello insu
miera. circunstancia que descalifica el argumento d e la recurrente acerca d e q u e las ci
tadas remesas no responden a servicio alguno prestado.
Así el servicio se prestaba en el país y q uedó encuadrado en el artículo 3“ d e la Ley.
• E l s e g u n d o e s d e tip o c a s u ís t ic o
I LautllÍ2adónoexptotad6ntfectiva<tebeseftnttp<Í5 |
C o n respecto a este punto, caben las mism a s consideraciorês qu e las expuestas en

oportunidad d e tratar la “exportaciones d e sen/icios" (punto 2 .1) las cuales también in
corporan la cuestión de la “utilización o explotación efectiva" en su definición.
Traemos entonces a colación, una circular referida a la exportación d e servicios (cir
cular 1.288, 20/5/93, B O: 21/5/1993), pero pertinente al tema en cuestión, cuyo primer
párrafo dice;
“Aclárase que las locaciones y prestaciones de servicios, a que alude ei párrafo incorporado
en el artículo 13 del decreto reglamentario del impuesto ai valor agregado -ley según texto susti
tuido por la ley 23.349 y modif.- por el decreto 2.633 de fecha 29 de diciembre de 1992, para que
revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el
país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la (d)i-
cacir!^ territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en dorKie ei swvido es aplicado.’ (Q
destacado en negrita es nuestro).
I En consecuencia, el servicio es "aplicado" do n d e se realice, obtîga u origine el p a H
itenci^ beneficio del prestatario. I
Buscando mayor precisión en la definición, menc i o n a m o s un dictamen q u e si bien
se refiere a la exportación de servicios, toca el t ema bajo análisis (dictamen 45/00. DAT,
BAFIP42. pág. 132) para el caso de servicios efectuados a residentes extranjeros qu e se
encuentran temporalmente e n el país revistiendo el carácter d e consumidores tinatos
frente a) tributo.
L a Asesoria Técnica del R s c o estimó que:
"...para que una operación sea calificada como exportación de servicios, es necesario que po*
sea características tales que resulte susceptible de imposición en el país de destino, circunsüntía
ésta que implica que el prestatario se valga de la misma para desarrollar una actividad económica ai
su país que imiîque la utilización o explotación efectiva de! servicio en el exterior." (El destacado en
negrita es nuestro).
Entonces, contrario sensu, el prestatario d e b e valerse d e la m i s m a para desarrob
I una actividad econ ó m i c a e n el p a s q u e implicará q u e su utilización o explotación efecti
va sucede aquí.
Y a c o m e n t a m o s también ei dictamen 69 / 9 9 p A L , B A F I P 38. pág. 1478) donde opi
nó q u e la prestación llevada a c ^ x > por u n sujeto del exterior consistente e n otOfgaruB
licencia — cesión d e derechos— para la comercialización d e la transmisión d e programas
en televisión y cable:
"...resulta alcanzada por el gravamen bajo arrálisis, puesto que implica una concesión de ex
plotación comercial en los términos del segundo párrafo del articulo 8° del decreto reglamentario de
la ley de) tributo, que al ser efectuada por un sujeto del exterior y cuya utilización efectiva se lleva a
cabo en el país, encuadra dentro del objeto del impuesto indicado en el inciso d) del artículo 1* de
la ley aludida."
A igual conclusión ariba e n e! dictamen 3/02 P A T . B A F I P 61, pág. 1409) y en e!dfe-
t am e n 9/04 {DI AS L E . B A F I P 85. pág. 1516)
Respecto a las prestaciones financieras, d e b e tenerse presente aplicación de Ib
exerrción prevista en el apartado 1 del punto 16 del inciso h) del artículo 7° d e la ley (res
pecto de los préstamos q u e se realicen entre instituciones regidas por la ley 21.526 y l8S
d e m á s operaciones relacionadas c o n ellas) c u a n d o correspondan a préstamos otorgs-
dos a dichas entidades por ba n c o s del exterior radicados e n países e n los cuales sus
bancos centrales u organismos equivalentes hayan ado p t a d o los estándares internacio
nales de supervisión bancaria establecidos por el Comi t é d e B a n c o s d e Basilea, o a ope
raciones celebradas por las m i s m a s co n ba n c o s internacionales d e fomento o similares,
tal cual está previsto en el artículo incorporado a continuación del 3 5 del reglamento pff
e! decreto 1.045/99 (BO: 27/9/1999) c o n vigencia para los h e c h o s imponibles que ss
configuren desde el 1/1/1999.
Los países q ue cuentan co n los estándares internacionales d e supervisión bancaris
que requiere esta no r m a se encuentran listados en el decreto 254/99.
Remitimos al lector s\ punto 2.1 d e este m i s m o capítulo, ya q u e al tratar la exptf"
tación d e servicios se han explic’itado otros pronunciamientos del fisco, jurisprudencialss
y doctrinarios respecto a qu é d e b e entenderse c o m o lugar d e utilización económica (JJí
pueden resultar válidos tanto para entender este concepto aplicado a la exportación co
m o a te importadón d e servicios.
El tercero es de tipo subjetivo
El (mtataHo debe ser sujeto dei ímpimto p<Kôtros hechos

imponibles y en calidad de responsable inscrito frente al gravamen
La condición de ser sujeto del impuesto por otros hechos imponibles determina qu e
ningún sujeto adquirirá ia calidad de tal por ser importador d e servicios aun q u e se c u m
pla la condición anterior.
Recordemos que deben darse las tres condiciones en forma concurrente y, e n este
caso, el sujeto deberá ser responsable inscripto a partir d e otros hechos imponibles aje
nos a la importación de servicios.
Obsérvese, además, que es el prestatario y no el prestador el sujeto pasivo del im
puesto, resultando el prestador ajeno a la obligación tributaria, tanto en su aspecto jurí
dico c o m o material.
Dice K a p l a n (K a p l a n , H u g o , Reforma Tributaria deí ’99. Anáfisis crítico de la Ley
25.063, Ed. Errepar)
V..SÍ bien son sujetos del impuesto quienes realicen locaciones y prestaciones gravadas, es
posible para el fisco someter al tributo en forma directa a los prestadores del exterior. Por ello es
que la ley establece para este nuevo hecho imponible una responsabilidad sustituía sobre los pres
tatarios del país...La sustitución es propia, por lo tanto el prestador nunca queda gravado, aún
cuando el prestatario no declare ni ingrese el tributo."
Por ejemplo, si un médico que desarrolla actividades en el país y tiene la categori
zación de exento frente al gravamen, solicita una consulta al exterior, en carácter d e pres
tatario, dicha consulta, pese a ser utilizada efectivamente en el país, no configurará un
hecho imponible al estar ausente el elemento subjetivo.
Obsérvese que si el profesiorâl del ejemplo fuâ responsable inscripto, estaríamos
frente al objeto del gravamen y la prestación del exterior, cuya utilización o explotación
efectiva resulta ser en el país, tributaría el impuesto.
Pero d e b e m o s considerar también que, si el prestatario resulta ser el propio pacien
te objeto de ia consulta, ai tratarse d e un consumidor final, la prestación quedaría nue
vamente fuera del objeto aunque fuera, por motivos técnicos, utilizada por algún profe
sional inscripto frente al impuesto.
► El cuarto es de tipo casual
Debe vinadarst coo operadoms gravadas.

V e r e m o s en el Capitulo IX las n o r m a s q u e regulan el prorrateo del crédito fiscal, in
el punto 10.5.1 del Capitulo VI. la m e c á n i c a operativa d e este prorrateo y en el punió
2.1.3.1 del Capítuto Vil su correlato, sin legislación piositiva. respecto del débito fiscal, pe
ro es la primera vez q u e la m e c á n i c a determinativa del im p uesto trae a consideración un
prorrateo d e base imponible.
E n t e n d e m o s la reglamentación c o m o u n a clara modificación d e la ley (va de suyo
q u e es un exceso reglamentario q u e a v a n z a sobre las atribuciones constitucionales de
legadas al Poder Ejecutivo por el apartado 2. del articulo 9 9 d e la Carta Magna), quel-
mita su alcance ya q u e el inciso d) del articulo 1° d e ninguna m a n e r a dice q u e serán ob
jeto del g r avam e n las importaciones d e servicios e n la m e d i d a e n q u e s e vinculen con
operaciones gravadas, sino q u e alude a q u e el prestatario se a sujeto pasivo p a otros
hectxJS imponibles y q u e revista la calidad d e responsable inscripto frente al impuesto,
to qu e de ninguna forma implica conexidad d e la prestación c o n h e c h o s gravados.
Coincidimos con S o l e r y M o r e n o G u r r e a (S o l e r , O s v a l d o H. y M o r e n o G uh r ea , José A,
Reducción del IVA en la Importación de servicios. N o v e d a d e s Fiscales del diario Ámbito R-
narxáero, 2/8/1999, pág. 27) quienes también advierten:
"En verdad, la norma está produciendo una 'exención' parcial o total de un acto gravado (iiiE
portación de una exportación externa) al sujetar a la base imponible al tratamiento impositivo de las
operaciones del prestatario. En otras palabras, por una misma prestación externa, un prestatario lo
cal puede quedar obligado a ingresar el IVA en forma parcial, otro en forma total y un tercero no in
gresar importe alguno, lodo dependiendo del 'mix' de operaciones gravadas y exentas que pudiera
realizar cada uno. En definitiva corresponderá pagar el IVA sólo en la medida y proporción en que
pueda ser computado como crédito fiscal.”
CAPÍTULO III
SUJETOS PASIVOS
DEL IMPUESTO
l '.. . ..r A i if c u io 4 ” ^
“Son sujetos pasivos del impuesto quienes:
a) Hagan habítualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidenta*
les con las mismas, o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos; en este úl
timo caso, cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del
gravamen.
b) Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras.
c) Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de ter
ceros.
d) Sean empresas constructoras que realicen obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3*.
cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, irrcluidas las empre
sas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de em
presas constructoras las que. directamente o a través de terceros, efectúen las referidas
obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total
o parcial, del inmueble.
e) Presten servidos gravados.
f) Sean locadores, en el caso de locadones gravadas.
g) Sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1*.
Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de unio
nes transitorias de empresas, agrupamíentos de colaboradón empresaria, consorcios, asodadones
sin existenda legal como personas jurídicas, agrupamíentos no sodetarios o cualquier otro ente in
dividual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el pá
rrafo anterior. El Poder Ejecutivo reglamentará la no inclusión en esta disposición de los trabajos
profesionales realizados ocasionalmente en común y situadones similares que existan en materia
de prestaciones de servidos.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b). d), e) y
f). serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles reladonadas con la actividad de-
terminante de su condición de tal. con Prescindencia dei carácter que revisten las mismas para li
actividad y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se reallcan
simultáneamente con otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo suscepd-
Ples de tener individualidad propia se hayan transform ado en in m uebles por accesión al momeiito
de su enajenación.
Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o con
curso civil, en virtud de reputarse cum plidos los requisitos de los incisos precedentes, con relación
a las ventas y subastas judiciales, y a los dem ás hechos im ponibles que se efectúen o se geneno
en ocasión o con motivo de los procesos respectivos. Ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el inci
so c) del articulo 16 e inciso b) del articulo 18 de la ley 1 1 .6 83 (t.o. 19 7 8 y m o d il.).'
1. SUJETOS EN LA V E N T A DE COS AS MUEBLES

C o m e n t a m o s e n el Capítulo II, para el c a s o d e venta d e cxisas muebles, que para
estar en presencia d a u n acto efectivamente gravado por el impuesto debían asistir, en
forma concurrente, n o sólo el presupuesto d e h e c h o enunciado c o m o objeto del grava
m e n (venta d e cosas muebles) y el ámbito territorial d o n d e s e encuentren las cosas (ás
cosas muebles d e b e n estar situadas o colocadas e n el territorio d e la Nación), sino, ade
más, el aspecto subjetivo.
Esto significa que, adicionalmente, ciebe intervenir c o m o enajenante alguno de los
sujetos enunciados en los incisos a) y b) del articulo 4 “ c o n las aclaraciones de los pá
rrafos siguientes y d e la reglamentackbn.
1 .1 . H a b it u a lid a d e n la v e n t a i n c . O)
N o hay pautas legates q u e seguir a efectos d e precisar la habitualidad dei sujeto ex*
cepto la que surge d e tantos a ñ o s d e jurísprudencta y doctrina vinculada c o n el impues*
to a las ganancias; en virtud d e ello, p o d e m o s considerar la existencia d e cinco elemen
tos sustanciales a tener e n cuenta.
Veremos qu e so n pautas q u e m u c h a s veces deberán ser analizadas, respecto ctí
hecho en cuestión, en forma concurrente, y q u e podría ser necesario renovar este anál-
sis para cada caso dudoso, y a q u e n o siempre p o d r e m o s establecer indicios básicos co*
murres para todos los actos.
Los cinco elementos c o m e n t a d o s so n : ^
• la finafidad d e lucro d e la actividad
• la frecuencia co n la qu e se realiza ese tipo d e operación
• la importancia relativa d e la m i s m a — e n cuanto a ingresos— e n el contexto de act^ '
dades del sujeto
• la inclusión en el objeto social cuan d o se trate d e sociedades i
• la vinculación con la actividad d ^ sujeto. J
1.1.1. F in de lu c ro
Es uno de los indicios m á s importantes, pero a la vez el m á s complefo d e determi
nar cuando quien realiza la venta n o es una sociedad c on objeto comercia).
Si b u s c a m o s la acepción del término "lucro", encontraremos tanto en el Diccionario
de la Lengua Española (vigésima primera edición, Ed. Espasa Calpe, Madrid, 1992) c o
m o en ios especializados d e voces jurídicas (O ssorkd, M anuel , Diccionario de Ciencias
Jurídicas, Políticas y Sociales, Ed. Heliasta) q u e es la ganancia, utilidad o provecho qu e
se saca de una cosa.
En su segunda acepción, se lo vincula aun m á s a la actividad económica, al decir
que es el beneficio logrado con una inversión monetaria.
¿Puede existir una transacción comerdal

donde las partes no se propongan ganar o sacar provecho?
Por propia definición del acto, siempre existirá una finalidad última d e ganar o sacar
provecho en la c o m ^ ^ e n t a d e una cosa m u e b le, y, si ello es implícito a toda transac
ción, no sería determinante de la existencia del propósito d e lucro.
Resultando vano todo intento de diferenciar la intención de lucro en la finalidad d e la
operación, deberemos intentar bucear en la integridad del acto de venta del bien.
Esa visión integral nos llevará a determinar la presenda de este etemento

categórico en la intendón o propósito del sujeto
al momento de adquirir el bien que finaímertte enajena._______
Opinó la DGl (dictamen 23/70, DATJ, 20/3/1970) que:

“A tal fin debe anatizarse si la adquisición del bien que se enajena implica un acto de inversión
-incorporándose al patrimonio con serrtido de permanencia- o si. por el contrario, la adquisicián tu-
_vo por fin un propósito de lucro.
mentó sn que la cosa o el derecho s^dguieren. Además, no basta cualquier intención de lucro, es
necesario que sea el motivo orincioal y directo de la operación, y que ese lucro haya de producirse
mediante la enajenación de lo adquirido.’
êm pio 1
U n sujeto adquiere muebles usados sobre b s cuales reali^ tareas d e reparación,
acondicionamiento, etc. Luego, d a a publicidad su tenencia, esperando un comprador
que le permita obtener ei mayor beneficio por la venía.
V e a m o s las características de la actividad planteada:
— ¿Ha «jqu'irhlo los bienes y los ha incorporado en su patrimonio con un
sentido de permanencia?
0
— ¿Ha e)dstÍdo una intend(^ de especular con la posterior venta,
al momento de U adquí^dón de los Uenes?
■j
— ¿Esa especulación se traduce en obtener un lucro con la posterior venta?
0
Es evidente qu e no s e n c o n t r a m o s ante u n c a s o d o n d e el sujeto persigue un fin de
lucro con la actividad.
C o m o veremos, si bien de p e n d e r á d e otros indicios q u e s u actividad sea calificada
c o m o habitual, d e todas formas será sujeto del g r a v a m e n por realizar u n acto de comer
cio accidental.
Por ta tanto, ante este supuesto, rx) hay dixlas d e su inclusión e n el inciso a) del ar
tículo 4°.
t e m p lo 2
U n sifleto adquiere mu e b l e s para su ca s a y. al c a b o d e u n o s años, decide verxief-
los a fin d e comprar otros e n su reemplazo.
Ve^TKDs la característica d e la operación d e venta d e los muebles:
— ¿Ha adquirido los bienes y los ha mcorporado en su patrimonio con un

sentido de permvienda?
¿Ha «dstído una kitendón de especular con la posterior venti, al

momento de la adquisidón de los bienes?
^— ' \
Lógieamente, buscará obtener el mejor precio por la venta, incluso pu e d e publicar til ]
awiso y escucha" ofertas esperando conseguir la m á s conveniente a sus intereses. Trate’J
rá de obtener el m á x i m o beneficio (precio) c o m o resultado d e la operación, y eso signifi
ca, por definición, perseguir un lucro.
Pero s a b e m o s qu e no es el lucro al cual n os referimos y q u e utilizamos c o m o indi
cio concreto y determinante para resolver su calidad d e sujeto frente al gravamen, debi
d o a que en la co m p r a de los bienes, ahora objeto d e venta, no h u b o intención d e lucrar
con su posterior enajenación, sino de incorporarlos e n su patrimonio y utifizarlos c o m o
bienes de uso p)ersonaI.
1.1.2. Frecuencia de operaciones

Si el hábito es un m o d o especial de proceder por repetición d e actos, n o c a b e d u
da de que la frecuaida de operaciones es el elemento m á s objetivo para medir la habi-
tualidad.
Sin embargo, tampoco es determinante por sí misma.
Permite obtener, en general, una adecuada ponderación, pero para determinar sí
una operación d e venta es habitual o no. necesariamente d e b e m o s relacionarla co n la
intención en la compra; quizá, con la actividad del sujeto y co n todas las d e m á s cir
cunstancias d e hecho que tiendan a determinar la verdadera finalidad específica d e la
operación.
Si el sujeto de nuestro te m p l o 2 vende en el curso d e un año y por dos veces los
muebles,
¿esa frecuenda pue<le ser {ntScatíva de hri>ituaU<M y fin de lucn>?
S a b e m o s que el fin de lucro dependerá de lo visto en el punto anterior.

En cuanto a la frecuencia de operaciones, es altamente subjetivo decidr si la venta
por dos veces puede Indicar alguna conducta del sujeto que sirva a efectos d e nuestro
análisis.
Salvo casos extremos, deberemos seguir buscatTdo elementos de jiido acSdonales.
1.1.3. Importancia relativa de la operación

Dentro de los enunciados es el elemento m á s subjetivo, pero puede ayudar en el
m o m e n t o de analizar el fin de lucro d e ur^ operación o ser vital complemento d e los an
teriores para la determinación d e la habítualidad.
La ¡mportar>cia relativa se mide gLÍunción de to au e representan dertas operado-
Ejemplo
U n sujeto vende cuatro juegos d e muebles durante el año v obtiene por dfchas o p e-
rflciones un ingreso que representa el 80 % del Lotal, P. 2 0 % restante proviene de 8u tm-
balQ en relación de dependencia.
Si consideramos esta relación de Ingresos en forma aislada, podríamos afirmar
estamos en presencia de un habitualista en la venta d e cosas muebles.
B sujeto puede argumentar su predisposidón al cambio de mobiliario, pero lo hace con
una frecuencia cierta y adidonalmente obtiene por ello un ingreso que representa valores re-
laíNos tales que, puede decárse, hace de eOo su m o d o de solventar sus gastos.
D e ser así. la intención de lucro en la compr a de los muebles estaría presente.
1.1.4. Inclusión en el objeto social

Lo visto es de aplicación a personas físicas, pero, para el caso de sociedades co
rneales, ha dicho la Corte (Hesperia S A , C SJN, 18/8/1943);
"No es necesario analizar el número o importancia de las operaciones para juzgar la extsten-
1 tía de habitualidad, sí éstas son del comercio del sujeto que las realiza o están en el enunciado del
objeto sxial según surge del contrato o estatuto de la sociedad."
Ejemplo
Supongamos u na sociedad cuyo objeto social es el d e reparactón d e electrodo
mésticos y la venta de repuestos y accesorios para los mismos.
A ese comercio llega un cliente y entrega un electrodoméstico para reparar, pero
ninca va a retirarlo.
Transcurrido cierto riempo. el electrodoméstico es vendido por la sociedad, sierxlo és
ta la única operación de venta de electrodomésticos que ha realizado y qu e rx) representa
un ingreso aportante en miación con el total de los obtenidos por su actividad habitual
Obsérvese que, si bien no se cumple el supuesto de frecuencia ni el de importancia
relativa de la operadón, sí su inclusión en el objeto social presume iuridicamente la per
secución de un fin de lucro:por lo tanto, el sujeto que la realiza d ebe considerarse un ha-
bctualista.
1.1.5. Relación con la actividad

Tomartdo el rrúsmo templo planteado en el punto anterior.
¿cuál seria U conclusión á al objeto sodal no biduyara

la venta de electrodomésticos?
Teníerxjo en cuenta que d sujeto que realizó la venta era habitualista en la repaa-
cáón de electrodomésticos y que el bien verxlido posee un estrecho vínculo con su acti
vidad. se puede presumir que dicha venta es p o t w ^ r r i ^ t e habitud.por la.relacáón que
^jardacon su giracomerdaL
1.2. A c to d e c o m e r c io a c c id e n ta l
Si bien no es fácil definir un acto d e comercio, ya s a b e m o s q u e ei fin d e lucro es el

etemento basa!.
La doctrina ha sostenido q u e el Cód. d e C o m . {artículo al referirse a dfchos ac
tos, hace enumeración enurx:iativa y n o taxativa, por lo cual también se hace drfkxittosa
la definición de un acto d e comercio accidental.
Al respecto, el inciso 1) del merxaonado artículo declara, entre otros, c o m o acto d e
comercio en general:
'Toda adquisición a título oneroso de una cosa mueble o de un d.erKho..Sflbre ella, para lucrar
con su enajenacion. oien sea'éTi eí friTsmo estado en que se adquirió o después de darle otra forma
de mayor o menor valor."
Dice C halupowicz (C halupow ic z . Israel , Impuesto al valor agregado, Ed. Tesis,
pág. 80):
"El acto de comercio implica una dedicación y configuración propias de quien lucra con la ena
jenación, generalmente vinculado con una adquisición o fabricación previa."
C o m o ejemplo, remitimos al punto 1.1.1.
1.3. H e r e d e r o s o l e g a t a r io s d e r e s p o n s a b le s i n s c r i p t o s
Es evidente que la Ley busca la continuidad subjetiva mientras existan bienes sus
ceptibles de enajenación, en tanto para el causante fueran objeto del gravamen y, con
seguridad, haya c o m p utado oportunamente créditos fiscales.
Por ello, los herederos o legatarios d e responsables no inscriptos q monotrihirttetfls
j» se encuentran obligados a inscribirse frente al pravamen. aurxque d eban asumir algu
na categorización.
Una antojadiza interpretación literal de este punto podría sugerir que si el causante,
siendo responsable del tributo, no se hubiese inscripto, los herederos o legatarios no a d
quirirían el carácter de sujetos pasivos del gravamen.
Obviamente ello no es así, ya q u e impTcaría qu e la posterior venta de los bienes he
redados o legados quedaría fuera d e la imposición, lo cual sólo pu e d e atribuirse a que la
letra de la ley no puede presumir su propio incumplimiento.
La redacdón, c o m o ya dijimos en un comienzo, responde a la economía general del
gravamen, y persigue la continuidad tributaría entre el causante y tos herederos o legata-
rios. Quedsndo los mi s m o s alcarrzados por el tributo cuan d o enajenen bienes oue en ca-
be2a del causante hubiesen sido objeto d^_ gravamen, ya sea los mismos proven
gan de un rescx3nsable inscripto o d e aquel qu e debió haberlo sido.
Entonces, para que proceda la inscripción d e estos sujetos:
I R E S P O N S A B L E INSCRIPTO
templo
Un aêto, responsable inscripto, titularde un negocto de venta de artículos textiles fallece.
— El heredero “A" recibe un inmueble.
— El heredero “B" recibe el comercio.
— B heredero “C" recibe dinero en efectivo y bienes d e uso particular del causante.
0 heredero “B" realiza todos los bienes recibidos. Por la venta de ellos, biertes de
cambio y de uso, resulta sujeto pasivo del impuesto al valor agregado.
Los hêderos ‘A" y ’C", al no haber recibido bienes cuya venta en cabeza del cau
sante (desde ya, no nos referimos al dinero en efectivo) resultaran gravados, no asumen
la condición de sujetos pasivos del gravamen.
B artículo 13 d ^ reglamento es el que dispone que, mientras se mantenga el esta
do de indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea serán los obli-
oados al ingreso del gravamen que pudiera corresponder, c o m o r e s p p n s ^ l ^ del cum
plimiento de la deuda ajena, según lo dispuesto por el artícuto 6° de la Ley d e Procedi
miento Tributario (11.683), que establece que están obligados a pagar el tributo al R scq.
con los recursos que administran, perciben o disponen.
Mientras la división hereditaria no se concrete y el comercio continúe su actividad,
serán ellos los responsables del ingreso del gravamen resultante.
a heredero “B" es considerado habitualista m á s allá del concepto consagrado en el
inciso a) del articulo 4°; la Ley le otorga la categoría de sujeto pasivo del gravamen, ya
que. quizá, por la realización total de los biertes no pueda reputársele dicha calidad ni en
dilgársele un fin de lucro al nxitivo de su incremento pairimortial.
1.4. Intermediarios a n o m b r e propio in c .V )
En esta ocasión, la Ley crea una ficción al con^derar — c o m o trataremos oportuna

mente en el Capítulo XI— que estos sujetos, cuando compran o verKlen son tenidos como
compradores o vendedores de los bienes que negocian por sus comitentes.
Por ello, no q uedan incluidos automáticamente en el inciso e) del artículo sub exa-
mtne.
Más allá de qu e el intermediario sólo persiga, c o m o valor agregado d e su actividad,
una contraprestación en forma d e comisión^, actuar en n o m b r e propio es el detonante de
su tratamiento especial.
Ejemplo
Los consignatarios de hacienda qu e reciben el ganado sin facturar para su posterior
venta en los mercados de hacienda, realizando ia operación en nombre propio, son con
siderados compradores del gan a d o a sus comitentes y vendedores en el mercado de ha
cienda donde realizan el remate, para luego liquidar a sus comitentes el líquido producto
consistente en el precio total m e n o s comisiones y gastos.
Para analizar integralmente esta figura re c o m e n d a m o s consultar el Capítulo XI.
2. QUIENES IM PO RTEN EN FO R M A DEFIN ITIVA C O SA S MUEBLES

El importador definitivo d e bienes es sujeto del impuesto con presdndenda del tipo d e
operaciones que realice en el mercado interno (ya sean éstas gravadas, exentas o n o al
canzadas).
2.1. En nombre propio y por su cuenta

A diferencia de !o que ocurre con la venta de cosas muebles, do n d e para quedar
configurado el presupuesto, d e hecho deben intervenir algunos de los sujetos mencio-
f^dos en el punto 1. en el caso d e importaciones definitivas de cosas muebles en n o m
bre propio, el elemento subjetivo queda configurado al producirse la misma, siendo su in
corporación en el artículo 4° meramente aclaratoria
Es decir que, al producirse una importación definitiva d e cosas muebles se produce
Si bien trataremos en el punto 3 del Capítulo (V cuestiones vinculadas al m o m e n t o

en que se genera el débito fiscal para la importación definitiva, al estar el m i s m o e m p a
rentado con la aparición dei sujeto pasivo “importador definitivo’ traeremos af anáísis el
cSctamen 4/03 (DA1_ BAFIP 71. pág. 1155) en el cual se trata la situación de ur« Impor
tación que resulta finairrtente llevada a subasta.
El área interviniente opinó qu e la importación se configura con independencia d e la
subasta, la cual implica un hecho imponible distinto d e la importación y que el adquiren
te en un r ^ a t e no reemplaza al importador.
Así, en el m i s m o sentido d e lo opinado por el Fisco y anteriormente, la Cám a r a tra
tó lacausa D o n n a S . C A s/aoelación T F N (CNFed. Cont. /\dm.. Sala III, 14/3/1991) don-
de, de los autos comentados, surge qu e la empresa apelante registró solicitudes de im
portación para c o n s u m o correspondientes a mercaderías remitidas por vía aérea a su
consgnación, quedando luego paralizadas dichas solicitudes por falta d e p ago de los tri
butos liquidados, por lo que. en definitiva, se ordenó la venta en pública subasta. 0 tri
bunal de alzada entendió que se estaba en presencia de dos hechos imponibles, uno im
putable a la empresa Ctonna S.C A . quien destinó la importación para consumo, y el otro,
representado por la venta de los bienes muebles subastados.
Desde esta inteligencia, el siêto pasivo “Importador definitivo" es quien ha registrado la
soBdtud de destinadón para cor^sumo de los bienes otêto de la importación y esa caBdad
no se ve afectada p a no ser ^ quien termina despachando a plaza los t«enes.
Todo esto es independientemente de la posibilidad de transferencia d e dominio pre
via al despacho, que se encuentra prevista en la R G (AFIR) 581/99.
Esta resolución se refiere a la transferencia del derecho a disponer de las mercade
rías con motivo de una compraventa efectuada en territorio aduanero con anterioridad a
su importación para c o n sumo
Ahora bien, a la luz de la resolución de otra causa judicial en la m i s m a Cámara, aun
que distinta Sala (CNFed. Cont. Adm., Sala V. 2/12/1996) que confirma lo decidido por
el Tribunal Fiscal (LadDinca S.A.. TFN. Sala C, 22/3/1996), se ha desestimado el registro
de la solicitud c o m o indicativo de importación definitiva y se ha sostenido que recién a
partir del libramiento aduanero es que la mercadería puede permanecer por tiempo in
definido dentro del territorio aduanero.
H a c e m o s notar que el fallo de la Cámara ha quedado firme no porque la Corte oxt-
finmara el tratamiento de la cuestión de fondo sino al declarar inadmisible el recurso ex
traordinario presentado por la adora (CSJN, 12/11/1998).
Desde esta otra interpretación, se le asignaría la calidad de sujeto “imp)ortador defi
nitivo’ al adquirente de los bienes en la subasta ya que éste sería quien los libra a plaza
quedando a salvo de obligación fiscal el sujeto que ordenó la registración de la solicitud
de importación ya que no seria él el sujeto pasivo de derecho.
2.2. En n o m b r e propio, por cuenta de terceros

En este caso entendemos m á s razonable su inclusión expresa a fin de despejar cual
quier tipo de dudas respecto de quién resulta sujeto pasivo d e la imposición.
Sin embargo, no deja de resultar conflictiva la relación, en términos tributarios mate
riales y formales, entre el importador en nombre propio y el tercero al m o m e n t o de com
putar ^ a é d ito fiscal y las percepciones que se realizan al m o m e n t o de nacinnaibar if«
bienes.
En cuanto a la transferencia de las mercaderías del importador al tercero, que es el
importador “oculto" en cuanto a la relación con el organismo aduanero y las obligaciones
fo r m ^ y tributarias qu e d e la importación derivan, se te traslada co n la m i s m a el im-
Duesto que será su crédito fiscal, rx) ocurriendo lo m i s m o con las percepciones qyejxi-
jSecaoodginarse en virtud d e los regímenes dispuestos y q ue aparecen "soportadas* p o r
el importador.
Deberían dictarse las no r m a s pertinentes para qu e las obTigaciones q u e derivan de
la apTicación del impuesto y sus p a g o s a cuenta no interfieran con el flujo comerciai in-
t^nacional, c o m o por ejemplo un comprobante d e liquidación, debidamente formafizado
y autorizado por la AFIR del importador hacia el tercero d o n d e le traslade el gravamen y
las percepciones.
2.3. Por cuenta y en nombre de terceros

A través de la resolución 4031/96 d e la Administración Nacional de A d u anas (que
deja sin efecto su anterior 1696/96 y ratifica la 860/96), se derogó el régimen regulatorlo
de las operaciones de importación por cuenta d e terceros.
3. EMPRESAS C O N ST R U C T O R A S Q U E REALICEN O B RAS

SOBRE INMUEBLE PROPIO
Se incluyen las empresas unipersonales y cualquier forma jurídica q u e hayan
adoptado para organizarse. entendierxJo q u e revisten el carácter de empresas cons-
■toictoras las que, directamente o a través d e terceros, efectúen las obras con el pro
pósito de obtener un lucro co n su ejecución o co n la posterior venta total o p a r a ^ ^
inmueble.
C o m o vemos, el propósito d e lucro juega un papel importante en la definición deí su
jeto, siendo relevante remitirnos a b ya c o mentado en el punto 1.1 y a los d e m á s purb
tos comentados que pueden ayudar a discernir el fin d e lucro d e determinadas obras.
te mplo
Se constituye una sociedad comercial con el propósito de efectuar una construcción
bajo el régimen de propiedad horizontal.
B objetivo es que, a la finalización d e la obra, sean adjudicadas las unidades a b s
socios, quienes las destinarán c o m o vivienda propia
Ya habíamos comentado en el punto 1.1.4 ou e la irxûsbn en el objeto social de de-
t^minada activida d opera c o m o presunción lurbica d e la intencbn de lucro.
Al respecto. Héctor Mc Ewan {Impuesto a! valor agregado. Aná/cs/s integré. Ed. Te
sis). al referirse a consorcios propietarios de inmuebles constituidos como sociedades
comerciales, dce:
“Por la naturaleza jurfdtca del sujeto, debemos presumir b existenda de una actividad err^resa-
tbl tipíficable como empresa constructora comprendida en ai inciso d) (fei articulo 4* de b nueva by.”
Por su parte, la DGI expresó (dictamen 47/83, DATJ, 23/9/1983), refiriéndose a los
consorcios organizados corrx) sociedades civiles o comerciales:
‘ Aquí sí la adjudicación de la unidad configurarla una venta, puesto que ella implica la trans*
misión dd dominio del bien cedido, entre dos personas jurídicas y económicamente distintas.
En cuanto al tratamiento que cabria otorgarle en el IVA, el consorcio o sociedad que realiza la
construcción es responsable del tributo como aquel que realiza obras en un terreno del cual es úni
co duefio..'.
Sobre la base de lo antedidio sosteriemos que en el ejemplo dado, la sociedad co
mercial es sujeto pasivo del impuesto.
Corxdiirrtos que si el objeto de un grupo d e personas es la construcción de un irv
mueble para su propio uso, sus integrantes no de berian agruparse c o m o socie(ted_o>
mercial si no desean que resulte gravado el acto d e adjudicación d e las unidades.
Si un condominio, constituido por cierto número de personas, construye sobre un
terrerio adquirido unidades que se subdividirán bajo el régimen de propiedad horizonte,
para ser destinados, cada uno de ellos, a vivierKia propia por los respectivos condómi
nos no será sujeto pasivo del impuesto.
Así lo entendió la DGl ante una consulta formulada por un contribuyente (BDGI428.
Pág. 127).
‘ Si el condominio no asume las características de una socíed^ civil (art. 1648 del C. Civil) o de
una sociedad comercié (ait. 1* de la ley 19.550 y sus modificaciones) no adquiere el carácter de suje
to pasivo, no materializando el hecho imponible la división del condominio y adjudicación de las res
pectivas uradades a sus integrantes. Blo. por cuanto el hecho determinante para adquirir el caráctv de
sujeto pasivo en el supuesto de obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble
propio es que éstas sean realizadas por las empresas constructoras definidas en el artículo 4', inc. d)...'.
M á s allá de la forma jurídica que adopten los constructores, téngase presente que.
c o m o toen dice la Dirección, no se adqUere ei carácter de sujeto pasivo por no existir áni
m o de lucrar con la cbra.
Esto nos conduce a que puede asistirse al caso d e un condómino que. con poste
rioridad al acto de adjudicación, enajene la unidad adjudicada.
En este supuesto, entendemos que podrían darse las corxficiones para estimar que
ewstió una finalidad de lucrar con la posterior enajenación de la obra, convirtiendo al con-
dómino en sujeto p a ^ dei gravamen.
La cuesüón fue zar^da por medio del artículo 5® del reglamento, ya comentado en
ei punto 2.2.2.1 del capítulo anterior, el cual c o n t e r a que la venta d e la obra afectada
con anterioridad por tí corvJómino a casa habrtación, arrerHdamiento o derechos reales
(usufructo, uso. habitación o anticresis) estará fuera del objeto del gravamen y sujeto a
reintegro del crédito fiscal oportunamente computado tíempre que, esa afectación, se
hiiDiera producido durante un períocfo contirxx) o discontinuo d e tres años.
D e m á s está decir que igual tratamiento, incluso ya despejado de dudas, se dará a
la venta a terceros realizada por tí condominio, h d u s o si se transfiere, total o pardal-
merrte. la obra sin concluir.
B mi s mo caso c om e n t a d o y con iguales advertencias es d e apficadón para aque
les situaciones en tas cuales la obra se realice bajo la figura d e cooperafivas o mutuales
para ser adjudicadas a sus asociados.
¿ S alguien construye sobre InmueU* propio pars vivienda y luego

vende la obra, es sujeto d á impuesto?
Un ejemplo m u y importante para enterxder (a presencia del ánimo d e lucro qu e d e

be alentar a un constructor d e un inmueble para ccwTsiderarlo sujeto pasivo, lo brirxJan los
furxJamentos de la causa Idoipe Larraga, Ángel (TFN, Sala A, 11/12/2001) d o n d e se tra
tó la venta de una vivienda construida, sobre un inmueble propio, por un sl^ o cuya ac
tividad habitual era la d e constructor.
0 punto de la controversia se refirió entorx:es a si la construcción en cuestión y la
posterior venta del inmueble lo fue en el m arco de una actividad empresaria (como sos
tiene el ente recaudador) o si fue efectuada e n el carácter d e sujeto consumidor, c o m o
sostenía el recurrente.
Los argumentos esgrimidos por el sujeto para considerar que n o habla actuado con
ánimo de lucro fueron:
• Acepta que es constructor d e viviendas
• Que realizó la obra c o m o sujeto consumidor, sobre terreno propio, con destirx) a ca
sa habitación y q u e la venta realizada rv) lo fue con el efecto directo de comercio o
actividad empresaria, sirx> c o m o presupuesto d e tenencia particular d e un bien en
tiempo de inversiones parciales.
• Las adquisiciones las efectuó en su carácter d e consumidor fina) para uso propio, en
forma distinta a las otras adquisiciones qu e realizara c o m o responsable del tributo
frente a una utilización empresaria
0 Tnbunal sostuvo que
* Es daro que para la configuración del hecho imponible atinente a las obras efectua
das directamente o a través d e terceros sobre inmueble propio, se requiere la corxxi-
rrenda no sólo de un elemento objetivo y territorial sino también d e uno subjetivo, es
to es, que las optaciones pertinentes sean efectuadas por sujetos que r e m a n el ca
rácter de empresas constructoras.
* No comparte lo afirmado por el ente recaudador en el sentido qu e ‘...el propósito de
lucro se manifiesta con la venta de la obra..', pues si bien razonablemente esa cir
cunstancia puede ser irxiicativa d e tal propósito, no es en principio decisiva aislada
mente considerada ni puede excluir otros supuestos en que, habiendo venta, no hu
bo propósito de lucro.
* En rigor, la calidad ^jbjetiva en materia d e obra sobre inmueble propio está virxajiada
con la simple intención d e luaar, aun con independencia del resultado económico.
• La olxa no íue dada en locación ni usada c o m o viviaida fîliar ni afectada c o m o bien
de uso. La finabzaoón de la y la venta del inmueble se efectuaron casi smuRánea-
mente. Frente a tal circunstancia, si bien pudiera ser que originariamente no ©óstiera cer
teza sobre el destino final de la obra, la serie d e hechos realizados por la actora y a los
que se hizo referer>da. a juido de los suscriptos pone de manifiesto qu e en ocasión de la
venta sí se puede tener por configuado el aspecto subjetivo a la intencionalidad de lucro.
definitiva, confirma la resolución apelada y niega la posibilidad d e cómputo de

crédito fiscal por las compras efectuadas en calidad d e consumidor final.
En general p o d e m o s decir que un sujeto que realiza obra a fin d e c onstruir su vi»
• vienda sobre un terreno u otro inmueble de su propjâd, en la medida que afecte la obra
con ^ fin por el término de fres años, continuos q alternados (en los términos d ^ ar
tículo 5ê\ DR) no será sujeto del impuesto (consultar punto 2.2.2.1 del Capítulo lO-
4. PRESTADORES DE SERVICIOS G RA V A D O S O LO C AD O RES DE

LOCACIONES G RAVADAS ¿) ^
Aquí caben las mismas consideraciones que las efectuadas en el punto 2.1.
Cualquier sujeto que realice servicios o sea locador de locaciones gravadas auto
máticamente se convierte en sujeto pasivo del grávame .
N o es necesario que tal condición de sujeto se adquiera con anterioridad.
A diferencia de la venta de cosas muebles, d onde es imprescindible qu e el sujeto re
úna determinados requisitos, se entiende que en estos casos existe u na potenci^dad
que exime del cumplimiento adicional de ellos.
B artículo 14 de! reglamento aclara que tal condición se extiende también a los in
termediarios que actúen a nombre propio. S e refiere a intermediarios de prestadgnw y
locadones, va que los intermediarios a nombre propio de compraventa de cosas mue
bles ya han sido tratados por separado (consultar Capítulo XI).
¿Yqi¿enesreîcenUint«rme<9adóna _ v ^
nombre de terceros? —?
N o se los excluye de su calidad de sujetos. Que d a n incluidos en el inciso comenta

do, y la expresa mención del reglamento no supcxTe una exclusii^ tácita sino sólo una
aclaración de la extensión.
En los casos de servicios de gerenciamiento, sendogerenciamientos. intervendo-
r m o cualquier otra figura que supone que un sujeto so ocupe d e realizar o gerendff
la actividad de otro sujeto, deberán atenderse las cuestiones contractuales y fácticas
de la relación a fin de poder determinar quién es el sujeto pasivo d e la obligación tri
butaría
D a m o s un ejemplo a partir d e lo dispuesto por la ley 25.284, d e administración de
entidades deportivas con dificultades económicas, q u e ha creado una figura externa a
la misma (fideicomiso d e administración co n control judicial) cuya función es represerv
lar a la fallida, continuar co n sus actividades co n el fin d e generar ingresos genuinos en
beneficio de los acreedores y trabajadores, sanear el pasivo mediante una administra-
ción fiduciaria, garantizar los derechos de los acreedores a la percepción d e sus crédi
tos, superar el estado de insolvencia y recobrar el normal d e s e m p e ñ o institucional d e la
entidad. En tal cometido, desplaza a todos los funcionarios mencionados en el Título
IV.Capítulo II. Sección I, de la ley 24.522. a los órganos InsíituciotTales y estatutarios qu e
estuvieren actuando y a todos aquellos q ue n o tengan designación expresa por parte
de dicho órgano.
B tema fue oportunamente analizado por la AFIP (dictamen 2/03, DAL, B ^ P 7í,
pág. 1152), al haberse d ado la siguiente situación:
♦ Asociación Civil, encuadrada bajo el régimen d e la ley 25.284, a partir d e la elmina-
ción de las exenciones en el IVA referidas a espectáculos deportivos, presenta las de
claraciones juradas del gravamen en cero.
• La gerenciadora liquida el IVA contenido en el valor d e venta de las entradas de los
partidos de fútbol.
Hasta aquí, y conociendo las funciones del fiduciario, de b e r e m o s concluir, así co mo
lo analiza preliminarmente la Dirección Asesora, q u e el sujeto pasivo de derecho sigue
siendo la entidad civil y que el fiduciario es sujeto responsable del cumplimiento d e las
obligaciones al haber desplazado en su gestión a todos los funcionarios y empleados de
los concursos y las quiebras, entre los qu e se encuentra el síndico qu e es, naturalmen
te, el responsable por d e uda ajena.
Dice el dictamen:
“En efecto, si el órgano fiduciario es puesto en el mismo lugar que el síndico -de ofldo. en tí
supuesto de quiebras decretadas- a los efectos de la administración y conservadón del patrimonio
de la entidad representada, resulta incuestionable inferir que éste sea quien quede obligado al cum
plimiento de los pertinentes deberes tributarios."
Ahora bien, analizando los contratos surge qu e la relación entre g & B n d a d o r y la en
tidad civil tiene características especiales, a saben
• 0 Club cede al Gerendador la dirección, operadón. comerdalización y administra-’
ción, por sí y para sí. libre d e toda restricdón, limitadón o condicionamientos im
puestos por contratos o cesiones d e derechos, con entera libertad y autonomía, de
la actividad futbolística del Club.
* Asimismo, dicho contrato tiene también por objeto la licenda otorgada para el uso
y explotación exclusivo y exctuyente d e sus marcas, contratos d e publicidad,
“sponsoring" y “ticketing" — ingreso por la venta de cualquier tipo de entradas al
estadio de fútbol, a fin d e presenciar cualquier tipo d e evento (político, del espec
táculo o deportivo)— .
La ARP. Interpretando la relación d e los contribuyentes a la luz del artículo 2 de la
Ley de Procedimientos Tributarios, a los fines d e determinar la verdadera naturaleza del
hecho Imponible, apartándose de las figuras jurídicas utilizadas, concluye que:
"... lo que en realidad se ha celebrado es una cesión de la explotación de la actividad futbolística efec*
tuada por la Asociación Civil del rubro a favor de la empresa S A ”.
En razón de lo expuesto, el dictamen coríduye en q ue es la gerenciadora, quien per
cibe la conhaprestación e»gida para el acceso eü estadio d e fútbol, la q ue debe fiquidar
el IVA contenido en d precio de tales entradas y, por ende, resulta el sujeto obligado a
presentar las declaraciones juradas correspondientes.
Finalmente, aclara que, por el resto d e las actividades — excluida la futbolística-
que desarrolla la Asociación Civil y, en tanto resulten alcanzadas por el tributo, el grava
m e n correspondiente deberá ser liquidado por dicha entidad a través del Órgano Fidu
ciario — ley 25.284— que la representa.
¿Qui sucedé con un profeônri que desarroUa $u actividad en forma eventual?
Un profesional, abogado, desem p e ñ a su actividad en relación d e dependencia v POf

ello no es sujeto pasivo del gravamen, ya que no produce ningún hecho imponible (pun-
to 2.3.5 d ^ Capítuto 11).
,Pero á. eventualmente, presta un asesoramiento o ejerce en cualquier form a su actw-
dad de m o d o independiente, se convierte en sqeto p a ^ del g ravamen por ese soto a^.
5. ENTES PLURALES
B segundo párrafo del artículo 4° incluye c o m o sujetos pasivos del gravamen a las.
U T E agrupadones de coiaboraaón. consorcios, a sodadones sin existencia legal (como
personas juriCBcas), agrupamientos no societa'ios, o cualquier otro ente individué p_co-
lectivo en tanto se encuentren incursos en algunas de las situaciones que definen la exis
tencia de sujetos pasivos.
Al respecto, no existe unanimidad doctrinaria en cuanto a si ha sido propcia la in-
d u a ó n de estas figuras c o m o sujetos pasivos del gravamen.
Las críticas se basan en aquellos casos en los cuales la procedencia del impuesto
puede desalentar este tipo de formackxies y en tanto se supone que d IVA debe ser neu
tral en cuanto a la decisión empresaria.
Q u e la norma tributaria puede crear sujetos que no lo son peía el derecho privado
no es el meollo de la cuestión, ya que. c o m o enseña Jarach (J/sjvch, Dino. B He
cho ImponJbfe. ta-cera edidón, Ed. Abeledo-Perrot. pág. 188):
riTambíén el concepto de capatídad tributarla deriva de la misma naturaleza del hecho imponi
ble, y se resuelve en el criterio de atribución de éste al contribuyente. En efecto, la capacidad de ser
contribuyente, o sea, la capacidad jurídica tributaria, no se identifica con la capacidad jurftfica del
derecho privado, sino que consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de las relaciones eco*
nómicas que constituyen los hechos imponibles.
Se suele afirmar que la diferencia entre capacidad de derecho privado y capacidad tributaria
consiste en que los sujetos que son jurídicamente capaces para el derecho privado lo son también
para el derecho tributario, pero que hay sujetos que no poseen capacidad de derecho privado y que,
sin embargo, son considerados sujetos pasivos en el derecho tributario. Esto es cierto; sin embar
go. no excluye la posibilidad de que, a pesar de la capacidad jurídica de un sujeto, el hecho imponi
ble que prima facie debería serle atribuido se atribuya a otro sujeto, pasando por alto la capacidad
jurídica del primero, por ser el segundo el sujeto al cual económica y efectivamente coresponde la
capacidad contributiva, causa del tríbuto."
De todas form as, no to d a la do ctrina coin cide en q u e la ley del IVA se ha apartado
de la legislación de fo nd o y así G o tub (Go tub , G abriel , "Algo m ás sobre el tratam iento
de los agrupamientos no socie tarios en el Im puesto al Valor Agregado", Errepar, DTE 202,
pág. 693) destaca:
"En definitiva, el legislador sólo ha receptado en el impuesto al valor agregado las ambigüe
dades del derecho de fondo sin que quepa por eso atribuirle ligerea al tratar el tema de la perso
nalidad jurídica como se ha hecho. Lo que resulta imprescindible es, dadas las confusiones exis
tentes en el derecho de fondo, efectuar cuidadosarneme las remisiones que sean necesarias y dic
tar normas impositivas que aclaren estas confusiones."
Parte de la crítica qu ed ó plasm ada en un pronunciam ienío doctrinario (Comisión 3,
XXI Jomadas Tributarias, C olegio de G raduados en C iertóas Económicas, M ar del Plata.
1991) que expresó:
"La atribución de ‘personalidad tributaria' o de ‘responsabilidad fiscal’ a entes que no la tienen
jurídicamente plantea interrogantes múltiples e inéditos, que demuestran que se ha legislado con
excesiva ligereza en aspectos que requieren extrema cautela.
La asignación de 'responsabilidad fiscal’ a dichos entes es un error que debiera corregirse por
los múltiples inconvenientes y dudas que acarrea, cuyas consecuencias son difíciles de predecir. Es
tos apartamientos de la legislación de fondo conducen a una crisis de la operatoria impuesta por los
usos y costumbres."
En lo que a nuestro entender puede to m arse c om o una posición intermedia dice
Karschenboim (KARSCHENBOtM, RuBÉN, “C ontratos de colaboración empresaria. Su trata
miento tributario". Errepar, DTE 261, pág. 884):
‘Así, el texto legal que regula el impuesto al valor agregado debiera explícitamente establecer
que las Agrupaciones de Colaboración y las Uniones Transitorias de Empresas resultan sujetos de
esta tributación exclusivamente por las operaciones que desarrollan con terceros, incluidas, en su
caso, aquellas que celebran con algún partícipe en condiciones similares a las existentes en opera
ciones con terceros, aun cuando estas operaciones con algún partícipe surgieran del propio contra
to de colaboración empresaria."
Como veremos m ás específicam ente, los "entes plurales" indicados son sólo un me
ció para maximizar las actividades d e sus m iembros, sea encarar un proyecto que exce
de la capacidad individual, re d u tír costos u obtener mayores beneficios.
Qüenes conforman estos entes, respecto del IVA, son terceros en referencia a elos.
Tanto es así que los saldos a favor del agrupam iento no p o drá n ser compensados
con obligaciones de sus m iem bros al estar ausente la identidad d e sujetos que habilte-
ría el instituto de la compensación.
Así lo ha expresado el p ro p o Fisco (dictamen 6 3 /9 9, BAFIP 36 . pág. 1225):
*Las uniones transitorias de empresas -en el impuesto al valor agregado- son sujetos inde
pendientes de las empresas que las conforman y puesto que la viabilidad de la compensación está
sujeta a que los saldos acreedores y deudores correspondan a un mismo contribuyente por una par
te y al Bsco por la otra, en base al principio general que rige en la materia, no se verifican las con
diciones para que resulte pertinente una compensación, por cuanto debe existir identidad de suje
tos para que resulte procedente la misma.*'
Com o bien dice O klander (Oklander, J uan , L os entes plurales como sujetos del IVA,
La Información, Ed. Cangallo. T. XLV!. pág. 43):
"Esta diferenciación en la personalidad fiscal da lugar a que las prestaciones realizadas recí
procamente entre quienes forman parte de dichos entes plurales, o las que a título individual haya
efectuado cualquiera de ellos a favor de terceros en forma directa, deban ser consideradas, como $1
hubieran tenido por destinatario original al ‘ente plural', que se convierte así en intermediario forzo
so entre cada prestador individual y el prestatario final."
Esta cuña subjetiva es la que puede provocar distorsiones en la actividad propues
ta. d^)endiendo incluso de la calidad que asuman frente al im p ue sto las partes y el en
te plural — responsables inscriptos, exentos, m onotributistas— , y d e la gravabilidad o no
de las actividades involucradas para que tal efecto se potencie a tal punto que desdien
te la colaboración y búsqueda de objetivos comunes.
¿Cuil es á alcance del Ormino “cualquier otro ente" que indica el

artícub 4" como sujeto pasivo dd knpuesto?
No olvidemos que el segundo párrafo del artículo 4° no sólo hace mención de los
agrupamientos de colaboradón empresaria (ACE) y uniones transitorias de empresas
(UTE). ano también de consorcios, asociaciones sin existencia legal (com o personas ju
rídicas). agrupamientos no socáetaiios. o cualquier otro ente individual o colectivo, con lo
cual se incluye una amplia variedad de contratos agrarios, em presarios y p r o fe s io r^
no tif^ca b le s como UTE o ACE. incluso los fideicomisos.
Al analizar el fallo recaído en la causa Promotions and üce nsin g SA (TFN. Sala C.
15/4/2002), C osta (Costa, Ma« a Isabel , Novedades Rscales, diario Ám bito Rnandera
2002, pág. 116) sostiene:
"Cabe al efecto analizar el alcance que se le da en el artículo 4* de la Ley de IVA a la palabra
‘ente*, donde se evidexia que la misma hace alusión a la realidad concreta de cualquier entidad
compr^dida dentro de ios presupuestos que establece el artículo ya citado. De manera que se ha
comprendido en el aspecto subjeô del tributo a todas aquellas formas en las que la actividad eco
nómica se preste mediante la colaboración, agrupación o integración de factores que confluyen en
el resultado pretendido por la norma, independlentementede los caracteres formales con los que
cuemen. Es decir que a través de esta disposición se le dio personalidad a los efectos tributarios a
entidades que carecían de ella en el derectio común, en tanto y en cuanto se perfeccionare atguno
de los hechos imponibles previstos por el artículo de marras."
5.1. Agrupamientos de colaboración empresaria (ACE)

De la propia exp osició n d e m otiv o s de la ley 22.9 03 , m odificatoria d e la Ley de So
ciedades Com erciales (19.550), surg e la finalidad m utualista de estos a g rup am iertos so
bre la base de la satisfacción d e los intereses de sus participantes, de lo (T je se sigue
que la función es. esencialm ente, pre star un servicio a los m iem bros.
Así, este instituto, qu e no con stitu ye una socieciad ni es sujeto de derecho, perm ite
la cooperación o cola bo ra ción entre em presarios, m anteniendo intactas la personalidad
y la autonomía de los participantes y proyectando su actividad directam ente en la esfera
jurídica de los m ismos.
0 artículo 368 de la citada Ley es lo que categóricam ente define que la agrupación, c o
mo tal. no puede perseguir fines d e lucro, de be nd o recaer directamente en el patrimonio de
las empresas agrupadas o consorciadas las ventajas económ icas que genere su actividad.
Veamos el siguiente ejem plo d e un AC E planteado a la DGI y que es el origen d e un
dictamen (178/94. DAT, 25 /1 1 /1 9 9 4 , BDGI 505, pág. 123).
Se trata de cuatro sociedades, titulares de proyectos de prom oción agrícola en la
provincia de La Rioja, dedicadas a la explotación de jojoba.
Para ia elaboración del aceite, se im plem entó un proyecto de una única planta pro-
cesadora de las semillas de ios integrantes del ACE, a utilizar en form a exclusiva p o r tas
empresas miembro.
Para la financiación de las actividades com unes, los integrantes se com prom etieron
a contribuir con activo fijo, dinero en efectivo y personal.
B aceite producido po r dich a planta se asigna a los integrantes en proporción di
recta a los aportes de sem illas realizados.
La inquietud de los consultantes era:
1. S las operaciones m encionadas constituyen hechos imponibtes en el (VA, es de cir
^ la entrega de semillas po r parte de ios integrantes de la agrupación;
b) la elaboración e industrialización de las m ismas po r el ente colectivo po r cuenta de
los asociados;
c) la entrega a estos últim os del aceite de jojo ba elaborado.
2. Si se verifica para el AC E la figura de sujeto pasivo del gravam en.
Veamos esto en un esquem a:
La opinión de la DGI es la siguiente:
a) La entrega de semiBas
No constituye hecho im ponible en el IVA, ya que no existe transmisión de dominto de
las semillas al ACE.
b) La elaboración que e/ A C E efectúa por cuenta de sus miembros
virtud del inciso c) dei artículo 3® de la Ley, en consonancia con el inciso b) del ar*
tículo 1®, se encuentra gravada la elaboración de una cosa mueble por encargo de un
tercero, con o sin aporte de materia prima.
Por ello, la operación del ACE queda com prendida en ei gravamen con prescinden-
a a de la modalidad de retribución que acuerden las partes o del m ecanism o a través dd
cual se fije el precio.
Es sujeto pasivo del gravam en po rqu e realiza una locación gravada, indepencfiente-
mente de la posibilidad de s u o p c ió n a n o inscribirse si tal situación fu era procedente en
virtud de los m on tos opera do s.
En este entendimiento, resta un tema de trascend&icia:
es la base imponible, ya que d ACE no cobra predo alguno

a sus propios bitepantes?
Para considerar este pu nto, la D ire cdó n analiza el ap orte q u e c om o “fo nd o com ún
operativo" (artículo 37 2 d e la Ley de S o de da de s C om ercides) integran (os m iem bros, los
aportes para capital d e trab ajo y el personal que destinan a tai actividad.
Al respecto, señala que:
‘ Los fondos a que se alude representan las contraprestaciones que entregan los componen^
tes a efectos de que el ente efectúe los procesos de transformación, de lo que surge que éstos, y en
general los trabajos objeto de contratos de colaboración empresaria, no pueden reputarse gratuitos
como lo pretende la consultante.
[...]
Consecuentemente, la entrega de los bienes elaborados perfecciona el hecho gravado, de con
formidad al artículo 5“. inciso b). apartido 1, de dicha ley. estimando que el precio de la operación
no podrá ser inferior al valor de los costos incurridos por el ACE para c o n c r ^ la misma.
[...]
Dado que. en principio, estos entes no persiguen mediante sus operaciones fines de lucro, a
la par que como se señaló, resultan sujetos pasivos por su expresa inclusión en la ley como tiJes,
dichas operaciones deben incidirse con el tributo en la oportunidad indicada, estimando que el pre
cio debería ascender, como mínimo, al costo total; ello, atento a que por definición el agrupamien-
to no tiene por objeto la obtención de beneficios."
Éste seria para la DGI el valor corriente en plaza; al no h^Der feictura o docum ento equi
valente, debería considerárselo en función de lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley de IVA.
Por otro lado, considera que tos fondos que aportan tos miembros cum plen la furxáón
de pagos a cuenta que. al no estar sujeto a variaciones el valor final de los bienes, participa
del concepto de anticipos que congelan precio, generadores del respectivo débito fiscal.
B Reglamento ha reafirm ado el tratam iento preopinado p o r el R sco. para todos tos
entes plurales, al incorporar c o m o artículo sin núm ero a continuación del 15 el siguiente:
'Se consideran prestaciones gravadas las que efectúen los miembros de los sujetos indicados
en el segundo párrafo del artículo 4° de la ley, en cumplimiento de las obligaciones asumidas en los
respectivos contratos, y que originen cargos a los mencionados sujetos o a sus miembros, sin per-
juicio del tratamiento tributario que corrô nd a a las ventas, importaciones, locaciones o presta
ciones realizadas por dichos sujetos o miembros.*
5.2. Uniones transitorias de empresas (UTE)

La figura señalada en la S e c d ó n II del C a p o to III de la Ley de Sodedades Com er
ciales comparte con los agrupam ientos d e cola bo ra dó n empresaria la condídón de no
ser sociedades ni sujetos de derecho, pero tiene características que la díferendan.
La principal, a efectos de nuestro análisis, es que se tra ta d e la reunión para é de
sarrollo o ^ e cu ció n de una obra, servicio o sum inistro con creto , incluyendo los acceso
rios al objeto prirxápá, es decir que dirigen sus actividades hacia terceros ajerx)S a quie
nes la conforman.
Cuando el objeto de la m arxom un ión em presaria es una ob ra sobre inmueble aje
no. particularmente cuando el titular de este inm ueble es el Estado Nacional. Provincial o
Municipal, esta actividad suele com plem entarse c on la con cesió n de explotación de la
propia obra, tema que se desarrolla en el Capitulo XV.
Com o bien dice O klandb ^ (Oklander, J uan : Ley de Impuesto al vaJor Agregado Co
mentada, Ed. La Ley, pág. 182). las cuestiones conflictivas q u e han surgido no se vincu
lan tanto con la relación de las UTEs con los terceros ya que. asum ida la corxlición de
sujetos pasivos tendrán las mismas obligaciones y actuarán c on las mismas premisas
que cua iqiier otro sujeto, arx) en la relación de esta figura con sus propios miembros.
Respecto de este vínculo "intra” UTE, las opiniones oscilan entre ajustarse estricta
mente a la letra de la Ley:
■ son sujetos distintos y los efectos derivados de sus relaciones económ icas deben tra
tarse com o sucedidos entre partes irrdependíentes
- o asumir una interprelacáón laxa a favor de no entorpecer la d/nám ica comercial o en
carecer su funcionamiento, evitando que se afecte la deseada neutralidad del grava
men.
Ajustamos nuestro parecer a la primera de ellas, en tanto que los efectos econórri-
eos o financieros que deriven de la aplicación de la norma com o así las afectaciones a la
neutralidad que pudieran ocasionarse no pueden ser zanjadas por vía de la interpreta
ción. sino por una modificación legal que profurxlice. limite o aclare el sentido y alcance
de la misma o que elimine tal figura.
B artículo Irrcorporado a continuación del 15 del reglam ento dice;
*Se cor^derart prestaciones gravadas las que efectúen los miembros de los sujetos Indicados
«\ el segundo párrato del artículo 4* de la ley, en cumplimiento de las obligaciones asumidas en los
respectivos contratos, y que origínen cargos a los mencionados sujetos o a sus miembros, sin per-
luido del tratamiento tributario que corresponda a las ventas, importaciones, locaciones o presta
doras realizadas por dichos sujetos o miembros."
Al referirse a esta problemática, prestigiosa d o c trir^ (Navarrine, Susana C amila, Los
grupos soaeíarfos, sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado. PET-, 14/5/2004.
pág. 5; Ed. La Ley) ensaya su crítica a este artículo iricorporado a partir clel 14/8/2001 a
través del decreto (PE) 1008/01;
‘ Esta desafortunada dtsposidón refleja el insistente criterio de la adminístradón tributaria en
desconocer a los grupos sodetarios como sujetos pasivos únicos, y tratar a sus miembros como
sujetos obligados al pago del IVA por el cumpKmlento de sus actividades frente al grupo, como si
tueran terceros, con el aditamento de exigirles antidpadamente el pago del impuesto por una acti
vidad cumplida dentro del grupo y que no es la final contratada."
En cuanto a su leg itim a ció n c o m o sujetos creem os q u e la justicia vierre siendo c o n
tundente al haber r>egado tal posibilida d a un sujeto qu e apeló ante el TFN una determ i
nación efectuada a una UTE de la q u e form aba pa rte (Conciel S A , TFN. Sala B,
10/12/2003) y en otra d o n d e de claró nula una resolución de una determ inación de Ofi
cio efectuada a una LTTE y no tificad a a uno de sus m ie m bros (Prom otions a n d U censing
S.A.. TFN, Sala C. 15 /4/2002).
Esta posición aju stad a a la ley es. en nuestra interpretación, ratificada p o r la C orte
(IBM Argentina; 4 /3 /0 3 ) quien pe se a ace ptar finalmente la transferencia d e retenciones
efectuadas por una UTE a sus m iem bros, po r m otivos procedim entales y legales, dejó
daro la independencia entre las figuras:
^ ...en el campo del derecho tributario tales agrupamientos empresarios tienen aptitud para
revestir ta calidad de contribuyentes (cfr. artículo 5* de la ley 11.683 y. en particular, en lo referen
te al impuesto al valor agregado, artículo 4*. párrafo segundo, de la ley 23.349).”
'Que el argumento de que el hecho imponible se verificó individualmente en cabeza de cada
una de esas sociedades y no en el agrupamiento empresario es inatendible.
Constituida entonces la unión transitoria de empresas con (a específica finalidad de cumplir el
objeto de ese contrato, resulta evidente que las prestaciones realizadas en el marco de dicha con
tratación son atríbuíbies impositivamente a ese agrupamiento. No pueden las empresas proceder
como si aquél no existiera, atribuyéndose cada una la realización de los hechos gravados, y com
putando a las retenciones efectuadas a la UTE como propias -en una determinada propordón-
cuando ellas mismas constituyeron ese agrupamiento para poder obtener ia contratación.”
5.3. Trabajos profesionales “en común"

La Ley excluye los trabajos profesionales realizados ocasiortalm ente en com ú n y si
tuaciones similares q u e existan en m ateria de prestaciones d e servidos, adara nd o el ar
ticulo 15 del reglam ento que tal exd usió n será procedente siemp>re C}ue sean realizados
y facturados a título personal po r c ad a uno d e los responsables intervintentes, en ta it o
se trate de personas físicas.
Asimismo, el d e a e to 692/98 (BQ. 17/6/1998) incorporó un segundo párrafo al dsposl-
tívo reglamentario diciendo que, aun en aquellos casos en los que la contraprestadón deba
Ijarse judicialmente y una o m ás personas feicas — integrantes del agrupamiento— asuman
ia representación del misrrx). el sujeto es el ente cdectrvo que agrupa a los profesionaies.
Ha dicho la justicia (Sociótó Des Produits Nestié S A c/Laboratotio Bagó S A ,
CNFCXJ, Sala II. 5/4/2 00 0) que el (VA correspondiente a los honorarios regulados a favor
de los profesiorales que intervinieron po r la a d o ra pueden ser pe rdb id os por la sociedad
dví que aquéllos integran.
En uno de los párrafos del teUo señala;
*...el decreto 692/98 -modificatorio del artfcuio 15 def decreto reglamerttario (M IVA- señala
como sujeto pasivo del impuesto a aquellas entidades colectivas que, cualquiera sea la forma jurí
dica que adopten, actúen m forma regular o habitual como prestadoras de servidos, aun cuando
*^ m o es natural- las tareas correspondientes sean realizadas por personas físicas. Ello acontece
en los casos donde los profesionales que intervienen en un proceso judicial no incorporan a su pa-
triinonio los honorarios fijados para remunerar su labor sino que esa retribución es percibida por
el ente que los reúne, y no como consecuencia de una cesión singular del derecho respectivo sino
del procedimiento seguido, ordinariamente, circunstancia que procuró privilegiar el decreto en
cuestión...’ .
De esta situación deberá dejarse debida constancia en el expediente a fin de deler-
rrm ar la correcta irxádeixia del impuesto en la correspondiente regulación de honorarioa
Por expresa delegación del artículo reglam entario citad o, la AFIP procedió a esta
blecer los requisitos, formas y condiciones que deben cum plirse a tales efectos a través
de la RG (AFIP) 689 (BO; 29/9/1999).
Ejemplo
• Un arquitecto y un ingeniero realizan una obra en com ú n, po r única vez, facturando
individualmente la parte de honorarios que a cada uno le corresponde.
En este caso no estam os frente a un tercer sujeto pasivo del gravamen.
Si bien, tanto en ei caso de ser tratados com o un sujeto ún ico c om o en forma bv
dividual, la actividad realizada queda sujeta a im posición, la diferencia estriba en que
en el primer caso, y m ás allá de la condición de c ad a profesional frente ai impuesto,
nace un sujeto distinto de ellos y con individualidad pro pia frente al gravamen.
No todos los casos son tan sencillos com o ei expuesto, y cad a “trabajo en común*
responderá a las propias características del mism o, de los profesionales iníervinientes y
de las expectativas frente al servicio.
¿Cómo se resuelve la situación de un {X’ofesional que encara distintos

servidos en condrinedón con diversos profasionales y que, por cuestiones
comerciales, factura uno soto de dios?
Habría tantos sujetos pasivos com o tareas en com ún se encaren.

Cuarxlo dos o rmás profesionales com parten gastos (alquiler, secretaria, librería,
etc.), se encuentran conformando el ente plural al que se refiere la ley, e s c rtíld o de sus
partícipes a menos que cada uno facture servicios po r separado.
Pero si d io no es factible o conveniente, se daría la siguiente situación:
— Qiáen facturaría a los terceros seria el ente plural com o sujeto tributario.
— B impuesto pagado por compras y gastos com unes debería ser efectuado a norrtrt
del ente plural, quien los computaría com o crédito fiscal en fa m edida en que tal he
cho correspofxla.
— Cada profesional debería emitir factura al ente plural a efectos de atribuirse su parti
cipación, com o servidos prestados a éste. Así generarían su propio débito fiscd con
cargo a crédito para el ente plural.
5.4. Conclusión
En síntesis, po d e m o s e n te nd er q u e razones de m ejor adm inistración tributaria hayan
sido observadas p o r el legislador para de cidir la irx^lusíón d e ios tipo s m endor>ados c o
mo sujetos del im puesto.
Pero ta mbién es cierto q u e de n tro de la am plia ga m a de entes plurales y tipo s aso
ciativos no to d o s los ca so s pu ed en receptar la figura y sus partícipes salir indem nes de
la aventura.
Compartimos con O klander (O klander . J uan . B IVA y los consorcios de la ley
13.512, La Inform ación, Ed. Cangallo, t. 68. pág. 793) que en el caso de los consorcios
de copropietarios de inm uebles de la ley 13.512, su s uje dó n al gravam en c om o entes
colectivos, no consum idores finales, qu e encuadran pe rfectam ente en la norm a b#D aná-
lisjs, es una solución en cua nto a transm itir los efectos de los gastos a sus Integrantes.
Idéntica situación po dre m o s encon trar en otro s ejemplos, o, en el m ejor d e los c a
sos, advertir la neutralidad del tratam iento, pero tam bién es cierto que, en otros, pu ed e
acarrear dificultades de aplicación qu e exceden el m arco tributario y tra s c ie n d a la esfe
ra comercial.
Como dice D iez P iez, H umbeptto R , Impuesto al Valor Agregado, Ed. Errepar, pág.
101). dentro de los efectos no deseados que afectan la decisión empresaria, p o d e rrx »
ercontrar:
*1. El efecto financiero; que se produce mientras el agrupamiento no cuente con débito fiscal (po
dría ser al prepararse para comenzar una actividad), y. en consecuencia, se genera un crédito
fiscal ocioso, que si no existiera la calidad subjetiva del agrupamiento. podría absorber cada
empresa o sociedad miembro.
2. El efecto económico: que se produce cuando la asociación sin personería jurídica no puede
computar el crédito fiscal. Tal como lo sostiene ScaloneL '...cada agrupamiento se convierte en
un sujeto pasivo de carácter estanco -separado de sus respectivos partícipes- que acumula cré
ditos fiscales a la espera de obtener en un futuro, y sujeto ello al éxito de los emprendlmientos.
la posibilidad de compensarlos contra débitos originados exclusivamente en dicho emprendi
miento. De no existir tales débitos, el agrupamiento perderla toda la posibilidad de compensar
sus créditos'.’
Insístinx)s que las dificultades observadas rx) pueden zanjarse interpretativamente
sino que sólo una m odificación legal podría Gmítar el sentido y alcance que hoy tiene la
norma.
S o io c. Enroc L . *Los agnjpemíentos no sodetarioe frente el impuesto al valor agregado e e i^ la ley

23.765', Errepar. Doctrria Tributaría, L X pég 1.
6. VENTA NO HABITUAL DE COSAS MUEBLES Y AUSENCIA DE
FIN DE LUCRO
Comentamos el principio general que hace adquirir la c alid ad de sujeto pasivo a
quien haga habitualidad en la venta de cosas m uebles, e x ten dido a quien realice un ac
to de comercio accidental con las mismas.
Sabemos del fin de Iucto com o elemento prim ordial de análisis de cada operación
de venta que se aleje de las que normalmente realiza el sujeto o de las que, en forma
eventual, participe.
Ya com entamos que la im portancia de resolver e s ta c ue s tión rad ica en que. para
eA caso de venta de cosas m uebles, es requisito c o n curren te la preconfiguración del
sujeto.
H tercer párrafo del artículo 4^* de la Ley se aparta de lo c o m e nta do y trae a cdadón
la inclusión com o objeto del gravamen de ventas de cosas m uebles que no_cumplen ja
condición de ser d e la h ^ itu a lid a d de operaciones del sujeto, m ás aun, no e»stiendo6i
de lucro en su. adquisición.
Para ser más claros, si una persona que se dedica a ejercer su actividad profesioríal
prestando servicios a tenceros vende un bien de uso, y al ocurrir que po r tal venta no pue
de ser considerado un habitualista ni m ucho menos haber perseguido un fin de lucro con
su adquisición, estaña ausente el ele m a ito subjetivo, y dich a enajenación quedaría fue
ra del ámbito del gravam ai.
La inclusión del párrafo com entado deja de lado el requisito de habitualidad, alinde
que la venta comentada precedentemente quede alcanzada po r el gravam en.
Veamos el mismo por partes:
"Adquirido ú carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los

indsos a), b), d). e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas
muebles reládona^ con la actividad determinante de su condición de taL~"
Entorrces, surge la primera pregunta:
I ¿Cuándo un sujeto adqutwe la calidad de su jrto pasivo del gravatriw ? |
Vimos en el capítulo anterior que la venta de cosas muebles situadas o ccôcadas

en el territorio de la Nación era objeto del impuesto en tanto sea realizada por alguno da
tos sujetos incluidos en los incisos que se citan del artículo 4°.
Sabemos tamtxén que para que e»sta un sujeto pasivo del gravamen debe
un sujeto activo, y que nada de ello es posible si rx) existe una obligación tributaria
¿ociem os estar en presencia d e una venta de cosa s m uebles, situadas en el terrlto-
rio de la Nación, realizada p o r un s uje to ha b rty ^ is ta en la venta ^ d ich os bienes, y. sin
embargo, que éste no sea sujeto pa siyo t ^ gravam en.
¿A qué nos estamos refiriendo?
A que si esa venta de bienes se encuentra beneficiada po r alguna rx iim a exentíva,

-v is tió eLhecho im ponible pero no h ^ ^ l i g a c i ó n tributaria. Vjjpor ende, no hay__sujetoj3a-
sivo del g ra va n en.
Asi también lo ha en te nd id o la DGI (instrucción 207, 3/2/78), al decir que:
‘ En el impuesto al valor agregado en los casos de exenciones objetivas, no obstante haberse
produado el hecho imponible que provoca el nacimiento de la obligación tributaria, ésta, por eteC’
to de otra disposición legal, no nace, no existiendo por consiguiente sujeto pasivo del gravamen.”
¿Por qué traenos oirr>o ejemplo la venta de un bien de uso?
Porque el tratado párrafo s e refiere a la venta de cosas m uebles.
n Prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad.*
para agregar al final:
"..incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia

se hayan transformado en inmuebles por a c c ió n al momento de su enajenaddrt*
Consultando el C. Civil, su artículo 23 15 dice:
il suelo, con tal que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad.”

Complementa esto la definición del artículo 23 16 del m ism o C ódigo, en cuanto a la
accesión moral de bienes m uebles en inm uebles.
6.1. Sujetos que sólo realicen actividades exentas o no gravadas, o vendan

bienes exclusivamente afectados a ellas
Como consecuencia de lo (X)mCTtado. es requisito para gravar la venta de cualquier
tipo de bien m ueble, que el mism o se encuentre relacionado con la actividad que deter
minó su condición d e sujeto pasivo del gravamen.
m CASODEQUE IOS NENES ENAJENADOS SEENCUENTREN REIAOONAOOS
EXaUSWAMENTE CON UNA ACTIVIDAD EXENTAO NO ALCANZADA PORa
GRAVAMOS, NOS ENCONTRAMOS ANTE lA AUSENOA DEL ELEMENTO
SURJETNO QUE DETERMINARIA LA CRAVANUDAD DE DICHA VENTA
te m p lo
• Un médico que reafiza prestaciones exentas del gravam en vende un bien de uso afec
tado a las mismas.
En este caso, la ven ta del bie n no se e n c u e n tra alca n z a d a p o r el gravamen, ya
que no es habitualista en ese tip o de op e ra c io n e s : no c o n fig u ra un a c to de comer
cio accidental y no p a rtic ip a de lo d is p u e s to en e s te pá rra fo de l a rtículo 4°
• Un odontólogo tier>e un consultorio particular d o nd e realiza prestaciones gravadas
y otro consultorio, en una clínica, d o nd e atiende pacientes de o b ras sociales (exen
to) y decide vender el m obiliario afectado en su con sulto rio de la clínica.
De igual m odo que el ejemplo anterior, no resultaría alcanzado por el gravamen. Auv
que realice actividades exentas y otras gravadas si el bien enajenado sólo se vincula con
tas primeras, recibirán el m ism o tratam iento que el com entado.
De esta m ism a fo rm a ha resuelto opinar el Fisco (dicta m e n 7 7 /9 9 , DAT-BARP
35. pág. 1060), respecto de la venta de un autom óvil afe c ta d o exclusivamente a la
actividad exenta de tran spo rte de pasajeros a la cual e n c o n tró fu era dei objeto del
gravamen.
62. Sujetos que sólo realicen actividades gravadas o vendan bienes exclusi
vamente afectados a ellas
Contrario sensu. q iie n realice actividades gravadas y enajer»e un bien de uso vinoh
lado con tila, deberá gravar la venta aurx:|ue no exista habitualidad.
B mismo tratamiento recibirá quien, realizando actividades exentas y gravadas, ven
da bienes afectados exclusivamente a la segunda.
En el ^ m p lo del punto anterior, supongam os que si ahora el odontólogo dedde
vender instrumental que utiliza en su consultorio particular, dicha venta se vería alcanza
da por t i gravamen.
3. Sujetos que realicen actividades gravadas y exentas o no gravadas, y

vendan bienes afectados indistintam ente a ellas
B tercer párrafo del artículo 4° agrega: '
*...con Prescindencia (..] de U proporddn de su afectación a las
operaciones gravadas cuando éstas se realicen shmiltineamefTte con
otras exentas o no gravadas.»*
Al referirse a p ro nn rrinn A s rte aferta nirtn lo ha ca po r los casc¿ en los cuates exista
vinculación ind istinta de los bienes enajenados a am bos tipos de operaciones.
Ya que el elem ento subjetivo es el num en del análisis, no podria sostenerse q u e el
bien que se enajena no guarda vinculación con la actividad determ inante d e su c o n d k ió n
de sujeto pasivo.
Si bien es cierto que sólo p u ed e serio en parte, la vinculación es indeperxjfente de
la magnitud de la afectación del bien a la actividad gravada, no existiendo norm a legal al
guna que permíta una asignación proporcional en función de la afectadón.
Fue la ley 23.765, c o n en trad a en vigerxáa a partir del d e febrero d e 1990, la que
introdujo la novedad en este párrafo en lo referido a la Prescindencia de la proporción de
afectadón a actividades exentas o no gravadas.
Esta m odificación fue la respuesta a un d e dso rio def Tribunal Fiscal ( S A La Razón
E.E.F.I.C. y A., TFN, Sala A. 21/4 /19 89 ), en el cual se entendió que:
^..en aquellos casos en que la cosa tenga dos o más destinos, corresponde establecer la mag
nitud de la relación para gravar su venta en la proporción correspondiente, pues de no hacerse así
se pretendería gravar una venta -débito fiscal- cuyo crédito fiscal no fue oportunamente computa-
ble, en función de lo dispuesto por el artículo 9* de la ley.”
Entendemos que la ley resguarda ei crfterío de líquidadón en base finarxaera y hu
biera sido un despropósito quebrarlo e ind u s o contradecir lo dispuesto en los artícuios
14,15 y 16 del plexo legal, de considerar el probable cóm p uto de créditos fiscales op or
tunamente no tenidos en cuenta.
Si al haberse incorporado el bien, que sería afectado a actividades gravadas v otras
no gravadas o exentas, el IVA generado en la com pra. Im portadón o eiaboración fue ob-
prn fifi prorrateo o asiqna d ó n directa, a i virtud de lo dispuesto en los artículos 12 y 13
de la Ley (consultar Capítulo DO. fue com p uta do pardalm ente, igualmente, en oportuni-
ftad fifi realizar la venta, generará débito fiscal sobre el d e n to jx ) r ciento de la b ^ Jm-
pnnihie con independencia del porcentaje d e crédito fiscal que se. hubiere com putado.
cuanto a la posibilidad, obviam ente denegada por la propia ley. de proporcionar
la base imponible en función de la afecta dó n a actividades gravadas, si bien hubiera si
do más equitativo, hubiera g ^ e r a d o distorsiones.
No olvidemos que hasta aquí hem os planteado la ausencia de equidad para ei ven
dedor del bien pero desde la po síd ón del com prador, de ser un resporisabie inscripto, se
le estaría im pidiendo ei cóm p uto de crédito com pleto y. aunque tam bién es d e rto que la
porción no com putada ta m p oco hubiera sido abonada, se habría quebrado definitiva
mente la cadena de dóbitos/crédiíos que caracteriza el gravam en y se añadiría una com
plicación extra a la adm inistradón tribu taria
En la fo rm a com o actualm ente la Ley ha resuelto esta situación, hay un sujeto que
'sufre* la recomposición de esa cadena de d é bito s/créd itos. pe ro se salvaguarda la con-
tiniúdad d ^ resto de la misma.
6.4. Venta de bienes afectados a actividad gravada sin cómputo de crédito

fiscal
Cuando a través de la ley 24.475 (BO: 31/3 /1 995) se decidió vulnerar el criterio de for
ma consumo, para la irxxxporación de ciertos bienes de capital (automóviles), se presentó
un probtema respecto de la aplicación de! párrafo sub examine para este tipo de bienes.
Recordemos que la norma citada estaW etía que no se considerarán vinculadas con
las operaciones gravadas las com pras e im portaciones de autom óviles que no tengai
para e! adquirente d carácter de bienes de cam bio, excepto que se traten de bienes de
uso afectados com o el objeto principal de la actividad gravada,
Entre estos últimos citaba, igual que el te xto actual, taxím etros, remises y otros.
Como sobre el participar volveremos en el punto 1.5.1 del C apítulo VIII, sóto nos re*
feriremos aquí a la problemática planteada.
Vimos que para la operatividad del tercer párrafo del artículo 4° es requisito, para gra
var la venta de cualquier tipo de bien mueble, que el m ism o se encuentre relacionado con
la actividad que determinó su condición de sujeto pasivo del gravamen.
La tercera a c c i ó n del térm ino "relación" es:
"Conexión, correspondencia de una cosa c on otra."
En tanto, la de la palabra "vínculo" es:
“Unión o atadura de una persona o cosa con otra."
Reconocáwido la am ililud de am bos térm inos utilizados en la ley, si el artíoio 12
consideraba que un bien no se encontraba vinculado a la actividad que deteimnó la
condición de sujeto p a ^ o d tí gravamen del contribuyente (actividad gravada), quierede-
d r que no lo encontraba relacionado con ella, y. por lo ta nto, la venia de dicho bien no
se hallaba alcanzada por el impuesto.
En síntesis, redtxa el tratamiento previsto para los bienes relacionados exclusiva
mente con actividades no gravadas, com entado en el punto 6.1.
Debe reconocerse que ésta era una situación especial y distinta de las tratadas an
teriormente, ya que e! bien, en cuanto a la realidad económ ica de su utilización, sí podia
relacionarse con la actividad gravada, pero la ley fingía la inexistencia d e tai conexión a
fin de negar el cómputo del créctito fis c a ir
Asi lo entendió tam dén el organismo fiscal (dictamen 1/97. DAT, BAFIP 3. pág. 456j
remttierKJo a las actuaciooes de asesoramiento a la ex Secretaría de Ingresos Públicos en
oportunidad de tratarse este tema y dorxle expresó:
J i desvincularse de la actividad sujeta a tributación la venta de esos bienes reaiiaada por fos
sujetos indicados no se encuentra sometida a tributad!^.”
A raíz de la rrKXlíficación d e este p u nto 1 del inciso a) dei artícuio 12, q u e cfispone la
ausencia de vinculación c o n la activid ad gravada de estos toienes en la m ecM a q u e su*
peren los $ 20.000, qu e es el te x to actual, debem os plantearnos qué suce de con la po s
terior enajenación del bien.
En prim er lugar, aquellos bienes q u e rx) sup>eren dic h o valor, al no som eterse a la vir
tualidad de la lim itación, serán tra ta d o s en su posterior enajenación en arreglo a k) ya ex-
plicitado en los puntos anteriores (6.1 a 6 .3, según corresporxJa).
Cuando superen d ich o valor, entendem os q u e se to considera vinculado c o n la a c
tividad gravada, siem pre que así lo sea efectivam ente, sólo en la proporción que corres
ponda atribuir a dich o valor sob re el total d e su costo.
Para el caso, deberíam os aplicar lo tratad o en el punto 6.3, es decir qu e considera
ríamos que el bien se afecta en fo rm a indistinta a actividades gravadas y no gravadas,
debiendo som eterse al gravam en a la totalidad del precio de venta.
En consulta no vinculante (BAFIP 96. pág. 1411) se trató una situación derivada de
los cambios de legislación. Allí se c onsultaba sí se generaba débito fiscal cua nd o en
oportunidad de la com p ra no se p u d o com p uta r el crédito p o r la restricdó n depuesta,
siendo que el bien estaba afecta do a actividad gravada.
En la respuesta se ratifica lo antedicho :
“Dicha operación de venta está sujeta a IVA en virtud de lo previsto por el tercer párrafo del ar
tículo 4* de la ley del tributo, con Prescindencia de que el bien no originara crédito fiscal en ocasión
de su compra.'
6.5. Bienes c o n c a m b io d e d e s tin o vJP
Si un bien de uso se encuentra afectado a operaciones gravadas, luego se desvin

cula por com pleto de ellas y pasa a relacionarse exclusivamente, con la actividad exenta
o no gravada para, po r últim o, enajenarse.
¿Cuit es el tratamiento a (fispensar a U venta?
Entendemos que. al no haber disposición específica en la ley, deberá tra ta s e con

ajuste a su último destino. En este caso, la venta q u e d a á fuera de la imposición.
¿Alterari el tratamtertedúpensado el hecho del oportuno cónyutoddcrédtofacag
No existe expresa vincu lación del te rce r pá rra fo del artículo 4’’ con el op ortuno
cómputo ’del créd ito fiscal.
Tanto es así que, como ya comentamos, por la venta de un bien afectado indistin
tamente a operaciones gravadas y no gravadas, con afectación a estas últimas de un
99% no se ha computado crédito fiscal en esa misma proporción, y. sin embargo, se de
berá tributar IVA por el 100%.
Siguiendo este comportamiento, ínsito en la ley. contrario sensu, con respecto a in
bien de uso (por ejemplo, el automóvil) por el cual originalmente se computó el 100% del
CTédito fiscal —de ser ésa su afectación a actividad gravada— . ahora, al entenderlo des
vinculado de la actividad gravada, se establece su no sujeción al impuesto por aplicación
del tercer párrafo del artículo 4°.
Esta es nuestra posición al respecto aur>que, debemos reconocer, no la entendemos
de pacífica resolución.
En el mismo sentido, aunque en una situación distinta, se expresó la Asesoría Téc
nica de la DGI (dictamen 51/99, BAFIP 31. pág. 317) cuando con respecto a la venta de
unas maquinarias afectadas a la impresión de revistas cuya comercialización se encon
traba exenta pero que contenía publicidad que g e n e r é ingresos gravados (a partir de
la derogación de la exención dispuesta para estos ingresos por la ley 25.063). entendtó,
gustado al párrafo de la ley en cuestión, que se encontraba alcanzada por el gravaren,
aclarando con respecto al no cómputo de los créditos fiscales:
“Carece de significadón el hecho de que al momento de la adquisición de los bienes de uso la
empresa no hubiera computado crédito fiscal alguno.’
Para arribar a esta conclusión sostuvo que el tratamiento no varía por el hecho
que, con anterioridad a la fecha de la derogación de la exención, el bien estuvo ínte
gramente afectado a la producción de ingresos exentos sino que, lo determinante a
estos efectos, es si a la fecha de su enajenación se encuentra vinculada con ingresos
gravados.
En este caso, aclara, procede someter a imposición ia venta sin derecho a cómpu
to de crédito fiscal no sólo por aplicación del párrafo en cuestión sino también por apí-
cactón del artículo 16 de la Ley que impide el cómputo de créditos fiscales facturados
con anterioridad a la derogación de exenciones.
7. LOS DECLARADOS EN QUIEBRA O CONCURSO CIVIL

0 cuarto párrafo establece que estos sujetos mantendrán la calidad de sujetos pa
sivos del impuesto, de estarse cumpliendo los requisitos desarrollados en este capítulo.
en relación con las ventas y subastas judiciales, y con los demás hechos imponibles vin
culados con los procesos indicados.
Si bien el tema lo desarrollaremos en el Capítulo XIX, adelantamos que_no_^_suÍ®L
^ylen quede incurso cti un proceso concursal sino guien, previamente al mismo, ya hu-
t ^ a adquirido tal carácter.
Así también lo ha expresacío el Rsco (dictamen 32/01, DAL BAFIP 52, póg. 1934)
al decir que. en caso de subasta judicial, ”...ei propietarío del bien subastado deberá in
cluir en su determinación el débito fiscal pertinente y proceder al ingreso, si correspon
diere. del saldo pertinente."
En igual sentido se manifestó la Cámara (S A Feigin Hnos. Ü da. CNACAF, Sala III,
29/10/1998) ante la liquidación de bienes prendados hechos a nombre propio por el
acreedor prendario —institución bancaria— al entender que el hecho de que el acreedor
facturara a nombre propio y generara el débito fiscal de esa operación no liberaba al su
jeto titular de los bienes de su obligación tributaria frente al gravamen.
Advertimos además que, vinculando lo expuesto con el tercer párrafo del artículo 4®,
no será sujeto pasivo quien realice actividades exentas y. una vez acaecido el concurso,
venda o subaste los bienes de uso.
Sí es cierto que. en el transcurso de un proceso concursal, el falBdo que podfa no
ser sujeto pasivo puede continuar su actividad quedando íncurso en operatorias nuevas
que. al estar gravadas, determinen su nueva condición.
Todo lo expuesto no constituye perjuicio de las responsabilidades y solidaridades de
ios funcionarios designados para tales casos.
CAPÍTULO IV
M OM ENTO DE GENERACIÓN
DEL DÉBITO FISCAL
Previo a irxxirsíonar en los aspectos técnicos que hacen a este capitulo, merece
nuestra atención la terminología aplicada para definir lo normado corrx) "nacimiento" o
'perfeccionamiento" de los hechos imponibles por el gravamen, legislado, básicamerTte,
en el artículo 5°.
Lejos de encontramos ante una simple y pacífica cuestión semántica, veremos que
el coTKximiento al que logremos arribar resultará de vital importancia en el momento de
determinar, por ejemplo, la alícuota a aplicar e irx^luso la gravabilídad, o no, de determí-
iTados actos.
1- EL CONCEPTO LEG ISLADO
1-1. Nuestra interpretación

A nuestro criterio, aquello que la ley derxxnina como "nacimiento" o "pertecdona-
^^'i^nto" del hecho imponible es:
aMOMB4TOENQUESECB«]tAB.OÔRSCALONAaLAOBUCACIÓN f /
trbutaiiia una vez VEiuricAOO a hecho »iPONi8a objeto o a
cnAVAMaj | |
y. en otros casos*
B)
a MOMENTO EN QUE DEBEADaÁNTAJlSE. TOTAL O PARCIAIMEME,

. UN INGRESOA CUENTA Da GRAVAMEN, atVOtTUO DE UN.
' hkhoimronibieaproducirse
Citamos a J arach (Jarach , Di w , Finanzas públicas y derecho tributario, Ed. Canga-
k), pág. 846) cuando enseña:
*En esta ley, se observa una tendencia a usar mal los términos técnicos con los que la doctrt*
na jurídica ha elaborado el derecho tributario. Es lamentable observar también que no siempre la ter*
minología es correcta.
Hallamos un ejemplo de esta inexactitud en tí artículo 5* de la ley con referencia al nadmlen*
to del hecho imponible. La terminología correcta hubiera debido ser ‘nacimiento de la obligación tri*
bularía', porque éste es el contenido del artículo 5**. La realización fáctica del hecho imponible es,
en cambio, materia extraha a la norma mencionada.*
V illegas (Villegas, H éctor B.. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, B1
Depalma) expresa que el hecho imponible es:
“ El presupuesto legal hipotético y condicionante cuya configuración fáctica en determinado lu
gar y tiempo, con respeao a una persona, da pie a que el Estado pretenda un tributo. Es dedr, el
presupuesto de hecho que. producido en realidad, toma normalmente aplicable la consecuencia fu-
rírtica consistente en el mandato de pago tributario.*
• En general
Desde ^ punto de vista jurídico, en cuanto se verifica el presupuesto, de hecho (jje
_surge de la ley. nace la oblioadón tributaria que obliga ai contribuyente al pago de una
suma de dinero al Estado.
• En el IVA
UoUigadóntributarianone^sariamentaseconfíguraalmismotiempoen
queseproduceelhechoimpmlble:sinembargo,lareladónjurídico-tributaría
existea partirdeesemrmrentoysemantendrálatentehakaelmomento
enelqueseverifiquenlaspautasquemarcalapro(rialeyparaquenazcayse
satisfagalaobligadóntribuúrla,locutí puedesucederenforma
conconútanteo«ummomentoposterior.
Coincádimos con O klander (O klander. J uan , Ley del Impuesto al Valor Agregado,
Comentada. Ed. La Ley, pág. 251 y ss.) que salvo para el caso de las importadles
de bienes, en las cuales el IVA constituye un gravamen "instantáneo" ( a nuestro jui
cio. las importaciones de servidos, sujetas a prorrateo de base imponible que serán
objeto de posterior ajuste rto tienen, necesariamente, esta característica), para la
neralidal de„operaciones fu n d o rra ^m o un im[Xiesto de "ejerdcio" donde, sj bien el
débito fiscal goza de este carácter de instantaneidad en el momeTTto dispuesto, bási
camente, por el artículo 5®de la Ley, el “impuesto" requiere de la consideración de los
créditos fiscales.
En síntesis, entendemos que aqueUo legislado, básicamente, en el artículo 5®. es
la virrculación temporal entre el hecho imponible y el momento del nacimiento de la
obligación tributaria, que en el Impuesto en cuestión es la generación d á débito
fiscal.
En obras anteriores veníamos caracterizarxJo a este úftinx) momento como “satís-
fócdón de la obligación tributaria'', pero entendemos que se ¿yusta con más precisión al
de liquidación del impuesto y por ello sólo utilizamos como terminología indistinta el "mo
mento de generación del débito fiscal” y el "nacimiento de la obtigadón tributarla*.
Veámoslo en un gráfico:
(A P ^ g » l lA H T Ill IAHT.11Y12
- - i -
LO ANTERIOR DE: ALICUOTA DÉBITOS UOUlDAClóri
— ENTREGA APUCAOA RSCALES POR M ES ^
— FACTURA SOBRE EL EN EXCESO CALENDARIO
— ACTO PRECIO S O B R ELO S
EQUIVALENTE NETO CRÉDITOS
Si bien a cada hecho imponible, cuya verificación es instantánea, le es atribútale su

propio momento de n a d m í^ o de la obligadón tnlDutaría y. en consecuencia, su débito
ya vimos que la mecánica de liquidadón del gravamen obliga al contribuyente a
sumar todos los débitos de derto período para luego efectuar una serie de detracciones,
créditos fiscaies. a fin de detenmirâr el apuesto.
Lo expuesto es de apGcadón al caso induido en el recuadro es dedr. aqueflos
casos en los cuales se genera el débito o nace la obligadón tributaria una vez acaecido
el hecho imponible, pero veremos que rxD es de aplicadón al caso sintetizado en el re
cuadro B). esto es, la exigencia legal de realizar un pago a cuenta de un hecho Inrponl-
ble a producirse.
1 .7 .7 . Verificado el h ech o im p on ib le
Veamos las definiciones citadas, sobre un ejemplo de lo expuesto en el recuadro/^
a MOMaiTOENQUESEGENERAa DÉBITORSCALONACEU OBUGAOÓN

TRIBUTARIAUNAVEZVERIRCADOELHECHOIMPONIBLEOBJHODELGRAVAMEN
Recordamos lo ya señalado respecto de que en obras anteriores veníamos caracte
rizando indistintamente a la generación del débito fiscal como “satisfacción de la obliga
ción tributaria" pero entendemos que la utilización de este concepto puede tra ^ confu
sión con el momento de liquidación del impuesto y por ello sólo utilizamos como termi
nología indistinta el ‘ momento de generación del débito fiscal" y el “nacimiento de la obi-
gación tributaria".
Para un caso de venta de cosas muebles:
¿cuiles^ h«cho¡tnpona^?
Como tratamos en eACapítulo 11. d hecho imponible objeto del gravamen es la ven
ta de una cosa mueble dtuada o colocada en el territorio de la Nación, efectuada por al
guno de los sujetos que indica el artículo 1°.
^¿EnquémomentoUobtlgadóntranttaria,Uterrtehastaestemomento,tace? |
Una vez producido el hecho objeto del gravamen, la obligación tributaria nacerá, co
mo norma gîérica y con ciertos condicionamientos, en el momento de la entrega del
trien, emisión de la factura o acto equivalente, aquello que se produzca primero.
Esa entrega, factura o acto equivalente no configura p e r se el hecho impo
nible, sino que determina el momento en el que se genera el débito fiscal del res
ponsable.
Pueden verificarse, en cuanto a su temporalidad, coincidentemente con la mataia-
fizadón de la venta o con posterioridad a ella, pero en ningún caso sin que se haya
configurado el hecho objeto del gravamen.
Q e m p lo
• Datos de la operación
— En marzo se firma un contrato de compraventa mediante el cual T-Sendo S A se
obliga a entregar bienes de su propiedad (100 televisores) a T-Kompro S A qiierv
a su vez, se compromete a pagar por los mismos el precio convenido ($ 200.000).
— En mayo. T-Bendo entrega y factura los televisores.
• Situación de T-BefKk>
— En marzo se verifica el hecho táctico que ha determinado e! legislador como obje
to del gravamen.
— En mayo, cumplidas las pautas que marca el artículo 5° de la Ley. nace la obliga
ción tributaria generando el débito fiscal correspondiente.
En cuanto a la verificación del hecho en marzo, debe recordarse lo tratado en el Ca
pítulo II. respecto de que. pese a no entregarse el bien, ya e)dste una transferencia a tí
tulo oneroso que implica la transmisión del dominio de los bienes.
Cuando el artículo 2° de la Ley se refiere a que la transferencia debe 'implicar* la trans
misión del dominio, se está refiriendo, como corresponde a la acepción del término, a que
esa drcunsíarrcia debe estar contenida en el acto, pero no, a su verificación fectica.
En la causa caratulada Jorge Parre S A , TFN, Sala B, del 30/9/1993, el Tribunal se
expidió en el sentido de que:
'...debe observarse que el artículo 2*, inciso a), al expresar ‘que importe' la transmisión de do
minio. lo que está diciendo es que lenga por fin último' dicha transmisión como lo decfa el articulo
? de la Ley de Impuesto a las Ventas 12.143.'
7.12. Pago a cuenta de la obligación trib u ta ría

Ahora, aplicaremos lo expuesto al caso del recuadro B):
EL MOMENTO EN QUE DEBEADELANTARSE. TOTALO PAROALMOITE.

UN INGRESOA CUENTA o a GRAVAME ^
EN VIRTUD DE UN HECHO IMPONIBU A PRODUCIRSE
Para una prestación de servicios:
I ¿CüáLcstlhedwbnponarfe?'^
El hecho imponible objeto del gravamen es la prestación de un servido realizado en

el territorio de la Nación.
I ¿EnquépwnwntonacelaobUpclóntrfcutarla? ^
Una vez producido el hecho objeto del gravamen, el débito fiscal se originará, como
norma genérica, en el momento en que se termine la prestación o en el de la percepción
total o parcial del precio, lo que fuere anterior.
S el objeto del gravamen y el momento de terminación de la prestación con
vergen en el tiempo, debemos efectuar una terminante distinción en cuanto al momento
üe percepdón y su virx;uladón con el hecho imponible y con la obligación tributaría
En efecto, consideramos que estaríamos ante un caso en el que el Estado deman
da un cobro antidpado a cuenta del gravamen.
Salvando aquellos casos en ios cuales la prestación del servicio se cumpfimente por
etapas, y el prestatario efectúe pagos p a rd a l^ antes de la finalizadón de las tareas por
eí prestador y siempre que esos pagos te ng an relación c o n la prestación parcialmente
cumplimentada, debem os convenir, en fu nción de lo hasta aquí expuesto, que una per
cepción anticipada se configurará antes de que se verifique el he cho im ponible y, conse
cuentemente. con anterioridad a la existencia d e la obligación tributaria,
te m p lo
• Datos
— En junio se percibe e! 50 % del precio convenido po r la prestación de un seivicio.
— En agosto se inicia y concluye la prestación convenida, percibiendo el saldo del
precio.
• Situación
— junio se genera é débito fiscal sobre la percepción parcial pese a que a ín no
se ha verificado el hecho imponible.
— En agosto, verificado el hecho im ponible coirxydente c o n el nacim iento de la obB-
gación tributaria (término de la prestación), se genera el dé bito fiscal sólo sobre el
precio remanente, ya que dicha obligación ha sido satisfecha, parcialmente, antes
de su nacimiento.
— Com o vemos, en junio ^ Estado ha requerido un pago sobre un hecho imponible
futura que, por lo tanto, no puede vincularse con el nacim iento de obligación tt-
butaría algurta.
12 . La interpretación de la DGl
La comentada utilización, poco f^'iz. de la term inología tributaría es lo que, segura
mente. ha inducido a un error conceptual en casos puntuales que han merecido la opi
nión óei Rsco.
Con fecha 4/2/1991 (consulta. B D G I452, pág. 768), la Dirección General Impo^tiva
dio a conocer la respuesta a la consulta de un contribuyente, que resulta un da ro te m
plo de lo comentado u f supra.
Seguidamente transcribirem os la con sulta e fec tu ad a y la inte rpreta ción de la
DGl:
"Pregunta: Un responsable consulta 9 se encuentran gravados en el impuesto al valor agre
gado los bonoraríos judiciales regulados en el afio 1987 y que a la fecha no fueron percibidos.
Respuesta: Los honorarios bajo consulta se encuentran alcanzados por el gravamen, desde el
1/12/1990, atento lo dispuesto por el punto 2^ del inciso e) del articulo 3", de la ley 23.349, articulo
r y sus modificaciones, incluido en la enunciación éjemplificativa que detalla en la letra f). aclarán
dose que el hecho imponible, en el caso de las prestaciones de servicio en cuestión, se perfecciona
con la percepción total o parcial del precio, según lo establece el artículo 5", inciso b). punto 3 de
la norma legal citada, por lo que, atendiéndose a la lecha de la consulta, los importes a percibir se
encuentran sujetos al gravamen.”
En el m ism o sen tido , ta m b ié n ia DGI eva cuó una c on s ulta el 3 1 /1 0/1 99 1 (consulta
763. Errepar, IVA, T. II, pá g. 6 6 1 .0 0 0 .0 0 0 ) referida a ho norarios regulados el 2 4 /8 /1 9 8 9
y pendientes, parcialm ente, de pe rcep ció n a la fecha d e gravabilidad de los m ism os.
Como puede observarse, la DGI atribuye a la pe rcepción la entidad de hecho Im po
nible.
Desde este p u nto de vista, el m om en to en el q u e se realizó o finalizó efectivamente
la prestación del servicio (en las consultas: años 1987 o 1989) no tendría relevancia en la
configuración del ob je to de l gravam en ya q u e este últim o se determ inaría atendiendo el
período en el cual se generó el dé b ito fiscal.
Este tratam iento resulta diam etralm ente op ue sto a nuestra opinión.
Como señalamos al com ien zo del presente capítulo, la dilucid ación de la norm a re
sulta vital para, en este caso, determ inar la gravabilidad o no de la prestación.
En nuestro entendim iento, la prestación del contribuyente bajo consulta fue realiza
da en un período en el cual ese a c to no se encontraba alcanzado, estaba fuera del ám
bito de aplicación del gravam en (debe recordarse que este tipo de prestaciones fueron
incorporadas en su ám b ito a partir de la sanción de la ley 23.871 y c on vigencia desde
el 1/12/1990) y. consecuentem ente, no se produjo ningún hecho im ponible po r el IVA que
habilite al Estado a perseguir ei c o b ro del tributo.
Recordamos que el R sco no podría pretender la satisfacción d e una obfigadón tri
butaría cuando no ha existido el hecho generador de la relación tribu taria
Asimismo, opinam os en su oportu nid ad que la aspiración fiscal redundaría en una
flagrante discriminación, violatoria del artículo 16 de la C on stitud ón Nacional, en perjui
cio de aquel profesional q u e haya realizado y finalizado en idéntico m om ento y por el m is
mo valor una locación de servicios fu era del ám bito judicial (M archevskv. Rubén , Honora
rios regulados judicialmente. Su tratamiento fr&)te ai impuesto ai vator agregado, Errepar,
DTE, T. XII, abril de 1992, pág. 110).
te m p lo s
PROFESIONAL “ A ”
• Datos
— A ctivid a d q u e d e s a n ^ l ó : ^ ^ o ante el fuero laboral.
— C ate go riza ción fre n te al IVA: desde el 1 /12 /19 90 es responsable Inscr^jto.
— Fecha d e fin a liz a c ió n d e s u s ta re a s : 20/10/1 99 0.
— Fecha d e re g u la c ió n d e ho n o ra rio s : 24 /9 /19 92 . ^ '
— M on to d e h o n o ra rio s p e rc ib id o s : $ 1.500.
— Fecha d e c o b ro d e lo s ho n o ra rio s : 30/6 /19 93 .
— O bjeto d e l g ra va m e n : locaciones y prestaciones de servicios.
— Momento de generación del débito fiscal: cua n d o la contraprestació n deba fi
jarse judicialmente, estará determ inada p o r la p e rcep ció n, to tal o parcial, del pre
cio [punto 4 del inciso b) del artículo 5°).
• Situación
— Según nuestra opinión
Estos honorarios, aunque se perciban con po ste rio rid ad al 1/12/1990, no seerv
cuentran sujetos al gravamen porque, al m om en to de prestarse el servicio, éste no
se encontraba dentro de su ám bito de aplicación. No existe obiigación tributaria.
— Según la Interpretación de la DGI
Los honorarios percibidos po r esta prestación se encuentran gravados porque el
hecho imponible "nace” o se "perfecaona" c o n la pe rcep ció n y, cuando ésta se
produce, la prestadón de servicios y a se hallaba alcanzada po r el impuesto.
PROFESIONAL “ B "
• Datos
— Actividad que desarrolló: dictam en sobre estados contables.
— Categorización frente al IVA: desde el 1/12 /19 90 es responsable inscripto.
— Fecha de finalización de sus tareas: 20/10/1990.
— Monto de la factura: $ 1.500.
— Fecha de cobro de los honorarios: 30/1/1991.
— Objeto del gravamen: locaciones y prestadones de servicios.
— Momento de generación del débito fiscal: en el m om ento en que se termina la
ê cu d ó n o prestadón, o en el de la pe rcepdón tota! o parcial del predo, el qu6
fuere anterior pndso b) del artículo 5°j.
• Situadón
— Según nuestra opinión
Estos honorarios, aunque se perdban con posterioridad al 1/12/90, no se en
cuentran sujetos al gravamen porque, al m om ento de prestarse el servido, éste no
se encontrE¿)a dentro de su ám bito de aplicadón. No existe obligación tributaria
— Según la interpretación de la DGI
Los honorarios perdbidos por esta prestación no se encuentran gravados porque
el hecho imponible ha "nacido" o se ha "perfeccionado" cuando se ta m in ó la pres
tadón, hecho anterior a la percepdón, que en ese m om ento no se encontraba su
jeta al gravamen.
En este caso, el Fisco no perseguiría el cobro del tributo basándose, erróneamente,
en la aplicadón del artículo 5° de la Ley que. por ventura, produce el m ism o efecto de no
gravabidad coinddente con nuestra posición.
H abiendo exp ue sto la situa ción d e am b os profesionales, resulta claro que am bos
han prestado un servicio en el m ism o m om en to y que, en consecuencia, a n tio s deberí
an ser tratados de igual form a.
Sin em bargo, el error corKêptual qu e provoca la interpretación de la DGI concluye
en gravar al profesional ‘ A " sim plem ente porque, para el ám bito d e su acción, el legisla
dor fijó c om o m om en to d e na cim ie nto de la c ^ lig a d ó n tributaria sólo el de la percepción
y no el de finalización de las tareas.
Como es una activid ad d o n d e norm alm ente media, entre la ta rea y la percepción, un
extenso período, el legislador q u iso ajustar la generación del dé bito fiscal al segundo m o
mento, para que no se vea perjudicado el profesional al tener que ingresar el gravam en
sin disponer de ca p acid ad de pago. Sin em bargo, para “A “ esta consideración legislati
va se transform a en un búm eran si se atiende la pretensión fiscal.
Interpretaciones det m ism o tenor, po de m os encontrar en el dictam en (DAT) 2 0 /9 0
ante una consulta efectu ad a sob re la gravabilidad de una operación de venta de granos
por canje.
También, m ás recientem ente, la DGI opinó (dictamen 2/94, DAT. 2 8 /1 /19 94 , BDGl
487, pág. 829) respecto d e la gravabilidad de intereses provenientes de un préstam o.
En el caso, se tratab a d e Intereses devengados hasta m arzo de 1992 (a partir de la
entrada en \^gencia del decreto 87 9 /9 2 — 1/7 /1 992— se e n c u ^ tr a gravado este tipo de
intereses independientem ente de q u e la operación se hubiere concertado c on anteriori
dad), pero que form an parte de una liquidación de fe cha 17/9/1992.
Más allá de la vigencia de la norm a y de alcanzar intereses generados po r operacio
nes anteriores a ella, cab e aclarar que los Intereses son el "precio" del préstam o y que
sólo resultan alcanzados los generados c on posterioridad al 1/7/1992.
La DGI, de m od o coherente con su posición, opina que se encuentra ^ca n z a d o por
el gravamen porque el “hecho im ponible" se perfecciona con el vencimiento del plazo fi
jado para el pago d e su rendim iento o su percepción, total o parcial, lo anterior.
De to das m aneras, resulta obvio que la opinión, aceptando el criterio de la DGI, ta m
poco se encuentra con te ste a la realidad, ya que el plazo fijado para el pago resulta an
terior a la vigencia de la norm a y, en consecuencia, fu era del objeto del gra vam w .
Con idéntico criterio, pero receptando esta últim a observación efectuada, la DGI pu
blicó otro dictam en (dictamen 100/94, DAT, 2/6/1994, BDGl 498, pág. 712).
Sin embargo, el m ism o mes. y. quizás, atendiendo el fallo que com entarem os en el
punto siguiente, la DGI em itió otro juicio al respecto (dictamen 105/94, DAT, 28/6/94, BO-
Gl 502, pág. 1227) contradictorio con los anteriores.
La operatoria de venta de productos prim arios bajo la m odalidad de "precio a fijar",
donde el artículo 5° establece este últim o m om ento com o el de generación del débito fis
cal. tncicaria que para la DGI no inp orta rfe el m om en to efectivo de la venta sino el de fi
jación del precio.
Pero en este dictamen, opina que los precios fijad os c o n po ste rio rid ad a la gravabi-
id a d de la operatoria (habiéndose entregado los p ro d u c to s c o n anterioridad):
*„no generan el nacimiento de la oUigación tributaria dado que el hecho respectivo se v e M en
oportunidad de la entrega, cuando la venta de cereales se hallaba amparada por una exención objetiva.*
Pese a que este dictam en parecía abrir la posibilidad d e que el Fisco variara su 01-
teño, en uno posterior (dictamen 112/99, DAL, B A R P 42. pág. 118) trató el tema de la
aplicación de la exclusión del precio neto gravado d e intereses generados a partir de lo
previsto en la ley 21.392 sobre deudas del Estado.
Si b l ^ la deuda reclamada com prendía períodos anteriores a la norm a de exclusión
comentada, la conclusión es que, siendo el m om en to d e nacim iento del hecho Imponi
ble ^ de la percepción (artículo 24 del reglamento), situación que se produce con poste
rioridad y en m om ento en que la exclusión com entada ya se encontraba en vigencia, los
intereses y actualizaciones calculados no debían integrar el precio neto gravado.
1.3. La interpretación de la justicia

Un caso donde puede apreciarse claram ente la diferencia ya desarrollada, entre el
hecho impxoiible y e! nacimiento de la obligación tributaria, lo constituyen las operaciones
de comercialización de productos primaric», indicadas en el segundo párrafo d ^ inciso
b) del artículo 5°, donde la fijación del precio tiene lugar con posterioridad a la entrega del
producto.
Para estos casos, d c e la ley, la generación del débito fiscal ocurrirá en el momento
en que se procede a la determinación de dicho precio.
Esta norma fue introducida por el dictado de la ley 23.871 (BO: 31/10/1990) y con
vigencia para los precios que se fijen a partir del 31 /1 0/9 0, con Prescindencia del mo
mento en que se hubieran entregado los bienes.
La causa que comentaremos es Prato y Dupuy S.A., TFN, Sala B, del 14/3/1994.
El hecho en cuestión es un contrato de com praventa de granos bajo la modalidad
de ‘ a fijar precio", celebrado y registrado en la Bolsa de Cereales en noviem bre de 1989,
esto es. con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley 23.765 (BO: 9/1/1990), que
determinó la gravabilidad de la venta de cereales — exenta hasta ese m omento— pero
también con anterioridad a la entrada en viger>cia de la ley 23.871 com entada ut supra.
Los granos, a su vez. fueron errtregados con anterioridad a dicha fecha.
Habiéndose fijado el precio en marzo de 199D, es dedr, en oportunidad de que id
operaoón se encontraba sujeta ai impuesto, la Dirección, coherente con su línea argu-
mental, procedió a determinar de oficio la materia imponible, m ás accesorios y muflas.
B Tribunal Fecal de la Nación revocó en todas sus partes la resolución de la Direc
ción General Impositiva alencfiendo. entre otras consideraciones, a que al momento en
que se perfeccionó la operación, la misma se encontraba exenta.
Dijo el Tribuna), entre otras cosas:
‘ Que en el caso de autos el acuerdo se pertecciooó, y los granos fueron entregados con ante*
ríorídad a la entrada en vigencia de la ley 23.765 (BO; 9/1/1990) que gravó la venta de cereales con
el impuesto al valor agregado. De ello se sigue que al tiempo que se efectuó la entrega del produc*
to. tal hecho, hipotéticamente abarcable por la hipótesis de incidencia, no se encontraba previsto por
el ordenamiento como generador de la obligación impositiva. Es cierto que el precio se fija cuando
ta venta de granos queda ya alcanzada por el tributo, pero la transferencia era anterix”
A nuestro juicio, el fallo resulta totalm ente aclaratorio en cuanto a la posición del Tribu
nal frente a la disquisición entre hecho im ponible y nacimiento de la obligación tributaria
B hecho de qu e en la causa ta n to la celebración del contrato co m o la entrega de los
b ie r^ se produjeran antes de la m odificación legal no obligó al Tribunal a expedirse so
bre si le hubiera d a d o en tida d d e hecho im ponible sólo al contrato, en el hipotético caso
de que éste fuera anterior a la vigencia d e la m odificación y la entrega de los bier>es po s
terior a ella.
Es decir, si la celebración del c on trato hubiera sido considerada po r el Tribunal c o
mo indicativo de la pro du cció n del hecho im ponible.
Sin em bargo, recordam os q u e la m ism a Saia se pronunció el 30 /9 /1 9 9 3 en la cau
sa caratulada Jorg e Parre S A ., TFN. Sala B. en el sentido de que:
"...ctebe observarse que el artículo 2*. inciso a), al expresar 'que importe' la transmisión de do
minio, lo que está diciendo es que 1enga por fin último' dicha transmisión como lo deda el artículo
2^ de la Ley de Impuesto a las Ventas 12.143.”
Esta postura del Tribunal es coincidenta con nuestra interpretación, com entada en
el punto 1.1.1, en cua nto a que, cua nd o el artículo 2° de la Ley se refiere a que la trans
ferencia debe ‘ implicar” la transmisión del dom inio, se está refirierdo, c om o correspon
de a la acepción del térm ino, a que esa circunstancia debe ser contenida en el acto, pe
ro no a su verificación fá ctica.
1.4. Conclusión
Hacemos notar que los ejx n p lo s dados, si bien pueden remitir a m odificadones le
gales lejanas en el tiem po, son perfectam ente válidos en su aplicación actual o futura en
tanto cualquier m odificación legal que disponga nuevos hechos imponibles, elimine o m o
difique exenciones, que cree nuevos beneficios exentivos o exclusiones de objeto e inclu
so que modifique alícuotas del gravarrten puede provocar las controversias señaladas.
Creemos que a la luz d e los dictám enes c om entados en el punto 1 .2, y conside
rando tanto la opinión de la doctrina c om o la de la justicia, redurxíaría en beneficio de
la seguridad jurídica y evitaría nuevos pleitos sobre la m ateria, que el Fisco modifique su
opinión y la ajuste a derecho, to da vez que ello no im plica, necesariamente, un perjuicio
fiscal que pueda justificar la rigidez d e su postura y el fo rzado apartamiento de la nor
ma positiva.
2. GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL PARA EL H ECH O IMPONIBLE:
VENTA DE COSAS MUEBLES
Disposiciones legales
Artículo 5^ de la Ley, parte pertinente
*B hecho imponible se pertecciona:
a) En el caso de ventas -inclusive de bienes registrables- en el momento de la entrega iM
bien, emisión de la factura respectiva, o acto equivalente, el que fuera anterior, excepto en
los siguientes supuestos:
1. Que se trate de la provisión de agua -salvo lo previsto en el punto siguiente-, energía eiéc*
trica o de gas reguladas por medidor, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en
el momento ^ que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del predo o en
el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
2. Que se trate de la provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales, en domití'
lios destinados exclusivamente a vivienda, en cuyo caso el hecho imponible se petlecdonará en
el momento en que se produzca la percepdón total o parcial del precio.
En los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultu*
ra y ganadería: avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel na-
tuf^ y cera virgen de abeja; silvicultura y extracción de madera; caza y pesca, y actividades extrac
tivas de minerales, petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijación dei
precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfeccionará
en el momento en que se proceda a la determinación de dicho precio.
Cuando los productos primarios indicados en el párrafo anterior se comercialicen median
te operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servidos gravados, que se reciban con
anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas par
tes se perfeccionarán en el momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico criterio se apli
cará cuando la retribución a cargo del productor primario consista en kilaje de carne.
En el supuesto de bienes de propia producdón incorporados a través de locaciones y prssta-
dones de servidos, exentas o no gravadas, la entrega del bien se considerará configurada en el mo
mento de su incorporadón."
Artículo 5**do la Ley, último párrafo

‘ Sin perjuido de lo dispuesto en los índsos precedentes, cuando se redban señas o antidpos
que congelen predos. el hecho imponible se pertecdonará, respecto del importe recibido, en el mo
mento en que tales señas o antidpos se hagan efectivos.’
Artículo 6° de la Ley, parte pertinente

‘ En los casos previstos en el inciso a) (...], se considerarán como actos equivalentes a la e>-
trega del bien o emisión de la factura respectiva las situaciones previstas en los apartados 1.3,4 y
5 del artículo 463 del Código de Comerdo.
En todos los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5* citadas en el párrafo an
terior, el hecho imponible se pertecdonará ^ tanto medie la efectiva existencia de los bienes y és
tos hayan ddo puestos a disposidón dd comprador.’
Artículo 17 d e l d e c r e to re g la m e n ta rio
‘ A efectos de lo dispuesto en el tercer párrafo del Inciso a) del artículo 5* de la ley, se admiti
rá que la contraprestacíón a cargo del productor prímaiio no se realice medíante la entrega de los
bienes comprometidos, sólo en aquellos casos en que se demuestre fehacienterneme la imposibili
dad de su cumplimiento.
Asimismo, en los casos en ios que la operación de canje no abarque la totalidad de la tran
sacción. la referida norma sólo será aplicable respecto de la proporción atríbuible a la primera.*
Artículo 18 d e l d e c re to re g la m e n ta rio
‘ Lo dispuesto en el primer párrafo del inciso a) del artículo 5* de la ley, referido al perfeccio
namiento del hecho imponible en los casos de provisión de energía eléctrica, agua o gas, regulada
por medidor, sólo será de aplicación cuando los plazos fijados para el pago correspondan a venci
mientos uniformes establecidos colectivameme para los usuarios de los servicios, quedando ex
cluidas las transacciones individuales que no reúnan esa característica específica, las que resulta
rán comprendidas en las disposiciones generales de la citada norma legal o, en su caso, en lo pre
visto en este reglamento para los llamados ‘servicios continuos'.'
De toda esta normativa, nos detendrem os prim eram ente en el análisis de d o s as
pectos puntuales que. po r poseer una referetxaa global al resto, e n te n d e n x » de priorita
rio tratamiento.
2.1. Condición general de existencia y disposición

De la lectura del segundo párrafo del artículo 6® de la ley surge que éste antepone,
como condiciones para el perfeccionam iento de to d o s los supuestos de generación del
débito fiscal, com prendidos en el artículo 5®. inciso a), y apartado 1. inciso b) — aquellos
que involucran bienes m uebles— , tas de su
efectiva existencia
y que los m ism os hayan sido puestos
I a dtsp^dón del comprador.
La primera pregunta q u e surge es:
[ ¿SetratadeuiMtiobtecondki¿n?~|
Debe notarse, com o explicarem os en el pu nto siguiente, que rx) estam os en pre
sencia de una doble condición en la cual am bas deben concurrir para darse po r satisfe
chas, ya que la prim era de ellas no involucra a la segunda, pero la segunda necesaria
mente com prende a la primera.
Es decir, puede haber existencia de los bienes pero ausencia de la puesta a dteposícián.
mientras que esta última necesariamente requere la efectiva existencia de los bienes.
Esta norma, ahora con rango de ley, fo rm ab a parte del artículo 8° del decreto regla
mentario.
^Cuél ha ddo U Intcndón de U norma?
Lo que se ha buscado con esta disposición es evitar figuradas operaciones de com

praventa que se producían cuando algún responsable con saldos a favor en el impues
to, beneficiario de alguna prebenda impositiva, insolvente pa ra afrontar deudas fiscdes,
entre otras posibilidades, mediante el sim ple arbitrio de em itir una factura, trasladaba cré
dito fiscal a otro contribuyente en connivencia c o n él.
Ésto provocaba que el saldo a favor frente al gravam en del em isor disminuía o el dé
bito generado no daba lugar a obligación tributaria o si se generaba no era satisfecho,
mientras que el receptor de las fa cturas quedaba habilitado para com putar ^ crédito fis
cal emergente aunque no mediara, quizás nunca, efectiva transm isión de bienes.
Recalcamos el concepto observado en cua nto a que esta con dició n no afecta loca
ciones y /o prestaciones que no invo lua en bienes ni las im portaciones definitivas.
Z1.1. Concepto de disposición

Com o no ofrece dudas el cor»cepto de ewstencia de los bienes, nos detendremos
en el artálisis de qué se entiende por disposición de los m ism os.
De atenernos a la definición del térm ino que brinda la Real A cadem ia Española. '(ís-
posición" significa
"posibilidad de disponer alguien de algo o del derecho a hacerlo."
Y "disponer" es
"hacer lo que se quiere con una persona o cosa."
Ajustando la interpretación del concepto de disposición a to expuesto en el párrafo
anterior, podemos concluir que ese derecho a disponer de algo (en este caso, de un bien
mueUe) sólo podría cumplirse, en el estricto sentido material de la norma, con la oós-
tencia del bien y el pleno dominio sobre el m ism o (art. 2606 del C. Civil):
"B dominio es el derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad
y a la acción de una persona."
¿CuM seria U Interpretación de m ceso en el cuá el conîredor

^ de les bienes, atenttiendoa Udromstanda que fuere,
n - no coocurrt a retiraflos bienes en poder delvendedor?-
A nuestro entender, la actuación dei com prador obedece a un a c to volitivo, a

acción positiva en el sentido de disponer tal situación para los bienes; en consecuencia,
ese acto está comprendido dentro de la condición de disoosicjón.
Es por lo hasU aquí expuesto que sostenemos que la «duenda de
existencia y disposidi^ de los bienes no se trata de una doble con^dórt,
ya que la eidstenda física debe ser preexistente o concomitante
con la disposición; esta úttima es la condición a cunylir
¿1.2. Disposición p arcial de bienes

En aquellos casos en b s cuales el vendedor, prestador o locador d is p o n g s i bienes
en favor del com prador, prestatario o locatario en form a fraccionada, el débito fiscal se
generará para los prim eros c o n c ad a p u es ta a disposición.
En cuanto a la posibilidad de c ó m p u to del créd ito fiscal por parte del ad q iire n íe , en
oportunidad de cada una de estas disposiciones, el tem a será tratado en el p u nto 1.7.4
del Capítulo VIII.
2.2. Las señas o anticipos que congelan precio

El último párrafo del a rtic u b 5° de la Ley dispone que cuando se reciban señas o an
ticipos que congelen precios, el m om en to de generación del débito fiscal se producirá
cuando tales señas o anticipos se hagan efectivos.
Como vimos en el desarrollo del p u nto 1.1, el objeto del gravam en es la v e n ta la
prestación o la locación, y el m om en to de nacim iento de la obligación tributaria, en for
ma genérica, la entrega o la factura para el prim ero, y la finalización o term inacjón para
tos segundos.
También explicam os en el p u nto 1.1.2 que, para ciertos servicios, ante (a generación
del débito fiscal por percepciones totales o parciales, considerábam os estar ante un ca
so en el que el Estado dem anda un c ob ro an ticipa do a cuenta del gravamen, ya que el
débito fiscai se generaría antes d e verificarse el hecho im ponible y. po r b ta nto, con an
terioridad a la existencia de la obligación tributaria.
La incorporación de las señas o anticipos que congelan precios com o actos gene
radores de débito fiscal amplía tal situación a to do s los hechos imponibles po r la ley, si
bien aquí m arcamos una diferencia:
B hecho imponible "venta de cosa mueble* ya se ha producido en virtud del contrato

que vincula a las partes y genera el pago de las señas o anticipos en cuestión.
En consecuencia no hay un pago a cuarta de un hecho Imponible a producirse,
si bien, como veremos, habrá un pago a cuenta de una obligadón conédonadi
a que se c u n ^ determinado requisito
Ese requisito es el ya explicado en cuanto a disposición de los btenes y traerá a con-

^‘‘^ôracíón el desarrollo del p u nto 2.2.1. en la m edida en que puede suceder que esa con-
dición resolutiva de la generación de la obligación tributaria del he cho imponible "venta’,
nunca llegue a producirse.
I ¿A qué hechos imponíMes se vlncüU esta norma? j
A todos los previstos en el articulo 5° de la Ley, tanto venta de cosas muebles como
inmuebles y la locación sobre bienes incluidas en el punto 1 dei inciso b). Para los casosde
locacicHTes y prestaciones de servicios incluidos en el inciso b), excepto sus puntos 1 y 6,
locación de cosas Incluidas en el irc is o d) e importaciones de servicios del indso h) esta
norma sobre señas que congelan precio carece de aplicación ya que aunque no posean
esta caractenstica, cualquier percepdón anticipada genera el débito fiscal sobre la misma
Asimismo, debem os diferenciar, c om o bien lo ha hecho el Tribunal Rscal (Equipos
S.A., TFN, SaJa B; 17/12/2003) las señas o anticipos que congelan precio de los pagos
que puedan efectuarse y que tengan otra calidad, distinta a la que caracteriza a los an
teriores, com o, en la causa tratada, los que revisten la calidad de reservas.
Sobre esto dice el Tribunal:
"Que existe una importante diferencia a los fines de la verificación dei débito fiscal entre las
sedas o ^ticipos que congelan precios y reservas que se realicen con posibilidad de devolución dei
importe, si se decide no adquirir el bien en el caso de venta de cosas muebles."
Obsérvese que cualquier m ención contractual o docum ental respecto de una posi
ble modificación de precios to m aría inaplicable esta generación anticipada del débito fe
cal, sin embargo, en la causa citada se resolvió a favor de la realidad económica de la
operación por sobre las formas adoptadas para concertar la misma:
"Que, asi. la leyenda con la tacuttad de alterar los precios por parte de la recurrente, insería al
dorso de la papelería, no tiene un adecuado cotejo con los hechos probados de la causa,...*.
1 ¿ Cuándo se entiende que un pago a cuenta "c o n g ^* un predo? |
No hay definidón en la Ley del Im puesto respecto de cuándo debe entenderse que
un pago a cuenta "congda" el predo de un bien.
Pero resulta de uso que congelar un p re do implica darle perm anencia en el tiempo,
certeza a futuro, eliminando la incertidumbre que pudiera pesar sobre el mismo y ha
ciéndolo previsible para las partes.
Por lo tanto, está emparentado con d concepto de precio d e rto que es cuando las
partes lo determinan en una suma que se debe pagar o cuando se fije con referencia a
otra cosa derta, sendo inderto cuando no hubiere sido determ inado o hubiere duda so
bre el misTTK). en cuyo caso las partes se ajustarán al precio com ente del día en ei lugar
de la entrega de la cosa.
Desde esta perspectiva, que una seña congele un precio significará que lo f?a. qu»
lo hace d e rto e innvxlificable.
¿Cuál h» sido la b rtw ddn d t ianorma? j
A nuestro juicio, la inco rp ora ció n d e estos hechos com o m otivadores de la genera
ción del débito fiscal han tenido, op ortunam ente, la intención de atem perar el ahueca
miento de la base del im puesto, cua n d o el m ism o se aplicaba en un con te xto inflaciona-
rio. procurando adelantar la pe rcep ció n del gravam en a dich o m om ento.
I ¿La norma es do ptica dó n si se congtlapardalfnent» t i predo final? ~j
Debe atenderse, adem ás, qu e el congelam iento de precios al que se refiere ha d a

entenderse com o total en virtud d e lo con te nido en la redacción legal. I
Así. la ley ajusta la no rm a al congelam iento de un precio y el precio es el valor total
de la contraprestación po r la venta de bienes o la locación de servidos sobre ellos y no
una parte del mismo.
En este entendim iento, si la seña recibida congela parte del precio final, ese a n tid -\
po no generaría débito fiscal. '
Si bien éste es nuestro ju id o sobre la cuestión, tam bién podría interpretarse, en un
criterio favorable a adelantar la pe rcepción del gravam en y siendo m enos estrictos con la
literalidad de la norma, que en una m odalidad de ‘ congelam ientos pardales" del precio
también se estaría frente al caso legislado.
Esto vale para aquellos casos en los cuales cada cuota congela el p re d o de la po r
ción que representa del total del m ism o (por ejemplo, algo que se pacta en 10 cuotas an
ticipadas y cada una congela valor de una d ^ im a parte del p re d o totaO-
Por otro lado, para aquellos casos en los cuales el prim er pago ya congela el pre do
total dd bien, los pagos siguientes al m ism o carecerían de esta virtud, pues el precio ya
es inamovible y éstos sólo se constituirían en simples pagos a cuenta que no generarían
el óébrto fiscal.
De to dos m odos, si la intención ha sido la de ir actxnpañando la ge ne rad ón de dé
bitos y el ingreso del gravam en al m om ento de efectivo cobro, que adem ás de recono
cer cuestiones de com o dida d de pa go para el contribuyente perm ite al R sco cobrar en
moneda no devaluada en un con te xto inflacioriario. hubiera resultado m ás sencillo impo
ner la percepción total o parcial com o m om ento legal y no supeditar la norma a situado-
nes de “congelam iento" de precio, cuestión de hecho y prueba, que valide su aplicación.
Z Z 1. £l condicionante de su aplicación
Existe en la actualidad una discusión doctrinaria, en la cual ha tom ado parte la Di
rección General Im positiva, respecto de s ita condición de existencia y puesta a disposi
ción de los bienes, contenida en el segurado párrafo del articulo 6° de la ley, comentada
en el punto 2.1, es abarcadora de las señas o anticioos com entados.
C om o veremos, la adopción de uno u o tro criterio red un da rá en el efectivo alcance
de estos anticipos com o generadores de dé b ito fiscal.
Z2.1.1. Nuestra opinión

En nuestro entendim iento, ta nto si nos ajustam os a un análisis sistem ático de la re
dacción de la norma com o si sopesam os la entidad de c ad a uno de los conceptos tajo
estudio:
U s sátas o antidpos. sobre bienes, siempre que amuelen su precio, sóto

generen débito fiscil en U medida en que se cumpla la
condióón impuesta por el segundo pirrafo del articulo 6" de la Ley.
Si efectuamos el análisis desde la redacción de am bas norm as, vem os que:
Los anticipos; Q último pirrafo del articulo 5* es una extensión de todos y cada uno de los tadsM
'-------------------- y puntos de ese articulo, en consecuencia, debe leerse como un soto articulado,
twto lo iHa dispuesto.
I La forma adoptada es una amvendón aceptada a efectos de simplificar la redacdóa
Así, por ejemplo, el apartado 1 del inciso b) del artículo 5° debe leerse de la sûien-
te manera:
1. Que las mismas se efectuaran sobre bienes, en cuyo caso el hecho imponible se per
feccionará en el mom ento de la entrega de tales bienes o acto equivalente, configu
rándose este último con la mera emisión de la factura. Sin p e rju ic io de lo dispues*
to , cua nd o se reciba n señ as o a n tic ip o s q u e c o n g e le n p re c io s , el hecho ímpo*
nib le se perfeccio na rá , re s p e c to de l im p o rte re c ib id o , en el m o m e n to en que te*
les señas o an tic ip o s se ha ga n e fec tiv o s .
I La condición; B artícuto 6*. en su segundo pirrafo, se refiere a todos los supuestos corr^rendkto
en Indso a) y en el apartado 1, indso b], de ese ntfcuto.
Al incorporar la condición, impuesta en el artículo siguiente, la lectura del mismo

apartado seria:
1. Que las mismas se efectuaran sobre bienes, en cuyo caso el hecho imponible se per
feccionará en el momento de la entrega de tales bienes o acto equivalente, configu
rándose este último con la mera emisión de la factura. Sin perjuicio de lo dispuesta
cu a rtío se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se
perfeccionará, respecto del importe recibido, en el m om ento en que tales señas o
anticipos se hagan efectivos, en ta n to m e d ie la e fe c tiv a e x is te n c ia d e lo s bienes
y éstos hayan s ido p u estos a dis p o s ic ió n de l c om p ra d o r.
Con>o puede observarse, la condición, desde esta óptica, es aplicable a las señas.
Pero analicemos ia cue stión de s d e la entidad que tiene cad a uno d e los conceptos
y tratemos de de sentrañar la. a vece s, p o c o inteligible intención del legislador.
Ya m anifestamos en los pu n to s 2.1 y 2.2, aquello q u e sería la causa d e la existencia
de ambas disposiciones. Pues bien, de be m os ahora preguntarrx)s:
I ¿Nuestra brterprttaddn attw> U lntend<in iHtinia dei (e^stodor? j

Recordando lo expuesto, la c o n dició n de existencia y disposición de bienes, resul
tante de jurisprudencia y d e pro pios dictám enes de la DGI. vino a evitar la elusión del gra
vamen en virtud de situaciones de he cho que se habían producido.
Los anticipos com e nta do s se incorporaron c on la finalidad de atem perar el ahueca
miento de la base en un co n te x to inflacionario.
Si bien cualquier ley tributaria pu ed e y debe atender am bas situaciones, la ausencia
de coexistencia pacífica de am bas, a nuestro juicio, corrvierte la atención legislativa sobre
la elusión del gravamen, en la prem isa principal, dando rango secundarlo a la segunda.
Por supuesto que. en un c on te x to no inflacionario o po r lo m enos de no ftjerTe infla
ción y de no indexación d e las variables económ icas, tiende aun m ás a perder entidad la
gravabilidad de las señas o anticipos, frente a la necesidad de evitar la elusión del im
puesto. Sin em bargo, co m o ya dijim os, consideram os que tanto en este supuesto com o
en un contexto inflacionario, de be n prevalecer las condiciones vertidas en el artículo 6®
de la ley.
Coincidimos con Oklander (Oklander. Juan, AJgo más sobre los pagos adelanfádos
en ^ IVA, La Información. T. LXIV, pág. 276. de agosto de 1991) en que. a través del pro
yecto de modificación de la Ley del Im puesto al V^lor Agregado elevado a consideración
del Congreso de la Nación m ediante el decreto 2.782/90. se procuró subsanar la situa
ción planteada m odificando el s egundo párrafo del artículo 6° de la ley, exceptuaTdo de
la condición de existencia y disposición de bienes las señas o anticipos que congelan
precio.
La ausencia de aprobación op ortuna de esta reform a y su no incon»oración en las
posteriores ratificarían la intención del legislador en sustento de nuestra opinión,
te m p lo s
A)
La aplicación práctica la harem os sobre un caso en el que la firma Pagantes S.R .L
encarga a C obroantes S.A., am bos responsables inscriptos, la fabricación de una biblio
teca de medidas especiales po r un precto neto de $ 2.000.
B trabajo se encarga en julio, y el com prom iso de entrega es para agosto.
En estos casos, el débito fiscal se genera en el m om ento d e la entrega de tales bie
nes o acto equivalente, lo cual presupone cum plida, por entonces, la corxUción de axis-
tencia y cBsposickyt. Sin perjuicio de ello, cua nd o se reciban señas o anticipos que corv
gelen precios, el débito se generará, resp ecto del im p orte recibido, en el rrxxnertto en
que tales señas o anticipos se hagan efectivos.
1)
• Caso
C obroantes, para c om enzar el tra b a jo e n c arg ad o, p e rc ib e , en ju lio, una seña de
$ 1.000 que congela e! 50 % del valor d e la loca ción .
• Situación
En julio no se genera débito fiscal para Cobroantes, ya qu e el anticipo no ha conge
lado el total del precio convenido.
Tampoco en ese m om ento se cum plía la condición de existencia y disposición dd
bien.
• Caso
La seña que percibe C o tw o a n t^ en julio congela el precio total pactado.
• Situación
En julio no se g e n ^ a débito fiscal para Cobroantes. ya que. si bien el anticipo res
ponde a la especie norm ada en el últim o párrafo del artículo 5°, en ese momento no
se encontraba disponible el bien.
B)
Ahora supongam os que Pagantes adquiere d ic h o m ueble, en existencia en el
stock de C obroantes, pero lo retirará cua nd o finalicen las ob ras de refacción de sus
oficinas.
B détHto fiscal para Cobroantes se generará con la entrega, em isión de la factura o
acto equivalente, lo que fuere anterior. Sin perjuicio de ello, cuando se reciban señas o
anticipos que congelen precios, el d é tjto se generará, respecto de! im porte recibido, en
el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos.
1)
• Caso
A efectos de asegurarse ei t»en requerido y de fijar su precio to tal, entrega a Cobo-
antes un anticipo de $ 1.500, con el com promiso de cancelar el saldo antes de reb-
rarto.
• Situación ,
Para Cobroantes no se genera débito fiscal por la percepción anticipada, ya que s
bien es cierto que se congela el valor total, y el bien se encuentra en existencia, el miS'
mo no estará a dtspófeción de Pagantes hasta tanto no se cancele el saldo de! pre
cio (segundo párrafo del artículo 464 del C. de Com.).
Caso
Pagantes, a fin de asegurar ta n to el bien c o m o su precio, abona a Cobroantes, en ju
lio. el total del precio con ven ido . Este últim o em ite la factura respectiva. B bien es re
tirado cuando finalizan sus o b ra s de refacción, en agosto.
Situación
El pago e fe c tu a d o p o r P a g a n te s no es el tip ific a d o en el últim o p á rra fo d e l a r
tículo 5°. ya q u e no se tra ta d e u n a s eñ a ni de un a n tic ip o s ino de l p a g o to ta l.
Para Cobroantes. el d é b ito se genera en julio, no po r aplicación del últim o párrafo co
mentado. sino po r la em isión d e la factura acom pañada del cum plim iento de la con
dición de existencia y disposición.
Caso
La operación se pa cta en un precio fijo e inamovible.
Pagantes entrega un anticipo a cuenta de dicho precio.
Situación
Con el pago del anticipo no se genera el débito fiscal para Cobroantes, ya que no es
el anticipo el que con ge la la to talida d del p re d o sino que es éste, convenido, el que
se ha fijado.
Coincidentemente con esta postura, referendam os una consulta hecha a la DGI, de
fecha 25/11/1991 (consulta 774, Errepar. IVA, T. II. pág. 662.000.000).
¿2.1.2. La opinión de /a DCI

Ya comentamos que existían otras opiniones, opuestas a la vertida, fundamentadas en
que carecería de toda lógica m etodológica que el segundo párrafo del artículo 6® limite a es
tos anticipos com o hechos generadores, a punto tal de amJar su aplicadón práctica
La Dirección General Im positiva también opinó al respecto (dictamen 70/92, DAT) y
arribó a la conclusión de que la c o rx jid ó n de e x is te rx ^ y disposición de bienes rx) rige
en los casos en que se red ba n señas o anticipos que congelen precio.
Resulta interesante analizar parte de este dictam en, ya que creerrxis que de su arrá-
isis surgen conceptos que. lejos d e oponerse a nuestra opinión, la consolidan.
Dice la DGI que la c o n d id ó n comentada*
“...tuvo su origen en el hecho de evitar que la mera facturación de una venta, sin que medie la
electiva existencia de los bienes, diera lugar al nacimiento del hecho imponible y al consecuente
cómputo de crédito para el comprador.”
Lo que no dice con todas las letras el dictam en, seguraménte porque no hace a su
esencia técnica, es que se q u iso evitar algo que ya habia sucedido, y que impedir que la
mera facturación genere créd ito fiscal pa ra el c o m p ra d o r sign ificó po ne r una barrera le
gal a maniobras que implicaron defraudaciones cua ntio sas pa ra el Fisco.
Entrando en el análisis con creto del tem a, prosigue el dictam en:
‘ En el caso de las sefias o anticipos que tratamos, se aprecia que la ley no ha querido exigir el
requisito que tija dicho artículo, atento a que la operatoria adquiere, en la medida respectiva, real en
tidad económica, pues existe un efectivo pago."
Oportunamente señalamos al respecto (Marchevskv, Rubén y Suruon, EUas D., suple
mento de actualización del libro IVA Análisis intensivo, segunda edición, Ed. CIMA, pág. 42):
^ Que se aprecie que la Ley no ha querido exigir el requisito, no se “aprecia" en abso
luto del texto de la norma.
b) Que el pago conlleve a suponer, en form a indubitable, que la operación no es ficticia
y que tiene una real entidad económica es una aseveración cuya fragilidad se de
muestra con un solo ejemplo:
— La empresa “A" posee saldo a favor en el IVA o es beneficiaría de algún régimen
de promoción que la libera del pago del gravamen.
— La empresa "B ", virxíulada a la em presa “A", tiene una posición de IVA con saldo
a pagar.
— La empresa “B" efectúa a “A" un pago en con cep to de anticipo que con gtíad pre
cio total de una operación a realizarse.
— Para “A" se genera un débito fiscal a n consecuencias financieras, y para *B". el
derecho a cóm puto del crédito fiscal, con lo cual su posición de IVA resulta con
saldo a su favor.
Resultado
— B Fisco no perdbió nada.
— Las empresas sólo hideron una transferencia de fondos que no alteró la posdón li-
nandera del grupo.
— De revertirse la srtuadón de “B" en algún período fiscal posterior, se a m ia la opera-
d ó n sin consecuencias fiscdes.
Por supuesto que este ejemplo podría ser llevado a em presas no v iro ia d a s que ac
túen en connivenda.
Si lo expuesto en a) es la “apreciación" que la DGI hace de la norm a y lo señalado
en b) es to que demuestra la "real entidad económica, pues existe un efectivo pago", en
tendemos que la opinión a rriz a d a , aparte de su debilidad, expone una situación de pe
ligro que ya se quiso evitar — aunque después de haberse producido un cuantioso
al Fisco— y habilita la producción de situadones similares.
En este enlencfimiento. resulta probable que en el futuro la opinión de la Dirección se
modifique y señale la verdadera Integradón de las normas, sacrificando su Intendón de
adelantar la recaudación, pero evitando un nuevo perjuicio para el Estado.
2.3. Ventas. Cuadro sinóptico
A continuación, sintetizarem os las norm as transcriptas, en un c uadro práctico. Lue
go, efectuaremos las con side ra cion es estim adas pertinentes.
Aicance del Mom ento de generación

O bseivaciones
hecho imponible del débito fiscal
Toda venta de cosas mue Lo anterior de:
bles, inclusive de bienes regis • Entrega del bien
trables. excepto las señaladas • Emisión de la factura
en los puntos siguientes - • Acto equivalerTte
• (2.3.1.1)
• Energía eléctrica CoTKSción: Lo anterior de:

• Agua • Reguladas a través de me- • N^ndmiento del plazo (Qa-
• Gas cfidores ^ do para el pago del predo
• lrx:luso las cuotas oxir (2.3.1.2.1)
gbles(2.3.1.2) • percepción total o pardal
(2.3.1.2.2)
Provlsién de agua • regulada a través de medi • percepción total o pardal

dores -p Í2.3.1.2.2)
• Incluso las cuotas fâs exK
gibles(3.2.1.2)
• a consumidores finales
• a domicilios destinados ex
clusivamente a vivienda *
Productos primarios en ge Lo anterior de:
neral (2.3.1.3) • Bitrega del bien
• Emisión de la factura
• Acto equivalente
• {2.3.1.1)
Productos primarios prove Características de la opera-^ En el momento en que se de
nientes de: apicultura; gana dón: que la fQadón del predo.' termine el precio ^ 3 .1 .^
dería: avicultura; sOvicultura; tenga fijgar con posterioridad
extracción de maderas; caza; a la entrega del producto
pesca; actividades extractivas
Caracterísficas de la operación: En el momento de la eclrésa
de minerales, petróleo crudo y
que los productos se comer- de los productos jxim arios
gas (2.3.1.3)
d a fic ^ mediante operaciones (273.1
de c á ^ por otros bienes, loca
dores b sevidos gravados re-
dbidos con anteríorídad
Alcance del
Observaciones Momento de generación
hecho imponible del déMto fiscal
Venta de cosas muebles a Características de ia opera En el momento de la entrega
prodxtores primarios ción: que los productos se de tos productos primarios
comercialicen mediante ope (2.3.1.5)
raciones de canje por pro
ductos primarios provenien
tes de las actividades indica
das tí punto anterior, in
cluso si la retribución a cargo
del productor primario con
siste en kilaje de carne
Condictón: las cosas mue
bles se entregan con anterio
ridad a la r e c u ló n de los
productos primarios
B i ^ ^ de profAa producción Lo anterior de:
incorporados en tocaaones y • Momento de su incorpora
prestaciones excitas o no ción
• Emisión de la factura
• Acto equivalente (2.3.1.Q
23.1. Notas a l Cuadro I
23.1.1. Acto equivalente '

B primer párrafo articulo 6° de la Ley dispone que, en aquellos casos en los cua
les debe atenderse, para generar el débito fiscal, a la producción de un acto equívalentea
la entrega de tos tienes o em isón de la factura, debe entenderse por tal cualquiera de las
atuaaones previstas los siguientes apartados del artículo 4 6 3 del C ódigo de Comercio.
B Cócfigo citado considera com o tradición simbólica:
"1.la entrega de las llaves del almacén, tienda o caja en que se hallare la mercancía u ob]^
vendido;
l- l
3. la entrega o recibo de la factura sin opo^dón Inmediata del comprador;
4. la cláusula por cuenta, puesta en el conodmiento o carta de porte, no siendo reclamada por
d comprador dentro de 24 horas, o por el segundo correo;
5. la declaraaón o adento en el libro o despacho de las ofldnas públicas a favor del compra
dor, de acuerdo de ambas partes."
¿3.12. Transferencias reguiadas a través de medidores
Como puede observarse, en el C ua dro I hem os efectuado la aclaración, no conteni
da en el artículo 5°, de q u e el m om en to de generación del débito Indicado en el Inciso ^
se refiere tanto a la provisión d e los bienes allí Indicados com o a las cuotas fijas exigibles,
independientemente d e las efectivas entregas.
En efecto, el cua rto párrafo del inciso a) del artículo 2° aclara que serán considera
das como venta, tratándose de transferendas reguladas a través de m edidores
“...las cuotas fijas exigibles con independencia de las efectivas entregas...”.
Por ello, y ya que el pu nto 1) del inciso a) del artículo 5® esp ed fica el m om ento de
generación del débito fiscal para aquellos casos en que se configure una venta, cuando
hace referencia a:
“...que se trate de provisión de energb eléctrica, o de gas. reguladas por medidor, en cuyo ca
so el hecho imponible se perfeccionar!..”.
al igual que el p u nto 2) del m ism o inciso, que se refiere a la provisión de agua regu
lada por m edidor a consum idores finales, en do m id lio s destinados exclusivam ente a vi
vienda. estaría incluyendo aquella p>arte del pre d o de la provisión que se vincula con la
prestación del servicio y no con los bienes transferidos pero que el legislador integró en
estos últimos.
I ¿Por <|U¿se<fifer«iKiá de otras vente
Cuestiones de orden prá ctico im piden que el m om ento de la entrega de los bienes
pueda ser considerado para este tipo de transfererxoías.
De todas formas, haber postergado la generación del débito fiscal ai m om ento de
v ^ m ie n to de la factura (difídlm ente existan pagos adelantados que impliquen una m o-
dficación del período de irrp u ta d ó n del débito) y no al d e su em isión irnpfica un benefi
cio de orden financiero aco rda do sólo a las empresas com erciaiizadoras de estos bienes.
Esta visión se profundiza cuando se refiere al agua provista a consumidores finales,
ya que. en estos casos, se lo traía directam ente po r el criterio de "lo percibido'.
¿Por qué lis cuotas fijas son tratadas como ventas? I

Las cuotas fijas son exigibles, independientem ente d e las entregas, poroue represen-
tan él precio asignado a¡ servicio prestado independientem ente del consiJ)X>.-CÍ¿inismo.
La ley no dice que son ventas, sino que les a& gn a el m is m o tr a ta m ie n to ^ u e a ^
tas. También aquí deben reconocerse ventajas prácticas, y a que. de otra fo if n ija niis-
ma factura generaría débitos fiscales en d o s m om en tos distin tos, a saber:
— Para las cuotas f i j ^ : el m om ento asignado para la venta d e bienes.
— Para la efectiva provisión; el m om en to asignado a los servicios en general o la per
cepción.
Veamos una síntesis de la norma, exce pto para la provisión de agua:
Para la provisión d e agua:
Í ^ P a y todos los el débito fiscal se generará en el m o m e n t o indicado pera la
venta de bienes en general, es decir, co n la entrega del bien, emisión de ia facturao
acto equivalente, lo que fuere anterior.
Pero:
¿Cufl seria el tratamiento d lo no regulado a través de medidores fuera la

________________transferenda de energía, agua o gas?________________
Entexiemos que, d e las distinciones efectuadas por el legislador, según el trata

miento acordado, expresamente o por omisión, p o d e m o s arribar a la sigílente con- |
clusión: '
— Si las efectivas trar^ferencias d e energía eléctrica, ag u a o gas son conocidas a tra
vés de la instaladón de m e d i d a e s d e consumo, se entiende que se está ante ira
venta de cosas muebles.
— Si su provisión no es controlada por medidores y. en consecuencia, el precio fijado I
por tasa o tarifa vo responde a la efectiva transferencia sino a la prestación de un
seivido, se aitiende que se está ante este último.
Para el caso del agua corriente, y c o m o veremos en el cuadro 11. se prevé un trata
miento espedal por el cual se mantiene el m i s m o m o m e n t o d e generadón del débi
to que si se regulara a través de medidores.
En cuanto al gas y a la erwgía déctrica. éstos n o gozan d e ningún tratamiento es-
pedal. y el nadmiento de la obligadón se regirá por la n o r m a general para presta-
d ó n de s ^ d o s .
Respecto de la distindón precedente, la A R P la considera impropia (dictamen
128/00. D A L.BAF1P 53. pág. 2290):
de seguirse el criterio propiciado por la doctrina citada, hasta una suma determinada se ten
dría que hablar de tasa y arriba de ese importe de acuerdo a lo que marque el medidor de pre
cio, y lo que es más grave se estaría frente a un hecho que, a la vez, reviste la naturaleza de
prestación de servido y vema de cosa mueble.
Obviamente, tal posibilidad debe descartarse atento su inconsistencia."
En realidad, el dictamen ha buscado tratar c o m o tasa a la contraprestadón que re
cibía un munidpio por sus servicios d e agua corríate y cloacas al haber resuelto la
irfstaladón de medidores y así excluirío del gravamen atento la ausencia de base im
ponible (punto 1.1 del Capítulo VI).
En este contexto conaderarrK» inconducente el pretendido análisis del artía*) 2® da
la Ley y sus concordantes sobre el t e m a
Sin embargo, al haber sido igualmente abordado por el Rsco, nos permitimos dfe-
crepar con él atento que lejos de ser un criterio sustentado por nosotros entende
m o s que es la propia ley la que no d ^ a dudas en su texto.
Pero si lo q u e se advierte c o m o ‘grave" es la posibilidad q u e concurran do s
hechos imponibles a un solo acto e c o n ó m i c o o jurídico h a c e m o s notar que, tal
circunstancia, n o reviste g r avedad y se verifica en infinidad d e supuestos, In
cluso legales (vg., leasing, transferencias d e obras sobre inmueble propio con
cosas muebles, etc.), q u e distan d e considerarse inconsistentes.
Para el caso en que exista una transferencia regulada a través d e medidoces, d e otro
^tipo de bienes q u e los indicados y con la inclusión de una cuota fija exigible, estarí
amos ante dos conceptos distintos d e venía d e los indicados en el artículo 2®:
— La cuota fija exigible.
— La provisión efectiva del bien.
La distinción presentada n o altera el tratamiento qu e d e b e darse a ambas, y, tan
to en este caso c o m o ante la ausencia de cuota fija, el débito se generará con (a
entrega del bien, emisión d e la factura o acto equivalente, lo q u e fuere anterior,
ya que se previó un tratamiento especial sólo para los citados bienes.
[ ^ E n t e n d e m o s que, d e estarse ante la provisión d e agua o de gas, no regulada a tra
vés de medidores sino provista c o m o venta d e cosas muebles (por ejemplo: con ca
miones cisterna, envases o tubos), debería dárseles un tratamiento similar al de una
venta c o m ú n de bienes, es decir que. aquí también, el débito se generará con la en
trega del bien, emisión d e la factura o acto equivalente, lo qu e fuere anterior.
[(^ En cuanto al artículo 18 del decreto reglamentario, aclara que la rrorma sólo será d e
aplicación cuando los plazos fijados para el pago sean uniformemente establecidos
para todos los usuarios.
Se excluyen de la nor m a las transacciones individuales que no reúnan estas carac
terísticas, comprendiéndolas en lo previsto para prestaciones continuas (consultar el
punto 4.1).
¿3.1.2.1. Vencim iento d e l pla zo fija d o pa ra e l pago
El m o m e n t o determinado por la Ley rro parece ofrecer d u d a alguna, pero la m o

dalidad adoptada por empresas proveedoras de estos bienes respecto de fijar varias
fechas de vencimientos hace necesario despejar a cuál de ellos se refiere la norma.
Entendemos que el vencimiento del plazo fijado para el pago del predo es el vend-
miento original de la obligación.
Respecto del cobro en vencimientos posteriores, e incluso, c on posterioridad a to
dos ellos, deberá atenderse la generación del débito fiscal d e los recargos reôectrvos.
Z.3.1.2.2. Percepción d e l p re d o
No hay definición legal ni reglamentaria respecto a qu é debe entenderse por "per
cepción" de un predo a fin d e saber en que situadones concretas se generaría el débito
fiscal. Por ello, qu e venimos sosteniendo la aplicación d e la n o r m a prevista en el artículo
18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Esto es coincidente con la opinión d e la AFIP (dictamen 19/03; DAL; B A R P 73, pág.
1504) que expresa:
“ ...ni en la ley del gravamen, ni en su decreto reglamentario se define el concepto del térmi*
no "percepción."
"A los efectos de precisar el alcance de dicho término es posible acudir a las disposiciones del
artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias."
■[ SHapgcepdón espardal¿eldébitosegenerasd?reritotaldetpedó? [
I Para todos los casos en que la generación del débito fiscal se encuentre ligada con
1 la percepción parcial de! precio, debe tenerse en cuenta qu e éste se generará única*
mente sobre el m onto de cada percepción y no sobre el total del mismo.
&i cuanto al p ago en especie, citamos un fallo del Tribunal Fiscal (Estudio integral
S.R.L, TFN, Sala B, 22/12/1994), donde dice que. en el caso, la actora no percibió elpra
do. ya que había redbido constandas precarias d e suscripdón d e TRI (Trtulos de Reacti
vación Inmobiliaria) que no la habilitaba p>ara disponer del derecho sobre dichos titdos.
Co n ellos redén estaba habilitada para el canje por los certificados representativos,
previa intervención del banco respectivo.
Conduye que ello es así porque el débito (en este caso por la percepción) se gene
ra por la recepdón del título o efecto comerdal sobre el q u e el responsable puede hacer
acto de disposidón.
Esto también es coincidente con lo opinado por la AFIR en el citado dictamen (DAL)
19/03
"Si no 8»ste efectiva disponibilidad para el beneficiario no puede asimilarse a pago la sola
existencia del crédito, ni su Contabilización, ni su reconocimiento por el deudor. Solamente se asi
milan a pago las situaciones en que el acreedor pudo decidir y decidió el destino de su dinero."
"Recién al momento en que la rubrada pudo disponer de los bonos que habían sido entregados
con anterioridad cabe entender que los perdbió, dado que hasta ese momento sólo cumplían una fun
ción garantizadora estando simplemente bajo su guarda, y no pudiendo disponer de los mismos."
Por otro lado, no es importante quién se hace cargo de pagar el predo en contra
prestación, sirK) la onerosidad del mismo.
Puede aportar a esta cuestión lo sostenido en la causa Michelin /Argentina S A (TFN,
Sala A 4/7/2003) por el Tribuna! Fiscal, a! tratar sobre las consecuencias fiscales de re
mesas al país de parte de la sodedad controlante del exterior y que se encontraban vin
culadas con el asesoramiento y la asistenda técnica prestada en e! país a los distrtoui-
dores por la empresa nadona!.
La empresa local realiza estas prestaciones gratuitamente, h a d a los distribuidores
locales, emitiendo luego notas de débito a la empresa en el exterior.
0 Tribunal entendió qu e el foco d e atención fiscal no era la vfnculadón entre la pres
tadora local y los distribuidores, a título gratuito, sino entre aquélla y la sociedad del ex
terior, a título oneroso.
Concluyó en qu e era pertinente gravar c on el IVA, conforme al artículo 3®, fndso e),
punto 20. apartado f). de la ley 23.349, las remesas qu e la apelante recibió d e su accio
nista mayoritaria radicada en el exterior, pues del análisis d e la operatoria surgía cpje a m
bas pactaron que la empre s a local prestaría servicios d e asistencia gratuita a sus distri
buidores obteniendo c o m o contraprestación el reintegro de los gastos qu e ello insumie
ra, circunstancia que descalifica el argumento d e la recurrente acerca d e qu e las citadas
remesas no responden a servicio alguno prestado.
2.3. J.2.3. Transporte de energía e lé c tric a
Ante la existencia de opiniones técnicas diversas respecto al m o m e n t o en que d e

ben considerar, las empresas transportistas de energía eléctrica, la generación del débi
to fiscal por sus operaciones, se ha rectificado el dictamen 60/97 de la D A T ( B D G 12,
pág. 1200) a través del dictamen (DAT) 53/04 (BAFIP 93. pág.885).
Así. hace propio el criterio d e la Dirección Nacional d e Impuestos en el sentido qu e
los hechos imponibles originados en operaciones realizadas por los intervíníentes del
Mercado de Precios Horarios, generarán su débito fiscal conforme al inciso a) del artícuto
5° (conforme a lo previsto para venta d e energía regulada a través de medidores).
Señala, asimismo, q u e aquellas originadas en el Mercado a Término se regirán por
lodispuesto en el artículo 21 d e la Reglamentación, no r m a que contempla el caso d e los
denominados “servicios continuos".
23.13. Productos prim arios. C oncepto
Dado que la Ley se refiere a productos "primarios", antes d e introducirnos los ca
sos legislados intentaremos una definición del concepto.
Un producto es primario cuando rio ha sido sometido a procesos d e elaboración _Q
tr^qrmación que hayan alterado sujnaturêzaorígioaL
Citamos a la Subcomisión d e Legislación. Área d e Imposición al C o n s u m o d e laA s o
ciación Argentina de Estudios Rscales, qu e afirma que:
“...habrá transformación cuando un producto se constituye en varios elementos diversos, ios
que en consecuencia resultan transformados: tambí&i cuando a un producto se le introduc«i mo
dificaciones de forma o composición por medio de tratamientos físicos, químicos, por operaciones
manuales o mecánicas, y, en fin. cuando se efectúa sobre el producto un trabajo o una preparación
necesaria para otorgarte una calidad o aplicación que no poseía en atención a un nuevo defino que
se le dará ulteriormente."
Debe convenirBe que no siempre resultará sencillo establecer si un tratarrfento otor
gado a un bien primario ha alterado su naturaleza
B 13/7/1984, la Dirección respondió a un a consulta sobre ia naturaleza de la ope
ración de secado de granos (consulta 469, Errepar, (VA. T. II, pág. 635.000.000) consi
derando que la m i s m a (sometimiento del grano a un tratamiento térmico) constituye una
etapa dei proceso de elaboración necesaria para poner el producto en condiciones de
utilización.
En este caso, considera que no implica una alteración del mismo.
Complementamos el sentido de la respuesta comentada, citando a R olando y Sa-
LADINO (Rolando, Ffijx J. y Saladino , A ndrés C., Consultorio impositivo, rewsía Impues
tos. T. Ul-B, pág. 2847) cuando traen a un a consulta la causa D ’Huicque Hnos. (C&W,
14/2/1947), donde se expresa qu e si e! proceso d e acondicionamiento a que se somete
d producto no le resta posibilidades de aplicación en otros usos propios, aunque tienda
a depurarlo o a prepararlo para su uso específico, el producto continúa siendo el mismo.
23 .1 .4 . Productos prím aríos. F ija ción det p re d o con p o s te rio rid a d a su entrega
La ley ha receptado una práctica habitual en ^ sector primario, c o m o lo es entregar

los productos a acopiadores para que, posteriormente, el productor elija el momento de
liquidar la operación.
Aclaramos que la norma es sólo d e aplicación para los productos primarios allímen
cionados.
En esos casos, el débito fiscal se generará con la fijación del precio que resultada
la pizarra de la cámara arbitral correspondiente.
D e no tratarse de dichos productos, el débito fiscal se genera con la entrega de ios
bienes, emisión de la factura o acto equivalente, lo q ue fuere anterior.
La modificación legal que introdujo este tratamiento tuvo origen en buscar un méto
do apropiado de determinación d e la base imponible y liquidación dei gravamen.
Tratándose de una operación de compraventa d e bienes, se produce una transfe
rencia a título oneroso, pero de base incierta en ese momento.
Anteriormente a esta norma, y por aplicación del artículo bajo análisis y úei artículo
10. se debía fijar el valor d e plaza para determina la base imponible a considerar en d
periodo de la operación para, con posterioridad, gûstar el gravamen en función del pre
cio final de los productos.
Marsicano (Mafsicano, A lberto R, 0 Agro, fes Cooperativas, el IVA y dos cSctéve-
nes del Fisco, Brepar, D T E 290, pág. 163) analiza, entre otras cosas, la relación enfreel
productor y la cootDerativa en d marco de la operatoria d e mercado interno.
AHÍ, tí autor, citando a B avera, Frani^ y Vanney (B avera, M aría J., FRANKa, Gusta
vo Y Vanney, C arlos, Agricultura & Ganadería.GanandasA/alor Agregado, Ed. Enepar.
2003) señala que es habiltual que las cooperativas o los acopiadores liquiden, con la en
trega, tratándose de una operatíón de venta, una parte importante del precio, dejando d
resto del valor para un m o m e n t o posterior, ya que, al m o m e n t o d e la recepción d e los
bienes, no se hicieron los análisis correspondientes q u e pueden incidir en el rinde del pro
ducto.
No debe perderse del análisis q u e la generación del débito fiscal sólo se e n c u b r a
a la espera de que exista un precio definitivo, pero el hecho imponible se verifica con la
entrega de los productos, y a ese m o m e n t o d e b e atenderse para la aplicación d e la alí
cuota o de cambios de las normas.
Consúltense la causa Pratoy D u p u y S A , TFN, Sala B, 14/^/1994, comentada en el
punto 1.3 de este capítulo, y el dictamen 105/94 c o mentado en el punto 1.2.
¿Cualqui«r operadi^ de productos primarios, c n prado

____________ afíJaf,«iaádfaenUnorTTw7
Ante una consulta formulada a la DGI, por un responsable dedicado a la comercia

lización de semillas de maíz por medio d e un contrato de consignación, el organismo
emitió un dictamen {dictamen 164/94, DAT, 13/10/1994, B D G I 505, pág. 113) en el cual
analiza una modalidad específica.
La característica de la operatoria consistía en fijar precio para determinada facha d e
liquidación de la consignación, pero dejando éstos a fijarse para ios m e s e s posteriores.
Del análisis de las cláusulas d e los contratos d e consignación, el organismo conclu
ye en que, cuando el consignatario entrega el producto, el precio del m i s m o h a sido es
tablecido, independientemente de que, c on posterioridad, se produzca alguna variante
en función del m o m e n t o de efectivo pago.
Por este motivo, opina qu e n o le c o r r e ^ n d e el tratamiento d e este párrafo del h-
dsoa).
A continuación, ensaya un a definición d e la operatoria referida por la Ley qu e trans
cribimos:
“Por otra parte, se destaca que las operaciones a fijar predo a que se refiere la norma com
prenden básicamente las que efectúa el productor primario, o sea, aquellas en las que al momento
de concretarse la trasladón de los bienes falta algún elemento para determinar el valor de los mis
mos, como ser el grado de humedad en los granos o la grasa butirosa en la leche, de lo que surge
-dado el proceso especial a que se someten para su utilízadón las semillas que nos ocupan- que
por sus caracteréticas y finalidad determinadas, en prindpio, no estará incluidas m el dispositivo
que tratamos; en suma, que tales semillas de maíz constituirían productos cuya composidón se ha
lla perfectamente definida en oportunidad de la venta, por lo que en tales supuestos no se justifica
que las partes no fíjen el predo al tiempo de la entrega.'
Por lo expuesto hasta aquí, para qu e sea d e aplicación la norma, deben cumplirse
los siguientes requisitos en forma concurrente:
’ BIENES OBJETO DEL CONTRATO P R O D U C T O S PRIMARIOS
FIJACIÓN DEL PRECIO - D E B E VERIFICARSE C O N
POSTERIORIDAD A LA
E N T R E G A D E L O S BIENES
- D E B E EXISTIR I M P O S I B I U D A D
D E DETERMINARLO AL
M O M E N T O D E LA TRANSFERENCIA
P O R C U E S T I O N E S INHERENTES
A LOS PROPIOS P R O D U C T O S
TIPO DE CONTRATO ESPECIFICAMENTE EL TRATADO
Y N O D E SIMPLE DEPÓSITO 0
CONSIGNACIÓN
En la causa Cooperativa Yerbatera Andresito Ltda. (TFN, Sala A. 13/4/2000), la ac*

tora había recibido anticipos y esto hizo qu e deb a tratarse si tales pagos impliíaban el
conocimiento previo del precio de las operaciones.
El Tribunal dijo:
“En cuanto al predo, quedó demostrado que los anticipos financieros recibidos por la adora no ím-
pRcaron la fijación definitiva del predo ni. por ende, permite presumir el conocimiento del mismo pordb
en didio momento. Tal afirmación encuentra sustento en la pericia producida, en la que los expertos ex
presan categóricamente que ios antidpos redbidos no indican contra qué remitos u otros elementos co
rresponde su cómputo, al tiempo que advierten que la liquidación de compra de esa mercancía emitida
por la firma compradora tampoco indica contra qué remisiones corresponde su cómputo.”
Esta sentencia fue revocada posteriormente por la C á m a r a (CNFCA, Sala III,
30/9/2002) que consideró que se trataba de una operación de compraventa al corrade-
rar relevante la relación contractual entre la cooperativa y su cliente y operaciones ^ l a
res de la cooperativa con otros clientes y que la baja d e precios d e la yerba mate entre
el momento de la entrega y el de la liquidación final no era óbice para que el precio pu
diera establecerse al mo m e n t o de la entrega.
Recordamos que la no fijación del precio en el m o m e n t o de la entrega de los pro
ductos primarios no debe ser el resultado de un pacto entre comprador y vendedor ^
que debe surgir de la Imposibilidad de establecerlo en función d e cuestiones inherentes
a los productos objeto de la operación.
También ha tratado otra Sala del Tribunal Rscal un caso similar en la cajiga "Brueta’
(Bruera, Amoldo, TFN. Sala B, 6/8/2001) donde el contribuyente, q ue se dedica al seca
do de yerba mate, apeló la resolución fiscal que fue revocada ya que la mercadería, ajui
cio del mismo, fue remitida en consignación y con precio a fijar, por lo tanto, en cuanto
al momento de generación del débito fiscal, se debía prescindir d e la entrega de la cosa.
Los argumentos d e esta Sala ha n sido slmíares a los d e la causa Cooperativa Yer
batera Andresito a unque d e s c o n o c e m o s al m o m e n t o la suerte d e la m i s m a en la instar}-
cia de Cámara.
23.1.5. Productos p rim a rio s. O peraciones de canje p o r o tro s bienes y se rv id o s gravados
Para que el débito fiscal se genere en el m o m e n t o d e la entrega de los productos

primarios, deben d a m e las siguientes características d e la operación:
DEBETRATARSE DE UN PRO D U aO R PRIMARIO

DEBEN SERPRODUCTOS PRIMARIOS EXPRESAMENTE INCLUIDOS EN a SECUNDO PÁRRAFO D a .
INCISOa)DELARTÍCULO 5°__________________________________" ■
DEBEN COMERCIALIZARSE MEDIANTE OPERACONES DE CANJE POR OTROS BIENES, LOaOONES 0
SERViaOS
DICHOSBIENES.LOCACONES o SERViaOS LOGRADOS EN CANJE DEBEN:
- ESTAR GRAVADOS
- HABER SIDO RECIBIDOS CON ANTERIORIDAD A LA ENTREGA DE LOS PRODUCTOS PRIMARIOS •
Si bien la condición de productor primario d e quien realiza la operación no s m p e de

la Ley. tal requisito se desprende tanto del primer párrafo del artículo 17 del regiamerrto
como de la intención d e la n o r m a
De no cumplirse alguna d e las caracterteticas indicadas, el d^îto fiscal, para el pro
ductor primario, se podría generar, a d e m á s d e con la entrega de los bienes, con la emi
sión de la factura o acto equivalente.
Pero tratemos ahora la situación d e la otra parte involucrada en la operación d e can
je: el contribuyente q u e le entrega las cosas muebles.
Para él. el débito fiscal se generará en el m o m e n t o en qu e el productor le entregue
los productos primarios, siempre que:
REAUCElAOPERACIÓN CON UN PRODUCTOR PRIMAR» < 3

LOSSIENESQUE ENTREGUE SE BRCUENTREN GRAVADOS
lACONTRAPRESTAaÓNQUERECBASETRATIOEPRODUaOSPRIMARroSEXPRESAMENTl
mulDOS ENa SEGUNDOPÁRRAfODa INCISOa)oa ARTICULO5*________ _ _ _ ¿ á
U CONTRAPRESTACIÓN OTADA StRECBA CON POSTBIIORPAD A LA ENTREGA PC SUS
Gráficamente, la operatoria sería la siguiente:
P R O D U C T O R PRIMARIO
tiempo que demora
en cumplimentarse '
el canje
á
¿Qui sucede d (Ntxhictor primario, rnomOTto>^^M
__________ M tn » comprometidos?__________________ _
En primer lugar, d e b e m o s considerar que al incumplirse uno de los requisitos esta*

bieddos, no estaríamos ante la operadón legislada.
Sin embargo, e»ste una excepdón al decaimiento d e esta figura, por incumplimien
to del producía primario, que fue contemplada por el p rima párrafo del artículo 17 del
deaeto reglamentario.
Así, alendendo a las particulares situaciones que erYnacan la producdón preñaría de
bienes, se dispone que seguirá siendo considerada c o m o operación de canje aquella en la
cual la contraprestadón a cargo del productor primario no pueda conaetarse mediante la
entrega de los bienes comprometidos, y siempre que se demuestre, en forma fehadenle. la
imposibilidad de su cumplimiento {por templo: pérdida de cosecha, siniestros, etc.).
En la causa “Coragro" (Coragro SRL, TFN, Sala D. 11/6/2002) se trató, entre otras
cuesttones, e! incumFrfimiento de entrega p a parte del productor primario d e los bienes
comprometidos con motivo de inurxiaciorês, según alegaba la actora, hecho que á no
s a probado por ésta en la causa, fue desestimado p a el Tribunal en atención a lo pre*
visto en el articulo 17 del reglamento.
¿Qué sucede si, llegado el momento 2, el productof* primario no «ntngí,;
tos bienes pactados singue medie impo¿Midad manifiesta para eflo?/,
Evidentemente, el espíritu d e la n o r m a — la q ue comentaremos m á s adelante— ha

provocado que el legislador se desentienda d e la situación del proveedor d e los bienes.
Qemplo
• Datos:
— En agosto de 2005, Mefío S A , responsable inscripto, entrega un tractor por u n pre
cio neto de $ 40.000 a José Nocumplo. productor primario, responsable inscripto.
— Se trata de una operación d e canje por la cual Noc u m p l o se comprorríete a entrega*
el valor equivalente en trigo. •
— En diciembre de 2005, N o c u m p l o n o cumple lo pactado y a bona a Mefío el precio del
tractor, m á s $ 7.200 d e IVA, en efectivo.
• Situación
P R O V E E D O R D E L BIEN
tiempo que demora
en cumplimentarse
el canje
Diciembre 2005
B caso planteado, cottk ):

'.la^peradón no puede ra>itarse d e canje y
— no media la situación prevista e! articulo 17 del decreto reglamenta, se con
vierte para Mefío en una operación normal d e venta, co n la entrega del en'ig^
de 2005 y con el débito fiscal generado en esa fecha
En esta circunstancia, el proveedor se encuentra injustamente perjudicado al recaer
sobre él los accesorios correspondientes d esde la fecha d e entrega d e los bienes y, co
m o mínimo, hasta el m o m e n t o en e! cual el productor primario exteriorizó la situación can
celando su deuda en efectivo.
Podría iníairse que la actitud de N o c u m p l o fue premeditada, ya que. aunque no pu
do computar el crédito fiscal del bien en agosto, porque para Mefío no se había genera
do ^ débito fiscal (suponiendo cumplido el resto d e los requisitos), t a m p o c o lo abonó en
ese momento, con el consiguiente beneficio financiero.
¿Qué sucede d se hstrumenta la operadón de canje sólo por una parte de

los Uenes involucrados?
0 tema ha sido previsto por el segundo párrafo del artículo 17 del deaeto reglamenta
rio al dispon©’que, en aquellos casos en los que la operación d e canje no abarque la totali
dad de la transacción, la rxHma será aplicable respecto de la proporción atribuible a ella.
Supongam o s la m i s m a operación que en el ejemplo anterior, pero ahora, Mefío leen

trega el tractor a Daniel Yocumplo, quien se c o m p romete a pagar el 30 % ai contado y
el 70 % con trigo.
• Situación
(^ ^ V E T O R D E L B ^
tiempo que demora
' en cunplimentarse
el canje
Diciembre 2005
¿Qué se ha buscado 8 través de U norma sobre operaciones df cMÍjjt
productores primarios?
La postergación del nacimiento d e la obligación tributaria para el proveedor d e los

bienes no busca una ventaja para éste sino para el productor primario.
B productor obtiene u n beneficio financiero, ya qu e n o deberá hacer frerrte al IVA
facturado por su proveedor hasta tanto no obtenga los productos primarios.
Este beneficio resultaba au n ma y o r para aquellos productores primarios qu e podían
revestir la calidad de responsables n o Inscriptos frente al gravamen por la carga adicio
nal que implicaba esta condición.
Obsérvese que el requisito cronológico de entrega d e los bienes a canjear impone
que, primero, deban entregarse los bienes al productor primario, suponiendo la aplica
ción que de ellos hará el productor para obtener sus bienes.
2.3.1.6. Bienes de p ro p ia p ro d u cció n
Vimos en el Capítulo IIq u e los bienes d e propia producción q u e se incorporen en lo

caciones y prestaciones d e servicios, exentas o no gravadas, quedan alcanzados por el
gravamen.
B último párrafo del inciso a) del artículo 5° dispone que para éstos regirán las pa u
tas generales de nacimiento d e la obligación tributaria, excepto q ue la entrega del bien
se considerará configurada en el rnomento de la incorporación de los bienes en las lo
caciones o prestaciones antedichas. -
2.4. C a s o s e s p e c í a le s
¿4.1. Contratos de compraventa a ensayo o prueba

El artículo 45 5 del C ód igo de C om ercio define estos contratos de la siguiente m a
nera;
"En todas las compras que se hacen de efectos que no ss tienen a (a vista, ni pueden dasifl-
carse por una calidad dêrminada y conocida en el comercio, se presume en el comprador ia re
serva de examinarlos y de rescindir libremente el contrato, si los géneros no le convinieren.
La misma facultad tendrá, si por cláusula expresa se hubiese reservado probar el género contratado.
Así. en uno como en otro caso, retardándose por el comprador el acto dei examen o la prueba más
de 3 días después de la interpelación hecha por el vendedor se considerará el acto sin efecto."
Al respecto, M alagarriga (M alagarfuga, C arlos C., Tratado Elemental de Derecho
Comercial. Ed. T E A .. T. II. pág. 228) afirma;
"Se asemeja este contrato, sin duda, a la promesa de compra, pero en la compraventa a en
sayo hay un contrato que se pone en ejecución durante un tiempo, y que, si lo comprado as acep
tado por el comprador, se considera existente desde que se concertó."
Z.4.1.1. S ituación hasta e l 1 6 /6 /19 98
A través del decreto 692/98 (BO: 17/6/1998) c on vigencia a partir del 17/6/1998, ha
ciendo gala de la autonomía del derecho tributario, se incorporó el artículo 19 al regla
mento que dispone:
"In los casos de contratos ceiebrados a ensayo o prueba, las circunstancias previstas en el In
ciso a) y en el punto 1 del inciso b) del artículo 5^ de la ley, se peiieccionarán con la entrega provi
sional de los bienes.
Si a la finalización del período de prueba se produjera la devolución total o parcial de los bie
nes o una reducción del precio originalmente pactado, serán de aplicación las disposiciones previs
tas en el segundo párrafo del articulo 11 y en el inciso b) del artículo 12 de la ley."
Si bien sobre esta modificación volveremos co n det^le en el punto siguiente, hasta
esa fecha, desde el punto de vista legal, cuando se producía la entrega del bien no se
generaba el débito fiscal, ya que no implicaba la existencia d e una operación concertada
de compraventa
Eídstia una opetBdón latente que se concertaría ante la aprobación del comprador.
En cuanto al nacimiento de la obligación tributarla, la DGI había emitido su opinión
(dictamen 23/78, DATJ, 23/1/1978):
"a) Los contratos celebrados a ensayo o prueba son contratos bajo condición suspensiva. Una vez
cumplida ósta, los efectos de aquéllos se retrotraen al momento en que se celebraron,
b) Respecto al Impuesto al valor agregado, el nacimiento del hecho imponible en dichos contratos,
cumplida la condición, debe considerarse que se produce en el momento que hubiese corres
pondido. de ser puros y simples."
tem plo
• C aso
— En octubre de 1996, Todobien S A , comercializadora d e productos químicos,
acordó con Voiaver S.R.L una operación, en los términos del artículo 455 del Có
digo de Comerdo, por 5.000 Titros det producto “A", a un precio neto de $ 35.000.
— La operación se concretaba si Voiaver prestaba su conformidad a la calidad del
producto que redbía Los airálisis y pruebas demandaron entre 3 0 y 40 días.
— Todobien entregó los productos en noviembre de 1996.
— Voiaver prestó conformidad al producto d 10 d e enero d e 1997.
• Situación
— En noviembre de 1996 no se generó débito fiscal para Todobien.
— En enero de 1997 se perfeccionó la operación, pero con efectos a noviembre, mes
en e! cual, ahora sí. se generó el débito fiscal para Todobien.
Visualicemos la operación gráficamente:
T O D O B I E N S ^ . ^ tiempo que demoran V O ^ AVER S.R.L

I ^ tos an álisis y las I
pruebas I
Noviembre 1996
Dado que en el ejemplo, los m o m e n t o s 1 y 2 ocurren en períodos fiscales distintos,

el proveedor debió rectificar su declaración jurada d e noviembre para incorporar allíel dé>
bito fiscal de $ 6.300 y abonar los accesorios correspondientes aunque no le correspon
dería la aplicación de multas.
I ¿ErajustaU situaciónque«vwfficatn c ^ ^ delproveedor? j
La jurisprudencia administrativa se recostaba sin d u d a tanto en la definición de de

recho c o m o en evitar la eluslón del gravamen.
En cuanto a la primera, p e n s a m o s que, dejando d e lado la cuestión que hace al d e
recho comercial y desde la interpretadón armónica d e la ley, el acuerdo entre las partes
no implicaba la íransferenda d e los bienes, ni m u c h o m e n o s de su dominio, hasta que
no se cumpliera la a c ^ t a d ó n d e los mismos.
Ese era. a nuestro entender, el m o m e n t o en que se verificaba el hecho Imponible
porque ésa es la e senda de la operadón.
Sin embargo, no podíamos d e atender y terminar coincidiendo, no con la Wer*
pretación, sino con el efecto buscado por la Dirección, puesto q u e cualquier otra altema-
th/a daba lugar al diferimiento del gravamen bajo la figura del contrato a ensayo o prueba,
cuando el comprador no tuviera necesidad inmediata d e computar el crédito fiscal.
¿ 4 . 12 . S ituación a p a rtír d e l 17 /6 /1 9 9 8
C o m o ya menciónanos, la fecha antedicha coincide c on la vigencia del artículo 19

d ^ reglamento, d cual se aplica para los h e r ^ s imponibles q u e se perfeccionen a par
tir de dicha fecha.
Así, las optaciones que se realicti bajo la modalidad d e “contratos a ensayo o
prueba" s t á n tratadas c o m o de venta pura, generándose el débito fiscal con la entrega
proviaonal que se hace d e los bier>es.
Siendo esto así, la aceptación posterior que haga el comprador no generará ningu
na situadón particular que atender desde el punto d e vista del impuesto.
Si a la finîzadón del periodo de prueba la c o m p r a no fuera aceptada, el d ^ o fis
cal generado por el "vendedor" al m o m e n t o de la entrega provisional d e los bienes será
tratado c o m o una devoludón, total o parcial, d e bienes: será crédito fiscal dei período en
que se produzca la devoludón.
Igual tratamiento tendrá ei caso en qu e el comprador, c o m o consecuenda del exa
m e n realizado sobre los bienes, acepta la compra, pero con u n a reducdón d d precio
originalmente pactado y que hubiera sido utilizado c o m o base imponible de la operación
a efectos impositivos.
Para el comprador, el tratamiento descripto implicará la posibilidad de computar el
crédito fiscal con la entrega provisional d e los bienes y, ante la eventualidad de un re
chazo total o pardal de los mismos o de una reducción posterior del precio, la genera-
dó n de un úédAo fiscal acorde con la devoludón o reducción comentada.
Utilizando los mismos âmpios dados anteriormente, estîeceremos las diferencia
de tratamiento,
tem plo
• Caso
— En octubre de 2005, Todobien S.A., comerdalizadora d e productos qiimlcos,
acuerda con Voiaver S.R.L una operación, en los términos del artículo 455 del Có
digo de Comerdo, por 5.000 litros del producto “A", a un precio neto d e $ 35.000.
— La operación se concretará si Voiaver presta su conformidad a la calidad del pro
ducto que reciba. Los análisis y pruebas demandarán entre 3 0 y 40
— Todobien entrega los productos en noviembre de 2005.
— Voiaver presta conformidad al producto el 10 de enero de 2006.
Situación
— En noviembre d e 2 0 0 5 se genera débito fiscal para Todoblen.
— En enero d e 2 0 0 6 se perfecciona la operación sin efectos fiscales para las partes.
Visualicemos la operación gráficamente:
tiempo que demoran

los análisis y las
Noviembre 2005
Caso
— En octubre de 2005, Todobien*SA, comerdalizadora d e productos químicos,
acuerda con Voiaver S.R.L una operación, los términos de! artículo 4 5 5 del C ó
digo de Comercio, por 5.000 litros del producto "A", a un precio neto d e $ 35.000.
~ La operación se concretará si Voiaver presta su conformidad a la calidad del pro
ducto que reciba. Los análisis y pruebas demandarán entre 3 0 y 4 0 días.
— Todoblen entrega los productos en noviembre de 2005.
— Voiaver. el 10 de enero d e 2006, presta conformidad sólo al 5 0 % d e los produc
tos y devuelve los bienes qu e n o han satisfecho los controles respectivos.
Situación
— En noviembre d e 2 00 5 se genera débito fiscal para Todobien.
— En enero de 2006 se perfecciona la operadón por el 5 0%, debiendo generarse un
crédito fiscal por la devolución d e los bienes y q ue recate dicho porcentaje.
Visualicemos la o p & a d ó n gráficamente:
T O D O B I E N S.A. V O I A V E R S.R.L
tiempo que demoran
los análisis y las
pruebas
Noviembre 2005
2.42. Contrato de depósito y contrato a satisfacción

Abordaremos una situación con ribetes similares a la comentada para los contratos
a ensayo o pru^)a a partir de los hechos de la causa Joyerías Ricciardi que ha transita*
do tanto por el Tnlounal Rscal (TFN, Sala B, 5/10/2000) c o m o la C á m a r a de Apeladones
(CNACAF, Sala IV, 13/11/2003) donde, en a m b o s casos, con disímiles definiciones de
momentos de generación del débito fiscal, se ha confirmado la pretensión fiscal, aunque
d ^ tenerse en cuenta que la fecha de los hechos es anterior a la inclusión del artículo
19 en el decreto reglamentario, situación que, a nuestro juicio pudiera haber modificado
algunas de las posturas esgrimidas por las partes y juzgadores.
Comentaremos brevemente los hechos para m ^ r comprensión d e la figura:
• La DGI constata un fallante de inventario consistente en un anillo d e platino
• La joyería dice que ese anillo fue entregado a un particular, en calidad de depósito,
práctica habitual en ese rubro
• La depositarla se obliga a devolver el artículo detallado precedentemente en el acto
en que le sea solicitado o, en su defecto, a abonar su valor total al contado inmedia*
to, responsabilizándose d e todo d a ñ o o desaparición cualquiera fuere su causa, in
cluso caso fortuito o fuerza mayor, obfigándose en tales casos a reembolsar el valor
íntegro de los artículos
• La depositarla suscribió el correspondiente instrumento privado
• En un m o m e n t o posterior, ante la falta d e reintegro del anillo, la depositarla entregó
unos valores en garantía
• El R sco sostiene estar ante u n a venta omitida y q u e el débito fiscal se genera
con la entrega del anillo, e n consonancia c o n el Inciso a) del artículo 6 ® d e la Ley
• La joyería entiende qu e ha existido un contrato d e depósito en los tórmirws d e los o*-
t'culos 2200, 1190 y 1 19 3 del Código Ovil
Dice Borda (Guillermo A. B orda , Manual de Contratos, pág. 833, 13* edición ac
tualizada. Ed. Abeledo Perrot) en cita del Tribunal Fiscal, que:
'Muchos son los contratos que obligan a una de las partes a guardar y conservar la cosa de
otro. El mandatario debe guardar las cosas cuya administración le ha sido confiada; el empresario,
las cosas que se ha comprometido a reparar; el comodatario las que se le han prestado; el trans
portador las que lleva de un lugar a otro. Pero en todos estos casos la obligación de guarda es ac
cesoria de otra principal, que constituye el verdadero objeto del contrato. En el contrato de d^rósi-
to, en cambio, la finalidad esencial es precisamente la guarda de la cosa.”
Otras citas — ahora de la C á m a r a — analizan el tema del depósrto gratuito:
'. . . porque el objeto y fin principal de este contrato legislado en los artículos 2182 y siguien
tes de nuestro Código Civil, es la guarda de la cosa; si esa obligación aparece con c a ^ e r acceso
rio y el fin principal del contrato es otro, no existirá depósito. Por otra parte eJ depósito tiene pri
mordialmente en mira el interés del depositante cuyas cosas se dan a guardar, o sea que se realiza
en beneficio del depositante -al que ei depositario presta un servicio-, no adquiriendo este último,
en principio y salvo declaración expresa en contrario, derecho al uso de la cosa depositada (cfr. Ray-
mundo M. Salvat, Tratado de Derecho CMIArgentino. Fuente de ¡as Obligaciones, segunda edición
actualizada por Arturo Acuña Anzorena, I I I I , Buenos Aires, 1957, pág. 275 y ss. en Borda, Gu -
uiHMo A., Tratado de Derecho CMI, Contratos, T. 11, pág. 539)."
B Tribunal consideró qu e :
- La finalidad de la actividad comerciai d e la actora era la venta (hay declaraciones
de la presunta depositaría, en el sentido d e q ue al n o estar el marido d e acuerdo con la
compra, creía había devuelto el anillo y qu e ta testimonial d e un vendedor expresaba que
entregó el anillo a fin de q u e ta dienta consultara con el marido respecto de su corr^xa).
- Que, además, tratándose d e un comerciante, el depósito resulta regido por
las normas del Código d e Comercio, razón por la cual, reconoce el carácter onero
so y no gratuito c o m o pretende la actora
- Que, ello así, la ley tributa puede virxaJar el nacimiento de una deuda impositiva al
fenómerxD de la venta en cuanto encuentra en la transmisión d e la riqueza que se verifica
por medio del contrato, la manifestación d e una cap a d d a d para soportar ia carga imposi
tiva;es claro entortces que el derecho tributé devengará, cada vez que se realice ese In
tercambio aun m el siqxjesto en que la relación no quede comprometida en el marco de
la c»mpraventa, según el derecho privado ( B e m di Diritto Tributario, p. 9 y ss., citado por
S a n z d e [Sp c u z k F e r n a n d o en La inierpretación de las leyes tributarias, p. 45, nota 44).
Por fin, concluye qu e al existir un a venta, el m o m e n t o del nacimiento de la obTiga-
ción fiscal debe verse — conforme lo expresa el artículo 5°— al m o m e n t o de la entrega
de la cosa mueble, facturación o acto equivalente, razón por la cual, el ajuste practicado
por el Organismo Fiscal en el Impuesto al Valor A g regado al m o m e n t o d e entrega del ari
llo se ajusta a derecho.
Por su parte la Cámara, descartando tanbién la existencia d e un contrato de depó
sito gratuito, afirma que las partes han entendido celebrar un a venta a satisfacción del
comprador, prevista en el artículo 1365 de! Código Civil, contrato que, conforme al mis
m o texto legal, ha d e reputarse bajo condición suspensiva; e n tanto y el adquirente no
manifieste que la cosa le agrade será considerado c o m o un comodatario, con todas las
consecuencias que conlleva tal stuación contractual.
La mencionada modalidad de la compraventa es aquella qu e se hace con la cláu
sula de no haber venta o de quedar deshecha la venta si la cosa vendida no agradase al
comprador (art. 1365, C. Civil), la que se reputa hecha bajo u na condición suspensiva
(art. 1377, C. CiviO.
También considera la C á m a r a que no ha existido en el caso el pago de una indem-
nización por el incumplimiento d e la obligación d e devolver el objeto d ado en comodato,
sino que
*Se trató en realidad del pago del precio del bien que había sido entregado en su momento en
venta 'a satisfacdón' y de ninguna manera una indemnización establecida por el tribunal en los tér
minos de los articules 29 del Código Penal y 2274 del Código Civil.”
Ahora bien, ewstiendo t a m b i ^ para la C á m a r a una operación d e compraventa, res
ta saber cuándo ella considera que se genera el débito físcal.
Luego de recoTKx»r que. en principio, acordaría con qu e el m o m e n t o de la entrega
del t»en es el que marca para la ley tributaria el m o m e n t o d e generación de! débito fiscal,
expresa que:
‘ Sn embargo, esta Sala con diferente integración ha recordado que la Corte Suprema ha di
cho que 'el derecho, por endma de divisiones artificiosas, es un todo armónico y coherente que no
está dividido en compartimentos estancos, de modo que la interpretación debe tender siempre a ar
monizar la aplicación de las distintas disposiciones del ordenamiento jurídico poniéndolas de acuer
do entre s(, y no a diversificar los fundamentos que son la base de la unidad del derecho. Que por
esa misma razón no basta apelar a la autonomía del derecho tributario para desconocer la unifor
midad de la legislación de fondo perseguida rnediame la atribución que se confiere al poder central
para dictar ios códigos, según el artículo 67. inciso 11. de la Constitución Nacional...’ (Fallos.
269:373). En consecuencia, continuó diciendo, no puede interpretarse una norma impositiva con ol
vido o menoscabo de las que rigen en el orden comerciaJ y que sustentan el hecho imponible sobre
la que aquella se aplica (Sala IV. 26/9/1980, ‘Compañía Continental S A ’).’
B Dr. Galli, en su voto en minoría, sostiene qu e la Ley d e IVA tenía previsto é su
puesto regular de la venta en el cual no media ningurra modalidad especial y que en ¿
caso, al m o m e n t o de la entrega del bien n o puede sostenerse qu e existiera la voluntad
definitiva de las partes de llevar a ca b o la transfererx)ia d e la propiedad del bien la q u e
constituye el núcleo sustancia) del contrato gravado.
Dice que pretender q u e el hecho Imponible se configuró con anterioridad al m o
mento en que la joyería manifestó haber recibido el dinero, liberando a su contraparte d e
la posición de comodataria y constituyéndola en compradora, atenta contra el prírtcipio
de la realidad de lo acontecido durante el lapso cûe medió entre la entrega d e la joya en
préstamo hasta el pago del precio, pues hasta esos m o m e n t o s la relación existente era
de comodato en el qu e la comodataria se encontraba en m o r a Es recién con la acepta
ción del precio frente a la imposibilidad d e la recuperación d e la alhaja qu e se configuró
en realidad la venta del bien.
B doctor Uslenghi, en voto al q u e adhirió la O r a Jeanneret de Pérez Cortés, dijo di
ferirrespecto del m o m e n t o en el qu e se configuró el hecho imponible.
Citó entonces el artículo 1 378 del Código Civil, el cual prevé que una de las formas
de expresar la satisfacción es a través del silencio guardado por ei comprador una vez
vencido el plazo para declarar si está o n o satisfecho con la cosa y que la falta d e ex
presión del agrado importa la firmeza del contrato.
Así, el plazo era entonces 4 3 horas a partir d e que se le solicitara la devolución del
anillo. Al no devolverse el bien en ese plazo qu e d ó perfeccionada la compraventa.
Obsérvense, los mo m e n t o s qu e se han considerado en los distintos ^ o s :
TFN entrega del bien

Voto en m inoría de la C ám aa pago del precio
Votos en m ayoría de la Cám ara fin del com odato
Es claro que el Tribunal Fiscal, al encuadrar la operatoria en el C ó d g o d e Comercio

y así en una operación de compraventa no ha profundizado la ínea. qu e sí abordó la C á
mara. respecto de que pueda estarse ante una venta a satisfacción del comprador con
templada en el Código CMI.
Este último tipo de contrato queda perfeccionado con el acuerdo d e voluntades, pe
ro al existir una condición suspensiva, sus efectos no nacen hasta qu e se produzca el he
cho futuro e Incierto al que se subordina el acto del c o m odato (del voto del Dr. Uslenghi)
y esto, a nuestro juicio, lo hace comparable con los contratos a ensayo o prueba trata
dos en el punto anterior.
Aunque difieran aparentemente los motivos de la concfidón suspensiva, en a m b o s
hay una voluntad primaria de concretar uia compraventa d e bienes que espera )a defini
ción a la que el comprador pu e d a arriba* luego efectúa tas consideraciones que merez
ca el caso (en uno porque el bien rK> to tiene a la vista, n o puede determinarse ni dasifi-
carse y se reserva tomar la decisión c u a n d o lo examine — incluso teniéndolo i
reserva probarlo— y en otro porque, p ese a tenerlo a ta vista y estar perfectamente de
terminado y conocido, depende d e una evaluación ulterior).
Tanto el Código d e Comercio para un caso c o m o el Civil para el otro prevén los efec
tos, respecto de la confirmación d e la operación d e compraventa, una vez transcurridos
los plazos estipulados para qu e el comprador se manifieste.
En cuanto al nacimiento de la obligación tributaria, recordamos el ya citado dictamen
23/78 (DATJ. 23/1/1978);
‘ a) Los contratos celebrados a ensayo o prueba son contratos bajo condición suspensiva. Una vez
cumplida ésta, los efectos de aquéllos se retrotraen al momento en que se celebraron,
b) Respecto al impuesto al valor agregado, el nacimiento del hecho imponible en dichos contratos,
cumplida la condición, debe considerarse que se produce en el momento que hubiese corres
pondido, de ser puros y simples."
Cuando se incorporó el artículo 19 al reglamento, se hizo en función de los contra
tos a ensayo o prueba y de los antecedentes obrantes, resolviéndose en forma mas prác
tica, a efectos de determinación y fiscalización del gravamen, qu e lo previsto en el cita
do Dictamen.
Sin embargo, no p o d e m o s dejar d e vincular a m b o s tipos d e contratos y de enten
der que el contrato a satisfacción previsto en el Código Civil debería resolverse hoy a la
luz del artículo 19 ya citado, generándose el débito fiscal en el m o m e n t o de la entrega
provisional de los bienes.
En cuanto al contrato d e d^Dósito, siguiendo calificada doctrina ya citada, lafinaBdad
esencial es la guarda de una cosa y en tanto esa guarda no sea accesoria de otro virgu
lo prirxápal entre ^ depositario y ei depositante que constituya el verdadero ot^to del con
trato, se reafiza en beneficio del depositante al qu e el depoârio presta un servicio.
Si ese depósito es oneroso se encontrará alcanzado por el gravamen y si es gratui
to se encontraría fuera d ^ objeto del gravamen, según h e m o s tratado en el punto 2 (tí
Capítulo II.
Z4.3. Permuta
Las operaciones de canje de bienes por bienes responden a la figura de una per
muta (art. 1485, C. Civil).
C o m o vimos en el Capítulo ll, la permuta es una d e las figuras que la Ley, en su ff-
tículo 2°, aamila al c o n cito de venta; en consecuencia, ei débito fiscal se genera con la
facturación, la entrega de los bienes permutados o acto equivalente, lo que sea anterior,
en tanto los bienes se encuentra a disposición.
f Quedan exceptuados de lo comentado los productos primarios canjeados por otros
bienes en los términos explicados en el punto 2.3.1.5,
2.4.4. Bienes siniestrados
La instrucción p G O 201 del 30/11/1977 se dictó a efectos d e aclarar a i g m o s aspec
tos referidos a sítuadones de pérdida total o parcial por siniestro de bienes aseguados.
En lo que hace puntualmente al t e m a del presente c^)ítulo, citamos los siguientes
incisos:
'b) La indemnización que, con arreglo al respectivo contrato de seguro, perdba eí asegurado por la
pérdida sufrida no domina por sí misma un débito fiscal en el mencionado gravamen.”
Esto es así. porque lo qu e perdbe el asegurado n o es la contraprestación por una
venta de los bienes, sino que, por el p a g o de una prima, se ve resarcido del daño ha>
hiendo ocurrido el evento previsto e n el contrato d e seguro {artículo 1° d e la ley 17.418,
60:6/9/1967).
”c) Cuando al percibir la Indemnización el asegurado abandone en beneficio del asegurador ios bie
nes siniestrados, cabe considerar que se produce una transferencia a título oneroso que cons
tituye una operación gravada y cuya base imponible será el valor atribuiré a los b»nes de tô-
rados que se transmiten."
Desagreguemos el inciso en los conceptos allí Involucrados:
— Hecho Imponible: abandonar los bienes en beneficio del asegurador ImpTica una
transferencia de dominio, a título oneroso.
De todas formas, para saber si estamos en presencia d e un hecho alcartzado por el
gravamen, deben atenderse todos los conceptos que, en cuanto a objeto, desarrollamos
en los capítulos anteriores.
Por ejemplo:
Si se trata de bienes muebles gravados, o d e exentos y no gravados; st son bienes
muebles amortizables, su afectación a operaciones gravadas: si el bien es inrrujeble, la
calidad del sujeto asegurado, etcétera.
— Base imponible: el tema será abordado en el Capítulo VI, pero adelantamos que la
ausencia de cuantificación discriminada de los bienes siniestrados dificulta la deter
minación de la base.
— Nacimiento de la obligación tributaría: dependerá del tipo de hecho imponible de
que se trate.
Por ejemplo, deberá atenderse, d e corresponder, ^ cumplimiento d e la co n d d ó n
genera], ya comentada, de existencia y disposición d e los bienes.
B débito fiscal se generará en la medida en q ue los bienes sean recuperados por el
ente asegurador, ya que, existiendo, pueden no estar a disposición d e la compañía ase
guradora (por ejemplo: q ue el siniestro lo constituya la sustracción d e los bienes asegu
rados).
No es éste el criterio s u s t ^ a d o por el Fisco, el cual a través del dictamen 21/04
PAT. BAFIP 87, pág. 1842). en el caso d e la sustracción de un vehículo automotor y an
te la consulta de! asegurado quien, en virtud de haber firmado el formularlo F.16 de ce
sión de derechos a favor de la compañía aseguradora, quería saber si debía generar el
débito fiscal — es decir, si se había producido el h echo previsto en la Instrucción 201/77
“abandono de los bienes en beneficio del asegurador"— expresó qu e el hecho genera
dor del débito fiscal se produciría sólo en el caso d e qu e los bienes existan y se encuen
tren a disposición en el m o m e n t o del cobro de la indemnización.
Desde esta óptica, si el siniestro hubiera consistido en la desaparición del bien, el
cobro de la indemnización por parte del asegurado y la correlativa cesión que Wdera pa
ra que la aseguradora disponga d e él, si éste fuera encontrado en el futuro, no constitu
ye hecho gravado en ^ IVA, d a d o q ue no se estaría en presencia d e transfaenda de do
minio de una cosa mueble, sino ante una cesión del derecho de disponer de la rrásma
ante la eventualidad de su aparídón.
A nuestro juicio, esta discutible interpretación, n o ya d e u na Instrucción sino déla
propia economía general de! gravamen, debería ser revisada y aclarada en el texto legal,
ya que coincidimos en que la indemnización n o genera débito fiscal, pero la cesión de
derechos por la cual se transfiere el dominio de un bien a título oneroso. Irxlependiente-
mente del valor que corresponda asignar a dicho bien, aun cuando la disposición se pro
duzca en un m o m e n t o posterior, entendemos qu e se encuentra perfectamente preveía
en la normativa c o m o un hecho alcanzado por el gravamen.
Es cierto que existe una situación d e indefinición para el asegurado, que estaría ala
esp ^ a de saber si el bien siniestrado ha aparecido y en qué estado, para generar el dé
bito fiscal correspondiente, pero si se define que el m i s m o se asignará temporalmente al
período fiscal en que tai hecho ocurra (y no retrotraerlo al de! cobro d e la indemnizadórí
y se obliga a la compañía de seguros a informar tal acontecimiento bajo supxjesto de res
ponsabilidad solidaria con ei asegurado, podría subsanarse la cuestión sin afectar laes
tructura del gravamen.
N o descartamos que finalmente pueda darse a esta especial circunstancia otra so-
ludón, m eno s ortodoxa desde el punto de vista del funcionamiento del gravamen peo
m a s pragmática desde la óptica de la verdadera intención d e las partes y del significado
económico, c o m o lo es aquello previsto en la respuesta d ada por el Fisco, pero en ese
caso, insistimos, debería hacerse la modíficadón legal pertinente.
Z4.5. Venta de rezago generado por e l desarrollo de la actividad

La venta de material de rezago, obtenido c o m o consecuencia del desarrollo de una
actividad, se encuentra incluida en el objeto del gravamen, ya qu e responde al concep
to de transferencia a título oneroso de cosas muebles realizadas por alguno de los
tos pasivos del tributo.
N o resulta sustancial a este análisis:
— Q u e el precio de realización de los mismos sea, por lo general,' 1 mero valor residual
de recupero.
— Si la venta de rezago constituye un a actividad habitual del sujeto.
— Si los bienes caídos en rezago so n la resultante d e un a operatoria n o programada.
— Si en su realización existió un a intención d e lucro.
El factor determfnsTte es que t( sujtto que (q reaUza sea,

su vez, sujéte del gravamen
Por el contrario, la venta d e este tipo d e bienes resultará no alcanzada si quien la re
aliza es un sujeto exento o no alcanzado "...en virtud de la in&dstencia del elemento sub-
¡etivoque perfecciona el hecho imponible'' (del dictamen 4/83, DATJ, 6/1/1983).
3. GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL PARA EL HECHO IMPONIBLE:

IM P O R T A C IÓ N D E F I N IT I V A D E C O S A S M U E B L E S
C o m o habíamos mencionado en el punto 3 del Capítulo II, la importación para con

sumo es aquélla en virtud d e la cual la mercadería importada p uede permanecer por
tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero.
Hagamos una breve síntesis d e la rx>rmativa’
— 0 artículo 1® define c o m o objeto del gravamen a las importaciones definitivas d e c o
sas muebles.
— El artículo 1° del reglamento dice q u e las cosas muebles d e procedencia extrarijoa se
considerarán situadas o colocadas en el país cuando hayan sido importadas en for
m a definitiva.
— B artículo 2® del m i s m o reglarrwnto aclara qu e se entierxJe por importación d^nitíva
a la importación para c o n s u m o a qu e se refiere el Código Aduanero.
— 0 artículo 5° de la Ley dice, en su índso f). que el hecho Imponible se perfeccionará
(se generará el débito fiscal) en el m o m e n t o en que la importación sea definitiva
— 0 artículo 636 del Código citado dispone que la importación es para c o n s u m o cuan
do la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado.
— 0 artículo 233 dice que la destínadón d e importación para c o n s u m o es aquefla en vir
tud de la cual la mercadería importada puede permanecer por tiempo indeterminado
dentro de! territorio aduanero.
En el comentario de dicho artículo, Fbwo -Ferro destacan (Ferro, Carlos A. y F r a n
cisco M., Código Aduanero Comentado, Ed. DepalmaO que el An e x o B.1 d e la Conven
ción de Kioto debe interpretarse a la luz, entre otras, de la siguiente definición:
‘a) por 'despacho a_consumo': el régiiriOT aduanero en virtud del cual las mercaderías importadas
pueden^permanecer definitivamente dentro del territorio aduanero. Este régimen implica ei pa
go de los derechos e impuestos que puedan gógirse a la ímportagón y e L o m v lfifito tt* to
das las formalidades aduaneras inherentes."
— 0 artículo 231 dispone q u e ‘libramiento", a los efectos de la importación, es el ac
to por el cual el servicio aduanero autoriza el retiro d e la mercadería objeto del des
pacho.
Tal correlación d e normas indica que, para qu e las mercaderías puedan permanecer
por tiempo indeterminado en territorio aduanero (importación para c o n s u m o para elCó
digo Aduanero y, consecuentemente, importación definitiva para la Ley d e (VA) deben pa
garse todos los derechos e impuestos y cumplirse con las formalidades exigidas, hecho
k) cual, el servicio aduanero autoriza el retiro de las mercaderías (libramiento).
I ^jo este«nátisis, déWto fiscrise generaría con elacto de Ubraml<nto.v.|
Desde otra óptica, p o d e m o s partir para el análisis d e qu e tal destinación para con
s u m o se formaliza por escrito ante la Administración Nacional de Aduanas, existiendo ir
lapso que media entre la presentación y el registro d e dicha solicitud y la imposibilidad de
desistír de la misma.
Ante la existencia de a m b o s m o m e n t o s p o d e m o s considerar que la Importación es
definitiva cuando no se puede desistir d e tal destinación para consumo, y no cuando la
aduana registra la solicitud d e destinación.
Los m o m e n t o s a partir de los cuales no se puede desistir d e la Importación para
consumo (articulo 237 del Código Aduanero) son los siguientes:
1. Pago de los tributos que graven la importación para consumo.
2. Pago garantizado de dichos tributos.
3. Cuando esté vencido el plazo para el pago d e los mismos.
4. B libramiento de la m ^ ’cadería, cuando la Importación para co n s u m o no estm/iere
gravada con tributo alguno.
C o m o vemos, puede coincidir qu e el pago d e los tributos o su garantización deter
minen, ca^ concomitantemente, qu e el servicio aduanero disponga el acto de Byamlen-
to antes expuesto, en tal caso por un hecho casual terminaríamos en que es el laxa
miento el m o m e n t o definido por la Ley.
Sin embargo, si el plazo para el pago se encuentra vencido y no se ha realzado d
pago correspondiente no existiría acto de libramiento d e los bienes pero se habría confi
gurado una importación definitiva.
El Rsco ha generado oportunamente Interpretaciones al respecto, pero variando su
posldón.
Atrás han quedado las interpretaciones dadas por la DGI a través d e sus cSctáme-
nes 79/62 de la ex Direcdón de Asuntos Jurídicos y 37/76 del Departamento de Asun
tos Técnicos y Jurídicos, en cuanto a considerar c o m o m o m e n t o imponible el despacho
a plaza de la mercadería.
Estas opiniones serían coinddentes con el primer araste comentado y, de haba
permanecido inalterables, no hubieran generado conflictos interpretativos e n tanto se ad<
hiriera a dicha postura.
Sin embargo, un nuevo dictamen d e esa Dirección, en este caso el 62/88 d e ia D A L
yTT, considera que:
‘El nacimiento del hecho Imponible a que se refiere el articulo 5”,Inciso 0. de la Ley (M Im
puesto al Valor Agregado -según texto de la ley 23.349- se producirla en el hecho imponible im
portación, cuando la Administración Nacional de Aduanas procede al registro de la solicitud de des
tinación para consumo. Es ése el momento en el que se concreta el deseo del propietario de la mer
cadería de proceder a su introducción en el territorio aduanero en forma indefinida, y para ello cum
plimenta los requisitos fijados por las normas respectivas, ai tiempo que la Administración Nacio
nal de Aduanas, verificada tal circunstancia, procede al registro de la solicitud.”
Esta posición ha sido ratificada en el dictamen 116/96 (DAT. B A R P 2, pág. 305) y
posteriormente en el 4/03 (DAL, B AFIP 71. pág.1151).
Esta opinión, q u e es coincídente con la d e algurtos tríbutaristas, guarda una impor
tante diferencia con la vertida por nosotros ut supra.
El criterio sustentado por la Dirección Gerteral Impositiva permitiría el có m puto del
crédito fiscal, por parte del importador, sin haberse producido el hecho imponible, lo cual
resultaría improcedente por aplicación del último párrafo del artículo 11 d e la Ley. qu e ex
presa:
‘En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la [...] Importación
definitiva de bienes [...), hubiere perfeccionado respecto del vendedor, importador [...]los respecti
vos hechos imponibles de acuerdo a lo previsto en los artículos 5* y 6”.”
Decimos que sería improcedente, porque hasta tanto el importador pueda desistir
de la destinación para consumo, n o se configuraré el hecho Imponible, ya qu e no se pro
duciría tal importación y no estaría obligado a pago alguno.
Coincidimos oportunamente con Am q o (Amk» , R u b b <Oscar, B momento impontoie
de las importaciones en tos impuestos a¡ vaJor agregado, interrtos y para el Fondo Na
cionalde Autopistas. La Información, Ed. Cangallo, T. Ul. pág. 236), quien señalaba que:
‘...sise puede desistir de la solicitud de destinación definitiva de importación para consumo
es porque hasta su efectivización fáctica la operadón en cuestión no puede ser considerada aún co-
Así. en el m i s m o sentido d e lo expuesto, enterrdemos trascendente el fallo d e C á

mara Donna S.C.A, s/apelación T F N (CNFed. Cont. Adm., Sala III, 14/3/1991); de los
autos comentados surge q u e la empresa apelante registró solicitudes d e importación
para consumo correspondientes a mercaderías remitidas por vía aérea a su consig
nación. quedando luego paralizadas dichas solicitudes por falta d e p a g o de los tribu
tos liquidados, por lo que, en definitiva, se ordenó la venta e n pública subasta. El tri
bunal de alzada entendió q u e se estaba en presencia d e dos hechos ímponibfes. urx)
imputable a la empresa Dcxina S . C A , quien destinó la importación para consumo, y
el otro, representado por la venta d e los bienes muebles subastados.
B Último fallo relevante sobre el tema, e m a n a d o de la C á m a r a (CNFed. Cont. Adm.,
Sala V, 2/12/1996) qu e confirma lo decidido por el Tribunal Fiscal (Labinca S A , TFN, Sa
la C, 22/3/1996), ha desestimado el registro d e la solicitud c o m o indicativo de importa-
d ó n definitiva y ha sostenido q ue recién a partir del libramiento aduanero es que la mer
cadería puede permanecer por tiempo indefinido dentro del territorio aduanero.
B fallo de la C á m a r a ha qu e d a d o firme, al declarar la Corte inadmisible el recurso ex-
traordirrark) presentado por la actora {CSJN, 12/11/1998).
A la luz de lo expuesto, tenierxlo en cuenta la dispar opinión doctrinaria, la opinión
d d fisco y e! fallo concitado, creamos q u e es necesario precisar el m o m e n t o de gene
ración del ddJito fiscal incorporatTdo al plexo legal la normativa propia de la Ley de IVA,
evitando la remisión al Código /Aduanero.
Nos permitimos recomendar al lector interesado un artículo doctrinario de N mj O, Ru-
BBi O.: B Impuesto al Valor Agregado y e/ momento imponible de las importaciones,
Errepar. D T E 235, pág. 485) do n d e expone su interpretación y recoge las opiniones de
otros autores.
3.1. Existencia y disposición de los bienes

C a b e hacer notar qu e la condición establecida en el segundo párrafo del artículo
no es de aplicación a las importaciones definitivas d e cosas muebles.
Recordamos que dicha condición se aplica sólo a los casos d e venta de cosas mue
bles (inciso a) del artículo 5=) y para el caso de prestaciones y locaciones sctorú bienes
(punto 1. del inciso b) del artículo 5*0 ^ n d o que las importaciones se tratan en el inciso
f) d d artículo bajo análisis^
3 2 . Im portación tem poraria

La Importación beô el régimen de admisión temporaria no constituye hecho impo
nible en el IVA; sin ambargo, el artículo 271 del Código Aduanero prevé la posibifidadóe
la importación definitiva d e mercaderías que hubieran ingresado previamente bajo á ré
gimen de admiaón temporaria, perfeccionándose en ese mohiento el hecho ot^to del
gravamen y la generación del conresporviaite débito fiscal en los términos ya comenta
dos para la ímportadón definitiva
3 3 . Efectivo ingreso de los bienes

La falta d e definición en la ley del concepto d e importación definitiva y su re
misión al Código Aduanero, y la interpretación del fisco producen qu e este último
m o m e n t o se encuentre escindido, temporalmente, del arribo d e los bienes impor
tados.
Tal circunstancia p u e d e originar diferencias entre los bienes declarados en la desti-
nación para c o n s u m o y aquéllos efectivamente am'bados al territorio aduanero.
Podemos citar, c o m o ejemplo del problema comentado, un fallo (Agenda Puteston
S.R.L, TFN. Sala B. 15/10/1981), originado en la pretensión d e la Administración N a d o -
nal de Aduanas de q u e se ingrese el IVA sobre la díferenda existente entre los ¡tros im
portados, de acuerdo con el conoomirnto de embarque, y los litros cuyo desembarco
constató la autoridad aduanera.
En este caso, la cantidad d e s embarcada de frtros resultaba ser me n o r que la deda-
rada oportunamente, al haber q u e d a d o un remanente en los tanques d e la agencia trans
portadora debido al tipo d e producto transportado y a las características técnicas del m e
dio transportador.
B Tribunal Fiscal entendió q u e se encontraba ausente el presupuesto de hecho ge
nerador de la obligación tributaria (importadón definitiva d e cosas muebles) al n o haber
se producido la introducción d e la mercadería en el país. Por lo tanto, desestimó la pre
tensión del Rsco de aplicar el gravamen sobre los valores consignados en el conod-
miento de embarque e hizo lugar a la solicitud d e repetición, interpuesta por la apelante,
sobre el gravamen ingresado en €
4. GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL PARA EL HECHO

IMPONIBLE: OBRAS, LO CACIO NES Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS
Disposiciones legales pertinentes
Artículo 5® d e la Ley
“El hecho imponible se perfecdona:
[...)
b) En elcaso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servidos, en el momento
en que se termina la ejecudón o prestadón, o en el de la percepción total o pardal del pre
do, el que fuera anterior, excepto:
1. Que las mismas se efectuaran sobre bienes, en cuyo caso el hecho imponible se perfec-
donará en el momento de la entrega de tales bienes o acto equivalente, configurándose es
te último con la mera emisión de la factura.
2. Que se trate de servidos doacales, de desagües o de provtdón de agua corriente, retalla
dos por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestadón o de la intensi
dad de la misma, en cuyo caso el hecho imponible se perfecdonará, si se tiatara de pres-
tadones efectuadas a consumidores finales, en domidlios destinados «cdusivamente a vi
vienda. en e) momento en que se produzca la percepdón total o pardal del prado y si se
tratara de prestadones a otros sujetos o domidlios, en tí momento en que se produzca ei
vendmiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepdón total o pardal, el que
fuere anterior.
3. Que se trate de servidos de telecomunicadones regulados por tasas o tarlte fijadas con
independencia de su efectiva prestadón o de la intensidad de la misma o en fwidón de uni-
dades de medida preestablecidas, en cuyo caso el hecho imponible se perlecdonará en el
momento en que se produzca el vencimiento del plazo lijado para su pago o en ef de su
percepción toúl o parcial, el que fuera anterior.
4. Que se trate de casos en los que la contraprestación deba fijarse judicialmente o deba per
cibirse a través de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, en cuyo caso ti he
cho imponible se perfeccionará con la percepción, total o parcial del precio, o en el mo
mento en que el prestador o locador h a ^ emitido factura, el que sea anterior.
5. Las comprendidas en el inciso c).
6. Que se trate de operaciones de seguros o reaseguros, en cuyo caso el hecho imponi
ble se perfeccionará con la emisión de la póliza o. en su caso, la suscripción del res
pectivo contrato. En los contratos de reaseguro no proporcional, con la suscripción del
contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con posterioridad.
En los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se perfeccionará en ca
da una de las cesiones que informen las aseguradoras al reasegurador.
7. l - l (se tratará en el capítulo correspondiente a operaciones financieras).
8. Que se trate de locaciones de inmuebles, en cuyo caso el hecho imponible se perfecciona
rá en el momento en que se produzca el vencimiento de los plazos fijados para ti pago de
la locación o en el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior.
Cuando como consecuencia del incumplimiento en los pagos de la locadón se hayan id-
dado acciones judioales tendientes a su cobro, los hechos imponibles de los períodos Im
pagos posteriores a dicha acción se perfecdonarán con la percepdón total o pardal del pre
do convenido en la locación.
c) En el caso de trabajen sobre inmueble de terceros, en el momento de la aceptadón dd cer
tificado de obra, parcial o total, o en el de la percepdón total o parcial del predo, o en el de
la facturadón, el que fuera anterior.
d) En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomimicaciO'
nes en el momento de devengarse el pago o en el de su percepción, el que fuera anteiot.
Igual criterio resulta aplicable respecto de las locaciones, servidos y prestadones com
prendidos en el apartado 21 del indso e) del articulo 3* que originen contraprestaciones
que deban calcularse en fundón de montos o unidades de ventas, producción, explotación
o índices similares, cuando originen pagos periódicos que correspondan a los lapsos m
que se fraedone la duradón total de) uso o goce de la cosa mueble.
e) En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio,
en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que ésta
tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, ^
este acto fuera anterior. Cuando se trate de ventas judidaies por subasta pública, la trans-
terencia se considerará efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobación
del remate.
La dispuesto precedentemente no será de aplicación cuando la transferencia se origine en
una expropladón, supuesto en el cual no se configurará el hecho imponible a que se refie
re el inciso b) del articulo 3"*.
Cuando la redidad económica indique que las operaciones de locadón de inmuebles con
opdón a Mmpra configuran desde d momento de su concertadón la venta de las obras a
que se refiere este Indso, el hecho Imponible se condderará períecdonado en el momwi-
to en que se otorgue la tenencia del Inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previs
tos ot el artículo 10. que el predo de la locadón integra el de la transferencia del biea
Artículo 5°, ú ltim o p á rra fo
'Sin perjuicio de lo dispuesto en los Incisos precedentes, cuando se reciban sefías o anticipos
que congelen precios, el hecho imponible se perteccionará, respecto del importe recibido, en el mo*
mentó en que tales señas o anticipos se hagan efectivos."
Artículo 6** d e la Ley, p a rte p e rtin e n te

"En los casos previstos en el [...] apartado 1 del inciso b) del artículo anterior, se considera'
rán como actos equivalentes a ia entrega del bien o emisión de la factura respectiva las situaciones
previstas en los apartados 1 .3 ,4 y 5 del artículo 463 del Código de Comercio.
En todos los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5^ citadas en el párrafo an-
tenor. el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva existencia de los bienes, y és*
tos hayan sido puestos a disposición del comprador.”
Artículo 23 de l d e c re to re g la m e n ta rio
“A efectos de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 5" de la ley se considerarán percibidos
los importes que se debiten en la cuenta del prestatario, excepto cuando los mismos no ¿gnrfiquen
una real traslación de recursos al prestador, sino que c o n s titu í un mero procedimiento formal re*
querido por normas de índole legal o judicial, o establecidas por organismos reguladores oficiales,
en ejercicio de facultades propias de su competencia.”
Artículo in c o rp o ra d o a c o n tin u a c ió n d e l 24 d e l d e c re to re g la m en tarlo

‘ En el caso de los servicios prestados por el uso de aeroestadones, corresponrfientes a vue
los de cabotaje, el hecho imponible se perfeccionará en la fecha de los respectivos embarques.”
Artículo 26 de l d e c re to re g la m e n ta rio
‘A los efectos del inciso e) del artículo 5” de la ley y del artículo 4” de este reglamento, en el
caso de consorcios propietarios de inmuebles -organizados como sociedades crviles o comercia*
les- que realícen las obras previstas en el Inciso b) del artículo 3* de la ley, se considerará momm-
to de la transferencia del inmueble el acto de adjudicación de las respectivas unidades.”
0 resto de normas reglamentarias pertinentes serán incorporadas a medida que se
avarxê en el tratamiento de c ada hecho imponible.
Antes de exponer las normas en un cuadro sinóptico, anaTizaremos algorras cues-
tones generales que hacen a los temas a tratar.
4.1. Prestaciones c o ntinuas

Se ha dado en denominar de esta manera a ciertas prestaciones cuya c£Dacterfstíca
esendd radica en que no poseen un plazo prefijado d e cajlminadón; por ei contri, resul
tan la exteriorizadón de.una relación que tiende a permanecer en ei tiempo.
Típicos ejemplos los constituyen los servidos profesionês o prestadones cuya con
traprestación es ei llamado “abono" o aquellas vinculadas con la actividad módica tanto
tte tipo curativo c o m o terapéutico y cuya prolongación en d tiempo se encuentra supe
ditada a aspectos que las convierten, dertamente, en atemporales (tratamientos d e diá-
psiquiatría, pdcología. etc.).
Por ejemplo, a cambio del abono, el prestador brinda determinado tipo de servido
permanente al prestatario, estando ausente entre a m b o s la fijación de un plazo para la
culminación de los m i s m o s (asesoramientos. reparaciones, representaciones, etc.).
Independientemente de lo expuesto y sin que ello signifique la finalización de la presta
ción, suele ser práctica habitual e! cobro, mensualmente fraccionado, d e dichas prestacom
La norma genérica d e nadmiento d e la obligación tributaria determina c omo tala la
finalizadón de la prestación o la percepción, lo qu e fuera anterior y eso ha dado tugara
distintas interpretaciones.
En su momento, Oklander (Oklander, Juan, M á s sobre la segunda versión del/W
J990, La Información, Ed. Cangallo. T. LXII, pág. 985) expuso su opinión:
“La aplicaciórt de la norma crea interrogantes sobre qué debe entenderse por terminadón da
la ejecución o prestación en los casos de los servicios de carácter continuado —por ejemplo, ase-
soramiento— cuyo pago se tracdona en períodos, por ejemplo, mensuales.
En la medida en que dichas prestadones no corresponden a contratos en los que el objeto es un
resultado como ocurre las locadones de obra h). no necesariamente tienen una terminadón coln-
ddCTte con la periodiddad fijada para el pago de los honorarios correspondientes. Salvo que se en-
tiorda que en cada período conduye una prestadón distinta de la correspondiente al periodo anterioc
En definitiva: tratándose de las prestadones de tipo continuo, en las que no exista un momento
prefijado de terminadón. la obligadón tributaria se genera exclusivamente en fundón del momento
de la percepdón.'
(t) En el trabaio citado, el autor desanolta ejemplos de locaciones de obras y de servidos
También en su momento, laDGI (dictamen 46/91, DAT. 11/10/1991) reconoció pa

ra este tipo de prestaciones d e servicios la ine)dsterx:ia d e un plazo determinado de fina
lización, pero concluyó interpretando que:
“ ...existen etapas o períodos que surgen de los usos o costumbres de la respectiva actívidail
y que constituyen por sí prestadones independientes en fundón de diversos factores de hecho o
tírcunstandas juridicas, como puede ser, fundamentalmente, el devengamiento o exigibilidad del
predo por cada uno de esos períodos.'
Por fin. la Dirección termina considerando qu e el d ébKo fiscal, en prestaciones de
servidos continuadas, se generará al finalizar cada un o d e esos períodos o en oporun-
dad del pago total o pardal del precio respectivo.
Oportunamente, opinamos (Mafchevsky. Rubén y Suruon, EUas, IVA AnáBss inten
sivo. segunda edición. Ed. que esa jurisprudencia administrativa:
“ ...carece de todo fundamento práctico, técnico y/o jurídico, intentando forzar la figura pma-
tística con el fin de adelantar la recaudación del gravamen,'
adhiriendo a la opinión de 0 kland 6 í .
Porfin. el decreto 2.633/92 (BO: 31/12/1992) introdujo el actual artículo 21 cW de
creto reglamentario que cfice:
“Cuando por la modafidad de la prestación no se fije expresamente tí momento de su firdizadóe
-como en el caso de los llamados ‘servicios continuos'-, se entenderá que la misma tiene cortes resii*
tantes de ta existencia de un período base de facturación mensual, considerándose, a los efectos pre<
vistos en el Inciso b) del articulo 5* de la ley, que el hecho Imponible se perfecciona a laftaUzadón de
cada mes calendarlo.”
C o m o vemos, recepta la opinión d e la DGI con d os características:
La condídón de que no se fijeexpresamente el momento di su finatEtadón

(lo que hace a U prestedón "continué”).
' No establece la percepción c o posible rnomento anterior de geniraddn
del débito fiscal
En síntesis, p o d e m o s resumir la no r m a en el siguiente gráfico:
La OGl trató el caso d e una retribución asignada a un contrato d e gerendaniíento

cuyo objeto era “perseguir la valorización del capital a largo plazo meciante la realización
y partídpadón en proyectos cié inversión”.
Así definido el objeto del contrato, la contraprestación pactada se encontraba vinculada
al resultado de la gestión, la cual se evaluaba a partir d e balances trimestrales con una retri
bución accesoria sobre la base del rendimiento anual, calculada al cierre de cada Serebo.
Luego de realizar una evaluación d e las nor m a s contractuales y légala, el departa
mento asesor determinó que (dictamen 39/98, DAT, B A F I P 24. pág. 1405) para que re
sulte procedente ewgir los cortes mensuales qu e consagra el dispositivo reglamentario es
menester que en relación con ese lapso esté previsto conlractualmente o en los hechos
e! precio del servido, situación en ia cual el prestador d e b e emitir el pertinente compro
bante y, en consecuenda, perfecciorw la operación.
En el contrato en cuestión, c o m o la remuneración convenida depende de dertas va
riables desconocidas sü m o m e n t o de cada cierre mensual, concluye:
“En consecuencia, en el caso particular correspondería adaptar la normativa a la situación con
creta, entendiendo que el pertecclonamiento del hecho imponible se verifica en el momento en ei
cual resulta fi^do el precio por aplicación de los valores que surgen de los respectivos estados en
tables y de las cláiûtas del contrato edebrado...’ .
Creemos que ya ha d d o suficientemente discrecional la n o r m a reglamentaria, con
fuTTdamento en d dictamen 46/91, c o m o para pretender agregar una nueva condición de
exclusión no prevista en el reglamento.
B propio dictamen bajo ariáüsis predsa que:
“ ...una particularidad de los servicios continuos es que su realización se desarrolla en forma
periódica sin que se verifiquen cortes en el suministro.”
A nuffitro juicio, en el caso tratado, el R s c o no delimita correctamente aquello que
se refiere a! m o m e n t o en que debe generarse el débito fisc^ de lo qu e es la base impo
nible de la operacióa
Sin embargo, por las razones que expondremos, pese a no acordar con la cons
trucción lógica de la opinión fiscal, acordamos con qu e sería prudente inconoorar talsu
puesto a la reglamentación.
A nuestro juido, creemos que estaríamos en presencia d e un servicio continuo, ge-
renciamiento, por el cual debe generarse el débito fiscal con el corte mensual estipulado.
Sin embargo, no hay base imponible sobre la cual determinar el gravamen, cuestión
que nos pone en el incordio de tener que remitir a un valor d e plaza para posteriormen
te. al m o m en t o de fijarse el monto de la contraprestación, efectuar los ajustes necesarios
o remitir el m o m e n t o de generación del débito al d e la efectiva determinación de la base.
Nos inclinamos por esta última alternativa, que reconoce antecedente legal en else
gundo párrafo del indso a) del artículo 5° cuando trata la operatoria que Involucra a pro
ductos primarios con predo a fijar.
También en la causa Microcomp SA., el T F N (Sala D, 15/4/2005) trató la aplicación
del las previsiones del artículo 21 del reglamento, frente a que el contribuyente en cues
tión generaba el débito fiscal con la percepción de las facturas, confirmando su apTica-
d ó n atento a los hechos demostrados en la causa.
K¿0ué signtfla^fljarexpresamente ú momento de su finalizaddn* para

qué la prestaddn o tocadón no sea «msldtfada "continua"?
Por supuesto qu e respecto d e esto es fundamental apreciar si cuando (a no r m a se
refiere a fijar expresamente la finalización d e la prestación alude al término c o m o aspec
to temporal de un convenio o contratación o a qu e la modalidad d e la prestación no ten
ga esta cualidad.
A nuestro juicio, la redacción reglamentarla no deja dudas acerca de que se refiere
a que la modalidad d e la prestación es la qu e impide fijar su conclusión m á s allá de que
la contratación de la m i s m a se convenga por un plazo determinado.
Por ello, resulta m u y importante lo dicho por el Tribunal Fiscal {Benito Roggio e Hijos
S A y Ormas Ambiental S.A. UTE, Sala D, 23/11/2005) al considerar el caso de un co n
trato de recolección de residuos y limpieza d e calles, entre otras prestaciones, q ue la ac-
tora suscribió con un municipio y qu e tendría una vigencia d e ocho años,
l La contratista consideraba qu e ai haberse fijado un plazo de contratación no cabía
la aplicación de la previsión reglamentaria, pero el Tribunal accedió a la pretensión fiscal
al señalar, a nuestro juicio, en forma acertada:
'Que no cabe duda que los denominados 'servicios continuos' representan un caso especial,
' que tiene como característica que en la contratadón no se fija expresamente el momento de su fi
nalización. debiendo puntualizarse que dicho término o plazo no debe confundirse con la duradón |
total del respectivo contrato por tratarse de cuestiones completamente disímiles."
4.1.1 La importación de servidos y los "servidos continuos"

0 artículo incorporado a continuación del 21 del reglamento, por el decreto 679/99
(BO: 25/6/1999), disporie que en caso de ser susceptibles de ser consideradas c o m o
'servicios continuos", las llamadas importaciones de servicios también tendrán, a efec
tos impositivos, un corte resultante de la existencia de un período base de facturación
mensual, generando el débito fiscal a la finalización de cada m e s calendario.
Si la prestataria del servido “importado” — susceptible d e ser tratado conno savicto
continuo— es una emisora de radiodifusión y d e servidos complementarios, regida por
laley 22.285, las contrataciones qu e efectúe con sujetos residentes o radicados en el ex
terior, por la producdón, realización o distribución d e programas, películas y/o grabacio
nes de cualquier tipo que se emitan ^ el pafa, también generará su débito fiscal, de
acuerdo con lo señalado en el párrafo anterior.
4.2. Percepción parcial del precio

Para todos los casos en que la g e n o a d ó n del débito fiscal se ^cuentre ligada a la
percepción parcial del predo, d ebe tenerse &n cuenta que el m i s m o sólo se generará so
bre el monto de cada percepdón.
Asimismo, cuando el legislador pretencfió que la percepción pardal verificara el nx>-
mento de generación del débito fiscal, lo expuso expresamente.
En consecuencia, cuando la ley o el reglamento se refieren sólo a la percepdón, en
tendemos que lo hacen con respecto a aquella q ue sea hecha en su totalidad.
Alcance del M o m e n t o de generación
Observaciones
hecho imponible del débito fecal
Restadones de servicios, y k> N o incluyen los servidos de • Cuando se t^ i n a la eje

cadones de obras y servidos nominados •servidos conti cución o prestación
en general nuos' • Percepción total o parcial
(4.1) del precio
• Lo que fuera anterior
üxadonesy prestedones de Excepto: colocaciones o pres « Cuando se termina lapres

servidos del incisoe) del a t 3° tadoras finanderas tación
que se condderen “importa- • Pago total o pardal
de servidcis’ • Lo que fuera anterior
Locación de obras, y servidos CorxSdón: ôstenda y dspo- • Entrega del bien

0 prestadores de servidos so- sidón de bienes • Acto equivalente
bte bienes • Lo que fuera anterior
(4.3.1)
Obtención de bienes de la na Corxtdón: existencia y dlspo- • Entrega del bien

turalezap a encargo de un ter ddón de hieras • Acto equivalente
cero • Lo que fuera anterior
(4.3.1)
Baboradón, construcdón o Condición; e>dster>da y dispo- • Entrega del bien

fabricadón de ira cosa mu e ddón de bienes • Acto equivalente
ble por encargo de terceros • Lo que fuera anterior
lartículo2P. Ina c). de laley] (4.3.1)
Servidos cloacales, de desa Corxjkáoras: • Vendmiaito del plazo Qa-

gües 0 de provisión de agua 1) regulados por tasas 0 tari do para su pago
conlente fas, con irxiependencia de • Percepdón total o parcial
su efectivaprestación o de • Lo que fuera anterior
ta Intensidad de la rrúsma (4.3.2)
2) siempre que no se trate de
prestadones a consumi
dores tírales en domicilios
destinados exdush/amen-
te a vivienda
Servicios doacates, de desa Concfidón: se trate de presta • Percepción totd o pardal

gües o de ptt3vidón de agua doras a corisurnidores firales
corriente en dorrucOios destinados ex
clusivamente a irivienda
Alcance del M o m e n t o da generadón
Observack)nes
hecho Imponible c M débito fiscd
Locación de inmuebles • En general • Vto. del plazo fâdo para el
• Períodos anteriores al Inicio pago
de acción juddal • Percepción total o pardal
• Lo que kiera anterior
Períodos posteriores al N d o Percepdón total o parcial del

de acciones judiciales para predo convenido
tender al cobro de la iocadón
Seriaos de tetecomuricado- Condción: regulados por ta • Vandmíento del plazo f^-
nes sas 0 tarifas fijadas con inde do para el pago
pendencia de su efectiva • Percepcîón total o pardal
prestadón o de la intensidad • Lo c)ue ftjera anterkv
de la misma o en fur>dón de (4.3.2)
unidades de mecfida preesta-
bleddas
Prestaciones de servidos, y lo Concfidón: • Emisión de la tectura

caciones de obras y senecios • Que la contraprestadón se • Percepción total o pardal
fijejudicialmente • Lo que fuera anterlcx’
• Que la contraprestadón se
redba a través de:
- Cajas forenses
- Coleaos 0 consejos pro-
fesionaies
Operaciones de seguros Incluidas las que se conside • Emisión de la póliza

ren c omo 'Importación de ser • Suscrlpdón del COTtraío
vidos* (4.3.3)
Operadones de reaseguros Contratos de reaseguro no Suscripción de contrato con

(hduídas las que se conside propcxdonal cada uno de ios ajustes de
ren como ‘Importación de ser prima que se devengue con
vidos’) posterioridad
Contratos de reaseguro pro En cada una de las cesiones

porcional que informen las asegurado
ras al reasegurador
Alcance d d M o m e n t o de generación
Observadones
hecho imponible del débito fiscal
Colocaciones o prestadones Indudas las que se consideren • Vencimiento del plazo para
iinancieras c o m o “íTíportación de servi el pago de su rendimiento .
dos" • Percepdón total 0 pardal
Pagarés En el momento de concretar

Letras se las operadones
Praidas
Papeles comerciales
Operacic«^ de conpra des Contratos de mutuo
cuento mechante îdoso o Facturas
cesión de documentos Etc-
Si el firmante d d documento • Vendmiento del plazo para

es el propio cedente o endo el pago de su rencSmiento
sante • Percepción total o pardal
Exdiisión: los trabajos cuya « Aceptación, total o pardal,

contraprestadón es una con- del certificado de obra
(%dón de explotación • Percepción total o padal
• Facturadón
Trábalos realzados cfirecta- • Lo que fuera anteria
mente o a través de terceros (4.3.4)
sobre Inmu^le aleño
Condición: que la contrapres- • Percepción total o pardd
1 tadón de! trabajo condsta en
una conceaón de explotadón
(artículo 23 de la Ley, ver capí
tulo XV)
Locación de cosas muebles
• Devengamiento del pago
• El que fuera anterior

Arriendos de drcdtos o sis
temas de telecomunicado- Nota: no se fija la percepción
nes (4.3.5) parcial c o m o momento de
nadmiento de la obDgadón
Atcancedel Momento de generación
Observaciones
hecho imponible del débito fis c tf
Locaciones, servicios y pres Concfidón:
taciones comprendidas en el • Ouelacontraprestaciónde-
apartado 21 del inciso e) del ba calcularse en función de
artículos® montos o unidades de verv
tas, producción, explota
ción o índces similares
• Q ue esos pagos sean pe
riódicos: que correspondan • Devengamiento del pago
a los lapsos en que se frac • Percepción
cione la duración total del el que fuera anterior
uso 0 goce de la cosa Nota: no se fijala perc^xdón
mueble pardal c o m o momento de
nacimiento de la obligación
Emisoras de radodífüslón y Contrataciones por la pro
de servicios complementa ducción, realización o dfetri-
rios regidos por ley 22.285 bución de programas, pelícu
que Importen servicios las 0 grabaciones de cual-
qul«‘ tipo que emitan en el
país, simpre que; no sean
servados continuos (4.1.1)
Excepto: • Escritura
• Expropiaciones (exdusión • Posesión
de objeto) • Lo que fuera antalor
• Ventas jucBcfales por subas (4.3.6)
ta pública
• Consorcios propietarios de
Obra efectuada directamente inmuebles
a través de terceros sobre in
mueble propio Condición: que se trate de Cuando quede Arme el auto
una venta juÁiai por subas de aprobación del remate
ta pública
Conddón: que se trate de Acto de acQudIcadón de las
consordos propietarios de in unidades
muebles, organizados como (srL 26, decreto reglamentario)
sociedades dvOes o comer (4.3.6)
ciales
Locación de inmuebles con Si la raafidad económica índi Cuando se otorgue la tenen
opción a compra ca que configuran una venta cia dei inmueble
Alcance del M o m e n t o de generación
Observaciones
hecho imponible del débito fiscd
Locaciones y prestadones en Condidón: que las locaciones En el momento de la entrega
car^ por productos primarios y prestadones se realicen con de los productos filmarlos
indicados en d tercer pánaío atîoridad a la recepdón de (2.3.1.5)
del indso del artíciJo 5° los productos primarios
Servidos prestados por el uso Correspondiente a vuelos de En la fecha de los respectivos

de aeoestadortes cabotaje embarques
43. Notas al Cuadro I)
4.3.7. Locaciones y prestaciones sobre bienes

Para aqutílos casos en que las prestaciones de sen/icios y locaciones de obras y
servidos se efectúen sobre bienes, la ley agrega qu e considera acto equivalente ia mera
emldón de la factura.
En definitiva, el nacimiento d e la obligadón será idéntico a aquél estipulado para lavetv
ta de cosas muebles, ya que:
1. Debe cumplirse la condidón de existenda y disposición d e bienes (ver punto 2.1 de
este capítulo).
2. Se podrá generar con la entrega del bien o emisión d e la factura
3. También alcanza estas prestaciones y locaciones el primer párrafo d d artículo incor
porado a continuadón del artículo 6° de la ley respecto del acto equivalente (ver el
punto 2.3.1.1 de este capítulo).
La única diferenda llamativa es qu e no hace referenda a q ue el débito se generará
con aqud suceso, de los mendonados, qu e ocurra antes.
Creemos que esto se debe a un olvido legislativo, ya qu e n o podría haberse dejado
al arbitrio del contribuyente la elecdón del m o m e n t o en que nace la obligadón. Si t»en
es cierto que cuando el legislador pretendió otorgar esta premisa ante la e)dstenda de dh
versos momentos previstos, lo hizo expresamente, en la exposidón del Cuadro hemos
deddido incorporar esta indicadón.
4 3 2 . S ervidos varios
432.1. Cloacales y d e de sa güe s
C o n la condidón expuesta, en cuanto a que el predo se fije por medio de una tasa
retributiva del servido o que se haya fâdo una tarifa por el mismo, independientemente
de la efectiva prestación o d e su intensidad, el débito fiscal del prestador se generará con
el vencimiento del plazo fijado para el p a g o d e la tasa o tarífó o cuando se perciban total
o parcialmente las misnnas.
Es característico d e estos servidos, por la modalidad operativa y el tipo de presta
ción, que la condición impuesta se cumpla siempre (no puede pensarse en otro tipo cte
cuantificadón de la prestadón).
Sin embargo, d e no estarse ante ella, se trataría d e “servidos continuos", y el nad-
miento de la obligación se generaría co n las pautas ya comwTtadas en el punto 4.1.
En cuanto a la generadón del débito en el m o m e n t o del vencimisTto del plazo fijado pa
ra el pago, es una modalidad habitual la fijación de un vendmiento original, que suele irxfi-
carse c o m o “primer vencimiento", y d e una o m á s fechas posteriores a ésa, con el fficre-
mento del predo por la inclusión d e Intereses o recargos en fundón del t i ^ p o transcurrido.
En estos casos, entendemos q u e el vencimiento del plazo fijado para el pa g o del
precio es el vencimiento original de la obligadón.
C o m o ya señalamos en el punto 2.3.1.2.1, respecto del cobro en vendmientos pos
teriores. e incluso, con posterioridad a todos ellos, deberá ataiderse en ese m o m e n t o la
generación del débito fiscal d e los recargos respectivos.
Ha sido una importante concesión a las empresas del rubro y un privilegio, en c o m
paración con otros prestadores, haber diferenciado los servidos que se presten a con
sumidores finales en sus domidlios destinados a vivienda, llevándolos al m o m e n t o d e su
percepdón, lo cual evita el cargo financiero d e tener qu e ingresar el gravamen vinculado
a la mora de los usuarios.
4322. De teiecomunicadones
Respecto de estos servidos, ya sea qu e el predo se fQe por tasas o tarfto qu e no

consideren la efectiva prestadón o la intensidad d e su uso. o q ue exista una medición
que posibilite el establecimiento d e tarí^ por unidades d e mecfida, el m o m e n t o en el cusrf
se genera el débito fiscal n o varía.
En cuanto a la posibilidad d e m á s de una fecha d e vendmiento d e la factura, valen
las mismas apredadones vertidas en el punto anterior.
4 3 2 3 . Provisión d e a g u a corriente
Recordamos k) tratado en el punto 2.3.1.2. en cuanto a las distintas posftîdades

de medir la provisión de este bien y, en corrsecuenda. establecer el predo d e la presta
ción o de la venta, según corresponda
En este caso. estarTx>s ante una trartsferenda cuya efectiva entrega no puede cuan-
fificarse, pero el legislador estableció el nacimiento d e la obligadón coinddentemente con
el tratamiento que acordó a la provisión regulada del m i s m o (ver Cuadro 0-
4.32.4. Pr ov isi ón d e e n er gía eléctrica y g a s
También para estos bienes d e b e m o s remitimos al punto 2.3.1.2 cuando comenta

m o s el tratamiento de los m i s m o s en su provisión regulada a través d e medidores.
Ese caso era tratado c o m o venta d e cosas muebles, al igual qu e el del agua, pero,
a diferencia de ésta, no se ha previsto ningún tratamiento especial para los casos en ios
cuales las transferencias de energía eléctrica o gas no se midan y sean cobradas por ta
sa o tarifa
En consecuencia, tal c o m o se indica en el Cuadro II, entend e m o s que les corres
ponde el mis m o tratamiento qu e para las prestaciones en general.
43 3. S e g u ro s
El nadmiento de la obligadón tributaria en las operaciones d e seguros se produce

con la suscripción del respectivo contrato o con la emisión d e la póliza
Para estas operaciones no debe tenerse en cuenta el p ago parcial o total del premia
Sin embargo, la resolución 21.600 d e la Superintendencia d e Seguros de la Nadón
obliga a las compañías aseguradoras a cubrir el riesgo a partir del pag o total o parcialdel
premio.
A nuestro entender, entre a m b a s disposidones no d e b e m o s buscar su complemen-
tadón, por lo siguiente:
PARA LA l£Y: La en i ^ n de la póliza es Indicativa de laexístenda del objeto del.

inûesto y tsnîén, en ese momertto, ha fijado la gene^dón del débito fisad
P ^ LA COMPAÑÍA DE 5EQJROS: Su prestación (cobertura de ríe^) comienn a brindarsea

pvtir del pago total o pardal óá prendo (en realidad, a las 12 horas del (Ha en que se Meta Ir
^mtora, s e ^ elart 18 de la ley 17.418).Antes de ello existe un contrato suscripto o uQi,
póUa endtida <pie,p»ra dar prtndplo á su ejecudón, necesitan un pago por elase^lMiÎ^
En consecuenda, previo a ese pago, no existe prestación o. lo que es igual, no se

ha verificado hecho imponible alguno.
A diferenda de lo comentado en el punto 1.1.1, do n d e la celebración de un contra
to de compraventa era indicativo de la verificadón del hecho imponible (transferenciaa
título oneroso de un bien, implicando el contrato la transmisión d d dominio del mismo),'
en ei caso de una prestación de servicios sólo su prestadón o ejecución son lo que ffic-
terioriza el objeto del gravamen.
La CX3I, atendiendo el texto legal, opina (dictamen 56/93, DAL, 30/11/1993):
“ ...el hecho imponible en los contratos de seguro se perfecciona con la emisión de la póliza o.
en su caso, la suscripción del respectivo contrato, independientemente del momento en que se pro
duce el pago total o parcial del precio, drcunstanda esta última que definiría la vigencia de la co*
beriura, tema ajeno a nuestra competencia".
Sin duda, la opinión es inobjetable, ya qu e se ajusta a la ley, c o m o también es acer
tada la interpretación d e (a n o r m a d e la Superinterxlerx^ de Seguros, sostenida por el
contribuyente, en el caso qu e d a origen al dictamen comentado.
Entonces.
¿ g ^ se entienden «Trf>a$<fisposfdones? |
1. Cuando juntamente con la suscripción del contrato o la emisión d e la póliza comien

ce a regir la cobertura del riesgo, por existir un pago por parte del asegurado, el na
cimiento de la obligación tributaria sería coincideníe con la verificación del hecho im
ponible; a m b a s normas se complementan naturalmente.
2. Cuando, por haberse efectivizado la suscripción o la emisión, d eba generarse el d é
bito fiscal sin que haya d a d o comienzo la cobertura del riesgo {inexistencia d e pago
por parte dei asegurado), e se débito constituirá un p ago anticipado de la obligadón
tributaria.
Recordemos q ue mal p u e d e existir obligación tributaría si se encuentra sjsente la
verificación del hecho imponible.
Qu e el artículo 3° de la resolución 2 1.600 obligue, cuando el pago del premio se con
venga en cuotas, a que las compañías aseguradoras cobren el total del impuesto qu e co
rresponderá al contrato, junto o totalmente con el primer pago, no modifica lo expuesto
hasta aquí.
En efecto, dicho artículo ha sido dictado con la finalidad de evitar a las prestatarias
un perjuicio financiero, debido, justamente, a la obligación de generar el débito fiscal en
un momento anterior al de la percepción del total del precio al asegurado.
Por otro lado, ai incorporarse al objeto del gravamen las denominadas importacio
nes de servicios, han debido contemplarse los casos en los cuales la prestación se rea
liza en el exterior pero la cobertura de riesgo es en el país y los reaseguros que importen
la misma condición.
De todas formas, lo dispuesto en el segundo artículo incorporado a continuación del
21 de la Ley, que trata estos casos, no trae novedades a lo dispuesto para este rubro
cuando se trate de prestaciones realizadas en el país.
"Cuando las prestaciones comprendidas en el inciso d) del artículo r de la ley toigan por ob
jeto la cobertura de riesgos ubicados en el país, el hecho imponible se perfecciona!^ g>n la emisión
de la pólizao, en su caso, la suscripción del respectivo contmto.
Asimismo, cuando dichas prestaciones correspondan a contratos de reaseguro, el hecho Im
ponible se perfeccionará de acuerdo con lo dispuesto el punto 6 del indso b) del artículo 5* de
la ley.’
C a b e aclarar que, tal c o m o prevé el quinto párrafo del artículo incorporado a conti
nuación del 12 del reglamento, los recargos financieros vinculados c on contratos sus
criptos generarán su débito fiscal en el m o m e n t o dispuesto para las colocaciones o pres
taciones financieras.
La problemática global de la aplicación del IVA e n las operaciones de seguros será
tratada en el Capítulo XXI.
4 3 .4 . Trabajos sobre Inm ueble de te rce ro s

Para aquellos casos en los cuales el tipo de trabajo o la modalidad operativa ex|an
la emisión de certificados d e obra, el m o m e n t o d e su aceptación podrá constituirse en el
de generación del débito fiscal.
D ebe observarse que no es su aiTisión. c o m o en el caso d e trataree de facturas, lo
que determina el momento, sino la aceptación parcial o total por el beneficiario del tra
bajo.
La circunstancia d e dejar en m a n o s d ^ comitente percutido por el gravamen laex-
teriorización de un hecho determinado por la generación del débito fiscal que corres
ponde a quien realice el trabajo podría provocar la d e m o r a en el consentimiento del cer
tificado a efectos de retardar ^ pag o del gravamen.
Sin embargo, que sea también el p ago total o parcial un indicio de generación de!
dîto puede operar c o m o un paliativo a la situación planteada. B pag o anticipado alcer
tificado de obra, la Ley lo t o m a c o m o una forma d e aceptación del trabajo.
Quien reaTice ios trabajos y emita certificados d e obra deberá poner especial cuida
do en que quede fehacientemente documentado el m o m e n t o en qu e le fuera aceptado
total o paróalmente dicho certificado, ya que ésa es la única prueba ante eA Peco de la
imputadón temporal del débito correspondiente.
Ante una consulta de una empresa, solicitando qu e se fije c o m o m o m e n t o de gene
ración del débito la fecha de emisión de la correspondiente orden d e p ago de los certifi
cados. la Dirección respondió (consulta 188, Errepar, IVA, T. 11, pág. 614.000.CX)0);
‘ En el caso planteado, aun cuando no exista orden de pago y/o no se haya cobrado la que se
hubiera emitido, el hecho imponible se configura en el momento de la simple aceptación del certifi
cado de obra, ya que esta circunstancia se ha verificado con anterioridad."
En la causa Víctor y Miguel Gallo S A (ÍPN, Sala A 9/12/1997). el Tribuna! Fiscal
sattenció:
“ En cuanto al perfeccionamiento del hecho Imponible, este Tribunal entiende que, parad
caso de ‘aceptación del certificado de obra’, el nacimiento de la obligación tributaria se produce
con la aceptación definitiva, salvo que la realidad económica indique que, habiéndose cumpUdo
con la prestación que hace al objeto de la obligación, la recepción provisoria no rechazada re
vista una entidad tal que habllrte a) receptor para disponer del derecho a la contraprestación per
tinente."
Sin embargo, en el caso d e autos, la auserxda d e elementos precisos y la carencia
de datos acerca d e la sustantivídad d e la constancia provisoria d e aceptación impIcSó ai
tribunal expedirse sobre el tema.
Este m i s m o fallo es traído a otra sentencia, ahora d e la Sala B (Obras Civiles S A I O
Fel; TFN; 15/3/2004), en un caso d o n d e la actora había celebrado un contrato de per
muta en el cual terceros permutarían a favor d e ésta todos los derechos d e propiedad,
posesión y dominio sobre una fracción d e terrerx) y ella, c o m o contraprestadón, se c o m
prometía a construir y entregar un edificio a aquéllas.
La controversia giraba alrededor de la interpretación de la actora respecto del en-
cuadramiento de la operación en la Ley d e I V A ,ya qu e entendía qu e una parte d e lo re
cibido era en contraprestación d e la obra y otra una cesión d e derechos no alcanzada
por el impuesto al entenderla desvinculada d e la operación gravada
Mas allá de las dudas qu e podía generar el encuadramiento de la operatoria desde
el punto de vista de la legislación d e fondo, para el T F N resulta claro que encuadra en el
inciso a) del artículo 3°:
'‘Que es a la luz de ese concepto que deben considerarse los actos llevados a cabo por las par
tes. independientemente de la nominación que ellas den a los mismos y aunque el acto gravado por
la ley no sea mas que uno de los aspectos que presente la relación contractiol, no interesando si el
mismo se actúa como contraprestación en una permuta o como pago por la entrega de otros bie
nes o cualquier otra función que se le adjudique, pues la ley fiscal y en particular el IVA, ha optado
por utilizar unos conceptos genéricos taies como Irabajos', ‘obras’, 'servicios', 'prestaciones’, etc.,
liberándose de la estrictez del léxico utüizado en el derecho privado, hasta utiitzar una fórmula ba
rredora referida a las ‘restantes locaciones y prestaciones' [art 3*. inc. e), N* 21], optando más que
por la calificación jurídica que merezca el acto, por la acthridad material concreta que se realiza, to
tal o parcialmente dentro del comrato n que pueda haberse incluido la misma, en el caso de exis
tir dicha convención.
Que en el presente caso no es necesario indagar la realidad económica en ios términos del art
2 de la ley 11.683, ya que haya sido o no adecuada la estructura jurídica utilizada puede observar
se, en cuanto a los hechos, que dentro de la misma se encuentra descripta sin mayores oscurida
des !a realización de una obra sobre Inmueble ajeno.
Que lo expresado anteriormente tiene por objeto descontaminar la figura fiscal de los adita
tencia de tal locación de obra (Cláusula Segunda) a pesar de aceptar que existe una construcción y
que la misma generaría la obligación de pago del IVA*
Así, apreciada la calidad d e obra sobre inmueble êrx}, ^ a b a ditucidar la base im
ponible y el m o m e n t o d e generación del débito fiscal.
Sobre este último es qu e se tiBe la doctrina sentada en la causa Víctor y Miguel G a
llo, ya que había un Acta d e Re c ^ x d ó n Provisional d e la Obr a al cual la actora le re
chazaba efectos, justamente por su carácter provisorio pero que, a la luz del mentado
fallo, adquiriría entidad de aceptación definitiva al no haberse producido el rechazo de
I ¿Qué suceded el pago responde a acopio de materiales? . .|
La compra d e los materiales para realizar la obra e n c o m e n d a d a es parte inescincí-

ble de ia m i s m a
0 objeto de la contratación es la ejecución d e la obra: cualquier p ago anticipado pa
ra compra de materiales d ebe entenderse ligado a la m i s m a locación y, por lo tanto, con
figura é nacimiento d e la obligación en los términos del artículo 5°.
43.5. Televisión por cable

Debido a q ue este rubro se hallaba excluido del inciso d) del artíaio 5°. dada lasi
tuación de exclusión d e objeto d e qu e gozaba tal prestación, la actual redacción dei in
ciso comentado y la condición de gravabilidad actual hacen q u e considererrx» que pa
ra este rubro rigen las mism a s pautas qu e para arriendos d e circuitos o sistOTas dete-
lecomunicadones.
43.6. Obras sobre inmueble propio

La generación del débito fiscal se producirá con la transferencia a título oneroso del
inmueble, entendiéndose qu e ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de do
minio o al entregarse la posesión, lo que fuera anterior, y sobre la proporción de laobre
objeto del gravamea
43.6.1. T e n e n d a precaria
I ¿Y $1edste tenenda precaria del ktnntebie? |
Tal situación se trató en la causa Jaimovich (Pedro Jaimovich y Cía S A , TFN. Sala
B, 23/5/2000 y CNACAF, Sala IV. 30/9/2003) d o n d e el contribuyente apeló la resolución
de la DGl que determinó el impuesto por la venta d e una cocíhera.
En su oportunidad, tentó el adquirente c o m o el vendedor estuvieron de acuerdo en
que sólo se hacía entrega de la tenencia precaria d e la cochera y se alegó que es una
mcxlalidad lícita contemplada por el Código Civil y una práctica comercial utilizada por to
das las empresas constaictoras y que el comprador sólo tuvo la posesión al momenlo '
de escriturar, oportunidad en la que se cobró el impuesto al valor agregado correspon
diente y se depositó.
Tanto el T F N c o m o el tribunal de alzada cjonfirmaron la pretensión fiscal de conside
ra' que la entrega de la tenencia de una cDochera por parte del contribuyente importó la
entrega de la posesión que configura el hecho Imponible previsto en el artfcxilo 5", indso
e), ya que desde ^ punto de vista otgetivo no existe diferencia entre la tîencáa y lapo
sesión, pues a m b a s se exteriorizan mediante la ocupación del bien, por lo q u e la entre
ga de la tenencia es asimilable a la entrega d e la posesión.
Es Interesante resaltar alguno d e los considerandos del fallo d e C á m a r a respecto de
la aplicación de la legislación d e fondo al caso:
*...en nuestro Código Civil se establece que habrá posesión de (as cosas cuando alguna
persona, por sí o por otro, tenga una cosa bajo su poder, con Intención de someterla al ejercicio
de un derecho de propiedad (art. 2351); y que el que tiene efectivamente una cosa, pero reco
nociendo en otro la propiedad, es simple tenedor de la cosa y representante de la posesión dd
propietario, aunque ia ocupación de la cosa repose sobre un derecho (art. 2352). Por ello, será
necesario analizar el elemento intencional (‘animus dominí') para poder establecer la naturaleza
de la obligación convenida entre las partes, considerando que ese elemento Intencional no atien
de a la voluntad íntima, sino por el contrario a la voluntad exteriorizada de quien ostenta la co
sa. pues según nuestro código civil las voluntades no exteriorizadas no cuentan (doctrina del a rt
913, Código Civil)."
'Sin embargo, aun cuando en nuestro derecho privado pueda interpretarse que los conceptos
de posesión y tenencia no tengan los mismos alcances y puedan diferenciarse por la intención ex
teriorizada de quien ostenta la cosa, no es este concepto el que se encuentra en discusión sino la
normativa del impuesto al valor agregado.”
'No está en juego aquí el mayor o menor derecho que puede tener frente al propietario un po
seedor o un tenedor, sino el nacimiento del hecho Imponible de la ley del IVA por lo que. teniendo
en cuenta que desde el punto de vista objetivo no existe diferencia sobre tenencia y posesión, ya que
ambas se exteriorizan mediante la ocupación del bien (conf. ‘Fernández vda. De Paez, Olga c. Záfa
te. Ramón R.’. CNEsp. Civil y Com.. sala V; 03/t 1/83, ED. 107-372), (a entrega de la tenencia del In
mueble a quien tiene un boleto de compraventa a su favor -aun cuando se hubiesen pactado im
portantes restricciones en su uso-, es asimilable a la entrega de la posesión, aunque en el ámbito
dei derecho privado pueda establecerse una ciara diferencia.”
Por último, cabe señalar la existencia d e ur^ consulta previa con respuesta opues
ta a la pretensión fiscal, a la cual los camaristas han asignado controvertida aplicación
analógica al caso, q ue fue evacuada por la m i s m a DGI (Consulta 9 7 del 13/11/1975),
en el sentido d e qu e en los casos d e entrega de inmuebles en tenencia precala. no
constituyen el acto posesorio previsto para dar nacimiento al hecho ímponibte, por lo
que la imposición se difiere hasta el m o m e n t o en qu e se celebre la escritura traslativa
del dominio.
4J.62. Pa go s a cu en ta
I ¿YricdsteopaetH a cuentt de ü obra, que congelan prtdo?
En el caso de recibirse señas o anticipos qu e congelen el precio de la obra, el débi

to fiscal se generará sobre el total d e cfichos pagos, salvo que el responsable considere
que las señas o anticipos ya recibidos han cubierto la proporción correspondiente o atri-
buible a la obra objeto del g r a v a m e a
Entonces, podrá sofidtarse autorización para n o liquidar e ingresar e( impuesto pord le-
manente dei precio que no resulta alcanzado por el gravamen (artículo 2 5 del decreto re^
mentario) cumpTiendo con los requisitos y condiciones reglamentados en la R G 707.
tem plo
1. U n a empresa constaiye u n Inmueble sobre su propio terreno.
Cuan d o enajene el inmueble, sólo se encontrará gravada la parte correspon
diente a la obra (60%).
PRECIO T O T A L 80%
D a. GRAVADO
lNMUffiL£
20%
NO ALCANZADO
2. B adquirente, antes de tomar posesión y escriturar la propiedad. efectCa veinte

pagos que congelan el valor total o parcial del inmueble (ver punto 2.2) y que totaizanel ,
vôr d d nrésmo.
C a d a uno de esos anticipos genera débito fiscal para la emp>resa constructora. ,
Pero ^ ese tratamiento se brinda a cada antidpo y hasta el número 20, se habrá ge
nerado m á s débito que el que corresponde a la obra objeto del impuesto (80%).
H a d e n d o swtóHo d templo, p o d e m o s decir que co n el pag o d e la cuota número !
16 (80% de las vdnte pactadas) se cubre el valor asignado a la obra, y que las restardes
cuatro cuotas corresponden a la proporción del precio atribulble a! tarerjo.
Por eso, el decreto reglamentario dice que imputándose los pagos e n primer luger
y en su totalidad a la obra, cuarxto el responsable considere haber cobrado d eqiive-
tente a ella (en el templo, en la cuota número 16). podrá solicitar autorización para no I-
quidar el gravamen sobre el remanente (en el templo, las restantes cuatro cuotas).
D e lo antedicho surge claramente que n o puede asigrwse a cada cuota cobrada tes
propordor^ d e obra y terreno fi n ^ , a fin de generar el débito, n o sólo porque qiizása
ese m o m e n t o no se c o r xx^, d n o porque el reglamento impone su orden de imputará
Por ejemplo, respecto d e la cuota n ú m e r o 1. n o podrfa determlnafse el débito fiscal
sólo sobre el 8 0 % de la misma.
La síntesis de la n o r m a serta la siguiente:

I ¿Y d qutei construye es un consordo proptetario det InmueWe?/^
Si quienes realizan las obras son consorcios propietarios d e inmuebles, organizados

c o m o sociedades civiles o connerciales con e! fin d e lucrar co n su enajenación, se consi
derará nxynento de la transferencia del inmueble y, en consecuencia, momento de gene
ración del débito fiscal, el acto d e adjudicación d e las respectivas unidades (artícdo
26 del decreto reglamentario, receptando el dictamen 47/83 de la D ATJ del 23/9/1983).
Respecto de los pagos antidpados qu e congelen precio, también es de aplicación
lo comentado anteriormente.
En la causa Alternativa Bahiense II Sociedad Civil (TFN. Sala C, 12/10/2004) se tra
tó d caso de una sociedad civil, que instrumentó un plan d e viviendas, consistffite enia
construcdón d e d e t e r m m d a s unidades sobre un predio propio, con el aporte de losso
cios. a los cuales, posteriormente, se les entregan las mismas, ya sea por medio de sor
teo o licitadón.
A! respecto, e! Rsc o Nadonal sostuvo qu e dicha operación, por aplicación del ar
tículo 26 de! reglamento implica la transferencia del bien, d a d o qu e se ha cumptido taicir
cunstancia en las respectivas unidades, mientras q ue para la apelante, dicha entrega no
implica otorgamiento de la posesión ni de la propiedad o dominio sobre la misma, ya qus
sólo se otorgaría una tenencia precaria. Esto es así, d a d o qu e los sodos reconocen b
propiedad de los inmuebles en c^êza de la sociedad administradora.
Dice e! Tribunal que aqudlo que puede motivar al vendedor a otorgar una tenencia
precaria y que lleva a tal despfiegue documental
‘...corresponde al ámbito de la defensa de los intereses y derechos de las partes contratantes
privadamente consideradas, siendo que no debe perderse de vista que la derivación fiscal (letales
operaciones debe conducir a las específicas herramientas contenidas en los arts. 1” y 2* de laley
11.683, sobre 'interpretación y aplicación de las leyes’.”
Así, ^ Tribunal confirma la inter[yetación fiscal considerando irrelevante la (fferenda
que se pretende realizar entre tenencia y posesión entendiendo, además, que con elcri
terio adoptado por el apelante, es posible díf^r d nacimiento de la obligadóm fiscalsin
me n g u a del interés del adqiiriente adjudicatario d e usar el inmueble que ha sido transfe
rido físicamente.
43.6.4. Fideicomisos i n m ^ Ü a r í o s
Para mejor comprensión del tema a tratar, desarrollaremos un e s q uema simple defi
deicomiso {artírxilo 1“ de la ley 24.441), a partir dtí cxiai intentaremos dar respuestas
(cuándo se prcxluce el hecho generador del débito fisccal, siempre y cu^xio existahecW
imponible.
Si bien el tema será desarrollado m á s extensamente en ei (ixjnto 7 del Capftulo XVI,
haremos aquí algunas breves cc»isideraciones respecto d e la posible generación d e d é
bitos fiscales en la operatoria descripta
La propiedad fiduciaria qu e se constituye sobre los bienes fideicomitidos. tiene por
único objeto permitir al fidudario llevar adelante aquello que le fuera e n c o m e n d a d o por el
fideicomitente o fiduciante.
Por lo tanto, esta “propiedad" qu e adquiere el fiduciario sobre el bien no parece p o
seer, en principio, las características propias d e aquella a la cual se refiere la Ley d e IVA
y que verifica la transmisión del dominio definitivo d e las cosas, sirxs que es una especie
de dominio imperfecto, reconocido c o m o tal en la nueva redacción que, a propósito del
artículo 73 de ía propia ley 24.441, tiene el artículo 2.662 del Código Civil
“Dominio fiduciario es el que se adquiere en razón de un fideicomiso constituido por contrato
o por testamento, y está sometido a durar solamente hasta laextinción det fideicomiso, para elefec
to de entregar la cosa a quien corresponda según el contrato, el testamento o la ley*
Así, para cierta doctrina, este concepto de dominio fidudario o de afectación es el
que marca la diferencia existerrte entre la propiedad “c omún* a la que se refiere la Ley de
IVA de la propiedad “fichjdaría* q ue acfiiere el fidudario y es lo que harfe, en este enten
dimiento, que esta última transmisión qu e d e fuera del objeto dei gravamen y de ks al
cances de este inciso e) del artículo 5°,
Para nosotros, c o m o fundamentaremos en el citado punto del Capítulo XVI, cuandod
fiduciante entrega un bien en fiducia para luego recibir otro distinto a cambio o e! misniobien '
con un valor agregado no está hacá©Tdo una transferencia gratuita h a d a el fiduciario.
Desde el punto d e vista del gravamen, esa transferencia onerosa puede resultaal- ■
canzada por el gravamen en tanto se trate de bienes cuya venta resulte gravada. Sise ;
trata de un terreno, estañamos frente a un hecho n o imponible, pero si se trata de unte
rreno con obra ya realizada estañamos frente a un a operación alcanzada por la parteco-
rrespondiente a la obra.
En cuanto al hecho imponible "obra sobre inmueble propio" o aquel que reacae so
bre los “trabajos realizados sobre el inmueble ajeno", existirían do s posibifidades:
a) S, c o m o «itendemos, hay transferenda d e dominio en los términos del artíaio 3®y
ésta es onerosa, se verifica el hecho Imponible en el IVA, ai ent^derse que latrans
misión de dominio produce los efectos previstos en la Ley.
En esta inteTigencia, así c o m o hay transferencia susceptible d e adquirir las caractristi-
cas, que al respecto requiere la ley, para generar el débito fiscal cuando se transmite
la propiedad fidudaria del fideicomitente al fiduciario — siempre que el bien entregado |
en fiduda se encuentre sujeto al gravamen— también la habrá cuando, cumpSdoel
plazo o la condidón, la propiedad se transmita nuevamente al fiduciante.
Y desde igual óptica, a hay propiedad, en los términos q u e exige la Ley de IVA. en I*
transmisión fidudaria, quiere dedr que el fideicomiso realiza obra sobre inmueble pro
pio, directamente o a través de terceros.
B fideicomiso es sujeto del IVA porque queda encuadrado en el segundo párraft)del
artículo 4°, en la plurîdad de sujetos que se incluyen c o m o "entes" (\«r punto 5 dd ,
Capítulo lio por realizar obras sobre inmueble propio. '
b) Si se entiende que no hay transferencia d e dominio en los términos d d artíaio 3®y
adidonalmente, que por ser esta entrega a título d e confianza, n o se enccxitraríaal
canzada, ôrxjes no se verificaría el hecho imponible en el IVA
En este entendimiento, ad c o m o no hay transferencia susceptible d e adquirir las carac
terísticas que al r^pecto requiere la Ley, para generar el débito fiscal cuando se trans
mite la propiedad fidudaria del fidacomltê al fidudario, tampoco la habrá cuanda
cumplido el plazo o la concfidón. la propiedad se transmita nuevamente al fiduciante.
Y desde esa visión de la reladón fiduciaria, si no hay propiedad, en los ténrÉios QU®
exige la Ley de IVA quiere decir que el fideicomiso realiza obra sobre el inmueble ajeno>
directamente a través d e terceros.
B fideicomiso es sujeto del IVA porque queda encuadrado en el segundo p^rafod^
artículo 4°, en la pluralidad de sujetos que se Induyen c o m o "entes" (ver punto 6 delCí’
pítuio III) por realizar locaciones o prestaciones d e servidos sobre inmueble êno.
Este caso podría píantear la m i s m a solución q u e la brindada por el propio R s c o pa
ra los casos d e actuación d e u n agrupamiento d e colaboración empresaria, d o n d e rn
hay transmisión de dominio en la entrega del sujeto al A CE. pero sí se encuentra grava
da la transformación qu e ésta realiza def producto recibido (dictamen 178/94, DAT, BD -
GI505, pág. 123, citado en el punto 5.1 del Capítulo IIQ-
En a m b o s casos, el fídeicomiso es siêto del IVA, E n el primero d e ellos, generará
su débito fiscal hacia el/los beneficiarios en el m o m e n t o de la posesión o escrituración y
computará los créditos emergentes d e la o b r a B fideicomiso es la ‘empresa construc
tora” y el fiduciante/beneficiario/fideicomiso el adquiriente d e la m i s m a aunque veremos
que podría serle de aplicación la figura del condominio.
En el segundo caso, el fideicomiso generará sus débitos de acuerdo con los certifi
cados de obra o con la percepción de los montos con los cuales la afronta y obtendrá
sus créditos de la ejecución de la propia obra. La “empresa constructora" será el m i s m o
fiduciante. quien computará los créditos fiscales generados por los certificados d e obra
y verá sometido a imposición la venta a terceros d e la obra realizada.
4. 3.7. Locación d e in mu ebl es
El segundo párrafo del apartado 8 d a cuenta d e una situación especial que es aqué
llaen la cual el locador se encuentra en estado d e fitigio por el cobro d e los alquileres, ya
que si no existiera esta norma, el locador debería hacer frente a la obligación sin estar en
posibilidad de trasladar efectivamente el gravamen al locatario y d e hacerse de los fon
dos que aseguren la comodidad d e pago.
B dictamen 64/04 (DAL, B/\RP 54, pág. 162) da cuenta de una situación no previs
ta: la consignación judicial de los alquileres hecha por el locatario del inmueble en atoi-
ción a haber promovido una acción judicial a fin de poder cumplir con la obligadón, qu e
entiende, tiene hacia el locador.
Luego de analizar la situación concluye que
“El perfeccionamiento del hecho imponible, en los casos de consignación judicial de aiquite-
res gravados, opera con el vendmíento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el de
su percepción total o parcial, el que fuera anterior, conforme las pautas establecidas o) el artículo
5". inciso b), punto 8, párrafo primero de la Ley del Impuesto al Valor Agregado."
Coincidimos con las apreciaciones hechas por el servido asesor en el sentido de
que no hay previsión legal para estos casos. Es derto que, de esta manera, d a por res
pondida la consulta, pero por eso mismo, n o entra a considerar otra cuestión;
I ¿ConelilîásitofadfditseliarnatoffatodobpefcqKlón? j
Este punto es importante ya que, d e los dos m o m e n t o s señalados por el primer pá-
irafo del punto 8 y qu e serían d e aplícadón al caso, puede ser qu e el del vencimiento del
plazo fijado para el pago d e la locadón no p ueda considerárselo, por ser, justamente, el
objeto del litigio. Puede qu e el motivo d e haber realizado un p a g o en consignación, en
tre la innumerable diversidad d e ellos, sea la ausencia del contrato, su vencimiento o res
cisión: mientras esto se encuentre controvertido, n o es posible dedr que haya una loca
ción de plazo vencido.
Si el motivo fuera la discordia en cuanto al m o n t o d e la locación, rx) hay duda de que
el vencimiento del plazo fijado para el p a g o se h a producido y co n él se generaría d dé
bito fiscal aunque no haya habido autorización judicial pa ra el retiro de los fondoe cckv
signados, habida cuenta de la ausencia d e n o r m a específica.
Pero volviendo al primer caso, de darse las circunstancias por las cuales deba con-
d d ^ ’arse la percqxáón c o m o m o m e n t o d e generación, ya co m e n t a m o s en el puto
2.3.1.2.2 cuárdo corresponde entender q ue se h a producido la m i s m a y citado un ác-
tamen. posterior al tratado aquí, de la propia D A L el 19/03 qu e dice:
*Si no existe efectiva disponibilidad para el beneficiario no puede asimilarse a pago lasob
extetwKáa del crédito, ni su Contabilización, ni su reconocimiento por el deudor. Solamente seasi-
milan a pago las situadonss en que el acreedor pudo decidir y decidió el destino de su dinero.'
‘Retíén al momento en que la rubrada pudo disponer de los bonos que habían sido entregados
con anterioridad cabe entender que los percibió, dado que hasta ese momento sólo cumplían unafun
ción garantizadora estando sim(^mente bajo su guarda, y no pudiendo disponer de los mismos.'
Este significativo primer párrafo, aplicado al caso en cuestión, puede llevamos a la
conclusión de que no es el depósito judicial el q ue habilita la generación del débito fiscal,
sino el m o m e n t o en que el juzgado libera los fondos hacia el acreedor, es dedr, cuando
éste tiene la libre disponibilidad de los fondos consignados.
Es cierto que la diversidad de situaciones que pueden plantearse amaita que cada
una óeba tamizarse a la luz de la norma legal y la interpretación d e la misma a efectosde
determinar si se ha producido, o no. la generación del débito fiscal.
5. INTERESES
C o m o verenxis en el Capítuto VI, el quinto párrafo del artíiculo 10 de la Ley conside
ra integrante d d precio r«to gravado, aunque se facturen o convengan por separado
— y aun cuando, considerados independientemente, no se encuentren sometidos al?3r
vamen— entre otros, los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos
dos o fuera de término.
La modificación introducida por el deaeto 2.633/92 incorporó el ahora articulo10
del decreto reglamentario:
Losinteresesoriginadosen lafinandadón o en 4 pagodiferidoo fuerade

támino,delpredo correspondentea lasventas,obras,locadrmeso
prestadones,resdtanalcanzadosporelimpuesto aun ajando lasoperadones
que dieronlugara sudeterminad seenoiCTtrenexCTtaso no gravadas,
En tanto el citado párrafo def artículo 10 atiende al d o g m a impUcito d e iníddad de
la Ley, la modificación reglamentaria asigna a los accesorios sobre operaciones exentas
o no gravadas autonomía c o m o hechos impor^bles dífererxîados d e la operación princi
pal y. por lo tanto, alcanzados por el impuesto.
Las criticas y antecedentes doctrínanos y jurisprudenciales q u e merece tai regla
mentación se tratan en el citado punto del C a ^ u l o VI.
Así, entendemos que los intereses por p agos diferidos o fuera de término originados
en operaciones gravadas forman parte del predo neto d e las mismas, con las siguientes
consideraciones:
1. Quedarán alcanzados a la alícuota vigente al nxxnento de generación del débi
to fiscal de la operación principal.
2. Tienen un m o m e n t o de generadón del débito fiscal distinto del d e la operación
principal.
Veamos esto en un gráfico:
( n o r m a APLICABLE ) ( N O R M A APLICABLE )
Y X
punto 2
del quinto párrafo
del artículo 10
Además, el decreto 2.633/93 incorporó el ahora artículo 22 del decreto reglamentario:
Tratándose 10$interesesa que sertfieree(punto 2 de(^ínto párrafodetartfculo104

laley.ajando seconvengan y techirendiscriminadosdelprecio de laventa,obra,locación
o prestación,elhedto imponibleque losmismos originan se perfeccionaráde aoierdoatoj
cfi^Hiestoenelúltimopunto delindso b)del articulo Sédela misma norma legil
Cuando se mencionan los intereses del punto 2, d e b e entenderse que se hace en

referenda a aquellos que forman parte del precio neto gravado; éstos, por k) expuesto
anteriormente, son aquéllos vinculados con operaciones gravadas.
A ellos, entonces, les caben las previsiones del último punto del inciso b) del artículo
5“, en tanto se convengan y facturen discriminados del precio d e la operación.
¿CuáLescltretanúentotino seconvienen por separado o,habiéndc^

hecho,no sediscriminan «t lafactura?-
En estos casos, si no fue previsto para los intereses ningún tratamiento especü y
c o m o forman parte del precio neto gravado d e la operación, el débito fiscal se generara
en el rtmiento indicado para ésta.
Por otro lado, el punto 2 referido comprende los intereses percibidos o devengados
por pagos drfîdos o fuera de término.
[ ¿lanorma tratadaserefierea losdostiposda Interesas? [
No. Veremos seguidamente que sólo es de aplicación para los intereses originados
en pagos diferidos.
B artícuto 24 d d decreto reglamentario dispone:
^Cuando como consecuencia del incumplimiento en ei pago de la operadón gravada, sege
neren intereses resardtortos y/o punitorios, el perfeccionamiento del hecho imponible atrlbuibiei
los mismos se produdrá en el momento de su percepción. A estos efectos los intereses seconsi
derarán perdbidos cuando se produzca una real trasladón de recursos en favor del perceptor mo
tivada por un pago en efectivo o en especie, o por un débito en la cuenta del prestatario confoms
lo estableddo en el artículo anterior.
En el caso de refinanciaciones, cuando los intereses resarcitorios y/o punitorios se hubiera)
capitalizado para el cálculo del nuevo monto adeudado, el hecho imponible correspondiente a dé
chos intereses se perfeccionará en el momento en que se produzca ei vendmiento del plazofijado
para ios nuevos raidimientos o en el de su percepción, total o parcial, el que fuere anterior.A los
efectos del cálculo del impuesto, los intereses capitalizados se considerarán distribuidos propor
cionalmente a las nuevas condiciones pactadas.”
Mediante esta norma, se dispone un m o m e n t o especial d e generación del dóbtofc’
cal para los intereses resarcitorios y punitorios.
Obsérvese que sóto es de aplicación para operaciones gravadas.
Respecto d e cu á n d o es d e ap(icact<^ la n o r m a general prevista en el artículo 5** y
cuándo la contenida en el 2 4 del reglamento, el dictamen 24/05 flDAT, B A R P 99, pág.
1944) referenciando anteriores pronunciamientos (dictamen 23/02, DAT, BA F I P 62,
pág. 1627; dictamen 56/02, D AL, B A R P 64, pág. 1971 y dictamen 19/99, DAT, B A R P
28) dice:
• Tratándose de intereses d e financiación, con feclia d e vencimiento prefijado, el hecho
imponible se perfeccionará en el m o m e n t o en qu e se produzca el vencimiento del pla
zo fijado para el p ago d e su rendimiento o en el d e su percepción, total o parcial, el
que fuere anterior, conforme a lo n o r m a d o por el artículo 5*. inciso b), punto 7 d e la
Ley de IVA.
• En el caso de contratos en los cuales se haya pre\4sto una cláusula d e caducidad o
rescisión contractual para el supuesto d e incumplimiento, corresponde distinguir dos
situaciones:
1. Los intereses devengados co n anterioridad al m o m e n t o en que las entidades ban
carias declaren la caducidad del contrato — el cual puede coincidir o no con el m o
mento de vencimiento del pago— , se regirán por las disposiciones del citado ar
tículo 5°, inciso b), punto 7.
2. Los intereses que se generen co n posterioridad a la rescisión del contrato se regi
rán por las disposiciones del artículo 2 4 del reglamento de la Ley d e IVA.
Igual criterio ratifica en su posterior dictamen 27/05 (DAL), para el caso d e intere
ses originados en un contrato d e m u t u o con garantía hipotecaria cuarxio. a partir de
su incumplimiento, se promovió u na d e m a n d a ejecutiva qu e concluyó co n un acuerdo
judicial.
¿CuálesU norma que regulae(tratamientoa bríT)dtfa bs int«rtsessobrt

operacionesexentaso rwgravadas? _______
No existe norma expresa al respecto. En consecuencia, tanto para intereses origi

nados en pagos diferidos c o m o fuera de t^mino, d e b e m o s atenemos a la no r m a gene
ral del inciso b) del artículo 5°.
A continuación, e ^q xD n d rô s un cua dro de l cua l puede ap reciarse la in d d e n d a de
l3s modificaciones an te dicha s en e l rrKMTiento d e generación de l d é b ito fis c a l:
INTERESES
P O R P A G O S DIFERIDOS
,O R IGINADOS E N O P E R A C I O N E S ,
GRAVADAS
¿SE E N C U E N T R A N
F A C T U R A D O S E N F O R M A DISCRIMINADA D E L '
PRECIO D E LA O P E R A C I Ó N ?
(EL DÉB I T O FISCAL S E G E N E R A ) ( e l D É B I T O FISCAL S E G E N E M )
í I
(EL D É B I T O FISCAL S E G E N E R A )
V E N C I M I E N T O D E L PLA2
FIJADO P A R A E L P A G O
PERCEPCIÓN TOTAL O
PARCIAL
LOAMTEI
Nótese que la redacción d e este artículo menciona, c o m o m o m e n t o d e generación
del débito fiscal, el de su perc^ción. obviando toda referenda a si fue realizada en f(^-
ma parcial.
C o m o ya lo h e m o s explicado, entendemos que cuando el legislador quiso genera*
eldébito fiscal con la percepción p a d a l lo incorporó expresamente, por lo qu e podrfe In
terpretase que en estos casos sólo la percepdón total daría origen al débito fiscal.
I ¿Cuándoa entiendequetosfateresessehan pqxttrfdo? |
En cuanto a qué d ebe entenderse por “percepción" d e los intaeses. se reflere a la

existencia de una real traslación d e recursos en favor del perceptcw. S e entiende esta an
te una real traslación cuando se esté ante un pago en efectivo o en especie (artículo 23
del D R y prima párrafo, in fine, del artículo 24 del DR).
También se entenderá qu e existe una real traslación d e recursos cuando se debiten
en la cuenta del prestatario, salvo qu e este débito constituya, simplemente, wi mero pro
cedimiento formal requerido por normas d e índole legal o judicial, o establedclas poror
ganismos reguladores oficiales (artículo 2 3 del DR).
Todo to indicado en el párrafo antOTCw surge d e la remisión q u e efectúa e! artículo24
al artículo 23 del reglamento qu e trata, específicamente, la cuestión d e los Importes de
bitados en cuenta del prestatario.
En aquetas casos en los cuales los intereses sean refinanciados, captázándosí

para ei cálculo del nuevo monto adeudado, el e s q u e m a es:
INTERNES POR
RAQO FUERA DE
DE TÉRMINO
ORIGINADOS EN
OPERACIONES GRAVAI
Q U E S E R E R N A N C I E N , C A P íT A U Z A N D O S E
P A R A EL C Á L C U L O D E L N U E V O
MON T O ADEUDADO
-C - VENCIMIENTO DEL PLAZO PUADO

RARA LOS NUEVOS RENDIMIENTOS
PERCEPCIÓN TOTAL O BARCIAL
LO QUE FUERA ANTERIOR
Termina aclarando el segundo párrafo del articulo 24 que, a los efectos del oáloulo
del impuesto, los intereses capitalizados se considerarán distribuidos proporcionalmente
a las nuevas condiciones pactadas.
Nótese que no hay nor m a especifica para las refinanciaciones d e intereses resarcí-
torios o punitorios sobre operaciones exentas o no gravadas.
Pero justamente, al no haber no r m a especial, se aplicará la norma genérica que efe-
pone el mismo m o m e n t o de generación del débito que para las refinandadones sobre
intereses de operaciones gravadas: vendmiento del plazo o percepdón total o pardal.
5.3. In tereses o r ig in a d o s p o r (a m o r a e n p a g o s d e l E st a d o
Hem o s visto la divisibilidad d e los intereses originados en la financiación, o en el pa

go diferido o fuera de término, respecto del predo corresporxjiente a las ventas, obras,
locaciones, o prestaciones exentas o no gravadas. Dichos intereses deben entenderse
c o m o no comprendidos en lo dispuesto por el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10
de la Ley, ya que se refiere a los corxíeptos q u e conforman el precio neto gravado.
Por lo expuesto, el citado punto a q u e s on integrantes de! precio neto grarado
— aunque se facturen o convengan por separado— y au n c u a n d o considerados inde
pendientemente no se îcuentren sometidos al gravamen:
— intereses perabidos o dever»gados con motivo d e pa g o s diforidos o fuera de término,
originados en operaciones gravadas;
— actualizaciones, comisiones, recupero d e gastos y similares, percibidos o devengados
en operaciones gravadas, exentas y no gravadas.
En este entendimiento, la exclusión dispuesta en el s e g u n d o párrafo del citadopun
to 2 ctó articulo 10 — referida a cuando estos conceptos se originen en deudas resultarv
tes de las leyes 13.064,21.391, 21.392 y 21.667. e! decreto 1.652/86 y sus respectivas
rnodificaclones. y sus similares em ^ g e n t e s de leyes provinciales u ordenanzas munici
pales dictadas con iguales alcances— n o compr e n d e los intereses originados en opera-
dones exentas o no gravadas.
Oport u n a m ^ e . opinamos (MAñOEVSKY, Rubén y S uruon , Eüas . Una vezmás:maS-
fícadones al decreto reglamentario d d knpuesto al valor agregado, Errepar. DTE, T n,
pág. 700) que, de la interpretadón Dteral de la norma, a partir d e las modificaciones rtro-
dudcias, se presentaria una situadón cfecriminatoria d e las actividades del Estado en te
cuales éste deba proveerse de bienes o servidos exentos, ya qu e en estos casos, losin
tereses originados en pagos dif»idos o fuera de término resultarían alcanzados porelgí-
vamen, mientras C|üe aquéllos provenientes de bienes o servicios gravados resultarianal
canzados por la exdusión.
Si la circunstancia descripta no fue la deseada por el reglamer^tador, habiendo abusa
do de sus facultades, no sólo habría modificado la Ley sino qu e también sin efectola
intendón primigenia del legislador cuaxio irxxxpaó la exdusión a que hacemos râencía
Es daro que resulta una situadón r\o prevista cua n d o se cambió la norma y que re
querirá una nueva modificación.
Puede consultarse m á s sobre el tem a en el punto 5.2.1.3 del Capítulo VI.
5.4. In te re se s e n o b ra s so b re in m u e b le p ro p io
El séptimo párrafo d d arttcdo 10 d e la Ley dispone:

*...si la venta se efectuara con pago diferido y se pactaran expresamente intereses, actutio*
dones u otros ingresos derivados de ese diterímiento, éstos no integrarán el precio rtdo gnode
No obstante, d dichos conceptos estuvieran referidos a anticipos del precio cuyo pago dd)ienelK-
tuarse antes del momento en el cual, de acuerdo con lo previsto en el inciso e) del artículo5*.te-
be considerarse perfeccionado el hecho Imponible, los mismos incrementarán te precioco(MÍRite
a fin de establecer el predo neto computabie.”
La segunda parte d e este párrafo n o se ha alterado por la modificación c
ya que la obra sobre inmueble propio no se encuentra exenta del grav^nen y estos in
tereses seguirán formando parte del precio neto gravado.
En cuanto a los intereses posteriores a la escrituración o posesión — lo que sea an
terior— quedarán sujetos a la imposición, por aplicación del punto 21 del ít k Is o e) del ar
tículo 3° de la Ley, siendo el m o m e n t o d e generación del débito fiscal para dich os inte
reses lo dispuesto en el punto 7 del inciso b) del artículo 5° de la Ley.
Debe tenerse presente q u e el citado párrafo del artículo 10 no excluye d e la impo
sición los intereses posteriores al m o m e n t o de generación del débito fiscal d e la obra so
bre inmueble propio, sino q u e los excluye únicamente del precio neto gravado.
C o m o hasta la generalización del gravamen las prestaciones financieras estaban
fuera del objeto del impuesto, los intereses que no formaban parte del precio neto gra
vado no quedaban alcanzados por la imposición.
Los intereses cuyo p ago debiera efectuarse antes del m o m e n t o d e generación del
débito fiscal, por la venta de la obra, estarán gravados formando parte del predo neto
gravado; a partir de la gravabílídad d e las operaciones financieras, los que se generen
con posterioridad estarían alcanzados c o m o hecho imponible autdiomo,
A lo expuesto, serán de aplicadón las normas desarrolladas en el punto 5.1.
Para el análisis particular, de b e tenerse presente la exerx:íón cfispuesta por el punto
8 def apartado 16 del inciso h) del artículo 7° d e la Ley, en aquellos casos en que la obra
se refiera a viviendas destinadas a casa-habítadón.
6. LOGVCIÓN DE COSAS MUEBLES C O N O PC IÓ N A COMPRA (LEASING )

Trataremos la norma general Inserta en la Ley, pero también deberemos introducir,
cuando sea pertinente, lo nor m a d o en la ley 24.441, el deaeto 6 2 7 ^ (ambos deroga
dos) y la vigente ley 25.248.
Artículo 5°, inciso g)

‘En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra, en el momento de la entre
ga del bien o acto equivalente, cuando la locadón esté referida a;
1. Bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizados en actM-
dades exentas o no gravadas.
Z Operaciones no comprendidas en el punto que antecede, siempre que su plazo de duración no
exceda de un tercio de la vida útil del respectivo bien.
En elsupuesto de no cumplirse los requisitos establecidos en los puntos precedentes, se apli
carán las disposiciones del inciso d) de este artículo.''
B inciso d), en lo referido a la locación d e cosas, indica c o m o m o m e n t o de genera
ción del débito fiscal el m o m e n t o d e devengarse el p a g o o el d e su percepción, el que
sea anterior.
Recordemos, solamente, que encontramos en las operaciones d e leasing dos tpos i
de hectio imponible:
O P C I Ó N D E COMPRA
...... LOCACIÓN D E C O S A M U E B L E ............

VENTA DE
COSA
r ' i 1- Í - Í --I - M - r - i I MUEBLE
6,1. R e s p o n sa b le s n o In sc rip t o s c o m o c o n s u m i d o r e s f in a le s
Hasta la vigencia de la figura del responsable no inscripto. causaba no pocas dudas

e! tratamiento a dispensar a las operaciones d e leasing cua n d o éstas se realizan con esos ;
sujetos.
B planteo tenía su origen en la caracterización d e “consumidor finaT que laLey hada
en el derogado (por ley 25.865 del 19/1/04) artículo 3 3 del título V, cuando expresaba
‘Los responsables no inscriptosserán considerados consumidores finalesen relatíónconlosbie
nes de iso que destinen a su actividad gravada, entendiéndose por bienes de uso aquéllos cuyavida
úbL a efectos de laamortización prevista en el impuesto a las ganancias, sea superiora dos (2)años.'
Obsérvese que de la conclusión a la cual podíamos arribar dependeria el momenlo
en que se g&ieraba el débito fiscal.
N o era lo m ismo tratarlo c o m o consumidor final y aplicar e! mo m » i t o cfispuestoff l
el punto 1 de este inciso g), que. en vñrtud de la duración del contrato, darle el íratamiefío
del inciso d).
Y c o m o veremos a continuación, t a m poco era Igual si el responsable Inscriptoqua '
actuaba c o m o locador debía o no adicionarle su impuesto. l
La Ley obligaba a los responsables inscriptos qu e efectuaban ventas, locacioneso
prestaciones con responsables no inscriptos a liquidar e! impuesto que corre^xmcfea ,
estos últimos, aplicando la alícuota sobre el 5 0 % dei precio neto de la operadán. i
Ese porcentaje, c o m o cualquier otro que p ueda establecerse (recordar laaríetior*
gencia del 20%) respondía a un parámetro fijado por el legislador, qu e si bien, en su maf i
nitud, puede reconocer v e n t ^ o desventajas, no dejaba d e ser art^rario. ¡
Suponer que el responsable no inscripto, cualquiera qu e sea su activiclad y daF*®'
no derecho, obtenía por sus operaciones un valor agregado del 5 0%, daba cuerta^
esa arbitrariedaj, comprensible, ya que lo buscado no era la determlnadón aproómaí
de su impuesto sino el alivio de la administración tributaria.
En principio, to d o s los con tribu yen tes son responsables Inscriptos, y sólo quien así
lo deseaba y en cua dra ba en los parám etros legales optaba po r no Inscribirse y atenerse
a estas reglas fijadas.
La consideración norm ativa, resp ecto de su tratam iento com o consum idor final, en
relación con los bienes d e uso destinados a su actividad gravada (esto es, sin que se le
deba liquidar el im p ue sto cua n d o adquiría esos bienes), im plicaba que el 50 % estable
cido ya c ontem plaba la incidencia en el valor agregado de la utilización de dichos tie n e s .
Ahora bien, de be observarse que ei artículo 33 en ningún m om ento se refiería a que
resultaba de aplicación sólo en la adquisició n de los bienes, sino que recala sobre bienes
de uso destinados a la activid ad gra v a d a
Siendo esto así,
I ¿involucrart*tambiéna blocao de uso? I
Para responder a esta pregunta, debíam os dete nernos en el concepto de "bien de

uso", ya que podía entenderse que un bien locado po r un responsable no Inscripto no
era para él un “bien d e uso", bajo el argum ento de que esta calidad sólo puede o tó rg a
sele al bien propiedad del sujeto.
Tal pensamiento se abonaba, adem ás, p o r ia ind cació n de la m ism a rKxm a legal, en
cuanto a que un bien de uso es aq itól cuya vida útil, a efectos de su amortización, es su
perior a dos años.
Convengamos que, pa ra el locador, el bien no tiene vida útil m ás que el tiem po que
dura el contrato ni ta m p oco es objeto de amortización alg un a
Pero también es cierto que la indicación a la vida útiJ y a la am ortización puede rx)
ser más que una referencia a fin de deOmitar el alcance del c o n c i t o “bien de uso” , sus
ceptible de un trato diferencial.
En este enterKáimiento. el té rm ino “bienes de uso” utifizado en el derogado atíc u lo
33 podía tener la m ism a entidad que la dicha en el párrafo anterior; podrían entenderse
como bienes que el responsable aplicaba, con ese sentido, a su actividad.
Vimos en el Capítulo I que la Ley. la actualidad, adopta, en general, un criterio de
nominado “form a consum o".
Tal criterio perm ite la deducción total, en el periodo en que se produce, del impues
to generado en la com p ra de bienes de capital y supone la no sujedón al gravamen de
la inversión y sí, sólo, del consum o final.
Ateniéndose a este criterio, el articulo 33 exdufe de la norm a general los bienes de
uso de los responsables no inscriptos.
Esta igualdad de condídof>es para am bos tipos de responsables podrfe no restrin
girse sólo a la com pra, sino ta mbién a la locación, a fin de rx) discriminar en contra de
los no inscriptos.
B responsable In scripto, ta nto cua nd o adquiere c o m o c u a n d o lo ca un bien {"de uso’
propiamente dicho en el prim er caso, y de stina do c o m o tal en el segundo), no ve afec
tado su costo-valor agregado, ya que tiene la posibilida d de c ó m p u to del aéclito fiscal si
lo afecta a actividades gravadas.
B responsable no inscripto que era tratad o sin afecta ción d e sus costos cuando ad
quiría un bien de uso destinado a actividad gravada,
¿podría dtsairránadocuando,porejemplo, por no accederalpago del

(K«dototaldeddíalocv.induso con opddn a con^, elmiar» bien?
A nuestro juid o, la respuesta es que la Ley no inte ntab a esta discriminación.

Pero queda claro que de la conclusión a que c ad a uno arribe dependerá la carga
impositiva de la locadón.
Tengamos en cuenta que la norma era clara resp ecto de la procedencia de la licM-
dación det impuesto que le corre^x>ndía al no inscripto si destinaba los bienes a ac&/l-
dades exentas o no gravadas.
Ahora, en cuanto a los consum idores finales a que ha ce referencia el punto 1 deliv
cisog),
¿sonlosconsumidoresfinalespropiamente dichos o también

aunqueseaocasionalmó^, poseen talcondición?
En prindpio, atento a lo expuesto hasta aquí, existen restricciones para el anSás:

1. Q u i^ acordaba que el derogado artículo 33 sólo se refería a adquisidones de bienes
de uso, negando tal poabilidad a las locaciones, no podía encontrar elementos de ¡li-
d o válidos para incorporar a los responsables no inscriptos en el punto 1 de! iroso g)
2. Quien a c o rde la tal extensión a) artículo m encio nado, sí debía encontrar respuestas
la pregunta formulada.
Atendiendo entonces sólo a esta últim a posición, en principio, la consideración ctó
artículo 33 la entendimos restringida al ám bito de aplicación del m ism o y no apBcabie, en
general, a toda la Ley.
Esto parecía ser corroborado por d prim er párrafo, in fine, del artícuta 9^ del dero
gado decreto 627/96 cuarKlo decfen
“Los contratos de leasing de cosas muebles a los que se refiere el artículo se consideraráncom
prendidos en las disposiciones de la Ley de Impuesto al Valor Agregado l...] establecidas en el punto6,
itxdso e). de su artículo 3*. y en el Inciso d) de su artículo 5*. excepto cuando el objeto del contratose
an bienes durables de consumo destinados a consumidores finaJes, excluidos los responsables noins
criptos considerados como tales en relación con los bienes de uso que destinen a su actividad otaaH’
En este entendimiento, la generación del débito fiscal estaba condicionada a la re***
ción temporal existente entre la duración del contrato y la vida útil del bien.
Observamos ta m b ién q u e el pu nto 1 no sólo involucraba en su tr a t ^ ie n t o a cpie-
nes daban destino final d e co n s u m o a los bienes slrx) a aquellos que, destinándolos a su
actividad, no podían ha cer uso de l créd ito d e im puesto q u e les c o rre s p o n c ^ p o r víncu>
lar el bien con actividades exentas o no gravadas.
Si bien el responsable rx) inscripto ta m p oco p o d ^ c om putar crécfito fiscal, en ta nto
su actividad se en con trab a gravada, entendíam os q u e escapaba a esta consideración.
Por el contrario, si lo afecta ba a ese tip o de actividades, quedaba com prendido en
la norma.
Otro entendim iento discrim inaba en con tra del responsable no inscripto, quien debía
soportar la carga del im puesto, en to d o s los casos, con la entrega del bien.
De lo expuesto, resultaban ^ e s posibles tratam ientos para aquellos casos en los
cuales un responsable inscripto realizaba Lffia operación de leasing, con un responsable
no inscripto, que involucraba un bien que este últim o destinaba com o bien d e uso y que
afectaba a operaciones gravadas:
1)
Considerar al responsable no inscripto c om o consum idor final tanto para la opera
ción como para el m om en to de generación del débito fiscal:
• Por la opción de com p ra : era tratad o com o consum idor final, c on arreglo al deroga
do artículo 33.
• Por el período de locación: era tratado com o consum idor final, errtendiendo que el
mismo artículo 3 3 extendía su com prensión a ella.
• En cuanto al nacim iento de la obligación tributaria: también era tratado com o consu
midor final por la loca dó n, entendiendo que la norm a del punto 1 del Inciso g) Involu
cra a los consum idores finales y a aquéllos susceptibles de ser tratados com o tales.
B momento de generación del débito fiscal, po r la opción de com pra que hace el lo
catario. no se relaciona con la norm a bajo análisis sino con la propia para venta de co
sas muebles.
En consecuencia:
IMPUESTO U Ó ÜilSABgll
GENERACIÓN DEL
HECHO IMPONIBLE POR RESPONSABL^JI
, “ DÉBrrO FISCAL
IN S C R IP T O *.^
ENTPEGA DEL BIEN
LOCACIÓN NC CORRESPONDÍA
0 ACTO EQUIVALENTE
VENTA ENTREGA DEL BIEN NO CORRESPONDÍA

0 ACTO EQUIVALENTE
Considerar al responsable no Inscripto c o m o c o n s u m id o r final para la operación, pe
ro no para ^ m om ento de generación del dé b ito fiscal:
• Por ia opción de com pra: era tratado c o m o c o n s u m id o r final, con arreglo ai deroga
do artículo 33.
• Por el periodo de locación: era tratad o c o m o c o n s u m id o r final, entendlaxlo que el
mismo artículo 33 extendía su com prensión a ella.
• En cuanto al nacimiento de la obligación tributaria: ei tratam ie nto a otorgar a la loca-
d ó n no estaba com prendido po r la norma del p u nto 1 del inciso g) que Involucra a los
consumidores finales, en te n d ia id o que ella sólo se refiere a quienes ostentan tal ca
lidad y rx) a aquéitos susceptibles de ser tratad os c o m o tales.
En este caso, el m om ento estaba supeditado a la relación tem poral del contrato y la
vida útil d d bien.
IMPUESTO UQUIDADO’i
GENERACIÓN DEL
HECHO IMPONIBLE POR RESPONSABLE -
DÉBITO HSCAL
INSCRIPTO
SUBORDINADO A LA
LOCACIÓN D U R A aÓ N DE LA, VIDA NO CORRESPONDIA
ÚTIL Y EL CONTRATO
ENTREGA DEL BIEN

VENTTA NO CORRESPONDÍA
0 ACTO EQUIVALENTE
3) i
Considerar d responsable no inscripto com o ta l, con alcance limitado del daogado |
artículo 33, para la parte de la operación que im plicaba loca ción y en cuanto al momen
to de generadón del débito fiscal para la operación: ¡
• Por la opción de compra: era tratado com o c onsum idor fina!, con arreglo al deroga- i
do artículo 33. i
• Por el período de locadón; era tratado com o responsable no inscripto, entendfendo |
que el artículo 33 sólo se refiería a la adquisición de bienes y rro a su locación. 1
• En cuanto al nadmiento de la obligadón tributaria: el tratam ie nto a otorgar a la loca- '
d ó n no estaba com prendido por la norma dei pu nto 1 del inciso g) que Invobcraalos
consum idores finales, siendo que durante el período de loc a dó n el locatario no tenis
ese tratamiento sino el de responsable no inscripto.
En este caso, el mom ento estaba supeditado a la relación te m poral del contraíoyia
vida útil d d bien.
En consecuencia:
HECHO IMPONIBLE • GENERACIÓN d e l ''*’" -IMPUESTO UCMJIOAbt^í

DÉBITO FISCAL • POR RESPONSABLEÍII
. « S C R tn ñ K S S ^
SUBORDINADO A LA
LOCACIÓN DURAQÓN DE LA VIDA CORRESPONDÍA
ÚTIL Y EL CONTRATO
ENTREGA D a BIEN NO CORRESPONDÍA

VENTA
0 ACTO EQUIVALENTE
Oportunamente, no s in d ina m o s po r sostener el tratam iento descrípto en el pu nto 2,

atento a una inte rpreta dó n arm ónica de las normas citadas, de la e c o n o m ^ g e n a ^ óeA
gravamen y de lo disp ue sto en el artículo 9“ del derogado d e a e to 627/96.
Sin em bargo, había aigo que ponía una som bra de dudas en nuestra «in c lu s ió n : el
último párrafo del artículo 10 del m ism o decreto, referido a la op d ó n de débito fiscal an
ticipado, deda:
"...cuando el tomador sea un re^>onsabie no hscripto, y proceda la apficadón de lo dispuesto en
el último párrafo del artículo 4” de la ley antes dtada y en su título V. artfci4o...(fll). el dador calculará el
gravamen correspondiente al primero en fundón del impuesto incrementado o reduddo que facture."
Por lo expuesto hasta aquí, este párrafo pared a dar la razón a quienes so s te n ía i la
procedencia del im p ue sto ad ido na l al no inscripto durante el periodo de locadón, pero
no creimos que esto cerraba la discusión, po r do s motivos:
1. No invalidaba nuestro ju id o sobre la improcedencia de aplicar dicho adicional a estas
locadones.
2. B párrafo com e nta do en últim o caso no d e d a expresamente que deberte aplicarse,
sino que hacía m e n d ó n de q u e “proceda" su ap üca dó a
Sin e m b a rg o , d a d a ia e n tid a d d e los c a s o s q u e c o tid ia n a m e n te q u e d a b a n in
volucrados y en a ra s d e la s e g u rid a d ju ríd ic a d e lo s a c to re s d e la s o p era c io ne s ,
sugeríamos q u e d e b e ría d is p o n e rs e d e n o rm a s c la ra s y p re c is a s al resp ecto .
62, Monotributistas co m o consum idores finales

Igual consideradón que el p in to anterior puede realizarse para el caso de los m o
notributistas. quienes no encuentran m endón en la presente Ley, ya que su creación fue
posterior y no m ered ó n in g m a mocfificación de é s ta
Al no estar presente en el régimen de m onotributistas una aiídx)ta adicional, com o
sí sucedía en el régim en d e responsables no inscriptos, el centro del análisis asteria pues
to en SU posible inclusión en el pu nto 1 del inciso g), asim ila do s en su tratamiento a con
sumidores finales, o en el pu nto 2 del m ism o inciso d o n d e recibirían, por ejemplo, el tra
tamiento de cualquier responsable In scripto qu e m ed ia nte e s ta m odalidad de contraa
ción incorpora bienes para ser utilizados en su activid ad gravada.
Com o ya tratam os en el punto anterior, c onsiderar al m on otribu tista como consumi
dor final para la operación, pero no para el m om en to d e ge ne ración del débito fiscal le
varía a que:
• Por la o p dó n de com pra: Sea tratado c o m o con s u m id o r final
• Por el período de locación: Sea tratado c o m o c on s um ido r fina!
• En cuanto a! nacimiento de la obligación tributaria: el tratam ie nto a otorgar a la loca-
dó n no se encuentra com prendido po r la norm a del p u n to 1 del inciso g) que involu
cra a los consum idores finales, entendiendo que ella sólo se refiere a quienes osten
tan tal calidad y no a aquéllos susceptibles de ser tra ta d o s c o m o tales.
En este caso, el m om ento está supeditado a la relación te m p oral del contrato y lavi
da útil del bien.
En consecuencia:
GENERACIÓN DEL
HECHO IMPONIBLE DÉBITO nS C A L
LOCACIÓN SU BO RD IN ADO A LA
DURACIÓN DE LA VIDA
ÚTIL Y EL CONTRATO
VENTA ENTREGA DEL BIEN

0 AC T O EQUIVALENTE
Obsérvese que dependerá del encuadramíento que le de m os a este monotríbulisb.

que ddDa soportar el costo financiero de atender la generación del débito fi
dador del bien el m o n w ito de la entrega del m ism o o en el m om ento de c
de cuota de locación, s es que la relación de vida útil del bien y el plazo del contrato asi
lo autorizan.
Creemos firmemente que, tanto un responsable inscripto que incorpora bienes dfl
uso bajo esta modalidad com o un m onotributista, deben tener el misnno tratamiento *
efectos de no discriminar en contra de quien, sólo po r tener un rango inferior de
clones, puede optar por un régimen simplificado de atenció n de sus c
les y por ello nos inclinamos por esta interpretación de la Ley.
6.3. T ra ta m ie n to especial según la Ley de IVA
Para aquellos caso s en los cuales no era de aplicación el régimen general de leasing,
dispuesto por la ley 24.441 y el de creto 62 7 /9 6 (am bos derogados) o p o r la vigente ley
25.248, seguirán sien do de aplicación las norm as del Inciso g) del artículo 5®, con los co
mentarios hasta aquí vertidos.
RESPONSABLES INSCRIP RELACIÓN B R R E MOMBfTO DE G B E R A - ^

TOS . ELCONTRATOY CIÓN ^
QUE REALICEN U W D A Ü T IL D a OÉBÍTO FISCAL.
OPERACIONES CON
- CONSUMIDORES RNALES
- OTROS SUJETOS QUE — ENTREGADaBIBJ
DESTINEN LOS BIENES A — ACTO EQUIVAL0JTE
- ACTIVIDADES EXEMTAS LO ANTERIOR
- ACTIVIDADES NO
GRAVADAS
SIELCOmríATONO - ENTREGA D a BIEN
- RESPONSABLES
0(CEDE1/3DELAVIOA — ACTOEQUIVALaíTE
INSCRIPTOS
lÍT lLD aB IE N LOANTHTIOR
M0N0TRI8UT1STAS
QUE DESTINEN LOS BIENES SI a CONTRATO — DEVBJGAMIENTODa
EXCEDE 1/3 DE LA VIDA RAGO
AACTTVDADES GRAVADAS — PERCEPCIÓN
LTÍlLDaBIEN LO ANTERIOR
Nótese la ausencia de referencia al pago pardal del pre d o de la locación, po r lo cual

entendemos que sólo la percepción total habilita la generadón del débito fiscal.
Además, estam os ante el anáfisis de la norm a que se refiere a locación de cosas
muebles y, por lo tanto, no hace m e n d d i el Inciso g) al m om ento de generación del dé
bito fiscal de la opción de c o m p ra
En este sentido, es aplicable el irxsso eO del articulo 5° de la Ley, que provee com o
tal la entrega del bien o em isión de la fa c tu ra lo que fuera anterior. Siendo que el bien fije
entregado anteriorm ente en loca dó n y al mom ento de hacer uso de la o p dó n de com
pra el mismo ya se encuentra en poder del ahora “com prador” , el débito fiscal se gene
raría en e! m om ento de ejercer dicha o p d ó n aunque la factura fuera posterior.
6.3.1. El parámetro de vida útil del bien

De instrumentarse un contrato de loca dó n de bienes muebles de uso durable con
opción a com pra (leasing), con locatarios que revistan la calidad de responsables ins
criptos frente al IVA o hubieran op ta do po r en cua dra rse en el R égim en SlmpTificacloyque
destinen los bienes a actividad gravada, la Ley y n u es tra inte rpreta ción de ella le asigna
a esta operatoria el tratam iento previsto pa ra la loca ción o la ven ta de cosas muab^
según sea la relación entre el plazo del c on trato y la vid a útil del bien.
Ahora, debem os preguntamos qué im plicancias tien e vincular el momento de gene
ración del débito fiscal con el parám etro m encio nado.
C onocemos el concepto de vida útil d e un bie n p o r su inclusión en la Ley del hv
puesto a las Ganancias, donde, si bien po r vía reglam entaria se han indicado paulas ge
nerales a tener en cuenta de acuerdo con el tip o d e bien d e que se trate, las mismas no
son obligatorias, e incluso la propia DGI puede ad m itir criterios alternativos cuando exis
tan razones de orden técnico que así lo justifiquen.
No caben dudas de que quien está en con dicio ne s de establecer la vida útil proba
ble del bien es el locador, a su vez. propietario de d ic h o bien.
En consecuenda. la vida útil estará en fu nción d e io qu e determ ine el locador y no
de lo que pueda estimar el locatario, ya que, para este últim o, tai estimación puede re
sultar distinta.
Com o esa vida útil es determinante para la dilucidación del m om ento de generación
del débito fiscal, deberá establecerse en form a previa a la form ulación d d contrato, con
la cauga de incertidumbre que conlleva su determ inación a príori.
Entendemos poco feliz que el m om ento de generación del débito fiscal esté condi
cionado a un concepto altamente aleatorio y subjetivo; bastaría preguntamos cjué suco-
dería si. posteriormente al perfeccionamiento del con trato, el Icxíador decicíe. por razones
técnicas, acortar o alargar la vida útil previamente estim ada, modificârKk) así su reiaci&i
con la prolongación del contrato y, consecíuentemente, el m om ento de generación del
débito fiscal.
Cabe acharar que la Ley hace referencia a la vida útil, pero ¿a c u á l se refiere?
— ¿Alavidaútfioríginatmenteaágnada albien? ^^
i ¿Atavidaátaquerestaddbienidmomento de iatojce^rói
Haber delimitado ei tratamiento por la vida útil y sup on er que la duración del contra
to respecto de ella evidencia una operación de venta o una efectiva locación con opción
a compra, es lo que ha buscado el legislador.
SI el contrato de locación abarca m ás de un te rcio de la vida útil del bien, acatífr
dose así a la finalización de su rendimiento, supondría estar ante una operación de
sing; a la locación se le otorga ^ tratamiento de locación d e cosa mueble.
Por e) contrario, cuarrdo tí perkxjo de locacáón es inferior al tercio de la vida úfl ctí
bien, mom ento en que d t í » decicíir el locatario su opcîón de com pra, nos a l ^ de laai-
posición de una operación de leasing para acercam os a la figura de ur>a venta flnand^^
por ello, a este caso se le otorga t í mismo tratam iento q u e a una venta de cosas muebl6a
Entonces, debería pe nsarse q u e la vida útil restante del bien es la que debe consi
derarse, ya que ello se c on dic e con el tratam iento acordado.
Esto no origina inconvenientes cuarrdo, c om o usualmerrte sucede, se conviene una
operación sobre bienes d e prim er uso, pe ro puede traer Inconvenientes sí se trata de bie
nes usados.
Incluso, de be m os pensar en la posibilidad de variaciones en la vida útil asignada al
bien, con posteríorídad ai c on trato y sus posibles consecuencias,
te m p lo 1
— Locador: responsable inscripto.
— Locatario; responsable Inscripto.
Obieto del contrato; alquila con opdón a compra de una fotocopiadora
— Afectación del bien: a actividad gravada.
— Fecha del contrato: 15/6/2006.
— Fecha de entrega de la fotocopiadora: 30/6/2006.
— Duración del contrato: 18 meses.
— Vida útil del bien: 5 años.
• Situación
Tercio de ■
vida útil r
-l-H— I-
Sí el térm ino de duración del contrato no excede el te rd o de vida útil del bien, el dé
bito fiscal se generará, para el locador, con la errtrega del bien o acto equívatente. lo que
fuera anterior.
Esto significa que, en junio de 2006, devengará to d o el débito fiscal d e la locación.
Ahora, supongam os que e l1 5 de diciembre d e 2006, del resultado de una evalua
ción técnica se determ ina que la vida útil dei bien se reducirá a 3 años.
Vida Útil
en meses
T erdo de
vida útil
Duración
del
contrato
Ahora, com o consecuencia de la nueva vida útil del bien y su relación con la dura
ción del contrato, el débito fiscal se generaria c on el devengam iento o percepción de ca
da cuota.
Sin embargo, d débito fiscal ya fue generado en su to talida d en junio de 2006.
tem plo 2
Utilizaremos d mismo caso anterior, pero, ahora, una m ejora técnica 2
útil del d e n que se estim a en 6 años; el té rm ino del c on trato es de 22 meses.
Antes de la m ô ra , la relación entre el tercio de la v ida útil del bien {20 meses) y d
término del contrato (22 meses) ubicaba la generación del dé bito fiscal en cada venci
miento o percepción.
• S ltu a d ó n (después de la mejora)
36 43 60 72
Vida útil
en meses -------------1------------ 1--------- 1
H--------- h — 1
H-------- 1
Ahora, la du ración del co n tra to no excede el te rd o de la vida útil del bien, p o r lo cual
debe atenerse a la no rm a qu e establece que el débito fiscal se genera, &) su totalidad,
con la entrega del bien.
Como esta situación es pro voca da p o r un hecho posterior, no debe retrotraerse la
generación del dé b ito a jun io d e 2006, pero sí d e b e rá generarse el débito fiscal d e las
cuotas restantes, al m om en to d e la m odificación, en el período en que tal hecho o c u ra .
6.4. Tratamiento según la ley 25.248

Esta disposición (BO: 14/6/2000) y su decreto 1.038 (BO; 14/11/2000) ^ a n normas
respecto de la locación con opción a com p ra de bienes muebles e inmuebles.
B artículo 22 de la Ley estable ce co m o m om ento de generación del dé bito fiscal:
• Para el m om ento de la locación (canon);
- - Devengamiento del pago
— Percepción
Lo que fu era anterior.
A diferencia de lo no rm ado en la propia ley del IVA, no existen aquí tratam ientos di
ferenciales en función de la calidad del tomador, destino de los bienes o duración del
contrato en relación con la vida útil del bien.
• Para el m om ento de la opción de com pra:
— No fija un m om ento especial sino que el artículo 9“ del reg íam aito refiere al precio,
con lo cual asum im os que será, al Igual que en la propia ley del IVA, el del ejerci
cio de la opción.
7. LOCACIÓN DE INMUEBLES CON OPCIÓN A COMPRA EN LA LEY DE IVA

B inciso e) del artículo 5° dispone, en su último párrafo, que cuando la realidad eco
nómica indique que las operaciones de este tipo configuran, desde su concertacíón, la
venta de las obras (realizadas sobre inmueble propio), el débito se generará cuando se
otorgue la tenencia del inmueble.
Como vemos, aborda el tem a desde la negación de la operación, pero no ha Qado
normas expresas, com o sí lo hizo para cosas muebles, para los casos en que las cinera
ciones configuren tal supuesto.
B i ausencia de ellas, entendem os que no caben diferencias en cuanto a la calidad
del sujeto adquirente ni de la duración del contrato.
Recordemos que estam os ante una operación conform ada po r dos hechos impon!-
bles distintos: g l i ^ | f i- | T o r D E LA n C I ' T ' P P': P irttP U E ! FbO*!OM|iVAS
Pr^fosor Emérito Dr. A l I-rtEuO L. PALACIOS

OPCIÓN DF mMPRA
............ LOCACIÓN DE IN M UEBLE -

VENTADE
COSA
I I I l- l - l - l l i l i l í MUEBLE
B débito Itsca) se generará:
— DEVENGAM IENTO DEL PAGO

LOCACIÓN DE INMUEBLE — PERCEPCIÓN
LO ANTERIO R DE AM BO S
loBRA SOBRE INMUEBLE — ESCRITURA
PROPIO — POSESIÓN
1 ■ LO ANTERIO R DE AM BA S
Respecto de la locación, nótese que hace referencia s ólo a la percepción total del
precio.
B i cuanto a la venta de la obra, com o la posesión ya se encuentra otorgada con an
terioridad. la manifestadón de la op d ó n de com p ra sería determ inante de la generaoón
del déb'ito.
Com o bien obseiva Cramer (Cramer, Ernestina & rnasconi; Aspectos Tríbuíarós dÉl
Leasing, Primera parte. Práctica Profesional, octub re 20 05 , N° 8, Ed. La Le^ la previsión
reglanentaria del artículo 5° respecto de e x d uir del ob jeto del im puesto a la obra sobre
inmueble propio cuando esta hubiera sido afectada du ran te determ inado lapso a, enlie
otros, la locadón
* ... genera inconsistencias en su tratamiento, dado que la venta de la obra se considerará gra
vada cuando la locación no supere el lapso de tres anos, sin embargo, cuando la locación supereel
lapso de tres aflos no se gravará el valor de la opdón, pero la operación podrá considerarse venta
financiada desde el inicio, en cuyo caso estaría sujeta al Impuesto.”
En nuestra opinión, esta norma —q u e no guarda arm onía y entra en contradlcdón
con la propia del leasing— no le es aplicable a la mism a, c om o revela, además, el t r ^
miento que a esta m ism a situación le otorga el s egundo párrafo del artículo 10 del de
creto 1038, reglamentario de la Ley de Leasing 25 .2 48 que tratarem os a continuación.
7.1.1. P resunción de venta
Ya com entam os, en el p u n to anterior, que la Ley de IVA contem pla la posibflídad de
entender no ajustado a las prerrogativas del leasing a aquellas operaciones cpje, p o r el
principio de realidad económ ica, se entiendan que configuran una venta de inmuebíes.
El artículo 7° del de creto 1.03 8 prevé da r este tratam iento a aquellas operaciones en
las cuales el precio fijado para la op ción de c om pra sea inferior al costo com puíable atri-
buible al bien en el m om en to en qu e se ejerza dicha opción :
Al respecto, el artículo 11 del m ism o d e a e to establece que deberán aplicarse las
previsiones de la Ley d e IVA sob re venta de obra sobre inmuebles propios [prim er párra
fo del inciso e) del artículo 5 ^ , generándose el débito en el m om ento del otorgam ierito de
la tenencia del bien.
Como al otorgar este tratam iento se generan diferencias entre la base imponible a
considerar (valor actual d e los cánones y de la opción de c o m p ré y los efectivos ingre
sos que obtendrá el da do r (valor nom inal de los cánones y de la opción de compra), las
mismas serán tratadas co m o ingresos financieros, generándose el débito de las m ismas
con el vencimiento del plazo fijado para el pago o la percepción, total o pardal [punto 7,
del inciso b) del artículo 5°].
7 12. Presunción de tocación
Por otro lado, el artículo 10 del decreto 1.038 establece que en los contratos de lea
sing comprendidos en los artículos 2, 4 o 5 del mismo d e a e to no será de aplicación la
presunción de venta contem plada en el te rcer párrafo del indso e) del artículo 5° de la Ley
de IVA (“Cuando la realidad ecorrómica indique que las operadones de locación de In
muebles con op d ó n a com p ra configuran desde el mom ento de su concertadón ia venta
de las obras a que se refiera este ind so, el hecho imponible se considerará p o te c d o n a -
do en el m omento en que se otorgue la tenerxsa del inmueble. ...‘O-
[ CONTIUTOSASiMaAiy.AOfBUaOfffiSFINAW ^^ |
Cuando los dadores revístan la calidad de entidades financieras regidas po r la ley

21.526, fideicom isos financieros constituidos conforme a las disposidones de los ar
tículos 19 y 20 de la ley 24.441, o empresas que tengan po r objeto prindpal la celebra
ción de esos contratos y en form a secundaria realicen exclusivamente actividades finan
cieras asimilarán para dich os dadores a operadones finanderas. siempre que su dura-
dón sea superior al VBNfTE POR OE NTO (20%) o DIEZ POR CIENTO (10%) de la vida
útil del bien, según se trate d e InmueWes no destinados a vivierxja o Inmuebles con di
cho destino, respectivamente y se fê u i importe cierto y determ inado com o precio pa
ra el ejerddo de la opción de com pra.
• CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE L O a a Ó N
• CONTRATOS CON PRECIO DE OPCIÓN A DETERMINAR
C uando el precio para e! ejercicio de la op c ió n de c o m p ra de ba determinarse según

procedim ientos o pautas pactadas ai m om en to d e ejercerse la m ism a
j EntotKcs¿c6mo serántratadasestasoperaciones? |
El segundo párrato del mism o articulo 10 d isp on e que serán consideradas como
operaciones de locación.
B artículo 5° d ^ reglamento de la Ley de IVA, provee la devolución de los créditos fiscate
computados por la empresa constructora cuando previo a la venta de la obra, la misma hu
biera estado afectada, entre otras, a la locación durante un plazo determinado.
En apreciación a esta pauta reglamentaria el c itad o artículo 10, en su segundo pá
rrafo, dispone que la m ism a no va a ser de aplicación para estos contratos que. el pri
mer párrafo del artículo 10. trata de cóm o de locación.
7 .1 3 . O p e ra c ió n de lease ba ck
Cuando el contrato tenga por objeto la locación c on opción a compra de bienes ad
quiridos por el dador al tomador en virtud del m ism o contrato o con anterioridad ai mismo
[inciso e) del articulo 5° de la ley 25.248 y articulo 26 del decreto 1.038) se asimilarán aope
raciones financieras y el débito fiscal se generará en igual m om ento que el previsto paraco-
locadones y prestadones financieras [punto 7. del inciso b) del articulo 5° de la LeydelIVíj
• vendm iento del plazo fijado para el pago de su rendim iento (cánones)
• percepción total o parcial
• lo anterior que ocurra de los dos m om entos
La transferencia de bienes del to m ador al d a d o r , en cum plim iento del contrato o con
anterioridad al mismo, y la transferencia originada c om o consecuencia de la opdón de
com pra no generan débito fiscal.
La excepción a esta regla está dada para aquellos caso s en los cuales no s e ^
la opción de compra, generándose allí débitos fiscales para da do r y tomador de las-
guíente manera:
• DADOR: En el periodo fiscal correspondiente a la extinción del contrato, el d&ito fis
cal sobre la suma de la parte de los cánones devengados en el periodo de vigencé
del contrato considerada oportunamente recuperación del capital
• TOMADOR: En el periodo fiscal correspondiente a la extinción del contrato, el déWo
fiscal que hubiera correspondido considerar en oportunidad de haberse efectuado^
venta al dador
A su vez. cada uno de tílos tomará com o crédito fiscal el débito que genera la otra
Como verem os al tratar las no rm a s que rigen el débito fiscal, el tercer párrafo del ar
tículo 11 de la Ley de IVA, disp on e que. en aquellos casos en los cuales se hayan com pu
tado créditos fiscales vincu lad os a un inm ueble afectado a la actividad gravada y el bien
se transfiera antes d e cu m p lid o determ inado lapso, el sujeto deberá reintegrar tos crécí-
tos fiscales oportu na m e nte com p uta do s.
En el caso que estam os tratando tal previsión legal que hubiera corresponcfido al tom a
dor. al m omento de transferencia dei bien al dador, procederá cuando habiérxjose efectuado
ia operación dentro de los 10 años, contados a partir de la finafeaclón de las otxas o de su
afectación a la actividad del sujeto pasivo, no se ejerza ia opción de c o rrp ra En este caso ese
d^rto fiscal se generara en el pertodo fiscal correspondiente a ia finalización del contrato.
8. OPERACIONES DE CANJE
8.1. De bienes por servicios

Aquí, nos encontram os ante do s hechos imponibles distintos, a los cuales corres
ponden d ife re n te m om en tos de generación del débito fiscal.
En el caso de los bienes entregados en canje corresponderá tener en cuenta la emi
sión de la factura, existiendo disposición, o, com o máximo, el m om ento de la entrega de
los bienes.
En la prestación de servicios, en general (para los casos especiales se deberán tener en
cuenta las previsiones del artículo 5° expuestas en el Cuadro II de este capítulo), el débito fis
cal se generará con la terminación de la ejecución o la percepción, lo que sea anterior.
CANJE
EL DÉBITO FISCAL
SE GENERA
• CON LA ENTREGA — CON LA TERMINACIÓN,J

CON LA FACTURA, SI MEDIA LA
EFECTIVA DISPOSICIÓN DE
LOS BIENES DE LOS BIENES, YA QUE ^
NO CON LA EJECUCIÓN D EL ’ • ES UNA PERCEPCIÓN EN
SERVICIO, YA QUE LA ^ ESPECIE
PERCEPCIÓN NO ESTÁ -
PREVISTA COMO SUPUESTO
PARA LA VENTA DE BIEN ES,. J
82. De servicios por servicios
Com o comentamos en t í punto precedente, la generación del débito fiscal en bssa-
vidos, en general, se produce al finalizar la elecución o la percep ció n, lo que sea antala.
/ Í r ARA AMBOS, EN ÉL M I S M O ^
MOMEI'ITO '
CUALQUIERA DE ELLOS Q U E
C W C L U Y A i m p l i c a r a LA
, PERCEPCIÓN D EL OTRO
SERVICIO, EN ESPECIE S
9. LA PERCEPaÓN C O M O Ú N IC O M O M E N T O DE GENERACIÓN DB.

DÉBITO FISCAL EL MÉTODO DE LO PERCIBIDO
En la edición anterior de esta obra habíam os señalado el beneplácito de la sanción
de la ley 25.453 31/7/2001), que en el artículo 1® disponía;
‘ Facúltase ^ Poder Ejecutivo Nacional para modificar la Ley de Impuesto al Agregado,
texto orderudo 1997 y sus modificaciones, exclusivamente en los aspectos necesarios toidior
tes a establecer que tos débitos y créditos fiscales se imputen al período fiscal en que se percibay/o
pague total o pan^mente el precio de las operaciones gravadas, de acuerdo a la deflrdción deper-
cepdón y pago que el ntismo establezca a tal tin.”
C om o vemos, propiciaba el cam bio del m om ento d e generación de! débito fiscal en
el IVA para ser llevado al de la percepción de las operaciones, lo cual constituía, a nues
tro ju ld o, una de las mecfidas más trascendentes y revolucionarias que en materia tríiü-
tarta se habían encarado en ios últimos tiem pos.
Lamentablemente, no hubo c ^ rtu n id a d de llevar adelante esta idea y, linalmB*
esta posibilidad fue derogada.
Pero para ubicam os en la problem ática, recordem os algunos temas visK*
hasta aquí:
Ya sabem os que la Ley d e IVA alcanza a las ventas de cosas muebles situadas o co*
locadas en el te rrítorío d e la N ación q u e realicen algunos de los á ^ o s que eSa íncfca.
Ante el hecho eco n ó m ic o con creto , po r te m p lo , de un contrato de com praventa
que reúna los requisitos objetivo s, espaciales y subjetivos Indicados, estam os frente a un
hecho objeto del im p ue sto qu e to m a irremediable la exlsterx:ia de un sujeto activo, el Es-
tado, y un sujeto pasivo, el contribuyente, es decir que se dan los elementos necesarios
para la existencia jurídica d e una obligación tributaria
Sin em bargo, c o m o vim o s al inicio de este capftulo, p o r m andato lega), el dé bito fis
cal no se genera con com ítan tem en te con el nacimiento de la obligación tributaria, sino
que, generalmente, espera q u e s e produzca alguno de los ‘‘m om entos” que a ta l efecto
ha fijado el legislador.
B m om ento qu e la ley fija hasta ah o ra y que obliga al pago del im puesto p o r el so
lo hecho de haberes pro du cid o la entrega de los bienes o que se haya em itido la corres
pondiente factura — esto últim o con algún requisito previo— es uno de los elementos
más pen/ersos q u e con tien e la liquidación del gravam ea
La doctrina ha reclam ado insistentem ente po r un cam bio y, a diario, ios profieslona-
les deben escuchar las críticas de los contribuyentes al sistem a vigente.
Convengamos que si sólo se tratara de un adelanto pecuniario de los contrtouyen-
tes hada e! R sco en el m arco de u i m ercado en expansión la cuestión, aunque rx) d e
seable, se simplificaría en un c os to finandero cuantificable que los contribuy«Ttes podrí
an medir al form ar los precio s, considerando sus plazos pro m e do s de cobranza y el m o
mento de cum plir con su obfigación tributaría.
en un contexto de m ercados inestables, crisis económ icas recurrentes con irv
cremento de contribuyentes en estado felendal o prefalendal y posibles cortes de la ca
dena de pagos — al cual el pro pio Estado m uchas veces a p ó ta su cuota de incunpB-
miento postergando sus propios pagos o refinarídando a m uy largo plazo sus com pro
misos— la cuestión se to m a altam ente conffictiva y termina contribuyendo a la m ora en
el cumplimiento de las obQgadones y, aun peor, induce a la e^^sión.
Sí no hay pe or ley q u e aquella que no se cumple, digam os que peor aún es aquela
que por su econom ía general, p r á c tic a m ^ e contempla su propio incumplim iento al des
conocer la realidad.
Que en estas con d ld o n e s el R sco e x ^ el cum plim iento de las obligaciones es legal,
no hay dudas, pero no es legitimo, y en determirtados contextos de anormalidad econó
mica, es inmoral.
Podemos aseverar que si el Im puesto no está disponible para el contribuyente, ta m
poco debe estarlo para el Rsco.
Es cierto que la oportunidad da la instrumentación debe contemplar el hecho de que
se produdrá un bache en los Ingresos, pero también es d e rto que el mismo redundará
en un sistema tributario m ás equitativo, ya que la equidad se quiebra no sólo po r la de-
s'igualdad de las normas sino por las prácticas norm ales d e un m ercado que impone ia
realidad de megaempresas de servicios que tienen la p o sibilida d de fijar sus corvfciQnes
de venta — normalmente de c ontado— y qu e ya go zan ho y d e la percepción como to-
m entó de generación de su débito fiscal, pero q u e im p on en , a sus proveedores de fe
oes. plazos de pago que les ocasionan graves d ificu ltad es financieras para cancelar su
obligación fiscal.
En igual sentido, las grandes com ercializadoras de bienes tienen la posiblidad de
decidir sus plazos de cobranzas — ger>eralmente de c o n ta d o o a plazos cortos— mien
tras que obligan a sus proveedores de bienes a ace ptar largos plazos de pago.
Consideramos que estos últim os serian los d irectos beneficiarios de la reforma, el
igual que los vastos sectores mayonstas de bienes q u e q u ed an expuestos a la inccfe
bilidad de sus ventas sin que. hasta hoy. este pro blem a haya encontrado solución den
tro de la norma legal.
Habrá cuestiones de implementación que deberán atenderse con sumo cuidado pa
ra no resentir la administración tributaria pero c onsideram os q u e el momento es propicio
dada la creciente bancarizadón de la econom ía, m erced a las m edidas expuestas en d
marco de la llamada ley antievasión y los regímenes de retención y percepción vigents
En cuanto al sistema de registración y fa cturación, estam os contestes en que vana
adquirir especial importancia los recaudos fiscales en c ua nto a ia emisión de losreciios
tal com o hoy lo tienen en la em idón de las facturas.
Escribimos sobre el tem a (“Algunas reflexiones sobre aplicación ctei IVA por lo perci
bido*. Ám bito Financiero • Colección N ovedades Fiscales, 10 de novierrtofBde2003,páj
164):
“ En momentos en que escasea el crédito y tanto el gobierno como los sectores producUvos
comienzan a preocuparse por la demora en la reaparición de una herramienta fundamudal parala
inversión y el crecimiento, el fisco les quita capital de trabajo a las empresas exigiéndoles el ingre
so del Impuesto al Valor Agregado cuando aún, generalmente, no tienen la disponibIGdad deforiclos
provenientes del cobro de las operaciones que generaron su débito fiscal.
¿Es esto un contrasentido? SI. ¿Es esto deseable? No. ¿Induce a la morosidad y a laevaslén?
Sí. ¿Es posible modííicario? Sí. ¿Por qué no se hace? En algún momento, dijimor. ‘Oime el obfe
vo que per^gues y te diré lo que reformarás'. Parafraseando un conocido refrán. Oamábamosb
atención sobre las eternas reformas que sólo Intentan Incrementar la recaudación restringiendod
alcance de las pocas exenciones que subsisten, mientras que las cuestiones importantes que hacen
al cumplimiento voluntario de la obligación fiscal y que, por lo tanto, redundarían en una mejoradi
la ecaudación quedan, como siempre, relegadas para una mejor oportunidad. La falta de imagina
ción abruma y paraliza. A veces, los argumentos desaniman porque, además, hay otro r ^ api*
cable que se vincula con aquello que el doctor Jorge E. Reig había definido como 'misoneísmo fis-
cal' y es aquel que dice: ‘Más vale malo y conocido que bueno por conocer’ y que termiia por ha
cer naufragar toda idea de reforma estructural.
Para circunscribir el alcance del problema, podemos decir que éste no alcanza a faenormsna-
yoría del comercio minorista que. a través de los distintos medios de cobro (efectivo, tarjetas deerf
dito, compra o débito, créditos personales otorgados a través de un tercero. Ac.) acerca el momeitt)
de generación del débito fiscal al de disponibilidad de los fondos necesarios para satisfacer la obO-
gación tributaría.
Tampoco a las empresas de servidos públicos que, al generar su débito fiscal en el momento
dei vencimiento de tos plazos de pago, sólo ofrecen debilidad finandera, en el tema tratado, por ta
cartera morosa
SECTORES AFECTADOS
En general, no es una cuestión que atafle a quienes cobran sus operaciones de venta, locadón
o prestación de contado o a través de medios de pago de rápida disposidón. En este entendimien
to. digamos que los sectores afectados por el reclamo extemporáneo dei fisco son aquellos que ven
den a plazos mayores que los de líquidadón del gravamen y que deben financiar con terceros o, en
su ausencia, con capital propio el desatino legal.
Básicamente, nos referimos a las pymes productoras de bienes y servidos a quienes se les ha
intentado, en vano, resolver su problema a t r a ^ de la factura de crédito, si bien, con aquel Instru
mento. se intentaba generar crédito sobre la totalidad de la operadón. Pero, como quien puede más
puede menos, se puede comenzar por la parte de ese crédito a cobrar que le corresponde al Rsco.
Así. creemos que. llevando el momento de generadón del débito fiscal al de ia cobranza de la
operación, se puede resolver el 21% de su problema, además de la cuestión generada por los (tai-
dores incobrables y la morosidad.
Como indicamos anteriormente, entendemos estar ante un problema de comodidad de pago y
no de conformación de base Imponible, por lo que no vemos necesario modificar el momento dé
cómputo de los créditos fiscales, ios cuales deberían permanecer con sus actuales requisitos y con
diciones de computabilidad.
El valor agregado se determina, en la actualidad, sobre una base de integración finandera (dé
bitos menos créditos correspondiOTtes a un mismo periodo fiscal) con una serie de requisitos y
condiciones que pueden hacer que ciertos créditos no sean computadles y dertos débitos no se ha
yan generado.
Convengamos en que no es ésta ta forma técnica de encontrar el verdadero valor agregado de las
operaciones del período, al que sólo se Degaría por mecflo de la ¡ntegradón %ica del origen de los cré
ditos vinculados con las operaciones dei perioda Pero es la forma más práctica y ta universalmente
adoptada. Nadie se había planteado, hasta ahora, técnicamente, qué sucedía ánancieramente con un
contribuyente que vendía sus bienes de contado y pagaba sus compras a plazos, y si eDo mereda algún
tratamiento fiscal distintivo respecto dei cómputo de sus créditos ftscaies 'adeudados' a un tercero.
Y creemos que no se había planteado porque se ha adoptado un método de determinadón del
impuesto que ha decidido ignorar, por su propio benefido, este tipo de situadones y ha obviado,
por Igual motivo, la determinadón real y certera del valor agregado.
Insistimos en que. al tratar el tema dei 'IVA por lo perc&ido'. sólo intentamos receptar el principio
de comodidad de pago y que no deben Ixiscatse supu¿tas 'compensadones' a través de modWcacta
nes al momento de cómputo de los créditos fiscaies. simplemente porque rto hay nada que compensar.
Es dedo que el reclamo doctrinario y empresario por llevar la normativa sobre generadón dei
débito ftscaJ al momento de la percepdón total o pardal es hada todos los hechos imponíMes y ad
herimos a ello, pero también es cierto que, para aquellos fundonaríos que temen una caMa de la re
caudación, puede ser aceptable comenzar por el sector de las pymes manufactureras que. como he
mos comentado, son uno de los sectores más sensibles a requisitorias de capital de trabajo y
más expuestos a la morosidad o a ios plazos extensos de cobranzas.’
CAPÍTULO V
EXENCIONES
1. GENERAUDADES
La exención es una situación de privilegio que tanto puede alcanzar a objetos, loca-
dones o prestaciones, co m o a sujetos, y puede definirse com o la e x c e p c ió n a la o b li
gación fiscal a u n q u e se v e rifiq u e p a ra e l s u je to eí he c h o im p on ible, debiendo nece
sariamente surgir de una ley aunque ésta puede no ser, forzosamente, la del propio gra
vamen. com o veremos en el p u nto 5.9.29.
Además, es frecuente encontrar en las normas tnbutarias exclusiones de objeto que,
a diferencia de las exenciones, se refieren a presupuestos económ icos no alcanzados po r
d objeto del impuesto.
c io n ¿ ^ ° m ayoría de los gravámenes, en el IVA podrían hallarse tres tipos de exen-
~~ de c a rá c te r o b je tiv o , p o r recaer exclusivamente sobre bienes, locaciones o

prestaciones, sin atender el tipo de sujeto que Interviene en el hecho imponible:
1 ^ de c a rá c te r s u b je tiv o , p o r referíise exclusivamente a personas de existencia ff-
sica, de existencia ideal o entes que puedan tener existencia a partir de la autono-
del derecho tiibu tario. independientemente de los bienes, locaciones o presta
ciones que resulten involucrados en los hechos imponibles;
ca rá c te r m ixto ,' cuya particularidad es que la exención recae sobre bienes,
^JÔ’ones o prestaciones siempre que (como coréíicAyi para que proceda cficha íbe-
'dad) se verifique el hecho imponible en determinados sujetos (elem ento subjetivo
^ ' ^ o n a n t e ) o que la exención recaiga sobre éstos sólo cuando sus operaciones
^ lu c r e n determ inados bienes o servicios (elem ento c ^ e tiv o concfldonanto).
con sum '^ *'^tsm os en el Capitulo I, en un gravamen que alcanza en fiam a general los
ror.,*-. y servicios e incorpora tasas diferendales m enores que ataiúa n levemente la
^ del tribu to y recaen po r Igual sobre bienes o senridos reconocidos com o de
3 primaría de la po bla dó n (salud, alimentación, vivienda, cultura, educedón), ca
si inevitablemente se de be apelarse a exenciones en la b a se del im puesto corno pafali-
vo de su regresividad.
De todas form as, vim os en el pu nto 4.1. del c ita d o C apítulo, q u e el efecto econámi-
co de las exenciones puede resultar aco ta do o dis to rs io na do e incluso neutro en fundón
de la etapa del proceso económ ico que se alca nce co n la exe nció n y del comportamiento
de los factores en la fo rm ación de los precios.
Una exención que recaiga sobre la últim a venta, loca ción o prestación antes dd con
sumo final de los bienes o servicios, provocará un efe c to en el precio, similar a la alícuo
ta del gravamen aplicada sobre el valor agregado p o r esa últim a etapa de la transactión
de los bienes o servicios, siempre y cuando ese últim o fa c to r de cida trasladar al precio
fina! tal reducción.
Se podrían lograr mayores im pactos en los pre cio s finales si pudieran alcanzarse
otras etapas de la circulación de los bienes o servicios, pa rtiendo siempre de la final y su
mando etapas hacia atrás.
Cualquier otra exención que recaiga sobre bienes o servicios intermedios, rw en su
destino firmal, provocará distorsiones propias d e c u ^ q u ie r o tro tip o de impuestos al con
sumo plurífósicos acumulativos (vg., acum ulación o piram idación).
Incluso, si el gravamen fuera diseñado, aunque parcialm ente, sobre detemiinaító
bienes y servicios de tipo monofásico, y recayera sob re una sola e t ^ inicial pero bene
ficiando con la franquicia a todas las posteriores hasta su con sum o final, se ptovocana
un efecto de aceleración que hnpilcaría piram idación distorsionando, en ccxisecuencia.la
conformación final del precio.
2, I N T E R P R E T A C IÓ N D E L A S E X E N C I O N E S ¡
Asumiendo la exención la © itida d de “privilegio", resulta relevante poder deSmitarel '

alcance que d ^ tener. !
En este sentido, toda la jurisprudencia em anada de la C orte Suprema de Justiciadfl
la Nación (entre otras A R Green Argentina S A C .I. e I. — C SJN — . 21/6/65; BroeryCii ¡
S .R .L — CSJN— , 25/8/71; Guzmán, Víctor S. — C SJN — , 17/3/72) coincide en considfr
rar que las exenciones a las leyes impositivas d e b e n In te rp re ta rs e estrictamente; <1®" j
ben re su ltar d o la letra de la ley, de la in d u d a b le in te n c ió n d e l iegislador en cuí® [
tai o de la necesaria implicancia de la norm a que la establezca. Para hacer lugaralai''’ |
tención del legislador lo s ju e c e s están a u to riz a d o s a s u p e ra r la s Ímperfe<x;ÍonestéC' I
nica s del ordenamiento y, acudir, en la m edida de lo prudente, a una interpretación af' •
mónica, funciona! y sistemática.
Es d é d r que la primera regla de interpretación con siste en da r pler»o efecto ala'®' |
t » x ^ n del legislador.
Fuera de ta les supuestos, corresp on de la estricta Interpretación de las res*
pectivas, ya que cua nd o los térm inos d e la ley im positiva son claros, no cabe una Ínter*
pretacíón judicial q u e les atribuya un alcance distinto o mayor.
Ernesto C. C eldeiro {Manual Técnico Práctico de Procedimiento Tributario, Juan
Pedro Castro Producciones, pág. 66) encuadra lo expuesto dentro del m étodo de inter
pretación de leyes tributarias que se denom ina “m étodo lógico", y dentro de éste, en la
variante de interpretación e s tric ta
Por otro iado, así co m o el principio d e legaTidad aplicado en materia tributaria Inhibe
de exigir un gravam en en supuestos q u e no surjan de las propias leyes, ta m bién ex d uy e
la posibilidad de q u e se cercenen los alcances de las normas exentivas en virtud d e in
terpretaciones de la ley o sus norm as reglamentarías.
3. C A R Á C T E R D E L A S E X E N C IO N E S E N EL IV A
Como es dable entender y según verem os en el desarroPo puntual de las exencio

nes, toda delimitación po co clara de una excepción acarrea una serie de interpretactones
encontradas que no hacen m ás que acentuar la inseguridad jurídica de los actores de la
relación tributaria, convirtiéndose en una usina generadora de conflictos entre la adm i
nistración y los adm inistrados, que suele desbordar, po r su volumen, la capacidad judl-
cial y produce una cantidad de costos adicionales difíciles de m ensurar pero que, sin d u
das, causan daño al contribuyente y a la propia Adm lnistBcíón po r encim a del beneficio
que tiene el Estado ai recaudar si es que, finalmente, concluye recaudando la m ateria en
litigio.
Por otro lado, cuando se im ponen exclusiones o exenciones, se da lo que denom i
namos “efecto centrípeto", es decir que, si ubicam os a la franquicia im positiva en el cerv-
trü de nuestra consideración, to d o s los agentes económ icos vinculados con ella tratarán
de incluirse a fin de evitar la gravabilídad de sus operaciones siem pre que ello convenga
a la formación de sus precios.
Algo que ha llam ado la atención es la auserrcia de criterio respecto de algo tan pri
mario como la existencia o no, en la Ley de IVA, de exendones subjetivas.
Una seguidilla de consultas y dictám enes emanados de la Dirección General Impo
sitiva provocaron una suerte de pandemónium tributario respecto de la sítuíKjión de d -
versos sujetos que entendían encontrarse beneficiados po r una exención subjetiva, si
tuación a la que no han faltado dictámenes de la P rocuradón del Tesoro, opiniones de
dstintas áreas del Ministerio de EcorxDm^ y hasta la sandón. en dos partes, de un ar
tículo incorporado a continuadón del 7® de la Ley.
Para com prender el origen de tal cuestión controversia! debe atenderse a la redac
ción de la ley. una vez generalizado el impuesto a los sera do s, ante la íncorporadón del
punto 21 del ind so e) del artículo 3® que trae, al ám bito del gravamen, a las “restantes
locaciones y prestaciones" perdiendo así v irtua lid ad juríd ic a la redacción anterior, -< » •
tamente detallada— , del citado artículo 3**, salvo p o r las aclaraciones o exclusiones de
objeto que contiene y la evolución de la no rm a reglam entaria que concurre a dar res
puesta a la casuística
A su vez, al artículo 7 “ de la Ley p o de m os sep ara rlo en d o s partes:
• La primera abarca del inciso a) al g) y se refiere a exenciones objetivas de cosas
m uebles, ta nto er\ la v^ ^ ta com o en la im p orta ción definitiva o elaboración por en-
' caffgo de un tercero, con ciertos c ondicionantes subjetivos.
• La segunda, c o n t e r a en el inciso h), estab le ce las no rm a s de exenciones o b j ^
de locadones y prestadones de servicios, en m u c h o s caso s con sus correspon
dientes corKjidonam ientos subjetivos y las ex d us io ne s d e la franqLÓda que se plas
man en el artículo incorporado a continuación del 7° de la m ism a Ley.
Debe prestarse atención (y he aquí el m eollo de las erróneas interpretaciones} al co
pete que introduce los distintos puntos con te nido s en el m encionado indso h). Ahí des
que se oicu en tran exentas:
‘Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículos,
que se indican a contínuadón:‘
Y en esa continuadón, entre otras, m enciona las realizadas po r el Estado nacional
las provindas y munidpaüdades, obras sociales regidas p o r la ley 23.660 y una seriede
entes com prendidos en los indsos e). 1). g) y m) del artículo 2 0 de la Ley de Impuesto a
las G anandas Cmstitudones rdigiosas, asociadones, fu ndaciones, entidades oviles y mu
tuales).
Com o puede apreciarse, la propia Ley no con te m p la exenciones subjetivas, en piin-
dpio, ya que cualquiera de estos sujetos que realice operaciones de venta o importacio
nes definitivas de cosas muebles o actúe com o prestad or o locador de cualquiera de los
servidos normados en el artículo 3® de la Ley — incisos a) a d)— y los primeros 20 8par-
tados del inciso e) será sujeto pasivo del gravam en.
3.1. Evoludón normativa de las exenciones subjetivas

Para poder situar temporalmente nuestra opinión y tam bién la del R sai, lí
la doctrina, creemos apropiado trazar un imaginario eje d e tiem p o donde podamos ubi*
car la evolución de algunos de los hechos que han pro voca do alteradones en la inW'
pretadón normativa.
• Ley 23.871 (BO: 30/10/1990), denomirâda com o la ley que g
de la ín corporadón de los servidos en general.
• Prxjvidenda de la Secretaría de Ingresos Púbricos (30/3/1995; providencia SP 17.45699
que sostuvo que las disposiciones de la Ley de IVA no eran limitativas de benefidosmí*
amplios que se encontraban estableddos en leyes específicas anteriores.
• In strucaón General (DGI) 2 8 /9 5 (11/8/1996) que recepta la provicfenda d e la SIR
• Ley 25 .0 63 (BO: 3 0 /1 2 /1 9 9 8 ) qu e Bmrtó exenciones para entes que gozaban d e be
neficios generaies o torga do s p o r leyes especiales y da com ienzo a la redacción del
artículo inco rp ora do a continu ació n del 7*.
• Instrucción General (AFIR) 5 /2 0 0 0 (7/00) que d ^ sin efecto la instrucción 28/95.
• Ley 25.405 (6/4 /0 1) y los decretos posteriores del Ejecutivo (493/01; 496/01 :
615/01) que adem ás de operativizar la anterior 25.063 vuelven a p ro fürxíza r las B-
mitaciones exentivas a los entes que gozaban de beneficios genéricos con m odifi
caciones al artículo inco rp ora do a continuación del 7 “ .
• Dictamen 46 /0 2 del Procurador del Tesoro de la N adón (15/3/02; expte. 255.305/01)
que sostiene la prevalencia de b s beneficios de leyes especiales frente a i r a rx x m a
de la Ley de IVA que entiende ge né rica
• Instrucción general (ARP) 6 /0 4 (8/9/2004) que teniendo en cuenta el D ictam en del
PTN lleva a corvDcimiento d e sus dependencias que corresponde m antener la tesi
tura de la anterior Instrucción 2 8 /9 5, restableciendo su vigencia y derogando la Ins
trucción 5 /0 0 desde el dicta do del dictam en de la Procuradón.
• Ley 25.920 (9/9/2004) que agrega d o s párrafos al artículo incorporado a continua-
dón del 7° de la Ley d e IVA que corrcfidona la utifizadón de exendones genéricas
para las leyes especíales que se dicten desde la vigencia de esta Ley. pero recono
ce la vigencia de las previstas en leyes anteriores al 9/9/2 00 4 resolviendo, puntual
mente, subsanar el tem a que había llevado a expedirse al procurador en su dfcta-
men 46/02 (vigencia del artículo S®, inciso d), de la ley 16.656 que fue incorporada
como inciso s) del artículo 19 de la ley 11.682).
3.2. Opiniones en función de (a evolución normativa
32.7. P revio a /a pro vid e n cia de la S lP y la in stru cció n 2 8 /9 5
• La D G I e n t i ^ d e q u e la s n o rm a s d e la L e y d e IV A p reva le ce n p o r so b re la s d e
las leyes e sp e c ia le s, lim itando la e xen c ió n só lo a lo s p u n to s c o n s a g ra d o s en
la L ey del IVA.
Ante una consulta (B D G I461, pág. 525) respecto del alcance de la exención, la DGI
‘La normativa legal del Impuesto al ^ôr Agregado, tanto en el texto anterior como en el ac
tual, ha basado prímordialmente la conceptuallzadón de las exenciones sobre una base objetiva y
eventualmente objetiva-subjetiva.*
Es decir que, a juicio del organismo, la exerx:lón no alcanza a los sujetos, sino que
sóto se circunscribe a las prestadones y loca cbn es com prendidas en el apartado 21 del
inciso e) que ellos realicen.
• L a D G l e ntiend e q u e la s n o m ia s d e la L e y d e IV A p re v a le c e n p o r sobre las de
la s le y e s especicües, iimltsffido la e x e n c ió n s ó l o a lo s p u n t o s consagrados en
la L e y del IVA.
Es en el dictam en 6 /9 3 pA T , BDGI 476) d o n d e , a n te la con sulta de una asociación
mutual, opina:
“En consecuencia queda claro que a partir del 1/12/90, techa de vigencia de la reforma intro-
dudda por la ley 23.871 a la ley de impuesto al valor agregado, texto sustituido por la ley 23.349y
sus modificaciones, las tranquicias que gozan las asociaciones y entidades comprendidas en losh-
cisos f). Q) y ni) del articulo 20 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1986y sus
modificaciones, sólo alcanzan a servicios incluidos en el apartado 20 del inciso e) del artículo3* de
la ley, cuando los mismos se relacionen en forma directa con sus fines específicos, tal «Knoestí
dispuesto en el articulo 6’ ¡naso j) apartado 6 de la ley del gravamen.”
Téngase presente que por imperio de las m od ifica cion es legales, cuando rnendona
el apartado 20 se estaría refiriendo al actual ap arta do 21 y cua nd o remite al artículo 6*
indso j), apartado 6, se refiere al actual artículo 7°, inciso h). apartado 6.
• L a D G l entieride q u e la s n o rm a s d e la L e y d e IV A p re va le ce n p o r sobre las de
la s leyes esp ecia le s, lim itando la e x e n c ió n s ó lo a lo s p u n t o s consagrados en
la Ley del IVA.
A nte otra con sulta (18/3/94 , BD G l 5 0 1 , p á g . 11 29 ) d e u n a entidad comprení-
da en el inciso f) del artículo 20 de la Ley d e Im p u e s to a las Ganancias que desea
ba saber su situación fren te al IVA, ratificó lo o p in a d o en el dicta m en 6/93. U res
puesta fu e que sólo se encontraba e xe nta p o r lo s s e rv ic io s inclu id os en el apartado
21 de! inciso e) cua nd o éstos estuvieran re la c io n a d o s en fo rm a directa cw i sus fines
específicos.
/\d a ra t a r r ^ i^ que la e x ^ i ó n no c om prende las ventas que pudiera efectuar esa
institución rd tam poco otras locaciones o prestaciones distintas de las referidas el pá
rrafo anterior.
• L a D G l entiende q ue la e xen ció n e s subjetiva, e s d e c ir q u e prevalecen las le
y e s e sp ec ia le s p o r so b re la del IVA.
Cuatro días después de la respuesta a la consulta m encionada, a un auto de b®*’
terior — 6/1993— y sin mediar cam bio norm ativo ^ g u n o , em ite el dictamen 25/94 (CiAf.
BDGl 487, pág. 842), en el cual expresa:
‘Sin entrar a considerar la procedencia de lo aseverado por la consultante en cuanto al carác
ter de exentas de las entidades que cita en torma éjemplificativa, esta Asesoría estima que entantu
se trate de instituciones encuadradas en alguna de las situaciones del nombrado dispositivo exentí-
vo, que además cumplimenten lo allí previsto en cuanto a la relación directa que debe existir entre
los senecios prestados y los fines específicos perseguidos por las mismas, tales servidos estarán
alcanzados por la norma exonerativa.
Como bien puede apreciarse, se está en presencia de una exención de carácter sub)tíivo don
de la exclusión del ámbito de imposición está dada para quien realiza la actividad, y no por d obla-
Podemos evaluar, hasta aquí, que la OGI había variado su opinión en form a díame*
tralmente opuesta, hacía un estad io que, algunos opinábamos, carecía de sustento legal.
Recordemos q u e e sta opinión es incluso previa a la providencia de la Secretaría de
Ingresos Públicos q u e d io origen a la instrucción general 28 /9 5 que tratarem os m ás
adelante.
Ni siquiera sus arg um en tos receptaban la interpretación de cierta doctrína qu e sos*
tenía tal línea de pe nsa m ie nto en virtud de la prevatencia de las leyes dictadas con ante
rioridad a la 23.871.
En efecto, la doctrina (Chamatropulo, Míguel A.. B im puesto a l ValorAgregado y tas
asociaciones m utuales, Errepar, DTE, T. XIV, p ág. 403; del m ism o autor B Impuesto a l Va
lor Agregado y las exenciones subjetivas. Se vislumbran soluciones, Errepar, DTE, T. XVI.
pág. 431; ELEnoRE, Ángel M., “ Las m utuales frente a los tributos nadonales", Em^>ar,
DTE, T. XV, pág. 220; Brunotr, A lfredo J. y Vota, José María, B Impuesto a l ValorAgre-
gado y las asociaciones m utuales, Im puestos, Ed. La Ley, T. U, B, pág. 1318) ya se ha
bía encargado de fijar posición al respecto, señalando la preeminencia de las leyes es
peciales.
Entonces:
I ¿Qoésenti<fc)le<ttO!^^)arial4fe<facddftdeto^<tejyA7..^
Entiende C hamatropulo que las norm as presentaban un problem a ló g ic o , pe ro no de

contradicción sino de redundancia.
En esta línea de pensam iento, la Ley de IVA podía haber obviado to d a merxáón de
entes beneficiados con leyes especiales, ya que la exención parcial norm ada qu ed a sub
sumida en la legislación específica.
Si bien com p re nd íam o s no sólo la inquietud sino los alcances distorsivos que pro
vocaba la exención parcial pro pu esta en la Ley de IVA, entendim os q u e no existían Im
perfecciones té cnicas para s uperar ni interx:iones legislativas, para interpretar que ha
bilitaran a otorgarle a la no rm a un alcance distinto d ^ que claram ente, a nuestro ju i
cio, exponía.
• B TFN e n tie n d e q u e la s n o rm a s d e la L ey d e IVA p re valece n p o r so b re las d e
las leyes e sp e cia le s, lim ita n d o la ex e nc ió n s ó lo a lo s p u n to s c o n s a g ra d o s en
la Ley d e IVA.
También la justicia debió dirimir una controversia respecto de la interpretación de la
limitación impuesta p o r la Ley de IVA o de la prevalencia de las leyes dictadas con ante
rioridad con exenciones generales.
0 7/11/1994. la Sala D d ^ TFN cfictó sentencia en la causa San Martín Mutual So
cial y Biblioteca, donde se d irim b n diversos aspectos relativos a la exención de la mu
tual. En ella se confirm a la resolución apelada en cuanto determ ina diferencias de im
puesto al valor agregado e intereses a favor del Fisco nacionai.
En el te m a que nos ocu pa dijo el Dr. S e rg io P e dro B ro d s k y (adhieren luego las Oas.
María Isabel Sirito y Graciela Telerman d e W urcel):
“En electo, a partir del 1/12/90 comenzaron a regir las modificaciones a la ley del impuesto al
valor agregado introducidas por la ley 23.871. Las efectuadas al articulo 6" aparejaron una limifr
ción al alcance de las exenciones antes vigentes, de modo tal que en el caso de las mutuales
tas del impuesto a las ganancias por expresa disposición del artículo 20, inciso g), de la ley res*
pectiva, las ventas que ellas efectuaran resuftaron gravadas por el impuesto al valor agregado. U
exención siguió rigiendo, en cambio, para los servicios prestados a sus socios en tanto tales pres
taciones estuvieran definidas en el apartado 20 del inciso e) del artículo 3 “ de la ley y a condicióii
de que las mismas se relacionasen en forma directa con sus fines específicos (ley del IVA, arL 6*.
inc. il. pto. 6)."
Ténganse aquí ta mbién presentes las aclaraciones, ya efectuadas, respecto délos
cam bios de referencias de núm eros de artículos, incisos y apartados que se han produ
cido a raíz de las modificaciones legales, los qu e en a b solu to atenían contra las consi
deraciones vw tidas en el fallo.
En cuanto a la doctrina de la sentencia, en su m om en to no dudam os de que se ^
taba a derecho, Inscribiéndose dentro de las pautas de interpretación de la normativaen
cuestión.
32^. Luego del dictado de la instrucción 28/95

Recordemos, antes de revisar la influencia de esta Instrucción sobre la CHîrtóndd
Fisco, que este acto interno, titulado “ Las exenciones subjetivas frente di impuesto. Nor
mas especáates que amparan la exención ...” , ilev^Da a conocim iento de las dependav
d a s de la DGI que, de acuerdo con el criterio sustentado por la Secretaría de Ingresos
Públicos (expíe. 250.027/95} las disposiciones de la Ley d e IVA — por tratarse de normas
de carácter genérico— no afectaban ni derogaban beneficios concedidos a deíemiBia-
dos sujetos por leyes especiales, las que de hallarse vigentes, prevalecían sobre las pis-
visiones de la Ley del Impuesto.
Esa providencia aconsejaba que debía te nerse presente que la superposición de nor
mas, tan com ún en las leyes impositivas, no im plicaba que fueran excluyentes, (tóáendo
en estos casos respetarse el prindpio jerárquico que d a prioridad a la ley especBicadofv
de se ampara a las asodadones de que se trata, sobra la general del tributo.
De m ás está decir el berTepládto con el cual los beneficiarios y la doctrina habfenií-
d b id o esta instrucdón.
Decía Miguel Á, C hamatropulo. B Impuesto aJ Valor Agregado y las exendones siá-
jetivas. Se vislumbran soluciones. Errepar. DTE, T. XVI, pág. 433):
“Pues bien, dando un giro sorprendente respecto del criterio sostenido con anterioridad, la Di
rección General Impositiva no sólo ha admitido la redundancia normativa y las soluciones compk-
mentarías: también ha acentuado los contextos autónomos de vigencia de las leyes espedales y,
yendo aun más allá, ha interpretado que existe prevalencia sobre las normas del impuesto al «W
Coincidimos o p ortu na m e nte co n el au to r en que, a partir de esta Instrucción, las en
tidades involucradas se desenvolverían en un contexto de m ayor seguridad jurídica, pe
ro advertíamos q u e estáb am os frente a una Instrucción basada en el criterio sustentado
por la ex Secretaría d e Ingresos Púbficos.
Para el caso de los sujetos beneficiados po r exenciones establecidas en leyes es-
pedales [vg.. ley 14.613 d e asociaciones cooperadoras escolares; ley 16.656, artículos®,
indso d), para entidades civiles sin fines de lucro dedicadas a la educación, asistencia so
cial y salud pública; ley 20.321 de m utuales; ley 23.569, artículo 25, de universidades na-
dónales), etc.], su seguridad estab a da da en ta nto y en cuanto la DGI no variara el crite
rio adoptado.
Insistiendo en nuestra opinión respecto del alcance de la norm a y coincidiendo con
el fallo del TFN. sostuvim os que la seguridad jurídica se darfe en form a absoluta con la
modificación de la norm a legal.
Por otro lado, no to do s los sujetos que m enciona el apartado 6 del Indso h) gozan
de leyes especiales y para ellos (vg., obras sociales, fijndaclones. Estado nacional, pro
vincias y m unid palid ades — sobre estos últim os, remitimos al punto 5.9.3.3 de este ca
pítulo-—) seguía siendo de aplicación la iim itadón planteada
Lamentablemente, para estas entidades, nuestra observación resultó acertada, ya
que, a través de la instrucción 5 /0 0 se derogó esta In strucción con los efectos que vere
mos más adelante.
Sobre la base de la providencia de la SIP y la com entada Instrucción se conocieron
las siguientes opiniones del Rsco:
• La DGI entiende que la exención e s subjetiva, sobre la base det criterio de la
SIP:
A efectos de fijar p o sidó n respecto a las asodadones gremiales em ite el cfictamen
48/95 (DAL, BDGI 515, pág. 1925) en el que expresa:
“A la luz del nuevo criterio sentado por la Secretaria de Ingresos Públicos en el sentido que las
exenciones contenidas en el inciso j) del artículo 6 de la ley del IVA como norma genérica, no de
ben tomarse como limitativas de beneficios mas amplios acordados por disposickmes especffl*
“... cabe concluir que la superposición de normas expllcitada de ninguna manera produce in
compatibilidad, sino que por el contrarío conlleva una complementaríedad que conduce a dar pre-
valenda, en el caso, a la exención comenida en el artículo 39 de la ley 23.551, por ser una norma
específica la que aún conserva su vigencia en plenitud.
En consecuencia, cabe contíulr que los actos-y bienes de las asociaciones indícales con per
sonería gremial destinados al ejercido específico de sus fundones propias estarían exartos de to
da tasa, gravamen, contríbudón o impuesto.*
Hacemos rw tar que, pese a la fecha de este dictam en no se menciona la entonces
ya emitida Instrucción 28 /9 5, aunque es suficiente el inspirador criterio de la Secretaria.
• La AF1P-DGI entiende que ia exención e s subjetiva sobre la base de la k»
trucción 28/95.
Confirm ando su nueva línea argum ental resp ecto del te m a , consideró los seividos
de proveeduría realizados por una mutual (venta de c o sa s m uebles) e n e ! marco déla tey
orgánica de m utualidades (20.321) y, en tal sentido, ac o rd ó el tratam iento exîtivoctela
ley espedfica (dictamen 32/98, DAL, B A R P 25, pág. 1544).
Vale traer aquí los argum entos utilizados para tal conclusión:
CKie el punto 6, inciso h), del artículo 7 de la Ley del Gravamen establece que esta
rán exentas * . . . las prestaciones y locaciones q u e se realicen sin relación de dependen
cia y a título oneroso" — apartado 21 del inciso e) dei artículo 3— en la medida que sean
realizadas, entre otras, por las entidades m utualislas — artículo 20, inciso g), Leydeinv
puesto a las Ganancias— y en tanto se relacionen con sus fines específicos.
No cXjsíante, es de destacar que la ley 20.321 es una ley específica, por lo que re
sulta aplicable la instrucción 28/95.
En el a jp u e s to de las Mutuales, es la autoridad de aplicación de la ley 20.321 - d
l.N A C . y M.— la que las habilita a funcionar c o m o tales, razón por la cual en el marco
de la Ley del impuesto correspondería aplicar a los sujetos que obtuvieran el reconcd-
miento por la citada autoridad, el tratam iento im positivo que les acuerda la ley especSca
en su artículo 29. Esto es, la exendón en el orden nacional, de to do impuesto, tasa o
contn'budón de mejoras con reladón a sus bienes y po r sus actos.
3J3. Con el dictado de la ley 25.063y la ley 25.405

Estas leyes trajeron com o rxjvedad rx) sólo ia am pliación de la base imponible a tra
vés de la afectadón de benefidos exentivos, a n o algo m ás im portante al efecto que nos
ocupa; normas puntuales y específicas en la Ley de IVA respecto de entidades que go
zaban de benefidos acordados por leyes especiales.
Es dedr, p o d rá enterKlerse com o no estar ya frente a norm as genéricas del WA(|í
deben ceder frente a las leyes espedaies.
Aunque también debe señalarse que la rx5rma limitativa de actividades exdiidasde
las normas e x ^ tiv a s (primer párrafo del artículo incorporado a continuación del 7* doH
Ley) rem ite en general a un inciso que contem pla diversos tipo s de entes.
R ecordem os que á cuestión que susten tab a la In strucción 28 /9 5 era que las dis
posiciones de la Ley de IVA, por tratarse d e no rm a s d e c a rá c te r genérico, no afee®"
ban ni derogaban beneficios concedidos a de te rm ina do s sujetos por leyes espec®’
les, las que d e hallarse vigentes, prevalecían sob re las previsiones de á Ley dd
puesto.
Obsérvese que la nueva situación no estaba planteada al mom ento de
SIP ni la DGl sobre el oarticular.
3.2.4. Con la instrucción 5/00
Esta instrucción, qu e derog ó la anterior 28 /9 5, era sólo el preludio de lo que había
comenzado y se seguía ge sta nd o. Las arcas fiscales requerían ingresos, la ley 26.063 no
terminaba de afirm arse e iba a ser necesaria la 25.405 y los decretos 493/01; 496/01 y
615/01 (lodos dicta do s entre el 3 0 de abril y el 14 de m ayo de 2001) para que entidades
que contaban con beneficios generales po r sus leyes específicas com enzaran a tributar
por diversos hechos im ponibles (prestaciones de asistencia sanitaria, espectáculos y reu
niones de carácter artístico, científico, cultural, deportivo, etc.).
¿Cuál era la c o n s e c u e n c ia d e e s ta d e ro g a c ió n ?
El Rsco volvía a pensar c o m o antes de la instrucción 28/95: dejaba de lado el crite
rio de la Secretaría de Ingresos Públicos e interpretaba que las previsiones contenidas en
la Ley del Gravamen tenían entidad suficiente para prevalecer sobre ias contenidas en (as
leyes especiales.
A la fecha de esa de rog ación no se había com pletado la actual red ac d ón del ar
tículo incorporado luego del 7® de la Ley de IVA, pero las nuevas reglas tenían b d -
dencia sobre la controversia relativa al alcance de la exención sólo para las prestacio
nes y locaciones del p u nto 21 , del inciso e) del artículo 3® y para prestaciones d e asis
tencia sanitaria.
Por lo tanto volvían a tener protagonism o las doctrinas, consultas, dictám enes y el
fallo del Tribunal Rscal com entados en el punto 3.2.1.
En el dictam en 91/01 P A L , BAPIP 56, pág. 410) se trató el caso de una A so da dó n
Mutual que consultaba sobre el alcance de la exendón a las im portadones de bienes.
El servicio asesor legal del R sco afirmó que la exendón se encontraba acotada a los
servicios y locaciones vinculados en fo rm a directa con los fines espedficos y que, por
ello, las operaciones de im portación no resultaban alcanzadas po r la fta n q u id a
Insistimos: lo que ocurrió era un riesgo previsible no sólo en virtud del rango de la In
terpretación, sino de la normal voracidad fiscaL
Bertazza (B ertazza, H umberto J., Las entidades religiosas y el IVA, Errepar, DTE 247,
IX X I. pág. 587) al tratar la situación creada a partir de la nueva Instrucción para las ac
tividades que desarrollen las entidades rdigiosas, sin dejar de m arcar el alcance de sus
efectos hacia otras entidades y señalando la contingencia fiscal que, con efectos retro
activos. tiene el cam bio de interpretadón, expresa:
‘ Este tema generará una profunda incertidumbre en los contribuyentes y ha de desnudar, con
todas sus connotaciones, una inseguridad jurídica por demás preocupante, pues la Adm inistrad^
Rscal demuestra, con actos como el mencionado, que poco se preocupa por sus dedsiones arrte-
riores."
Por otro lado, respecto de servidos de asistencia sanitaria, médica y p a ’amódica y
Oe espectáculos y reuniones de carácter arfetico, científico, cultural, teatro, musical, de
canto, de danza, árcense, deportivo y cinematográfico, el decreto 615/01 (BO: 14/5/2001),
incorporó modificaciones al artículo a continu ació n del 7® d e la Ley mediante el cual rea
liza acotaciones en e) sentido de la in s tm cción 5 /00 .
Allí dice que. salvo las exenciones especialm ente tra ta d a s en la ley, para dichos ser
vido s no serán de aplicación las franquicias previstas en el p u n to 6 de! inciso h) del ar
tículo 7® ni las dispuestas por otras leyes nacionales, d e creto s o cualquier otra norma*
inferior jerarquía que disponga exenciones al im p ue sto d e e s ta ley. dejando a salvo delo
dispuesto a las otorgadas en virtud de regímenes de pro m o c ió n económica, tanto sec
toriales com o regionales.
Si bien volv^-em os con la normativa de este artículo q u e posteriormente se ha am
pliado, com o puede observarse, el cam ino trazado p o r la instrucción ya ha¿)la comenza
do a encentrar su correlato legal.
Creemos cûe sólo basado en razones de urgencia (las m odificaciones legales sobe
los servicios taxativamente e n im a d o s ) se ha expresado el espíritu de la Instrucdúnen
relación con los servicios citados y que ello no im plica lím ite alguno para que el Fisco de
rrame dicha interpretación hacia otras prestaciones o locaciones, en forma más ampíay
definitiva, en un futuro.
32.S. A partir del dictamen del Procurador del Tesoro

Este Dictamen 46/2002 trata de resolver la du da planteada respecto a la ley*
origen (16.656) m otivadora del caso en controversia, subsiste c on sus beneficios ais?
sustituido el Impuesto a los Réditos por el Im puesto a las Ganancias y, si así ftjefa.sü
aplicacíión alIV A ha sido o no afectada po r las disposiciones de esta última ley.
Es de! caso comentar que la Fundación que origina las actuaciones, además * 6
cuestión vinculada con el Im puesto a las Ganancias, provoca la opinión respecto a laim
portación de bienes cuyo tratam iento preferencia se encuentra previsto en el artíaiofl’
de la Ley de IVA (al respecto, consultar el punto 6 de este capítulo).
Dicho artículo dispone la exención del gravam en para aquellas importaciones defr*’
tivas efectuadas con franquicias ^ materia de im portación, realizadas, entre otras, as^
daciones dedicadas a diversas actividades.
Al no verificarse en el caso esa franquicia en m ateria de importación, dependerás
de la AR P entendían su gravabilidad.
Llamada a expedirse, entre otros, la Dirección N acional de Im puestos, dice que lal^f
16.656 prevalece sobre la del IVA cjue sólo exim e a las previstas en el coixxddo Sfxií^
(jo 21del inciso e) del artículo 3®.
Por fin, la opinión de la Procuradón es, en cíuanto a la posibilidad de entendeí*?'®
las normas de la Ley de IVA condicionan o limitan los alcancies del indso s) del arftds
19 de la ley 11.682, que debe tenerse en cjuenta que la exe nd ón que este último con
sagra reviste carácter subjetivo aplicable a situaciones distintas de las cxxitempladasn''
d artículo 8 de la Ley de IVA
En efecto — con tinú a d id e n d o eí dictam en— esa exe nd ón beneficia a las asocia
ciones civiles sin fines de lucro c o n personería jurídica, dedicadas a la educación, a la
asístenda social y a la salud pública, exig en da de carácter subjetivo que no establece el
articulo 8*" de la Ley de IVA pe ro q u e cum p le la actora y eso hace que se encuentre den
tro de las previsiones del in d s o s) del artículo 19.
Por esto, la pro ced en cia del b e ne fido en la im portación depende de la naturaleza de
la actividad de la en tida d y no d e condicionam ientos objetivos, com o es el gozar d e una
franquicia en m ateria d e im p orta dó n.
En este breve resum en d e lo pertinente al informe contenido en ei dictam en, nues
tro propósito es desta car que. a diferencia de la oportunidad en que se expidió la SIP y
que dio origen a la instrucción 2 8 /9 5, ahora se vuelve sobre la prevalenda de las leyes
especiales, pero desde otra norm a contenida en la Ley de IVA.
A partir de este dicta m en de la Procuradón, se conoce otra opinión de la AFIP (cBc-
tamen 45/03. DAL, BAFIP 79, pág. 246) ya que se le solicita a ese organismo que se ex
pida respecto a si el criterio em anado de la Procuradón podría hacer variar unas deter
minaciones de oficio vinculadas con asociaciones sindicales con personería grem ial
Mas allá de la opinión final que se debate en otras cuestiones, ese servido jurídico
entiende no haberse ap artado del criterio e s tad ed do , en tanto se han aplicado al caso
las normas exentivas específicas que rigen la actividad sindical.
Obviamente, esta opinión nos rem onta a las vertidas con posteríorídad al d o ta d o de
la instrucción 28/95.
3.2.6. A partir de la instrucción 6/04

Esta instrucción que a partir del criterio de la Procuradón — ya com entado— resta-
b lx e la vigencia de la denostada parece volver las cosas al estado que tenían nue
ve años atrás.
Sin embargo, del repaso d e la normativa ya expuesta, corresponde concluir que han
sucedido cam bios legales entre uno y otro hito que, a nuestro jtic io , hacen variar el ám -
tMto en que se aplica la in s tru c d ó a
3Z7. A partir de la le y 25.920

Esta ley que se publicó un efe después de la instruedón ya citada, no es la ley “que
rida" por el Poder ^ e cu tivo , que deseaba da'o gar todas las exendones vigentes en le
yes especiales para luego regular cuáles serían confirmadas, sino la “posible" por el Le
gislativo, que se negaba a otorgar tal p o d a ' al Ejecutivo ante la ausenda precisa de un
listado de las exendones específicas que quedarían sin efecto y que, finalmente, no ha
ce más que ratificar la prevalenda de las leyes espedales. dictadas con anterioridad, por
sobre la del IVA. Es decir, ratifica la línea argumental de la providencia de la SIP, la Ins
trucción 28/95, el dictam en de la Procuradón y la nueva Instrucción 6/04.
Por Último, transcribim os el te xto d e este artículo in c o rp o ra d o a contlnuadóndelT’,
y advertimos desde ya que la ley 26 .1 15 (BO: 19^/2C X)6) ha introducido un cambio que
analizaremos inm ediatam ente después,
“Respecto de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica y de los espectáculos
y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circense,
deportivos y cinematogiáticos -excepto para los espectáculos comprendidos en el punto 10. del in-
dso h) del primer pártalo de! articulo V y para los servicios brindados por las obras soóales crea
das o reconotídas por normas legales nacionales o provinciales a sus afiliados obligatorios y por
los colegios y consejos profesionales y las cajas de previsión social para profesionales, a sus ma
triculados, afiliados directos y grupos familiares-, no serán de aplicación las exaidones previslas
en el punto 6. del inciso h) del primer párrafo del artículo V , ni las dispuestas por otras leyesna
cionales -generales, especiales o estatutarias-, deaetos o cualquier otra norma de inferior jers-
quia, que incluya taxativa o genéricamente al impuesto de esta ley. excepto las otorgadas en virtud
de regímenes de promoción económica, tinto sectoriales como regionales y a las administradoras
de tondos de jubiladones y pensiones y aseguradoras de riesgo del trabajo.
Tendrán el tratamiento previsto para ios sistemas de medicina prepaga, las cuotas de asocia-
dones o entidades de cualquier tipo entre cuyas prestaciones se incluyan servicios de asistencia
médica y/o paramédica en la propordón atribuible a dichos servicios.
Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo, en ningún caso seránde
aplicadón respecto del impuesto de esta ley las exendones genéricas de impuestos, en cuantono
lo índuyan taxativamente.
U limitación estableada en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención rele-
rída a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada onw-
genca de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el articu!o3*.Kici-
so d) de la ley 16.656, que fuera incorporada como inciso s) del artículo 19 de la ley 11.682 (La en
1972 y sus modificaciones)."
La mencioíTada ley 26.115, dice en su artículo 2®:
‘ Bímfnase del primer párrafo del artículo incorporado sin número a continuadón deiaftíciáo
V de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificatorias, iaexpr^
sión teatrales."
La redacdón anterior de da , en la parte pertinente:
“ Respecto de ios servidos de asistencia sanitaria, médica y paramédica y de tos espectáculos
y reuniones de carácter artístico, dentrfico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, ciicenses,
deportivos y cinematográficos -excepto para los espectáculos teatrales comprendidos en el ptí®
10. del indso h) del primer párrafo del artículo 7*..."
Si observamos la redacción y dim inam os el térm ino “teatrales" queda la excepc*^
vinculada al punto 10 del inciso h) que ahora incluye a los teatrales, pero también a lo®
con de rtos y recitales musicales que se han incorporado a dich a exención a través dfiiaf'
tículo 1° de la misma ley 26.115.
B tercer párrafo no tiene efecto en las leyes especiales ya dictadas d 9 de
bre de 2004, puesto que establece en fo rm a d a ra — en relación con el cuarto párraít^
que a partir de esa fecha, cuando una ley especia) quiera incorporar una exención
afecte al IVA, debe rá ha cerlo en fo rm a taxativa y no con la clásica té cnica legislativa de
eximir *de to d o im p ue sto " nacional al franquicfado.
El cuarto párrafo es el qu e presenta, a nuestro juicio, el debate p o r venir en cuanto
8 la interpretación n o rm a tiv a
Al decir que “la lim itación establecida en el párrafo anterior" (esto es que, salvo p o r
lo dispuesto en el prim er párrafo de este artículo sin número, en ningún caso serán de
aplicación las exenciones genéricas) no se aplica cuando la exención referida 'a to d o In v
puesto nacional” se encuentre contenida en leyes ya vigentes al 9/9/2004, quiere decir
que si son de aplicación las previsiones exentivas de estas leyes especiales.
Y a esto hay que darle una interpretación:
Dice que prevalecen las leyes especiales p o r sobre la Ley de IVA. Entonces, v w e -
mos, por lo menos, tres posibles entendim ientos del juego de normas en vige ncia
32.7.1. Criterios de interpretación de ta ley 25.920
PRIMERA INTERPRETACIÓN
Quienes go za n d e le y e s e s p e c ia le s c o n e x e n c ió n de l IVA re d b iró n el ple rx)
efecto de la fra n q u ic ia s o b re to d o h e c h o s u s c e p tib le d e im p o s ic ió n sa lv o lo s m en
cionados en el p rim e r p á rra fo , y a q u e el ú ltim o p á rra fo re m ite al a n te rio r q u e tie n e
esta salvedad. E n to n ce s, la fra n q u ic ia no alcanzaría a q u e llo s c a s o s d o n d e la Le y
de IVA legisle he c h o s im p o n ib le s e s p e c ífic o s co m o lo ha h e c h o en el p rim e r pá rra *
fo del artículo in c o rp o ra d o a c o n tin u a c ió n d e l V ,
Esto implica que ya no existiría la limitación de la exenaón a los servicios com pren
didos en el punto 21 del inciso e) del artículo y que, ai caer esa barrera, ya no habría
impedimento legal para no alcanzar con la franquicia las ventas de cosas muebles, im
portaciones, obras sobre inm ueble propio o trabajos sobre Inmueble ^ e n o o cualquiera
de los otros hechos previstos po r fuera dei citado punto 21.
La exención subjetiva sólo cedería ante los hechos Imponibles que, en fo rm a expre
sa y específica, la propia ley determ ine que se encuentran som etidos a imposición con
independencia del sujeto que lo realice.
SEGUNDA INTERPRETACIÓN
Quienes go zan d e ley e s es p ec ia les c o n ex e nc ió n de l IVA re cibirán el pleno
efecto de la fra n q u ic ia s o b re to d o he cho s u s c ^ t ib le d e im p o s ic ió n , inclu so los
mencionados en el p rim e r p á rra fo , y a q u e el últim o p á rra fo, si bien rem ite al an te
rior — que tie n e u n a sa lve d a d — lo h a ce s ó lo c o n re fe re nc ia a la lim ita ció n allí dis
puesta. Esa llm ite c ló n se v in c u la c o n la p o ^ b ílld a d d e h a c e r pre valece r las exen
ciones gené rica s p o r s o b re la s de l A/A, pe ro no h a ce n in gu na m e n d ó n a q u e ello
deba con creta rse **sin p e rju ic io d e las p re visio ne s de l p rim e r pá rra fo” c o m o s í lo
menciona exp re sa m e n te e l te rc e r pá rra fo.
A nuestro entender, es una interpretación un ta n to fo rz a da de la comprensión
te xto, ya que
— el tercero y cuarto párrafo han sido incluidos en fo rm a con jun ta po r la ley 25.920, pa
lo cual debem os descartar, en principio, qu e se trate d e m odificaciones que pacie
ron no haberse com plem entado correcta m en te en cum p lim ien to de la intendóndel
legislador.
— Si las previsiones del prim er párrafo — esto es. la gravabilidad de senados que de
otra form a resuttarian exentos— no se m antuvieran aún c on la redacción del íÉtimo
párrafo carecería de to do sentido el tercero. Esto es. si eso s servicios que se depu
so excluir del beneficio estuvieran exentos po r el im p a c to del cuarto párrafo r» ha
bría necesidad de aclarar que una ley específica po ste rio r —-que mencione taxativa
m ente al IVA— pueda volver a incluirlos en una franquicia que nunca perdieron y así,
la expresión "sin perjuicio de las previsiones del prim er párrafo" carecería de sentido
precediendo la limitación.
— Por otro lado, si ésta hubiera sido la intención del legislador, m ás allá de las Impa-
fecciones de redacción, b a st^â con derogar el artículo com p le to y sólo redactado
de la siguiente manera:
‘ En ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley, las exenciones genéti
cas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente.
La limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención refe
rida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la techa de entrada enñ-
gencia de la por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por ei arífcido 3*. inci
so d), de la ley 16.656. que fuera incorporada como inciso s) del articulo 19 de la ley 11.682 (lo.
en 1972 y sus modificaciones).’
TERCERA INTERPRETACIÓN
3. Quienes gozan de leyes especiales con exención de! (VA recibirán el pleno
efecto de la franquicia sobre todo hecho susceptible de imposición, exceptR
a) los mencionados en el primer párrafo, ya que el último párrafo rîteel
anterior que tiene esta salvedad y
b) todos los hechos no previstos en el punto 21 del inciso e) de] artfado3'i
que es la limitación de la propia norma de exención de la Ley de IVA.
Esto implica que, al haberse limitado hacia el futuro las exenciones no taxativas, 8®
necesario dejar en clara vigencia las existentes, pero d e ninguna manera se pretendió 8X-
tender la exención mas allá de lo que la propia Ley de IVA tiene previsto.
En este entendimiento, nada habría variado hacia lo vigente y establecido por la10!/
de IVA y serían de ^ lic a c ió n los antecedentes acum ulados hasta que apareció esta
dificación legal.
Los legisladores habrían sido convocados para restringir las exenciones
es decir, disminuir el gasto fiscal, pero ellos no accedieron — po r ii
cutivo— y sí lim itaron pa ra el fu turo el acceso a la fra x jiá d a . De ninguna manera, s e ha
brían propuesto increm entar el g a sto fiscal prom oviendo m as exenciones q u e las vigen
tes hasta ese m om ento.
Opinamos q u e ésta es la interpretación que debe darse al juego de rxxm as en vi
gencia, pues si bien es cierto q u e el últim o párrafo retrotrae a situaciones p a e c id a s a las
de la vigencia d e la instru cció n 2 8 /9 5, esto se da en corKficiones distintas.
Es volver nueve añ os atrás, pero con las m odificaciones legales sucedidas en estos
años, com o p o r ejem plo, las de las leyes 25.063 y 25.405, que originan las limitaciones
contenidas en el artículo 7.1 d e la Ley.
En cuanto a la lim itación q u e establece el copete del irxaso h) del artículo 7* — que
remite las exenciones allí enum eradas sólo a las locaciones y prestaciones del pu nto 21
del inciso e) del artículo 3°— m antenem os nuestra opinión respecto de su operatM dad
restrictiva y no consideram os, po r lo señalado en cuanto a la interpretación d e las m odi
ficaciones de la ley 25.9 20 , qu e se haya alterado tal entendim iento.
Para H umbepito B ertazza {Claroscuros en las exenciones subjetivas en el Impuesto a l
ValorAgregado, Errepar, DTE 296, pág. 1020):
‘ Desde nuestro punto de vista, la vigencia y operatMdad de la exención subjetiva hace que.
en principio, todos los Ingresos generados por la entidad se encuentran exentos del tributo.
No debemos hacer distinción alguna pues la exención es subjetiva y, por lo tanto, prevalece el
sujeto por sobre el objeto.
De ello, debe concluirse que si la entidad favorecida por la franquicia (por ejemplo, asociación
civil sin fines de lucro), vende o importa cosas muebles, realiza locaciones de obra a través de las
cuales aporta cosas muebles o presta servicios, en todos los casos le alcanza la exención.”
El autor explica que, independientemente de lo señalado, en cuanto la pxopia Ley de
IVA pueda tener un criterio distinto — al haber generado un hecho imponible especifico—
tal situación generaría un caso de excepción al criterio exentivo.
Resulta claro, entonces que su opinión se enmarcaría en la interpretación que he
mos desarrollado en prim er término.
Para Silvia S. Rivero {Las exenciones en el IVA su situación luego de la ley 25.920,
PET, Ed. La Ley, 2005, pág. 199). el mantenimiento de exenciones subjetivas en el IVA ri
ge no sólo para el hecho im ponible de prestaciones y locaciones de servicios, s iró ta m
bién para la venta de cosas m uebles e importaciones de bienes, entre otros.
Sigue la autora;
‘ No obstante lo cual, esas exenciones subjetivas decaen si la propia ley del IVA resen/a un cri
terio excepcional de gravabilidad para determinadas prestaciones, con independencia del sujeto que
las ejecute."
La autora ta m bién se enrolaría entre quienes í)plnan que la primera opción de friter-
pretadón es la correcta.
Rjcardo Fenocchietto y Fernando Pardo {IVA Exenciones genéricas dentro de leyes
especiales, NF/\F 2004, pág. 131) sostienen la gravabilidad de los los ingresos por ven
ta de bienes que realicen dichas entidades y d e las loc a c ion es y prestaciones no incU-
das en ei punto 21. del inciso e) del artículo 3®.
En esto no ven una contradicción y a que. expresan:
‘ En nuestra opinión, las leyes que establecen exenciones amplias de carácter subjeOvQend
IVA se mantienen vigentes, mientras una ley no las derogue expresamente. La ley del IVA, atiavés
del inciso h) del artículo 7®, no deroga las mencionadas leyes especiales, las que consecuentenieo-
te mantienen su vigencia mientras una norma de igual jerarquía no las derogue; tampoco las con
tradice, es redundante, toda vez que, mientras las leyes especiales eximen en forma amplia y gené
rica a todos los ingresos obtenidos por determinados sujetos, la ley del IVA reitera la exención pi
ra una categoría de tales ingresos."
Respecto de la exención subjetiva, tam bién acu erd an qu e ésta cae ante bs su
puestos específicos señalados en la Ley y sobre la com p re nsió n del cuarto párrafo dd
artículo bago análisis, señalan que:
‘ El legislador ha querido dejar en claro que si su voluntad es la de eximir a un s u j^ o acOvi-
dad del impuesto lo hará en forma expresa, sin perjuicio de lo cual y con el objeto de no r^cftraer
los efectos de dicha disposición, lo que resulta adecuado a nuestro criterio, ha decidido madener
los efectos de las exenciones genéricas siempre que las normas que las establecen se encuentren
vigentes al 9/9/2004."
La opinión de estos autores la podem os adscribir a la indicada cormo tercera opción
de interpretación.
Para J uan O klander (“B l.V A y las exenciones generales establecidas por leyeses-
peclales ¿el tiro que salió por la culata?", R evista Im puestos, Ed. La Ley, 2004-B,
pág.1744), el desenlace de la reforma de la ley 2 5 .9 20 con stitu ye en sí mismo una con
tradicción ya que
*... después de lograr la AFIP que el propio Poder Ejecutivo se hiciera eco de su posición, en
viando un proyecto de 1^ al Congreso que terminara con la controversia, y defmttívarnente consa
grara, no ya como criterio interpretabvo sino a través del texto inequívoco de la ley, lo que 1(^1^ es
todo lo contrario. La ley salió, pero diciendo, ahora en forma expresa y sin dar lugar a duda In^*
pretativa alguna, que todas tas exenciones genéricas establecidas por normas anteriores al 9/9/2004
que no hubiesen sido derogadas expresamente, abarcan en sus efectos al IVA.
En otras palabras: resultó consagrada, ahora a través de la ley con la que el Ejecutivo preten
dió respaldar el criterio fiscallsta del Organismo Recaudador, la posición opuesta, que ya habíasido
sostenida, sucesivamente por la Dirección Nacional de Impuestos allá por 1975, por la Secretariadi
Ingresos Públicos en 1995, y finalmente por la Procuración Genera! del Tesoro en 1992."
La AFIP ha tenido oportunidad de expedirse luego de estas modificaciones legres,
en el siguiente s e n tid o ;
• Ante una consulta de la C ornisón de Enlace del C onsejo Profesional de Oendas
Económicas con la ARP, se le ha consultado (Acta de la reunión del 27/7/2005)
‘ ¿Cuál es el tratamiento que corresponde aplicar en el tributo a las prestadones médicas i»
tizadas por las entidades mutuales? ¿Corresponde considerarlas como gravadas (por aplicaciónód
artículo 7.1. de la Ley) o exentas (efecto de la ley 25.920)?"
a b cual el Fisco respondió que
‘ Las operaciones incluidas en el artículo 7.1 de la fey, en el caso planteado de prestaciones
médicas por parle de entidades mutuales, continúan gravadas por el IVA al no resultar afectadas por
la ley 25.920."
• Dictamen 5 2 /0 5 (DAT, B A R P 105, pág. 857)
La consultante era urta M utual que prestaba servido s de o d o n to lo g ^ qu e lnterpre>
taba, a la luz de la ley 25 .9 20 , q u e su actM d ad se erxxxrtrariá exenta p o r la 1 ^ 20.321
(Ley Orgánica d e M utuales).
La AFIP con te sta que aun en los casos en que la exención se encuentre am parada
en alguna ley vigente ai 9 /9 /2 0 0 4 , éstas no surtirán efectos cuando la propia Ley d e IVA
establezca su inaplicabilidad con respecto a determ inadas cineraciones.
En el caso, los servid o s d e odontologia, contenidos dentro de los de asistencia sa~
nitaría se encuentran expresam ente exduídos de la fra n q iic la por el prim er párrafo del
artículo 7.1 de la Ley.
• Dictamen 19 /0 5 (DAL, BAFIP 100, pág. 2120)
Al ser consultada la A R P respecto de la venta d e entradas a espectáculos d e dom a
y jineteada, con jinetes am aíeurs — es dedr, sin retribución sino premios según su cjIasP
ücación^ y la venta d e bebidas y com estibles efectuada durante el espectáculo, cxxi la
finalidad de obtener recursos para solventarlo, efectuada por una asociadón c M sin fi
nes de lucro que se entiende exenta en virtud del artículo 3, ind s o d). de la ley 16.656,
ya que la institución se dedicada a la ed uca dó n y fomento de la cultura local.
En un significativo párrafo dedicado a la normativa vigente y aplicable al caso, la Di
rección interpreta el te rcero y cuarto párrafo del artículo 7.1, de la siguíetite manera:
‘ Por ello, para las futuras exenciones, sólo será procedente la aplicación de exmdones sub
jetivas, si las mismas prevén expresamente que alcanzan al impuesto al valor agregado, en taito
que, las exenciones provenientes de las leyes genéricas vigentes al 9 de setiembre de 2004, fecha
de publicación en el Boletín Oficial de la 1^ 25920, prevalecen sobre las normas de la Ley de Im
puesto al Valor Agregado, con excepción de las concernientes a los hechos imponibles que expre
samente prevé la redacción actual del párrafo 1 del artículo sin número agregado a continuadón del
artículo r da la ley del gravamen, tas que se encontrarán alcanzadas sin tener en cuenta el sujetó
que las brinda."
¿Esto s ig n ific a q u e p a ra la ARP, sa lv o la s e x c e p c io n e s dis p u e s ta s p o r e l cita
do prim er p á rra fo , el re s to d e a c to s que r ^ f ic e n lo s s u je to s b e n e fic ia d o s p o r exen
dones generales g o za n d e ta l b e n e fic io , in c lu id a la lim ita c ió n d e l In c is o h) del ar
tículo T al re m itir s ó lo a la s lo c a c io n e s y pre s ta c io n e s de l p u n to 21 de l inc is o e) del
artículo 3®?
No. Al tratar la venta de cosas muebles en el m arco de la actividad consultada, señaló:
‘ Por lo tanto, toda vez que el artículo 7. inciso h). apartado 6, exime las locaciones y presta
ciones comprendidas en el artículo 3. Indso e). apartado 21, prestados por las asodadones corrh
prendldas en el artículo 20, indsos 0 .0) y m) de la Ley de Impuesto a las Ganandas, la venta de
cosas muebles -venta de bebidas y comedfbles efectuadas durante los espectáculos- y las presta
ciones involucradas en el predo de acceso a lugares de entretenimiento y diversión -venta de en- .
Iradas a los espectáculos de doma y jineteada-, deben tributar el impuesto habida cuenta (}M estos
hechos Imponibles están definidos en los artículos 1, inciso a) y 3, inciso e), apartado 20 de h ley
de Impuesto al Valor Agregado, respectivamente y no en el articulo 3, inciso e). apartado 21 citado
en primer término."
Por lo visto, la AFIP parece encam inada a a d o p ta r la línea de interpretación que he
mos Indicado com o la te rcera opción de en tendim iento, la cual com partinx».
32.8. El caso de las entidades deportivas

Dando por expuestas hasta aquí to d a s las m od ifica cion es legales y opiniones sobre
la vigencia de las exenciones subjetivas, tratarem os un c a s o particular que es d de las
entidades deportivas, que realizan espectáculos de po rtiv os c o n la participación de de
portistas profesionales.
Respecto de ellas, el tem a de su exención estaría c ircu nscripto a establecer;
a) La prevalencia o no de la Ley de IVA po r sob re la no rm a especial Ondso ni) del ar
tículo 19 de la ley 11.682 (decreto-ley 14.338/46) intro du cid o po r ía ley 12.965 [BQ
16/4/1947).
b) La exclusión de exendón que se realiza en el prim er pá rrafo d d artíciio incorporado
a continuación de! 7 ” de la Ley y las posteriores m odificaciones de este artícijo,en
especial el dado po r la ley 25.920.
c) B significado de la exendón — especial— disp ue sta pa ra el ingreso a espectóato
de carácter deportivo amateur [punto 11 del in d s o h) del artículo 7) (consuRard pun
to 5.9.11 de este capítulo)
La controversia acerca de la restricdón a la exe nd ón subjetiva, qpje puede traer apare
jado el copete que introduce los distiníos puntos contenidos en el indso h), donde se seña
la como exentas "Las prestadones y locadones com prendidas en d apartado 21 del Inciso
e) del artículo 3®, que se indican a continuadón" y que. entre otras, d ta a unaserledeertes
abarcados por los incisos e), f), g) y m) del artícub 20 de la Ley de Impuesto a las Ganan
cias, lo cual induye la s ^ q d a d o n e s deportivas sin fines de lucro, ro hace mella en toacui
dad de estas' entidades, ya que la contraprestacíóñ po r e f acceso a espectáculos deportws
se encuentra comprendkla en el apartado 21 del irid so e) del artfcdo 3® de la Ley y; en con
secuencia, alcanzada,_eti~^&Tdpk)7ponáTregla'gaTg'al de exendón.
Sin embargo, la referenda a esta controversia y su d ilu dd ac ión es pertinente ya que.
más allá de que queda a salvo la temática de los espectáculos deportivos, podrían que
dar alcanzadas las y^ t a s de cosas .niuebles (cam isetas, indumentaria deportÑa, sr*
tículos deportivos y cualquier otro bien de cualquier ti|x> q u e sea objeto de venta por S
propia entidad), las im portadones de bienes (vale para é s ta la en un da dó n anterior), d al
quiler de cosas muebles, acceso a p s d n a s y gim nasios, alquiler de InmueWesgOT reu
niones y fiestas y cu a iq iie r otro servicio ind uid o en los prim eros 20 s ^ a a r t^ ^ dal inrise
e) d d artícuto 3® de la ley de rito. ^ '
La ley 23.8 71 , en cu a n to a las exenciones del entonces a tíc u lo 6^ d e la Ley d e IVA.
extendió el beneficio para los In gresos que constituían la contraprestación exigida para el
acceso a espectáculos deportivos.
9 bien esta exención era objetiva — no alcanzaba a la entidad deporth/a sino a ia
contraprestación que percibía p o r el espectáculo que organizaba— se e s t^x ia b a una
exención m ás abarcativa [d ad o q u e este tipo de servicios se encontraba, com o d ^lnx » ,
en la generalidad del p u nto 20, ho y 21, del inciso e) dei artículo 3 ”]. en el pu nto 6 del en
tonces inciso j) — ho y h)— , de la norm a exentiva que eximía a los sujetos contem plados
en el consabido In ciso m) del artículo 20 de la Ley de Im puesto a las Ganancias.
Es decir, las entidades deportivas ya gozaban de la exención al citarse dentro de l
beneficio a las entidades incluidas en el inciso m) de la Ley de im puesto a las Ganancias
y se extendía la exención, en especial, para los ingresos provenientes d e espectáculos
deportivos al resto de organizadores de estos eventos.
A partir del dicta m en de la procuración 46 /0 2, que ya com entamos, vam os a anali
zar si existe com patibilidad entre el inciso s) del artículo 19 de la ley 11.682, traído p o r la
ley 16.656, y el inciso m) del m ism o artículo y Ley, traído po r la ley 12.965.
Ambas leyes incorporaron, oportunam ente, exendones en la L ^ de Im puesto a los
Réditos que no sólo alcanzaban a ese gravamen, sino que se e xtaxiía n a “to d o otro im
puesto nacional” .
En este aspecto, el tratam iento o Interpretación que pueda darse a una de eBas re
sulta válido hacia la o tra
Siguiendo en este orden de ideas, la Procuración enterxfió, respecto de la subsis
tencia de la norma, que la Ley de Im puesto a las Ganarxaas no derogó todas las dlspo-
sidones de la ley 11.682 y sus modificatorias (vg., ley 16.656 y ley 12.965) ni eliminó, po r
ende, las exenciones específicas previstas en d artículo 19 de la ley 11.682 [esto Involu
cra tanto al ind so “s") que allí se trataba com o el “m") que nos ocupa).
Por ello sostuvo que al exceder los alcances de esa exendón el ám bito de ese tri
buto, ellos no resultaron afectados po r la sustitución del Im puesto a los Rédttos.
D esde q u e se s a n d o n ó la le y 25.920 y, s o b re to d o p o r s u ú lttm o párr afo , re
sulta claro q u e la n o rm a es p e c ia l s u b s is te y en na da a fe c ta nu es tro an á lis is d e qu e
la Ley de IVA re m ita al a ctu a l In c is o m ) d e la Ley d e Im p u e s to a la s G a na ncias y no
a aquél.
Respecto del IVA, es m ás com plejo tratar de compatibílizar las opiniones, pero in
tentaremos una aproxim ación.
Como ya explicam os, el dictam en consideró que el a tíc u lo 8® de la Ley de IVA limi
ta el benefido de exe nd ón en la im portación definitiva d e cosas muebles, al ínrponer de
terminados requisitos y formaTidades (carácter del sujeto y franquicia) frente a la exendón
general, frente al IVA, que plantea el In dso s) del artículo 19 de la ley 11.682.
En cuanto a esto, señala que esta última exendón reviste el carácter de "subjetiva” y
es aplicable a situaciones dstin ta s de las contempladas en el artículo 8® de la Ley de IVA.
Recordam os que el citado inciso s) alcanza a las aso ciacio ne s civiíes que se d e i
quen a ciertas actividades y las que gozan de la fran qu icia dei artículo 8“ , Inciso b) son
entidades civiles con otros y determ inados o b jeto s principales.
En ei caso de las asociaciones deportivas no se presenta una situación similar a la tra
tada por la Procuración, donde la norma limitativa del beneficio exentivo de la Ley de WA
se atenga a condiciones distintivas respecto de las in cluidas en el ind s o m) de la ley 11£82.
Este últim o se refiere a la exención general pa ra asociaciones deportivas siempfB
que no persigan fines de lucro, exploten o auto rice n jue go s de azar y/o cuyas activida
des de mero carácter social predom inen po r sob re las deportivas, conforme a la fegb*
I mentación que dicte el P.E.
Por otro lado, la exención del IVA para estos suje tos — ap artado 6 dei inciso h) dela
Ley— , remite al actual Inciso m) de la Ley de Im puesto a las Ganancias que guarda idén
tica redacción.
Asimismo, la limitación a la exención, disp ue sta p o r el artículo sin número incorpo
rado luego del 7° de la Ley, señala que no serán aplicables las previstas por el diado puv
to 6 del inciso h).
Como síntesis de este dictamen extraemos, para nuestro interés, la vigenda
del inciso incorporado por la ley 12.965 a la ley 11.682.
Asimismo, eü incluir expresamente el inciso d) del artículo 3** de la ley 16.fS6,
que fue incorporado como inciso s) del articulo 19 de la ley 11.682, acepta la míS'
ma suerte para el incorporado a esta ley por la 12.965.
Esto ha sido entendido así incluso po r el pro pio R sco, qu e a través de susftrdo-
narios ha aceptado tal criterio, com o surge de la respuesta — no vinculante— dada ala
Comisión de Enlace del Consejo Profesional de C iencias Económ icas de la C A B A con
la AFIP (Acta de la reunión del 13/10/2004) d o nd e se preguntó:
‘ La ley 25.920 incluye en la exclusión de la limitación del primer párrafo (incorporado com
tercero) en el artículo 7.1 de la ley del IVA, y por lo ^ t o como exención vigente, a la iSsposicIfifl
del artículo 3* inciso d). de la ley 16.656 incorporada como artículo 19 de la ley 11.682 (Lo. 1972
y sus mod.). Lo mismo ocurre con el art 1^ ap. 4, de la ley 12.965 de entidades defXMtivas. ¿Si
coincide con tai criterio?"
A lo que el Fisco responde:
“Sí, se coincide con tal criterio."
Lo escueto de la respuesta no hace m ás que dotarla de la calidacj de ser categón*
ca e importante a los efectos del análisis que estam os efectuando.
3.2.8.1. L a e l i m i n a c i ó n d e la e x e n c i ó n q u e r e c a í a s o b r e l o s e s p e c t á c u l o s de p o r t i v o s
La derogada exención que se incluía en el p u nto 10 del inciso h) y que, entre oW®
espectáculos, citaba los de carácter deportivo po r los ir>gresos que coi^stifiian lact*’’
traprestación exigida para el acceso a aquéllos, pued e entenderse escindble dela<H®
primaba sobre las entidades deportivas y que citaba — y lo sigue haciendo— en la actual
redacción de la Ley. el p u nto 6 del m ism o inciso.
Es que esta últim a exención citada ya com prendía los ingresos a espectáculos de
portivos que reaTizaban las entidades deportivas. Debe enterxjerse, e n to fx » s , que esta
norma en particular pretervdía contem plar t í LBilverso — por supuesto m ucho m as am
plío— de espectáculos de tip o deportivo q u e pudieran organizarse y que excede, en
cuanto al sujeto, a las entidades deportivas.
En consecuencia, no sólo resultaba alcanzada po r la exención la realización de es
pectáculos deportivos c o n la participación de deportistas profesionales, sino tembién de
aquellos a b s cuales pudiera atribuirse la calidad de amateurs.
Asimismo, resultaba exento ta nto t í espectáculo deportivo realizado po r una entidad
deportiva c om o po r una sociedad com ercial c on objeto ajeno al deportivo.
Por ello, a nuestro juicio, la elim inación de esta exención no afectaba e l tra ta
miento q u e fre n te al IVA correspondía dar a las entidades deportivas, las cuales
permanecían exentas en todo — incluso en los espectáculos deportivos— p o r et
punto 6 del inciso h).
32.8.2. La exención a l deporte am ateur

Esta exención es tratada en particular en el punto 5.9.11. pero lo que nos Interesa de
esta norma —qu e ha sido prevista coincidentemente con eliminación de la exerx:ión para
espectácutos deportivos tratada en t í punto anterior y la limitación Inrpuesta por tí artículo
agregado a continuación del 7° de la Ley— es que deberemos analizar si resulta indepen
diente de ellas o si, com o expresa cierta doctrina, es una manifestación más de la intención
legislativa de gravar los espectáculos deportivos que realicen las entidades deportivas.
Ahora bien, estos espectáculos deportivos con deportistas am ateurs se encuentran
exentos independientemente de la calidad del sujeto que organíce dicho espectáculo.
Nótese que no hay prevista en la norma una restricción de tipo subjetivo a las ^ i -
dades deportivas que los organicen o a otro tipo de suatos, sino que t í benefído tiene
su razón de ser en la calidad del deportista que participa.
Es decir que. tal com o lo hem os señalado en t í punto anterior, sea quien lo realiza
una entidad deportiva, una sociedad comercial, una fundación, una m utual o una socie
dad anónima, de todas m aneras la contraprestación po r el ingreso a dicho e^sectáculo
se encontraría exento.
Por lo visto, en el punto anterior esta exención puede estar vinculada con esa dero
gación y ratifica lo ya expresado en el sentido de que rra es una exenciórt que intenta
dejar a salvo alguna de las actividades que puede realizar una entidad deportiva y
que pudieron quedar alcanzadas por la derogación de la exención prevista para ios
espectáculos deportivos realizados por las entidades dei Indso m) de la Ley de Im
puesto a las Ganancias que cita el prim er párrafo del artículo incorporado a conti
nuación del V de la Ley.
Es una exención absolutam ente in d ependiente de las entidades depoftívai
y de su tratamiento exentivo, aunque pu diera ser c o ntenida por ellas y que «ri
me estos espectáculos que quedaron g ravados al derogarse la exención dd »•
terior punto 10 del inciso h).
Todo esto parece abonar e( entendimiento de que los espectáculos deportm
siempre han tenido en la Ley de IVA un tratamiento especial tanto en la vigencia deai
exención como ahora en su gravabilidad y que esto ha resultado siempre ajera «In
dependíente de la exención de las entidades deportivas que prevalecerían sobre édai
Advertim os que )o reseñado ex p o n e un a s itu a c ió n d e a b s olu ta desproQidadefV
seguridad jurídica a la que in ju stificad am en te s e ha s o m e tid o a los contribuyentes y
que ha hecho variar de opiniones a la ju s ticia , a la p ro p ia AFIP, a la doctrina, a los cev
tribuyentes, a los funcionarios de d is tin to s e s ta m e n to s y en general, a todos los ac
tores vinculados con la m ateria.
Todo ello hace posible que, c ua lqu iera d e ellos, pu e d a te n e r una interpretadóc
distinta o restringida, ta nto a la d a d a aquí c o m o a cua lq u ie r o tra , que pudiera originaf
una controversia que lleve al Fisco a in te rp re ta r la g ra vab ilida d de los espectáciios
deportivos realizados po r entidades de po rtivas.
4, CONSIDERACIONES PREVIAS
4.1. M aterial de rezago o descartes de los bienes exentos

Como norma general debem os recordar el te rc e r párrafo del artículo 4® de la ley(pa
ra mayor detalle, ver Capítulo III) &n cuanto a que:
‘ Adquirido tí carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), ij
y f). serán obieto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con bacttvl^di-
termínante de su condición de ta). con Prescindencia... de su afectación a las operaciones gravads
cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas...".
En este sentido, la venta de cualquier bien c o m o rezago, en cuanto se relacione úri
ca y directamente con los bienes exentos, no estará alcanzada po r el gravamea
Así también lo entendió la DGI (dictamen 4 /83 , DATJ, 6/1/1 98 3) al expresan
‘ ...si bien la venta de material de rezago se incluye en el objeto del gravamen, puesto quers-
ponde al concepto de transferencia de bienes muebles, sin interesar el valor por la que la n¿nasi
realiza, no se daría en principio ei demento subjetivo que perfecciona el hedió imponible.
Si el material que vende la empresa resulta el adquirido para el desarrollo de su acdvidad.aui
cuando tales operaciones se encuentren programadas, no constituyen la habitualidad a que Im R-
ferencia ei inciso a) del artículo 4* de la ley de la materia. Tampoco puede argumentarse quesein
te de actos de comerdo acddentales. puesto que el Código de Comercio designa como taire aa #
[los en que la compra de los bienes fue efectuada con la Intoodón de venderlos posterlonnerrte con
el propósito de luao.”
4Z Elaboi^ón de una cosa mueble por encar;go de un tercero. Limitación

B penúltimo párrafo del artfcukD 7* de la Leyestablece que, tratándose de las loca
ciones indicadas en el inciso c) del articulo3*. la exención sólo alcanza a aquéRas en las
que la coligación del kxâdor sea la entrega de una c»sa mueble comprendidá en las
exenciones objetivas cquemenciona el propio articulo.
Recordamos (que el irxîso señalado, en su primera parte, se refiere a la elaboración,
construcción o îbricâdón d e una cosa m ueble — aun cuando ad c p e ra el carácter (je in
mueble p a accesión— po r e r x ^ g o d e un tercero, con o sin aporte de materias primas.
La limitación del penúltim o párrafo viene a consideración eje lo dispuesto en la se
gunda parte del prim er párrafo del Irxîso c), en tanto dice que se encuentra com prerxjí-
da en el m ism o tal elaboración, construcción o fabricación:
”... ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una
etapa en su elaboración, construcción fabricación o puesta en condiciones de utíltzación.”
Evidentemente, ia exención alcanzará a la obtención, po r encargo de un tercero, del
producto final beneficiado, pe ro no a etapas de la elaboración o de la puesta en c o n d -
dones de ser utilizado.
4.3. A c c e s o r ie d a d c o n l o c a c i o n e s g r a v a d a s . N o p r o c e d e n c ia d e l a e x e n d ó n
a último párrafo del artículo 7 “ dice:

”La exendón establedda en este artículo no será procederrte cuando el sujeto responsable por
laventa o la locación la realice en fum a conjunta y complementaria con locaciones de servidos gra
vadas, salvo dísposidón expresa en contrario.”
La remisión sólo a locaciones de servtelos y no a prestaciones no trata de ser una
condición restrictiva, s m que respcxxje a la p r c ^ definición de am bos conceptos (ver
Capítulo II).
Es decir que, una locación de servidos gravada generará atraedón al ám bito cié gra-
vabiiidad de cáaJquier bien o Icxa dó n c|ue, sí bien goza de una exención, se venda o se
brirxje conjunta y com plem entariam ente con e lla
A su vez. recordem os cjue po r el últim o párrafo dei artículo 3® de la Ley, las tocacio
nes o prestadones gravadas ”a t r a ^ " también a su ám bito a los servidos conexos (Im
plica 'e n fo rm a corijunta y com plem entaria”), po r lo que, asimismo, ias prestadones de
servicios verán afectada su exención.
: En sínteds, «nttndemos que I» exerxdooes prestación^

y ventas caen si son vendidas, prestadas o locadas, en form^^^
; cyrjuma y com pUm ent^ton ytrasjirestadones ^ Jo ca^ p g^ ' '
Recordam os lo tratado en el C apítulo II re s p e c to d e la In corporación de oosas mue
bles en locaciones gravadas.
B N L d C A a ó N -* *'- -
E DE G GRAVADA
X REVENTA R (1)
E A
N V
T DE A
A PROPIA D GRAVADA
PRODUCCIÓN A (2)
Tanto en (1) com o en (2) caerá el beneficio exenth/o p o r aplicación de! párrafo co
mentado, y e! valor de las cosas m uebles form ará parte del precio neto gravado de lalo
cación por aplicación del apartado 3) del 5° párrafo del artículo 10 de la Ley.
Recordamos que en el caso (2) no es aplicable la divisibilidad del artioJo 2” d8ia
Ley. ya que estam os en el caso inverso ai allí tra ta d o {cosas m uebles gravadas, de pro
pia producción en locaciones o prestaciones exentas o no gravadas).
En ese caso, se busca que el bien s ubsum ido en la loca ción o prestación acenbtfi-
bute el impuesto tratándolo po r separado, m ientras que aquí tributará al quedar com
prendido en la locación,
te m p lo
Un bar que incorpora leche dentro del s e rv c io (que en la ven ta a consumidor final se
encuentra exenta — inciso f) de! artículo 7 " d e la Ley— ) considerará todo el ser\tóo gra
vado, ya que la exendón objetiva no procederá.
Los bienes o las locaciones que gozan d e una e x ^ c tó n objetiva sólo conservará^
tal tratamiento si se dem uestra su fa lta de com plem entariedad con la kxadón, auiqu®
se realicen en forma conjunta o viceversa
Observemos que tanto el aspecto form al (conjunto) com o la naturaíeza (compla-
mentaría) que adopta el o la locación exenta, resp ecto d e la locadón graáda.cb-
be datê en forma concurrente. La ausencia de un o de ellos implicaría la permanencia^^
la norma exentiva.
Puede apreciarse que la determinación del seg un do d e los aspectos no es de sen
cilla dilucidación.
R especto de la accesoriedad de los bienes o locaciones exentos, a i función de®
locación gravada, la doctrina recomendó (Xll Jornadas Tributarias, Colegio de Graduad»
en Ciencias Económicas de la Capital Federal, C om isión N® 1) com o criterios rectores^’
la consideración de ese vínculo:
" ^ la importancia relativa de ios valores que conforman la prestacMn.
— la interdependencia recíproca de bienes y prestaciones.
— la voluntad de las partes exteriorizadas en el objeto del contrato y los usos y costumbres,
— la principalidad o la accesoriedad de los bienes y servidos que constituyen la prestación,
~ ya sea desde el punto de vista jurídico, económico, funcional.*
En busca de una m ejor aproxim ación a la definición legal, nos parece propicio traer al
análisis otra exigencia legal del mísrrxD tenor, aunque referida al soporte material d e un ser
vido no gravado, con te m p lad o en el segundo párrafo del inciso c) del artícuio 3** d e la Ley.
Aquí tam bién el legislador disp uso una excepción basada en la com piem entarledad
y, en el artículo 6"* del reglam ento, adem ás d e estipular el perfeccionamiento en fo rm a
conjunta de la prestación y entrega del bien, establece la necesidad da:
’ qud exista entre ellas una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o jurúica.
de la que derive, necesariamente, la anexión de una a la otra.*
Es decir que. adem ás d e los criterios doctrinarlos m encionados anteriormente, en
tendemos apropiada la aplicación d e esta definición legal.
Intentaremos definir aun m ás la naturaleza de la relación;
• Natural: que e! bien o la locación exenta participen de la eserxîa, cualidad y pro
piedad de la locación gravada.
• Funcional: que el bien o la locación exenta resulten indispensables para la locación
gravada, dependiendo ésta d e aquéllos para posibiirtarie al usuario su aprovecha
miento.
• Técnica: que la locación gravada requiera esos recursos o procedim ientos (bienes
o locaciones exentas) pa ra cortstituirse com o tal.
• Jurídica: que la anexión d e ios bienes o locaciones exentos derive de exigencias de
tipo jurídico relacionadas con la finalidad que de la locación gravada persigue el
usuario o que se im pongan al locatario.
En el caso del b a r — ob je to del ejemplo dado supra— podem os decir que existe una
relación virxxjiante de orden natural entre la leche y el servido prestado y, sí se quiere,
también de orden fi^tcional y té cnico.
Corr>o reiteraremos m ás a d e l ^ e , en el punto 5.2.1, consultado el Fisco respecto
del tratamiento a dispensar a ios docum entos derxxninados com o ‘ Obleas", en el mar-
cx) deí sistema de control consistente en la revisión técnica obligatoría de vehículoe que
establece la Ley d e Tránsito y cuyo organismo erx» rg ad o de ta flscalízadón es la Secre
taría de Trar^sportes d e la Nación, opina que la actividad de control técnico del parque
automotor constituye una prestación gravada po r el IVA (dtetamen 19/02, DAT. BAFIP 62.
pág. 1622).
En virtud d e eHo, entiende q u e no cabe analizar si lo s docum entos que acreditan
la realización de dich o control denom óiados "obleas* encuadran en la exención objetl-
va a que se refiere el ir^ciso b) del a rtículo 7*’ , to d a v e z q u e s e v erifica el supuesto pre
visto po r el últim o párrafo er^ c u a n to a la c o m p le m e n ta rie d a d c o n una ptestadónye-
vada.
A Igual conclusión llega la D A L (dicta m e n 1 /03 , B/VRP 71, pág. 1161)cuafXltKfa
que;
'De acuerdo a la regla de gravabilidad que establece el artículo 7* 'In fine* de la del Im
puesto al Valor Agregado (texto ordertado en 1997 y sus modificaciones), en virtud de la cul sede
sactivan las exenciones contenidas cuando las operaciones beneficiadas se realicen en forma con-
iunta y complementarla con locaciones de sendcios gravadas, las compraventas de los ceitrlIcadB
y obleas que acreditan frente a terceros la realización de la Revisión Vehlculau’ Obligatoria -tey IT
24.449 y deaeto N* 646/95- en tanto representan actos }urídicos u operaciones complementarla
de la prestación del servicio de revisión mecánica -alcanzado por el tributo-, se encuentran denm
del ámbito de gravabilidad del Impuesto al Valor Agregado.”
Concluye, además, que para que no sea de aplicación e s te últim o párrafo debee«-
tir una disposición expresa en contreuio, circu nstan cia q u e no se d a en el c:aso some&lo
a análisis.
5. DETALU DE LAS EXENCIONES
5 .1 . L ib ro s , f o ll e t o s , d i a r i o s y r e v i s t a s
In d s o a)
'Libros, folletos e impresos similares. Incluso en fascículos u hojas sueltas, que constíhvv
una obra completa o parte de una obra, y la venta al público de diarios, revistas, y pubBcackns pe
riódicas, excepto que sea êctuada por sujetos cuya actividad sea la producdte erfitortal, en todos
los casos, cualquiera sea su soporte o el rnedlo utilizado para su difusión.
La exendón prevista en este inciso no comprende a los bienes gravados que se comerciaicen
en forma coniunta o compiementanamente con los bienes exentos, en tanto tengan un preciorüi’
rendado de venta y no constituyan un elemento sin el cual estos últimos no podrían utOlzm Se
entenderá que los referidos bienes tienen un precio diferenciado, cuando posean un valor propiodi
comerdalizadón, aun cuando el mismo integre el precio de los bienes que complementan, Incn-
mentando los importes habituales de negociación de los mismos.'
5 . 1.1. Evolución de la nonva

Respecto de esta exertciórí se ha registrado urta serie de mocfificacionas en im
ve plazo, que obliga a efectuar una especie d e 'h is to ria l' q u e parte del texto vigertehas*
ta el 30 /1 2/1 99 8 y llega hasta e! actual.
• Al 30 /1 2/1 99 8 el texto de la exención era el siguiente:
‘Libros, folletos e impresos similares, diarios y publicadones periódicas impresos.
ilustrados.
El t M n o 'libros' utilizado en este Inciso no Incluye a los que resulten comprendidos en la
partida 48.18 de la Nomenclatura del Conse^ de Cooperaddn Aduanera.'
• Con vigencia pa ra los h e cho s im ponibles que se configuraron entre el 1 /1/1 99 9 y
el 30 /4 /20 01 . el te xto era el siguiente (destacamos en n e g rita aquello qu e se le
agregó):
'Libros, folletos e impresos similares. Incluso ea fasdcalos u hojas sueltas, q i t m iilH iHían
ma obra completa o parte de ana obra: diarios, revistas y publicaciones periódicas. Eo todos los
casos la exención corresponderá coalqolera sea el soporte o medio etllizado para sa M b Mo.
La oxandón no comprende i los Ingresos otrlbalMes s los bionos gravados gao so eolno^
dslicoo conjunta o complemontariamonto con los Monos exontos, so tooto tongan m prado dh
tereodsdo do la venta o prostadón prindpal y no eonstftnyao en elemonti sin d cotí esta iW '
ma 00 podría reaiizarso. $ • toteodorá qat los rsferldos blsnes Heneo m prodo dMormdado,
csando posean en valor propio de comerelinzadón, aea cátodo d mismo Mogre d prodo de
Iss opei ^ onos qoo eomplomontan, Incrtmintande los Importes bsMtoolts ds nsgedacién d i
tss mismas.
B término libros’ utilizado en este inciso no induye a los que resulten comprendidos en la par
tida 4820 de la Nomendaíura del Consejo de Cooperadón Adtanera."
Nota: Se eliminó el térm ino "im preso s' que se erxxxitraba a continuación d e *p u b l-
caciones periódicas*, lo cual es coherente con la extensión de la frarxiiuicia a otro s so
portes o m e d b s utilizados para la cfifusión y se agregaron expresamente ios fesdculos
(ya el Rsco había op inado sob re su inclusión en la norm a exentíva, en respuesta a una
consurta - BDGl 471. pág. 269). las revistas y se extendió el alcance indepencSentemen-
te del soporte utilizado.
B seg m do párrafo — q u e m ás adelante arcaizaremos— trata una modaBdad bas
tante difundida d e inctuir bienes en la venta de las pubUcadorces.
• Con vigencia para los hechos Imponibles que se configuraron entre el 1/5/2(X)^ y el
31/8/2001. el te xto era el siguiente (destacamos en n e g rita a q ue lo que se agregó
ai mismo):
'Libros, folletos e impresos simBares. Induso en fascículos u hojas sueltas, que constttuyar)
irn obra completa o parte de una obra, y la vasta al póbUee de diarios, revistas y pubUcadones
periódicas. En todos cualquiera sea el soporte o ai medio utilizado para su difusión.
B tratarniemo previsto en este indso no comprende a ios biertes gravados que se comerdaH-
cen conjunta o complementariamente con los bienes exentos, en tanto tengan un precio (Merenda
do de venta y no constituyan un elemento sin el cual estos úRimos no pochfan utilizarse. Se entan*
derá que los referidos bienes tienen un prw:io diferenciado, cuando posean un valor propio de co>
merdalizadón, aun cuando el mismo integre el prado de los bienes que complementan, incremer»-
tando los importes habituales de negodadón de los mismos.*
Nota: Se agregó que la exención que alcanzaba a los diarios sólo comprendía su
venta ai público y se eliminó ia remisión a la Nomenclatura, a efectos de definir el alcan
ce del térmiix) 'lib ro s'.
Paralelamente, a través del decreto 616/01, se añadió un articulo a corRinuación del
26 del reglamento, que definió ese térmirx). evttarxdo las remisiories fuera dal ámbito de
la Ley, aunque el m ism o fu e p o ste rio rm en te d e rog ad o, seg ún explicamos en el punió
5.1.2 siguiente.
• Por fin, con vigencia a partir del 1 /9 /2 0 0 1 , es d e ap licación el te xto expuesto enptv
mer lugar, el cual — a diferencia del anterior— agreg a q u e la venta al público, de db-
rios, revistas y publicaciones periódicas será o b je to de la exención “excôquesee
efectuada p o r su je to s cuya a c tiv id a d sea la p ro d u c c ió n e d ito ria T .
5.1.Z Ubros
Por el decreto 616/01 se había inco rp ora do a c o n tinu ació n del artfcito 26 del regla
mento una definición, luego derogada, q u e decía:
'‘Aclárase que el término libros utilizado en el inciso a] del primer párrafo del artículo 7* deb
ley incluye, únicamente, las obras literarias de cualquier clase, los manuales y los libros técnloB,
las bibliografías, los libros escolares, diccionarios, enciclopedias, anuarios, catálogos de museos,
de bibliotecas (con excepción de los catálogos comerciales), los libros litúrgicos, de salterios (que
no sean obras musicales impresas) y los libros para niños (con excepción de ios álbumes o Bbros
de estampas y de los cuadernos para dibujar o colorear, para niños). Las cubiertas. cíerresyiirO'
lectores similar^ que se vendan con las obras, se considera que forman parte integrante delosB•
bros.■’
B m otivo de la derogación de esta definición reglam entaria fu e el falo de la Corte
S u p r ^ a del 1/9/2003 que tuvo su origen en una a c ció n d e am paro promovida por b
Cámara Argentina del Libro y otros editores.
La Sala II de la Cám ara de A p d a cion es había de sestim a do el amparo entendfendo
que el r e g la m ^ o aclaraba el alcance de la exención y qu e ello no se exhtofe opuesto a
la ley reglamentada, siendo que el Poder ^ e c u tiv o no se en con trab a inpecfido de esta
blecer didno alcance.
En tí dictamen dei Procurador General — ^fundamento del fallo de la Corte— se se
ñala que así com o el prindplo de legalidad im pide q u e se exija un tributo en supuestos
que no estén contemplados po r la ley, ta m bién ved a la posibilidad de que se excluyandí
ia norma que concede una ^cención, situaciones que tienen c abida en ella, poniendo es
pecial interés a la exclusión que se hacía de las ob ras m usicales impresas, ábumesol-
bros de estampas y cuadernos para dibujar o colorear pa ra niños.
La evolución normativa ha llevado a la Procuración a considerar que los blenesí»’
mercializados por la ad o ra mantuvieron dich o beneficio a través de las sucesivas mo*
ficaciones. incluso las realizadas por t í propio ^ ecu th/o , invocando ta m b itíi la ley 25.446
de Política Integral del Libro y la Lectura qu e incluye los libros infantiles y los 8W8#
apresíamiento para la educación inicial y te m prana y libros de música, ertíentienclotM
esto da la pauta de la intención del legislador, del pro pó sito de la rxjrm a y de su neces®’
ria implicancia. Por fin, la Corte revoca la sentencia apelada.
El decreto 1031/04 del Poder Ejecutivo que term inó derogando este artículo
mentario, consideró que si bien el fallo era de aplicación exdush/a al caso allí ai\sb3^
se hada aconsejable derog ar la norm a desde la fecha de sus efectos, a fin de brindar se
guridad jurídica a ios con tribu yen tes y evitar situaciones litigiosas.
En su m om ento, creim os op ortu rx). m ás allá de s u contenido, que la reglamentación
hubiera ad op ta do su p ro pia definición del bien exento que, anteriormente, se definia po r
las partidas 49.01 y 4 9 .0 2 de la N om enclatura y po r las d is tin ta opinlorjes del Rsco.
Cuando se legisló p o r exclusión, las partidas 48.18, luego la 48 .2 0 d e la Nomencla
tura permitían co n oce r qu e la franquicia no alcanzaba a:
‘ Libros registros, cuadernos, cuadernillos y talonarios (de notas, recibos y similares), ‘blodcs'
de notas, agendas, carpetas, clasificadores, encuademaciones (de hojas movibles u otras), y otros
artículos de papel y cartón para usos escolares, de oficinas o de papelería; álbumes para muestra
rios y para colecciones, y cubiertas para libros de papel o cartón."
Debía prestarse atención a que esta partida excluía los artículos para uso escolar
que servían c om o com p le m en to d e libros únicamente. En consecuerxáa, dichos artículos
quedaban alcanzados po r la exención.
La ausencia de esta ind icación en el te xto actual no obsta, a nuestro juicio, para
su inclusión en su ca rá cte r de com plem entarios, con la excepción ta xativa del actual
segundo párrafo del te xto legal si se tratara de bienes gravados que se com ercialicen
conjunta o com p le m en tariam en te con los te xtos escolares y con las aclaraciones allí
señaladas.
Asimismo, po r evolución histórica de la norma, quedaban fuera del beneficio exenti-
vo otros rubros de la Nom enclatura, com o los 49.03 y 49.04:
49.03; ‘ Albumes o libros de estampas y álbumes para dibujar o para colorear, en rústica o en
cuadernados de otra forma, para niños."
49.04; ‘ Música manuscrita o Impresa, con ilustraciones o sin ellas, incluso encuadernadas."
Obsérvese que estas d o s partidas eran las que encontraban la exclusión en la nor
ma reglamentaria derogada, que si bien puede discutirse en su legalidad, no hacía más
que recoger lo que el propio legislador había excluido oportunamente.
Por eso, a nuestro juicio, la norm a reglamentaria no se apartaba de aquello que de
bía iníerpretaree, aunque com partim os que es saludable que la exención alcance a di
chos bienes y (que el legislador, posteriormente, les haya dado m erecida inclusión en la
Ley de Fomento del Libro y la Lectura.
Las diferentes consultas m uestran las siguientes opiniones del Fisco:
B 21/5/1991 (BDGl 471, pág. 269) la DGI contestó a una consulta acerca del trata-
m i^ to fiscal, en el gravam en, de la comercialización de los siguientes bienes:
— Libros de ficción, que incluye literatura en general.
— Libros té cnicos y científica».
— Libros de enseñanza.
— Libros litúrgicos de cualquier credo.
— U txos de cuentos infantiles.
— Libros para colorear, dibujar, e tc ., c o m o c o m p le m e n to del aprendfeaje saisaíit
de los niños y álbum es o libros c o n p o c o te x to y m u y Ilustrados.
— Libros de biografías, ensayo, pe rio dism o, d iccio na rios, enciclopecSas, alias.
— Partituras musicales.
— Fascículos que com p on en c ole ccion es qu e se con stitu yen luego en tomos de
obras generales.
La respuesta fue:
'Los bienes bajo consulta gozan de una expresa exención objetiva, contenida en el artículo6*,
inciso a), de la ley 23.349, articulo 1" y sus modificaciones, atento que los mismos reúnen laso-
racterísticas de los bienes detallados en la norma mencionada."
Respecto de ios Ib ro s con p o co te x to y m uy ilustrados — típicos Ibros para niñosds
corta edad— rros inclinábamos po r entender que los q u e poseían únicamente ‘estampaí
(dibujos, fotografías, pinturas) resultaban excluidos de la franquicia, pero a la luz be laLbií
de Fomento de! üb ro y la Lectura y d e la virxjulación que la Procuración Generd haceds
ella con la exención, si se los considera d e aprestam iento para la educación iridal y tenv
prana, en t í entencfirrúento de que en esa educación inicial y tem prana ( vg., jarth deiv
fentes) no suele haber iráciación a i la lectura, se interpretaría que la franquicia bs afcanzi
No tenemos dudas en cuanto a que ios libros c o n p o c o texto, p a a niños, serlos
adecuados para la edad y, en este sentido, participarían d e la misma cuaidaddeis
obras literarias de cualquier género para niños de m ás ed ad o adultos, siendo apiofcte
a tílos — a nuestro juicio— la exenctón.
No podem os d ^ a r de señalar que, a la luz del c o n te nido d e los fallos conocidos 80
materia de alcarK» de ia exe na ón aplicada a las “ publicaciones periódicas" (paracauss
Encestando SRL y Cartoon S A de la C ám ara y Graziani G ráfica S A del o larta-
preiadón de la entonces Subsecretaría de Política Tributaria, remitimos al purto 5.1.'^
parece banal adentrarse a interpretar t í alcance d t í c o n c e p to de "libros" y lo que pee*
decir la ley de fomento, ya que si una revista d e TV po r cab le o una pubicadón de#
contenido erótico, sin m enoscabo de sus contenidos, o cualquier Impreso puede se
abarcado por la exención, no deberíam os ni ta n siquiera intentar hacer diferencia coni-
bros de estampas para colorear o con denom inados “stickers” y otros tíementosqí
ayudan a la formación temprana y al conocim iento de los niños.
La ley 25.446 reconoce en t í libro y la lectura los instrum entos idóneos e inefetí^
sables para el enriquecimiento y la transmisión d e la c ultu ra y, en la medida en qusoi^
itían con dicho objetívo, entendem os que quedarían com prenefide» en la franquea
5.1J.1 . Gulas J j-jtíJ G
En cuanto a la entidad que asume la im presión de guías telefónicas, la DQ ^

men 180/94, DAT. 8/3/1995, B D G I505, pág. 126) de scartó su tratamiento como in®**
entender que no p a rticip a d e su definición, situación que no varia a la luz d e las rrxxfifi’
cadones.
A igual entendim iento, pe ro c o n un plus en su definición, llega la OAL en su dicta
men 16/95 d o nd e señala la gravabiiidad d e las guías ‘ por existir una expresa prohibición
de inscripción d e las guías tefefórricas en el sistem a de registro d e ib ro s (ISBN) (ley
22.399)” , lo cual la lleva a o p ina r qu e no pueden ser consideradas com o Kbros y. p o r tarv-
to. no están exentas.
En el m ism o sentido, entendem os una consulta (18/9/1996, BOGI 520, pág. 758),
con respecto a guías d e fax que el R sco había encontrado sufetas d gravamen.
En el dictam en 3 1 /0 2 (DAT, BA R P 62. pág. 1637), opinión vertida en fu n c ió n ^ l de
rogado artículo reglam entario pe ro válida, de todas formas, en el actual contexto d e de-
fíniciones se rem ite a una actuación donde esa Asesoría interpretó que las guías turísti
cas no encuadraban de ntro d e la definición de ‘ libro" prevista en la norma reglamentarla
dado que la m ism a no ab arca a ob ras que contengan m apas, circuitos turtetlcos y pla
nos de las ciudades.
En cuanto a) tratam iento en el gravam en de las importaciones de guías telefónicas,
ratifica lo ya expuesto anteriorm ente sobre estos Üenes.
Puesta la D irecdón d e Asesoría Técnica a tratar rruevamente el tema de g u ^ turfe-
(dictamen 8 2 /0 5 , B A R P 108, pág. 1374) concluye que si esas g i ^ cumplen con
los requisitos establecidos p o r la Ley de Fom ento del Libro y la Lectura (ley 25.44Q y se
verifica que poseen un con te nido cultural c om o ser datos de la historia, g e o g r a ^ go
bierno. etc. de un país o d e una ciudad, su venta gozará de la exención.
Por e! contrario, aclara qu e no g o z a ^ de la franquicia aquellas que corrstituyen. en
esencia, un catálogo d e inform ación respecto de cfistintos lugares.
Además de considerar la evolución normatíva. este dictam en pone especial atención
en que para determ inar sí las gulas ti^feticas responden a lo referido com o ‘libro” en la
ley respectiva, el análisis no de be limitarse al fo rm ato o soporte que las contiene sino que
deban cumplir con los requisitos d e (a ley. c om o el núm ero del sistema íntemacional nor
malizado para libros Oníernadonal Stancteird B o ok Num ber - ISBN) al que no se encuen
tran sujetas, entre otras, las publicaciones ocasionales que carezcan de interés perma
nente, entre las que el dictam en señala los horarios y tarifas, las guías de transportes y
las telefónicas, si no contienen nrás textos que los requeridos para la comprensión de los
datos incluidos en ellos.
5.122. Vadem écum farm & cológkos -i*

Siendo que la Dirección d e Acción Féderal, dependente de la entonces Secretaría
de Cultura, consideró co m o Sbros los vad em é ctm teniendo en consideración las leyes
22.399.20.380 y 11.723. el R sco opinó que se encontraban comprendidos en la exen
ción (dictamen 3 8 /9 7, DAT. B A R P 7. pág. 274).
Un catálogo, según la definición d e la Real A c a d e m ia Española, es una relación or
denada en la que se incluyen o describ en de fo rm a individual, libros, documentos, per
sonas, objetos, etc., que están relacionados entre sí.
Entendemos que el objeto de consulta pu ed e apreciarse c o m o un catálogo comerbat
más allá de la inclusión de Inform ación cienlifico-técnica. he cho que creemos avalado po
el tipo de ingreso que perciben los editores po r parte d e los laboratorios, que suelen ser
aportes que están en función de la cantidad de páginas q u e ocupan sus productos.
5 .13. Folletos e im presos sim ilares

Si bien ya no quedan m encio nes genéricas en la no rm a , la últim a que reconocemos
com o tal data de la antigua redacción de este inciso (m o difica do por el punto 5 del ar
ticulo 1“ de la ley 23.871 — BO: del 3 1 /1 0 /1 9 9 0 — ), q u e d e cía en su primera parte;
‘ Libros, folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas; diarios y publicaciones perió
dicas, impresos. Incluso Ilustrados.”
Obsérvese que irrcluía una c o m a q u e fu e elim in ada p o r la ley antedicha y que habi
litaba la consideración de los im presos, en general, c o m o exentos.
Cabe mencionar la parte pertinente d e la op inió n d e la DGI (dictamen 94/92, DAT,
23/9/1992, BDGI 469, pág. 69) que dijo;
“...en lo que concierne a la coma que figuraba a continuación de la palabra 'periÓ(Scas', atu
expresar que en este nuevo texto del inciso a) del artículo e** de la ley, ésta fue suprimida, situdón
que pone en claro que el término ‘impresos* no implica el agregado de otros bienes, slnoquesa-
blece la calidad que deberán ostentar los diarios y publicaciones periódicas para acceder a la exen
ción que se analiza."
En t í dictamen tíu d id o se concluía que la ven ta de pliegos de condiciones
contraba al ntargen de la exención, po r tratarse d e im presos d e otra natualezaquelK
mencionados en la norma exentiva: la m ención de fo lletos e im presos similares podrfed*'
lugar a controversias.
Digamos que fo lle to s " son obras no perió dicas qu e no poseen suficiente entidadfl''
cuanto a cantidad de hojas, para ser consideradas c o m o libro.
Según definición de! Diccionario de la Rea! A cadem ia, citad o en el dictamen 12^
pA T. BARP 96. pág. 1408);
‘ Obra impresa, no periódica, que no consta de bastantes hojas para formar un libro, cuyo
mero de páginas ha de ser entre 5 y 48. excluidas la cubiertas."
En el mismo dictamen se hace referencia a una actuación en la cual se d|o qu0^
término "impresos similares" podría aludir a aquellas ob ras impresas de número
5 páginas o. incluso, consistentes en una sim ple hoja s u e lta Por lo tanto, entre tofcKSf
sus similares y los libros estaría com prendida cualquier publicación, sin importar lacah’
lidad de hojas impresas que tuviera
Si la cantidad de h p j ^ no es una lim itadón. entonces debem os pregirtamos;
¿Cuál es el contenido que deben tener estos folletos y similares para que pue>
da incluírselos en la norm a exentiva?
Si bien no hay definición legal ni reglafnentaria, p o drfe no s utilizar corrxj m arco el
sentido general d e la no rm a y el alcance del vocablo lib ro s ” ya analizado.
Lo mism o hizo el R sco en su dictam en 16/91 (DAT), al decir que esta exención al
canza a aquellos bienes destina do s esencialm & ite a la lectura y que reemplacen y com
plementen los libros, da n d o c o m o ejemplos las tesis científicas, los resúmenes de ob ras
fiterarias, etc.
Consultada resp ecto de l tratarrríento que d e be rá dispensarse a la Impresión d e afi
ches y boletas elecdonarías para un pa rtido político, el Fisco ha dícbo que:
“...los ‘folletos e impresos similares' a los que hace referencia son los que están estrechamente
ligados a los libros, destirrados esencialmente a la lectura, y que les reîplacen o complementen...”.
Asi se ha expresado la DGI (consulta, 10/2/1992, BDGI 467, pág. 1251) dtarxJo a
modo de ejemplo de bienes irrcluidos en la franquicia a:
— tesis científicas.
— monografías.
— resúmenes d e obras literarias, técnicas, etcétera.
La EX3I, dada la definición d e folletos e impresos similares, desestim ó inclulrtos den
tro de ta exención, indicando que quedan marginados del beneficio aquellos impresos de
otra naturaleza que los m encionados o que tengan otra finalidad, com o p o r ^ e n p lo , los
de carácter comercial o publicitario.
Asimismo, en el dictam en 48 /9 5 de la DAT, al tratar locaciones que tenían po r obje
to la provisión de folleíeria a las Adm inistradoras de Fondes de Jubilaciones y Pensiones,
entendió que se configuraba un hecho Im ponible tipificado en el inciso c) del artículo 3®
de la Ley del Tributo. c o r r e ^ rx J ie n d o gravar con el impuesto el pre do de las mismas,
atento a que los elem entos de naturaleza gráfica que exime la norma son aquellos que,
se destinan a la lectura, siem pre que reemplacen o c om p id ne nten los libros de caráota'
bterario, enciclopédico, litúrgico, escolar, etcétera.
Por su parte, el Tribunal Rscal (Imprenta Lux S .R .L , Sala A, 15/10/1999), haciendo
suya la opinión ya vertida po r el Fisco, expresó que los folletos e impresos similares de
ben estar destinados a la lectura y reemplazar y com plem eníar a los libros.
En consonanda con la exendón que recae sobre los libros, podriam os afirmar que
participan de la m ism a franquicia los folletos o impresos similares que puedan catalogar
se como obras literarias, tengan carácter técnico, bibliográfico, litúrgico, se oxxjentren
reladonados con los salterios, l i b i ^ escolares, etc.
Por supuesto que com partim os que el rubro consultado no debe participar de la
franquicia, pero p o r otro lado, advertimos que esta interpretadón restrictiva es cuestio
nada en su sustento legal. Al respecto, remitírrxjs al fallo de Cámara en la causa Ences
tando S.R .L, tratado en el punto 5.1 A.
376 __________________________________________ impuesto ALWüJRAOflEMW
5.1 3 . 7. M apas y láminas
En el dictam en 12/05, citad o en el p u n to anterior, se c o n te s ta una consulta vincu

lante sobre la inclusión en la franquicia, de m ap as, lám inas m urales, mapas pizarra, pla
nos catastrales, mapas portables, tablas pe riódicas entre otro s elementos.
Luego de hacer las lógicas referencias a los an te c e d e n te s de interpretación sobraá
concepto de folletos e im presos similares, d ice que:
— láminas educativas: gozan del m ism o c ará cter qu e los libros escolares y son sirnb-
res a una hoja impresa de un libro o folleto, esta n d o alcanzadas por la exendón
— los fascículos y láminas didácticas, sueltos o en cuadernillos: gozan de la exención
por lo ya com entado.
— láminas murales educativas: no puede asim ilarse, p o r su naturaleza, a los folletose
impresos similares, aun cxiando la finalidad sea ed uc a tiv a y, por lo tanto, resdian
gravadas.
— mapas, m apas pizarra, planos catastrales, m ap as p o rta b le s y tablas periódica:
no gozan de la exención, po r no po de r asim ilarse a los bienes amparados por la
exención.
Obsérvese que el Fisco se mueve entre lím ites m uy frágiles para deterrwwacpé
bienes alcanza o no la exención.
Podríamos preguntamos, por ejemplo, si el ta m a ño d e una lámina es sufidertef»-
ra considerarla gra vad a SI el propósito de la exención es beneficiar según el largoyan-
dô del impreso o de su com plem entariedad c o n la te m á tic a acjeptada de un B m
Si no se diferenda por cantidad de hojas, ¿por q u é hacerlo po r su taraño?
¿Y los m apas? ¿No pueda^ ser tan educativos c o m o una lámina educativa? ¿l*®
lámina que señala las partes de! cuerpo hum ano o del ap ara to digestivo es mas cfidáct-
ca que un m apa que señala las provincias de nuestro país y sus cap iíde s o el dettíle oro-
gráfico de cada una de aquéllas?
Nuestro comentario no apunta a identificar posibles d e fic ie n c ia en el análisis del Rs-
co. que seguramente ha tenido m ás e l^ n e n to s q u e no sotro s para que se generase es
ta opinión, sino que es para irKiicar el análisis casuístico al qu e obfiga te exendón y
- tencialidad fitigiosa del te m a
5 .1.4. D íanos, revistas y publicaciones pe riódicas

En primer lugar, debe adararse que la exención sobre estos bienes posee una
did ó n subjetiva:
• La venta debe ser efectuada por quienes se dedica n a la distribución minonstS'
Esto surge de la limrtadón legal que exceptúa de la fra n q u ld a la vente
sujetos cuya actividad sea la producdón ed ito rid y d e los considaandos del
1.008/01 (BO: 14 /8 /2 0 0 1 ) que, al referirse a esta limitación, expresaba q u e se h a d a con
el fin de que el tratam ie nto exentivo recayera sólo sobre sua to s d e d c a d o s exdusiva*
mente a la d istríb ud ón m in orista d e los citad os bienes.
En el dictam en 4 4 /0 2 P A T. BAFIP 63, pág. 1798) se adara que, a las ventas reaRza-
das por las editoriales m ediante la m odalidad de s uscripdón las alcanza el tributo.
Sumamente aclaratorio, de las cfistintas situadones que surgen c om o derivación de
los diversos com p on en tes d e la cadena de c om e rd aliz ac k ^ de diarios y revistas, resulta
el dictamen 85/01 P A L , B A R P 55, pág. 283) do nd e se opina que se encuentran alcar>>
zadás por el gravam en las:
— ventas del e d itor ai ve n de do r m inorista,
— ventas del ed itor al distribuidor,
— ventas del distribuidor al v endedor m inorista,
— venta directa del editor.
Concluye, entonces, que la única e x c ita es la verrta de los "canilfitas" al público.
Curiosamente, en la consulta efectuada po r un sindicato de vendedores de diarios y
revistas, éstos expresan su d is c m fo rm is m o con la exención, ya que deben absorber el
impuesto que le facturan los editores o distribuidores sin poder trasíadario a los precios
que son fijados po r las em presas editoras, distorsión que hem os tratado en el C ap fhio I.
Respecto de los objetos involucrados, traemos a colación la opinión del Ftsco y las
posteriores repercusiones judiciales.
Se trata del dictam en 4 7 /9 5 (DAT, B D G I506, pág. 333), respecto de la aplicación del
gravamen a las revistas que las em presas de televisión po r cable cflstribuyen entre los
usuarios; y luego de establecer un paralelo con las g u ^ s telefónicas (ya com entado en el
punto 5.1.2.1) expresa que:
‘ ...su contenido está exciusivanwite destinado a los usuarios del senrldo de videocable cons*
tituyendo tan sólo una guía de la programación que ofrece la emisora; no brinda información perio
dística de interés masivo o sectorial, que es hada donde fundamentalmente está dirigida la franquh
ciaque nos ocupa.
Estas particularidades ponen de manifiesto las colnddendas que presenta el caso planteado
en el examinado... porque al igual que la gula telefónica cuya linalidad es propordonar datos reía*
tivos a los usuarios para que éstos recurran a los mismos en caso de necesítailos para sus llama
das telefónicas’, el fin primordial de la revista es brindar a los abonados del cable información acer* «
ca de la programación de ios distintos canales.”
Atento a lo expuesto, el R sco consideró a la revista no com prendidá en la exención
contemplada en el articulo T , inciso a) de la Ley del Tributo, pues no es suscepttole de
identificarse con alguna de las cosas muebles a que se refiere la citada rtorma, razón por
la cual las locaciones que t» rg a n com o objeto dichas revistas estarán alcanzadas po r el
gravamen.
En el mism o sentido, haderxJo propio el dictamen 47/95, se expidió ei Tribunal Fiscal
(Editorial imprenta Encestando S .R L , Sala A 16/7/1998). fallo que fue revocado por la
Cámara (CNFed. C ont. Adm ., Sala 1 .1 9 /9 /20 00 ) c o n c o n c e p to s que transcribimos:
"Que no existe con sentido propio y exclusivo la locución 'publicación periódica' QM mencím
la norma antes transcripta, sino que ambas palabras poseen significados independientes, en lacual
la segunda adjetiva a la primera. Asi 'publicación' significa en su segunda acepción 'escrito Impreso,
como libros, revistas, periódicos, etc., que ha sido publicado'; 'periódico/a' en su tercera acepción
significa 'impreso que se publica con determinados intervalos de tiempo', y en la octava, ‘diario, pu
blicación que sale diariamente’ (Diccionario de la Real Academia Española, 21* edición, Matíd,
1992). Por lo tanto, en una primera aproximación la publicación cuestionada estaría incluida enb
exención en virtud de ser un impreso que se publica en un determinado intervalo de tiMnpo.
Sin embargo, el órgano fiscal experto le ha dado una interpretación al texto en el senfidodi
referirse a 'revistas de divulgación masiva o sectorial, en las cuales los textos periodísticos propia
mente dichos constituyen un porcentaje significativo con respecto a la totalidad de la edición'.’
Señala en otra parte de la sentencia que, ni del te x to estricto de la norma citaday
las concordantes, ni del debate parlam entario (cfr. D iario d e Sesiones de la Hon. Cáma
ra de D iputados de ios días 1 9 -20 /12 /1 98 9, y d e la H on. C ám ara de Senadores de los
días 20-21 /1 2/89) surge que la intención era la d e co m p re n d e r en la exención sólo a las
actividades a las que hace m ención el dicta m en 4 7 /9 5 .
Más adelante señala:
“Es más, el criterio del órgano recaudador aparece meramente dogmático al no estar susten
tado en razones jurídicas que se desprenda, por vía de indiferencia o interpretación, bien sea ddtoe
to de la ley, de los debates ;»riamentarios o de los principios que nutren el régimen tributario, cons
tituyéndose de tal modo en una opinión desgajada de una previa elaboración racional que seasuan-
tecedente lógico-jurídico y que permita asignar virtualidad legal.”
B contundente fallo finaliza diciendo:
“Por ello, resulta de aplicación aquella doctrina según la cual del mismo modo que el piind-
pío de legalidad que rigen la materia (artículos 4**, 17 y 75, inciso 2), de la Constitución, en sutex-
to reformado en 1994] impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplajos por
la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención slha-
ciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepb) (faDe,
316:1115)."
Señalamos que existen otros fallos (Im prenta Lux S .R .L , TFN, Sala A, 15/KV1999.
y Cartoon S.A,, TFN, Sala A, 29/3/2001) en los cuales esta m ism a Sala del Tnixrelifr
siste en la opinión que hubiera sustentado anteriorm ente (fallo “Bicestando", comenfr
do ut supra) y en la consideración d tí dictam en 4 7 /9 5 .
Sin embargo. la Sata C del m ism o Tribunai a d op ta una posición contraria aésáayí
milar a la de la Cámara en la causa Graziani G ráfica S A (30/12/2003). remitiendoalos
considerandos de dicha causa y resolviendo revocar la interpretación fiscal basadaeníf
dictamen 47/95.
Posteriormente, el Rsco da a conocer su dictam en 7 /04 (D A L BAFIP 84, pág. 13®
motivado en que una Nota de la entonces Subsecretaría de Política Tributaria conádent^
que se hacía imposible limrtar por vía interpretativa o reglamentaria la apBcadón detee®''’
aón. k) que hubo de haber variado el criterio sustentado po r ese servido asesoc
Lo que ©I dictam en d a a con oce r es que la Dirección Nacional d e Impuestos entiende
que las revistas d e televisión p o r cable no gozan del tratamiento exentívo en atención a que:
r "... en dichas publicaciones los textos periodísticos no constituyen esencialmente la finalidad 1
l_delaedidón." j
La nota de la SSPT a que se hace referencia en el dictamen no trataba el caso de las
revistas de TV p o r cab le sino el d e pubficaciones de alto contenido erótico, adarándose la
complejidad de definición de los contenidos artísticos o literarios que abarca dich o tó pico.
Por simple orden cronológico de sucesos vinculados con el tema, com entamos aho
ra la llegada a Cám ara de la causa Cartoon S A (CNACAF. Sala líi, 6/9/2005), donde otra
Sala más revoca el fallo del Tribunal Rsca) con igual fundamento que el utilizado en la cau
sa Encestando SRL. a la cual cita, pero con un agregado: mendona que, además de la guía
de programación de canales y avisos publicitarios, también contienen artículos de opinión
y notas periodísticas aunque no hace luego ninguna remisión a que esta caracta’fetíca, que
había sido destacada especialmente po r la actora y varias veces por el Fisco, haya influido
en su dedsorio, ya que vuelve a insistir con la ausenda de resíricdón de la exención.
A la luz de la actual redacción del texto legal, que insiste en la expresión "publica-
dones periódicas" habrá que considerar los antK:edentes citados, sin em bargo deberá
tenerse presente la restricdó n — ya com entada— de que ía exeridón es procedente só
lo si existe venta al público en c a n t e r de distribudón minorista.
5.7.5. Soporte
Recorriendo las exenciones del IV A encontraremos, en d e d o s casos, com o funda
mento, la necesidad de desgravar de un impuesto regresivo de te rm irsd os bienes o ser
vicios que se entienden de prim era necesidad para la alimentación, salud, ed uca dó n y
desarrollo social, cultural y artístico de la pobladón.
Tal es et caso de la exención bajo análisis, que abarca aquellos m edios que históri
camente son los utilizados para difijn dir cfistintas manifestaciones del c on od m ie nto y de
la creación.
Ya com entam os que. en redacdcxies anteriores de esta exwrción, se vstfcxaba co
mo condición necesaria ía caSdad de "impreso" que debía ostentar el m e d b po r el cual
se transmitía aquello que ^ autor (escritor, periodista, intelectuai. artista, etc.) deseaba
ccxnuntcar.
Coinddim os oportunam ente con J uan Oklanoer (Tratamiento en el IVA de b infor
mación, la cultura y el arte. La Información, Ed. Cangaüo, T. 70, pág. 1123) en que la tec
nología ha incorporado — y seguramente to seg urá haciendo a un ritmo, si se cpjíefe,
desmesurado— otras alternativas de transmisión del cofxxcimíento, que cumplen la mis
ma fundón que los "im presos", pero que la norm a exentiva no los habia incorporado al
beneficio.
Entre otras consideraciones, señalaba el citado autor:
‘ Asf, por ejemplo, las películas necesarias para la microfilmación de publicaciones y do»
mentos, los cassettes de cinta magnética utilizados para grabar sonidos e imágenes, IncMda b »
iabra hablada o escrita, los discos de diversos tipos utilizados también para el almacenamiento do
sonidos e imágenes, como asimismo los disquetes, «chips- y demás medios magnéticos u ópticQS
que funcionan como elementos periféricos del procesamiento computarlzado, todos están invaift
blemente sometidos al gravamen..."
Opinábam os que r « resistía el m en or análisis que. un m is m o te xto editado en forro
impresa tuviera un tratam iento distinto si fuera co m u n ic a d o a través de disquetes, dscos
com pactos o DVD.
Por eso creem os un acierto del legisla dor la exten sió n del te xto legal a '...cualque-
ra sea su soporte o el m edio utilizado pa ra su difu sión ", y a qu e no sólo recepta, en par
te. la crítica realizada que op tó po r una red acción q u e no será restrictíva en elfoáh
ro al no señalar, taxath/^nente, los distin tos m ed io s o so p o rte s existentes que con se
guridad pueden ser obsoletos en algún m om ento.
Sin em bargo, enterxjem os que no ha sido suficientem ente am plio y por eso señala-
m os que receptó en parte la crítica a la anterior redacxíión, y a q u e rx) contOTpIa lasdH
versas form as de transm itir conocim ientos o inform ación.
Para ser m ás claros, una enciclopedia qu e es llevada de su formato impreso a in
disco com pacto mantendría la exención, pero ese im preso no puede contener en oñgea
obviamente, sonido, voz, Imagen sonora o im agen en mov'lm iento po r lo que una enci
clopedia audiovisual ^ quedaría alcanzada po r el gravam en.
Si ésta no fue la intención, interpretam os qu e así se desprende del texto legal.
Pero t í térmirx) “libros", com o y a hem os visto anteriorm ente, comprenderá tambifo
— por (átar alguno— libros con poco texto, para niños.
Si fuera característica de) libro la reproducción d e sonidos para que tí niño comple
mente su com prentíón, enterKiemos que al plasm arse en otro s soportes podríaIndurlos
sonidos sin alterar la franquicia
Nótese que tí dictamen 79 /9 9 PAT. BA R P 35, pág. 1062) y t í 35/00 (DAT, BAfP
41. pág. 2008) al tratar sendas consultas, a la luz d e la nueva redacción, mencionaer>-
tre otros soportes a disquetes. casetes, videocasetes que contengan las obras objeto*
la exención, cualquiera que sea el m edio de difusión a utilizan computadora, reprolicW
de imágenes, televisión, equipo de sonido, etc.
Adviértase que no se trata de cualquier tip o de ob ra que se transmita a través*
m edios o soportes alternativos a los impresos sino que, en prim er lugar, debe tratarse*
los específicamente m ertdonados en la Ley.
En t í d ic ta n w i 1/00 pA T, BAFIP 37. pág. 1331) el consuttarTtesofidtabalacp'^
del R sco respecto de un servido de “repBcación" d e disco s — soportes de infermacéf
digital— sierxJo sus dientes q u ie r a le entregan el materia) cSgital a "repicar', no teni*’
do form a d e rta de saber que lo que está fabricando c o m o producto firiaL es un sof#*
con características de libro.
Luego de traer a consideración opiniones vortUas en SU anterior dctarnen 79/99, dk»:
'...en tanto la prestación -servicio de replicación- que el titular factura a sus dientas tenqa por
objeto la obtendón fínal de un d ^ que exdusivaniente sirva de sustento, vg. a un libro, se haUa-
ría incluida en la exención prevista en el inciso a) del artídilo r de la ley.
Conforme a ello, si dicho prestador no puede identificar -tai como lo plantea- que está eiabo*
rando un bien incluido en el mencíonô inciso a), su prestación quedará en todos los casos alcvi*
zada por el tributo.”
Repasemos entonces las oportu na s opirvones y veam os cóm o entendem os que de
bería tratarse ei tem a a la luz d e la actual redacción de la norma:
Por ejemplo, a través del dictam en 29 /9 4 PAT. BOGI 487, pág. 845}, la Dirección
evaluó el tratam ie nto fiscal d e una enciclopedia didáctica audovisuaí que. utilizando dia
positivas y te xto com plem entario, pretende brindar información de carácter educativo.
Obviamente, se de term inó su gravabíHdad. po r no sujetarse a ^ norm a scentíva.
considerando el te xto co m o m eram ente c o m p le m e n ta .
En la actual redacción, en con trarem o s elementos para que el Rsco, ahora, siga sos
teniendo su gravabílidad m ás allá de e com piem entariedad del texto.
• La consulta del 1 1 /3 /19 97 (BAFIP 4, pág. 628) determinó \a gravabiBdad d e ia edh
ción. reproducción y com erdarizaclón de una base de datos de todos los ftx o s de
la República A rge ntin a
Cuando el derogado articulo 26 del reglamento se refirió a los catálogos, si una ba
se de datos se asimila a un catálogo, sóto Incluyó los de bibliotecas o museos. Por
lo tanto, el bien consultado resultaba gravado, pero su actual derogación y la ampfi*
tud de criterio q u e la ju sticia viene dando a la exención parecería ser que permitiría
induirio en el benefido.
• En ei dictam en 5 /9 7 PAT, BAFIP 3. pág. 462) se trató el caso del CD-ROM de una
publicación con inform adón jurídica. El Fisco, si bien reconoce el alcance de la nor
ma exentiva a la ob ra impresa, desestim a la franquicia para su reproducción en so
porte m agnético po r no hallarse éste com prendido en la n o rm a
Con la nueva red acd ón d e la n o rm a la reproducción en cualquier soporte queda
ber^fldada por la exendón.
S.1.6. Libros. Encuadem ación, m a trice s y o tro s

Si bien la venta de libros se encuentra e xe nta acuden a la elaboración dei produc
to final distintos procesos o tareaa
Como vimos en el Caprtuio I. cuando todos ellos se encuentren integrados en un so
lo sujeto y la exervdón se otorgue en la última e ta p a no se produce d n g m a dstorsión.
provocada por el propio im puesto, en ei costo f ír ^ del producto.
Cuando no hay integración vertical de los cfisteitos procesos sí puede afectarse ei
costo final.
En el caso en que una editorial en carg ue a un te rc e ro la encuademación —como
cualquier otra ta rea (podría ser ta m b ién el dis e ñ o d e ta pa , la corrección de textos, elte-
bajo de im prenta, etc.)— estañam os frente a un a loca ción de ob ra o de servicios, segín
sea el vínculo entre el locador o locatario.
B 2/4/1 99 2 la DGt respondió a una c o n s u lta {BDGI 4 6 7, pág. 1254) sobre el trata
miento aplicable a la actividad de encuade rna ció n d e libros p o r cuenta de distintas eó-
tonales, de la siguiente manera:
“ Dicha actividad configura una locación prevista en el artículo 3° inciso c) de la ley 23.349y
sus modificaciones, debiendo otorgar a ésta el tratamiento que la normativa legal a c u ^ al bien
mueble objeto de la misma.
En el caso motivo de la consulta, el producto final obtenido, libros, se encuentra bensficiaA)
por la exención contemplada en el artículo 6° Inciso a) de la norma legal citada.”
La referencia al artículo 6 " es ai actual artículo 7°.
En el m ism o sentido se expidió en una con sulta del 4 /1 0 /1 9 7 6 respecto de corr?»
sición tipográfica, películas, a m a d o , impx-esión y otros.
No traemos al análisis e! cBctamen 24/81 p A T J , 14/8/1981), ya que. enesecaso.se
trataba de poiebas de armado con exención propxa, al quedar com praididas en laerftiiv
ces vigente partida 49.06 de la N .C .C A que fo nn ab a parte d e la planilla de bienes orertts
R ecordam os que el artículo 3°, en su inciso c). se refiere a la elaboradón o frica
ción de una cosa mueble por encargo de un te rcero c o n o sin aporte de materia prima,
ya sea que suponga la obtención del pro du cto final o sim plem ente constituya una rtapa
en su elaboración, fabricación o pnjesta en c ondiciones de utilización.
Contrariamente a lo respondido po r la D irección a la consulta, entendemos que
locación se encuentra gravada con Independencia del tratam iento dispensado d pro
ducto final.
La €g<enci6n.re.specto de la venta de libros no alcanza a etapas o procesos anteño-
(es a^d id io ac to . C uando el legidador tu vo tal disposición lo norm ó expresamente
m edicam entos p>ara uso hum ano, prestaciones m édicas), ubicando la exendón en albi
na etapa anterior o externiéndola a terceros intervinientes en la actividad.
Por otro lado, buscando confirmar el razonam iento, el artículo 50 de la leyestití^
ce un tratam iento espeda! para el IVA contenido en las adquisiciones de papeles conc*-
bidos para la impresión de libros que realicen los editores de libros.
'¿l' '¿Cómo entender taliratanM«ito $1, de acuerdo con b considta, habrUs^

: r-: • que proceder en fundón del W w <W <pie forma parfo7r'
/V in qu e se trata de c o s ^ muebles y no de u r ^ loc a dó n, am bas se encueniíBnff^

vadas y seguirían, po r atracdón, la suerte del bien final.
Si una em presa presta un servicio de control de calidad e higiene a otra que com*'
cializa a c o n ^ m id o re s finales agua ordinaria natural:
¿debe otorgar it sefvtcfo ¿ tratamlenfe qu« Í í norñwtfválíj^
acuerda ai ^ n iu ^ e objeto
Evidentemente, no.
B equívoco puede originarse en que la exención objetiva alcanza tanto a la venta c o
mo a la importación definitiva o a la elaboración por encargo de un tercero,
Pero en este aspecto, coin cidim o s c on Félix J. Rolando y A ndrés C. Saladino [Con-
sdtorio im positivo. Im puestos, Ed. La Ley, T. Ufl. B. pág. 3031) en cuanto a que las lo
caciones y prestaciones relacionadas con la edición de libros y revistas realizadas po r ter
ceros independientes, que no te ngan po r objeto la entrega de los bienes que expresa
mente se eximen en el inciso a) del artículo 7° de la Ley, constituyen sólo etapas en la
elaboración de dichos bienes y se encuentran alcanzadas po r el impuesto.
No podem os olvidar el penúltim o párrafo del articulo 7“ de la Ley, com entado en el
punto 4.2, el cual rotundam ente niega entidad a la respuesta de la DGl.
Ya vimos que la neutralidad del Im puesto se quiebra po r la exención y esto altera la
integración vertical de las em presas, A la editorial le resultará m ás convenlerrte encua
dernar dentro de su estructura q u e recurrir a terceros (donde el IVA se transform a en cos
to) cuando, en realidad, debería resultarle Indiferente, po r lo menos en lo que hace al Im
puesto puro.
Por lo-expuesto, coincidim os con lo expresado por el Rsco (dictamen 125/96, DAT,
BAFIP 3, pág. 424) cua nd o al tratar la situación fiscal de la provisión de m atrices que se
utilizan para la posterior im presión de libros o revistas concluyó en su gravabilidad.
Para arribar a tal opinión, el servido asesor señala:
“En el caso bajo análisis se entiende que los talleres asociados a la Cámara consultante brbt-
dan un servicio que no supone la obtención fmaJ de los bienes exentos, sino que proveen matrices
a las editoriales para realizar la Impresión de ûéllos, siendo estas últimas quienes producen los li
bros o revistas cuya venta goza dei benefido. 01o así la prestación de que se trata resulta alcanza
da por el impuesto.”
En consulta efectuada al R sco (16/3/1999, BARP 29. pág. 2224) acerca del trata
miento que corresponde dispensar a los trabajos de laminados de pliegos p a B ser utíH-
zaoos por su cliente com o tapas de libros, éste ratifica la posición señalada.
Lo mismo hace en el dictam en 4 /0 0 (DAT, BAFIP 37, pág. 1334) aJ opinar sobre el
tratamiento de! servicio de diseño y diagramación de una revista que se materializa con
la entrega de zip y/o CD que contiene los bocetos y originales digitales.
Como vimos, el R sco ha variado su opinión inicial, consolidando así una posición
cpje, entendemos, se ajusta a derecho.
En la causa La Gráfica SRL (TFN, Sala D, 21/11/2001) se ratificó este cflterlo cuan
do el ajuste fiscal trató a la actora quien, habiendo celebrado un contrato con ia propie
taria de una revista, le entregaba a ésta una cantidad determinada de revistas Impresas,
arm adas y term inadas listas para ser d is tribu ida s inclu so c o n el aporte de la materia pri
m a principal.
B Tribunal revocó la preter^^ón fiscal d e gra var la activid ad d e la apelante como ira
prestación de servicios sosteniendo q u e se tratab a d e una loca ción de obra, ya queri
com itente persigue el resultado final, qu e es la provisión d e las revistas, mientras cîefl
recurrente asum e la responsabilidad to tal y a b s olu ta d e entregarlas, estando el bien am
parado por la franquicia.
R ecordam os que, en estos casos, de be con side ra rse qu e la franquicia se drigeaho
ra a la venta al público de esas revistas, e x c e pto cuarrdo es efectuada por los sujetos cu
ya actividad sea la producción editorial, en cu y o caso resulta g ra vad a
5.1.7. Rezagos
Ya trá ta n o s en el pu nto 4.1, el criterio que, en general, de be brindarse a la enaje
nación de los bienes que participan de la naturaleza del rezago y que, por supuesto.es
de aplicación a los com p re rxído s en el inciso bajo análisis.
Curiosamente, el dictam en 7 9 /9 2 P A T, 2 1 /7 /1 9 9 2 , BDGI 469, pág. 50), la DQno
hace m ención a su propio anterior 4 /83 . y a analizado, y a fin de dar respuesta a unain
quietud formulada, intenta una aproxim ación específica al tem a, cuarKk), por norma ge
nérica, la situación ya estaba contem plada.
La inquietud se refería a la venta de ejemplares de diarios devueltos y de rezagos, y
a su tratam iento fiscal.
La DGl relaciona ia consulta con e! entonces artículo s /N " incorporado a conlinie
d ó n del 48 de la Ley (luego, artículo 49 y, finalmente, de rogado po r la ley 25.063(00:
31/12/1998) que disponía la exe nd ón para los ingresos obtenidos por la prensa aserta
en razón del desarrollo de sus actividades específicas.
En virtud de ello, conduye que la ex e nd ón abarca to d o s los Ingresos
el desarrollo de la actividad y que las ventas d e diarios devueltos y de rezagos (talesco
m o recortes, desperdidos, sobrantes, etc.) form an parte de esa operatoria noimaL
5.1.8. Bienes que se comercializan en forma conjunta

El segundo párrafo dei inciso a) bajo análisis se ocu pa de una difundicla modaídai}
de com ertíaiizadón que involucra los bienes exentos cua nd o éstos son acompaftads
de otros bienes que pueden:
• com plem entar al prindpal, desde un pu nto d e vista fu ndonal;
• servir com o incentivo para la com pra de! bien prind pa l, a m odo de obsequiK
• asum ir el rol del prtn dp d, relegando a éste a un papel secundario en la
com pra.
Veamos un esquem a de la norma;
(1) Se entiende que tienen un prado cfiferendado de venta cuando los bienes gravados posean un
valor propio de comercialización, aun cuarxjo integre el predo de los bienes exentos que com
plementan.
Esto es a condición d e que su entrega produzca m ina em en to de ios importes ha

bituales de negodacíón de los bienes exentos.
Para comenzar el análisis de esta exdusión. traeremos a consideración un dictamen
ya citado (79/99, DAT. BAFIP 35 . pág. 1062) en et cual se trató el caso de libros que se
graben en cualquier soporte m ateiial (disquete, casete, vídeocasete).
Si bien concluye que p a rtie ra n d e la franquída. dice en su últim o párrafo;
‘ En fundón de (a normativa indicada, cabe entender que la franquicia es aplicable a cualquier
tipo de soporte material que sustente los respectivos textos, en tanto diclios soportes no posean ca*
racterístícas o funciones que modifiquen o accedan las de reemplazar al libro, como serb el caso de
que comprendan, entre otros, ínterprtíadones musteries, actorales, aplícativos de software.”
Obsérvese que, com p re rK Íen do la exención — entre otros— a los libros, cofridcfimos
que si se comercializan bajo otro soporte que no sea el tra d d o n a l impreso, mantendrán
su tratamiento exentívo en la m edida en que sólo com prendan a aquél.
Como ya señalam os en el p u nto 6.1.5 . cor>cordamos en cua nto a que la Incor
poración de interpretaciones m usicales o actorales excedería el alcance de la fran
quicia. en la m edida en que no s e pu ed a entender su c om p le m en tad ón del bien prin
cipal.
Pero si se índuye un aplicativo de software que fuera necesario para acceder ai con
tenido de! soporte, enterxjem os que éste sería el elemerTto sin el cual el bien exento no
podría utilizarse y, en este caso, no se cumpliría la condición concurrente que podría le
var a considerar el aplicalivo c o m o un bien g ra vad o si se die ra n las restantes condtóo*
nes señaladas en el gráfico.
Veamos algunos ejem plos sob re los cuales ap licarem os la norm a descripta en el se
gundo párrafo del inciso a):
• Una revista tiene com o precio d e ven ta al pú b lic o $ 5 e incorpora, para ser entrega
da con la edición, un p ro du c to de c o s m é tic a q u e pu ed e adquirirse en comertioe,
normalmente, a $ 3 y cuyo c o s to es d e $ 1.
Las situaciones que presentam os son las siguientes:
a) La revista se vende a $ 5.
b) La revista se vende a $ 6.
c) La revista se vende a $ 5,50.
d) La revista se vende a $ 5 y, quien lo desea, p u ed e ilevar también el producto per
$ 1 adicional.
Obsérvese que el bien gravado se com ercializa en form a conjunta y comptemerta-
lia con la revista, cum pliéndose así la prim era situación d e s c rip ta por la norma
El bien gravado tiene un precio diferenciado de venta (posee un valor propio deco
mercialización). Por lo ta nto, estam os en presencia d e una de las características de lapi-
mera condición concuaente. debiendo atenderse luego al valor de comerdázadóiidS
bien exento, a fin de poder com pletar su definición.
B bien gravado no es un elemento sin el cual la revista no podria utffizarse, comple-
lándose las dos condiciones concurrentes si es que la prim era se confirma como tal
En el caso a), al no increm entarse el im p orte habitual de ne go da dó n de la revísta, d
bien gravado no debe esdndirse del bien exento. N o corresp on de tratarlo por separada
En el caso b), aunque los bienes gravados integren el p re d o de la revísta, al iioe-
mentarse d valor habitual de n e g o d a d ó n del bien exento se darían las condiciones pos
que no sean com prendidos en la franquicia, resultando alcanzados por el gravamen so
bre la base imponible del increm ento del pre do .
En d caso c) se daría la mism a s itua dó n que la señalada en b), no derKlo reieMTte
que la m agnitud d d incremento de p re d o r>o guarde relad ón c on d costo o precio tí
venta diferendal d d bien gravado.
En d caso d). es claro que d d e n se erxajentra alcanzado p o r d gravamen; norre-
rece ser analizado a la luz de la norm a ya que. ni siquiera, integra d valor d d bien ewr»
En este sentido, la com erdalizadón de vídeos, disco s com pactos, video juegos, et
que pueden acom pañar a revistas y que, generalm ente, no constituyen elementos «o^
sarios para que d texto pueda utilizarse, am én de tener un p re d o difererxáadodevoro
no pa rtidp an de la exención.
Así se vería ratificado, a la luz d e la actual normativa, el dictam en 11/96 (CWu BD®
517, pág. 144).
I b causa Editorial P laneta Argentina S ^ . fTFN. Sala C, 25/8/2CXK)) se originó a raíz
de la importación d e cu rso s d e idiom as, com puestos p o r im presos y casetes, al exigir la
Aduana el pago del gravam en sob re el valor atribuible a los casetes, considerando exerv
tos a los impresos.
B Tribunal analizó los elem entos aportados y consideró que se había acreditado cla
ramente el carácter com p le m en tarío d e los casetes respecto del fascículo y la evidente
preponderancia del im preso, en cua nto a la función para la que ^jeron concebidos.
Agrega:
’ En efecto, en los cursos agregados, la 'casete' constituye un soporte accesorio a la lectura del
texto principal de la enseñanza, cuyo objeto es el de coadyuvar al conocimiento y práctica de la fo
nética del idioma en cuestión. Como se expresa en los mismos Impresos ellas sirven 'para habituar
al oído a la lengua'. Se obsenra, asimismo, una necesaria interdependencia entre dicíios elementos,
desde que el uso de las 'casetes', utilizadas para efectuar los ejercicios establecidos en al texto,
constituyen un elemento adldonai y complementario a la explicación de los ternas desarrollados.’
Establece, m ás adelante, qu e la utilización de los casetes carece de utKdad alguna
sin la guía de los textos im presos.
Si bien el fallo hace una m enció n final aJ segundo párrafo del inciso a) que estam os
analizando, se inclina po r resolver la cuestión, sobre la base del criterio de •u nidd acr
(consultar punto 1.1.10 del Capítulo II).
De todas formas, el bien gravado, si se b c o r^ d e ra en form a separada del texto, rx)
tiene un precio de venta diferenciado, un v a b r p ro p b de com ^cíalización. Com o d c e el
Tribunal, resulta inútil sin el impreso, de m od o que se carece de uno de b s elementos bá
sicos concurrentes que reclam a el te xto legal para considerarlo excluido de la frarxûida.
La cuestión controvertid a nos lleva al análisis de otra situación. S) el bien que se co
mercializa conjunta y com plem entariam ente c on el impreso exerrto y rx3 resulta esencial
para su utilización pudiera tener un p re c b dtfererxaado de v e n ta debería haber un pre
cio preexistente del texto a fin d e poder establecer si el v a b r habitual de negociación se
irxxementa com o resultado de la inclusión del bien gravado.
En la m edida en ciue no exista ese ’ p re c b de referencia” no podría afirmarse la exis
tencia del pre do diferenciado d e venta que, recordamos, no s ó b implica poseer un va
lor de comercialización propio, sirx) ta mbién que incrementen el pre do de negociación
del bien exento que com plem entan.
5.2. Sellos de correo, timbres fiscales y otros

Inciso b)
‘ Sellos de correo, timbres fiscales y análogos, sin obliterar, de curso legal o destinados a te
ner curso legal en el país de destino; papel timbrado, billetes de banco, títulos de acciones o de obU-
gaciones y otros títulos similares, eicciuidos los talonarios de cheques y análogos.
La exención establecida en este índso no alcanza a tos títulos de acciones o de obHgadones y
otros similares que no sean válidos y Armados.'
Esta exención con te m p la las c o s a s m ue bles q u e ante rio rm en te Indufa la partida
49.07 de la N .C .C A y co m p re n d e es tos bie ne s en razó n del carácter da tibios rapi-
sentativos de derechos q u e les resultan atrib uible s o a la fu nc ión qu e cumplen.
— SELLOS DE CORREO — SIN OBLITERAR

— TIMBRES FISCALES — DE CURSO LEGAL
— ANALOGOS — DESTINADOS A TENER CURSO LEGAL
-P A P E L TIMBRADO — PARA SER UTILIZADOS COMO

- BIUETES DE BANCO SIGNOS FIDUCIARIOS
— TITULOS DE ACaONES — VÁLIDOS Y FIRMADOS

— TITULOS DE OBUGAQONES
52.1. ObÜteradón
Siendo la au sen da de obliteración d e ios sellos de correo y tim bres fiscales y su or-
so o destino de curso legal los requisitos irxjispensables y concurrentes para que proce
da la exención, es d a ro q u e aquéllos anulados (generalm ente sellados o marcado^ o
fuera de curso legal quedarán gravados c ua nd o indistintam ente presenten cualqiie>3^
esas características.
v f s á i f l S DE CORREO TRATAMIENTO V . V j
•¿¿IW BRES PISCALES
SIN OBLITERAR
EXENTOS
CURSO LEGAL
OBUTERADOS
GRAVADOS
CURSO LEGAL
SIN OBLITERAR
GRAVADOS
SIN CURSO LEGAL
OBLITERADOS
GRAVADOS
SIN CURSO LEGAL
Una de la características q u e suelen tener las estam pillas comercializadas por los
que habitualmente se d e dica n a su com praventa (comerciantes o los propios filatelistas)
es que están selladas o ya no tier>en curso legal, erx:ontrándose. p o r lo tanto, alcanza
das por el gravam en.
Idéntico tratam ie nto recibirán los sellos de correo que se lanzan al m ercado y se co
mercializan, po r ejem plo, en conm em oración de de te rm na do s acontecimientos, pero sin
curso lega).
Respecto de l alca nce de la exención cabe señalar que, m ediante el dictam en
175/94 (DAT. 1 5 /1 1 /1 9 9 4 , BDGI 5 0 5, pág. 120), la DGI ratifica anteriores opiniones en
cuanto a que la exo ne ración a lc a rv a la parte del servicio de correos que se percibe
mediante los sellos d e correo , tim bres ñscales y análogos de curso legal, y en conse
cuencia. según esta o p inió n del R sco, no alcanza a los que brindan las em presas pri
vadas.
Consultado el R sco respecto del tratam iento a dísper^sarles a los do cm re nto s c o
nocidos com o “Obleas", en el m arco del sistem a de control consistente en la revisión té c
nica obligatoria de vehículos, que establece la Ley de Tránsito y cuyo organismo encar
gado de la fiscalización es la S e ae ta ría de Transportes de la Nación, opina que la activi
dad de control técnico del p>arque au tom otor constituye to a prestación gravada po r el
IVA (dictamen 19/02, DAT, BAFIP 62. pág. 1622).
En virtud de ello, entiende que no cabe analizar si los docum entos que acreditan la
realización de dicho control, denom inados “obleas", encuadran en la exerxaón objetiva a
que se refiere el inciso b) dei artículo 7". po r cuanto se verifica el supuesto pxevisto px)r
tí último párrafo de éste en cua nto a la compDlementariedad con una prestación gravada.
A igual conclusión llega la D AL (dtetamen 1/03. BARP 71, pág. 1151) cuando dice
que:
'De acuerdo a la regla de gravabilidad que establece el artículo 7* ‘in fine' de la Ley del Im
puesto al Valor Agregado (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones), en virtud de la cual se de
sactivan las exenciones contenidas cuando las opfvadones beneficiadas se realicen en forma con
junta y complementaria con locaciones de servidos gravadas. las compraventas de los certificados
y obleas que acreditan frente a terceros la reaiizadón de la Revisión Vehicular Obligatoria Hay
24.449 y decreto 646/95- en tanto representan actos jurídicos u operadones complementarias de
la prestadón del servido de revisión mecánica -alcanzado por el tributo-, se encuentran dentro del
ámbito de gravabilidad del Impuesto al l^ o r Agregado."
Concluye, adem ás, que pâra que no sea de ap^íicadón este últim o p)árTafo debe exis
tir urta disposición expxesa en contrario, circunstancia que no se da en el caso sometido
a análisis.
5.2.2. B ille te s de banco

Para el caso de billetes d e banco, el artículo 27 del decreto reglamentarlo aclara que
la exención dispxresía com prerxte los bIBetes a la orden de todas las clases, emitidos por
los Estados o bancos de em isión auto riza do s, pa ra utilizarlos c o m o signos Dductarios,
tanto en los países de em isión c o m o en lo s d e m á s países.
5.2.3. Talonarios de cheques
52.3.1. Situación hasta e l 31/12/1999
El texto anterior a la vigencia d e la ley 2 5 .2 3 9 (BO: 31 /1 2 /1 9 9 9 ) incluía en la exen

ción los talonarios de che qu es y análogos, sin c o n d icio na m ien to s especiales.
En relación con ese texto, uno de los a sp ectos q u e m e re d a n aclaración se reíeríaal
alcance de la exención sobre los ta lonarios de che qu es.
Tal com o se encontraba redacta do , sin lim itaciones ni condicionamientos sub)efi«s.
la exención alcanzaba ta nto a la venta d e chequeras qu e realizaban las ínstítudones ban
carias a sus clientes, com o a las que resultaban de la ad qu isició n de las chequerasalos
terceros que las proveían.
Pero vayam os po r partes.
Para analizar la am plitud de la ex e n d ó n tam bién de bíam os deta ie m os en el peni!-
tim o y último párrafo del artículo 7® de la Ley.
a) La providón de chequeras al ba nco o institución financiera responda a una kxaciúr
de obra enm arcada en el inciso c) del artículo 3°: elaboración de una cosa muette
por encargo de un tercero.
Vimos que el penúltimo párrafo del artículo 7° prescribe que este tipo de locaciones
sólo estará alcanzada por la exención, en la m ed id a en q u e la obligadón del locador
sea la entrega de la cosa m ueble alcanzada po r la exención.
De ahí que, d e rv jo éste el caso, esa operación se en con trab a exenta
Así también lo entendió el R sco en su dicta m en 5 0 /9 7 {DAT, B A R P 12, pág. 1188^
b) La venta de las m ismas c h e q u e a s , efectuada p o r la ins tiíu dó n a sus clienles. ható
que tamizarla por el últim o párrafo del artículo 7®.
Recordemos que d párrafo m encionado, e s t ^ le c e el decaim iento de las exencio
nes cuando el sujeto responsable po r la venta la realice en form a conjuita y com
plementaria con locaciones de servido s gravadas.
La utilizadón de la chequera.
I ¿s> fnsetttíba como un corrytemcnto de un servido
Sí. El decreto 879/1992, con aplicación para tos hechos imponibles configurados*
partir del 1/7/1992. elimirw las exer»dor>es de q u e gozaban las ventas de cosas nuied^
prestaciones, locaciones y obras efectuadas p o r las instituciones sometidas al
de la ley 21.5 26 . C o m o consecu en cia de ello, se encuentran el ám bito del grava
men las prestaciones d e serv id o s efectuadas p o r estas instituciones, incluyendo el ser*
vicio de cuenta corriente.
¿Extett alguna duda d t qw el Utacm itto (i

locadón gravada (servlde d t cuenta corrienta) una reladón fi
___________ técntea y hasta juffdka da com plem antaried^.f y
Entendemos qu e no. Por ello, esa venta (usualmente debitada en la m ism a cuenta
corriente) era alcanzada p o r el gravamen.
Así también lo entendió la DGI (dictamen 18/94, DAT, 21/2/1994, BDGI 487, pág.
836) al m anifestar
‘ Al respecto, pese a que la venta de talonarios de cheques considerada independentementa se
encuentra exenta, al verificarse la reladón o comptementariedad con una prestación gravada, como
es el servicio de cuenta corriente, aquélla queda alcanzada tamWén por la imposición. & decir que
existe una relación vinculante, donde se verifica la conexión entre la prestación de servido gravada
y ia venta exenta, que provoca el decaimiento de ta exerKión oOjetiva.”
SZ32. Situación actual

Visto lo com e nta do en el pu nto anterior, es evidente que la gravabílidad de las
queras sólo ha vahado la situación fiscal de la venta de éstas a las instituciones banca>
rías ya que era la operatoria que antes quedaba alcanzada por la frarKtuida
S2.4. Títulos valores y acciones

La mera impresión de títulos valores no se encuentra exenta, pues la condición es
que sean válidos y firmados.
B Fisco aclaró (dictamen 50 /9 7, DAT. B A ñ P 12. pág. 1188) que para que opere la
franquicia se requiere su debida regístración y firma autógrafa o impresa autorizada, lo
cual revela que el dispositivo se refiere a la rêgociadón de los citados trtulos.
Por otro lado, el decreto 29 0 /0 0 (BO: 3/4/2000). a través del articulo incorporado a
continuación del 28 del regiam ento. cSspuso que la exención será procedeme aun cuarv
do los trtulos valores y acciones se negocien a través de las llamadas 'operaciones de
rueda continua".
Dispone, adem ás, que:
‘ ...las referidas exenciones también resultan comprensivas de las operadones de pases que
se realicen con los bienes indicados en el párrafo anterior, con la intenrención de entidades finan
cieras regidas por la ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles, que revistan la calidad de to
madores o colocadores en las mismas."
53. Sellos y pólizas de cotización, y billetes para juegos, acceso a
espectáculos y otros similares
Indso c)
‘ Sellos y pólizas de cotización o de capitalización, billetes para juegos de sorteos o de
tas (oticiês o autorizados) y sellos de organizaciones de bien público del tipo empleado paraob
tener fondos o hacer pubiiddad, billetes de acceso a espectáculos teatrales comproKlldosenely-
ticulo 7” , inciso h), apartado tO, puestos en circulación por la respectiva entidad emisora o presta
dora del servido.'
Esta exención considera la función que c um p le n las c o sa s muebles mencionadas,
las cuales constituyen el m ed io po r ei cual se pe rcib e la contraprestación originacla po
locaciones o pre stad on es no som etidas a im p osición o beneficiadas por exenciones.
OBJETO . .c o N o iá o tit^ ^ ^
SEaOS Y PÓLIZAS DE — PUESTOS EN CIRCUlAaÓN POR

COTIZACIÓN 0 DE LA ENTIDAD EMISORA
CAPITAUZAaÓN
BILLETES PARA JUEGOS — OFICIALES 0 AUTORIZADOS

DE SORTEOS 0 DE — PUESTOS EN CIRCUUaÓNPOR
APUESTAS LA ENRDAD EMISORA
SELLOS DE ORGANEADONES — PARA OBTENER FONDOS 0

DEBENPÚBUCO HACER PUBLiaOAD
— PUESTOS EN CIRCULAaON POR
LA ENTIDAD EMISORA
BUHES DE ACCESO A — PUESTOS EN CIRtXJLAQÓN POR

ESPECT/taJLOS TEATRALES EXENTOS LA ENTIDAD EMISORA
r
Excepto en el caso de billetes para juegos de sorte os o apuestas donde se induye

la condición de que sea oficia] o autorizado (evidentem ente, seria inisoflo pensar en ira
exención de este tipo para ei juego clandestino) y los sellos d e orgarúacáones de bien
público (donde la mención a la captación de fo nd os o publicidad aparece como unai-
mitación redundante po r sus objetivos), para tcxiias. inclusive las mencionadas, rige b
condición de ser puestos en drc U a c ic ^ po r los em isores.
Esta limitación no invafida el alcance eje la exención a quienes, com o locadoresyper
encargo de los mencionados, confeccionen los billetes, sellos o pólizas, puesto que (pi
dan com prendidos en el penúttkno párrafo dei artícxjio 7® de la Ley.
Entendem os que se refiere no sólo al em isor principal sino tamtxón a los concesfr
na(Jos o autorizados po r ellos (vg.. agencias oficiales po r las ventas de blletes; cenfiw
autorizados pa ra la ven ta d e entradas a espectáculos teatrales exentos, etc.) y que ei tér
mino ‘ billete" es om nico m pren sivo d e cualquier docum ento o medio que otorgue dere
cho al adquirente sob re el s erv ido o acredite su partidpactón.
Por otra parte, cab en las m ism as observaciones en cuanto a la apficación del pe
núltimo párrafo del artículo 7**, resp ecto de aquellas locaciones de obra p o r las cuales se
obtenga, com o p ro du cto final, el bien franquiciado {vg., Impresión de billetes de lotería.
Dictamen 50/9 7, DAT, BAFIP 12, pág. 1188).
Cabe advertir q u e de be tratarse del pro du cto final, ya que si se tratara de írr^ e s o s
genéricos que perm itieran posteriores incorporaciones de datos po r el locatario, éstos no
resultarán exentos.
B decreto 2 9 0 /0 0 {BO: 3/4/2 00 0), m ediante el artículo incorporado a continuación
del 28 del reglam ento, disp uso que la exención será procedente aun cuando los títulos
valores y acciones se negocien a través de las llamadas ‘ operaciones de rueda continua”.
‘ ...las referidas exenciones también resultan comprensivas de las operaciones de pases que
se realicen con los bienes indicados en el párrafo anterior, con la intervención de entidades fíná>-
cieras regidas por la ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles, que revistan la calidad de to
5.4. Oro amonedado o en barras

Inciso d)
‘ Oro amonedado, o m barras de buena entrega de 999/1.000 de pureza, que comercialicen las
entidades ofictaies o bancos autorizados a operar."
A su vez. ^ artículo 28 del decreto reglamentario amplía la exención dispuesta:
‘ ...también será procedente cuando la comercialización de los bienes comprendidos en dicha
norma sea reaTizada por casas o pendas de cambio, autorizadas a operar por el Banco Central de
la República Argentina.'
Esta norm a reglamentaria, introducida p o r decreto 1.920/91 y con vigencia a partir
del 23/9/1991. fue anticipada p o r la DGí en respuesta a una consulta del 27/6/1991 ^ D -
GI469. pág. 71).
Medíante esta norma se exim e a cosas muebles a las que se atribuye el carácter de
cfivísas.
En su redacción ^ te r io r , este índso ta mbién contemplaba el oro acuñado y certifi
cado por entes oficiales, a lca rx » que fue restringido para no otorgar el beneficio acenti-
vo a estos bienes cua nd o asum en la característica de bienes de cambio.
B decreto 29 0/00 (BO: 3/4/2000). a través del artículo incorporado a continuación
del 28 dei reglamento, d s p u s o que la exención será procedente aun cuando las divisas
se negocien m ediante las llamadas ‘ operaciones de rueda continua".
^..las referidas exenciones también resultan comprensivas de las operaciones de pases qu
se realicen con ios bienes indicados en el párrafo anterior, con la intervención de entidades flnan-
deras regidas por la ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles, que revístan la calidad dete-
5.5. Monedas metálicas

In ciso e)
“Monedas metálicas (incluidas las de materiales preciosos), que tengan curso legal en el pds
de emisión o cotizadón oficial."
La exención se circunscribe a las m on ed as qu e c o n stitu yen medios de pago o a te
que les resulta atribuidle el carácter d e divisas.
La condición de curso legal en e! país de em isión o d e cotización oficial exckiríade
la exención, aquellas que no cum plan con tal requisito,
te m p lo
La venta que un anticuario hace de m on ed as de o ro qu e han dejado de tener curso
legal y carecen de cotización oficial.
Esto tiene correlato con la situación señalada pa ra filatelistas en el punto 5.2.1.
B decreto 29 0/00 (BO: 3/4/2000), a través del artículo incorporado a continuacióndd
28 dei reglamento, dispuso que la exención será pro ced en te aun cuando las cívisas o mo
neda extranjera se negocien a través de las llam adas “operaciones de rueda continua’.
Dispone, además, que:
“...las referidas exenciones también resultan comprensivas de fas operaciones de pases que
se realicen con los bienes indicados en el párrafo anterior, con la intervención de entidades finan
cieras regidas por la ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles, que revistan la calidad deto
5.6. El agua, pan común y leche

In ciso f), prim era p a rte
“El agua ordinaria natural, la leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos cuando
el comprador sea un consumidor final, el Estado nacional, las Provincias. Municipalidades o la Qo-
dad Autónoma de Buenos Aires u organismos centralizados o descentralizados de su dependencia,
comedores escolares o universitarios, obras sociales o entidades comprendidas en los Incisos e).fi.
g) y m) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y modif.).."
La redacción anterior incluía el pan com ú n c o n las particularidades que se comen
tan en el punto 5.6.2, no gozando actualm ente de tratam ie nto exenth/o.
5.6.1. Calidad de consumidor fin al

El artículo 29 del reglamento aclara que se entenderá que los compradores revtstef’
la calidad de consum idores finales cuando, po r la m agnitud de la transacción, puedaP®’
sumirse que ésta se efectú a c o n dich os sujetos y en ta nto la actividad habitual del ena
jenante consista en la realización de operaciones con los aludidos adquirentes.
La última p a rle d e este prim er párrafo del artículo reglamentario considera que, a ta
les efectos, adquirentes son aquellas personas físicas que adquieren los bienes alcanza
dos por la exención para destinarlo s exclusivam ente a su uso o consum o particular y en
tanto no los afecten en etap as ulteriores a algún proceso o actividad.
Esta precisión, q u e no estaba considerada en el origen de la norma, no ha hecho
más que receptar e! pre ced en te deí artículo 71 del m ism o plexo legal que dice:
"...serán considerados consumidores finales quienes destinen bienes o servicios para uso o
consumo privado."
Asimismo, se hizo eco de una opinión de la DGI que. oportunamente, habia avan
zado un poco m ás sobre el tem a y m anifestó (dictamen 26/94, DAT, 6/4/1994. B D G I487,
pág. 843) que. de acuerdo con las pautas normativas mencionadas;
"...consumidor final es aquel que adquiere bienes para destinarlos a uso propio, o sea que los
compra y consume en forma particular, no los afecta en etapas posteriores a alqiín proceso o acti
vidad. deduciendo de ello que primordialmente el consumidor final es una persona física."
En síntesis, po de m os deducir que los requisitos que deberían cum plirse en forma
concurrente son éstos:
Respecto del vendedor — hábito en operaciones

con consumidores finales
Respecto de la operación : — magnitud

uso 0 consumo privado
Respecto del adquirente — persona física
para que pueda presum irse
respecto del adquirente — caridad de consumidor final
Por cuanto la exención se erxxienba limitada en su alcance po r la co n d te i6 i de que

el comprador resulte un consum idor final, la procedencia o no del beneficio de la exen
ción quedará librada a una m anifestadón del com prador o a un ju id o valorativo y — en
cor^secuenda. subjetivo del vendedor.
Si bien entendem os que no mucho m ás puede avanzarse en la definidón legal, re
velaremos su inconsistenda po r medio de tres ejemplos:
g Primar supuesto
— Un comercio, cuya actividad habitual es la venta de leche a consumidores finales,

verxte a una persona física un litro de leche.
En este caso, n o se dudaría en ap licar la pre s u n c ió n legal. Quien compra la leche es,
presum iblem ente, un con sum ido r final por:
— La m agnitud de la tran sacció n (supone c o n s u m o privado):
— tratarse de una persona física;
— el hecho de qu e la actividad habitual del enaje na nte es op erar con este tipo de su
jetos.
Segundo supuesto
— Un com ercio, cuya actividad habitual es la v e n ta d e leche a consumidofes finales,

vende a una persona física 15 litros de leche.
Quien com p ra la leche
[ ¿es, presumaêmente, un conaanídor final?
— Se trata de una persona física.

— La actividad habitual del enajenante es op erar c on este tip o de sujetos.
Pero,
— la m agnitud de la transacción ¿habilita la presunción?
[ ¿Puede siyonerse que esa cantidad de tedie va a ser consumida en forma
Alguien puede pensar que no, pero
¿puede U persona fi9ca incorporar teche para guardar, sin que poretlo '
deba pagar et IVA o d ^ e ri adquiriría en distintos comercios para que. en ninguno
de ellos se presuma que lo aplicvi a algite (voceso o actividad? \
En este supuesto es cuando debem os preguntarnos cuál es la medida o parámetfO

a utilizar para definir cuándo una transacción resulta ser d e m agnitud, a fin de presiiiv
la calidad de consum idor final del com p ra do r y si la m agnitud, sierKk) un requisito con
currente. puede definir la intención del adquirente.
Lamentablemente, no encontrarem os respuesta satisfactoria, conx) tampoco laen
contrarán ni el vendedor ni ^ Fisco, llegado el m om ento.
Con respecto a la valoración de la m agnitud de la transacción, aunque no vinaia#
a esta exención, existe com o antecedente jurispruderxiial la causa Peliiccioni, Carlos
berto (TFN, Sala B. 8/7/1996} en la cual el Tribuna! estim ó que la venta de 20 kiogramos
de pollo, po r factura, no puede reputarse com o realizada a consum idores finales, habic*
cuenta del volumen de las ventas y de la frecuencia de éstas. Asimismo, considefó
la actividad habitual de la a d o r a n o era la venta a corrsumidoras f l n ^ sino la d t e t r t »
dón mayorista.
— Un com ercio, cuya actividad habitual es la venta de leche a otros com ercios y a con
sumidores finales, vende a una persona física 15 litros de leche.
A diferencia de los supuestos anteriores, la actividad habitual del enajenante no con
siste. exclusivamente, en la realización de operaciones con consum idores finales, lo cual
agrega, a la ausencia de certid um bre sobre el parám etro de magnitud, un fa d o r a d d o -
de duda respecto del tratam iento que debe dispensarse a la operación.
Cabe dejar en claro que la exención procede sólo en los casos de venta a ios sl^
tos indicados en form a expresa en la norm a y que rx) alcanza a etapas anteriores que con
curran con materias prim as o p ro d u d o s te rm inados al proceso de elaboración o venta.
En la causa Panar SR L (TFN. Sala A, 27/8/2001), el Tribunal acierta al d ^ en cla
ro que la venta de la actora al superm ercado se encuentra alcanzada por el gravamen,
ya que es este últim o quien realiza la operación con los consum idores finales.
5.6.2. Concepto de "pan com ún"

Hasta que apareció el decreto 69 2/98 . se encontraba ausente de la propia ley y de
la reglamentación, la definición de pan com ún.
Oportunamente, el decreto 1.920/91 se ocupó de remitir la definición de otro gran au
sente, la leche com ún sin aditivos, a determinadas partidas del Código Afimeníario Nacional,
pero, curiosamente, se “olvidó'' de hacer to mismo, o definir de otra forma, al pan común.
B olvido legislativo pretendió ser subsanado por la DGI por m edio del dictamen
33/92 (DAT. 25/3/1992) en el cual opinó que, también en este caso, cabría rerrTitirse al
mismo código, adoptando idéntico criterio al del decreto 1.920/91.
Pero el problem a era que el código de marras no definía qué debía entenderse por
•pan común". Si bien la Dirección reconoció este inrpedimento, com o dijo en el prppjo
dictamen:
'...la confrontación de los distintos artículos que tratan sobre la mercadería en cuestión darfl
las pautas necesarias para resolver la situación.”
Asi fue com o infirió que la exerx:íón alcanzaba a los productos mencionados en los
artículos 726 y 727 del C ódigo Alim entario Nacional.
Al fin. sea porque la D irecdón estaba acertada o porque el regíamentador no en
contró mejor definición, el cuarto párrafo del articulo 29 del reglamento dice que el pan
común incluido en la derogada norm a exentiva sólo comprendía los productos definidos
en los m encionados artículos del C ódigo de marras.
‘^ ^ ^ c u lo 7 2 6 , C A N :
“Con la denominación de pan. pan blanco, pan francés, o pan tipo francés, se entiende el pra-
dudo obtenido por la cocción de una masa hecha con harina, agua potable y sal en cantidad adh
dente, amasada en forma mecánica y fermentada por el agregado de masa agria y/o levaduras.
Debe responder a las siguientes características: miga porosa, elástica y homogénea, cortea
de color uniforme amarillo dorado.
Ser de olor y sabor agradables.
No deberá contener más de 3,25 % de cenizas totales calculadas sobre sustancia seca.'
Artículo 727. CAN: ¿

“H1 pan elaborado en la forma indicada en el artículo anterior y que responda a las mismasca
racterísticas. pero al que se te hayan dado distintas formas, se puede distinguir con diversos nom
bres de tantasia tales como: pan flauta, flautines, telera, pan mauser, pan de fonda, felipitos, rDi#
nes, rosetas, etcétera.
Estos productos se rotularán con los nombres de fantasía correspondrentes."
El resto de partidas incluidas en el C ó d ig o y q u e no reunía, a juid o del reglamerta-
dor, com o antes de la DGI, las características rrecesarias para ser consideradas ‘panco
mún" eran, entre otras:
“Con la denominadón de pan criollo, se entiende el producto elaborado en la misma forma, conbs
mismas materias primas que el pan francés, pero que ha sufrido una fermentadón más prolorvxlL.
Se distingue de los otros panes por la forma especial que los caracteriza."
Es d e d r que este tipo de pan, sólo po r requerir una fe rm entadón más prolongacfe
pero sin induir ninguna sustancia o pro du cto adiciorral estará gravado por el IVA.
¿EraentoTKes ei tiempo de fermentadón U pauta <p*esifpiió '

el râmentador para defteir la gravabUldad de los bieim?
S:L«Mtaito
“Con la denomfnadón de pan negro o pan integral, se entiende el producto obtenido por b
cocción de una masa elaborada en forma mecánica y fermentada por levadura y/o masa agrii, 9*
contiene partes iguales de harina triple cero y harina integral, agua y sal."
Como vem os, un tip o de pan elaborado tal com o se ío dka en el articulo 726. pero
con una com binación d e harinas, tam bién se encontraba alcanzado p o r el Impuesto.
¿Era el consumo d t hariru fritcgral (tn ocasiones rvcanwndi^

por bm e^dna) una manifastadón da capacidad contributiva? ^
Iguales consideraciones merecía el pan de centeno incluido en el artículo 738 del

mismo Código.
A rtícu los 729, 7 3 0, 7 3 1 , 73 2, 733, 734, e tc ., C AN : Entre los tipos de pan exclul-
cfos de la exención figuran, entre otros; pan alemán, pan de V»er«, pan con grasa, pan
sándwich, pan inglés, etcétera.
Hemos sostenido qu e “elegir* artículos del C ódigo Alimentario en fo rm a tan a b itraria
y carente de lógica, co m o hem os dem ostrado, sólo había conseguido desvirtuar la Inten
ción del legislador, quien seguramente no quiso discriminar por fermentaciones o harinas.
S.6.3. C o n cep to d e "lech e sin a d itiv o s"

B decreto 1.920/91 había agregado al entonces segundo artículo s/Nf* incorporado
a continuación del 10 del DR (hoy artículo 29) el a lc a ic e del objeto de la exención:
‘ Asimismo, la leche fluida o en polvo, entera o descremada, sin aditivos, incluida en la norma
citada en el párrafo anterior, sólo comprende a los productos definidos en los artículos 558; 559;
562; 567; 568 y 569 del Código Alimentarlo Nacional."
Atento a esta redacción, advertimos oportunamente que. si bien descorxxíamos los m o
tivos que llevaron a la elección de los productos, llamaba nuestra atención la gravabtiidad
de determinadas leches que ¡recluyen entre sus com ponentes distintas vitaminas o com -
piôs vitamínicos.
Sabiendo que la exención buscaba abaratar el pre do final de un producto de con
sumo primario, a fin de hacerlo m ás accesible, entendíamos que deberla ser de Interés
de los legisladores que ese Upo de leches o similares, especialmente px’eparadas y de al
to valor alimenticio, no resultasen discriminadas por el impuesto.
Finalmente, el d e a e ío 532/00 (BO: 6/7/2000) agregó a este cuarto párrafo del artículo
29 que, si bien la norma exentrva alcanza a los productos definidos en los referendados ar
tículos del Código Alimentario, los induye aun cuando estén fortificados o enriquecidos con
nutrientes esenciales a los que aluden los artículos 1363 y 1369 del mismo Código.
En síntesis, la franquicia alcanza a los siguientes productos definidos por el Código
AJimentario Nacional.
Art 558 - Se entieiNie por ledie enten ptsterizaéa o lecbe entera pasteerizede, la que reu
niendo tas características establecidas en el artículo 555 y proviniendo de plantas pasteurtzadoras
con inspección oficiai de conformidad con las disposiciones en la materia (art. 66) y con la direc
ción técnica de un profesional universitario, haya sido sometida a los siguientes tratamientos;
1. Selección, a fin de descartar las leches no aptas según las disposiciones del »ticuloS56
del presente Código.
2. Higienizaclón previa por filtración o por medios mecánicos aprobados por la autoridad»
nitaria competente.
3. Estandarización optativa del contenido de materia grasa propia de la leche.
4. Homogeneización optativa.
5. Haber sido sometida a tratamiento térmico durante un tiempo y temperatura suficientesdi
acuerdo con ei sistema aprobado por la autoridad sanitaria nacional.
6. Ser enfriada inmediatamente después del tratamiento térmico, a una temperatura no supe
rior a 5*C.
7. Ser envasada a continuación en envases perfectamente limpios, libres de contaminación,
de preferencia esterilizados e inviolables, previamente aprobados por la autoridad sanitaria
competente. Podrá mantenerse hasta su envasado en tanques adecuados y a una tempe
ratura no superior a 5X .
8. Ser mantenida a continuación de ser envasada, a una temperatura no superior a 8”C, yasea
en el esüblecimiento pasteurizador y/o en medios de transportes refrigerados y/o «i de
pósitos terminales de la empresa, bajo responsabilidad del establecimiento pasteurizador
El intervalo del tiempo en el que la leche pasteurizada podrá permanecer enfriada desdeel
momento de su pasteurización hasta la fecha de vencimiento será fijado en cada caso por
la autoridad sanitaria jurisdiccional luego de haber evaluado la propuesta presentada por d
etaborador que deberá contener tos ensayos efectuados para est^lecer su estabSdad
acompañados por documentos de validez científica que los avalen [de Kuerdo al incisoe)
del artículo 3* del Anexo II del D. 2.126/71 reglamentario de la L. 18.284). Dicho período
no podrá exceder en ningún caso los 5 días e incluye el tiempo de almacenaje a granely
envasado, ambos en ei establecimiento pasteurizador, el tiempo de transporte, refrigerado
y/o el tiempo que permanece en ios depósitos terminales de la empresa.
9. Ser mantenida en la boca de expendio, en refrigerador a temperatura no superiora 8*Cdes
de el momento de su recepción y hasta su expendio al consumidor.
La leche entera pasteurizada deberá responder a las siguientes exigencias:
a) Estar exenta de gérmenes patógenos. Esta exigencia no se dará por cumplida d pia-
senta:
1. Recuento total en placa: mayor de 50.000 bacterias mesófilas/cm^ en los mese
de abril a setiembre inclusive y mayor de lOO.OOO/cm^ en los meses deoctutni
marzo inclusive.
2. Bacterias coiiformes (recuento en placa con medio agar-violeta-rojo-bllis); mîr
de 50/cm3.
3. Escherichia coli: presenda en 1 cm^. Deberá ser confirmada por pruebas bioquí
micas.
4. Prueba de la fosfatasa: positiva.
b) Ser positiva a la prueba de peroxidasa.
c) Mantener sin alteración sus constituyentes, con excepción de las mocyficacioflfi
inevitables según el tratamiento térmico sufrido.
d) No tener modificadas apreciablemente sus características sotsoriales.
Este producto se rotulará en el cuerpo dd envase;
Leche Entera Pasterizada' o 'Leche Entera Pasteurtzada* formando una sola frase, con carac*
teres de igual tamaño, realce y visibilidad.
Podrá consignarse en el rótulo el sistema de pasteurización empleado.
SI hubiere sido homogeneizada. deberá consignarse en el rotulado la denominación «Homo-
geneizada- con caracteres no mayores a los empleados en la designación del producto.
Deberá consignarse, de manera claramente visible, ya sea en la tapa o en el cuerpo del enva*
se. la fecha (día, mes) de vencimiento. La misma se establecerá de acuerdo a las prescripciones del
presente artículo, inciso 8).
La leche entera pasteurizada deberá ser sometida a los controles oficiajes necesarios para ve*
rificar el cumplimiento de las exigencias del presente artículo, la eficiencia del proceso de pasteuri*
zacíón. las condiciones de transporte y mantenimiento refrigerado. Dichos controles se êctuarán
sobre muestras obtenidas en el establecimiento pasteurízador y/o durante el transporte y/o a nivel
de expendio para el consumo.
En todos los casos de toma de muestra, se deberá controlar la temperatura del producto en
dicho momento y dejar constancia en el acta respectiva.
Art. 559 - Se entiende por lecha entera selecdonada pasteerizaria o léete entera salee*
donada pasterizada, la leche que cumpla c w el artículo 556 y que reuniendo las características es*
tablecidas en el artículo 555 del presente Código, presente sin haber sido sometida a njngún trata*
miento previo, un contenido mircrobiano no mayor de 500.000 bacterias mesófllas/cm'*. provenga
de plantas pasteurizadoras con inspección ofldal de conformidad con las disposiciones en la mate*
ria y haya sido sometida a los tratamientos consignados en el articulo 556, incisos 2) a 9).
Este producto se rotulará en el cuerpo del envase:
leche Entera Seleccionada Pasteurizada’ o leche Entera Selecdonada Pasterizada' formando
una o dos frases, una por debajo de la otra con caracteres de Igual tamaño, realce y visibilidad.
Si hubiere sido homogeneizada, deberá consignarse en el rotulado la denominadón 'Homoge*
neizada' con caracteres no mayores a los empleados en la designadón del producto.
Se deberá Indicar solamente la fecha de duradón mínima. No será obligatorio consignar la fe*
cha de elaboración en el rotulado.
Art. 562 - Se entienden con las siguientes denominaciones y características que se consigiai.
los siguientes productos:
a) Leche descremada o desnatada: La leche o leche selecdonada o leche certificada que
cumpla con el artículo 556 y que luego de su hiiênizadón y previo a su pasteurización, tra*
tamiento térmico de ultra alta temperatura (UAT), esterilización o ultrapasteurízadón. ha si*
do sometida a un proceso mecánico autorizado por la autoridad sanitaria competente, con
el objeto de redudr a un mínimo su contenido de materia grasa.
leche Desaemada Pasteurizada' o ‘Leche Selecdonada Descremada Pasteurizada' o 'Leche
(Certificada Descremada Pasteurizada', según corresponda al tipo de leche empleado, con caracte*
res de igual tamaño, realce y visibilidad.
La leche descremada, ya sea UAT (UHT), esterilizada o uitrapasteurízada, se rMulará como:
‘Leche Descremada UAT (UHT)’ o ‘Leche Descremada Esterilizada' o ‘Leche Descremada lA*
trapasteurízada’, de acuerdo con el tratamiento térmico empleado, con caracteres de Igual tamaño,
realce y visibilidad.
b) leche parcialmente descremada o desnatada: La leche o leche seleccionada o lectwcer-
tifícada que cumpla con el artículo 556 y que luego de su higienl2adón y previo a su hO'
mogeneización optativa, pasteurización, tratamiento térmico de ultra aña twnperatin
(UAT), esterilización o ultrapasteurización, ha sido sometida a un proceso autorizado por li
autoridad sanitaria competente, con el objeto de reducir su contenido de materia grasa.
Este producto se rotulará en el cuerpo del envase;
leche Parcialmente Descremada Pasteurizada' o leche Seleccionada ParciaJmente ()escr^
mada Pasteurizada’ o leche Certiticada Parcialmente Descremada Pasteurizada', según correspon
da al tipo de leche empleado, con caracteres de igual tamaño, realce y visibilidad.
La tedie parcialmente descremada, ya sea UAT (UHT), esterilizada o ultrapasteurizada, soro
tulará como:
leche Pardamente Descremada UAT (UHT)' o 'Leche Parcialmente Descremada EsteriEzacb'
o leche Parcialmente Descremada Ultrapasteurizada', de acuerdo con el tratamiento térmico em
pleado, con caracteres de igual tamaño, realce y visibilidad.
c) Leche con crema: la leche o leche seleccionada certificada que cumpla con oi artículo
556 y que después de su higienización ha sido adicionada de una cantidad suficientede
crema para cumplimentar las exigencias de su contenido graso, homooeneizada,S(m-
tida a pasteurización, tratamiento térmico de ultra alta temperatura (UAT), esteriGzadhi
o uttrapasteurizadón.
'Leche con Crema Pasteurizada' o leche Seleccionada con Crema Pasteurizada' o ‘LecheCer
tificada con Crema Pasteurizada'. según corresponda ai tipo de leche empleado, con caracteresde
igual tamaño, realce y visibilidad.
La leche con crema, ya sea UAT (UHT), esterilizada o ultrapasteurizada, se rotulará como:
‘Leche con Crema UAT (UHT)' o 'Leche con Crema Esterilizada' o 'Leche con Crema URrapas-
teurisda', de acuerdo con el tratamiento térmico empleado, con caracteres de igual tamaño, rálct
y visibilidad.
Alt. 567 - Se entiende por leche entera en polvo, leche entera deshidratada o ledN tá t
ra desecada, el producto que se obtiene por deshidratación de leche entera apta para la aimeoti-
dón, mediante procesos tecnológicamente adecuados.
Art. 568 - Se entiende por leche parcialmente descremada en polvo, leche pardaiandi
descremada desecada o leche pardalmeote descremada deshidratada, el producto que seobtie
ne por deshidratadón de la ledie pardalmente descremada apta para la alimentadón, medtanfepro
cesos tecnológicamente adecuados.
Este producto se rotulará: leche en polvo parcialmente descremada, leche desecada parcial
mente descremada, o lecha deshidratada parcialmente descremada, con caracteres de buen tama
ño, realce y visibilidad.
A lt. 569 *• Se entiende por lecho descremada en polvo, lecho descremada desbldratiii i
loche descremada desecada, el producto que se obtiene por deshidratación de leche parcialineiii
descremada apta para la alimentación, mediante procesos tecnológicamente adecuados.
Este producto se rotulará: leche descremada en polvo, leche descremada desecada, o itcia
descremada deshidratada, con caracteres de igual tamaño, realce y visibilidad. Podrá indicaisad
sistema empleado para la deshidratación.
En cuanto a qué se entiende por leche fortificada, el pertinente artículo sítala;
ArL 1363 (R. 1505.10/8^988)
"Se entiende por alimentos fortificados aquellos alimentos m los cuales la proporción de pro*
teínas y/o aminoácidos y/o vítamir»s y/o sustandas minerales y/o ácidos grasos esenciales ss su
perior a la del contenido natural medio del alimento corriente, por haber sido sup le m e n ^ signlfl'
catívamerTte.
0 alimento fortificado deberá aportar entre el 20% y el 100% de los requerimientos diarios re
comendados en la Tabla agregada, según la ingesta diaria indicada en el rotulado del aumento.
TABU INGESTAS DIARIAS RECOMENDADAS m
CANTIDAD NUTRIENTE POR DIA

Acido fóiico Mícroqramos 200
Acido pantoténico Mílíqramos 10
Biotina Miligramos 0,3
Calcio Miligramos 1000
Cobre Milígranios 2
Fósforo Miligramos 1000
Hierro Miligramos 18
Yodo (Opcional) Miligramos 150
Magnesio Miligramos 400
Niacina Miligramos 21,0
Proteínas 0.75 Q/kg de peso corporal ®
Vitamina A U.1.2500
Vitamina B1 (Tiamina) Miligramos 1,3
Vitamina B2 (Riboflavina) Miligramos 1.9
Vitamina 66 Miligramos 2
Vitamina B 12 Microgramos 2,0
Vitamina C Miligramos 40
Vitamina D U.L100
Vitamina E U.1.30
Zinc Miligramos 15
(1) ingesta diaria recomendada para adultos y nlAos de 4 y más aóos de edad, según el Octa
vo Congreso Argentino de Nutrición (Bs. As.. 1983) y U.S.ROA [Ingestas Diarias Reco
mendadas de los Estados Unidos, Código de Regulaciones Federales 104,20 TRulo 21
(1985)1.
(2) Nivel de seguridad para la ingesta de proteínas de calidad y dígestibitidad de la leche o hue
vos. para adultos. FAO/OMS/UNU. Serie da informe Técnico 724 (1985). Para lactantes, ñi
ños hasta 10 anos y adolescentes, tablas 48 y 49 de ta misma publicadón.
Los nutrientes incorporados deberán;
a) Ser potables en el alimento en las condiciones habituales de almacenamiento, distrítiU'
ción. expendio y consumo y presentar una adecuada biodisponíbllldad.
b) No presentar incompatibilidad con ninguno de los componentes del alimento ni con otro
nutriente agregado.
c) (R. 762.16/11/1994). Estar presente en niveles tales que no ocasionan una Ingesta ex
cesiva por electo acumulativo a partir de otras fuentes de la dieta.
No se autorizará la fortificación de las siguientes clases de alimentos: cárneos y productos de
rivados. helados, alimentos azucarados -Cap. X - (excepto los que contengan jugo en su ctnTWi*
ción), bebidas analcohólicas o polvos para prepararlas (excepto en ambos casos que contenganju
go en su composición), aguas, aguas carbonatadas, aguas minerales, con o sin gas.
Deberán rotularse:
Alimento fortificado con...
seguido de la indicación del requerimiento normal y el porcentaje del mismo que cubre lain
gesta diaria recomendada del alimento.”
Con respecto a la leche enriquecida, el C ó d ig o Alim entario dice:
A rt 1369 (R. IM S , 10/871988) - Se entiende por alimentos enriquecidos aquellos a los que
se han adicionado nutrientes esenciales (vitaminas y/o minerales y/o proteínas y/o aminoáodcs
esenciales y/o ácidos grasos esenciales) con el objeto de resolver deficiencias de la aümentacAi
que se traducen en fenómenos de carencia colectiva.
La elaboración y expendio de dichos alimentos será permitida cuando:
a) La autoridad sanitaria competente determíne las adiciones necesarias y sus concentraoo-
nes, los tipos de alimentación sobre los que se podrán efectuar las exigencias de retub-
ción, las características del expendio y al alcance del mismo.
b) Se haya probado que las deficiencias de alimentación no pueden ser corregidas en forma
económica con alimentos normales o corrientes.
c) Las carencias deberán ser establecidas por la comunidad científica que identificará el {trtK
blema. los grupos poblacionales, afectados y la magnitud del alcance (regional, multlrre-
gíonal o nacional).
Así, señalemos que resultarán Îcanzadás por el gravamen, entre otras:

— Leche ^ t e r a certificada p a s te uriz ad ar^
— Leche congelada o solidificada.
— Leche entera conservada.
— Leche entera esterilizada.
— Leche a ro m a ti^ d a y/o saborizada.
— Leche chocolatada o achocolatada.
— Leche homogeneizada.
— e tcéte ra
5 .5 .4 . C o n cep to d e "agua o rd ina ria n a tu ra l"
Al igual que lo señalado para el caso del pan, ni la ley ni el decreto precisaban el con
cepto de ‘ agua ordinaria natural", aportando otro aspecto conflictivo a la exención co
mentada.
El 27/6/1991 la DGI, ante una consulta (BCX31469, pág. 71) respecto del alcance de
la exención para el agua m ineral con o sin gas y el agua de mesa, contestó que:
‘ Con relación al producto 'agua mineral' con o sin gas, el mismo se encuentra gravado, aten
to a que la exención a que alude sólo alcanza el agua ordinaria natural cuyas características podrí
an sintetizarse que son aguas comunes que sólo admitirían haber recibido proceso de filtrado o de
puración para hacerlas potables.
En lo que se refiere al 'agua de mesa’ cabe señalar que, en la medida en que la misma -por
su composición- fuera semejante al agua mineral, agua gaseosa o soda, corresponderá asignarle
Igual tratamiento, en virtud del carácter restrictivo que corresponde otorgar a la exención anaJIza-
da.”
Ratificando ésta, en otra consulta del 5/11/1991 (Enrepaf, IVA, T. II, consulta 764), la
DGI opinó sobre el tratam iento a dispensar a ia venta domiciliaria ‘ a consum idores fina
les' del producto elaborado ‘ agua potable" en bidones retomables de 20 litros. Dice en
su respuesta:
‘ La venta de agua extraída de una napa subterránea que no contenga sustancias minerales
-y a la que sólo se le efectúa un filtrado y/u otro proceso de purificación a fln de su enajenación co
mo 'potable - está exenta..."
En el mismo sentido ya se había expedido ante una consulta, el 3/5/1990, agregan
do en otras dos consultas del 2 7 /6 /19 90 y 21/1/1991 que el agua tom ada de ia red de
la que entonces se llam aba Obras Sanitarias de la Nación, y som etida a un proceso de
purificado para su posterior venta envasada, se encontraba también exenta (Errepar, IVA,
T. II, consultas 558: 571 y 586).
En síntesis, la opinión de la OGI respecto del alcance de) término ‘ agua ordinaria na
tural’ era que se trataba de:
común, extraída de subterránea, no nánerallzada, que sólo haya redbídqu^j>

(os pitKcsos de filtrado, depwadón ó purfficadón para tornarla potable.
A través de una resolución general interpretativa (RG 4.190. 12/7/1996, BO:

15/7/1996), la DGI había confirm ado lo antes expuesto al señalar que se consideraba
'agua ordinaria natural" to da s las aguas ordinarias naturales som etidas o no a proce
sos de potabilización, excluyendo de la dispensa el agua de mar, las aguas minerales,
ias aguas gaseosas o aquellas que hayan sufrido procesos que alteren sus propieda
des básicas.
Completaba d ia en do que es aquella que se vende fraccionada o envasada, en lo
cales o negocios donde se concurre a adauirirla. así com o también la que se enajena a
través de otras m odalidades d e com ercialización q u e te n g a n c o m o compradores a ios
sujetos enum erados en la exención.
C om o puede observarse, estos an te ced en tes han s ido los incorporados al segundo
y tercer párrafo del artículo 2 9 del reglam ento en fo rm a textual.
5 .6 .5 . A gua com ún su m in istra d a p o r red

La provisión de agua com ú n p o r red dom iciliaria no se encuentra alcanzada por la
exención.
Oportunamente, hablam os coin cidido c o n J osé E duardo N úñez {Consüftas iriposilí-
vas, La Información. Ed. C angallo. T. 70 , pág. 589) en qu e la exención se limita alavev
ta del agua c om o “ cosa m ueble" y que “ el servicio de ven ta y distribución porrecTital
com o su denom inadón y realidad e c o nó m ica indican, con siste en una prestación apre
sam ente incluida en punto 6 del inciso e) del artículo 3® d e la ley.
La opinión vertida resultaba de una con sulta efectu ad a p o r una cooperaSva, res
pecto del tratam iento de su actividad, con sisten te en la o b te nción del agua de uranííia
subterránea, su de pu rad ón y filtrado, y sum inistrada a los consum idores f i n ^ por re
des dom idliarias.
Aclaramos que, a nuestro juicio, la prestación no necesariam ente debe ir acompa
ñada por otros servidos m en donados en el p u nto 6 (cloacales y de desagüe) para que-
d ^ alcanzada por el gravamen.
En igual sentido, pero en referencia al agua pa ra riego, la DGI emitió sendas opnO'
nes (dictamen 41/82, DATJ, BDGl 345, pág. 342; dicta m en 6 2 /9 3, DAT, BDQ 478, pá^
1157) respecto de la gravabilidad de tal sum inistro, entendiéndolo “servicio de regado’.
La mism a resoludón de la DGl m encionada en el p u nto anterior dice al respecto que
no se encuentra in d uid a en la exe nd ón la provisión d e ag ua mediante redes, regiiatfe
por medidores o por otro parám etro, c om p re nd ida dentro de los denominados servias
Nuevamente señalamos que este antecedente es el q u e ha recogido el reâmenfr

do r e Incorporado en la últim a parte del s egundo párrafo del artículo reglamentario bajo
examen.
5 .6 .6 . V en ta a resp o n sa b les n o in scrip to s (régim en n o a p lica b le en la a ctia M

C uando la venta de las cosas m uebles in d uid as en este inciso se realizaba a ics*
ponsables no inscriptos (régimen derogado), no era de aplicación el acrecentamientoq4
disponía el prim er párrafo del artículo 30 d e la Ley.
Tal disp osid ón surgía del últim o párrafo del m ism o artículo y su finalidad era noafec
tar el espíritu de la exención, encaredendo el p ro du c to cua nd o la venta, al oorsP ^
final, la realizaban responsables no In scriptos que no elaboraban los productos sino que
los adquirían a responsables inscriptos.
Debe qu ed ar claro q u e la venta de cualquiera de estos bienes a responsables no Ins
criptos no se en con trab a e x e n ta Estaba alcanzada p o r el gravamen, pero no Hevaba
acrecentamiento.
Por ello, sí se cob rab an intereses sobre estas operaciones, éstos a ta b a n alcanza
dos por el gravam en, pe ro form an do parte del precio neto gravado (ver punto 6.2 del Ca
pítulo VI), por lo cual ta m p o c o sufrían el acrecentamiento.
5.7. Especialidades medicinales para uso humano

Inciso f), se g u n d a p a rte
‘ ...y las especialidades medicinales para uso humano cuando se trate de su reventa por dro
guerías. farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo competarte, en tanto di
chas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el pafe por el im
portador, fabricante o por los respectivos locatarios en el caso de la fabricación por encargo.”
En su versión originai, la exención alcanzaba la venta a consumidores finales de es
pecialidades m edicinales para uso hum ano, sin ningún tipo de Pmftación subjetiva.
Luego, producto de la reform a introducida po r la ley 23.905, el texto limitó la ®cen-
dón en tanto la reventa fuera realizada po r droguerías y farmacias y hubieran tributado
en la etapa de im portación o fabricación.
Por otro lado, debe observarse que se limita a las espedalídades medicinaies con
cebidas para uso hum ano, dejando de lado otro tipo de especialidades medicínales que
pudieran ser concebidas para la atención veterinaría.
5.7.1. C o ncep to d e '‘e sp ecia lid a d m ed icin a l para u so h u m a n o"

La DGI aclaró (instrucción genera) 1 del 27/9/90) que se considera especialidad me-
ddnal:
‘..z todo medicamento designado con un nombre convencional, preparado con antelación y
envasado uniformemente para su expendio, de composición cuali y cuantitativamente definida, de
clarada y veríflcable, de forma farmacéuticamente estable y de acción terapéutica comprobable, que
exigiendo para su elaboración instrumental especializado y una manipulación imposible de realizar
en las oficinas farmacéuticas, constituya una novedad por contener una droga nueva en su compo-
sidón o aplicadón o por ofrecer una ventaja en su acción terapéutica o en su forma de admlnistra-
dón. y que se encuentre autorizada su elaboración y drcufacíón. todo ello en concordancia con lo
estableado en el articulo 26 del decreta 9.763/64, reglamentario de la ley 16.463.”
Habrá que considerar entorxjes, con cuidado, los productos alcanzados por la exen
ción. Siendo un medicam ento, cuaíquief sustartóa que, adm inistrada sirve para preve
nir. curar o aliviar una enferm edad y corregir o reparar las secuelas de é s ta toda espe-
da lida d medicina) es un m ed ica m en to, pe ro no to d o m ed ic a m en to es una espedaidad
medicinal que g o ce d e la franquicia.
Por otro lado, cua nd o no s referim os, en el p u n to 2 d e e s te capítulo, a las pautas de
interpretación d e las exenciones, a p licam os c o ric e p to s o criterios que bien pueden la-
sultar difíciles de c o m p re nd er si no es sob re un ca s o puntual.
Creem os q u e la evolución e inte rpreta ción d e la e xe nció n bajo anáísis bien puede
contribuir a ese entendim iento, y p o r ello no s pe rm itirem os detenem os brevemente enél
5 .7 .2 . in ten ció n le g isla tiv a

Si bien no con sta ba en la versión taqu ig ráfica del de b a te parlamentario que originó
esta m odificación, p o r no ser tratad o este p u nto especiTicam ente ni por la Cámara de Se
rradores ni po r la de D ipu tad os (fue aprob ad o este acá pite sin modificadones n¡ obser
vaciones), oportunam ente entendim os que. de la reform a efectuada, surgía con nitide
técnica la intención del legislador (Marchevsky, Rubén Albefito y Suruon, Eüas Dwc. W
Aná/ís/s intensivo, 2* edición. Ed. C IM A. pág. 144)
Dado que la redacción original exim ía sólo el valor agregado en la última etapa tí
comerdafización, esas especialidades m edicinales llegaban al consumidor final con d
impuesto generado sobre el valor agregado en las etapas anteriores y el corrsigijertafifr
c a r e c im i^ o de un p ro du cto esencialm ente bá sico pa ra la población.
La redacción posterior tendió a corregir, en parte, este efecto regresivo, gravando
sólo una de las etapas prim arias de la especialidad m edicinal: su importación defiritwo
su fabricación, pretendiendo no generar im p ue sto sob re el valor agregado en las etapas
posteriores y hasta su con sum o final.
C uando la DGI, al tratar el alcance de la franquicia a un laboratorio que importaba
especialidades medicinales (dictamen 3 2 /9 7. DAT, BAFIP 7, pág. 268) debió anaízard
espíritu de la norm a y su im plicancia económ ica.
Allí deda;
”...el objetivo de la norma es que dichas especialidades tributen el gravamen correspondiett
al Valor Agregado hasta el momento en que estén en condiciones de ser consumidas, y su graatii'
lidad en oportunidad de ingresar la mercadería al p^s implica imponer íntegramente el valor del tieii
tal como será utífizado."
La actual redacdón vuelve a ubicar las cosa s en un p u nto intermedio —depende'^
la cadena de comercialización— do nd e estará alcanzado po r el gravamen hasta la
m era venta posterior a la, po r te m p lo , im portación. De esta manera, quedaakarvadoP
valor agregado de esa etapa posterior de los canales d e distribución.
Si se diera el caso de que el importador o fabricante de la espedafidad meddnalladBS-
tinara. en su primera venta, a una farmacia o establecimiento autorizado para la venta al pr
blico consumidor, sólo quedaría exento el v akx agregado en esa última etapa, la cual incP'
poraria com o costo el gravamen que deba pagar a su proveedor (importador o faíJricarid
En este caso, se habría vuetto a la redacción original de la exe nció a e n c ^ e d e n d o
el producto respecto d e su e stad o exentivo previo.
Siguiendo el razonam iento expresado p o r el R sco en el dictam en citado, podríamos
decir que el objetivo de la no rm a es que d c h a s especialidades tributen el gravamen m ás
allá del m om ento en q u e están en condiciones de ser consum idas y su gravabilicíad*en
oportunidad de su prim era venta posterior a la im portación o fabricación implica im poner
el valor del bien con un agregado adicional al que se requeriría para su consumo.
Tuvo oportunidad d e expedirse rujevam ente sobre el alcance de la exención en su
cficíamen 25 /0 5 (DAT, BAFIP 99, pág.1946) cuarxlo fue consultada sobre el tratam iento
que correspondía o torga r a la prim era venta de especiaiícíades mecíicinales que dieron
importadas conform e los beneficios establecidos po r la Ley de Emergencia Sanitaria
25.590.
La ley 25.590 exim e de! pago de derechos de im portación y de todo otro impuesto,
gravamen, contribució n, tasa o arancel aduanero o portuario, de cualquier naturaleza u
origen a los pro du ctos críticos destinados al diagnóstico y tratamiento de la salud hum a
na. que se encuentran com prendidos en las respectivas posiciones arancelarias de la
Nomenclatura C om ún del MERCOSUR, que enurxaa en un Anexo, eximiendo, taxativa
mente. del IVA, la im p orta ción para consum o de los bienes ahxídos.
Es decir que la ley de Em ergencia Sanitaria establece la exención en una sola etapa
—la correspondiente a la im portación— , mientras que la Ley del Tributo, en el caso par
ticular de las especialidades medicinaJes, hace lo propio pero respecto de etapas poste
riores a la primera venta efectuada en el país po r el importador.
En virtud de ello, el R sco concluye que:
‘ Si bien la importación de los productos críticos destinados al diagnóstico y tratamiento de ta
salud humana, que se encuentren comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomertdatura
Común del MERCOSUR enunciadas en el Anexo I de la ley 25.590 se encuentra exerrta, dicho bene
ficio no alcanza a la primera venta del medicamento que el laboratorio efectúe en el mercado inter
no no sólo por no preverse en la precitada ley sino también por no encontrarse incluido dicho be
neficio en el inciso 0 del artículo 7* de la ley del tributo."
, Resulta curiosa y fatalm ente reaTista. para el caso, la remisión que hace el cfictamen
a la intervención del senador Oscar Lamberto en oportunidad del debate parlamentario
sostenido en la Cám ara d e Senadores, cuando se analizó el pm yecto que dio origen a la
Ley de Emergencia Sanitaria. Dijo el senador
‘ Más allá de respetar la buena intentíón del proyecto, dejo aclarado que la redacción del ar
tículo 2*. tal como est^ es inoperante y no tendrá ningún efecto porque desgrava una sola etapa del
IVA, la correspondiente a la importación. No hay eximición para la etapa del consumo, de modo que
podría tener una caída ai momento de la importación pero el precio finaJ será el mismo."
Y luego agregó:
‘ Por lo tanto, la redacción actual no cumple con los objetivos que conNeva el proyecto en con
sideración.'
5 ,7 3 . E stablecim ientos ‘'s im ila re s '’
C om o com e nta m o s en el p u n to 2 de este capítulo, no de be m os ceñimos a inain-

terpretación literal (insuficiente pa ra dete rm ina r el s e n tid o y alca nce de la norma) sN x )üi
d e b e m o s in d a g a r en la v o lu n ta d le g is la tiv a o a p o y a r n o s e n la necesaria ímpiican'
d a d e la d is p o s ic ió n q u e la in tro d u jo c u a n d o , c o m o e n e s te c a s o , entendiamosqus
esa in te rp re ta c ió n lite ra l m e n o s c a b a b a el e fe c to b u s c a d o .
Si así no fuera,
¿C ^ n o se entemUa la posible Umitadón de los términos "droguerías o farmadas"

frente a una reforma que buscaba abaratar los predos
y cómo id)iarla frente ai concepto de neutralidad d d gravamen?
La redacción d d inciso tratad o, antes de in co rp ora r "o tros establecimientos autori

zados po r el organism o c om p ete nte" sugeria que estáb am os en pres^xáa de:
Una axendón objetiva la reventa de especialidades

medicinales para uso humano
Con una limitación subjetiva que tal reventa sea efectuada

por droguerías o farmacias
y una condición siempre que hayan tributado

el IVA en una etapa anteriew
Cuando tratam os oportunam ente la lim itación subjetiva y con ello d alcana o no(fe
la exención a otros sujetos posibles interm ediarios en la distribución y comerdaízacwi.
entendíamos que la in te n c ió n de l le g is la d o r, s u b s u m id a en la im plicártela técrvca(fe
la refo rm a , ha b ia s id o la d e n o g ra v a r e ta p a s in te rm e d ia s en la cadena de distrfeu-
c ió n d e es tas esp e c ia lid a d e s , e v id e n c ia n d o u n a v o lu n ta d netam ente andiregre^
d e la carg a del gravam en.
B principio de neutralidad, en su concepción m oderna, definido p(X Fpnz Nejwwy
recogido po r calificaeja doctrina, implica que el gravam en no tenga otros efectos queis
deseados por el legislador, concepto al que intentam os respetar en nuestro desarrolo.
La neutralidad — com o ventaja reconocida del IVA— significa, entre otras, la nocís-
crim inación en función de la integración verticâl de las em presas o, dicho de otra mare
ra. la no afectación del gravamen en fo rm a distinta po r ser la conformación de las efe®-
sas etapas de elaboración, distribución y com ercialización integradas o estar constituid®
por factores independientes.
Entendíamos q u e el sujeto Interm ediario bien podía no participar d e la estricta defi
nición técnica d e droguería o farm acia en tanto cum pliera con una ftjn dó n similar,
te m p lo
Una asociación m utual qu e distribuya especialidades medicinales para uso hum ano
entre distintos sanatorios y clínicas (asociados de la mutual) estaría com prendida la
moderna definición d e la función de droguería, hoy distribuidora de especialidades com o
las comentadas.
B punto conflictivo consistiría en que, normativam ente las droguerías son abastece
doras de farmacias, requisito que no se estaría cum pliendo en el ejemplo planteado, aun
que, en am bos casos, el destinatario es el consum idor final, a quien la exención Intenta
beneficiar.
Otro ejemplo es la venta de especialidades medicinales para uso humano, de libre
expendio en com ercios que, al no ser farmacias (vg., supermercados, kioscos, etc.), ve
rían gravadas esas ventas.
Teniendo en consideración lo vertido supra, creíamos que ni el aspecto objetivo de
la exención así com o ta m p oco su condición serian m otivo de controversia para extender
la exención a sujetos que cum plan tareas análogas a las de droguerías y farmacias, cer>-
trándose el numen del problem a en un aspecto que. si bien fjareciera ser limitativo, en
tendíamos que no era la sustancia de la norm a en cuestión.
De esta form a, a nuestro juicio, arribábam os a la verdadera intención del legislador
(como com entamos, subsum ida en la im plicancia técTMca de la reforma Introducida), rx)
encontrando u n a lim ita c ió n s u je ta a u n a e s tric ta in te rp re ta c ió n de los térm inos
“droguería” o “ fa rm a c ia ” , si lo s en te s ac tu a n te s no a lte rab an la e s e n c ia de la
exención.
Por otra parte, se e s t ^ w i respetarxdo, en esta interpretación, tos dos conceptos de
neutralidad com entados.
En lo referente a la intención de la norma y respecto del efecto sobre la integración
de las etapas, entendíam os que arribar a otro entendim iento que el aquí vertido vulnera
ba la economía general dei impuesto.
Esto último surgía de considerar los efectos sobre el pre do final de la especialidad
medicinal por el solo hecho de que partídpe en una de las etapas un sujeto sobre el que
podría existir alguna dificultad en la definidón de su actividad, más allá de que éste ge
nere o no un valor agregado, te nga o no fin de lucro, y pese a no alterar ia e s e rx ^ de la
cadena de distribudón.
5J.4. La solución
Ratificando la interpretación daría, el decreto 2.633/92 (vigenteapartir del 31/12/1992,
pero de aplicación a tos hechos imponibles perfecdonados a partir del 23/9/1991) irrtro-
dujo un tercer párrafo al seg un do artículo s /N “ in c o rp o ra d o a continuación del 10 dá DR
(que es el actual últim o párrafo del artículo 29 del reglam ento) qu e dice:
“ Del mismo modo, se considera comprendida en la exención dispuesta la reventa de espe*
clalidades medicinales para uso humano, efectuada por establecimientos debidamente autoMs
por la autoridad competente, que cumplan funciones similares a las droguerías o fannacias, sleih
pre que. también en estos casos, se haya tributado el impuesto en la etapa de Importación o fabri
cación."
Con posterioridad, este entendim iento to m ó ran go d e ley ai agregarse al inciso I)
bajo análisis, si bien de be obsen/arse q u e el artículo reglam entario conserva su redac
ción original, al rem itir al im p ue sto trib u ta d o "en la e tap a d e importación o fabricación’
cuando, en realidad, hoy debería decir “en la p rim era v e n ta efectuada en el pafepofd
importador, fa bricante o po r los respectivos loca tarios en el caso de la fabricación por
encargo".
De todas form as, debe tenerse presente, adem ás, q u e si la especialidad metídnal
es incorporada o brindada al paciente en el m arco de prestaciones médicas, remite d ca
rácter de “venta de cosas m ueble" prevista po r la no rm a d e exención para incorporarse
a la locación prestación siguiendo la suerte de ésta.
Si bien el te m a se desarrolla en el C apitulo XVll, c o m o d ice el dictamen 54A)3:
“Los medicamentos suministrados a los pacientes en la internación, no constituyen unaw-
ta de cosa mueble en los términos de la Ley del I.VA, sino que forma parte de! servicio médico-
asistencial referido en el primer párrafo del punto 7. del inciso h) del artículo 7* de esa Ley.
Tratándose de prestaciones gravadas, los medicamentos integran el precio ntío gravadode
la prestación conforme lo dispuesto en el punto 3, del quinto párrafo, del artículo 10 de la Ley
de r ito ...”
5.8. Aeronaves y embarcaciones

Inciso g)
'Aeronaves concebidas para el transporte de pasajeros y/o cargas destinadas a esas actMda-
des. así como también las utilizadas en la defensa y seguridad, en este último caso IncIuidBSS
partes y componentes.
Las embarcaciones y artefactos navales, incluidas sus partes y componentes, cuando dad’
quirente sea el Estado nacional u organismos centralizados o descentralizados de su dependmiL'
Entonces, la exención recae sobre:
-v e ra ' • •• • riiií"- T Íiji1 fl|H
- WPOffTAaÓM '
- R(BRICACH)NO
CONSTRUtaÚN OBJETO O e S B M A C H N E s '^ i
POR ENCARGO
DE IM TERCERO DE
’ .... Kí
— CONCEBIDAS
Y DESTINADAS A
* Transporte de p a s a je
• Transporte de pasajeros
AERONAVES y cargas
• Transporte de cargas
— DDUZADASEN
* Defensa INCLUIDAS SUS PARTES
'Seguridad Y COMPONENTES
-VENTA
- IWORTACII^
- eabricaciOn o
CONSTRUCCION ; V OBSERVAQMIB
PORBWARGOK
ÜNTERCERODE
aiBARCACIONES EL ADQUIRENTE DEBE SER

yARTEFACTOS NAVALES ' El Estado Nacional INCLUIDAS SUS PARTES
* Organismos centralizados o Y COMPONENTES
descentralizados del Estado
Nacional
Si comparamos am bos objetos de la exención, encontram os que la refefente a ae

ronaves es más amplia, ya que ha Incorporado a la franquicia las utilizadas en deferisa y
seguridad (ley 25 .0 63 para hechos im p on ibles q u e se con figu ren a partir del 1/1/1999),
situación que no estaba prevista en la anterior redacción.
La inclusión en la norm a exentiva de las partes y c om p on en tes sólo procederá enla
m edida en que se vinculen con las aeronaves utilizadas en defensa y seguridad (ya ha
bía sido incorporada a la norm a legal p o r la ley 2 4 .6 8 9 — BO ; 16/9/1996—).
Por lo tanto, las partes y los c o m p on en tes relacio na do s con aar)naves concebidas
y destinadas para el transporte de pasajeros y /o carg as se encontrarán gravados.
Con respecto a esta posibilidad de exten de r la exe nció n a partes y componentes,
debe señalarse que será de aplicación el artículo 4 3 del reglam ento que se refiere a las
exenciones acordadas en razón de un de stino dete rm ina do .
Según prescribe dicho artículo, se deberá dejar expresa constancia en la factura o,
en su caso, en el despacho a plaza o d o c um e nto s equivalentes, que la operación goza
de franquicia impositiva, indicando la norm a pe rtinente y la alícuota del Impuesto o la par
te de ésta no aplicable en virtud de aquélla.
Asim ismo, los vendedores o locadores deberán consen/ar en su poder un dupfica-
do conform ado por el adquirente o locatario referido a los térm inos de la cxxistandao
bien un reconocim iento firmado po r éste de que las operaciones que se cettren con
posterioridad han de gozar de la franquicia.
Esta condición ha sido tratada po r el R sco en el dicta m en 127/96 (DAT, BARP3,
pág. 426).
Sobre la gravabilidad de las partes o c o m p on en tes vinculados con aaTxravescav
cebidas y destinadas a transporte de pasajeros y /o carg as se expidió el Rsco en su cíe-
tamen 18/97 (DAT. B / ^ P 4. pág. 609) do nd e señaló que:
‘ La operación consistente en la reimportación de motores y otros respuestos deaeronaves0*
tranjeras matriculadas en la Argentina, remitidas al exterior medíante permisos de salida tempora
ria. para su reparación, recorrida y puesta a punto, no está comprendida en la franquicia del attíciM
6*. inciso h) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado salvo que se destinen a las Fueras Annaits
y de Seguridad."
En cuanto a qué debe entenderse po r tran spo rte de carga o cuál es tí alcancetí
los conceptos de "defensa y seguridad", la DGI debió aclararlos, a raíz de unaconsJB
sobre la im portación de aeronaves destinadas a tareas de fu m ig a d ^ y combate deif'’
cendios (dictamen 47 /9 7, BAFIP 12, pág. 1184).
Allí precisó que en los contratos cuyo objeto es el transporte de cargas, brespertí’
bilidad que asume el locador consiste en trasladar determ inada carga de un punto atíO-
En la causa Antivero, Luis (TFN, Sala C. 29 /1 2/2 00 4). se trató sobre la Importactí
de una aeronave destinada al transporte de sólidos, líquidos, hidrante, a i:^ parata^®
agricolas. habiéndose verificado que el m ueble fu e destinado a fumigadón. Freníeatí"
to, el Tribunal entendió que la actividad principal rx) era el transporte previsto en la
quicia y que no podía extenderse la exención al caso.
Respecto del alcance a actividades susceptibles de calificar com o de defensa y se
guridad. dijo que:
‘ ...el dispositivo apunta a las 'Fuerzas Armadas y de Seguridad* criterio que es dable corrobo
rar no sólo remitiéndonos a leídos anteriores de la (ey del gravamen, donde los bienes que se tra
tan. partida NOCA 88.02. estaban exentos cuando se destinaban a la defensa nacional y a la seguri
dad interior, sino que además a tal afectación se refirió el legislador cuando modificó el actual Inci
so 9) del artículo T" de la ley del IVA mediante la ley 24.689, incorporando a la franquicia a 'las par
tes y componentes de aeronaves utilizadas en defensa y seguridad’.'
En cambio, para las embarcaciones, la norma exentñ/a se ha limitado notablemente, ya
que antes alcanzaba a las embarcaciones para uso comercial, de defensa y de seguridad.
Ahora ha qu ed ad o lim itada a las em barcaciones, extendido a artefactos navales, só
lo cuando el im portador o adquirente sea el Estado Nacional, o la fabricación o cons
trucción sea encargada po r el m ism o sujeto.
En ocasión de opinar sobre el tratam ie nto a dispensar a la importación de em bar
caciones para su posterior reventa (dictamen 8/98, DAT, BAFIP 12. pág. 1210) á servi
cio asesor concluyó que tai operación no se encontraba amparada por la franquicia
Para ello, consideró, entre otros, los siguientes conceptos:
"...el legislador no consideró la posibilidad de exceptuar con carácter general a tas importado-
nes que se realícen con la finalidad de su posterior reventa, criterio que en nuestra opinión no merece
reparos toda vez que el importador que afecta las embarcaciones como bienes de cambio se halla en
situación similar a la de quien construye esos bienes en el mercado local para luego enajenarlos.'
Por supuesto que su posterior venta al Estado sí se verá amparada po r la ro rm a
exentiva. en cuyo caso, el im portador no tendrá derecho a cóm puto de crédito fiscal.
Veremos ahora la opinión del R sco con respecto a distintas situaciones planteadas,
examinando la respuesta a la luz de la actual redacción de la norma legal.
• Ante una consulta de un astillero, respecto del tratamiento a acordar a la importación
de motores destinados a la construcción de barcos pesqueros de altura, la DGI emi
tió un dictam en (dictamen 33 /9 3. DAT, BCX3I 478, pág. 1149) tratando el te m a
Del análisis efectuado, concluye en la gravabilidad de la importación de los motores
por aplicación del inciso c) del artículo 1° de la Ley, habida cuenta de la limitación de
la exención a la. en este caso, im portación de embarcaciones.
Agregamos nosotros que igual tratam iento tiene la com pra de los motores en el
país o la fabricación p o r encargo. En este último caso, ya vimos que la exención só
lo sería factible si la obligación dei locador es la entrega de la embarcación, pero no
si se trata de una de sus partes.
Hoy no cambiaría la respuesta, ya que la condición de sujeto adquirente no se cum
ple como para extender la franquicia a una de (as partes o componentes de la em
barcación.
• Consulta sobre la venta de un buque en construcción, sus elementos rrwntados y no
montados, accesorios, información técnica, etc. (9/12/1996, BOGf 623. pág. 1250).
La respuesta era que resultaba alcanzada po r el gravam en, ya que no se trataba dd
bien franquiciado. sirx) de partes que, sólo integradas, conform arían una embarcadóa
Si hoy fuera el Estado el adquirente, la venta sí resultaría exenta, ya que ahora se en
cuentra prevista en la norma, el alcance de la franquicia a sus partes y componentes
R especto d ^ asp ecto subjetivo de esta exención, el Fisco entendió que no áarea
a la Adm inistración General de Puertos que. po r su c alid ad de Sociedad del Estado,
no reúne la condición subjetiva requerida p o r la no rm a (dictamen 28/05, DALJ.
5.9. Prestaciones y locaciones

Inciso h)
‘ Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artícdoS',
que se indican a continuación;*
Las consideraciones sobre el efecto d e este co p e te en el a lc a rx » de las exenciones
com prendidas en este inciso han sido desarrolladas en el p u nto 3 del presaite Capítito
5.9.1. Realizadas p o r el Estado nacional, provincias y municipalidades
In c is o h), p u n to 1)
‘ Las realizadas por el Estado nacional, las provincias, las municipalidades y el Gobierno de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por instituciones pertenecientes a los mismos o integra
dos por dos o más de ellos, excluidos las entidades y organismos a que se refiere el articulo 1*
de la ley 22.016. entendiéndose comprendidos en la presente exención a los fideicomisos finan
cieros constituidos en los términos de la ley 24.441, creados por los artículos 3* y 9* de laley
25.300.
No resultan comprendidos en la exclusión dispuesta en el párrafo anterior los organismosque
vendan bienes o presten servicios a terceros a título oneroso a los que alude en general el articulo
r de la ley 22.016 en su parte final, cuando los mismos se encuentren en cualquiera de lassitua
ciones contempladas en los incisos a) y b) del decreto 145 del 29 de enero de 1981. con presdo-
dencia de que persigan o no fines de lucro con la totalidad o parte de sus actividades, asi comole
prestaciones y locaciones relativas a la explotación de loterías y otros juegos de azar, o queorigi
nen contraprestaciones de carácter tributario, realizadas por aquellos organismos, aim cuandono
encuadren en las situaciones previstas en los incisos mencionados.*
La ley 26.112 (BO: 6/7/2006) incluyó, c o m o m odificación del primer párrafo, el
bierno de la Ciudad Autónom a de Buenos Aires y extendió la comprensión de lao®*’’
ción a los fideicom isos financieros que los distin tos niveles del Estado, constituyaneni®
té rm inos de la ley 24.441 y en el m arco de la ley 25.300.
Las m odificaciones previstas por la ley 26 .1 12 tienen e fe c to s :
a) En el caso d ^ Gobierno de la C iudad AutórK im a de Buenos Aires, desde la
que dicha jurisdicción fue creada en sustitución de la Municipalidad de laOurJ#***^
Buenos Aires.
b) En el caso d e los fideicom isos financieros creados por los artículos 3® y 9 * de la ley
25.300, desde (a fecha de su constitución, excepto cuando se trate de prestaciones
realizadas por éstos con antehoridad a la fecha de pubTicación d é la presente ley en el
Boletín Oficial aplicando un críterío distinto ai cfispuesto po r ella, en las que habiéndo*
se trasladado el im puesto, no se acreditare su restitución, en cuyo caso tendrán efec
to para los hechos im ponibles que se perfeccionen a partir de dicha publicación.
Recordemos que eocste i r a exclusión de obfeto, normada en el punto 16 del Indso

e) del articulo 3°, para los servicios de estacxxâmiento en la vía pública, si éstos son re
alzados por el Estado, las provincias o munídpaljdades.
El estatus de C iudad autónom a d e B u en os Aires, an te s m unicipalidad, ha pTOWcS'
do esta adecuación legal en el artículo 7 " d e la ley. pe ro no ha tenido su corretóoend
pu nto 16 m encionado, aunque el ente nd im ien to de b e ser del alcance de la exclusión de
objeto tam bién a ella.
5.9.1.1. S ujetos excluidos
La ley 22.016 (BO: 22/6 /19 79 ) derog a to d a s las disp osicion es de leyes naconales.
ya sean generales, especiales o estatutarias, en c ua nto exim an o permitan capiteba el
pago de tribu tos nacionales, provinciales y m unicipales pa ra los siguientes sujetos:
a) sociedades de econom ía mixta:
b) em presas del Estado regidas por la ley 13.653;
c) sociedades anónimas con particip ación estatal m ayoritaria;
d) sociedades anónimas con simple participación estatal;
e) sociedades d t í Estado regidas po r la ley 20.7 05 ;
f) em presas form adas po r capitales de particulares e inversiones de los fiscos naco-
nal. provinciales y municipales;
g) bancos y dem ás entidades financieras nacionales regidas po r la ley 21.526 y/o las
leyes de su creación;
h) to d o o tro tip o d e o rg a n is m o n a c io n a l, p ro v in c ia l o m u n ic ip a l que venda bienes
o p re s te s e rv ic io s a te rc e ro s a títu lo o n e ro s o .
O portunamente, fueron beneficiadas con prórrogas dispuestas para la apRcacáónde
esta norm a diversas sociedades y em presas tales com o O.S.N., Ferrocarriles Argentinos.
LRA Radio Nadonal, Administración General de Puertos, Com isión Nadonal de Bietgia
Atómica. Junta Nacional de Granos, B.C.R.A., Subterráneos de Buenos Aires, Aeroíws
Argentinas, ENTEL, etc., m uchas de ellas ya fu era de la órb ita estatal por haber sido ffr
vatizadas y otras que, posteriorm ente, han vuelto a ser estatizadas,
5.9.7.2. S ujetos Incluidos
B decreto 145/81 (BO: 9/2/1981) c onsideró no com prendidos en lo depuestópí

el artículo 1® de la ley 22.016 aquellos entes u organism os del Estado, nacioiríaies. p»"
vinciales o municipales, ya sean centralizados, autárquicos, reparticiones o dependencias
que se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones (no las plantea comoccf"
cúrrenles):
a) No posean dlferendaclón patrimonial c o n el Estado (esto debe surgir de sus normas
de creación).
— E x c e p to que su objeto principal sea la realización de actividades de tipo
presarial, ta nto comercial com o irxjustrial.
b) Que su ob jeto principal sea cum plir funciones de:
— policía.
— regulación de la actividad económico-financtera,
— educación,
— asisíenda social,
— salud pública.
— investigación.
Las exclusiones referidas tienen dos condiciones:
1) Que tales entidades no persigan fines de lucro con la totalidad o parte de sus acti
vidades.
2) Que no se encuentren irx:Iuidas expresamente en la enumeración taxativa de la pri
mera parte del artículo 1" de la ley 22.016.
Volvamos ahora, nuevam ente, a la Ley de IVA, m ás precisamente al segundo párra
fo del punto 1 del inciso h).
Allí dice:
1. “No resultan comprendidos en la exclusión dispuesta en el párrafo anterior...”.
En consecuencia, resultan alcanzados po r la exendón:
2. '...los organismos que vendan bienes o presten servicios a terceros a título oneroso a los
que alude en general el artículo 1* de la ley 22.016 en su parte final...*.
Es dedr, el señalado con la tetra h) (resaltado en negrita) del punto 5.9.1.1.
No se refiere al resto de sod ed ad es o empresas indicadas en el m ismo punto e Iden
tificadas desde la letra a) a la g) (que son las que taxativamente indica la ley 22.016).
A nuestro entender, ta m p oco se reñere a alcanzar con el beneñcio la venta de ble-
No dice que la venta de bienes realizada po r estos sujetos se halle exenta, sino que
resultan com prendidas las locaciones y prestadones irjdicadas en el apartado 21 que re
alicen los organism os que verxlan bienes o presten servidos induidos en la norma que a
continuación tratarem os.
No creemos que pueda ente nderse de otra manera no sólo por la redacción del pun
to, sino porque se encuenb’a com prendido en un acápite gerteral sobre la exención de
determinadas prestadones o tocaciones.
Pero c o n una c o n d ic ió n :
3. '...cuando los mismos se encuentren en cualquiera de las situaciones contempladas en los
¡nasos a) y b) del decreto 145 del 29 de enero de 1981...'.
Es dedr. no posean diferefxxacton patrim ortól con el Estado, salvo que su objeto
principa] sea la realización de actividad ccmnercial o industrial (en cuyo caso rx j quedan
incluidas en el decreto) o cum p la n fu ncion es d e policía, e d uca ción , asistencia social, el-
cótera.
Y también con una liberalidad:
Vim os com o condición del de creto 14 5/81 q u e la exclusión está supeditada a la no
persecución de fines de iucro con la to talida d o p a rte de s us actividades.
In cluso considera el tratam iento cua nd o se realicen actividades con y sin fines de Hi
ero.
La norm a de la Ley de (VA dice:
4. “ ...con Prescindencia de que persigan o no fines de lucro con la totalidad o parte de sis ac
tividades...’ .
En este aspecto, se aparta de lo disp ue sto p o r el d e c reto y fija ^ propia norma.
C oncluye ^ inciso c on una situación especial para la cual no reconoce fimitaciones
de carácter subjetivo;
5. '...así como las prestaciones y locaciones relativas a la explotación de loterías y otrosjue
gos de azar o que originen contraprestaciones de carácter tributario, reaUzadas por aque
llos organismos, aun cuando no encuadren en las situaciones previstas en los Irosos men
cionados.” Se refiere a los incisos a) y b) del decreto 145/81."
En este caso, las prestaciones o locaciones indicadas, realizadas por organismos
nacionales, provinciales o m unicipales, no necesitan qu e éstos se encuadren entre los
excluidos de la ley 22.016 para que, sobre ellas, pro c e d a la exe nció a
SS. 1 3 . La inm unidad fis c a l d e l Estado
B m aestro J arach (Jarach , D iño, B Hecho Im ponible, Teoría General de/ Oerecf» T/i-
butano Sustantivo, Ed. A bdedo-P errot, 3‘ edición, pág. 197), al tratar la doctrina de lain-
m unidad fiscal de! Estado, com enta:
'La soberanía es un presupuesto de la imposición, en el sentido de que es la cualidad queper
mite al Estado dictar leyes que prevean obligaciones fiscales de todos los que se encuentren enuna
determinada situación, es dedr, a los cuales sea atribuible el hecho imponible. Si en la sanción de
la ley no se tuvo en cuenta que el hecho imponible puede atribuirse también a las enbdades púbi-
cas, significa que éstas serán sometidas igual que los otros contribuyentes al tributo, porquelaolrfi-
gaclón tributaria en sí no disminuye para nada la soberanía, como no es una limitadón del derecho
de propiedad; es una obligadón legal, exactamente como la de reparación del daño; y nadiediceque
esta obligadón, en cuanto grava sobre una entidad soberana, sea una violación de su sobetaníi'
C o m o vem os, pa rticip a de la idea d e qu e si al E stad o le fu era atribuible un hecho
im p on ible, no habría razón pa ra excluirlo sob re la b a se d e la do ctrina de la Inmuiidad
fiscal.
Pero, continuando con su análisis, concluye qu e tal In munidad si encuentra suslafr
to com o consecuencia de la propia eserteia del hecho imponible.
Siendo éste d e naturaleza económ ica, consiste en una situación o actividad de la
cual resulta ca p acid ad con tribu tiva que, apreciada po r el legislador, permite suponer que
el sujeto en quien se ha verificado puede distraer una sum a de dinero de sus necesida
des privadas para con tribu ir c o n los gastos públicos.
Por ello concluye que:
‘ ...estos conceptos básicos del hecho imponible no tendrían sentido si el hecho imponible se
atribuyera al Estado o a las entidades púbfícas, o a las dependencias de ellas. Las situaciones o las
actividades económicas de las mismas nunca representan capacidad contributiva, porque toda la ri
queza del Estado ya sirve directamente a las necesidades públicas y sería sin sentido atribuirte una
capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma
están destinadas."
De esta manera, el au to r po ne de m aniliesto la contradicción de atribuir capacidad
contributiva a estos sujetos c on el fin de detraer riqueza del Estado, en cualquiera de sus
manifestaciones, para con tribu ir a la m is rr^ finalidad pública que. con esa riqueza, tiene
por mandato cumplir.
Pero más allá de esto, pu ed e existir una voluntad positiva del legislador de equipa
rar empresas y organism os públicos, especialmente los que realicen actividades com er
ciales o industriales, con el resto de los sujetos.
En estos casos, puede explicarse la exención com o una norma de excepción posi
tiva y no com o la m era enunciación del principio general de inmunidad.
Siendo tal doctrina de inm unidad fiscal el resultado de una contradicción lógica y no
de un dogma sustancial implícito a la calidad de ente soberano, es factible que la norma
pueda omitir la indicación de la excepción para el Estado y que, sin embargo, tal doctri-
rta pueda aplicarse.
En este caso no habría om isión legislativa, sino una tácita remisión a la doctrina de
inmunidad fiscal.
Más adelante. J arach se pregunta sobre la aplicación de este fundam ento dogmá
tico a las tasas.
Al respecto, com enta:
‘ ...la tasa se distingue precisamente del impuesto por ta causa jurídica, que no es la capacid«l
contributiva, sino la prestación de un senrido individualizado por el sujeto activo al sujeto pasivo.
Si, como muchos creen, el fundamento de la inmunidad fuese la cualidad del sujeto pasivo de ser
ente soberano, ella debería aplicarse también a la tasa.
Sin embargo, dada la causa jurídica de este tributo, no hay contradicción lógica ni fncompatl*
bíGdad en la atribución del presupuesto de hecho a im sujeto pasivo que sea ente soberano: según
el fundamento de la inmunidad que hemos sentado antes, el Estado o sus dependencias pueden ser
sometidos a las tasas si el presupuesto de hecho aparece como atribuible a ellos, porque la natura
leza del presupuesto no se opone a esa atribución. Entonces, si la ley expresamente no exime al Es
tado de la tasa, no hay razón juridico-dogmáííca que exija la exención, y las normas positivas de
exención son excepciones y no enunciación de un principio general."
Frente a estas c»nclusior® s, nos preguntamos:
¿ ú ^ravabíUdad del Estado, como concepto genérico, por el IVA genera una a
^ contradicción lógica tal, que implicaría la tádta remisión al dogma genera^
Porque, a esto fu era así:
¿Q indso que estamos ancúizando es una norma de excepción. . ^

j o una mera «lundadón? ^
B im puesto analizado, c o m o to d o im p ue sto a los c on sum o s, recae sobre el consu

m idor final de los bienes y sen/iclos.
Dejando de lado situaciones en las cuales pu e d a frustrarse la traslación del impues
to , el sujeto pasivo de derecho es quien tiene que satisfacer la obligación tr ib u ta pero
el sujeto de hecho del gravam en es quien c on s um e los bienes o servicios.
Así, qui0^ está m anifestando cap acid ad c on tribu tiva es el con s u m id a y no el sqe-
to sobre el cual la ley hace recaer la obligación.
Desde este punto de vista, entendem os que indicor al Estado como sqeto pasM)
de derecho no encuentra con trad icció n lógica c o n su función, pues no es a él a qiiense
detrae porción de su riqueza sino que, sim plem ente, actuaría com o agente recaudador
de! gravamen.
Dada la economía general del gravam en y su té cnica de legislación, pretender in
munidad fiscal del Estado frente al IVA im portaría desgravar en to do s los casos la última
etapa, cuando sea éste quien venda bienes o sea prestad or/loca do r de servidos Rec
tamente a los cíonsumidores finales.
Más grave aún seria el caso en qu e sus bienes o servicios constituyan partes, eta
pas o procesos intermedios, antes de su con sum o final, en cuyo caso se interrumpiriala
“cadena" de aé d ito s fiscales y se encareceria el precio final de los bienes o servidos.
.: A juidó, en el caso del IVA, no se manifiesta y grava la capacidad contributíva^

; del E sta ^ y, consecu«rt«nente, no encontramos contradkdón l ó ^ ni hcnnpatibidió.^
en ta atribución del presupuesto de hecho a tm sujeto pasivo que detente la onlkisd
«rtesoberanoporqueUnaturalezadelprettpuestonoseoponeaesaatribucióiL..
Por eUo, la exención dispuesta en el punto 1 del indso h) del artículo 7* de ia 1 ^
■ cotstituye una manifestadón poshiva áá le^sUdor, con sus alcancesy UndtadoMí^^^
y no la enundadón de un prindpló general
Debem os destacar q u e existen diferentes posturas doctrinarias frente a esta cué®’

tlón. A lg o ia s pueden coincidir c on nuestra conclusión aunque a partir de fixKjame*®
distintos, y otras están de cidid am en te en contra (sugerimos, al respecto, c on s ulta’ el ar
ticulo de A ucía N ora C asanova de C abrca . BA RP 43, pág. 163).
Como verem os, ta m p o c o el Fisco ha adoptado una posición uniform e al tener que
opinar sobre la cuestión.
5.9.1.3.1. La o p in ió n de la D C I
Oportunamente, la D irección se expidió (dictamen 43/94, DAT, 25/4/1994, BDGI

491) sobre el tratam iento a dispensar a las ventas de bienes fabricados en los talleres de
una penitenciaría provincial, concluyendo que aquéllas no se encuentran gravadas en ra
zón de que dicha actividad está orientada a cumpHr fines esenciales del Estado, po r k)
que participa de la m ism a inm unidad fiscal que éste.
Resulta interesante ab ordar los fundam entos del dictamen, adelantando que no
coincidimos con ellos ni con el tratam iento otorgado a la actividad.
Como d ice el pronu nciam ien to de la CX3I, la producción de estos bienes se vin
cula estrecham ente c o n la rehabilitación de los detenidos y condenados, ya que tie
ne por objeto su reeducación y proveerlos de fondos destinados a su m antenim iento
y al de su familia.
Consecuencia de ello, opina que las ventas no serían escindíbíes de las fundones
jurídico-políticas desem peñadas p o r la penitenciaría de marras, estando al margen de la
imposición al hallarse el ente — precisamente por la naturaleza de sus fundones— . am
parado en la inm unidad fiscal del Estado.
En cuanto a la exe nd ón dispuesta p o r el punto que estam os anatizîdo, manifiesta
que;
— No m enoscaba el princ^jlo de Inmunidad fiscal de que goza el ^ a d o cuarxJo cum
ple funciones que hacen a su propia eserxîa. pues la generalización establecida en
el IVA no puede ser in t^ p re ta d a com o una alteración deí basam ento jurídkx) que jus
tifica la gravabilidad d e tales entidades.
— Se dirige a exim ir las prestaciones de carácter comercial, com prendidas en el apar
tado 21 del inciso e) del artículo 3**, realizadas por entes estatales rx} sujetos a im
posición en furxaón del papel jurídico poiftíco que d e s ^ p e ñ a n .
Como vem os, para la DGI, el prírKsplo de ¡rvnunidad fiscal es inherente al Estado c o
mo ente soberano, criterio opuesto a lo sustentado ut supra.
Pero, reconociendo po r un instante Q je efio fuera así, la exención di^ x je s ta po r la
Ley de IVA, no tendría la dirección que ella señala sino que se trataría de in a mera enun
ciación que bien podría haberse om itido en el te xto normativo, sin que ello hubiera Im
portado el d e s c o n o c im i^ o del principio consagrado.
Habiendo expuesto lo que entendemos po r “inmunidad fiscal", nos resta referknos
al alcance que tiene el inciso en cuestión.
Al respecto, tam bién señalam os qu e s e lim ita a las loca cion es y prestaciones del
apartado 21, pero no —c o m o expresa la DGI— , pa ra exim ir las d e carácter comercial
que realice el Estado (enterwjiendo q u e el re s to — ven ta s o servicios— ya goza de imni-
nidad), sino con una d a ra v olu nta d restrictiva.
De m anera distinta, en la m is m a fecha, tra tó a una universidad nacional (cíclanen
42 /9 4. DAT, BDGI 491) resp ecto d e la e x p lota ción de una playa d e estacionamiento.
La ley orgánica d e las un iversidades nacionales. 2 3 .5 6 9 , q u e comprende e! redora
do, las facultades o de partam entos, escuelas. Institutos y de m ás establecimientos o ins
tituciones que de ellas de pendan d ice en su artículo 25:
"Las universidades nacionales gozarán de las mismas exenciones de gravámenes que el Est^
do nacional."
También en este dicta m en hace referencia a su interpretación de la inmunidad fiscal
pero la delimita a! cam p o educativo.
En este caso concluye que, s iendo la exp lota ción de la playa de estadorânwío
una actividad com ercial, excede el “tratam ie nto d e no gravabilidad" y que. además, no
se encuentra dentro de las prestaciones del ap arta do 21.
En consecuencia, salvo que go c e de la exclusión disp ue sta en el apartado 16deln-
d s o e) del artículo 3® (estacionam iento en la vía pú blica m ediante la utilización de pará
metros o tarjetas de estacionam iento), d ic h a actividad se encuentra gravada p a el IVA.
Coincidimos en la gravabilidad d e la prestación ta n sólo po r el hecho de noenccrv
trarse dentro de las prestaciones o locaciones del ap arta do 21.
Sin em bargo, la posición del Fisco ha d a d o un vue lco q u e a te n d e m o s ctónitivo. a
partir del dictam en 7 7 /9 6 (DAL, B A R P 2. pág. 286) cua nd o ai tratar la gravabüdad de
servicios prestados por un ente m unicipal, analiza la cue stión de la inmunidad fiscal dd
Estado a partir del anáfisis efectuado po r nosotros, c itad o en e! propio dtetamen. cofr
cluyendo que:
“En atención a lo expuesto, en lo que al Impuesto al Valor Agregado se refiere, el principio de
inmunidad fiscal del Estado no resula aplicable por carecer de fundamentación en la econon^dd
tributo, por lo que sólo serán de aplicación las exenciones expresamente previstas en la leydel gn-
vamen."
En su dictam en 4 0 /0 0 (DAT, BAFIP 41 , pág. 2015). el servicio asesor técnico dd
R sco. concluyó en la g r a v ^ id a d d e las im portaciones de bienes por parte de i r or
ganism o estatal, habida cuenta de que no resulta d e aplicación el prhcipio de im ii-
dad fiscal.
En sus consideraciones, dice, entre otros, que:
“a) Dada la estructura del impuesto, en virtud de la cual lo que se grava no es la capacidadcsn-
tributiva del Estado en tanto contribuyente de derecho, no existe la contradicción Kígia
apuntada.
d) Si la inmunidad fiscal debiera aplicarse para la importación definitiva de cosas muebles, en
forma simétrica correspondería su aplicación a tas compras en el mercado Interno, puesto
que. de lo contrario, el propio Estado, por la incidencia del impuesto a nivel interno, opta*
ría por Importar bienes, redundando ello en perjuicio de los productos nacionales.”
S.9.1.32. La o p in ió n de la J u s tic ia
El 14/11/1997, el Tribunal Rscal (Irístituto de Obra Social de la Provincia de Entre Ríos,

T f N, Sala B) y luego la C ám ara Nacional de Apelaciones en lo C onlendoso Administra
tivo (Sala V, 5 /8/1 99 8) confimnaron la pretensión fiscal de practicar un ^ u s te a la actora,
en el IVA.
La Obra Social pla nte ab a, c o m o num en del recurso, su calidad de ente autórqul-
co creado po r el esta d o provincial y. p o r consiguiente, la atribución de inm unidad fis
cal. En función de ello, exponía qu e no debe tributar, po r carecer de cap acid ad c o n
tributiva.
La Cámara, citan do nuestro argum ento del punto 5.9.1.3, desestim ó la defensa
planteada.
S.9.1.4. El caso especial d e l C orreo
Para analizar el caso del C orreo Oficial de la República Argentina, no basta acucfr a
las leyes de rito que rigen la materia — sea la propia del Im puesto o la ley 22.016 y sus
normas com plem entarias— , sino que debem os acudir al origen mism o de la actividad y,
en esta búsqueda, a la génesis de nuestra organización conrx) pats: la Constitución Na
cional, a la cual deben som eterse el resto de las leyes d e la Nación y que fija, entre otros,
los límites del poder soberano.
Los preceptos constitucionales que acuden a formar parte de este análisis son los
expuestos en:
‘ Artículo 1: La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa republlcm
federal, según lo establece la presente Constitución.
[...]
Artículo 4: El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro m*
cional formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación
de tierras de propiedad nacionaJ. de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitati
va y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y opera
ciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de
utilidad nadonaL
[...]
Articulo 17: (.»]
Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el articulo 4*.
l-l
Artículo 31: Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por d
Congreso y los tratados con potencias extranjeras, son la ley suprema de la Nación; y las autorifr
des de cada provincia están obligadas a contormarse a ella, no obstante cualquiera disposición en
contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.salvo para la provincia de Buenos
Aires, los tratados ratificados después del Pacto del 11 de noviembre de 1859.
Articulo 75; Corresponde al Congreso:
1-1
14. Arreglar y establecer los correos generales de la Nación
A s . vem os que surge claram ente del artículo 4 q u e uno de los recursos del Tesoro
Nacional es el producido po r la renta d e C orreos, y del artículo 75, que corresponded
Congreso arreglar y establecer los C orreos.
Este recurso, renta de Correos, no originó m ayores discusiones en rwguna de las
Asambleas constituryentes.
La mayoría de los servicios de correos, m ensajerías y postas estaba arrendado en
su mayor p ^ e . Recién en 1876. el C ongreso organiza definitivamente el servicio por la
ley 816 del 10 de octubre, cum pliendo así el m an da to constitucional del actual inciso ^
del artículo 75 (anterior irxáso 13 del artículo 67 : “arreglar y establecer las postósyco-
rreos generales de la Nación").
En la s e ^ n del C ongreso General C onstituyente del 22 de abnl de 1853, s e t o
te el artículo 4 de la C onstitución nacional, referido a la form ación del Tesoro nacional, las
posiciones giraron en derredor de sendas disposiciones dei Pacto Federal de 1831 y dd
Acuerdo de San Nicolás de 1852. El Inform e que aco m pa ña ba al proyecto advertía so
bre la im portancia del asunto, al señalar:
“ La C o m is ió n c o n fía e n q u e V.H. h a lla rá a c e rta d a la e le c c ió n q u e s e h a h e c h o de los r m s
q u e h a n d e fo rm a r e l Te so ro n a c io n a l, lo s c u a le s s e re d u c e n c a s i e x c lu s iv a m e n te a la s contrüudo-
' n e s in d ire c ta s d e o rig e n a d u a n e ro y a l p ro d u c to q u e p r o p o rc io n e n la s tie rra s d e p ro pied ad nado at
(....) S i e l g o b ie rn o fe d e ra l ha d e c o rre s p o n d e r a to d o s lo s fin e s d e s u cre a ció n , es pre ciso que fin*
g a e n s í to d o s fo s m e d io s d e e n g ra n d e c e r e l pa ís, d e d e fe n d e rle d e h a c e rle ric o y fe liz; es necestií
q u e c u e n te c o n e le m e n to s p e c u n ia rio s a b u n d a n te s y p ro v e n ie n te s d e ra m o s fá a le s d e a n e ^ . tí»
v ig ila r p e r c ib ir .'
Citam os a J uan C arlos Luqui fperecho Constitucional Tributario, Ed. Depalma) cuan
do expresa
*B artículo 4 enumera, en forma taxativa, los recursos expresamente delegados por las provlR’
cías al gobierno federal; ellos son a) ios derechos de importación y de exportación; b) lavertíaylo-
cación de tierras de propiedad nacional: c)!a renta de correos; d) las demás contribuciones;ye)ios
empréstitos y demás operaciones de crédito. Estos son los recursos de carácter ordinario. Salvoios
derechos de importación y de exportación que por el artículo 67, inciso 1 (anterior a la refonnadt
1994), los sujeta a la regla o prir>ciplo de 'uniformidad', lo que representa una verdadera limitación al
poder delegado, respecto de los demás recursos la delegación es ilimitada, incondicional y perpetua.”
Concluye el au to r c o n una fulm inante sentencia respecto de característica de los re
cursos delegados:
"Excepción hecha de la venta y locación de tierras y de los empréstitos y demás operaciones
de crédito, los demás son recursos de naturaleza tributaria.”
Es decir que. en el m ism o sentido que ios otros recursos del Tesoro mencionados
en el artículo 4 “ de la C onstitución, gravar las rentas de Correos, los d e re d x is de Im por
tación o de exp>ortación. sería igual que alcanzar las rentas de la Nación.
Las rentas de C orreos no sólo son rentas de la Nación com o estipula nuestra Cons
titución sino que co m o fuente de recursos expresamente delegados en el artículo 4 de
nuestra Carta M agna son asimilables ai resto de los recursos de naturaleza tn^butaria
En igual sentido, el Procurador General de la Nación, en el dictam en al cual prestó
conformidad la C SJN [la causa Tucumán, provincia de c/Empresa Nacional de Correos y
Telégrafos — Encole!— s /e je cud ón fiscal {CSJN-3/4/2001)I y en el que se trataba la apli
cación del im puesto sobre los Ingresos Bn jtos a la renta de Correos, se plantea lo que él
mismo denomina un absurdo:
‘ ...la admisión de la existencia de un gravamen provincial sobre un ingreso que integra los re
cursos que forman parte del Tesoro Nacional conduciría al absurdo de hacer viable la aplicación de
impuestos o contribuciones locales sobre alguno de los demás ingresos tributarios (aduaneros o t e
internos) que lo alimentan.
Así. quedaría expedita la vía para que tos estados provinciales gravaran, por ejemplo, t e re
cursos tributarios de los que dispone e) gobierno nacional, con la consiguiente merma y detracción
de sus legitimas fuentes de financiamiento y la obstaculización de dichos instrumentos de gobier
no. situación que no es querida, en momento alguno, por nuestra (^nsbtución Nacional.'
En el ente ndim iento de que sería univoca la relación entre la organización del Correo
y las rentas de la Nación, consideram os com o inescindibles la forma y el producto de la
actividad.
En este sentido, entendem os que las distintas formas jurícficas que puede proponer
el Estado para organizar en fo rm a eficiente la actividad de C orreo rro debieran hacer va
riar la comprensión sobre la naturaleza de éstas.
Cuando es la Nación la que asume per se (a obligación de establecer los Correos, ef
producido de ellos es uno de los recursos que le asigna la Constitución para conformar
el Tesoro, mas no entendem os que se cum pla con esta condición si el servicio es pres
tado por terceros, en form a particular y por su propio riesgo, ya que en esos casos, lo
que asume las cualidades de renta de la nación son los ingresos que el particular debe
hacer al Estado nacional en el marco de los acuerdos de concesión del servicio.
En fallo de! 16/3/04 con la mayoria de votos de b s Ores. Petracchí. BeBuscio, Boggiano.
Vázquez, Maqueda, Zaffaroni y la abstención del Dr. Fayt, la Corte trató las facultades im
positivas de la Nación, provincias y m unidpalidades en la causa Munídpaiídad de la d u
dad de Buenos Aires c/B n p re s a Nacional de Correos y Telégrafos y difo que
^ r r
‘ Debe reputarse reñido con la intangibilidad inherente a la magnitud de los ingresos que cois*
tituyen la renta de correos admitir la detracción que, como costo adicional para el eierdclQ deti
actividad de Encotel en la provincia, signítica la tributación local sobre los ingresos brutos.*
Adem ás, sostuvo qu e la pretensión de gravar c o n el im p ue sto local a los ingeses
bru tos las actividades que realizaba Encotel resulta inconstitucional, pues encontraba í-
m ite en lo establecido po r los artículos 4® y 17 de la C o n s titu c ió n Nacional.
Y ratificó qu e la renta de C orreos integra el g ru p o de los recursos con los cuales se
form a el Tesoro Nacional, según el artículo 4® d e la C o n s titu c ió n Nacional, y la naturale
za de esa renta es ajena a los resultados q u e p u e d a arrojar la actividad de la empresa
nacional.
Desde este pu nto de vista, podem os aseverar — s igu ien do a Jarach— que estamos
ante un supuesto de inm unidad que viene calificado p o r disp osición constitucional al de
rivarse, en t í caso, tácitam ente de su plexo no rm ativo.
Ya hem os señalado que — siendo la d o c trina d e inm un ida d fiscal del Estado el re
sultado de una con trad icció n lógica y no de un d o g m a sustancial implícito a la caMad
de ente soberano— pued e adm itirse que la no rm a p u ed a om itir la indicación de la ex
cepción para t í Estado y que, sin em bargo, tal d o c trin a sea aplicable y que, en estos
casos, no habría una om isión legislativa sino una tá c ita rem isión a la doctrina de nmu-
nidad fiscal.
Por otro lado, no encontram os en to d o el plexo constitucional otra actividad propi-
ciada a m anos de la Nación con las características d e las q u e reúne t í Correo. Es el in-
co m andato constitucional que lo obliga a asum ir una acti\ridad otorgando la calidad de
renta de la Nación a su producido.
Ninguna de las dem ás actividades que pu ed e asum ir la Nación, de carácter comer
cial. industrial o de senecios (vg., transporte, sum inistro d e electricidad, gas. agua, telé
fonos, etc. etc.) goza de este estatus constitucional. Por ello, a to das las demás activi
dades les son de aplicación los preceptos de la ley 2 2 .0 16 ; m as, entendemos, no aela
Si t í Estado Nacional decidiera po r razones operativas organizar bajo su órbita los
servicios aduaneros en form a de sociedad anónim a q u e prestara el senÁck) de apTicadén.
percepción y control de los derechos aduaneros, ta n to de im portación como de
tación, podría estarse ante igual supuesto. Esos de rechos aduaneros no serían base im
ponible de ningún gravamen, sino rentas de la N ación q u e conformarían los recursos (tí
Tesoro Nacional.
Lo contrario sería pensar que la Aduana fo rm aría parte d e las "alcanzadas’ por latíf
22.016 y tributaría Im puesto a las Ganarxáas po r la “ renta obtenida" de los derechos co
brados.
Igual consideración podría hacerse si los servicios d e aplicación, percepción y íses-
lización de las "contribuciones" previstas en el m ism o artículo 4 “ de la Constitucióntís-
ran organizacíos bajo esta form a.
En estos caso s no s referim os, com o ya señalamos, a sociedades o form as Jurídicas
que p ^ e n e z c a n cie n to p o r c ien to al Estado Nacional. Es decir, el Estado Nacional reali
zando la a ctividad p o r sí m is m o y no concesionándola a terceros.
Ahora bien, ya dijim o s qu e el im puesto anali2ado, com o todo impuesto a los consu
mos, recae sobre el co n sum ido r final de los bienes y servidos y que el siêto pasivo de
derecho es quien tiene que satisfacer la obligadón tributaría, pero el sujeto de hecho del
gravamen es quien con sum e los bienes o servidos.
Así. quien está m anifestando c a p a d d a d contributiva es el consum idor y rx) el s u ^
to sobre el cual la ley ha ce recaer la obligación.
Desde este p u nto d e vista, reiteramos que indicar al Estado com o sujeto pasivo de
derecho no encuentra con tra d ic d ó n lógica con su fundón, ya que no es a ól a quien se
deirae porción de su riqueza sino que. simplemente, actuaría com o agente recaudador
del gravamen.
Sin embargo, co m o y a hem os señalado en el punto 2.3.2. del Capítulo II, el aparta
do 4 del inciso e) del artículo 3® de la Ley, exceptúa a los servidos de telecomunicacio
nes que preste ENCOTESA.
Cabe señalar que no existe en la actualidad ENCOTESA (Empresa Nacional de Co
rreos y Telégrafos S.A.) y que, anteriormente (vigencia de la reforma introducida por la ley
23.765), en este pu nto se incluía a Encotel (Empresa Nacional de Correos y Telégrafos).
Es evidente que existió en la voluntad del legislador exceptuar del gravamen el ser
vido de Correos en ta nto la prestación sea llevada a cabo por el propio Estado Nacional
en función de las atribuciones delegadas en él por las provincias y plasmadas en el apar
tado 14 del artículo 75 de la C onstitución Nacional y también pudo haber estado en su
consideración que las rentas del C orreo forman parte de los recursos del Tesoro.
Siendo irracional y prácticamente imposible p e dr que la ley pueda o deba seguir la ci
námica de las formas y denominaciones c?ue adopte, por necesidades económicas, legales
o de orden administrativo el Correo de la Nacióo. entendemos cûe en cualquier caso, en tan
to este servicio se encuentre en manos del Estado, podría ateanzaríe la dispensa legaL
Esto es porque m ás allá de los criterios restrictivos que rigen la interpretación de las
excepciones de la Ley. ésta debe hacerse al am paro de la interx:ión del legíslacfor y de la
necesaria implicancia de la norm a que la establezca, entendiendo que. además, los an
tecedentes históricos pero ta mbién la evolución del contexto en que se aplica avalarían
tal comprensión.
5.9.Z S eguros de r e tir o p riv a d o s y d e v id a
Biminado po r la ley 25 .0 63 (BO: 30/12/1998).

Contenía la exención d e las operaciones de seguros de retiro privados, de seguros
de vida de cualquier tipo y. en su caso, sus reaseguros y retrocesiones.
Consultar sobre este tem a el Capítulo >00.
5,9.3. Educación y actividades conexas
Inciso I)« punto 3, prim er párrafo, prim era parte
5 .9 3 .1 . E staM edm ientos educacionales p rivad os
'Lo s servicios prestados por establecimientos educacionaies privados incorporados a los pía*
nes de enseftanza olicial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, referidos ab
enseftanza en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes, y de postgrado paraene*
sados de los niveles secundario, terciario o universitario...".
Los servicios prestados po r establecim ientos ed uca cion ales que se encuentren deiv
tro de la ó rb ita estatal, en cualquiera de sus niveles, y a go zan d e la exención por el inci
so h), pu nto 1).
El tratam ie nto para los establecim ientos privad os se ajustará a las siguientes pautas
ÍC:»; •nPODEPnESTACIÓN
CONCURRENTES;
EN TODOS LOS NWElfS Y GRADOS — AJUSTADOS A PLANES OFICIALES
— RECONOaDOS POR a ESTADO
DE POSGRADO SIN REQUISITOS
5 .9 3 .1 .1 . R econocim iento o fic ia l
B reconocimierTto oficial a la enseñanza im p artid a en los institutos privados de iwe!

m edio y superior, jardines de infantes, escuelas prim arias y escuelas diferenciaies se en
cuentra reglarTíentado po r los decretos 37 1 /6 4 y 1.62 1/6 9.
En estos casos, la norm a ha otorgado la franquicia a aquella enseñanza privada que
se desem peña en Iguales condiciones y exigencias qu e la enseñanza pública, ya que b
incorporación requerida a los planes de enseñanza trae consigo el sometimiento a na
serie de requisitos relativos a la cum’cula de materias, horarios, condiciones de docendi
asistencia, etc., que se encuentran bajo el control d e funcionarios de las áreas desupn*
visión.
H em os sostenido que, en m érito al estricto c um p lim ien to de los requisitos meni»-
nados, aquellas instituciones que se encontraran en trám ite de obtener su incorporad^’
en la enseñanza oficia) no gozarían del beneficio hasta q u e tal recorxx^lmiento se riótn
efectivo.
Un pronunciam iento de la C orte Suprem a en la causa Delphian S A t r ^ unani^
va interpretación de la ubicación de los jardines d e infantes en la norma exentiva, V **’"
dolos dei prim er párrafo, cuya s prestaciones requeren reconocim iento oficial, para in-
ckjirtos en el seg un do párrafo d o n d e no existe tal requisito.
Por lo tanto, tratarem os este tem a en el punto S.9.3.4, cuando aborderrxw la exen
ción a las guarderías y jardines m atemo-infantiles.
Resultando ser tan am plia y variada la “oferta" de temas olêto de enseñanza, se s u
cedieron una serie de con sulta s a la DGI, respecto del alcance de la franquicia.
5.9.3.1.2. C oncepto de “p la n de enseñanza o fíd a l"
Lo analizaremos a la luz ta nto de las respuestas y dictámenes originados c om o de

la jurisprudencia pertinente.
• El 26/6/1991 (consulta. BDGI 469, pág. 70) un instituto inquirió acerca del trata
miento a dispensar a una serie de cursos de:
— electrónica.
— radio,
— televisión,
— computación,
— secretariado com ercial.
— dactilografía,
— mecánica automotriz,
— otros varios.
Aclara que los planes de estudio que se desarrollan se formulan principalmente so
bre la base de los program as oficiales a los que se han introducido m o d ific a d le s ten
dientes a lograr carreras de m enor duración y mayor especiflcadón té cnica
En su respuesta el organism o, se ajusta al texto normativo, contestando que, en tan
to no se cum pla el requisito legal de que el desarrollo de las materias resporrda a \6s pla
nes de enseñanza ofídal, no está alcanzado por la exerxáón.
Ninguna referencia se hace en la consulta al recorxxámiento ofídal del instituto, pe
ro recordamos que es un requisito corcurrente con el anteriormente nombrado.
• En igual sentido, en m arzo de 1994, la DGl emite el dictam en 35 /9 4 pA T . 9/3/1994,
BDGI 488, pág. 975) ante una consuíta de una empresa dedicada a la actividad edu
cativa. que tanto impartía enseñanza secundaria y terciaria oficial corrro cursos de
dactilografía y co m p uta dó o sin aprobadón oficial.
Argumentaba la contribuyente que los a ^ s o s sin aprobadón oficial tenían correla
ción con materias y program as impartidos en establedm ientos oficiales y /o recorxxadoa
oñcialmente y. po r lo ta nto, pretendía gozar de la franquicia
La EX3I ratifica una vez rr^ás la necesidad del reconocim iento oficial de los y
sostiene cîe, de prosperar la postura de ia empresa, en el sentido de relacionar todos
los cursos con m aterias y /o pro gram as oficiales, en !a p rá c tic a la exención resultaría des
virtuada, ya que no existe m ateria alg un a qu e no se d ic te o enseñe en algún estoled*
m iento oficial o con reconocim iento d e esa naturaleza.
• Sin em bargo, en la causa Lo laco no Grieta. H aydée (TFN. Sala A, 13/7/2000). se * -
cutió un ajuste fiscal ba sad o en que en la enseñanza del idiom a inglés no correspon
día, a criterio de la DGI, el con te nido de las clases im partidas con los planes oficiales.
El apelante expresó que el he c h o d e im p artir clases q u e superen los planes aludidos
no im plica la gravabilidad de tales servicios, po r cu a n to se enseñan los planes oficiales
■con el agregado de otro s con ocim ien tos, sin qu e ello signifique que no se enseñe el men
cionado plan oficial.
Se cita c om o elem ento fu ndam ental del decisorio, la resolución 662/96 del Cons^
Gremial de la Enseñanza Privada, respecto de una c on s ulta de la misma actora en cuan
to al tem a en cuestión y do nd e el C onsejo referido dijo:
"...que el hecho de que un Instituto, además de cumplimentar en su enseñanza los planes ofi
ciales. los amplié con la aplicación de técnicas modernas (vídeos, grabadoras, laboratorios) o con
trayor número de horas semanales de enseñanza, en manera alguna puede considerarse que dicho
Instituto en su desarrollo no cumple con los referidos planes oficiales..."
El Tribunal dijo que una exención c o m o la com entada, po r su laxitud, impide seria
mente una interpretación restrictiva de la norm a en cuestión y concluye que no existe, en
el caso de autos, una enseñanza q u e no se ajuste a la exigencia legal, por cuanto seda
cum plim iento en su desarrollo a los planes oficiales.
La referencia de este fallo en este pu nto es a los efectos de tratar sólo el tema con
ceptual de ios planes de enseñanza oficial, ya que en lo que hace a la actividad de laac
tora volveremos a tratarlo en el pu nto S.9.3.3.2.
• En el d ic ta m a i 44 /9 4 pA T . 14 /4 /19 94 , BDGI 491, pág. 1363) el Rsco sigue raffi-
cando su línea argumenta! respecto de cursos orientados a impartir conodmienlos
de interés sectorial específicos de em presas y profesionales de muy corta duradén,
cuyo temario, si bien puede tener puntos de c on ta c to c on materias incluidas en pla
nes oficiales, no se desarrolla en fo rm a ajustada a aquéllos.
• Al analizar las tareas llevadas adelante po r la Escuela de Vuelo, habilitada por la Fuer
za Aérea Argentina (dictamen 9 7 /9 9, DAT, BAFIP 37, pág. 1330) opinó que se en
cuentran alcanzadas por el gravam en, pues la en tida d habilitante de marras no es
tablece planes oficiales de enseñanza de la profesión de piloto comercia ni re ^ e l
otorgam iento de títulos habilitantes sino que la Fuerza Aérea, a través de sus de
pendencias, cum plim enta el objetivo principal del C ódigo Aeronáutico que es la re
gulación del tránsito aéreo y la fiscalización de los elem entos materiales y humanos
utilizados.
• En la causa N JL Continental (TFN, Sala B, 15/11/2002), se confirmó la detemiina-
ción de oficio practicada, que consideró gravada la actividad de una academia de
conductores.
La actora argum entaba que daba clases de educación vial, teórico-prácíicas. a tftiJo par
ticular, acorde con un program a oficial y cuyo desanolto responde a slb iíneanientos pero el
TnlDunaJ expresó que la autoridad competente, en este caso, no era la Dirección de Tránsito
de la Municipalidad de La Plata, sino la Superintendencia Nacional de Educación Privada.
Por otro lado, dejó sin efe c to la m ulta impuesta en los térm inos del artículo 46 de la
ley 11.663, al considerar q u e la form a am plia en que está redactada la exención lleva a
concluir que la actitud del a c to r respondió a una interpretación de la norma que entendía
que le era aplicable.
• B dictamen 1/02 p A T BAFIP 61. pág. 1406) trató sobre los cursos impartidos en el mar
co de la ley 22.317 que preveía un régm en de capacitación de personal de P y M & de
proyectos previamente acordados por la Seaetaría de la Pequeña y Mediarla Empresa
que gozaban de benefidos fiscales para las empresas que contrataban la capacitación.
La cuestión se refería a la gravabilidad de tales cursos impartidos po r la denomina
das “unidades capacitadoras", entes privados, que previa inscripdón y aprobadón del
organismo oficial brindaban dichos cursos.
La conclusión del Fisco fue que no encuadraba en la exendón dado que
“ se ajusta a las necesidades específicas de la empresa patrocinante y si bien es aprobado
por una entidad oficial, ello es a los fines de la aplicación de un régimen promocional, pero no se
advierte la presencia de un plan de enseñanza oficial existente que corrtemple las necesidades de
educación jurisdiccional."
• En el dictam en 1/02 de la DAL (BARP 58, pág. 906) se trata una consulta respecto
a un curso de form ación profesional, impartido por un instituto, com o de "exíerísión
universitaria", pues se encontraba dirigido, supervisado y avalado por una universi
dad privada.
El Rsco entendió que este curso de agente de propaganda médica, cuyo objeto era
la capacitación técnico-profesional no universitaria para la promoción de productos
medicinales, no tenía vinculación con el sistema universitario nacional y no se trata
ba de un establecimiento in c o rjx ra d o a la enseñanza oficial, ni reconocido com o tal.
• En el dictamen 3 2 /0 3 d e la DAL, se trató el caso de ios servidos que la consultante
prestaba a una Universidad Nacional relativos a la im plem entadón de un programa
de educación no preserxíial de cursos y carreras de grado y posgrado.
El Fisco distingue la actividad de enseñanza propiamente d ic h a del servido de ges
tión comerdai que perm ite la im plem entadón del program a bajo la modafidad virtual y
concluye que no le alcanza la exendón.
5.9.3.1.2.7. A ctividades “extraprogram áticas"y "coprogram áticas"

Es bastante com ún que (os institutos de enseñanza privada incorporen a su curricu
la actividades o materias especiales, tendientes a ampliar o profundizar el plan de estu
dios que, si bien se encuentran fuera del plan ordinario de educación, están sometidas a
la misma obligatoriedad y exigencia que aquél.
Resulla sum am ente interesante un dicta m en {dictam en 7 6 /9 3, DAT, 21/9/1993.800
483, pág. 309) en el cual la DGI solicitó a la S u p e rin ten de ncia Nacional de EnseñanzaPií-
vada (S.N.E.P.), organism o de pe nd ien te del M inisterio de E d uca ción y Cultura, que se®*
pida sobre el tem a en cuestión.
C ontestó la S .N .EP.:
“La Incorporación de un Instituto de gestión privada significa la implementación de planes ofi
ciales, o propios pero con reconocimiento oficial. Estos establecimientos, en virtud de lo detennt-
nado en el articulo 2® del decreto 371/64, podrán promover iniciativas que superen las exigencias
del plan que apliquen, a estas iniciativas llamamos actividades o enseñanza extraprogramáticay/o
coprogramática. Ambas son de carácter obligatorio para el alumno, ya que complementan o pro
fundizan el plan de estudio adoptado, difieren en lo que hace al aspecto pedagógico en cuantoa
que las coprogramáticas requieren una tramitación previa ante el sector pedagógico por ser In
cluidas en los respectivos certificados de estudios, las extraprogramáticas tienen un reconoci
miento implícito, ya que al igual que las coprogramáticas forman un todo con el plan de enseíian-
za programática.’
Concluye el inform e diciendo:
“A nuestro criterio las actividades extraprogramáticas y coprogramáticas forman partedd plan
oficia] y su autorización se tramita a partir de la vigencia del decreto 2.542/91 reglamentado por b
resolución ministerial 1,640/92 ante esta S.N.E.P., o ante el organismo del cual dependan ios insti
tutos según ia jurisdicción a la cual fueron transferidos, quien también es el responsable dtí ambol
de las mismas."
Com o surge de lo expuesto po r la Superintendencia, son materias que forméffí parte
dei plan ofid al y, siendo aa. la DGI se expide po r el alcance de la exención a los mismos.
C om o bien com e nta en ^ dictam en la DGI, el legislador no hizo distingo algunoen-
tre el tipo de materias que, dentro de! plan oficial, gozan de la exención, sino cpedcan-
za genéricamente a to da s las allí incluidas.
Siendo que suelen ser facturadas p o r sep ara do o en fo rm a detallada dentro de la
propia factura, aclara tam bién que esa circunstancia no altera el alcance de la exención.
Este dictam en cíio origen al d ic ta do de una instrucción a las distintas d^nendendas
de la DGI, po r la cxjal se las pone en c on ocim ien to del alcance determinado {instrucción
general 24/93, 6/10 /19 93 , BDGI 479, pág. 1293).
En el d ic ta m ^ 1/02 de la DAL {ya citado en el pu nto anterior), remite a su anterior de
la DAT 76/93, a) tratar un curso de agentes de pro paganda m édica a los cuales descáfr
ca com o “coprogramático" o “extraprogram ático", puesto que para ello deben fbrmarpar-
te d e un to do con la carrera universitaria y, en el caso, su desarrollo responda a derrah-
das de calificación y formación profesional qu e permitirían catalogarlo de no unh/ersitaiio.
5.932. Prestaciones accesorias
Inciso h), punto 3, primer párrafo, segunda parte

“..así como a los de alojamiento y transporte accesorios a los anteriores, prestados ditecte'
mente por dichos establecimientos con medios propios o ajenos.”
SERVICIO . ACCESORIO « ?*ÍEC O flD IC IÚ » l> *í-*
ESTABLEOMIENTOS
-ALOJAMIENTO EDUCACIONALES PRESTADOS — PROPIOS
-TRANSPORTE PRIVADOS QUE DIRECTAMENTE — AJENOS
GOCEN DE LA
EXENCION
Resulta im portante la con dició n de prestación directa de las prestaciones accesorias

mencionadas.
En el caso de! transporte, era Indistinto cuando regía la exención para el transporte
de pasajeros ya que, de to da s maneras, resultaba exento, tanto po r com plem entariedad
con la prestación exenta que tratam os com o, individualmente, por aplicación de! enton
ces punto 12 del actual inciso h).
Es a partir de dicha reform a que esta exención particular adquiere im portancia
Pero en el caso del alojamiento, y participando éste del c o rx » p to de hotetes, hos
pedajes y similares, únicam ente estará exento en la m edida no sólo de la accesoriedad.
sino también de la prestación directa po r parte del establecimiento educativo, aunque és
te no sea propietario dei inmueble ocupado. En cualquier otro caso, ese alojamiento, re
sultará alcanzado por el gravamen.
Éstas son las únicas prestaciones accesorias contempladas por la ley; no resulta al
canzada por e! beneficio ninguna otra prestación, locación, importación o venta de c o
sas muebles aunque se encuentren relacionadas directamente con la actMdad.
La única excepción, com o ya vimos en el Capítulo II, es la participación de una co
sa mueble, de reventa, en carácter de accesoria de la prestación principal.
En un dictam en {dictamen 34/94, DAT, 28/3/1994, BDGI 488, pág. 974) la DGI opi
nó sobre varios ítem consultados:
• Venta d o u n ifo rm e s e sc o lares, librería, e t c j
Se encuentra gravada, ya que ta franquicia sólo alcanza a las prestaciones y loca
ciones com prendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3".
En estos casos, com partimos la opinión de la DGl, ya que no puede otorgárseles a es
te tipo de bienes el carácter de accesorios de la prestación. Ésta puede ser brindada
por el establecimiento sin la provisión de dichos elementos (caso de uniftxmes esco
lares) o sin la necesaria venta por el propio establecimiento (artículos de líbrert^.
• Gim nasia y n a ta ció n :
B tratamiento dependerá o no de que constituyan materias comprendidas en los
planes de enseñanza ofidai.
• Venta d e g o losin as:
Se encuentra g ra v a d a 'y rx) e s p o sible s u asim ila ción a la exclusión prevista en í
punto 1 del inciso e) del artículo 3 “ de la Le y (servicios d e refrigerio, comidas o be
bidas en establecim ientos de enseñanza oficiales o privad os reconocidos por el Es
tado, en ta n to sean de uso exclusivo del alum nado), ya q u e ésta se refiere a un ser
vicio y no a actividades en las cuales se realicen ven ta s de cosas muebles, comoes
el caso d e los kiosco s de golosinas.
Com o bien dice S antacruz (Santacruz , L idia M ,, Reseña de jurisprudencia 6dmm
íraífva y d e consultas, Im puestos, Ed. La Ley. T. Lll B, pág. 2356) al analizar este de-
tamen, cabria discernir que, de tratarse d e k io sco s qu e adem ás de lavîtadegob-
a r a s ofrezcan a! alum nado bebidas y alim entos (sándw iches, empanadas, pandios.
etc.), debería exim irse la parte relativa al refrigerio (por definición, alimento ‘rápido')
Este te m a puede consultarse en el p u nto 2.3.1 del C apítulo II.
Alquiler de aulas:
Habría que especificar el uso o de stino q u e se le dará.
A la fe cha de la con sulta se en con trab a exe nta p o r e! entonces apartado 23 del ac
tual inciso h) del artículo 7°, exc e p to q u e se tra te de alquiler para conferencias, reu
niones, fiestas y similares.
Com o verem os en el p u nto 5.9.2 2, la p ro ced en cia d e la exención estará supedíaiü
al requisito del valor de! alquiler.
5 .^ 3 3 . Clases a títu lo p a rtic u la r
Inciso h). apartado 3, segundo párrafo, primera parte

‘U exención dispuesta en este punto, también comprende; a) a las clases dadas a títulopar
ticular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza oficial y cuyo desamio res
ponda a los mismos. Impartidas fuera de los establecimientos educacionales aludidos en el párrati]
anterior y con Independencia de éstos...”.
5 .9 3 3 .1 . Alcance de la exención
PÜSTACIÓN' '' CONDICIÓN OBJETIVA ASPECTO ESPACÍAL
— SOBRE MATERIAS ~ FUERA DE LOS -C O N M ffW W H *

CU SES DADAS A Iw aUIO AS EN ESTABLECIMIEMTOS LOSESTABlfCMBlW
TITULO PARTICULAR PLANES OFICWLES EDUCACIONALES EDUCAOONAIB
— DESARROLLO PRIVADOS PRIVADOS
RESPONDA A LOS
MISMOS
Estos con cep to s, inclu id os en el segundo párrafo de la fraiquícta aiafizada, tratan
la enseñanza no fo rm al (tom ando c o m o form al la del primer párrafo, en esteblecffnientos
educacionales privados).
No es ta rea sencilla delim itar el alcance de la exención comentada, pero com ence
mos primero p o r la condición.
Ya hem os com e n ta d o a qué s e refiere la Ley cuando menciona planes de erêftan -
za oficial y las m aterias q u e lo conform an; también en este caso, al Igual que sf tratara de
un establecimiento privado, las clases deben respetar el desarrollo de dichas materias.
No necesariam ente o no obligatoriam ente, según las interpretaciones que vererrxDs
que existen sobre esto, de be dictarse el plan oficial su conjunto, pero las materias de
ben estar incluidas y desamollarse de acuerdo con él.
También, po r lo ya tratad o, no es óbice a la exención que el contenido supere el fi
jado en los planes requeridos, ya que esto no supone una instrucción cfiferente de la ofi
cial. sino que la con te m p la y la supera, complementándola.
Lo que no puede soslayarse del análisis es la vinculación con esos planes oficiales ya
que en ausencia d e este requisito se anula cualquier interídón de gozar de la frarjqulcia.
En la causa G estión Educativa S.A. (T fN , Sala B. 4/11/2003), el Tribunal erKwntró
gravado el dictado de cursos de idioma desde que, de la prueba presentada, no surgía
que las clases im partidas a título particular poseían un desarrollo que respondiera a los
planes oficiales,
‘... requisito inexcusable para la procedencia del tratamiento exentivo previsto en la ley del
gravamen, y en tanto a tales efectos debió desplegar, y no lo hizo, medios probatorios Idóneos m
donde un experto pudiera pronunciarse sobre la equivalencia en el desarrollo de los cursos con los
planes oficiales."
En la causa Alba Aingóllca Invemizzi y Norma Alicia Orsl S .R .L (TFN, Sala B,
22/11/2000) se trató un ajuste fiscal efectuado sobre los ingresos obtenidos po r la acto-
ra a partir de la enseñanza del idioma inglés y que el R sco consideró no alcanzados por
el inciso a) bajo análisis.
Entre otras razones, sustentó su pretensión en que:
— la actora no se encontraba incluida en la exención, por no ser un instituto incorpo
rado a la enseñanza oficia), sin que sus planes de estudio sean oficíales;
— que la exención está dirigida a quienes presten clases de apoyo sobre las materias
de enseñanza oficial mientras que la actora tiene estructuradas carreras o cursos
completos.
B Tribunal revocó la determinación atendiendo, entre otros, los siguientes conceptos:
— B requisito de incorporación a la enseñanza oficial y de ofidallzación de los planes
de estudio son propios del primer párrafo de la norm a exentiva, pero no son de apli
cación al caso.
— Que no surge del en te nd im ien to q u e la fran qu icia se en cuentre referida a clases de
apoyo ya que d e la expresión “a título p a rtic ular" n o s e advierte que deba ser e»v
tendida en tal sentido. Por el con trario, la va g u e d a d del té rm ino impide una restric
ción interpretativa de este tipo.
En cuanto al ám b ito espacial (esto es. el lugar d o n d e d e be n dictarse) y la r^rencá
subjetiva, am bos c o n te m p lad os en el párrafo, no les b rind am o s el tratamiento de cord-
d o ne s sino de asp ectos que hacen a la definición d e la prestació n exenta.
Esto es así po rqu e en te nd em os que la en señanza de estas materias, aun en forro
aislada (en caso de qu e no se desarrolle to d o el pla n oficial) en un establecimiento edth
cadona! privado, ya se en cuentra alcanzada p o r la e xe nció n dispuesta en el prw pé-
rrafo del apartado 3) (ver p u n to 5.9.3.1).
En consecuencia, los a sp ectos espaciales y sub jetivo s contenidos en la norma
análisis no im plican una lim itación, sino que, a nu estro juicio, señalan una descripción irv
dicativa cuya im plicancia es:
La exeridón procede Incluso cuando las dases se Impartan fuera de tos estaUecínderto''
er&iodonales ya cwitemplados por la franquida y con independenda de éstos.
5.9332. Concepto de "dases a títu lo particular"

En cuanto a la prestación propiam ente dicha, la DGl ha intentado una definidón (de-
tamen 35/94, DAT, 9 /3 /1 9 9 4 , BDGl 488, pág. 975) ta n to sobre la base de la acepoún
castellar\a com o de la corriente o cotidiana del té rm ino “particular".
“ ...entendiendo que sobre tal expresión caben dos interpretaciones, una, reconociendo al con
cepto ‘particular’ el alcance de lodo aquello que no tiene carácter oficiai', conforme a ta definición
del Dicciomno de la Lengua Española, edidón Espasa Calpe S.A., el cual, aplicado al supuestodi
que se trata, llevaría a suponer que apunta ai dictado de clases sin aprobadón oficial que, por ende,
otorgan títulos no reconocidos.
La segunda interpretación asimilaría el concepto bajo análisis a las dases comúnmente deno
minadas particulares, desarrolladas por docentes o no, que sin estar organizados empresaridmen-
te dictan clases de apoyo, práctica, refuerzo, etc., de materias incluidas en planes oficiales, siguen-
do sus lineamíentos."
Analizando la cuestión, la asesoría no ad vierte m otivaciones que permitan
pretar que el pre cep to ap un ta exclusivam ente a pre stacio ne s realizadas por aqiÉ*>f
que, sin estar orgat^zados em presarialm ente, d ic ta n clases en form a grupal o
dual.
En la causa “ Invemizzi", ya com entada, el Tribunal apoya esta última idea al dec* (J*
considera incluidas dentro de la franquicia ta n to aquellas clases que, grupalesono.^
an prestadas po r sujetos individuales u organizados en form a de empresa, más ató®
rTKXjo en que se estructure su dictado.
Desde ya que. c o m o indicam os en el punto anterior, el Tribunal no adhiere a la res
tricción pretendida d e limitar la cuestión a clases de apoyo, práctica, refuerzo, e ta , sino
que la considera abarcativa de, incluso, carreras o cursos completos.
En síntesis, no cabría adjudicar al térm ino 'particular* el carácter de personal.
Por supuesto q u e de be cum pftrse el requisito exigido, ya analizado, de que la tem á
tica de las clases de be girar sobre materias incluidas en planes de enseñanza oficial y
ajustadas en su desarrollo a éstos.
En Igual sentido ya había adelantado su opinión la DGI. aunque sin el análisis ante
dicho. el 13/2/1992 (consulta. B D G I467, pág. 1252) ante una consulta referida al d o ta
do de clases relativas a m aterias incluidas en los program as oficiales, po r el Ministerio de
Defensa, para el ingreso en institutos militares.
En la ya citada causa Lo lacono Grieta, Haydée (TFN. Sala A. 13/7/2000), se discu
tió un ajuste fiscal basado en que en la enseñanza del idioma inglés no correspondía, a
criterio de la OGI, el contenido de las clases impartidas con los planes oficiales.
El apelante expresó que el hecho de im partir clases que superen los planes aludidos
no implica la gravabilidad de tales servicios, po r cuanto se enseñan los planes oficiales
con eí agregado de otros conocim ientos, sin (?je ello signifique que no se enseñe el men
cionado plan oficial.
El Tribunal dijo qu e urra exerx:ión com o la comentada, por su laxitud, impide seria
mente una interpretación restrictiva de la norma en cuestión y corxduye que no edste, en
el caso de autos, una enseñanza que no se ajuste a la exigencia legal, po r cuanto se da
cumplimiento en su desarrollo a los planes oficiales.
Esta posición es ratificada po r la Sala C del mismo Tribunal en la causa OJeda. Héc
tor Orlando y Fernández. Graciela Lidia (22/8/2001).
Tales posiciones fi~ente a la exertdón son cuestionadas po r el tnbunal de alzada, ya
que la Cámara revoca la sentencia del Triburral Fiscal en la causa Invemizzi (Sala V,
2/5/2002) co’n 'é l á r g ^ ’énto de_que la norma no prevé dos situaciones diferentes e In
dependientes de_exención, pxjes la finalidad de la exención prevista el apartado 3 ra-
dicá en conceder un beneficio a j a enseñanza brindada por aquellos establecimientos
educacionales incorporados a la enseñanza oficial, pero de ningún m odo abarca_cufS08
sin íá respectiva aprobación oficiaf, de prosperar ia postura de laactora, en d sen-
Bdo de relacionar sus cursos con la materia o el program a oficial, en la práctica la exen-
dón resultaría desvirtuada, y a q u e no existe ^ía b le c im ie n to oficial algurra donde no se
cficle o e n s ^ e la_nwteria en cuestión.
Señaló que si la i n t ^ d ó n del legislador hubiese sido exceptuar a to dos los estable
cimientos educadoriales. ya sean oficiales com o no oficiales, no resultaba necesario exL. -
gír que los establedm ientos debían ser reconocidos por el Estado Nacional y ¿gustarse a
los plartes ofidales.
Rnalmente. la Cám ara limitó el beneficio exentivo a las clases dejeaSLC líte r e t o
vinculadas con las materias reconocidas en los planes oficiales, brindadas por docentes j
no docentes, independientemente de la fo rm a en que estén organizados y.qi&fiUicladdds
cursos com pletos no recorxxîdos oficialmente se encuentran alcanzados por el gravamen.
No te nem os certe za de la sue rte de la s en te nc ia del Tribunal en la causa Lo lacono,
pero vista la po stu ra que a d o p ta la C ám ara, c re e m o s q u e no se hubiera validado laapi-
cación de la exención a ese caso.
Cuando la Sala A del Tribunal Fiscal d e la N ació n d e b e entender en la causa Garcá.
Martín Ángel (18/6/2002), lo hace en igual s en tido y c ita n d o los argumentos de la aba
da, los cuales reitera en o p o rtu nid ad de exp ed irse en la causa Nueva Escuela SA del
30/8/2002.
Esta últim a se referia a un Instituto q u e desarrollab a d o s actividades vinculadas, Per
un lado, funcionaba c o m o un institu to s up erior inc o rp o ra d o a la enseñanza oficial, para
^ dictado de cursos de diseño gráfico publicitario, d e c ora ció n profesional, técnico supe
rior en publicidad y diseño gráfico info rm á tico editorial d o n d e otorgaba *tftulos oficiales' I
y por otro, en ^ área qu e el Fisco de no m in ab a “aca de m ia ", impartía cursos de decora- |
d ó n de interiores, diseño gráfico, fotografía, d ise ño p o r com putadora, anáriación,
media, Au to cad (Arquitectura p o r c o m p uta do ra , dibujo, color) e Ilustración donde entra-
gaba “títulos privados".
B Fisco había considerado gravados los c u rso s qu e se dictaban en el ‘ área acade
mia" por entender que no encuadraban en el seg un do párrafo porque ‘ su objetivo noera
el de brindar clases de apoyo", sino “ que tiene estructuradas carreras o cursos comple
to s otorgando títulos, aun cua nd o carezcan de validez oficial...".
Si bien hasta aquí están el criterio fiscal, el del Tribunal F is c ^ y el de la C^nafam
un m ism o sentido, veremos m ás adelante, p o r una im p orta nte cuestión de cronologia*
pronunciamientos, cóm o la C ám ara revoca este fallo del Tribunal Fiscal.
Flip SA (TFN, Sala B,15/5/2 00 2) tiene a su carg o el dicta do de ciases particulares de
idioma Inglés incluida en planes de enseñanza oficial cuyo desarrollo responderiaals
mismos. No son clases de apoyo sino curso s com pletos.
B Tribunal deniega la repetición del gravam en, pe ro no lo hace en atendón alos*'
gum entos de la Cámara en “Invernizzi” sino que, concluye:
"... resulta claro que la intención del legislador ha querido beneficiar con la exención delioi'
puesto al valor agregado a los servicios prestados por establecimientos educadonales privadosIn
corporados a los planes de enseflanza oficial pero además ‘reconocidos como tales por tes
das jurisdicciones’, siendo éste un requisito ‘sine qua non' para su procedencia tanto para losrete’
ridos para 'la enseflanza en todos ios niveles y grados contemplados en dichos planes...', comotam
bién para las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en ios releridos planes.'
C uando la causa llega a la Cám ara (Sala V. 6 /6 /2 0 0 5 ), ésta vuelve a denegar te
plítud de la exención a los cursos que dic ta la actora p o r no ser clases de apoyoodofr
fuerzo, citando y ratificando lo sostenido en “ Invernizzi".
Distinta se plantea la resolución en la causa Ana Clella Víncenti SRL (TFN, Sala B,
30/10/2003) do n d e luego de desvirtuar que las clases de idioma inglés debieran ser ta
mizadas po r el prim er pá rrafo del pu nto 3, el Tribunal revoca el acto apelado, al conside
rar que la actividad de la a ctora encuadraba en la exención dispuesta para clases a títu
lo particular po r verificarse conjuntam ente los requisitos que la norma exige, com o que
las clases son dicta da s a titu lo particular, sobre materias incluidas en los planes ofld ales
a que se hace m ención en el prim er párrafo de la norma y el desarrollo de las clases res
ponde a dichos planes, produciéndose el cfictado fuera de los establecimientos educa
cionales privados y con independencia de éstos.
La calidad d e clases de apoyo había sido probada po r testimonios de padres de
alumnos, a la vez que tam bién se impartían clases a adultos.
Luego de tantos vaivenes Jurisprudenciales, vuelve a pronunciarse el Fisco en el dic
tamen 9/05 (DAT, BA R P 96, pág. 1393) frente a una consulta vinculante sobre clases da
das a niños y adolescentes en un instituto, a título particular, sobre materias incluidas en
los referidos planes de enseñanza oficial (inglés) siendo que el desarrollo resporxíe a los
mismos, incluso utilizando los m ism os libros.
En opinión del R sco, citando los antecedentes de ‘ lnvemizzi“ (fallo de la C ám ara) y
Gestión E ducativa concluye que:
"... (as clases dadas a niños y adolescentes por la presentante en su Instituto de Inglés, en la
medida que cumplan con los requisitos enunciados en el apartado a) del segundo párrafo del pun
to 3, del inciso h) del artículo 7* de la ley de Impuesto al Valor A g re do -que sean sobre martas
incluidas en los planes de enseñanza oficial, que el contenido de las mismas y su desarrollo res
ponda a dichos planes y que el dictado se Imparta fuera de establecimientos educacionales priva
dos y con independencia de ellos-, se encuentran alcanzadas por la franquicia tributaria,...''
Cabe señalar que, en cuanto a los cursos de conversación en idioma inglés para
adultos y clases de espeoalízación para la obtención de distintos títulos del exterior, el
Fisco aclara que quedarían fuera de la franquicia.
Cuando se trató la causa *Vincenti", á Tribunal no se expidió haciendo diferencias
entre las clases de apoyo a alumnos de escuela y las que involucraban a adultos, des
cartando que si se tratara de adultos escolarízados no habría distinción que hacer.
Por fin, cuando el Tribunal Fiscal parecía haber alineado sus dedsoríos con los del
fribunal de alzada que, a la postre, coincidfan con la postura fiscal, se conoce un fallo de
la Cámara en la causa Nueva Escuela S A (Sala IV del 3 0 /3 /2 0 0 6 ) en el cual se sostie
ne que para que la exención sea procedente se exige el cumplimiento de los tres requi
sitos ya m endonados (que las clases impartidas sean sobre materias induídas en los pla
nes oficiales; que el desarrollo de tales dases responda a esos planes y que su dictado
se produzca fuera de los estaWedmlentos educadonales privados y con Independencia
de éstos) lo que no fue cuestionado pcx’ el Rsco. quien se limitó a im pugr«r el criterio de
la actora por considerar que el objetivo de los cursos en cuestión ‘tío es brindar ciases
de apoyo sino que tiene estru ctira do s carreras o cursos com p tetos".
Dice la C ám ara; o í u m í '» , k -i ... .r. Mit f/J A f w J to m ili ¡in.,
■Que la inclusión en la exención no se vería impedida por la circunstancia de que el conterrirlo
de los cursos hubiera excedido el de los planes oficiales, pues la norma aludida no impide quela
enseóanza supere el contenido liiado en los planes referidos, sino que, por el contrado, tal rdtoirs-
tancia no signilica una instrucción dilerente de la olicial, sino que la contempla y supera, ccl^l()l^
mentándola (cfr. Sala lll • 7/9/2002 • ‘Ruiz de Aguirre. Viviana Balbina c/DGI').
Tal conclusión se desprende también de los términos utilizados en la norma a) disponer que
'el desarrollo de las clases dadas a titulo particular sobre materias incluidas en los planes de en»
fianza oficial debe ‘responder* a éstos, lo que no equivale a entender que deban ajustarse estríela-
mente a ellos sino que se correspondan, es decir, que estén en la relación debida con esos planas
o que tengan el resultado, rendimiento o comportamiento que se espera de ellos’ {cfr. VIccJoaifio
de uso del espado/’ de Mana Moliner)."
Obsérvese que en la interpretación de esta Sala no sólo no es obstáculo brin^d
curso com pleto, de acuerdo con los planes oficiales, sino que, aun excediendo los con
te nidos de los m ism os o no ajustándose estricta m e nte a ellos, se entienden cumpWos
los requisitos de la franquicia.
Incluye la sentencia una consideración sob re la im p orta ncia que reviste la capacita
ción de la población con miras a obtener un em p le o o una m ejora en su situación lat»
ral, razón po r la cual, excluirlos del beneficio establecido en la norma resultaría contraho
a la intención tenida en c o n s id ^ a c ió n po r el legislador, lo que se ve r e fe rid o por losa-
gum enios de ta actora ^ cuanto estos curs o s “sin título oficial" obedecían a que eran
m ás económ icos y posibilitaban que quienes tuvieran interés sólo en cursar algunas ma- ¡
terias com o apoyo de la carrera oficial o sim p lem en te precisaran capacitarse en unade- •
te rm inada área, pudieran hacerlo sin necesidad de costea r toda el curso “ofidal', sotw j
to d o en aquellos supuestos en que e\ titulo oficial no resulta condición exduyente para ,
hacer apTicación de los conocim ientos adquiridos. !
S.93.4. Guarderías, jardines maternales y Jardines de infantes
Inciso h), apartado 3. segundo párrafo, in fíne ;

“ ...y. b) a las guarderías y jardines matemo-infarniles." j
En nuestro entendim iento, al estar los jardines d e infantes dentro de lo contemplaái I
en el prim er párrafo de ia norma, restaba incluir este tip o de prestaciones que no inctí- |
poran planes oficiales de enseñanza. |
En dictam en 25 /9 7 (DAL, B/^FIP 6, pág. 93) se había confirmado la gravabftJadí^
la enseñanza del preescolar y del jardín de infantes im partida po r un establecimientoeá*" [
caciona) privado que no estaba incorporado a la enseñanza oficial. I
C oincidíam os c on este dictam en, en que no podían encuadrarse en las previsión®® !
del segundo párrafo (clases particulares ni jardines m aterno-infantiles). ya que la !
ñanza en jardines d e infantes, pa ra niños de 3 a 6 años, se encuentra regulada po r los
organismos estatales respectivos.
Pero ya habían com e nza do las Interpretaciones respecto de la laxitud que puede
mostrar la norma, y en este sentido ha sido Interesante la posición del Tribunal Rscal en
la causa C olegio Victoria S.A. (Sala B. 21/3/2000) al analizar, justamente, un £ ^ e efec
tuado a la actora po r los ingresos obtenidos po r la enseñanza prestada en niveles de i n
clín de infantes y preescolar, sobre !a base de lo normado en tos decretos 37 1/64 y
1.621/69. este últim o, referido a los jardines de infantes y siendo que la actora no tenía
reconocimiento oficial sobre este nivel inicial.
El Tribunal concluye q u e la exención alcanza a la actividad analizada, atendierxjo a
que:
— En la situación del segundo párrafo (guarderías y jardines matemo-infantiles), rige la
exención sin que exista un reconocim iento pleno (se encuentran reglamentados, en
su funcionamiento, po r otros organism os estatales. Ver punto 5.9.3.4).
— En este entendim iento, no resulta adecuado Interpretar que al jardín de intentes y
preescolar de la dem andada se los excluya de la exención por tener que someterse
a formalidades que crean una serie de obligaciones que permiten un m ayor control
por el Estado.
— Que esto im pide una interpretación restrictiva de la norma cuestión.
En síntesis, concluye:
‘ Que como puede apreciarse las probanzas arribadas a autos ponen de manifiesto que ei Co
legio Victoria se ajusta a los requisitos exigidos por la norma exentíva y que. aun admitiendo la po
sibilidad de que los mismos no se reunieran en su totalidad cabe reiterar aquí que frente a la ampli
tud de la exención que se acuerda en el inciso a) del segundo párrafo de la norma en análisis, para
lo que tiernos designado como enseilanza «informal», se hace muy difídl poder negar la exención
a una institución que se encuentra organizada de forma tal que el control del cumplimiento de los
requisitos legales es fácilmente constaíaMe."
No com partim os oportunam ente este criterio en el entendim iento de que la com pa
ración con las guarderías y jardines matemo-infantiles puede no ser la adecuada, consi
derando que no se encuentran alcanzados, en su desarrollo, por planes oficiales de en
señanza.
Tampoco entendim os estar ante una defiberada amplitud del inciso a), habida cuen
ta de que al m ism o confluyen otros requisitos propios de las condiciones en que se de
sarrolla la actividad y que son tos que ha tenido en cuenta el legislador ai diferenciar, ple
namente, la educación en el ám bito de tos estabiedm ientos educacionales y la que se
presta fuera de ellos y que una interpretación distinta aumentaría inopinadamente ei cd-
cance de la franquicia
La Cámara (Sala II, 16/5/2002) revocó la sentencia del Tribunal Rscal, considerando
^que el legislador condicionó la exención a que tos establecimientos educadonês privá
is estén incorporados a la enseñanza oficial y reconocidos com o tales por las respec-
th/as jurisdicciones y que la no rm a es c a te g ó ric a al c o n d ic io n a r el beneficio, no pudiendo
entenderse com o una m era fo rm alid ad adm in istrativa , p u es la obligación viene Impuesta
po r la norm a exenliva.
Sin em bargo, ya hem os m en cio na do q u e un pro nu nciam ien to de la Corte interpretó
que los jardines de infantes qu ed ab an c o m p re n d id o s en este segundo pánBfovnoend
prim ero que requiere de dich a inco rp ora ció n y d e reco no cim ien to oficial.
La causa a la que hacem os referencia es D elphian S.A. y en instancias del T itir t l fis
cal (Sala C , 7/2/2001) tuvo acogida favorable a! contribuyente en los siguientes términcB
“ Más allá de las condiciones a las que se subordina la exención prevista por el primer pánái
del art. 6 de la ley del impuesto al valor agregado (ley 23.349 -modif. por ley 23.871-). la induslóa
de los jardines matemo-intantiles es sin sujeción a esos requisitos -que la institución se haOein
corporada a los planes de enseñanza oficial y que sea reconocida como tal por la respectivajuris
dicción-, por ello se impide hacer extensivos a su respecto aquellos recaudos.
El art 6, inc. j) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (ley 23.349 modif. por ley 23.871) no
traduce diferencia alguna entre los jardines de infantes y los jardines materno-infantiles-conlonne
lo sostiene el organismo iiscal-, pues la inclusión de los términos ‘guarderías’ y 'jardines matemo-
intantiles' no revela otro propósito que el de abarcar en su totalidad a la denominada‘educaciónini
cial’ y a la e ^ a previa a ella.”
Este decisorio fue revocado p o r la Chámara (CNACAF, Sala III, 27/8/2002) quien lin
dó su posición en las diferencias existentes entre las guarderías y jardines materno-iv
fantiles con los jardines de infantes, siendo qu e es tos últim os requieren de reconod-
miento que irrcluye la aprobación de los planes d e enseñanza y para los primeros, naí
de esto es necesario.
La Cám ara fundam entó su decisorio d e la m ism a fo rm a en que ya lo había hedió b
Sala II en la causa C olegio Victoria.
El dictam en d ^ Procurador General q u e ha ce propio la Corte en su falo dd
23 /1 2/2 00 4, contiene referencias a d ich os d e los legisladores durante el frámite paite-
mentario que lo llevan a opinar que la indudable intención del legislador, al Introducir id
segundo párrafo al punto 3, ha sido extender la exención allí contenida, a otros savictó
educativos, diferentes de los beneficiados en su prim er párrafo y que el manifiesto IJO-
pó sito de la norm a al consagrar esta franquicia m ediante el em pleo de la corûndónoJ-
putativa *V" es beneficiar tanto a las “servicios de guardería m aternal para niños menores
de 3 años" c om o a los “jardines de Infantes pa ra niños d e 3 , 4 y 5 años” , sin concfcfr
nam ientos de incorporación o reconocim iento.
Considera, asimismo, que la falta de especificación en tales términos fârclnesite
infantes para niños de 3, 4 y 5 años’O no pued e ser ó b ic e para el reconocimiento dete
prerrogativa pues, com o es doctrina del Tribunal, po r encim a de lo que las leyes parecafi
decir literalmente, corresponde indagar lo q u e dice n jurídicamente, y si bien no csK
prescindir d e las palabras, ta m p oco resulta adecu ad o ceñirse rigurosamente a eK
cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistem ática.
Resulta asim ism o Interesante el planteo que realiza con respecto a que la Interpre
tación y aplicación de leyes
“ ...requiera no aislar cada artículo y cada ley sólo por su fin inmediato y concreto, sino que
debe procurarse que todas entiendan teniendo en cuenta los fines de las demás y considerárselas
como dirigidas a colaborar, en su ordenada estructuración, para que las disposiciones imperativas
no estén sujetas a merced de cualquier artificio dirigidas a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo
en mira proteger (Fallo 294:223). concluyo que no puede desconocerse el mayor rango otorgado
por la ley federal de educación ai ‘jardín de infantes para nidos de 3 a 5 ados de edad* respecto de
los ‘servicios de jardín maternal para nidos menores de 3 ados'.
En tales condiciones, reconocer la franquicia a los segundos -cuyo establecimiento resulta fe-
cultatrvo para las jurisdicciones locales- y negarla al primero -integrante del sistema educativo y
obligatorio en su último ado- tampoco resulta, en mi criterio, una razonable derivación del contex
to general de la ley 24.195 y de los fines que la informan, en su ordenada estructuración con las
normas del Impuesto al valor agregado.”
Termina señalando que, lo contrario, Implicaría introducir un elemento difererxáador
dentro del nivel inicial de la educación, que marginaría de la prerrogativa al jardín de In
fantes. sin una razón que justifique otorgarle un tratamiento más gravoso que a los ser
vicios de jardín m aternal -que se encuentran daram ente comprendidos el precepto-
con el único respaldo de una singular pauta gramatical, a la que no cabe at&ierse en
desmedro de la racionalidad d e la no rm a
Previo al fallo de la Corte, nuevam ente se tiene que pronunciar la Cámara ( C d e ^
San Gregorio S.A.. CNACAF, Sala V 8/9/2004) y lo hace en igual sentido a como lo ha
bían hecho otras Salas en las ya com entadas causas Colegio La Victoria y Delphian.
Fuera de toda esta polém ica se encuentren las guarderías y ios jardines para niños
de menos de 3 años que no están regulados por organismos oficiales que versan sobre
la educadón, sino que los supervisan otros organismos estatales que tienen a su cargo
los aspectos relacionados con la m inoridad
En este sentido, no les corresponda cum plir con requisitos atribuidos a los otros ítem
de la enseñanza.
5.9.4. Educación im p a rtid a a discapacitados y actividades conexas
Inciso h), a p a rta d o 4

‘ Los servidos de enseñanza prestados a discapadtados por establecimientos privados roco*
notídos por las respectivas jurísdiônes a efectos def ejercido de dicha actividad, así como los de
alojamiento y transporte accesorios a los anteriores prestados directamente por los mismos, con
medios propios o ajenos."
Respecto de esta exención caben las rrusmas consideraciones y comentarios, ex
cepto por las partes no pertinentes (planes de enseñanza y posgrados) desarrolladas en
los puntos 5.9.3.1 y S.9.3.2.
5.9.5. S ervicios re la tiv o s a l c u lto
Inciso h), apartado 5

“ Los servicios relativos al culto o que tengan por objeto el fomento del mismo, prestados por
instituciones religiosas comprendidas en el inciso e) del artículo 20 de la ley del impuesto a tasga
nancias (t.o. en 1986 y modit.)."
Entendem os que debe darse a estos servicios y a su fo m e nto un serttido amplio, ya
que el propio legislador no ha in tro du cid o lim itaciones, siem pre que se trate de \0C3tí>
nes o prestaciones incluidas en el ap arta do 21 del inciso e) del artículo 3".
Por ello, la venta de cosas m uebles efectu ad as p o r una Institución religiosa, aunqw
se encuentre relacionada c o n el culto o sin/a a su fo m e nto, entendem os está alcanzada
por el im puesto.
Así lo entendió tam bién la DGI cua nd o, fren te a una consulta (10/3/1999, BAFP29.
pág. 2223) de una asociación civil sin fines d e lucro, religiosa, c on respecto al traíamierh
to de la com ercialización de láminas, llaveros, dis c o s c om p acto s, etc., las enterxíó gra
vadas en virtud de lo dispuesto po r el inciso a) del artículo 2 “ de la Ley.
C om prende tam bién esta limitación la DAT al d a r a c o n oce r su dictamen 42AI3. an
te la presentación que efectúa una c ongregación religiosa cuyo fin es la evangeSzacióny
la prom oción y ayuda del m un do trabajador pobre, especialm ente de la m ijer y que, da
acuerdo con estos fines, realiza una experiencia de trabajo com unitario creando puestos
de trabajo a través de la producción y ven ta de pastas frescas artesanales.
La consultante, entre otras cosas, aco m pa ña c op ia de l certificado enútido porlaD-
rección General de C ulto C atólico que, en su p u nto 5, m encio na que la institución re*-
giosa en cuestión se encuentra c om p re nd ida en la exención prevista por é artículo 20,
incisos e) y ^ de la Ley de Im puesto a las Ganancias.
El Fisco concluye que el beneficio, ta n to del ap artado 5 que tratamos aquí cornod
del 6 que tratarem os a continuación, se refiere a las locaciones y prestaciones compren
didas po r e! apartado 21. inciso e), artículo 3 * de la Ley de IVA y que
“ ... el caso-traído a análi^s, no resulta comprendido en dicho artículo, sino quesetnlailB
otro supuesto de gravabilidad, cual es la venta de bienes, contemplado en el inciso a) delarticiilol*
de la Ley de rito. Ello así, esta Asesoría entiende que las ventas de pastas realizadas por laCongn*
gación. como entidad comprendidá en los incisos e) y f) del artículo 20 de la Ley del Impuestoabs
Ganancias, se encuentran alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado."
A nuestro juicio, la única excepción sería si esa cosa mueble puede considerarseac
cesoria o com plem entaria ai servicio relativo al culto o su fom ento, a menos quesea*
propia producción.
Adem ás de com prender las locaciones y prestaciones del punto 21 del inciso el i®
citado, de be haber un vínculo entre éstas y el ob jeto d e la exención.
Igual criterio sostiene en el dictam en 70/01 (DAT, BAFIP 54, pág. 1 6 ^ encuar***
alquiler de un inm ueble destinado a una actividad com ercial que se encuentra comp'*'
dido por el pu nto 21 del In ciso e) de) artículo 3®, p o r un m onto superior a los $ 1.500, e)
que resulta gravado c o n independencia de que el locador sea una institución refiglosa.
por no encontrar vínculo entre tal locación y el culto o su fomento.
Por otro lado, en opinión d e FENOCHerro (FENOCHtErro, Ricardo , Impuesto a! Valor
Agregado-Análisis Técnico, Económico y Jurídico. Ed. La Ley. pág. 329):
‘ El término culto debe entenderse en un sentido amplio, toda vez que la ley no establece res
tricción alguna a su alcance. Por ende, quedarán comprendidos en el beneficio todos los actosy ce
remonias de carácter religioso, compatibles con la moral y seguridad pública; consecuentemente,
no sólo quedarán incluidas aquellas actividades dedicadas al culto católico.”
Ante una consulta a la DGI (24/9/1991, Errepar, IVA, T. 11, consulta 730) respecto del
tratamiento que debía brindarse a la enseñanza del idioma hebreo y las tradiciones judí
as, la Dirección las entendió relativas ai culto y alcanzadas por la exención.
5.9.6. S e rv id o s p re s ta d o s p o r o b ra s s o d a le s , ín s títu d o n e s , e n tid a d e s , c o le g io s ,

consejos, e tc é te ra
Inciso h), p u n to 6
‘ Los sencidos prestados por las obras sociales creadas o reconotídas por normas legales na
cionales o provinciales, por instituciones, entidades y asodadones comprendidas en los indsos f),
g) y m) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias (Lo. en 1986 y modif.), por institucio
nes políticas sin fines de lucro y legalmeníe reconoddas, y por los colegios y consejos pnrfesiona-
les, cuando tales servidos se relacionen en forma directa con sus fin » específicos.”
Los incisos rem itidos del artícuto 20 de la ley del impuesto a las garâncias son:
“ [.-1
0 las ganancias que obtengan las asociaciones, fundadones y entidades dviles de a sistid a so
cial, salud pública, caridad, beneficencia, educadón e instrucdón, dentífícas, literarias, artísti
cas, gremiales y las de cultura ^ c a o intelecíuai. siempre que tales ganancias y el patrimonio
social se destinen a ios fines de su creadón y en ningún caso se distribuyan, directa o indirec
tamente, entre los sodos. Se excluyen de esta exendón a aquellas entidades que obtienen sus
recursos, en todo o en parte, de la explotadón de espectáculos públicos, juegos de azar, carre
ras de caballos y actividades similares.
La exendón a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundadones y
asociaciones o entidades dviles de c á rte r gremial que desarrollen actividades industriales y ^
comerciales. ^
g) las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan tas exigencias de las normas legales y
reglamentarias pertinentes y los benefídos que éstas propordonen a sus asodados.
[-1
m)las ganancias de las asoctadones deportivas y de cultura física, siempre que las mismas no
persigan tiñes de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero ca
rácter social príven sobre las deportivas, conforme a la reglamentadón que dicte el Poder Eje
cutivo.
[...]'
OBJETO .M rJ » S UJETO. ><.' '-■■■
— OBRAS SOCIALES CREADAS 0 RECONOaDAS

POR NORMAS LEGALES
— ASOCIACIONES
LOCACIONES — FUNDAaONES
Y — ENTIDADES CIVILES EXENTAS DE IMPUESTO A
PRESTACIONES — ENTIDADES MUTUALISTAS LAS GANANCIAS — Incs. I),gl
O a A P A R T .2 1 — ASOCIAD. DEPORTIVAS y m) DEL ART. 20—
O a INCISO e) Y D E C a iL J R A F lS IC A
— iN s n ru a o N E S p o l ít ic a s SIN FINES DE LUCRO Y

LEGALMENTE RECONOCIDAS
— COLEGIOS Y CONSEJOS SERVICIOS RELACIONADOS

l PROFESIONALES CON SUS FINES ESPECiHCOS
Para los sujetos referenciados en el artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Gaian-

da s, cabe ad arar que tal remisión no es al solo efecto de indicar los sujetos induidos. á*
no que la exe nd ón es co n d id ó n para que. frente al IVA, pu ed a reconocerse la franqjcia
A d tam bién to ha expresado la DGI (dictam en 7 9 /9 4 , DAT, BDGi 494, pág. 221) en
respuesta a la Inquietud form ulada po r una fundación:
‘ A l^ to a que en el caso sub examine, tal como fuera sustentado, la entidad soüdtante no me
rece el reconocimiento exentivo dispuesto por el inciso f) del artículo 20 de la ley de impuesbiatas
ganancias, no le ixirresponde la exención en el impuesto al valor agregado que se séllala, ya quees
te último tratamiento está condicionado a la procedencia del indicado en piimer término.'
Igualmente. el dictam en 4 1 /0 3 (DAL, BAFIP 79 . pág. 244), se sostuvo que el de-
c am ien to de la exerKáón provisoria que tenía re c o n o d d a la entidad, conlleváa eddecai
miento del berêfido que pudiera haber existido en el IVA,
En un im portante falto, el Tribunal Fiscal (Fundación Universidad de Córdoba, THi
Sala B, 1/2/2005) efectuó urta relevante distinción entre la “obtención de ingresos’ y d
“propósito de lucro" que pueden originarse po r las actividades de una entidad, enteiv
diendo que para una fundación son com patibles los prim eros e incompatibles los se
gundos, ya que éstos contienen un elem ento finalista qu e se agrega al mero hecho í
ob tener ingresos.
R especto de la im p o rta rK ^ de la actividad de es tos entes, señala:
“ Estas franquidas se apoyan en la idea de que las fundaciones colaboran con la actividail 6-
tatal en la consecudón del bien común, por lo que no resulta acertado detraerle a estas entidads
sumas en concepto de impuestos para ser aplicadas, en definitiva, a las necesidades púbficas,adi
do estas entidades satisfacen en forma mas directa algunos de estos requerimientos.*
En voto en minoría, el Dr. Sergto Brodsky se manifestó (Federación CIcIsta Argentina,
TFN. Sala D. 11/8/2004) en Igual surtido ante la Impugnación del tratamiento ©«ntivo d a
do por la actora a los Ingresos provenientes de entradas al predio y d e estacionamiento,
sosteniendo que se trataba d e una asociación cMI sin fines de lucro y que los Ingresos que
se intentaban gravar resporKlían a promover el desarrollo de la actividad social y deporti
va que fomenta la actora, estando relacionado en forma directa con sus fines especfficos.
Esto no quita que se extremen los recaudos para evitar que empresas con fines de
lucro se enmascaren detrás d e estas figuras para evadir sus obligaciones.
Existe una curiosa extensión del carácter del ente que participa de la exención en la
causa Terrenos de Golf en S a n Martín S A (TFN, Sala C, 18/5/1998).
Resulta claro que la calidad d e la recurrente dista de ser una asociación y, en tal sen
tido. no reuniría el requisito subjetivo necesario para participar de la franquicia
Sin embargo, el triburtal no la descalifica e indaga en su real situación económica
otorgándole preeminencia por sobre la estructura jurídica utilizada
En virtud de ello, habiendo establecido la ausencia de distribución de benefidoa
analizado las normas estatutarias y considerando que su objeto social se limita a la prác
tica. fomento, enseñanza y desarrollo del golf, llega a la conclusión de que se encuentra
incluida en la exención del artículo 20, inciso m) de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Esta comprensión fue ratificada por la Cámara de Apeladones en sentencia oral
22/4/1999 (Sala 110y fue anticipada por la Sala IV (11/3/1998) en la causa "Cki) HIrxJú S A " .
En la causa San Isidro Golf Club S A (TFN, Sala B. 11/6/2003) el Tribunal Fiscal re
solvió un recurso de repetición d e IVA en un caso similar, haderxjo suyos los argumen
tos de la Cámara.
Sin embargo, en otra causa, otra sala de la Cámara revoca el ^ l o del Trbunal Fis
cal (San /Vidrés Golf O u b S A , C N A C A F , Sala 1,26/12/2002) en el entendimiento de que
altratarse de una sociedad anónima no le cabía la exer)dón subjetiva
Por otro lado, recordamos lo ya tratado exterrsamente en el punto 3.4. respecto de
la vigencia de leyes especiales que, dictadas con anterioridad a la Ley del IVA. puedan
otorgar tratamientos especiales frente a efia
C o m o ya sostuvimos, el último párrafo del artículo incorporado a continuación del 7*
de la Ley, ratifica la vigencia y preponderancia de las leyes especiales, excepción hecha,
a nuestro juicio, de las limitaciones que impone la propia ley del IVA.
Para el caso; tas leyes especiales que benefician a determinados sujetos con »tert-
dones son, entre otras, la ley 14.613 de asociaciones cooperadoras escolares; ley
16.656, art. 3°. inciso d), para entidades civiles sin fines de lucro dedicadas a la educa
ción. asistencia social y salud púbfica; ley 20.321 de mutuales; la ley 23.56^ artículo 25,
de urwersidades nacionales: las asociaciones sindicales con personería gremial según
ley 23.551; ley 23.660 de obras sociales.
Por otro lado, no todos los sujetos q u e men c i o n a el apartado 6 del irrciso h) gozan
de leyes especiales (vg.. obras sociales, fundaciones. Estado nacional, provincias y finh
nicipalidades — sobre estos últimos, remitimos al punto S.9.3.3 d e este capítulo-).
5. 9.6.1. Clubes deportivos '
En el punto 3.2.8 h é m ó s visto in extenso el caso d e las entidades deportivas y la

aplicación de la ley 12.965.
Por otro lado, las actividades que realizan estas entidades requieren una adecuada rtra-
estructura y vinculado con ello, merece especial atención el tratamiento específioo que,opa-
tunamente y con anteriondad a la Ley d d Impuesto, se habia dictado a través de laley16.774.
La citada n o r m a exime d e impuestos y tasas nacionales a las obras de construcdín,
refacción o ampliación de estadios o instalaciones deportivas realizadas por las entidades
del caso y sólo por los gravámenes q ue les corresponda abonar con nxjtivo de lasírtsmas.
Si bien no hay unanimidad de opiniones co n respecto a su vigencia, habida cuenta
de la posterior sanción de la Ley de IVA y sus nor m a s d e transición. MiGua. Á. O m -
TROPULO (Los clubes deportivos, las obras y el Impuesto al Valor Agregado, Err^. DTE
198, pág. 364) se inclina decididamente por su operatividad. en función de lo oportifB-
mente dispuesto por el inciso c) del decreto 1.943/74.
A la luz del último párrafo del artículo incorporado a continuación del 7* de laleyí-
cha norma exentiva especial tiene plena vigencia y aplicación.
Abo n a esta idea eA hecho de que el propio organismo fiscal había hecho jtincapiéen
la derogada instrucción 28/95 (dictamen 49/96, DAT, B D G l 519, pág. 525), paradcffio
de servicios de hoteleria, balnearios y restaurantes prestados por la Obra Social delEs
tado Mayor General de la A r m a d a sobre la base de leyes anteriores a la Ley de WA, in
terpretación que se revalidaría a partir d e la n o r m a citada en el párrafo anterior.
En un fatilo m u y interesante desde el abordaje del tratamiento d e diversas ventas,lo
caciones y prestaciones vinculadas con una entidad deportiva, social y cultural (OubHn-
dú S.A., TFN, D, 22/12/1993), el cual acotamos a determinados rubros atento loscam
bios normativos, se expresa lo siguiente :
— Alquiler d e annaríos en los vestuarios: S e considera a los armarios comoinmuo-
ble por accesión y no cosas muebles, q u e d a n d o excluido del impHjesto e! demcf®
que se cobra por su uso. En la ya citada causa Terrenos d e Golf en San MartinSA
se sostiene que los roperos, así se encuentren adheridos a las paredes o sehal®'
sueltos, son utilizados c o m o un servicio accesorio directa y necesariamente iííac*>
nado con la práctica d e cualquier deporte y, en consecuencia, tributariamentedfit®
tratárselo d e igual forma que al principal.
— Bicicletería, casilla d e píalos d e golf, etc.: Está fuera d e la imposición, ya
servicio es inherente a la condición d e asociado y lo q u e p aga por 4A integra
ta aue el socio a b o n a
— Entrada d e espectáculo d e rugby: Tendrá el tratîenío previsto para el precio de
acceso a espectáculos deportivos.
— Estacionamiento: En cuanto a) estacionamiento de automóviles, debe excluirse del
impuesto por cuanto no se trata de una locación de playa de estacionamiento o ga
raje. sino de un simple acceso a un lugar para estacionar los autos durante el parti
do de rugby.
— Entrega d e carnés: N o se trataría de una venta de cosa mueble sino que la entre
ga de los carnés es consecuencia directa de la adhesión de una persona a dicho
club c o m o socio.
— Derecho d e pileta: N o se considera una locación gravada por tratarse de una ins
talación del club a la cual tienen acceso los asociados, cubriendo con el derecho que
pagan, ios distintos gastos qu e origina el mantenimiento de la actividad y debiendo
considerarse que integra dicho derecho, c o m o en los casos anteriores, la cuota que
abona el socio por su permanencia en el club.
Cuando llegó en apelación a la Cám a r a (Sala ÍV. 11/3/1998) ésta se pronunció sobre las
diversas actividades en cuestión en el sentido que. desde el m o m ento en que están reser
vadas a ios socios y — eventualmente— a quienes ellos especialmente inviten, su costo in
tegra la cuota social, aunque ella sea cobrada en forma discriminada, según se trate de so
do activo o pasivo, mayores o menores y del uso o goce que hagan de las instalaciones, por
lo que no altera la naturaleza d e cuota social, encontrándose al margen de la imposición.
Respecto del tratamiento puntual que el Tribunal Rscal asignó a las actividades en
controversia, revocó la vinculada con el Estacionamiento en razón de que. independien
temente del lugar en que se efectúe, se cobra a todos los concurrentes a b s partidos de
rugby, sean socios o no del club y, por ende, se encuentra comprendido dentro del á m
bito del gravamen.
Resulta curiosa ia interpretación dada por la Sala I de (a Cámara en la citada causa
San ArxJrés Golf Club S.A. cuando encuadra a la actividad de la actora dentro del con
cepto de “juego" y no de deporte, expresando
“...aun cuando la práctica del golf constituye un deporte, en unaexégesis que atienda el es
píritu y la letra de la norma, resulta conducente tenerla por comprendida en la previsión legal ‘jue
gos'. En tal sentido cuadra colegir que la existencia de una infraestructura al servicio de la práctica
de una disciplina deportiva no luce incompatible con la percepción de un precio que. en el caso, lo
constituye el importe que se percibe y que se nuteríaliza, en ia especie, en la cuota de ingresoy cuo
tas mensuales, derecho por uso de piscina, derechos de handicap, derechos que deben abonar los
invitados. etc.“
Y, en ese sentido, quedaban alcanzadas por el punto 20 del Inciso e) del artículo 3®
como locaciones y prestaciones d e servicio
‘involucradas en el precio de acceso a lugares de entretenimiento y diversión, así como las
que pudieran efectuarse en los mismos (salones de baile, discotecas, cabarets, boites. casinos, hi
pódromos. parques de diversiones, salones de bolos y biHares.yoegos de cualquier especie, eteéte-
ra]. excluidas las comprendidas en el articulo 7. inciso h). apartado 10.’
B Tribuna! Rscal, en la causa Tiro Federal Argentino d e M a r del Plata (Sala D,
13/7/1998) ha dicho que, para la procedencia d e la exención, de b e n concurrir tres íb-
quisttos:
— er>contraree sus servicios gravados por el artículo 3®, inciso e), de la Ley:
— estar los mi s m o s relacionados en forma directa co n los fines específicos de dicho
ente;
— hallarse el ente comprendido en algunos d e los m encionados incisos del artículo20
de la ley del impuesto a las ganancias.
Y a dijimos qu e es importante acotar la exención a! copete del inciso h): *Las preca
ciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 de! inciso e) del artídJo 3“...*,por
lo cual así d e b e entenderse et primer requisito mencionado.
C o n respecto a la entrega onerosa, por parte d e la entidad, de municiones, plaios,
hélices, blancos u obleas concluyó en que n o d e b e n ser considerados c o m o vente por
resultar:
• indispensables,
• conexas y
• accesorias
• para la práctica d e tiro y parte integrante d e la principal actividad que presta laen
tidad.
En cuanto a la venta d e elementos c o m o distintivos, calcomanías, etc., los entendió
alcan^dos por ^ m^puesto, en su carácter d e venta d e cosas mu^Dles, a! conside
rar que:
• no resultan nectarios para la práctica de! tiro a! blanco.
Es claro que la venta d e cosas muebles n o participa d e la exención, a la luz delya
mencionado copete del inciso h) qu e no incluye a estas operaciones. Sin embargo, con-
ddimos con las condusiones del Tribunal Rscal y citamos a F E N O C H i m o (FENOCHErro, ft-
CARDO, Impuesto al Valor Ag-egado-Análisis Técnico, Económico y JurkSco, Ed. La Ley.
pág. 331) cuando dice ai respecto:
"...la exención sólo alcanzará a los senridos que presten estas entidades y no a la ventadeco-
sas muebles, salvo que la entrega de las mismas sea inescindible de la prestadón, en cuyo caso, la
exendón de esta última se hará extensiva a la primera. Para ello habrá que analizar cada caso
particular."
En la ya citada causa Terrenos d e Golf en S a n Martín SA., el Tribunal Rscal enten
dió que le alcanza la exención establecida en la ley del IVA tanto a sus cuotas sociales
c o m o al control del “handicap" deportivo d e los socios.
Tanto a este último servicio c o m o al alquiler d e roperos los trata c o m o accesoriosy
necesariamente relacionados con la práctica del deoorte.
5 . 9 . 6 . 2 . 1. B o m b e r o s v o l u n t a r i o s
Las asociaciones de bomberos voluntarios (dictamen 68/00, DAT, B A R P 46, pág. 7ü5)
cuentan con la ley de amparo, es la 25.054 (BO: 16/12/1998) de fecha posterior a la Ley
del Gravamen y anterior a la ley 25.920 con lo cual gozan de plena vigencia sus efectos,
5. 9. 6.2 .2 . S i n d i c a t o s
Al tratar la causa del Sindicato Petrolero de Córdoba (TFN, Sala B. 1/7/2003) el Tri
bunal Rscal se expidió sobre el tratamiento a dispensar a servicios pastados por el Sin
dicato a terceros no afiliados, a través d e la explotación de un hotel.
Confirmando el criterio fiscal, sostuvo que tal servicio se reentraba alcanzaio por ei im
puesto, ya que la actividad excedía la finafidad perseguida por la norma exentíva Bto porque
laexención se circunscribe a los servicios realizados por la misma y relacionados en fioima dh
reefa con sus fines específicos, dirigidos a proteger o mejexar mediante una acción colectiva
las condiciones económicas y sociales de sus afiliados, por lo que la Instalación de cotonías y
campamentos por parte de ésta sólo puede ser entendida en relación con estos últimos.
La entidad sindical pretende hacer vêr el pronunciamiento del Procurador qu e he
mos tratado en el punto 3 d e este Capítulo, respecto de la prevalenda de las leyes es
peciales (en el caso, la ley 23.551) por sobre la del IVA originando el dictamen 45/03
PAL. BAFIP 79, pág. 246), pero el R sco Insiste en que hay coincidencia entre el artículo
39 de la ley 23.551. que exime d e todo Impuesto a actos destinados ai fin espedfico, y
el inciso exentrvo bajo análisis que también condiciona la franquicia a que los s^vicios se
relacionen en forma directa con dichos fines específicos, no encontrando así argumen
tos para no gravar a los servicios de hotelería prestados a terceros.
Tal conclusión, entendemos, no se vería alterada por la convicción del últirr» pána-
fo del artículo incorporado a continuación del 7®.
5. 9. 6.2 .3 . C o l e g i o s y C o n s e j o s
— Dictamen 41/03 (DAL, B A R P 79, pág. 244): La actMdad de facturar, cobrar y liqui
dar los servicios prestados por los bioquímicos a (as Obras Sociales que efectuaba
el Colegio de Bioquímicos de Entre Ríos, al no estar prevista dentro de los fines del
Colegio no se manifiesta d e forma directa su vincuiadón con los mismos, resultan
do excluida de la exención.
53.62.4. Restaurante e n Asociación Ovil
A través del dictamen 30/05 (DAT, BAFIP 99, pág. 1938) se trató el caso de una en
tidad sin fines de lucro, reconocida exenta en el Impuesto a las ganancias, para la cual el
restaurante del club constituye un servido espedal para los socios y sus eventuales
acompañantes, limitándose su concurrencia a los sujetos indicados, funcionando única
mente durante e! horario en q u e el Club está abierto, es decir, d e lunes a viernes-«■
cepto feriados— , en horario diurno.
El Fisco, opina q u e el servicio brindado por el restaurante del Club no se encuentra
alcanzado por la exención de marras, por cuanto n o constituye una prestación com
prendida en el apartado 21 del inciso e) del articulo 3.
Trae a colación la ya citada causa Tiro Federal Argentino d e M a r de! Plata, con lacual
la actora pretende sostener su postura y responde a ello qu e el Tribunal Fiscal consicJe-
ró que la entrega a título oneroso por parte de la actora de determinados elementos ne
cesarios para la práctica del tiro al blanco para ser utilizados “in situ" no encuadraba co
m o “venta", sino que constituía una parte integrante d e la prestación destinada a cumpfr
con e! fin especifico d e la entidad, el cual consistía en la instrucción en el tiro al blancoy
que. en el caso que ocupaba, n o se observaba qu e el servicio d e restaurante reúna las
condiciones d e una exigencia ineludible, conexa y accesoria, requerida por las ca
racterísticas intrínsecas de la prestación..." a las que alude la sentencia comentada.
S.9. 6.2 .5 . E s t a c i o n a m i e n t o
Ya habíamos comentado qu e en la causa Club Hindú S.A. el Tribuna! Fisc^ habíase-

halado que en cuanto al estacionamiento d e automóviles d e b e excluirse del impuesto to
da vez que no se trata d e una locación d e playa d e estacionamiento o garaje, sinode un
simple acceso a un lugar para estacionar los autos durante el partido de rugby.
Posteriormente, la C á m a r a revocó este entendimiento en razón de que. indepen
dientemente del lugar en qu e se efectúe, se cobra a todos los concurrentes a los parti
dos de rugby, sean socios o no del d u b y por ende, se encuentra comprencído dentro
del ámbito del gravamen.
En la causa Federadón Ciclista Argentina, la Sala D del Tribunal Fiscal, con eiyaci
tado voto en minoría del Dr. Brodsky, hace suya la conclusión d e la Cámara en cuantoal
Club Hindú S.A.
A nuestro juicio, adquiere relevancia el destino específico d e los fondos recaudados
m á s que de quiénes se haya recaudado, y en este sentido, acordamos con el siguieftó
fallo de la m i s m a Sala D.
C uando se trató la causa del Instituto de A p o y o a la Actividad Cultural de la Manzana
de las Luces (TFN, Sala D, 27/8/2002) se revocó la determinación d e oficio practicadaaes
ta asociación civil que realiza promoción y conservación d e lugares históricos, por laaá
se consideró gravada la explotación de un predio cultural c o m o playa de estadonarráenta
Resultaron fundamentos de dicho decisorio qu e el producido de la actividad fuera
utilizado para el financiamiento d e los fines y propósitos establecidos en el acto de su
creación y el reconocimiento otorgado c o m o tal por los organismos pertinentes.
En el dictamen 101/01 {DAT, BAFIP 59, pág. 1103) se opinó que la explotaciónda
una playa de estacionamiento llevada a c abo por una Caja Forense provindal, suje»
comprendido en el inciso f) d e la Ley del Imouesto a las Ganancias, al ser ronzada en
inmueble adquirido por dicha entidad se convierte en una explotación d e playa privada y,
consecuentemente, alcanzada por el gravamen.
En este caso, lo deniega por no cumplirse los requisitos de exclusión previstos en el
punto 16 del inciso e) del artículo 3 d e la Ley.
5.9.7. S ervicios de a siste n cia s a n ita ria , m édica y param édica

Inciso h), punto 7
0 tema será desarrollado en el Capítulo XVII.
5.9.8. S ervicios fu n e ra rio s y de sepelio
Inciso h), punto 8

‘Los servicios funerarios, de sepelio y cementerio retribuidos mediante cuotas solidarlas que
realicen las cooperativas."
AJ tratarse de locaciones incluidas en el apartado 21 dei inciso e) del artículo 3 “ su
realización por el Estado nacional, provincias y municipalidades ya quedaba exenta (ver
punto 5.9.1).
Asimismo, se encuentra exenta su ejecución por obras sociales, instituciones, enti
dades. asociaciones y otros entes sin fines de lucro (ver punto 5.9.6).
Ante una consulta efectuada a la DGI el 14/6/1991 (Errepar, IVA, T, II, consulta 667)
respecto del tratamiento de estos servicios, la consultante se remitió a la exención dis
puesta en el punto 7 para prestaciones módicas.
A nuestro entender, la respuesta de la EX31 sólo es válida en cuanto a que el punto
referido está dirigido específicamente a las prestaciones atinentes a la conservación de
la salud y. por lo tanto, n o comprende tos swvictos fúnebres.
Pero a continuación, dice:
‘...criterio que ratifica el apartado 8 del mismo Inciso, el cual expresamente se refiere a estos
últimos {servidos fúnebres), otorgando una exención que se limita a los realizados en ciertas con
diciones por las cooperativas, por lo que en consecuencia los servicios fúnebres no Incluidos en el
citado apartado 8 se encuentran gravados con el impuesto, Independlenterneme del carácter que re
vista el respectivo prestatario."
Evidentemente, en su respuesta. la DGi no referenció las n ormas antes citadas, y
eso hace a una interpretación (Imitada del tratamiento de dichos servicios.
S S a . 7. A l c a n c e d e l a e x e n c i ó n
01 principio, no erv:ontramos limitación en el alcance de la exención a que dichos

servicios deban ser prestados sobre seres humanos. En consecuerrcia, puede entender
se que una institución sin fines de iucro dedicada a atender o proteger animales, q ue a
su vez preste este tipo d e savicios. resultaría alcanzada por la exerxáón.
Sin embargo, un análisis integral d e las n o r m a s exentivas no s permite observar que
se han excluido d e gozar d e franquicia alguna, tanto las especialidades medteinates pa
ra uso veterinario c o m o la asistencia a animales (la exención específica se refierea asis
tencia médica y ésta, por definición, se refiere a seres humanos).
En consecuencia, y pese a la ausencia d e especificación en la exención, entende
mos, sobre la base d e u na interpretación armónica d e las normas, que se limitaríasóloa
seres humanos.
V ó M e n d o al texto de la norma bajo análisis, dentro del espectro de entidades sinfinesde
lucro sólo restaba incluir las cooperativas, situación qu e se ha contemplado en este pullo.
Para delimitar el alcance d e la exención, d i g amos qu e por servicios funerariosdebe
entenderse tanto el entierro c o m o las exequias, por lo q u e la mención en el texto légala
“sepelio y cementerio" tiene, a nuestro juicio, un carácter enunciativo.
En cuanto a las exequias, c o m o honra fúnebre, abarcaría todo tipo de serviciospres
tados a tal efecto.
5 . 9 £ ^ . Pr es tad or es indirectos
C a b e señalar que, tanto en este caso c o m o en los otros comentados, la exención

se circunscribe a la locación reafeada por estos sujetos y n o alcanza a quienes en forro
indirecta participen de él.
te m p lo
U n a cooperativa contrata tos savidos d e un a <x>chería privada para cubrir eventua
les requerimientos d e servicios funerarios.
Este servicao forma parte d e los beneficios q u e reciben sus asociados por lascuo
tas solidarias que aportan.
La exención es para el servicio qu e presta la cooperativa y. por lo tanto, el servia
prestado por la cochería privada queda adcanzado por el impuesto.
C o m o ocurre en estos casos, el impuesto d e los servicios contratados (en esteca
so la cochería) formará parte del costo del servicio ofrecido por la cooperath« alencofv
trarse este último exento del gravamen.
Servicio prestado Servicio prestado
^ — g r a vado ^ ____ B g N T P
Cuota solidaria
C o m o veremos al tratar la exención d e los servidos d e asistencia sanitaria, .cuando
el legislador quiso alcanzar co n la exención a terceros Involucrados en prestadones de
servicios, lo hizo en forma expresa en la redacdón de la ley o por vía de su decreto re
glamentario.
Pero otro ejemplo lo tenemos en el punto 24 de este mi s m o inciso que, por razones
didácticas, estimamos conveniente tratar ahora.
Dice este punto:
‘Los servicios de sepelio. La exención se limita exclusivamente a los Importes que deban abo
nar a los prestadores, las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o
provinciales."
Recordando que los servicios funerarios prestados en forma directa por la obra so
cial ya se encuentran exentos, sostuvimos que aquí se alcanzaba con la exención a los
prestadores indirectos.
OBJETO ALCANCESUBJEnVO;
SERVICIOS DE SEPEUO PRESTADORES DIRECTOS DE OBRAS

SOCIALES RECONOCIDAS
Cabe destacar que no se refiere a los servidos funerarios, sino únicamente a los de
sepelio (es el acto de inhumadón, entendemos en un sentido amplio del término y no só
lo, en su acepción de ‘enterrar un cadáveO-
En cuanto al alcance subjetivo, entendimos oportunamente que éste recaía sobre los
prestadores directos y no alcanzaba a tos indirectos de segundo grado en adelante, ya
que, aquí también, cuando el legislador habia querido dar ese alcance lo había dispues
to expresamente (ver Capítulo XVII).
Éste era el caso en el cual el prestador directo de la obra social contrataba, a su vez,
los sen/icios de otro u otros prestadores.
Es recién a través del dictado del decreto 223/99 (BO: 19/3/1999) que se incluyo en
el reglamento el primer párrafo del artículo sin número a continuación del 39 que cüspo-
‘La exención de los sen/iclos de sepelio, dispuesta en el punto 24 del inciso h). del primer pá
rrafo del artículo T de la ley. será procedente cuando los mismos sean realiados directamente por
el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinlcntes, ya sea que estos últimos se fac
turen a quienes le encomendaron el servicio, o al usuario dd mismo cuando se trate de sistemas de
reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una constancia emitida por ei prestador o r ^
nal. que certifique que los servidos resultan comprendidos en el beneficio otorgado."
C o m o se d e p e n d e del texto, a partir del 19/3/1999 se ha exterxjído la exerxáón a
tos prestadores irrdirectos d e segundo grado o de grados m á s aleados del prestador
comratado.
importe a ^x>nar
Respecto d e la posibilidad d e q u e la exención alcance aquellos casos en loscuales

el boieficiario es el q u e ab o n a el servicio, resarciéndose del gasto por medio de un sis
tema de reintegro o subadio qu e otorgue la obra social, nos remitimos en su oportuni
dad al dictamen 68/94 PAT, 24/5/1994, B D G I 494, pág. 212) en el cual se entendió (at
ese caso, para geriátricos) la procedencia de la exención, a fin d e no desvirtuar lanatu
raleza de ^ta.
En consecuencia, entendíamos qu e el beneficio resultaba proced«Tte respecto cH
monto que t o m e a su cargo la obra social, sea por p a g o directo al prestador o por.ían-
tegro o subsidio a! beneficiario.
La última parle de! párrafo bajo e x a m e n ha incorporado este entendimiento a lanor
m a lega! y, al respecto, pe n s a m o s qu e sería m e r a m e n t e aclaratorio y con la vigenciade
la norma que complementa.
A nuestro Juicio, todo valor q u e supere el m o n t o reintegrado o subsidiado se en
contraría alcanzado por ^ gravamen.
Para el caso sub & o m m e rigen las mi s m a s previsiones qu e para prestadles mé
dicas (artículo 31, prima- pjárrafo, in fine, del reglamento) en cuanto al cun{íimientoc)d
requisito formal de una constancia, emitida por el prestador original, que certifiqueqi«
los servicios resultan comprendidos en ^ beneficio otorgado y que servirá al prestador
indirecto c o m o aval áeA tratamiento exentivo.
Posteriormente, ei decreto 6 7 9 / ^ (BO: 25/6/1999) volvió a extender d alcance de
la franquicia.
"B tratamiento previsto en el párrafo anterior, también será de aplicación cuando ei servíck) de
sepelio sea facturado a entidades aseguradoras regidas por las normas de la Supertntêndade
Seguros de la Nación, organismo dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Swvidos Pú
blicos, en la medida en que éstas cubran la citada prestación en cumplimiento de conbabs sos-
criptos con las respectivas obras sociales y sindicatos creados por ley, debiendo corearse en estos
casos con la constancia que certifique la vigencia de los rntsmos.”
Obsérvese que el segundo párrafo le otorga a este caso el m i s m o tratamiento pre

visto en el primer párrafo, pero
. - ¿Qué iuyik a o to iy r igual traUffilento?: <
Así remitido, se refiere a) tratamiento exentivo. pero creemos razcviablemente, que

se trata sólo de una poco feliz redacción ya que no contemplaría, entonces, la exención
de los terceros intervinientes. sujetos distintos de aquellos que le facturan a la asegura
dora, quienes serían así los únicos contemplados en la franquicia
Asistimos en que, a partir de un análisis racional y armórYico de la norma legal, la
franquicia abarcaré también a los terceros interwiientes, quienes deberían contar con é
constancia emitida por el prestador original que certifique que los servidos resultan c o m
prendidos en el benefido otorgado.
Por otro édo. cualquier íntermedíaiio que actúe entre la obra sodal, los sindicatos o
sus afiliados y las entidades aseguradoras no será alcanzado por \a e x o x ^ (Serca
S.R.L, TFN. Sala A. 22/5/2000).
Creemos, induso, que I w á decaer é franquicia también para la comparta asegura
dora que intenênga, pues ix> se cumplirían los extremos indicetdos por la norma regla
mentaría.
En la causa “G i a m m o n a ” (TFN. Sala A. 29/6/1998) el tribunal debió considerar laapela
ción a una determinación en la cual el Fisco pretendía esdrxlir y. por to tanto, graver, en ¿ac
tividad de servicios fúnebres, la venta d e ataúdes y mortajas y el alquiler de la sala veiaíotia
El contribuyente argumentaba q u e en actividad no existía "venta d e cosas muebles*
(ataúd y mortaja) ni “locación de inmuebles para reuniones", sino la prestación de un ser
vicio complejo a un precio único e indivisible.
Estamos refiriéndonos a q u e ese servicio s e encontraba fuera de la imposición en
ese m o m e n t o y, m á s allá de las reformas producidas qu e hoy le otorgan un estatusde
exención condicionada (la determinación era por los años 1984 y 1985) es válido d ca
so por la vigencia de la actual exención de estos servicios y para otros casos sffniares.
Ateridieido en su integridad el concepto de «servicio fúnebre-, ei Tribunal entendtóqüe:
“Al vincularse íntimamente con la prestación del servicio de marras -no gravado al momento
de trabarse la IHis-, la incorporación de ataúdes, mortajas y la locación de salas velatorias,afínese!
servido prestado, constituían una consecuencia del negocio fúnebre, indisolublemente relacionados
con el mismo. Se trata, pues, de incorporaciones y prestaciones propias del servicio o locaciái,re
lacionadas funcionalmente con la actividad no gravada, inherentes a la operatoria que regularmen
te constituyen el objeto de la misma. De ello se colige que tales accesorios deben seguir lamisma
suerte de la operación principal, o sea, marginarse de la imposición."
Posteriormente, la C á m a r a {CNFed. Cont. Adm., Sala 111,1/2/2000). confirmó lasen
tencia con argumentos que n o son m e n o s reveladores de la regla interpretativa a seguir.
Analizada la prueba documental d e d o n d e surgía la definición d e servicios funerarios
(decretos, ordenanzas, instructivos, descripciones), dijo:
. "Frente a esas probanzas los argumentos del recurrente relativos a que pueden hipotética
mente no contratarse algunas de las prestaciones descriptas, realizando por ejemplo el velorio et
un domicilio particular, no resultan suficientes para considerarlos como prestaciones escindíbles,
más allá que en tales circunstancias varíe el costo del servicio fúnebre; pues de conformidad a la
regla interpretativa del artículo 12. ley 11.683, tiene preeminencia la relación económica que se
persiga."
C o n respecto a la importancia relativa d e los valores qu e conforman la transacción
tota!, expresó:
“B argumento relativo a que el valor de venta de ataúdes y el precio de la locación del velato
rio es superior al del servicio fúnebre, no resultando desde el punto de vista económico accesorios
de éste, no fue propuesto ni probado ante el tribunal a quo, lo que Impide su consideración por es
ta alzada (cfr. art 277, Cód. Procesal Civil). De todos modos tampoco parece concluyente para con
siderar escindíbles las prestaciones, pues en primer lugar el Fisco no aclara a qué considera señé-
do fúnebre, ya que en rigor de conformidad a la prueba producida y no impugnada por la deman
dada. todas las prestaciones particulares que comprende el servicio son venta o locación.'
Finalmente, dijo que aquello que debió demostrar el Fisco para desvirtuar que setra
taba de una prestación única e irxfivisible, era la pxDSibilidad de efectuarle, a la erTí)resa
funeraria, la comp)raventa de! ataúd o la mortaja o la locación del velatorio dn conlraíí
un suministro genérico c o m o servicio fúnebre abarcatorio d e diversas pxestadones.
5.9.9. Bolsas de C om ercio y o tro s actores d e l m ercado de capitales
Inciso h), p u n to 9 [d e n s g a d o p o r la ley 2 5 ^ 9 (B O : 31/12/1999)]

B texto derogado, vigente hasta el 31/12/1999, establecí
"Las prestadas por las bolsas de comercio, asi como los servidos prestados por los agentes
de bolsa, los agentes de mercado abierto y las sociedades administradoras de fondos comunes de
inversión."
B deaeto reglamentario (artículo 32, derogado por decreto 290/00 - BO: 3/4/2000)
había extendido la exención a otros sujetos que prestaban servidos similares, a fin d e de>
jar a cubierto a todas las entidades y actores del mercado de capitales:
"La exención dispuesta en el punto 9, del inciso h). del artículo 7* de la ley resulta compren
siva de las prestaciones realizadas por las denominadas 'cajas de valores' y se hace extensiva a las
entidades regidas por la ley 21.512, respecto de los servidos que realicen en su calidad da opera
dores del mercado de capitales en funciones similares a los sujetos indicados en la citada norma.'*
5.9.10. Espectáculos te a tra le s y m usicales
Inciso h), p un to 1 0
‘ Los espectáculos de carácter teatral comprendidos en la ley 24.800 y la contraprestación exi
gida para el ingreso a conciertos o recitales musicales cuando la misma corresponda exclusiva
mente ai acceso a dicho evento."
B texto es el vigente a partir d e la ley 26.115 (BO: 19/7/2006) e incorpora a los con
ciertos o recitales musicales, sólo por el acceso a dichos eventos.
S S . 10.1. E s p e c t á c u l o s t e a t r a l e s
Hasta este agregado, el punto 10 establecía la exención d e la siguleníe manera:

‘Los espectáculos de carácter teatral comprendidos en el artículo 2* de la ley 24.800."
Si bien ya no se hace merxíión al artículo 2'* de la ley 24.800 (BO: 19/7/1997), aun
que si a la ley. de b e m o s remitir al m i s m o que defir)e a la actividad teatral como:
"...toda representación de un hecho dramático, manifestada artísticamente a través de distin
tos géneros imerpretativos según las siguientes pautas:
a) Que constituya un espectáculo púbHco y sea nevado a cabo por trabajadores de teaáro en
forma directa y real, y no a través de sus imágenes.
b) Que refleje alguna de las modalidades teatrales existentes o que fueren creadas talas como
la tragedia, comedia, sainete, teatro musical, leído, de títeres, expresión corporal, de cá
mara, teatro danza y otras que posean carácter experimeital, o sean susceptibles de adop
tarse en el futuro.
c) Que conforme un espectáculo artético que implique la participación real y directa de uno o
más sujetos compartiendo un espacio común con su auditorio. Asimismo forman parte de
las manifestaciones y actividad teatral las creaciones, investigacjones. documentaciones y
enseñanzas afines al quehacer descrito en los incisos anteriores."
La autoridad de aplicación de dicha ley es el Instituto Nacional del Teatro,
En oportunidad de tener que opiriar sobre la inclusión de determinados espectácUosen
el inciso b) de la ley del teatro sostuvo el R s c o (dictamen 8/03, DAL, B A R P 71, pág. 1163)
“Los espectáculos denominados ‘corsos’ no resultan susceptibles de encuadrar en bs previ
siones del artículo 2 de la ley nacional del teatro, habida cuenta de lo cual, las locadorm involit-
eradas en el precio de acceso a los mismos no gozan de la exención prevista por elarticulo7,inci
so h). apartado 10. de la ley de Impuesto al valor agregado (t.o. 1997 y modií.)."
Vuelve sobre el t e m a en su dictamen 71/03 (DI A SLE, B AFIP 85, pág. 1514) donde
ratifica el anterior pronunciamiento.
Si bien para la autoridad d e aplicación — el Instituto Nacional del Teatro— ,losde
nominados “corsos d e camaval" se encuentran claramente dentro d e lo que la normati
va y espíritu d e la ley 24.800 y d e b e n entenderse c o m o actividad teatral y eüo parecería
ser suficiente para conceder la exención, el Fisco analiza el inciso b) de la ley espetíto
y bucea en su propia definición d e “teatro".
Rescata lo dicho por el Tribunal Rscal en la causa “Circo Tihany Muslo Hair acaca
de que el teatro es una especie del género espectáculo y que. entonces, no todo es
pectáculo es teatro, puesto qu e este último requiere
“el componente central, característico, dominante, que define al teatro como tal es la acción
dramática, a la forma dramática concurren como elementos esenciales el diálogo y la representa
ción humana y aclara que ‘...en el teatro es necesario distinguir dos elementos bien dtferaicakts,
pero convergentes uno, el integrado por la representación, la actuación del actor, al cual (murren
el movimiento, la danza, los cuadros, el decorado...’ que ‘...admite distintas calificaciones o formas
primarias... y secundarias...’ '...en esencia, el arte teatral depende de la composición literariay lare
presentación. o sea el actor...’."
Decía también dicho fallo, referido a la actividad circense, qu e repres»itar es recásr
o Secutar en público una c ^ a dramática y q u e cualquier otra actividad cpje se desatit-
Ha en escenario o pista p uede ser un espectáculo pero no d e tipo teatral.
Para el Rsco, ios corsos, si bien poseen escenografía, coreografía y participaciónds
personas, estas personas deberían ser “trabajadores del teatro que en forma dredayre-
a) dramaticen" alguna d e las modalidades teatrales existentes.
Destaca, asmismo, q ue para q u e un espectáculo sea teatral, los trabajadores del
teatro deben compartir un espacio c o m ú n co n su auditorio lo cual no se da en laespa
d e donde los paríidpantes desfilan, transitando por las calles y el público permaieceen
su lugar y d espectáculo se sigue desarrollando en toda la extensión d d corsódroma
En la causa Sánchez, Roberto (TFN, Sala A, 28/4/2004), si bien se trataba del iffr
puesto a las ganancias, se sostuvo qu e era un recital qu e n o contenía c omo base cofi
una obra teatral que reposase en un argumento, pues si bien existía un relato Iriboduc*
torio a las canciones, d e ninguna manera conformaba un texto entero e Indivistole.con
príndpío y fin indivisos y no se advertía q u e pudiera sostenerse fuera del espectáculo pa-
ra el que fue creado y representada por otro artista q u e no fuese el actor.
Si bien no se dice, c o m o en el texto d e la anterior redacción de este Inciso, se en
tiende exenta la contraprestación recibida por estos espectáculos, es decir, el predo de
entrada.
Al respecto, caben las m i s m a s consideraciones que haremos seguidamente, sólo
ahora remitidas al caso de espectáculo teatral, de algún servicio gravado que se brinde
conjuntamente con el espectáculo, por ejemplo, en los conocidos c o m o “café-concert".
Según volveremos a sostener m á s adelante, el n ú m e n del anáRsIs pasa por deter
minar si el servicio gravado qu e se presta en forma conjunta y complementaria tiene o no
individualidad propia y si accede a la prestación exenta con carácter meramente acce
sorio y complementario.
Puede no resultar sencillo Interpretar la accesoriedad del servido gravado, y habrfa
que atender a la realidad económica que manifieste la magnitud del servido cavado.
En oportunidad de analizar el R sco un espectáculo teatral donde también se servía
comida a ios asistentes entendió que, independientemente de la entidad del servicio gra
vado que se les brindaba (comida, café, trago, etc.), podría asimilarse al espectáculo de
un 'café-concerT. quedando en tal caso fuera de la imposición c o m o accesorio del ser
vicio exento (dictamen DA T J 4/76, 13/2/1976).
5.9.10.2. Espectáculos m usicales
En ío que hace a conciertos o recitales musicales, la exendón es procedente para
I • La contraprestación exigida para el Ingreso a los mismos |
Esto excluye cualquier otro tipo de Ingresos que se perciban por pubriddad, venta de co
sas muebles o locaciones o prestadones de servicios que se realicen con motivo del evento.
Por otro lado, no se ha hecho distinción alguna por el origen de la música o de los
intérpretes, discriminando por el origen nacional o extranjero de tos mismos.
C o m o veremos en el punto siguiente, la cuestión referida a aquellos conceptos que
pueden ser comprendidos dentro del precio de acceso, ya han sido discutidas antes de
ahora y consideramos que compartían tai definición tanto las entradas o boletos c o m o
las consumiciones mínimas obligatorias (que tal c o m o opinó la DGl a través de su dicta
men 4/76, DATJ. 13/2/1976, implican una modalidad de cobro de los servidos presta
dos) u otras de similares caracterfeticas.
En acatos casos en ios cuales juntamente con el precio de acceso al evento musical
exento se adquiera el derecho a otro tipo de servicios gravados o cuando estos úHimos inca-
poren un especíácuto fTHJSical, habrá que atender la incfividualidad propia de los servicios exen-
tos o gravados y la conexidad entre eios, tal c o m o explicaremos en el punto 5.9.10,3.2.
Otro problema consistfa en si. existierxlo un único valor de acceso, cómo apropiar
la proporción de éste que pudera corresporxler a lo gravado.
Respecto de este tema, el Tribunal Fiscal d e la Nación (Ristorante CasteHo\Mio
;.A., T.F.N., Sala A. 30/5/1990) entendió que:
“La sola circunstancia que se lacture en lorma global una prestación fieservicio de restauran
te y otra no alcanzada por el tributo, como el espectáculo artístico, no determina su gravabilidadto
tal. Lo que corresponde es analizar la proporción aplicable a una y otra prestación, sin que elloim
plique aceptar la desagregación efectuada por el responsable si no se ajusta a la realidad.”
Entendimos apropiada la resolución del caso, des e c h a n d o la oportuna opinión dd
1SC0 (dictamen 45/81, DATJ, 12/10/1981) en el sentido de pretender gravar latotaíúad
je los servicios cuando éstos eran prestados por un m i s m o sujeto.
Adivinamos, sin ningún esfuerzo, q u e traerá controversia la definición de la calidad
nusical de un evento o la d e si, el contexto e n q u e se brinda, corresponde a un conderto
) un recital.
¿Cuando una presentación d e un cantante se transforma en concierto o recital?:
>,Por el número de interpretaciones q u e lleva a cabo?, ¿por el tiempo que dura eles
pectáculo?, ¿por el ámbito en el cual se desamolla?
N o d u d a m o s de lo controversia! d e las definiciones y d e la litigiosidad que alcanza
rá esta exención.
Recurrimos también aquí a algunos antecedentes, sobre los que volvemos mas ade
lante, donde se ha discutido la procedencia o n o d e la anterior exención en ftjncióndela
actitud del espectador o asistente frente al espectáculo.
Esto por la opinión de! Fisco (dictamen 6/91, D.A.T.), q u e seguramente traerá nue
vamente a protagonismo, en cuanto a q u e la exención bajo análisis:
“...sólo alcanza a las prestaciones implicadas en la recaudación proveniente de lasentradas^
aquellos lugares en los que la índole de la actividad que se desarrolla excluye la intervenciónactiva
de ios adquirentes, los que adoptan la calidad de meros espectadores, que movilizan su intelectoy
sus emociones frente a los que se les ofrece."
La conclusión se referia a “reuniones danzantes" (más conocidas c o m o baileso bai-
lantas). q ue aunque tengan participación y presencia d e cantantes o conjuntos musca-
les, no encuadraban dentro d e la exención.
Si vuelve el Fisco a pretender aplicar este concepto a los recitales y conciertos,de
berá revisar este criterio que apuntaba m á s a restringir la exención que a establecerpau
tas de interpretación cumplidles por los organizadores d e los eventos y verificablespcrel
propio organismo, ya que si e) público asistente, movido por sus emociones, <
lar en sus ubicaciones, transformaría el recital o concierto en materia gravada.
5.9.10.3. S itu ació n hasta e l 30 /4 /2 0 0 1
El texto anterior d e este inciso resultaba m u c h o m á s abarcath/o de una serie de ac

tividades artísticas, culturales, científicas y deportivas.
"Los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de
canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos, por (os Ingresos que constituyen la con-
Iraprestacíón exigida para el acceso a dichos espectáculos."
Sobre la validez constitucional dei decreto 493/01 remitimos a los fallos C lub S p o r
tivo Ben Hur (TFN, Sa la B. 2/11/2005) y Club Olimpo Sociedad Civil (TFN. Sa la B,
31/8/2005).
Alcance de la exención
OBJETO "' A l t
ESPECTACULOS Y REUNIONES
DE CARACTER
— ARTISTICO SÓLO POR LOS INGRESOS
- CIENTIFICO EXIGIDOS PARA a ACCESO
-CULTURAL
-DEPORTIVO
S.9. 10. 3. 1. Objeto
La referencia legal a espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultu

ra! y deportivo importaba remrtii^ a géneros que. por su amplitud, m á s que una delimi
tación del objeto de la exención hnpBcaban una definición en la qu© subyada un efecto
expansivo de inusitados alcances.
Por ello, a nuestro juicio, incorporaba luego actividades subsumidas en los géneros
y, por lo tanto, en forma incompleta, que adquirían el simple carácter de enurxáativas. ta
les c o m o las referencias efectuadas a la actividad teatral, musical, de canto, de danza,
circenses, deportivas y cinematográficas.
Si bien para ia DGI el tórmiro "cultura" era el resuítado de la aplicación del intelecto
para recibir conocimientos o cultivar el espírttu (dictamen 85/92, DAT, B D G I 469, pág.
57], la acepción m á s amplia es:
‘ Conjunto de modos de vida y costumbres, conocimientos y grado de desarrollo artético,
científico, industrial, en una época o grupo sotíaT (Real Academia Espaflola, Diccionario de la Len
gua Española. 21* edición. Ed. Espasa Calpe).
S n embargo, también entertdíamos que te cabía una interpretación restrictiva, y es
to explicaba que era acompañado, en la norma, por otros conceptos genéricos.
Esta exención involucraba tanto k) que la DGI ya habia entendido c o m o axcfulóo de
la imposición (actividad teatral y la música argentina, exentas de todo impuesto nacional
por el decreto 1.251/58 y la ley 19.787 — cfict^nen DATJ 27/80 del 20/10/1980; dicta
men DATJ 11 /82 del 2/2/1982 y dictamen DATJ 39/85 del 30/10/1985— ). por ejemplo,
a otro tipo de expresiones artísticas, c o m o la actividad circense, a las cuates no se tes re-
PITtMnr-n, -c ,, r-n n -T -r. . . n ,rr.p,.^ TICAS
conocía la exclusión del gravamen, por aplicación del punto 2 0 d e la planilla anexa del
anterior artículo 3® d e la Ley y su exclusión del decreto men c i o n a d o supra (Orco Tliat^
Music Hall de Franz y Ludwig Czeisler y Dalmacio Manuel Sánchez. TFN, Sala C,
23/4/1985, y Bovino, Marcos. TFN, Sala B, 24/3/1993).
También se denegó la aplicación d e la exención a un local bailable en la causa La Rav
ce S H de Juan B. Marino y otros (TFN, Sala A, 7/8/2002) en tanto n o se probó en qué oca
siones concretas se han presentado los eventos artísticos a q u e aludía la norma exenliva.
• Exposición comercia!
Resulta interesante la conclusión a la q u e arribó la DGI en el dictamen 85/92, diado
nnás amlDa.
B caso era urra exposidón d e la industria automotriz a desarrollarse en un precio íerii
Los argumentos por los cuales la consultante entendía q u e corr^porxfe la©andón
eran:
— carácter científico-cultural d e la muestra;
— una masiva concurrencia d e público coadyuvaba al conocimiento de los avances
tecnológicos d e la industria;
— la exposición era d e las m ^ o r e s y m á s económicas oportunidades para que losfa
bricantes invitara a concesionarios y otros relacionados con la actividad a fBázar
reuniones anuales y lanzar nuevos productos y/o nuevas tecnologías;
— la exposición había sido declarada d e interés educativo por el Consejo Nacional de
Educación Técrúca.
La DGI, luego de definir lo “cultural" c o m o se mencionó ut supra, dice que elntatco
en el cual se inscribía la exención era de generalización del gravamen y, en él, laecaT*
clón resultaba encaminada y restringida a la reunión d e carácter cultural.
Después hace su propio análisis d e los objetivos d e la exposición;
— En primer ténmirx), se busca la presencia masiva a través del espectáculo que se
brinda (color, novedad, diversión, espectacularidad, etc.).
— En segundo término, agrega, se tiende a la captación d e potenciales compradores*
los productos exhibidos o d e divulgación, c on fines comerciales, de nuevas técnicas.
— En tercer lugar, recién estaña el público que. con conocimiento de la materia, con
curre con el fin de adquirir mayores o)nocimientos.
D e éstos, concluye en que, frente a la totalidad d e asistentes, pierde significao*
económica para los expositores y organizadores del evento.
Finalmente, dictaminó q ue no se trataba d e un evento cultural sino de promoc*^
comercial y, por lo tanto, excluido d e la exención.
N o coincidimos con la mención que, adicionalmente, hace a la gravabüidat! ^
s^vicios d e explotación de ferias y e x p o a d o n e s — citados en el punto e) del apartado*'
deí indso e) del artículo 3** d e la Ley— , ya que se refiere a la explotación por parte d e los
titulares o concesionarios d e los predios y no a los circunstanciales expositcxes.
Lo contrarío significaba que, a juicio de la DGI. cualquier espectáculo o reunión rea-
Fizado en dichos lugares estaba gravado, para ios organizadores, con independencia del
carácter que asumían los m i s m o s (artístico, científico, cultufal o deportivo).
• Concepto d e “espectador pasivo"
Sí algún Ingrediente faltaba considerar, éste era la procedencia o no de la anterior
exención en función de la actitud del espectador o asistente.
El origen d e un dictamen d e la DGI (dictamen 82/94, DAT, 23/6/1994, B O G I 498,
pág. 697) tuvo que ver con el tratamiento d e las reuniones danzantes animadas por can
tantes y conjuntos.
En éste, trae a colación su anterior opinión (dictamen 6/91, DAT) en cuanto a q ue la
exención bajo análisis:
\..sólo alcanza a las prestaciones Implicadas en la recaudación proveniente de las entradas a
aquellos lugares en los que la índole de laactividad que se desarrolla excluye la intervención activa
de los adquirentes, los que adoptan la calidad de meros espectadores, que movilizan su Intelecto y
sus emociones frente a los que se les ofrece."
Entendimos que estas “reuniones danzantes" (más vulgarmente conocidas c o m o
bailes o bailantas). aunque tengan participación y presenda de cantantes o corquntos
musicales, no encuadraban dentro de la exención (aunque no faltaría quien preterxfiera
lacerias participar del concepto amplio de “expresión cultural") y por eño atenderrxM ei
intento de la Direcdón de precisar algún tipo de definidón exduyente.
Sin embargo, no q u e d a m o s m u y convenddos de la sutil díferer>cia d e "movilizar el
intelecto y las e m o d o n e s ” pero no el cuerpo, frente a una expresión artística
Decíamos que m e n u d o problema hubieran tenido los organizadores d e un recital
(anteriormente exento) si el público asistente, movido por sus emodones, deseaba bai
lar en sus ubicadones (gravado).
Una expresa exdusión legal habría sido lo m á s aconsejable.
5 3 . 1 0 3 2 . Precio d e a c a s o
La segunda parte del anterior texto legal fimitaba la exendón a los ingresos que
constituían el predo por el acceso a dichos espectáculos o reuniones.
En cuanto a lo que debía entenderse por precio de acceso, consideramos que c o m
partían tal definición tanto las entradas o boletos c o m o las consumiciones mínimas obliga-
lorias (que tal conx) opinara la DGI a través de su dkrtamen 4/76, DATJ, 13/2/1976, írTpTh
can una modafidad de cobro d e los servidos prestados) u otras de similares caracterfetícas.
Resultaba conflictiva la resolución de aquellos casos en los cuales, juntamerte con
el predo de acceso al espectáculo o reunión, de las características señalólas, se adqui
ría e! derecho a otro tipo d e servicios gravados o c u a n d o estos últimos incorporaban es
pectáculos artísticos.
Para resoh/er las cuestiones q u e se planteaban en estos h echos imponibles mil
piés, respecto d e su gravabilidad o no, d e b í a m o s contestarnos dos Interrogantes;
Frente a un servicio gravado q u e incorporaba u n espectáculo artístico:
v| ¿a SERViao exento ten Ia individuaudad propia?
RESPUESTA NEGATIVA
Entonces, ^ servicio exento q u e d a b a s u bsumido en el servicio gravado, quedando

alcanzado por ei impuesto la totalidad del precio d e acceso, por aplicación del últimopá-
rrafo del artículo 3® d e la ley.
tem plo
U n restaurante qu e presentaba, c o m o atractivo para sus clientes, a una odaliscaque
balaba un repertorio d e música oriental o a u n violinista q u e recoma las mesas interpre
tando diversas melodías.
Si bien se trataba de ur ^ expresión d e carácter artístico, carecía de individualidad
propia, a los efectos de! gravamen, y adquiría u n carácter netamente accesorio de la
prestadón gravada.
En estos casos, t a m p o c o solía pagarse un precio de acceso, sino que se abonaba
el servicio prestado d e restaurante pero, ajn q u e el tipo de prestación admitiera elcobro
del acceso (menú fijo, Bbre u otros) n o modificaba la entidad d e las prestaciones quese
brindaber».
RESPUBTA AFIRMATIVA
Si tenían individualidad propia, entonces correspondía preguntamos por el ser/ioo

gravado.
¿aSERViaO GRAVADO QUE SE BRINDABA SIMULTÁNEAMENTE,

ERA CONEXO O REUCIONADO CON a SERVIQO EXENTO?
RESRUESTAAFIRMATIVA
En este caso, todos los servidos q u edaban exentos por aplicación del últimopáf*’
fo del artículo 3* d e la Ley.
— Una obra teatral tenía previsto, dentro d e su trama, un lunch q ue comparten acto*
res y público.
En este caso existía una ligazón o relación entre el servicio de lunch (gravado si se
lo consideraba en forma independiente) y el espectáculo brindado, que convertía al
primero en accesorio d e la prestación exenta,
— Un reconocido actor d e teatro y televisión brindaba su espectáculo ofreciendo al p ú
blico asistente, incluido en ei precio de acceso, una cena.
No resultaba sencillo, en el caso planteado, interpretar la accesoriedad del servicto
gravado, y si bien la importanda de la cena o su calidad podrían hacer que ésta asu
m a las mismas características que las de un servicio de menor envergadura, habría
que atender a la realidad económica que manifieste la magnitud del servido gravado.
En el ejemplo analizado, e independientemente de la entidad dei servido gravado
que se brindaba a los asistentes (comida, café, trago, etc.), podría asimilarse al es
pectáculo de un “cafó-concerf, quedando en tal caso fuera de la imposición c o m o
accesorio del servicio exento (dictamen DATJ 4/76, 13/2/1976).
I ••• ; »¿ \ ; REswisTA'NKwm
Es decir que el servido gravado tenía individualidad propia y no exista una reladón
de accesoriedad entre ambos, quedaba alcar^do por el gravamen al ser considerado
como un hecho imponible distinto del de la prestadón exenta.
B problema de la separación de bases imponibles, para diferenciar las prestad(X)es
exentas de los actos gravados ha sido tratado anteriormente (ver punto 5.9.10.2, causa
■Ristorante Castello Vecchio”).
5.9.11. Deporte amateur

inciso h), punto 11, texto actual
‘Los espectáculos de carácter deportivo amateur, en las condiciones que al respecto establB^
ca la reglamentación, por los ingresos que constituyen lacontraprestación exigida para el acceso a
dichos espectáculos.”
Con vigencia desde el 25/6/2001 para b s hechos imponibles que se produjeron a
partir del 1/5/2001. la norma se ha reglamentado a través del decreto 1.361/01 (BO;
X/10/2001) donde, el artículo 33, adara el alcance de la franquicia;
‘La exención dispuesta en el punto 11 del inciso h) del primer párrafo del artículo T de la ley.
comprende los ingresos que constituyan la contraprestación e»glda para el acceso a los espectá
culos deportivos, cuyos protagonistas sean deportistas aficionados o amateurs. entendiéndose por
talesa aquellas personas físicas que no perciben retribución por practicar un deporte.”
Creemos apropiada la norma reglamentaria ya que el término “amateur” es una ex
presión dei idioma inglés cuya traducción rxjs remite a la acepción castellana de una per-
sona principiante o aficionada y que. puesto en el contexto legal de “espectáculo depor
tivo amateur", refiere a espectáculos deportivos del cual participen deportistas que no re
vistan la categoría d e profesionales, es decir q u e n o obtengan retribución que haga de
esta actividad su profesión.
Entendemos que el otorgamiento d e becas deportivas, tanto las previstas en laley
20.655 (Ley de! Deporte) y sus resoluciones complementarias c o m o las que provengan
de otro origen, no alteran el tratamiento exentivo siempre q u e se otorguen, como (xe/ái
las resoluciones 129/93 y 170/95 d e la Secretaría d e Deportes d e la Nación, con desti
no específico a la capacitación, adiestramiento y preparación del deportista, ya que eüo
no estaría remunerando el d e s e m p e ñ o o la actividad del deportista c o m o tal.
S e hace referencia al deportista y no a la calidad de amateur de la actividad deles
pectáculo, propiamente dicho, ya qu e el propio texto legal involucra c o m o base import-
ble de la exención a los ingresos qu e constituyan la contraprestación para acceder ad
dios espectáculos.
Otro tipo de interpretación haría caer a la franquicia en una suerte de virtualidadle
gal ya que no habría n ada q u e eximir si el espectáculo fuera gratuito para sus asistentes
y, en consecuenda. no fuera oneroso para su organizador.
Esto porque la contraprestadón por acceso a espectáculos se aicuentra previstaenel
punto 20 d d inciso e) de! artículo 3°, pero la gratuidad del acceso lo excluye del graamen.
Esto ha sido ratificado por el dictamen 47/01 (DAT. BAFIP 53, pág. 2314) altrata
sc*>re las entradas a espectáculos futbolísticos q u e son entregadas a título gratuiloysn
contraprestadón alguna por la /Asociación del Fútbol Argentino.
En cuanto a qu é d e b e considerarse c o m o precio d e acceso ai espectáculo, temü-
m o s en lo pertinente al punto 5.9.10.1.2.
En el d í c t a m e 46/03 (DAT) la Dirección debió opinar sobre la venta de entrad® 2
los partidos disputados por una institución en el ma r c o del Torneo Argentino 2001/2002,
Categoría “A", organizado por el Consejo Federa! de Fútbol y una liga local.
B área operativa d e la /Administración entiende q u e la contraprestación exigida^
el acceso a tales eventos resulta sujeta al IVA atento a qu e — según información ^jorta-
da por terceros— los equipos que participan en los m i s m o s están integrados p a depor
tistas profesionales, mientras q ue el contribuyente sostiene qu e se trata de encuerífos
deportivos de carácter amateur, drcunstancia q u e coincide con lo manifestado por1*
Asociación de Fútbol Argentir» en la respuesta a un requerimiento que se le efectuara
Finalmente, la A R P opina que si bien la A F A informó qu e a m b o s torneos son deca
rácter amateur, a los efectos de determinar si los importes cobrados en confrapreslaoír’
por el acceso a los partidos d e fútbol se encuentran o n o alcanzados por el gravarn^
conresporxJe determinar si e! plante! qu e ha participado en dichos eventos fue rerm/'®’
rado o no, cuestión qu e ^ área operativa debería determinar.
En !a causa Espeche, José (TFN, Sala D. 29/8/2005) el actor tenía Ingresos qusP’^
venían de la contraprestación qu e se exigía a los participantes que accedfein e
culo deportivo ya que su actividad era la organización de torneos de fútbol amateur, ofre
ciendo servicios q u e hacen a la realización de tal deporte c o m o módico, ambulancia,
custodia policial, premios, canchas, árbitros y vestuarios.
El Tribunal rechaza que a tales ingresos les sea aplicable la exención, ya qu e la mis
ma hace mención a los ingresos q ue constituyen la contraprestación exigida al especta
dor para el acceso al espectáculo deportivo pero no es omnicomprensivo de todos aque
llos ingresos que se perciban para la organización y prestaciones de servicios Inherentes
ai espectáculo.
5.9.77.7. Producción y distríbudón de películasy grabadones. Texto derivado
Inciso h), punto 11. texto vigente hasta d 30/12/1998

“La producción y distribución de películas y grabaciones en cinta u otro soporte destinadas a
ser exhibidas en salas cinematográficas o emisoras de televisión."
La exención alcanzaba la producción y distribudón en tanto las películas o graba
ciones tenían c o m o destino su exhibición en cines o televisión.
En los últimos tiempos, las exhibidones públicas en salas cinematográficas han ce
dido espado en favor de la exhibición particular a través del vídeo.
También razones económicas hacen a la producción de películas para ser exhibidas
sólo en la pantalla televisiva.
En este último caso, la exendón estaba contemplada, pero en el citerior p o d a n sur
gir algunas consideraciones.
Cada vez con mayor celeridad, las películas exhibidas en salas dnematográficas pa
san a ser “consumidas" en \êo. M uchas veces suelen transcurrir sólo sananas entre
un hecho y el otro.
Es evidente que la producción de los vídeos forma parte del negocio de la produc
ción de películas y. en consecuenda, ese destino no se alcanza por agotamiento de la
exhibición cinematográfica, sino c o m o parte de un lanzamiento planificado.
¿PcxSaesto.de$viiiwel.akanc« dt U ex«ndter
13
Analicemos el caso extremo.
Sucede también que producctor>es destinadas originalmente a ser exhibidas en sa
las cinematográficas por algún motivo nunca logran cumplir ese objetivo y se ofrecen di
rectamente al público a través de los \ndeos.
Entendimos que cuando la ley m e n d o n a b a el término “destinadas", k) hacfei en un
sentido de efectiva realización y no de un deseo del productor que podía o no cumpli
mentarse en la práctica
Por ello, a nuestro juicio, dicha producción y distribución se encontraba fuera (tela
exención.
Volviendo a la pregunta formulada, en el caso planteado sí existió la exhibidón cine
matográfica y la exención era procedente respecto d e la producción y la distribución (es
ta última a salas y televisión).
Entendimos q u e n o alcarrzaba la exención la distribución d e la película para video.
En cuanto a la exhibición televisiva, c a b e aclarar la participación o no en estecon
cepto de la televisión por cable.
Atento a los considerandos del dictamen 49/91 (DAT, 26/11/1991) debeasWarse
a emisora de televisión a los servicios de circuito cerrado comunitario de televisión (ser
vido de televisión por cdole exclusivo para abonados).
H texto lega! q u e d ó r e d u d d o en su alcance entre el 1/1/1999 y el 30/4/2001, tedia
fina! de su derogación.
Durante ese lapso sólo alcanzó la producción y distribución de películas desthadas
a ser exhibidas en salas dnemaíográficas, aclarando el reglamento en su artíoio 33qu6
la franquicia no comprendía la producción y distribución d e películas publidtarias y de
grabadones en cinta u otro soporte realizadas co n igud finalidad, destinadas a serexhi
bidas en salas dnematográficas.
5 3.1 2, S ervido de tra n s p o rte de pasajeros
Inciso h), punto 12

“Los sewicios de taxímetros y remises con chofer realizados en el país, siempre que eí rsco-
rrido no supere los 100 (cien) kilómetros.
La exención dispuesta en este punto también comprende a los servicios de carga del equipa
je conducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el predo del pasaje.'
Este punto se encuentra desarrollado en el Capítulo XXIII.
5.9.13. Bl tra nsp o rte ¡n te rn a d o n a l de pasajeros y cargas
Indso h), punto 13

“B transporte intemadonal de pasajeros y cargas, Incluidos los de cruce de fronteras por
agua, el que tendrá el tratamiento del artículo 43."
Este punto se encuentra desarrollado en el Capítulo XXlll.
5.9.14. Locación a casco d e s n u d o
Inciso h), punto 14

“Las locaciones a casco desnudo (con o sin opción de compra) y el fletamentoafiempoopo'
viaje de buques destinados ai transporte internacional, cuando e! locador es un armador argeniM
El artículo 77 del decreto reglamentario expresa qu e se asimilará a la exportación
la efectiva prestación y facturación d e los servicios Indicados en este punto, en colnd-
dencia con el tratamiento aplicable del artículo 43 (régimen especial para exportado
res),
Veamos algunas definiciones conceptuales de términos utilizados en este punto,
contemplados en la ley 20.094 d e navegación:
Fletamento:
Es una de las formas d e locar un buque. Existe fletamento a tiempo cuando el ar
mador de un buque determinado, conservando su tenencia y mediarTte tí pago d e un fle
te, se compromete a ponerlo a disposidón de otra persona, y a reafizar los viajes que és
ta disponga dentro del término y en las condidones previstas en el contrato, o en las qu e
los usos establezcan. En este contrato el armador se denomina fletante y la otra parte
fletador.
Dado que no hay limitación o indicación legal al respecto, digamos que este fleta
mento puede ser total (cuando el fletante se obliga a poner a disposición del fletador to
dos los espacios útiles o todo el porte que posee un buque) o parcial (cuando el fletador
solamente dispondrá de uno o m á s espacios determinados).
Armador
Es quien utiliza un buque, del cual tiene la disponibilidad, oi uno o m á s viajes o ex
pediciones, bajo la dirección y gobierno de un capitán por él desígrâdo, en foima ex
presa o tácita.
5.9.15. S ervidos d e in te rme di adó n e n ju eg os d e azar
Inciso h), punto 15

‘Los servicios de intermediadón prestados por agencias de loter^ prode y otros juegos de
azar explotados por los Rscos NadonaJ, ProvindaJes y Murridpales o por instituciones pertenecien
tes a los mismos, a raíz de su partidpadón en laventa de los billetes y similares que acuerdan de
recho a inten/enir en dichos juegos.”
OBJETO ■ SUJETOS
Servidos de intermediadón por la

venta de billetesy similares que
dan derecho a partídpar en agendas
juegos de azar explotados por los
fiscos nacional, provintíaies o
municipales o instituciones que Ies
pertenecen
C r e emos que. si bien ya h a habido modificaciones en el texto legal, Incorpofando
textualmente al Gobierno A u t ó n o m o d e la Ciudad d e B u e n o s Aires c o m o un nivelciego-
bi&DO al que alcanzan las exenciones que, antes d e su autonomía, se refería! a losmu
nicipios en general, en aquellas disposiciones legales q u e aún no han sido actualizadas,
Igualmente correspondería asignarle tal tratamiento exentivo.
Por otro lado, e n la causa López, Eduardo J osé (TFN, Sala C, 30/9/2003] se trió
sobre la organización d e sorteos de bingo q u e realizaba la apelante y se ccHiduyó que
resultaba gravada co n el IVA ya q u e n o reunía los requisitos para encuadrar en la©(fin-
(íión dispuesta, atento a q u e para ello se requería q u e la explotación del juego estuviese
a cargo d e los Fiscos Nacional. Provinciales o Municipales o d e instituciones pertene-
ci^tes a los mismos, situación qu e no se verificaba en el (caso.
5.9.16. C olocaciones y p re sta cio ne s fin a n cie ra s
in c iso h), p u n t ó l e
"Las colocaciones y prestaciones financieras que se indican a continuación:
1. Los depósitos en electivo en moneda nacional o extranjera en sus diversas formas, dec-
tuados en instituciones regidas por la ley 21.526, los préstamos que se realit^ entre di
chas instituciones y las demás operaciones relacionadas con las prestaciones en este pun
to.
2. (Las operadones de pases de títulos valores, acciones, divisas o moneda extran)^ Dero
gado por la ley 25.239 - BO: 31/12/99).
3. Los intereses pasivos correspondientes a regímenes de ahorro y préstamo; de ahorroyca-
pitalización; de planes de seguro de retiro privado administrados por entidades stijeüsal
control de la Superintendencia de Seguros de la Nación; de planes y fondos de jubilaciones
y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de AcciónCo
operativa y Mutual y de compañías administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones,
y los importes correspondientes a la gestión administrativa relacionada con las opervio-
nes comprendidas en este apartado.
4. Los intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales, legalmente consfi-
tuldas.
5. Los Intereses provenientes de operaciones de préstamos que realicen las empresasasus
empleados o estos últimos a aquéllas efectuadas a condiciones distintas de las que {Midie
ran pactarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prácticas normales dd
mercado.
6. Los Intereses de las obligaciones negociables colocadas por oferta pública que cuentencm
la respectiva autorización de la Comisión Nacional de Valores, regidas por la ley 23.576.
7. Los intereses de acciones preferidas y de títulos, bonos y demás títulos valoreseirútidoso
que se emitan en el futuro por la Nación, Provincias y Municipalidades.
8. Los intereses de préstamos para vivienda concedidos por ei Fondo Nacional de lalfiñendi
y los correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendasdes
tinadas a casa'habitadón, en este último caso cualquiera sea (a condición del sujeto quelo
otorgue.
9. Los intereses de préstamos u operaciones bancarias y financieras en gmerai cuando ef to*
mador sea el Estado Nacional, las Provincias, tos Municipios o la Ciudad Autónoma de Bue
nos Aíres."
Este punto será desarrollado en el Capítulo XXii.
5.9.16.1. Provisión de agua corriente, doacalesyde desales. Texto derogado
Inciso h), p u n to 16
Derogado a partir del 1° d e julio d e 1992, inclusive.
La derogación excluyó de la exención los servicios de provisión de agua corriente,
cloacales y de desagües, incluidos el desagote y limpieza de pozos ciegos cuando dicho
servicio se efectuaba en un domicilio destinado a casa-habitación o vivienda d e recreos
o veraneo, o terreno baldío y toda coníraprestación que tenga su origen en el suministro
de! servicio de riego o en la construcción d e obras, existentes o nuevas, para la misma
finalidad.
Así c o m o resulta plausible la exención de la venta del agua ordinaria natural a con
sumidores finales, por las características que reviste dicho bien para el ser humano, re
sulta contradictoria la gravabilidad cuando esa m i s m a agua llegue a los consumktores fi
nales a través de la red de agu a comente, ya que en a m b o s casos cubre la m isma ne
cesidad básica.
En este absurdo, la venta d e agua ordinaria natural envasada, a consumidores fina
les. pese a que tiene un valor agregado mayor, quedará exenta del gravamen, mientras
que quien por su costo no pueda acceder a ella y utilice la proveniente de la red, abona
rá el impuesto.
5.9.1/. Los servidos personales doméstícos
inciso h), punto 17

Se trata de servicios personales, y esto excluye a quienes presten este tipo de ser
vicios bajo cualquier forma de organizadón empresaria
No habiendo definición del concepto de servido doméstico, entendemos prudente
remitirnos a las normas legales q ue regulan esta actividad.
Siguiendo a A güero (Agüero, A licia M., Servicio danóstico. Editorial Consultora),
podemos dedr que se trata d e tareas:
* desarrolladas dentro de la vida doméstica de su patrono (dirigidas a satisfEicer ne
cesidades personales del empleador, si ésta fuera la figura a aplicar, o de su grupo
familiar y que h a c ^ a la vida interna de la familia);
• que no deben significar un lucro o beneficio económico para su patrono (no se rea
licen para posibilitar el quehacer del empleador inherente a su profesión).
Aquellos qu e presten servicios personales domésticos bajo relación de dependerá
ya se encuentran fuera del objeto del gr a v a m e n por aplicación del apartado 21 del inci
so e) del artículo 3" de la Ley.
Por lo tanto, e stimamos q u e esta exención se refiere a aquellos que desarrolanes
tas tareas sin esa relación y a que, a los efectos legales, no se consideran empleadosdo-
mésticos por la cantidad d e tiempo dedicado a las mismas.
5.9.18. D irecto re s, síndicos, e tcé te ra
Inciso h), punto 18

*Las prestaciones Inherentes a los cargos de director, síndicos y miembros de conse|os devi
gilancia de sxiedades anónimas y cargos equivalentes de administradores y miembros de conse
jos de administración de otras sxiedades. asociaciones y fundaciones, y de las cooperativas.
La exentíón dispuesta en el párrafo anterior será procedente siempre que se acredite la elec
tiva prestación de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desenpe-
ftada, en la medida que la misma responda a los objetivos de la entidad y sea compatible coo las
prácticas y usos del mercado,"
5.9.18.1. Requisitosy condiciones

Hasta el 31/12/1999 el texto legal sólo contenía el primer párrafo y a partirdeldic
tado de la ley 25.239 se incorporó, co n vigencia d e s d e el 31/12/1999 y aplicadónapa-
tir del 1/1/2CXX), el segundo párrafo.
Este seguTxlo párrafo condiciona la e x e n d ó n al cumplimi®ito de aspectos objelws
y cualitativos y cuantitativos a saber:
a) que se acredite la efectiva prestación de servicios
Este condidonante objetivo entend e m o s q u e existiría en todos los casos con la»
la presencia del director, síndico y d e m á s sujetos incluidos la norma en las reuniones
societarias respectivas.
Por lo tanto, d ^ a fuera d e la franquida a aquellos sujetos a los cuales se asignenho-
noraiios. pero cuya presencia activa no conste e n las respectivas actas o instrumertos
societarios.
b) en la medida en que la tarea responda a los objetivos de la empresa
Este aspecto cualitativo entendemos qu e sería relevante, desde d punto de vista
gravamen, en la medida en que se separe d e sus funciones a alguno de los sujetospa
incumplimiento d e sus deberes o por realizar tareas contrarias al interés sodetaria
Este hecho tomaría en gravados tos honorarios percibidos por los períodos portó
cuales se le impute tal conducta.
c) que exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeAadi
Agrega la norma, en esta condidón, q u e el m i s m o — el honorario— debe ser com
patible con las prácticas y usos del mercado.
Esta limitación cuantitativa n o resulta dara en el sentido de su operatívídad c o m o un
tope hasta el cual el honorario se erKontrará exento o c o m o una condición resolutoria
dada la cual todo el honorario asignado pasa a estar gravado.
Si bien deberá esperarse la reglamentación o la opinión del Fisco al respecto, nos In
dinamos por considerarlo c o m o un tope hasta el cual se limita la exención.
Dicha postura es avalada también por jurisprudenda que trataremos m á s adelarrte.
Aceptando el sentido d e la incorporación de este segundo párrafo y coincidiendo
con la necesidad de fijar un límite cuando se trata de asignar honorarios por tareas téc
nicas o administrativas de todas formas advertimos que resulta poco feliz la rîsión con
dicionante de una exención a lo "razonable" o a las “prácticas y usos del mercado" por
que entendemos que generará arbitrariedades y será fuente de permanentes rrtlglos en
tre el fisco y los contribuyentes. •
Oportunamente, propusimos (Marchevsky, Rubén; ‘IVA: con los cambios se erisan-
cha aún m á s la base de imposición", Novedades Fiscales, diario Ámbito Financiero,
20/12/1999, pág. 153) que resultaría m u c h o m á s práctico desde el punto de vista d e la
administración tributaria y de la seguridad jirídica de los contribuyentes que se defina un
rango de honorarios a partir de los cuales se presuma, sin admitir prueba en contrarío,
que nos encontramos ante honorarios que d e b ^ á n .tributar el impuesto.
Esa presunción, c o m o tal, puede ser arbitraria e injusta en algunos casos pero será
cierta y conocida al m o m e n t o de determinar las obligaciones tributarias del siêto.
Tal posición aparece posteriormente compartida p>or K arschensoim (Karsch© jbow ,
Rubén, “L os Directores de Sociedades Anónimas, su retribución y el ÍVA", Errepar, DTE,
268, pág. 591) quien si bien critica la limitación normativa, en tanto el control d e los p o
sibles excesos es para él una problemática a resolver desde la actuadón d e la fiscaliza
ción, señala:
‘ Eventualmente, y si se considerada execeslva la exención otorgada a las prestadones de los
directores de las sociedades anónimas, cabria analizar la procedencia de un límite monetario para
aquélla, expresamente inserto en la norma específica, bajo una consecuente legislación tan cuestio
nable como la actual, aunque al menos precisa y objetiva.”
Desde el punto de vista recaudatorio, la reforma Introdudda sólo provoca un Incre
mento en la medida en que la actividad se realice en vinculadón con prestatarios exen
tos (asodadones, fundadones, etc.).
S.9.18J. Tareas técnico-administrativas

Esta distindón, no propuesta por la ley por derto, entre las tareas propias d e direc
ción y las de carácter técnico-administrativas a s u n e mayor importancia en nuestro pa
ís,cuya reconodda característica es la d e una economía de producdón. comerdafizadón
y servidos trazada por un altísimo porcentaje de micro, pequeñas y medianas empresas
en relación al total de factores.
En estos t a m años d e agentes económicos, d o n d e la estructura familiar también
irrumpe c o m o un a característica especial, es habitual el d e s e m p e ñ o d e tareas de gestión
y operativas d e ios miembros del directorio o d e los órganos d e administración.
La C á m a r a {Trod. Luis Moisés, C.N.Fed. Cont. Adm., Sala lil, 1/2/2000 y Garat Ho-
ward, Luis, C N F e d . Cont. Adm,, Sala V. 5/9/2001) se avocó en apelación en ambas cau
sas don d e se trató la gravabilidad de honorarios votados en función de tareas técnico-
administrativas desarrolladas por los actores.
S e diferencian los honorarios d e los directores d e sociedades anónimas, que son ua
porción de los resultados acumulados por la sociedad y comprendidos en la norma exai-
tiva de aquellos correspondientes a funciones técnico-administrativas que la propiaLeyde
Sociedades Comerciales distingue en su artículo 261 y q u e la Ley d e IVA trata en el
tado f) del punto 21 del inciso e) del artículo 3° c o m o servicios técnicos y proíesiCHiales.
D e todas formas, se cuestiona la razonabilidad d e la determinación efectuada porel
fisco ya que se trataba de integrantes d e un Directorio, cuestión no controvertida, y lade
terminación se efectuó sobre la totalidad de los honorarios.
En consecuencia, se decide otorgar el tratamiento exentivo al monto que sugededi
car e! porcent^ del 25 % sobre el resultado final de! ejercicio, luego de deducido elirnpuesto
a las ganancias y se procedió a tratar c o m o gravado el excedente sobre cticho monta
¿ C ó m o se vinculan estos fallos c o n la inclusión del s e g u n d o párrafo?
Las causas comentadas son anteriores a la reforma del apartado legal, sin embago
resultan pofectamente compatibles co n la misma.
S e verifican las condiciones de efectiva prestación d e los servicios y de responderá
los objetivos de la e m p r e s a
En cuanto a la tercera condición — razonable relación entre el honorario y latarrade-
sempeñada — la m i s m a provocaria la aplicación del tope referido a ia efectiva prestadón
vinculada al cargo d e director, desestimando c o m o tai la q ue se oicuentre fijada eníun-
d ó n de tareas técnico-administrativas.
Fundamentando su posidón en estos fallos, el Fisco d a a corvocer el dictanen45/02
pAT. B A R P 63. pág. 1799)
'*... respecto a la gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado de los bonorariosoi cuesfién.
es del caso advertir que, de acuerdo a lo normado en el articulo 3^, inciso e), apartado 21, acá|A
0 de la ley del gravamen, se encuentran alcanzados por el mismo “los servicios técnicos y profe
sionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de tr<ü)ajo.'
Tal situación no se ve afectada por la exención prevista en el artículo 7‘ , inciso h), apartado 18
de la ley. ya que la misma se limita a ‘ Las prestaciones inherentes a los cargos de director... deso
ciedades anónimas...", esto es, aquellas relacionadas con tareas de dirección propiamente dichas'
D a l m a s i o {Da l m a s o , A dalbeptto R ., Consultorío Tributmio, E rre p ^ , DTE 276,fóí
2 6 0 ) sostierê q u e :
‘ ...para desempeñarse como director de una empresa se requieren ciertosconociml9ito$1fC’
nicos para poder eiercer correctamente e! cargo. Si un director integra el Comité de Control IntenA
0 forma parte del Comité de Inversiones, o apoya la gestión comercial, sólo está reaTtzando tareas
que naturalmente le incumben al directorio, las cuales, en nuestra opinión, no están gravadas por el
impuesto al valor agregado."
Se suman a la critica B ilbao y S iryi (&LaAO, N elson N. y Siryi, Gustavo A, “Tratamien
to fiscal de las retribuciones al directorio po r el desempeño de funciones técnico - admi
nistrativas", Errepar, DTE 303, pág. 551) quienes afirman su preocupadón en la amplia ma
yoría de pequeñas y medianas empresas o sociedades que hace que la mayor parte de los
administradores se desem peñen en vinculadón con las mismas y que en la práctica
. .realizan tareas de dirección y de ejecución en forma concomitante, debiendo retribuirse las
mismas -al menos desde un punto de vista del costo de oportunidad- según su tipo o naturaleza
conforme a los diferentes parámetros existentes en el medio o mercado para ello."
Concluyen los citad os autores que:
‘ Es por ello que decimos que la exención estipulada desde (a incorporación dei artículo 7, inciso
h) punto 18. primer párrafo, comprendía a las retribuciones por la reaJiîón de ambos tipos de tare*
as, por lo que no coincidimos con la interpretación restrictiva que hace el Rsco -avalado por la justicia-
y que la incorporación del segundo párrafo era Innecesaria y la interpretamos como una adaradón...*.
5.9.18.3. C oncepto de '‘cargos e q uiva len tes"
En su dictamen 51/04 P A L , BAFIP 97, pág. 1577) la A R P traía el caso de los hono
rarios percibidos en carácter de miembro del Comiíó de Auditoría de una sociedad arTóni-
ma cuyas acciones cotizan en la Bolsa de la Ciudad de Buenos Aires y se encuentra su
jeta ai Régimen de Transparencia de la Oferta Pública, dispuesto por el decreto 677/01.
B consultante manifiesta que deberia atenderse a la finalidad de la norma y que a
pesar de que el Comité cumple ai igual que la Sindicatura y el Consejo de Vigilancia fun
ciones de auditoria y control, su falta de mención expresa en la norma radica en e< hecho
de que al m o m e n t o de la definición por el legislador de tos conceptos eximidos del Im
puesto ai Valor Agregado, este Comité de Auditoría rx) se Gfxx)ntraba regulado.
La Administración, haciendo un pormenorizado análisis de la figura y citando ante
cedentes interpretativos a favor del entendimiento estricto de la letra de la ©rerxaón, con
cluye promoviendo la gravabilidad d e estos hofK)farios por considerarlos fijera d e la nor
ma exentrva.
Este criterio es criticado por la doctritia (Scalzotto, Ricardo C. y Z allocco, Vanna
E., ‘Tratamiento frente al IVA d e honorarios de directores que integran el Comité de A u
ditoria". Errepar. DTE. pág. 270) al señalar que las prestaciones de este Comité son de
naturaleza similar a las asignadas al Consejo de Vigilancia o a la Sindicatura pero que pa
ra el ordenamiento dispuesto por el deo-eto 677/01 resultan inherentes al cargo de di
rector.
Coincidimos con este criterio y entendemos que no es la denominación del cargo lo
que debe determinar la exención sino la función que se desempeña, ya que esta úffíma es
labeneficiada por la norma. Obsérvese que la redacción del punto 18. luego de mencionar
ios cargos de una sociedad anónima — q u e son, a criterio del Rsco, los que taxativameríB
se encuentran beneficiados— incluye a los equivalentes d e otras sociedades y entidades.
Los cargos equivalentes e n otras sociedades, asociaciones, fundaciones y coope
rativas poseen otras denominaciones y p u e d e n crearse por ley otros nuevos tipos socie
tarios u otros nuevos órganos, distintos o complementarios a los actualmente vigentes,
de administración, dirección y control y e n todos los casos habría que acudir a revisarlas
funciones de los mi s m o s para discernir si les alcanza el beneficio de la exención porque
la norma rx) requerirá d e ninguna adecuación por ser omnicomprensiva de todos.
Si el legislador hubiera querido ser taxativo e n esta n o r m a lo hubiera hecho menbo-
nando los distintos órganos de administración d e las otras sociedades o entidades, sin
embargo, quizás en la precaución d e no olvidar ninguno, lo libró a que se entienda cpe
cumplan funciones similares.
Para Oklander (Oklander, Juan, L os sín d ico s y lo s revisores de cuentas frertfeal/W,
PET, Ed. La Ley. 12/1/2006. pág. 5), la posición oficial se encuentra motivada, notantopcr
una interpretación restrictiva sino por causa de lo confuso d e ese órgano de auditofia.
Otra cuestión, no m e n o s conflictiva, surge d e la redacción del .primer párrafo del
punto 18 q ue luego de incluir a los síndicos y mi embros d e consejos de vigilanciadelas
sociedades anónimas, hace referencia inclusiva en la exención d e los "cargos equvaleiv
tes de administradores y miembros d e consejos de administración de otras sociedades
asociaciones ..." pareciendo omitir toda mención d e los honorarios de los miembrosde
los órganos equivalentes a los d e síndicos y consejos de vigilancia, en otros tipo deen
tidades que no a s u m a n la característica d e un a sociedad anónima.
Oklandbí. en el trabajo citado su p ra , dice que
“Al aludir a ‘cargos equivalentes', después de referirse a las sociedades anónimas, en las que
exime las prestaciones inherentes a los cargos de síndicos y miembros del consejo de vtiplancia.to
do parecería indicar que similar tratamiento quiso dispensar el legislador a todos quiotes c u n ^
funciones ‘similares' en las demás sociedades, asociaciones, fundaciones y cooperativas.'
B autor no encuentra justificación ni razonabilidad y si privado de todo sentido ques
discrimine a favor de quienes integran los órganos d e administración y en contra de quf
nes se desempeñan en órganos d e fiscalización y se pregunta por qué la intenciónpudo
h^Der sido beneficiar a quienes actúan en sociedades anónimas y perjudicar a quieneslo
hacen en entidades que, en la mayoría d e los casos, carecen d e finalidad lucrativa.
Por esto, descartando una interpretación rigurosa se inclina
“ por una interpretación más 'sistemática', que incluya en la exención a los ’síndicos'y a loi
'revisores de cuentas' de estos otros tipos de entidades, aunque dejando a salvo el margen deiU'
certidumbre que suscita la norma.'
Compartimos la inquietud sobre el margen d e d udas y adelantanx» que, casishfr
certidumbre, en base a los argumentos del dictamen 51/04, puesta la A R P a opinaf
bre el tem a excluirá del beneficio exentivo a estos órganos d e fiscalización queno síf
los de las sociedades anónimas.
5.9.19. Socios de cooperativas de trabajo
Inciso h), punto 19
‘ Los servicios personaíes prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo.”
Muchas cooperativas d e trabajo se conformaron, bajo tal figura, entendiendo que !a
exención no se limita sólo a las prestaciones personales de los socios hacia la coopera
tiva sino, también, la que ésta realiza hacia terceros.
Esto no ha sido compartido por el R sco y por parte de la doctrina quienes, en una
interpretación literai de la franquicia han dicho que sólo se encuentra exento el servido
personal hacia la cooperativa pero no así la prestación de la cooperativa, c o m o ente, ha
cia los terceros.
El Tribunal Fiscal CTFN. Cooperativa Cooperando de Trabajo LTDA., Sala D.
16/4/1998) trató un ajuste de la DGI a una cooperativa de trabajo constituida por aso
ciados que trabajan en ella, que le prestan servicios a ella y que por dichos servidos o b
tienen una retribución que no es otra cosa que su partidpación en los resultados d e la
empresa común.
Ese servicio se presta a un determinado precio que es siempre provisorio — y que se
denomina anticipo de retorno— ya que el definitivo sólo se conocerá al fin del ejercido
económico, cuando se realiza el balance, de donde surgirá una diferencia en m á s o en
menos sobre aquel precio provisorio.
Esa diferencia se denomina “excedente repartible’, que no es otra cosa que la cfife-
renda exacta entre el costo y el pretío del servicio prestado por los asodados. D e ese
excedente se forma la reserva legal, se constituyen los fondos de a cdón asistendal y de
educación y capacitación cooperativas y si el estatuto lo autoriza se paga el interés a las
cuotas sociales y finalmente el resto se distribuye entre los asociados en concepto de re
torno en propordón a los servidos d e cada urx) de ellos durante el ejerddo.
Para el Fisco nacional, en la operatoria bajo examen se producen dos hechos
nibles distintos. Uno. d ado por la prestación de servicios del asodado a la cooperativa,
que se halla exento por así diôonerto el actual índso h), apartado 19, del artículo 7” de la
Ley, y el otro, consistente en la operación entre la cooperativa y los terceros cocontratan
tes. que estaría gravado, atento a que la cooperativa actúa a nombre propio y eSa no go
za de exención subjetiva frente al IVA {dfctamen 66/92, DAT. B D G I 466, p ^ . 1147).
Entrandaen el análisis efectuado por el Tribunal, v e m o s q u e hace un pormenote-
do estudio de la actividad cooperativa y d e la relación de los socios con eüa:
“ En la empresa cooperativa el empresario es la misma cooperativa y los actos que ella realiza
con sus integrantes -que en la mayoría de los casos son sus propios usuarios- son actos
vistos de ánimo de lucro y se denomirran actos cooperativos. En el caso de los trabaiadorss. su con
junto, organizado cooperativamente, se constituye en el titular de la empresa cooperativi Paganbi-
tereses. precios de las compras e impuestos y el resultado de restarlos de los ingresos con^tuyw
sus rentas netas, que es una suma de salarios no disminuidos por el beneficio del empleador, yatp»
son ellos patrones de si mismos. Habitualmente, los trabajadores perciben periódicamente un m -
to equivalente a salario, que recibe el nombre de 'anticipo de retornos' y es un anticipo que se les
tía efectuado -aprobado por ellos mismos a través de los cuerpos orgánicos de la cooperatwti
cuenta de los resultados finales. Son las llamadas cooperativas de producción o de t r a ^ . Enlaco
operativa de trabajo el grupo de interés que asume la empresa es el factor trabajo, a diferencia deb
empresa mercantil en donde la titularidad la asume el inversionista (Corvalán, Alfredo Roque,D e t
cho Cooperatívo Argentino, Edil. Abeledo-Perrol, Bs. As.. 1985. pág. 172 y sigtes.)’ .
La rxxaón de acto cooperativo es d e una importancia tal que ella concficiora la©ésten-
d a misma dei Derecho Cooperativo c o m o rama a u tónoma d e las cierxáas juricícasyend
caso de las cooperativas de trabajo requiere un hacer tanto d e la cooperativa cubito deiaso
dado. La actividad d e los a s o dados es fundamental, pues sin ella no habrá cooperativa.*
Dice m á s adelante, luego d e traer a colación una serie d e fallos sobre la actlvidatl
cooperativa, que:
“ Cuando el fisco nacional define la existencia de dos hechos imponibles distintos. consistBn-
te uno en la prestatíón de servicio del asociado a la cooperativa (exento) y otro en la prestacióndi
la cooperativa al tercero (gravado), parte de un supuesto falso porque la realidad muestra quesi
trata de un único servicio que se presta a partir del asociado y en una única dirección, que vadd
prestador hacia el tercero consumidor de ese servicio. Sólo que quienes prestan el servicio reaUan
un acto cooperativo y se hallan organizados en forma cooperativa. La cooperativa de trabajo quelos
nuclea y representa es la forma visible de esa organización y la que contrata con los terceros com
pradores del trabajo de sus asociados. Pero no lo hace como un intermediario que 'revende'eiia^
tor trabô ajeno, porque no existe transferencia' de ese factor del trabajador a la.QupeotrA
El trabajo que se vende' es como la electricidad, no se acumula en la cooperativa espenmdo
la mejor ocasión económica para colocarlo, sino que se crea y se agota en sí mismo con el accio
nar de ios asociados que, vale la pena recordarlo, ellos son la cooperativa, es decir son empresa
rios de sí mismos. En cuanto a la naturaleza de los denominados ‘anticipos de retomo’, ellos nosoa
más que la distribución provisoria y periódica del ingreso depurado de gastos (excedente), produc
to de la actividad desplegada y que retribuye los servicios personales de esos socios.
Resulta claro que no existen tareas que realicen los asociados para la cooperativa, sino queseor
ganizan en cooperativa para prestar servicios a terceros. Por eso yerra el fisco cuando pretende enojfi-
trarse frente a dos hechos distintos, toda vez que la realidad demuestra que se trata de uno solo, IndWsi-
ble y que por tal razón, no es complejo aunque pueda ser mixto (gravado en una parte y exento enoda).’
Se pregunta qué sentido tiene la exención legal en el IVA acordada únicamenteaK
servicios personales prestados por sus socio s a las cooperativas de trabajo y porqué**
legislador no exim ió a los servicios personales q u e prestan sus socios a las restart^s
cxxiperatívas que no son de trabajo.
A esta pregunta encuentra que:
“La respuesta surge del carácter alimentarlo que tiene el retomo en las cooperativas de traba
jo. idéntico al salario que perciben otros trabajadores, lo que demuestra que en las cooperativas de
trabajo, es el servicio personal que prestan los socios a terceros lo que está exento de IVA, por su
similitud con el trabajo asalariado, que no está alcanzado por dicho gravamen.”
Por lo tanto, revocó la resolución administrativa al concluir que el precio que las co
operativas de trabajo reciben por los servicios que prestan a terceros contratantes y cu
ya ejecución realizan ios asociados d e la misma, remunera una sola y única prestación,
la que por definición está exenta d e IVA.
Este fallo del tribunal fue revocado por la Cám a r a (CNFed. Cont. Adm., Sala III,
1/2/1999) y fue apelado ante la Corte, sin que a la fecha tengamos conocimiento de ha
berse emitido sentencia de nuestro m á x i m o tribunal.
A m b a s instancias han sido minuciosamente anaHzadas por la doctrina (Pérez. Danib.
G. y Rodríguez Romero, Elsa, “La naturaleza del 'acto cooperativo' frente al Impuesto al
Valor Agregado", Cuadernos d e Doctrina y Jurisprudencia Tributarla, ano III, números 4,
5. y 6,2000/2001. Ad-Hoc, pág. 373) ya que, del fallo revocatorio, surgen elementos de
juicio suficientes que permiten avizorar que se trata de una discusión abierta a nuevas
sentencias que no necesariamente la confirmen.
Los citados autores destacan:
“La Cámara, en su decisorio, retoma (a pesar de expresarlo de otra forma) las ideas vertidas
por el fisco, y distingue entre 'actos cooperativos’ gravados y ‘actos cooperativos' exentos, ubica
dos. respectivamente, en el articulo 3”. inciso e). apartado 20 de la ley 23.349 (según modificación
por ley 23.871) y en el artículo 6“ . inciso j). a p a ^ o 20 del mismo ordenarniemo*. A pesar de ello,
surge prístino (lo que resulta sumamente importante) el reconodmíento expreso de que todos los
actos desarrollados por una cooperativa son ‘actos cooperativos'.
Entre ambos conceptos existe una sutil distinción, queda por analizar -entonces- si los ‘actos
cooperativos', son los verdaderos ‘hechos imponibles’ pensados por el legislador.
Pero lo que resultaría más trascendente de la opinión vertida por la Cámara, es que la realidad
de los hechos -según la observa-, no alcanza para conmover la interpretación legal. A nuestro en
tender se deja una puerta abierta, viable para ios casos en que según otras opiniones, la demostra
ción de una 'verdadera' naturaleza cooperativa pueda conformar una apreciación jurídica distinta.*
1 En este aspecto, el faJto expresa concretamente; *Qiiefe dedr se trata de evitar el tnbuto sólo sobre cier
tos, no todos, los actos cooperativos de una cooperativa de trabajo (articijio 4*. ley 20.337). contemplan
do la situación de trabajadores que no están en relación de dependencia, con el objeto de no descolocar
los competitivarr>ente por la circunstancia de haber elegido la moda/idad cooperativa. Pero esta srtuacaón
' nada prejuzga ni implica para que tos servidos que. a título oneroso, a su vez presto la coqoerativa a ter
ceros, como sujeto enundado por la ley y no exento, como consecuanda del carácter económico o pro
ductivo de aquéllas, sean considerados como actos cooperativos gravados, como lo son los de otras en
tidades cooperativas instituidas cotrx) sujetos pasivos por el ordenamiento en virtud del criterio generaliza-
dor impuesto a partir de la ley 23.765. Blo significa que todos quedan alcanzados, más allá de que pueda
trasladar o no la carga tributaria al que resuKe usuario.’
La razón por la que los citados autores hacen esta reflexión debe vincularse con lo
dicho por la Cámara, quien expresó que:
'...el caso exhibe diversos matices que no fueron motivo de debate por las parles, que inign
que la realidad no ayuda a la solución dada por el a quo.
Asi por ejemplo surgen del informe proporcionado por la Gerencia de Contralor e Inspeccite
Cooperativa, diversas circunstancias demostrativas de la importante incidencia en los resultados de
la cooperativa de trabajo adora (balance general al 31/12/91) tanto de los costos por prestación de
servicio, cuanto de los gastos de administración, frente al total de lo percibido en concepto de ser- I
vicios prestados a empresas (fs. 58/65 cpo. Respectivo, expte. 53132 del INAC, por cuerda). Enea- !
sos analizados, sólo ios gastos administrativos llegan a más del 21 % de lo percibido de terceros |
(fs. 184 in fíne, 184 vta.). Aparte de otras singularidades en que se encontrarían los asociados, sor-
ge su escasa participación asamblearía (fs. 203). El informe anual de la propia auditoría de b so
ciedad cooperativa no desvirtúa lo antedicho sino que destaca la falta del libro subsidiario deaso
ciados (fs. 97 EA ). ^
Todas estas circunstancias aunque no debatidas en la causa, ponen en duda la posibilidad di .
acudir en la especie a criterios emanados de una realidad que en el mejor de los casos no fue acre- |
ditada, para dejar de lado el tratamiento que da la ley del IVA respecto de los servicios que prestan
las entidades cooperativas de trabajo.'
Pérez y Rodríguez Romero terminan haciendo la pregunta qu e nosotros también nos |
hacemos y ensayando un a respuesta con la cual coincidimos: I
"Aquí parece estar el nudo gordiano del tema; a contrario sensu, ¿si se hubieran acreditadolos
extremos que sirven para acudir a criterios emanados de la realidad, se podría haber dejado deladod
tratamiento que da la ley del IVA respecto de los servicios que prestan las cooperativas detiaba)0?Si
nos atenemos a los dichos de la Cámara, tendríamos que contestar en forma totalmente afirmatívi' |
En el dictamen 67/01 p AT, BAFIP 55). se trata el caso d e una cooperativa que rea- I
iza obra sobre inmueble ajeno, en el m a r c o cié un programa oficial denominado 'Progra- I
m a s de Generación d e Empleo" con uso intensivo de m a n o d e obra.
Sin h a c ^ mención a la interpretación d e la n o r m a exentiva, y luego de anaSzff lare- |
lación contractual d e la cx>operativa con el Municipio, concluye en la gravabilidad de b
prestación enmarcada en el inciso a) del artículo 3® d e la Ley. i
En dictámenes posteriores 79/01 (DAT, BAFIP 58. pág. 923) y 98/02 (DAT, BAFIP I
70. pág. 992) ratifica el Fiscx) las concílusiones d e su anterior y ya tratado dictamen 66®
apoyado ahora en las conclusiones d e la C á m a r a en la causa Cooperativa Cíoopefando
de Trabajo Ltda
En la causa Cooperativa Argentina Textil d e Trabajo Ltda. (TFN, Sala D, 27/8/2002 '
la adora citaba c o m o antecedente favorable a su petición d e exención la resolucióndd ¡
propio Tribunal en la causa Cooperativa Cooperando, pero el vocal instructor, Dr, Sergo
Brodsky. se encargó d e estableca- las diferencias entre a m b o s casos: í
'Que ia cuestión a resolver en la causa ‘Cooperativa Cooperando' se hallaba drcunscripBi :
establecer el tratamiento fiscal que cabe atribuir en el IVA al precio que las cooperativas de trabaje
reciben por los servicios de mano de obra que prestan a terceros contratantes y cuya êcudón e* ;
tá a cargo de los asociados de la misma. i
Que en el caso de autos se trata de una cooperativa denominada ‘de Trabajo', cuya actMdad
principal consiste en procesar fibra de algodón adquirida a productores, para elaborar gasa medícl'
nal jtilízando equipamiento industrial de su propiedad y maio de obra provista por sus asociados.
Los ingresos provienen, casi exclusivamente, de la venta de los productos que elaâ y en unos po*
eos casos, de la prestación de servicios -sin especificación de naturaleza- según surge del detalle de
lafacturación emitida, incorporado en las actuaciones administrativas agregadas a la causa...'.
Finalmente, la Sala confirma la determinación fiscal en el sentido que el precio que
percibe por la comercialización a terceros de los productos que elabora con la m a n o de
obra provista por sus asociados, se encuentra gravado y que la exención prevista c o m
prende únicamente a (a remuneración que perciben los asociados.
Esta sentencia es confirmada por la Sala V de la Cáma r a Nacior^ de Apetaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal en su decisorio del 7/7/2005.
Luego, fue la Sala A del Tribunal Fiscal la que puesta a resolver el caso de una coo
perativa de trabajo (Mercadotecnia Cooperativa de Trabajo Ltda., 25/4/2002), cuya acti
vidad principal consistía en la producción de servicios para terceros, en particular, m e
diante la investigación de mercados y satisfacción de la d e m a n d a de bienes y servioos
a través de su promoción y venta; cita el antecededente de la Cáma r a en la causa C o o
perativa Cooperando y resuelve que la ley grava los servicios prestados a terceros por las
entidades cooperativas, incluso las de trabajo y exceptúa sólo a los que los asociados le
prestan a ella, que no son otros que los senricios personales que los asociados pongan
a su disposición para que sean ordenados económicamente por la entidad.
Se confirma así, una vez más, la tesis de que la norma en cuestión trató de evitar el
tributo sólo sobre ciertos actos cooperativos de una cooperativa de trabajo, contem
plando la situación de trabajadores que no están en relación de dependencia, con el o b
jeto de no descolocarlos competitivamente por la circunstancia de haber elegido tal m o
dalidad cooperativa.
Ratifica lo expuesto la Sala B en sendas causas (TFN, Cóndor Arquitectura e Inge
niería Cooperativa de Trabajo Ltda., 6/8/2002 y Cooperativa de Trabajo Guardavidas G e
neral Pueyrredón Ltda. del 28/11/2003).
En esta última, la actividad era personal, ya que consistía en guardavidas de balne
arios. playas marítimas, fluviales, natatorios, muelles y/o espigones utilizados para la
práctica deportiva o zonas d e baño y/o en todos los lugares donde se desarrollen o rea
licen actividades náuticas y/o acuáticas, tanto públicos c o m o privados, siempre dentro
del Partido de General Fîeyrredón, pero no adopta la posición de la Sala D en Co o p e
rativa Cooperando sino la de la Cámara en Igual causa.
Se citan en el fallo importantes conclusiones doctrinarias (Dr. José Rubén Bdelman)
traídas por la actora en su defensa, que artalizan la norma y dicen
*. .el redactor tuvo dos errores, ya que la entidad cooperativa no tiene socios. los que son asocia
dos. El segundo error es que no existe servido personal de) asociado que está gravado por el impues
to al valor agregado, ya que ellos se organizan en forma cooperativa pora prestar servidos a terceros.”
‘ Resulta claro que no existen tareas que realicen los asociados para la cooperativa, sino que
se organizan en cooperativa para prestar servicios a terceros. Por eso yerra el Rsco cuando preten
de encontrarse frente a dos hechos distintos, toda vez que la realidad demuestra que se trata de uno
solo, indivisible y que. por tal razón, no es compiejo aunque pueda ser mixto (gravado en una par*
te y exento en otra)."
"Elio así, no resulta ocioso preguntarse qué sentido tiene la exención iegai en el Impuesto al
valor agregado acordada únicamente a los servicios personales prestados por sus socios a lasco
operativas de trabajo y por qué el legislador no eximió a tos servicios personales que prestansus
socios a ias restantes cooperativas que no son de trabajo. La respuesta surge del carácteraliinen-
tario que tiene el retorno en las cooperativas de trabajo, idéntico al salario que perciben otrostra
bajadores, lo que demuestra que en las cooperativas de trabajo, es el servicio personal que prestan
los socios a terceros lo que está exento del impuesto al valor agregado por su similitud con eltra
bajo asalariado, que no está alcanzado por dicho gravamen."
Pero la Sala D, vuelta a entender en el caso d e una cooperativa de trabajo (TTN, Ser-
vincoop Cooperativa d e Trabajo. 11 /8/2005) cuya actividad consistía en efectuar, a través
del trabajo persona! d e sus asociados, tareas d e construcción, refacción, albañüería, man
tenimiento de edificios públicos y privados, reparación, urbanización, jardinería, sanea
miento y desinfección, reafirma sus convicciones volcadas en Cooperativa Cooperando.
Así, vuelve a establecer qu e e! precio qu e las cooperativas de trabajo reciben porlos
servicios que prestan a terceros contratantes y cuya ejecución realizan los asociados de
la misma, está exento del impuesto al valor agregado.
Para Alberto I. CAceres y Paola E. Dreíung {El Impuesto a¡ Valor Agregado, Ed La
Ley, pág. 398):
"Se trata de una prestación única e indivisible, no existe la cooperativa sin sus socios, como
tampoco no puede ejecutarse la prestación por parte de la Cooperativa sin que sea ejecutadaporsus
sodos que a la vez son los empresarios de dicho ente."
Evidentemente, hay posiciones t o m adas en torno a este tema, tanto por ladodrina
c o m o por parte d e los actores qu e d e b e n interpretar la letra y espíritu de la ley.
En nuestro criterio, si d e b e m o s adoptar un a postura general y definitiva sobre lain
terpretación de la no r m a nos indinaríamos por restringirla a la prestación de los aseda
dos a la cooperativa, l o m a n d o a ésta c o m o un tercero ajeno a ellos y locador o presta
dor de servicios o vendedor de cosas muebles a los efectos de no ampliar el presupuesto
exentivo, en forma indiscriminada, a toda actividad q u e desarrolle una cooperativa detra
bajo, lo cual no podríamos hacer bajo el riesgo d e alcanzar con la franquicia a activida
des comerciales, industriales o de servicios que, evidentemente, el legislador no quso
privilegiar según surge de la m i s m a letra d ^ punto 19.
N o po d e m o s pensar en la impericia del legislador que. queriendo beneficiar con b
franquicia a las cooperativas de trabajo, en lugar de redactar la norma como lo es ac
tualmente hubiera propuesto simplemente “19) Las cooperativas de trabajo" o “19)Las
prestaciones o locaciones q ue realicen las cooperativas trabajo" o cualquer otra redac
ción similar.
Entendemos el espíritu cooperativo, pero también d e b e comprenderse que no sien'"
pre los servicios a terceros son una simple extensión del trabajo de los asociados a laco
operativa, siendo ésta la forma q ue adoptaron para organizarse, sino que puede una
operativa "retener^ c o m o gastos inherentes a sus 'servidos cooperativos’ parte Impor
tante del valor de las prestadones personales de sus asodados que si se quieren m a n
tener en un valor normal d e mercado d e salario o servido personal, obligaría a la co o p e
rativa a agregar valor a los mi s m o s para su propio sustento y mantenimiento y el d e los
miembros de sus órganos d e administración y fiscallzadón. siendo esto último el valor
agregado que alcanzaría la imposición.
Creemos correcto pretender asimilar la prestación del asociado a una cooperativa de
trabajo con el salario de cualquier trabajador y resguardarlo de la imposidón, pero al igual
de lo que le pasa al asalariado q ue presta sus servicios a un tercero, la relación d e su
"empleador" — en este caso la cooperativa— ,con los consumidores de sus bienes o ser
vicios se encuentra, en términos generales, dentro del objeto del gravamen.
Aunque no descartamos la posibilidad de interpretación de algún caso espedal con
el alcance de la franquicia, ello sería sólo eso, “un caso especial", a la luz de hechos con
cretos y merituados por el juzgador, pero no c o m o norma general de Inteipretación del
punto 19.
5.9.20. Becarios
Inciso h), punto 20

“Los realizados por becarios que no originen por su realizadón una contraprestadón distinta
de la beca asignada.”
Sobre este punto puede entenderse que, de existir una contraprestación distinta de
la beca asignada, toda la prestación estará gravada
Sin embargo, nos inclinamos por la gravabilidad sólo de la prestación rx) becada,
manteniendo, de prestarse conjunta o separadamente de una prestación becada, la
exención de esta última.
Lo contrario implicaría un infundamentado cercer«miento al derecho y oportunidad
del becario de realizar distintas prestaciones.
Agrega Oklander {Oklander, Juan, Ley del Impuesto al ValorAgregado comentada,
Ed. La Ley, pág. 386) que
“No existe una normativa legal que regule los servicios de becarios, pero sí antecedentes jurfs-
prudenciales de casos donde se ba dlluddado la existencia o no de la relación laboral, que son los
que arrojan luz sobre las características que deben reunir. Oe cualquier manera, en relación con el
IVA, esta problemática no reviste mayor interés práctico, ya que, de un modo u otro -se trate de be
carios o de personal en relación de dêndencia- sus servicios no deberán tributar este gravamen."
5.9.21. Prestaciones personales de trabajadores del teatro

Inciso h), punto 21
Todas tas prestaciones personales de los trabajadores del teatro comprendidas en el articulo
3' de la ley 24.800."
B artículo 3® d e la citada Ley considera c o m o trabajadores d e teatro:
"a)los que tengan rgiaclón directa con el público, en función de un hecho teatral;
b) los que tengan relación directa con la realización artística del hechojea^, aunque no con
el público;
c] los que indirectamente se.vinculen con el hecho teatral, sean Investigadores, instructores
o docentes de teatro."
Y a tratamos el punto 10 d e este inciso h) q u e exime a los espectáculos de carácter
teatral (punto 5.9.10) y allí h e m o s vertido, necesariamente, conceptos y opniorís
vinculadas también a la prestación personal del trabajador del teatro.
Obsénrese que la definición del incisio b) es m u c h o m á s amplia y abarcativaquola
del m ero intérprete — actor o actriz— , d e un hecho teatral, involucrando a
quienes tengan reladón directa con la realizadón artística aunque no se reladonen

directamente con el público, es decir que no sean intérpretes del acto teatral
Esto remite a directores, asistentes, escenógrafos, musicalizadores, iluminadores,

etc. en una vinculación directa, es decir qu e excluye d e la franquicia a aquellos cê ss
relacionen en forma indirecta, por ejemplo, contratados por los realizadores directos.
Resaltamos que, en aquellas oportunidades e n q u e el legislador obvió abarcarcon
la franquicia a prestadores indirectos del h e c h o q u e se intentaba beneficiar (vg. seni-
cios de asistencia sanitaria, servicios d e sepelio), el reglamentador la amplió en forma
expresa a ellos, situación que, hasta el presente, n o se ha propiciado para los trabéía-
dores del teatro. Entend e m o s q u e es d e san o juicio hacerlo, a fin de no desvirtuará
sentido de la n o r m a
• Señala el inciso c)
lo s que indirectamente se vinculen con el hecho teatral, sean investigadores, instructores odo
centes de teatro a quienes se sitúan por fuera del hecho artístico que se presenta al públiro (vg. acto
res. directores, escenógrafos, mu^calizadores) pero con un fuerte lazo de vinculadón con el mismo.’
La n w id ó n a la reladón indirecta que los une al hecho teatral no significa que abarqus
a prestadores irxJirectros, sino que es la m anera com o los sitúa respecto de tal hecha
En tal sentido, caben las m ism as consideraciones que hicim os anteriormente.
D e todas formas, esta prestación persona! del trabajador dei teatro debe estar
marcada en un espectáculo d e carácter teatral, así qu e n o p uede dejar de relactonatsey
remitirse a lo qu e ya se trató en el punto 5.9.10.
5.9.27.1. Franquicia hasta e l 30/4/2001
Este texto de la exención se encuentra vigente para los hechos Imponibles que*
configuren desde el 1/5/2001, mientras q ue hasta esa fecha era d e aplicación ladguie'*
frarxiuicia:
"Todas las prestaciones personales en los espectáculos teatrales, musicales, de canto, de dan*
a y circenses, de los locutores y libretistas de radio, televisión y teatro, y de los artistas y conduc*
lores de informativos y misceláneas contratados para su emisión por radio y televisión.*
OBJETO SU JETO S,
— EN ESPECTÁCULOS
— TEATRALES
EN GENERAL — MUSICALES
— DE CANTO
— DE DANZA
— CIRCENSES
LOCUTORES Y — RADIO
PRESTACIONES LIBREGSTAS — TELEVISIÓN
PERSONALES — TEATRO
ARTISTAS — RADIO
— TELEVISIÓN
CONDUCTORES DE
INFORMATIVOS Y — RADIO
MISCELÁNEAS | — TEEVISIÓN
Recordamos la exclusión d e objeto dispuesta para todas las prestaciones efectua

das bajo relación de dependencia
Era un auténtico desafío descomponer la construcción gramatical d e este Indso, pe
ro era la única manera de predsar sus alcances.
Para la DGI (dictamen 82/94, D A T 23/6/1994, B DGI 498, pág. 697) en e! texto se
reconocían tres grupos d e prestaciones:
— Las personales: que se cumplen en los espectáculos teatrales, musicales, etc. y se
concretan mediante actuaciones vivo".
— Las de los locutores y libretistas de radio, televisión y teatro.
— Las de artistas y conductores, que se emiten por radio y televisión.
0 sustento de tal interpretación remite a:
‘ ...la evaluación de la técnica legislativa utilizada en la redacción de la norma que, se estima,
permite advertir que a los fines de una mayor prolijidad de e^qiresión. en el caso e^)ecífico de los
actores, cantantes, músicos, etc., separa a las prestaciones que realizan en contacto directo y per
sonalizado con el público, de tas que se materializan a través de medios de comunicación como la
radio y la televisión.”
Para el caso puntual qu e origina el dictamen (cantantes y conjuntos musicales ac
tuando en reuniones danzantes), concluía, entonces, q u e el dispositivo exentivo resulta
b a omnicomprensivo de todas las prestaciones artísticas, cualquiera que fuese el ámbi
to don d e se desenvolvían (no sólo en teatros, radio o televisión).
En nuestra lectura, entendimos la existencia d e cuatro grupos, ya que suponer que
“de los artistas y conductores de informativos y misceláneas contratados para su emisiónpor
radio y televisión"
componía un solo grupo d e sujetos y actividades vinculados, limitaba la exención de
los artistas qu e actuaban en radio y televisión sólo a su prestación personal en informa
tivos y misceláneas, lo cual sí se entiende cercano a la tarea d e conductores, pero no a
la de los artistas.
Por ello, entendimos qu e la exención alcanzaba a los artistas de radio y televisiónsn
nirTgún tipo d e restricción en cuanto a la tarea q u e desempeñaban.
5.92Z Locación de inmuebles
Inciso h), punto 22

“La locación de inmuebles destinados exclusivamente a casa-habitación del locatario y sufa
milia, de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias y de inmuebles cuyos locatarios
sean el Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades o la Ciudad Autónoma de BuenosAire,
sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos las entidadesyor-
ganismos comprendidos en el artículo r de la ley 22.016.
La exención dispuesta en este punto también será de aplicación para las restantes locacione
-excepto las comprendidas en el punto 18, inciso e), artículo 3“-. cuando el valor del alquiler,por
unidad y locatario, no exceda el monto que al respecto establezca ia reglamentación.'
OBJETO DELA EXENCIÓN EXCLUSIONES
Inmuebles destinados exclusivamente — no tengan exclusivo destino de vivienda

a casa-habitación del locatario — no sean habitadas por el locatario
Inmuebles rurales afectados a

actividades agropecuarias
Inmuebles cuyo locatario sea el Entidades y organismos

Estado nacional, provincial, comprendidos en el artículo r
municipal, etc. de la ley 22.016 ^
Restantes locaciones — inmuebles para conferencias,

— Siempre que el valor del alquiler reuniones, fiestas y similares
no supere los $ 1.500 — locaciones temporarias con prestaciones
asimilables a hoteieria
5.9.22.1. Casa-habítadón
El artículo 7° de la R G (AFIP) 1.032 (BO: 26/6/2001) dispone que no se considera
rán comprendidas en la exención aquellas locaciones de irvnuebles que no tengan c o m o
único destino el d e vivienda, ni aquellas que aun teniendo dicho destino, no sean habita
das por el locatario y su familia.
5.9.22.2. Actividad agropecuaria

El segundo párrafo del citado artículo 7° de la citada resolución aclara que son acti
vidades agropecuarias las qu e tengan por finalidad el cultivo y obtención de productos
de la tierra, así c o m o la crianza y explotación de ganado y animales de granja, tales co
m o fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura.
Lo relacionado con contratos agropecuarios que impliquen la locación do un inmue
ble rural, será tratado en el punto 3 del Capítulo XX.
5.9.22.3. Estado nacional

A través de su dictamen 11/05 (DAL, B A R P 100, pág. 2112) el Rsco definió su opi
nión respecto de una locación que efectuaba el Instituto Nacional de Cine y Artes Audio
visuales (INCAA) que funciona c o m o ente público no estatal en el ámbito de la Secreta
ria de Cultura de la Presiderrcia de la Nación.
Señaló que. a los efectos de gozar de la exerjción contemplada no es suficiente que
el locatario sea una persona jurídica de derecho público, sino que debe pertenecer a ia
organización jurídica del Estado, es decir que debe ser una persona estatal, con las Bml-
taoones claro está que consigna el primer párrafo, in fíne, de la norma citada.
5.9.22.4. Locaciones en general

Es de destacar que el tope cuantitativo opera sólo para el resto de locaciones no
comprendidas en el primer párrafo del apartado 22,
B artículo 38 del reglamento dispone que:
'La exención dispuesta en el segundo párrafo del referido punto 22. será de aplicación cuan
do el precio dei alquiler por unidad, por locatario y por período mensual, determinado de acuerdo
con lo convenido en el contrato, sea igual o inferior a $ 1.500 (mil quinientos pesos). A estos efec
tos deberá adicionarse a dicho predo los montos que por cualquier concepto se estipulen como
complemento del mismo, prorrateados en los meses de duradón del contrato.'
B artículo incorporado a continuación del 4 9 del reglamento, complementa a los
efectos de determinar la base imponible que no deben considerarse c o m o complemen
to dei m ismo los importes correspondientes a gravámenes, expensas y demás gastos
por tasas y servicios que el locatario tome a su cargo.
Señala Néstor Cáceres (‘Locación de Inmuebles. Construcciones y/o mejoras a car
go del locatario: gravabilidad por el I.V.A.", PET, La Ley. 15/11/2004, pág. 8) que en el ca-
SO de trabajos de construcción o instalación a cargo del locatario se verifica el hecho im
ponible previsto por el inciso a) del artículo 3°, trabajos sobre inmueble ajeno, indepen
dientemente d e qu e se haya estipulado contractualmente.
Dice el autor que, si bien el artículo 4 9 c ita d o ante rio rm en te , dispone lo conientado
pretender que los citados hechos Imponibles dependan de su estipulación en el contnio
de alquiler, implicaría condicionar su existencia a un requisito de torma. siendo que dichos actos
gravados están expresamente delinidos en ei ya mencionado artículo 3°. inciso a) de la ley.
Al respecto, trae lo expresado por la doctrina y c ita a A lberto D almaso y Jacow ü>
TERSTBN {Práctica y Actualidad Tributaria, Errepar, junio 2001) q u e ai analizar lacitadanor
m a legal dicen:
“En ese sentido, la expresión que se estipulen como complemento del contrato de alquiler de
be entenderse que se refiere a que se haya manifestado el consentimiento de ambas partes, Inde
pendientemente de que el mismo se hubiera o no exteriorizado en un contrato escrito."
La resolución general (AFIP) 1.032 (BO: 26/6/2001), aclara en su artículo 8“ que,
cuando el importe de! alquiler mensual, por unidad y por locatario, m á s los complemeiv
tos (vg., valor llave, mejoras) prorrateados en los m e s e s d e duración del contrato supere
la s u m a de un mil quinientos pesos ($ 1.500) mensuales, la locación se encuentra gra
vada por el impuesto.
En síntesis, sólo agrega, a m o d o d e ejemplo, a q u é se refiere el reglamento cuarxío
utiliza el término "complemento".
Si el contrato es por 36 meses, habiéndose fijado un valor de alquiler mensuáde
$ 1.000 y un valor llave d e S 36.000, se deberá adicionar al mo n t o del alquiler elque re
sulte de prorratear e! valor llave en los m e s e s d e duración del contrato.
D e esta forma obtendremos un mo n t o mensual, al sólo efecto de establecer lapro
cedencia de la exención de:
Alquiler mensual $ 1.000

Complemento (36.000/36) $ 1.000
Total $ 2.000
Tope de la exención $ 1.500
C o m o resultado d e la aplicación de los parámetros légala, concluimos en que lab’

cación se encuentra gravada.
C a b e hacer notar qu e el gravamen recaerá sobre la totalidad de la locación, ya qu®
los $ 1.500 no operan c o m o un mínimo exento sino c o m o un parámetro que, al ser
cedido, provoca la gravabilidad de la totalidad de la misma.
N o constituyen complemento del alquiler los importes correspondientes a grav^
nes. expensas y gastos d e mantenimiento y d e m á s gastos por tasas y servicios qu®®*
locatario tom e a su cargo.
Dice también la mencionada resolución que:
‘ En el caso que los complementos a que se refiere el primer párrafo no fueran pactados en el
contrato original (vgr. mejoras introducidas por el locatario que el locador no está obligado a in
demnizar) su monto deberá prorratearse en los meses que resten hasta la finalización del contrato.
A tales efectos, deberán considerarse las erogaciones efectuadas en cada mes calendvio, corh
torme lo establecido en el artículo 5* de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, tsdo ordenado en
1997 y sus modificaciones."
Trataremos de ejemplificar la propuesta a fin de lograr su mejor entendirniento.
Si durante el transcurso de la locación ejemplificada anteriormente, en el m e s 20. el
locatario efectúa una mejora a su cargo de $ 4.000, debería adicionarse aliuonto d e al
quiler mensual el monto de la mejora prorrateado en los meses que resten cumplir del
contrato.
Alquiler mensual 1.000

Complemento (4.000/16) 250
Total 1.250
Tope de la exención 1.500
La locación permanecerá exenta.
¿A partir de qué mes corresponde liKorpory el conyUmtirto .

a efectos de ser prorrateado? "T f
Siguiendo las pautas establecidas para las obras sobre inmueble ajeno finciso c) del
artículo 5*0 será en el período fiscal en que se acepte el certificado de obra, parcial o to
tal o en el de la percepción total o parcial del precio o en el de la facturación, el que fue
ra anterior.
Sí se tratara de mejoras que se realizan en varios períodos fiscales, d e b e r á incor
porarse gradualmente y en su magnitud cada una de ellas a lo largo de los períodos res
tantes del contrato de locación.
Supongamos que. en los términos referidos del inciso c) del artículo 5*. d e b emos In
corporar mejoras en los me s e s 20, 21 y 22 de $ 2.000, $ 3.000 y $ 4.200, respectiva
mente.
B cuadro de ^tuación sería el siguiente:
C o m p leme n t o (2.000/16) $ 125
Total $ 1.125
La locación p ^ m a n e c e exenta
M es 21
C omplem e n t o (2.000/16) $ 125
Comp l e m e n t o (3.000/15) $ 20 0
Total $ 1.325
La locación p e rmanece exenta
Mes 22
AJquiler mensual $ 1.000
Complem e n t o (2.000/16) $ 125
C omplem e n t o (3.000/15) $ 200
Complem e n t o (4.200/14) $ 300
Total $ 1.625
La iocadón se encuentra gravada
Si bien, por lo general, las locaciones se a b o n a n por adelantado en ios primercs
días del m e s en curso, la incorporación del comp l e m e n t o podría hacer variar lacondoón
frente al impuesto del alquiler d e ese mes.
El artícuto 9* de la m i s m a resolución general dispone:
‘ A los fines de la exención dispuesta en el segundo párrafo del punto 22 del inciso h) del v-
tículo 7 ^ de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, el
importe mensual del alquiler gravado se determinará por unidad y por locatario. Consecuenternenie,
cuando un sujeto alquile dos (2) o más unidades a un mismo locatario, el Importe a considerar seii
el que corresponda a cada una de las unidades alquiladas, siempre que tales unidades y el montodeí
alquiler de cada una de ellas, sean Independientemente identificables. según el respectivo conMo.
En caso de que distintas partes de una misma unidad sean alquiladas por diferentes locatarios,
el importe a considerar será el que le corresponda a cada una de dichas partes.
Tratándose de unidades que sean utilizadas en forma no simultánea por distintos locataria$,d
importe a considerar será el que le corresponda a cada locatario.
Los importes a que se hace referencia en los párrafos anteriores, son aquellos que sorpen con
forme a lo estipulado en el contrato.”
LOCATARIO UNIDADES MONTO CONOICIÚN
Un solo locatario 2 0 más unidades $1.500 por unidad Que unidad y

alquiler sean
ídent'ficados en
forma IndqxncSente
en el contrato
Más de un locatario Una unidad $ 1.500 pa locatario
Más de un locatario Una 0 más unidades $1.500 por locatario

en forma no simultánea
En referencia a una consulta efectuada ai Rsco, acerca de inmuebles contiguos — ca

da uno pertenedente a dos sociedades cístintas— ,sobre los cuales hay contratos de alqui
leren beneficio del mismo inquiTtno, quien los anexa, tirando abajo la pared que los separa
ba. el Rsco sostiene, en virtud del artículo 9“ citado, que este hecho no implica que los va
lores a que fueron rentados deban ser considerados en forma global para determinar si se
encuentran alcanzadas o no por el gravamen (dictamen 5/02. DAT. B A R P 61, pág. 141^.
5.9.22.5. Exclusiones de la franquicia

En virtud de la norma legal y reglamentaria, px>demos sintetizar las locaciones de in
muebles alcanzadas por el graN^men, de esta forma:
• locaciones de inmuebles que no tengan c o m o único destino el de vMerxJa;
• locaciones de inmuebles destinados a vivienda, pero que no sean habitados por el
locatario y su familia:
• locación de inmuebles rurales no afectados a actividades agropecuarias;
• locadón de inmuebles cuyo locatario sea alguna de las entidades y organisrrws
comprendidos en el artículo 1“ de la ley 22.016;
• locaciones de inmuebles no previstos en el primer párrafo del apartado 22 que su
peren el monto del alquila" fijado pxx la reglamentación;
• locadón de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares fc)unto 18 del
indso e} del artículo 3° d e la Ley];
• locaciones temporarias d e inmuebles en edificios en los que se realicen prestaciones
de servicios asimilables a hoteles, hosterías, pensiones, h o s p e d é , moteles, c a m
pamentos. apart-hotetes y sámilares (primer párrafo del articulo 38 del reglamento).
Respecto d e la locación d e locales para misiones diplomáticas, se ha ifXMfporado
un artículo 4 6 a la Ley que, previendo la gravabilidad d e dichas locaciones, ha dspues-
to el reintegro del impuesto qu e paguen. Es decir, q u e dicha locación se encuentra suje
ta a impuesto para el locador y a reintegro para el locatario.
Esto también ha sido asi tratado por el Fisco e n sus dictámenes 70/01 (DAT, BAFIP
55, pág. 292) y 86/01 (DAL, B A F I P 56. pág. 403).
Es perfectamente entendible, además, q u e el otorgamiento d e exenciones a un suje
to en referencia a su ac t wdad y el carácter d e sujeto exento qu e puede alcanzar en virtuí
de ello en nada afectan qu e el gravamen les sea trasladado c o m o locatarios de inmuebles.
Esto ha originado una consulta a la AFIP, q u e derivó en el dictamen 88/01PAT. BA-
FIP 59, pág. 1086) por parte d e un a O b r a Social en su carácter de locataria de un In
mueble que el Fisco, c o m o se ajusta a derecho, entendió alcanzado por el impuesto.
5^22.6. Concepto de locadón para reuniones

La DGI emitió el dictamen 38/94, DAL, 21/4/1994, B D G I 496, pág. 457) de Impor
tante alcance en lo qu e hace a la interpretación d e la finalidad de los inmuebles y.cwv
secuentemente. al alcance d e la n o r m a exentiva, si bien d e b e m o s tamizar alguno de sus
aspectos en virtud del actual texto lega!.
B origen de! dictamen es el tratamiento a dispensar a la locación de un inmueblecu-
yo destino sería la instalación d e un a sala d e juego d e bingo o lotería familiar en mo
mentos en qu e sólo se encontraban alcanzados por el gravamen las locaciones de in
muebles mencionadas en el punto 18 del inciso e) del articulo 3°.
Indudablemente, una sala de juegos es un lugar destinado a la reunión de personas
que, sin importar b s fines (en este caso, se diría q u e es con fines de esparcimiento, (is-
tracdón, lucro o cualquier otra definición q u e se pretenda sobre el juego), porque laLeyno
aclara si la reunión debe responder a determinadas características {una sala para veiaíorios.
también es un inmueble destinado a reuniones), se encuentra alcanzada por el gravaren
Pero la DGl consideraba que, en este caso, la locación no se encontraba alcanza®
por el impuesto. *
V e a m o s los fundamentos:
a) La transitoriedad que caracteriza a las actividades gravadas del punto 18. no fixiS’
tente en el caso.
b) N o hay prestaciones de servicio a cargo del locador, quien se limita a entregar ptf
siete anos el inmueble, sin participar en la organización, promoción, gerendamientó
y funcionamiento de la actividad.
c) Las inversiones a cargo del inquilino demuestran q ue éste constituye un fondo®
comercio propio, que se establece sobre un inmueble alquilado, a similitud de otr®
negocios qu e obviamente reciben público en reunión (discotecas, c
d e billares. etc.T
d) También se aprecia qu e hay teoerx^ía locativa a largo plazo, lo que permite la auto-
nomta del empresario organizador del forvjo de comercio. Esta tenencia locativa aís
la al inquilino de la injerencia del propietario.
Por el contrario, las locaciones del punto 18;
Aunque pueda haber un intermediario, están destinacias a reuníooes para las cuales el
propietario del local satisface directamente, en cuanto al local, las demandas del púbico.
b) Puede existir un organizador d e conferencias, fiestas, banquetes, etc., pero, en es
tos supuestos, no es menester la entrega de la tenencia locativa a un organizador
del evento.
c) La transitoriedad de las reuniones es notoria, de tal m o d o que no puede presurráee
la entrega generalizada d e la tenencia locativa del inmueble a un organizador cuan
do se suministra un salón para una fiesta, una conferencia, etcétera
En síntesis, para estar comprendida en el puito 18 del inciso e) del artíciio 3* y, por
lo tanto, gravada, la locación debe por características:
— La transitoriedad.
— Prestaciones d e servicios a cargo del locador u organizador.
Dada la actual redacción, el hecho d e no participar de las locaciones previstas en el
punto 18 provoca que se encuentren alcanzadas por la exención, siempre que el valor
de la locación no exceda los $ 1.500 y con las previsiones ya comentadas.
S.9.22.7. Locación de establecimientos Industríales

Oportunamente, previo al actual texto legal, se trató e) caso del alquOer de estable
cimientos industriales con todas sus maquinarias, herramientas, equipos industriales,
equipos de laboratorio.
B caso fue analizado por la DGI (dictamen 59/94, DAT, 1/6/1994, B D G I 493, pág.
123) y la operación se concertó fijando un precio de locación por tonelada de fruta In
dustrializada.
En el caso de que participen de la locación otro tipo de bienes que constituyan irv
muebles por accesión, éstos participaran del tratamiento exeníK/o que anteriormente co
rrespondía al inmueble.
Coincidimos con la DGl en el caso, donde concluyó:
"...el convenio involucra dos locaciones diferenciales que responden a bienes perfectamente
ídentificables. por lo que constituyen prestaciones independientes y como tales debe establecerse
su tratamiento frente al IVA en fonna separada, debiendo con tal motivo sujetarse al gravamen la lo
cación de cosas muebles de acuerdo a lo indicado por el artículo 3”, inciso e). punto 6 de la ley sus
tantiva, en tanto la referida a inmuebles está amparada en la franquicia del artículo 6*. inciso j), pun
to 23 de dicha ley.'
Obviamente, las remisiones son al texto legal anterior.
Por supuesto qu e surgía un problema m a y o r por el he c h o d e pretender que se es
tableciera la base imponible athbuible a la locación gravada, ya qu e el precio de laloca
ción se fijaba en un único valor comprensivo d e a m b a s locaciones.
En este caso, debería asignarse el valor locativo correspondiente a los bienes mue
bles con sujeción al artículo 1 0 d e la Ley del G r avamen.
5.9.22.8. Contratos de usufructo oneroso y cesiones de uso

H a dicho el Fisco (dictamen 55/01, D/U., B A F I P 53. pág. 2311) que los contratosfor
malizados mediante escritura pública, en las cuales las partes constituyen expresamen
te un usufructo, sometiendo la relación al régimen q u e para éste establece el CódgoO-
vil, sin que existan cláusulas q u e lo desnaturalicen convtrtiéndolo en una locación, no son
asimilables a la locación gravada por el IVA.
Veremos en el punto siguiente, q u e será necesario establecer las similitudes y (ífe-
rencias de los contratos d e concesión co n la locación d e inmuebles, habida cuenta dela
posibilidad qu e se crea, mediante el primero, d e acceder a la ocupación de un espacu
inmueble qu e p uede recibir a u n tratamiento exentivo o gravadle según se caractericsta
relación contractual.
En este caso ocurre lo m i s m o y. por eso. q u e se torna de indudable valor e!anáísis
que efectúa el servicio asesor e n este dictamen.
Habrá locación, en los términos del artículo 1 493 del Código Civfl, cuando
"... dos partes se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, oa
ejecutar una obra, o prestar un senñcio; y la otra a pagar por este uso. goce, obra o servido unpre
cio determirtadc en dinero.
B que paga el precio, se llama en este Código 'locatario', 'arrendatario' o ’inquiléK)', y el que
lo redbe 'locador' o 'arrendador'. B precio se llattta también 'arrendamiento' o ‘alquiler’.''
En tanto que el usufructo se halla comprendido y definido en el articulo 2807 dd mis
m o Código c o m o
‘ B usufructo es el derecho rea! de usar y go2ar de una cosa, cuya propiedad perteneceaotro,
con tai que no se altere su substancia."
Estableciéndose, en los artículos 2 8 1 2 y 2 8 1 3 la posibilidad de que el usufructosea
oneroso
"Art. 2812.- B usufructo se constituye:
1 - Por contrato oneroso o gratuito;
I-l
Art. 2813.' Es estableddo por contrato oneroso, cuando es el objeto directo de una witt, di
un cambio, de una partición, de una transacción, etc., 0 cuando el vendedor enajerta soiantenle H
nuda propiedad de un fundo, reservándose su goce.”
Esta posibilidad d e constituir el usufructo e n forma onerosa es lo que acerca laSgi''
ra a la locación y p uede provocar qu e en el uso d e figuras jurídcas inadecuadas sé P>^
tenda establecer c o m o usufaicto oneroso, excluido del objeto d e imposidón. una loca
ción de inmueble, alcanzada por el gravamen.
Por ello, sí bien en este dictamen la opinión del Rsco es favorable a la figura del usu
fructo, deja en claro qu e ello es así en la medida en que no existan cláusulas qu e lo des
naturalicen convirtiérxiolo en una locación.
En cuanto a la cesión d e uso de exploíadones comerciales (tratada en el punto
2.5.11. dei Capítulo II), h e m o s comentado la causa Metrovías S A {TRvI, Sala A
10/5/2002} en la cual se encontraba controvertida la cesión a terceros, de espacios pa
ra comercialización bajo diversas modalidades de acuerdo con el espacio que cede pa
ra su uso — c o m o stands y locales en las estaciones, entre otros— , al discrepar las par
tes en cuanto a la naturaleza d e dichos convenios.
Allí se descartó que se tratara d e contratos de locación, ya que los contratos anali
zados no contaban con las estipulaciones típicas de la locación y el Tribunal los analizó
en el marco de la concesión otorgada concluyendo que al concesionalo le es posible de
sarrollar una serie de actos comerciales atinentes a la explotación d e la concesión, que
bien pueden consistir en operaciones o prestaciones gravadas por el IVA, dentro de los
cuales se encuentra la posibilidad d e ceder el uso de los derecfx» que posee a terceros
para que éstos los lleven a cabo.
5.9.22.9. Condominio locador

El condominio es sujeto pasivo del gravamen al encuadrar dentro del segundo pá
rrafo del artículo 4 “ de la Ley (punto 5 del Capítulo III)c o m o cualquier otro ente colectivo
que pueda realizar actos que generen la calidad de tal.
En este sentido, el artículo 2® de la R G 1032 dispone que. cuando los condómínos
den un inmueble en locación, siempre que se trata de una locación gravada, correspon
derá al condominio inscribirse en candad de resportsable del tributo.
En el dictamen 6/02 pAT. B A R P 61. pág. 1414) el Fisco brinda una serie de preci
siones respecto de esta figura y su virxxilación con una locación gravada
Allí se afirma que
Siendo el condominio el sujeto pasivo del tributo, no resulta procedente computar
en la deciaración jurada d e este último el crédito fiscal generado por cada uno de los
sujetos integrantes del mismo.
— Cuando un condómkx) tuviera írxtvíduaimente otro inmueble en construcción para
destinarlo a alquiler, corresporxJerá que el crédito fiscal generado por la construcción
sea imputado en la deciaración jurada de este sujeto el cual será absorbido por el
débito fiscal generado por el alquBer de ese mi s m o inmueble gravado.
En relación con la p o sbi d a d de que varias personas posean distintas propiedades
en un único corxJorrÉTio, se entiende que el conjunto de cosas puede ser cortside-
rado c o m o un solo otqeto, correspondiendo la inscripción del condominio, de acuer
d o con lo establecido en la resolución general (ARP) 1.032, teniendo en cuenta que
este m i s m o sujeto pasivo deberá liquidar el impuesto atribuibie a la pluraSdad debie
nes que posee c o m o objeto y q u e resulten alcanzados por el gravamen.
5 S J 3 . Otorgamiento de concesiones
Punto 23
‘H otorgamiento de concesiones"
La exención alcanza a la contraprestación q u e recibe el propietario, ya sea en fomia
de alquiler, canon, etc., por parte del concesionario.
N o involucra las prestaciones, locaciones o venías d e bienes que realice d conce
sionario, en uso d e la concesión, c o n terceros (ratificado por el dictamen 23/00, DAT,BA-
R P 38. pág. 1529).
Q u i m principalmente otorga concesiones es el Estado nadonal, provincial o mino-
pal y sus dependencias, pero éstos y a estaban, en general, amparados por lacorte-
prestadón qu e redbieran, en la exención dispuesta en el punto 1 del indso h).
La concesión se induye dentro del apartado 21 del indso e) d d artículo 3* y,más
allá de lo comen t a d o en el párrafo anterior, n o se encontraba limitadón a! uso de eáaf-
gura en el ámbito privado.
Ante una consulta (BDGI 471. pág. 268) sobre la retribución emergente de larela
ción contractual que unía a un a e m p r e s a co n la Administración General de Puertos,con
motivo del otorgamiento de un permiso d e u so d e un inmueble por d que se abonáia
mensualmente un carrón, la DGl entendió esos ingresos amparados por (a norma exetv
tlva sub examine.
B o es correcto, a nuestro juicio, porque dicha Administración se encuentra com
prendidá dentro d d artículo 1® de la ley 22.016 y, consecuentemente, fuera déla norrra
exentiva del punto 1 del inciso h).
Debatida también la cuestión respecto d e los cementerios privados, hay opinionee
c»n respecto a su encuadramiento legal q u e ubican la operatoria c o m o una ceáón í
derechos reales de uso (Parques Jardín S.R.L. TFN. Sala C. 6/8/1999 y D'Asosim
Hernán M., “Cementerios Privados". Errepar. D T E 236, pág. 621) y no dentro de laigu-
ra de concesión prevista en la no r m a exentiva analizada.
Ello resulta relevante por los servicios conexos o complementarios que, en fonrari-
dependiente, se encuentran gravados, en cuanto a que, en el primer caso. estarianW
frente a una exclusión de objeto y en el s e g undo caso — concesiones— por apícació''
del último párrafo del artículo 7®, caería la exención del principal.
Esta última posibilidad ha sido receptada en la causa S a n Buenaventura S.R.L
Sala D. 20/5/1998).
Por el contrario, en la causa Parques Privados S.R.L (TFN, Sala B. 29/9/1999) se
ha dicho que no c abe encasillar la operatoria c o m o la mera adquisición de un óer&cho
real de uso sino c o m o un hecho imponible del inciso b) del artícaJo 3®.
Si bien el entendimiento del Tribunal en la causa San Buenaventura fue ratificado por
la Sala Ide la C á m a r a Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo F e ^
ral, la Corte S u p r e m a en fallo del 23/5/06, resolvió revocar los anteriores decisorios sos
teniendo que
“ ... la cesión del derecho de uso sobre las parcelas se encuentra al margen del objeto del Im
puesto al valor agregado, en tanto no puede ^mediante una razonable y discreta Interpretación de
las normas respectivas [...] ser Incluida en los presupuestos de hecho -venta de cosas muebles,
obras, locaciones y prestaciones de servicios. Importación definitiva de cosas muebles o de servi
cios- contemplados por la ley.
“Que por lo tanto, cabe concluir que no se trata del supuesto de una exención -como la pre
vista en el punto 23. inciso h) del artículo 7 de la ley del tributo (t.o. en 1997) respecto del 'crtorga-
mierrto de concesiones'- que pueda caer, como lo dispone el último párrafo de este artfcuto ‘cuan
do el sujeto responsable por la venta o locación la realice en forma conjurrta y complementaría con
locaciones de servicios gravadas’, sino de un caso en el que el negocio jurídico -la cesión del dere
cho de uso de las parcelas- se encuentra excluido del objeto del tributo.”
Aclara que este tratamiento d e exclusión de la cesión del derecho de uso no obsta
la gravabilidad, si correspondiera, de otras prestaciones vinculadas con dicho negodo.
Decíamos que no se encontraba limitación al uso de esta figura exentiva por la acti
vidad privada porque, a través del decreto 692/98 con vigencia desde el 17/6/1998, se
materializó en el decreto reglamentario la opinión del fisco contraria a dicha posibíBdad
B artículo 39 dispone:
“La exención dispuesta en el artículo 7*. Inciso h), punto 23, de la ley sólo comprende a las
concesiones públicas, otorgadas por el Estado nacional. las provincias, los municipios y la dudad
autónoma de Buenos Aires, como así también por las institudones pertenecientes a los mismos, In-
cluidos las entidades y organismos a que se refiere el artículo r de la ley 22.016.”
El tema lo tratamos oportunamente (Marchevskv, Rubén , “Las concesiones privadas
en el ámbito del Impuesto al Valor Agregado", Comisión N® 3, XXIX Jo m a d a s Tributarias,
CGCE, noviembre de 1999) resaltando que este tipo de concesión puede desempeñar
una función ecxjnómica y social de importancia, al posibilitar la prestación de senados
trasladando el riesgo de éstos sobre terceros, que adem á s toman sobre sí la organiza
ción de la prestación y su funcionamiento y suelen ser refugio de quienes así. con un "se
guro de clientela", enfrentan la competencia de las grandes cadenas de comerdaTizack^.
Para el concedente, esto tiene la ventaja de permífrle obtener, sin mayor necesidad
de invertir c^ítal, benefidos Irxriuso no pecuniarios.
Para el concesionario, la concesión le p^míte realizar su actividad con un ‘seguro*
de clientela.
En lo social, su importancia radica en la posibilidad de acceso por terceros a servi
dos, muchas veces numerosos, a prados accesibles y en los mismos lugares donde re
alizan actividades de distinto tipo (recreadóh, alojamiento, laboral, estucfio, etc.).
Antes de Introducimos en materia fiscal, r e p a s e m o s los principales aspectos de la
concesión privada.
5.923.1. Marco de derecho
S e trata d e un contrato por el cual un a parle se obliga a otorgar autorización a laotra

para la explotación de u n servicio q u e le c o m p e t e y de s e a prestar a terceros, obligándo
se esta otra a realizar tal explotación en su propio nombre, por su cuenta y a su riesgo
por tiempo fimitado y bajo ei control d e aquélla, entregándole la primera, o rx), bienespa
ra la explotación y comprometiéndose, o no, la última a abonar una compensadóa
C a b e aclarar qu e p u e d e o rra pactarse un a compensación a abonar por el conce-
siorwio al concedente, ya q u e c o m o adelantamos, los beneficios del concedente pue- j
óen ser medidos por éste e n otras formas {acercar m á s gente, extender su actividad,
mantener o mejorar su jerarquía).
En el contrato d e concesión privada, el control se manifiesta en el dominio que
siempre d eb e tener el concedente sobre la prestación del servicio, ya que éste ha sido
delegado y se traduce en la posibilidad d e reglamentación y vigilancia (SCBA, 8/3/1983.
laruss. Alfredo A. y otros c/Automóvil Club Argentino). |
En estos contratos, las partes son comerciantes (personas físicas o jurídicas)autá-
n o m o s e independientes lo q u e implica qu e los concesionarios actúen en nontre pro
pio, por su cuenta y riesgo (H o csman , H eribeftto, Contratos de Concesión Comeidtt,
Ediciones La Rocca).
B contrato de c o n c e r n privada, para el caso m u y frecuente de explotaciones gasto-
nórrúcas de d ubes e instituciones semejantes, presenta c o m o rasgo típico común a todo
contrato de concesión, la delegación qu e hace el concedente en el concesionarío paiaqus
éste explote en su nombre y por su cuenta un servicio en interés d e aquél, sometiéndoseai
mayor o menor grado a la organizadón, dirección, control y modalidad de prestacióndeser
vicios impuestos por d c o r c e d ^ e . Frecuentemente, además, el concedente se reservad
deredTO de inspecdonar la actividad del concesionario, imponer los precios que puedenco-
brarse al público y hasta inspeccionar su contabilidad (C.Civ. C o m . y Trab.. Vía Dota®.
10/8/1982 Alaniz de Pizarro, Ida y otro c/ Asociación Pescadores Aficionados LaViña).
Sostiene la doctrina qu e la autorización para prestar el servicio y la misma prestación
de la actividad son de incuestionable carácter civil, n o variando esta conclusión elcarác
ter de comerciante de! concesionario ya qu e esto no altera la relación del contrato quetí
liga con el concedente.
• Las características d e este contrato son:
a) Consensual (No modifica esto el compro m i s o d e entrega de bienes por
del concedente. N o sería constitutivo, sino emergente.)
b) Bilateral |
c) O n e roso (Art. 1 13 9 C.Civil “...son a tftiio oneroso, cuando las ventabas Que
procuran a una u otra d e las partes no les es concedida sino por una prestación
que ella ha hecho, o q ue se obBgue a hacerle...". (Aunque no se pacte una c o m
pensación q ue el concesionario deba abonar al corjcedente, las " v e n t ^ " de
uno u otro han sido definidas utsi^xa.)
d) Conmutativo
e) N o formal [Se trata d e un contrato atípico, no regulado por ley. no existen for
malidades d e ninguna especie, rigiendo el principio de libertad d e forma (art
974 C.Civil).i
0 Tracto sucesivo
g) Intuitu personae (Por las características señaladas d e beneficios que busca el
concedente y concesionario, el uno re^êcto del otro. N o se alterarfo si al con
cesionario se lo busca a través de una notación ni tampoco sí se trata d e una
persona jurídica)
• Diferencia co n otros tipos d e contrato
Ya definida su ubicación dentro de las rxxmas de derecho ovil, es de importancia su
comparación con, por lo menos, la locación de cosas, a fin d e demostrar luego si su tra
tamiento fiscal resulta el adecuado.
— Co n la locación d e cosas
Queremos detenernos en las semânzas pero. partkxitarmerTte. en las cfiforendas
de la concesión privada y la locación de inmuebles.
N o es relevante considerar, a la luz del actual tratamiento de la locación d e cosas, y
vía reglamentación de la concesión privada, sobre sus características distintivas ya que,
como trataremos m á s adelante y c o m o sabemos, a m b a s se erxxjentran gravadas por el
Impuesto al Valor Agregado d e imerverúr en la segunda, conrx} concedente, un sujeto pri
vado; mientras que la locación de inmuebles con destino comerdai se encuentra exenta
del gravamen bajo ciertas corKficiones vinculadas al monto del alquiler.
La comparación con la locación de inmuebles es a todas luces importante ya c^je
generalmente el concedente, con nx>tivo de la prestación del servicio y con tal destino,
entrega ai concesionario un inmueble o parte de él lo cual impfica que el cor^cedente au
toriza al concesionario a permanecer en el mi s m o mientras dure la corx»sión.
~ Semejanzas d e a m b a s figuras
Siendo que habrá locación de cosas cuando una parte se obligue a ceder el uso y
goce de un objeto, por tiempo limitado, y la otra a pagar por ello un precio cierto en d-
nero, en el caso de inmuebles la semânza es trascerfoeme desde que el concesionario
pasará a ocupar el ámbito entregado e incluso introducirá ^ él sus elementos, su per
sonal y m á s aCn, si estuviere pactado, fârá su vivienda. Esto hace que, en el a^jecto
^jndonal, a m b o s contratos sean simflares.
Otra semejanza se refiere a que, c o m o sucede normalmente, el concesionario abena
una compensación al concedente. L a m i s m a podría confundirse con el precto de lakxaoióa
— Diferencias
1. Seg ú n surge d e ios elementos esenciales y a descriptos, en la concesión se otorga
la prestación d e u n servicio, au n q u e se entregue un a cosa, lo cual es distintode
otorgar el u s o y g o c e d e la cosa, configurativo del contrato d e locacióa
Si bien en a m b o s p u e d e tenerse el uso, en la concesión n o se tiene el goce de lacosa
2. Es útil efectuar la c o m p a r a c i ó n por el lado d e la c a u s a objetiva de cada contra
to. E n la locación, el destino será el ejercicio d e u n a actividad comercial, ridifi-
trial o profesional o simplemente d e vivienda, mientras qu e en ia concesión, lacosa
entregada está destinada y subordinada a la prestación del servicio. Por eso,en
este último caso, la entrega d e bienes e s accesoria o subordinada a lo princ^
Si la distinción es clara por la causa d e los contratos, la contracara que conlirmalas
diferencias es la finalidad de la entrega del precio.
3. Así, en la locación el precio e s p a g a d o para lograr el us o y goce, y redddo per
el locador por ese uso o goce.
En la concesión, el concedonario p a g a la c o m p e n s a c i ó n para poder seguirpreslav
d o el servido y no para redbir el uso y goce d e aquello que se le pudo haber entregado
para la prestadón. Mientras que el concedente la redbe por ese serviao e, incluso,rru-
chas veces esos ingresos resultan un porcentual sobre los ingresos del conceómaia
4. Otra diferencia importante es el control p or parte del concedente, elemento que
no existe en la locación {salvo en cuestiones d e m e n o r importancia como seralgu
na fimitación horaria para la actividad en el caso de oficinas o locales comercialeso
de estética en la decoración d e comercios).
En la concesión, el control e s u n ele m e n t o esencial, a punto tal que si no se
presenta, la figura n o existe. Este control se traduce en la reglamentación y enla
vigilanda por parte del concedente. T o d o se reglamenta, hasta el uso de los bienes
que se entregan. Esta injererxíia sería impensada en la reladón locador-locataria
5. Q interés e c o n ó m i c o de a m b a s figuras también distingue a am b o s tipos de con
trato. E n la locación, el locador persigue u n beneficio directo en su provedio,
mientras que en la concesión, el concedente, po r lo c o m ú n , intenta lograrpor
e ncim a d e su benefido u n interés social.
En este último caso típico, d e un a a s o d a d ó n civil, mutual, cooperativa, grerrtal.efc,
la concesión aparece daramente expuesta a partir d e los fines y medios estáilecidosen
sus estatutos para el cumplimiento d e sus objetivos.
La justida se h a encargado, y lo seguirá hadendo, d e distinguir donde las par^
confuncten o intentan confundir.
En alguna é poca problemática en materia d e locaciones d e inmuebles, muchos cofr
tratos se realizaban bajo la figura d e concesión intentando burlar, por ejemplo, lasby®
de emergencia locativa. La actual legislación impositiva parece provocar lo contrarío: Q u e
numerosas concesiones se realicen bajo figuras, forzadas, de locación de Inmuebles con
la consiguiente inseguridad jurídica en las relaciones.
Otra vez la justicia deberá distinguir.
Esto nos lleva al tema del tratamiento d e las concesicxtes privadas en el impuesto al
valor agregado y de por qu é una reglamentación caprichosa que sigue a urta o p ^ ó n fls*
calista puede inducir a lo señalado en el párrafo anterior.
53232. ElIVA y la concesión privada

Cuando las exenciones del impuesto dieron cuenta de un escueto punto 23 del in
ciso h) del artículo 7° (según su actual ordenamiento) que se refería a “el otorgamiento de
concesiones" algunos se ptantsaron el porqué, pero pocos el alcance.
En definitiva, se trataba de igualar una forma de otorgar un espacio inmueble bajo la
forma de concesión que bajo la d e locadón cuando e! objeto de la m isma fijera ejercer
el comercio (cuando la locación comerdal se encontraba exenta o ahora que permane
ce en esa condición bajo ciertas condidones).
Éste es el porqué.
En cuanto d alcance, ¿eran necesarias las siguientes preguntas?
¿Comprendía todas las concesiones? Y m á s predsamente; ¿Existfa algún motivo
por el cual no debían incluirse en la exendón a las concesiones privadas?; ¿surgía de la
letra de la ley alguna duda?
Digamos que no eran necesarias las preguntas porque no habia causa para exduír-
las, la letra era ciara y no había motivo para suponer que debía efectuarse urra interpre
tación restrictiva cuando la armonía con el resto de la normativa no lo sugería.
Pero el R sco encontró la motivadón cuarxío debió expedirse sobre el alcance de la
exendón y generó el dictamen pA L ) 49/96. AHÍ, sin rríás, manifiesta que la exerxáón se
refiere a las concesiones públicas. Y eOo surgiría de lo expresado ^ el debate parla
mentario al tratarse el proyecto de ley en la Honorable Cámara de Diputados de la N a
ción, oportunidad en la cual el miembro informante sostuvo que el sentido de exduir las
concesiones se basó en el hecho de que, por lo general, éstas tienen un sistema de re
gulaciones y contrataciones propio proveniente de un poder del Estado por el que se re
glamentan los derechos de cada una d e ellas.
A partir de allí, era procedente entonces plantearse tambiái el significado y alcance
de la expresión “por lo generar que había utilizado el miembro ¡nfbnriante.
Para el Rsco, cuando un legislador dice "por lo general" debe leerse "en particular".
Pero esta expresión, ¿era limitativa o descriptiva?; ¿excluía a las concesiones pri
vadas o simplemente justificaba la exendón sobre la base que el Estado también se
vena beneficiado? Por supuesto que si nos Indinamos por la segunda de cada una de
estas opciones, la interpretación q u e surge es totalmente opuesta a la sugerida porel
Rsco.
Planteada así la cuestión era necesaria la reglamentación d e la exención para darin
marco jurídico definitivo (?) al tema.
Esto ocurrió a partir de! actual artículo 3 9 d e la reglamentación del gravamen quet-
mita la exención a las concesiones públicas otorgadas por el Estado Nacional, las ño-
vincias, los Municipios y la Ciudad A u t ó n o m a d e B u e n o s Aires, asi corrx) también perlas
instituciones pertenecientes a los mismos, incluidos las entidades y orgarrémos a que se
refiere el articulo 1“ d e la ley 22.016.
Ahora, nótese la siguiente contradicción, y a planteada oportunamente por nosotros:
El propo dictamen dice:
“ ...tenor de la generalización otorgada al Impuesto al Valor Agregado por el purrto 20 (actual 21}
del artículo 3“ cuando establece que se encuentran alcanzadas por el mismo las restantes locaciones
y prestadones de servicios no mencionadas precedentemente en el texto del artículo, con Prescin
dencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origira
permite afirmar que los mentados contratos de concesión resurtan alcanzados por el tribuío.*
Dice, y compartimos, q u e las concesiones se encuentran dentro de las previsones
d ^ actual punto 21 del inciso e) del artículo 3® y recordamos que. en cuanto a exendo
nes, en el copete de! inciso h) dei artículo 7® se manifiesta qu e dicho inciso abaca Is
prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 de! inciso e) ctel artíaJoS*.
En su punto 1 se señala qu e dichas prestaciones y locaciones gozarán <M b e n ^ a
son realizadas por el Estado nacional, provincias y municipalidades, por institucionesque
les pertenecen o integrados por do s o m á s d e ellos, excluidos las entidades y organis
m o s a que se refiere el artículo 1 ® d e la ley 22.016.
C o m o se ve, esta exención limitada al sujeto “Estado” incluye las concesiones. En
tonces:
¿Para qué hada fatta eidnîas nuewnmte en el punto 23?: ¿estenos frente a um»
«tendón ratificada o a imexceso râmentario que desnaturóla ULqr?t
¿Es normal en la letra d e la Ley — y, particularmente, en las exenciones— que e*I®"

gislador ratifique lo dispuesto?
NO
Estamos en presencia d e dos excesos reglamentarios, ya q ue el segundo es haW
incluido por esta vía a las entidades y organismos a q u e se refiere el artículo 1"delalef
22.016. excluidas expresamente por el punto 1 del inciso h) del artículo 7®.
Estos excesos deben resolverse en atención a ello, pero t a m t ^ , y en espeoal*^
que excluye a las concesiones privadas, por las consecuencias económicas, finare®*®*
y juridicas q u e comentaremos a continuación.
1. Sí estamos, c o m o creemos, frente a un exceso reglamentario, e( Poder êcutivo ha
excedido las atribuciones conferidas en la Constitución Nacional, ya que el punto 2
del artículo 99 lo faculta para expedir las instrucciones y reglamentos que sean ne
cesarios para la ejecución d e las leyes, pero no para alterar su espíritu.
Al respecto, enseña Diño Jarach (Curso Superior de Derecho T/t>utarlo, Ed. U c e o
Profesional CIMA, pág. 109) que:
"La facultad reglamentaría sirve para aclarar ^gunos conceptos cuando las definiciones lega
lesno son claras, o para especificarlos principios en diferentes casos: pero cuando faltael concepto
y no ha sido definido normativamente en la misma ley. no se puede encargar al Poder Ejecutivo que
defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que de<
cir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el Impuesto, y esto, evtderrtements, viola el
principio de legalidad en su propia esencia."
Si un juez debiera interpretar el punto 23 basado en tos antecedentes que sobre lr>-
lerpretación tenemos de nuestra C S J N (entre otras, A.P. Creen Argentina SAC.I. e I.
- C S J N — . 21/6/1965: Broer y Cía. S.R.L — C S J N — , 25/8/1971; Guzmán, Víctor S.
— C S J N — , 17/3/1972) diría que las exenciones a las leyes impositivas deben interpre
tarse estrictamente; que las exenciones impositivas de b e n resultar d e la le tra de la
ley, de la indudable Intención del legislador en cuanto tal o de la necesaria impican-
cia de la norma que la establezca y que para hacer lugar a la intención del legislador, los
jueces están autorizados a superar las Imperfecciones técnicas del cffdertamiento y
a acudir, en la medida de lo prudente, a un a Interpretación armónica, funcional y sis
temática Fuera de tales supuestos, corresponde la estricta interpretación de las
cláusulas respectivas, ya q u e cua n d o los términos d e la ley impositiva s< m daros,
no cabe una interpretación Judicial que les atribuya un alcance distinto o mayor.
Otra cuestión, concomitante con lo señalado, se refiere a la vigencia d e la norma re
glamentaria.
Sobre esto, recordamos entre otros, el falto Klelman (Moisós Kleiman S A , TFN, S a
laA. 15/10/1980), donde se expresó:
‘Debe decidirse si el decreto importa la modificación o la aclaración de las normas ya vigen
tes, locual evidememente tiene impor^cia. toda vez que si se trata de una norma ínt^retaíiva. b
misma se aplica a los hechos o actos ocurridos antes de haber sido sancionada; la norma intnpre*
taíiva remonta su vigencia a la interpretada Por el contrario, tratándose de una norma nueva, ésta
regirá para el futuro.
Si [...]el legislador ha querido confirmaro establecerelverdadero campo de apiicadón de laan
terior. la norma debe considerarse interpretativa SI por el contrario, el legislador ha ido más aHá. lle
gando a modificar, ampliar o restringirlas disposiciones de lavigentey su campo de apPicación, lanue
va debe más bien considerarse como tal,no pudí^do, por consiguiente, aplicam retroactivainente."
¿Doctrina d e la cola d e p a ^ ?
En el caso puntual que nos ocupa, la reglamentación de las concesiones ha sido dis
puesta por el decreto 692/98 (BO: 17/6/1998) y se su aplicación para los hechos Im
ponibles que se perfeccionen desde esa fecha.
Tal vigencia sólo p u e d e entenderse e n virtud d e que. habiéndose transgrecfdo el
principio de legalidad y admitiendo q u e no se trata d e un a interpretación el reglamenta,
dor sí se ajustó a lo previsto e n el artículo 1 8 d e la Constitución que dispone laprchti-
ción de p ena sin juicio previo fundado e n ley anterior.
2. Des d e el punto d e vista d e la e c o n o m í a del gravamen, d e b e m o s destacar que lain
terpretación discrimina e n contra d e los p e q u e ñ o s agentes económicos que pueden
y quiera acogerse a los beneficios del monotributo y q u e buscan su inserción co
mercial a través d e ios beneficios, ya explicitados, d e la prestación de sus seivicios
en el m a c o d e u na concesión.
En estos casos, siempre q u e la concesión implique el otorgamiento de un inmuelíe
o parte de él para lleva adelante la actividad, el p a g o q u e efectúe al concesionario, mon
to fijo o porcentual, se verá incrementado en un 21 % d e ser el concedente un responsa
ble inscripto. G r a v a m e n qu e n o pagaría en caso d e afrontar su actividad, con riesgoma
yor, alquilando u n inmueble dentro d e los m o n t o s fijados para que se aicuentre exento.
B t ema n o es menor, si se considera q u e las características d ^ contrato irrpficanei
control del concesionario y, generalmente, la imposición d e los precios de los servidos
que limitan el m a r g e n d e utilidad d d concesionario lo q u e implica ia posible faltade tras
lación del gravamen, devenido m costo, a los usuarios.
Des d e el punto d e vista del concedente se d a la siguiente situación;
• S i la Le y n o hubie ra re c e p ta d o e ste p unto 23 c o m o exención
S e encontraban exentas las concesiones
— Otorgadas por el Estado en todas sus formas (por punto 1 del inciso h).
— Las otorgadas por obras sociales, asociaciones, fundaciones y entidades dvlesde
asistenda sodal, salud púbnca, caridad, beneficencia, educación e instrucción,derv
tíficas, literarias, artísticas, gremisües y las d e cultura física o intelectual— con losre
quisitos d d art. 20, ir»c. f) del Impuesto a las Ganancias— ; mutuales y asociaciones
deportivas.
• C u a n d o la Ley receptó el p unto 23
A d e m á s d e las anteriores, la e x e n d ó n alcarvzaba a las privadas en general Incorpo
rando a las cooperativas.
• C o n la reglam entación
Pasan a estar gravadas las concesiones otorgadas:
— Por privados.
— Por todas aqudias institudones q u e tengan o no exenciones dispuestas por teV*
origen (tal lo interpretado en la instrucción genera) 3/00), porque al parttaianzaf
exención d e concesiones y luego limitarla, el reglamentador la sacó de lanorma ^
neral dispuesta en el punto 6 del inciso h) dei artículo 7”. Esto Incluyea asod»^
nes de cooperadoras escolares, entidades civiles sin fines de lucro, mutuaie5>'^
versidades rvadonales. cooperativas, fundaciortes. obras sodales, etc.
D e m á s está decir que estos sujetos, que revistan la categoría de exentos, debieran
inscribirse en eí impuesto al otorgar una concesión gravada
3. Desde el punto de vista d e la seguridad jurídica d e las transacciones, ya dijimos que
en alguna época problemática en materia de locaciones d e inmuebles, m u c h o s con
tratos se realizaban bajo la figura de concesión intentando burlar, por ejemplo, las le
yes de emergencia locativa.
Ahora, la caprichosa reglamentación podría inducir a los sujetos a derivar c o m o con
tratos de locación comercial a verdaderos contratos de concesión privada
Los riesgos son los habituales d e cualquier artifido legal, quedando expuestas a m
bas partes a riesgos no medidos (plazos; desalojos; resoludón anticipada; normas sobre
continuadores del locatario; locación encubierta etc.).
S.9.233. La primera reacción de lajustída

Opinábamos que, a poco que un juez fuera puesto a interpreta’las normas en cues
tión, avizoraría la enorme contradícdón contenida en la desprolija reglamentación d e la ley.
Y la oportunidad llegó con la causa Torrente S A C O y F (TFN, Sala D, 6/6/2003), d on
de la Dra. María I. Sirito expresó qu e ten^ pocas dudas de que cuando se consagró la
exención el legislador creyó referirse a las concesiones públicas aunque no lo haya ex
presado adecuadamente en la norma, pero lo derto es que en la Ley no se distingue erv
tre los dos tipos de concesiones. Al pretender hacerlo, se violenta su texto, agregarxJo
“El empleo de la expresión 'por lo generar en la explicadón efectuada por el miembro infor
mante de la Cámara de Diputados al tratarse el proyecto de ley que incorporó la exención en bvor
del otorgamiento de concesiones, no significa ‘siempre’y aunque se hubiera empleado, esta explo
sión no está en la ley. lo que no permite erduir del benefido a los casos distintos de las concesio
nes públicas.'
En cuanto al artículo 39, señalo:
“...es menester recordar que sobre esta forma de legislarpor vfa de reglamentación se ha pro
nunciado reiteradamentey en un caso estrictamenteanálogo laCorte Suprema de Justiciade laNadón.*
A estos efectos, trae la cafrsa Mutticambio S A ert senterxixa del 1/6/1993, donde
se señala
“El printípío de legalidad que rige en m a í ^ tributaria (art 4*. 17 y 67 inc. 2*. de la Consti
tución Nacional) impide que se exija un tributo en supuestos que no están contemplados por la ley
y también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una erondón situacio
nes que tienen cabida en ella con respecto a ios términos del respectivo precepto.’
“La interpretación del precepto tributario debe llevarse a cabo en el ámbito de las previsiones
en ella contenidas, y no sobre la base de los resultados posibles de su apBcadón, lo que Importarla
valorado en mérito a tactores extraños a sus normas.'
“Es necesario que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exendones para que los
contribuyentes pued^ tádimente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaría.’
“La inconsecuencia o falta de previsión no se suponen en el legistalor.'
Por fin, vota por revocar la resolución apelada, voto al q u e adhiere la Dra Bhel £
Gramajo.
B voto del Dr. Sergio Brodsky destaca el notorio avance del reglameíTto porsotwlí
Ley, por cuanto el artículo 3 9 s u p o n e u n a restricción a u n a disposición legal exentivaso
bre cuya claridad no parecía haber dudas, por lo m e n o s hasta qu e se corxxsó el Dida-
m e n 49/96.
Ello lo lleva a plantearse la validez d e la n o r m a e n cuanto a si es aclaratoria o mo
dificatoria, y b a s a d o e n el citado antecedente Moisés Kleinman, sólo hace lugara la
pretensión fiscal sobre los períodos siguientes al dictado del decreto que incorporóal
artículo 39.
Y llega a esta conclusión
no obstante las consideraciones que anteceden acerca del acierto de la norma reglamen
taría y los reparos de índole constitucional opuestos por la apelante en su recurso, esteTribunaltie
ne vedado expedirse sobre la validez constitucional de las leyes tributarías y sus reglamentaciones,
mientras previamente no lo haya hecho la Corte Suprema de Justicia de la Matíón (ley11.6B3,ar
ticulo 185-Lo. 1998)."
Si bien ha sido un fallo dictado por mayoría n o p u e d e dejar d e destacarse launari-
midad de criterio en cuanto al avance del reglamento sobre la Ley.
5.9.24. Servido de sepelio
80
Ir)ci h), p unto 24
"Los servidos de sepelio. La mención se limita exclusivamente a los importes que iMianalio
nar a los prestadores las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionalesopro-
víndales."
B tema fue abordado al tratar el punto 5.9.8.
5.925. Establedm ientos geríátrícos
Inciso h), punto 25

"Los servidos prestados por establecimientos geríátrícos. La exendón se limita excitishtt-
mente a los importes que deban abonar a los prestadores las obras sociales creadas o reconocids
por normas legales nadonales o provinciales.”
Respecto del tratamiento a otorgar a estas prestaciones cuando el beneficiarlo de la
obra social es quien afronta el gasto, del cual se ve resarcido por un reintegro o subsidfo
que brinda la obra social, p o d e m o s observar que no se encontraba contemplado dentro
de la norma.
Cuando el legislador así lo quiso, expresamente lo había dispuesto, por ejemplo, pa
ra las prestaciones médicas [punto 7 del Inciso h) y artículo 31 del DR].
Era indudable que se trataba de un absurdo, pero rx> cabía acordar a la franquida
una extensión mayor que la dispuesta, m áxime cuando en otras normas del propio ar
tículo se consideró expresamente.
Así también lo había entendido la DGI (dictamen 33/94, DAT, 9/3/1994, B DGl 488,
pág. 974) limitando la interpretación.
Sin embargo, la ex Secretaría de Ingresos Públicos hizo variar esta opinión (cfictamen
68/94, DAT. 24/5/1994, B DGl 494, pág. 212) al considerar que la limitación normativa’
“...no implica de manera alguna que lacondición se cumple únicamente cuando elpago es re*
alízado por ellas en forma directa, quedando excluidos aquellos casos en los que la contrapresta
ción se efectivíza a través del beneficiarío, mediante los denominados sistemas de reintegro.*
“Una interpretación en contrario desvirtuaría totalmente la naturaleza de laexención otorgada,
ya que la misma no puede dependí' de la modalidad adoptada para el p^...*
N o había dudas de que esta interpretación era en todo razonable, pero tampoco las
había en que la norma no decía eso.
Por fin, el decreto 692/98, para los hech o s imponibles q u e se perfeccionen desde el
17/6/1998, introdujo este criterio e n ei regiamente ai incorporar c o m o artícuto 40:
“La exención dispuesta en el articulo V, inciso h), punto 25. de la ley, resulta procedenteres
pecto de los montos que para el pago de los servicios prestados por establecimientos periátrlcos
tomen a su cargo las obras sociales comprendidas en la referida norma, ya sea que lo enfor
ma directa o a través de los llamados regímenes de reintegro o subsidio, en tanto existalarespec
tiva documentación respaldatoria, extendida por dichas entidades, que avale tal circunstancia.'
Aclaramos también que. a nuestro juicio y siendo ésta la interpretación, lagwrdóti
sólo se limitaría al importe susceptible d e reintegro o d e subsidío^.quedando el resto,d
lo hubiere, alcarvado por el gravamen.
E n este caso también cua n d o el legislador lo entendió pertinente, lo dispuso en for
m a expresa (artículo 31 del D R para prestaciones módicas).
Nótese que, para prestaciones médicas, el reglamento se refiere a que la franquicia
procede aun bajo la modalidad de los sistemas d e reintegro, es decir que no resultatras
cendente el m o n t o del reintegro sino el objeto d e la prestación.
Sin embargo, el artículo 4 0 no recepta esta redacción sino que dice que laexención
es procedente respecto d e los “montos" qu e t o m e n a su cargo las obras socialesa tra
vés de este tipo d e modalidad d e reintegro o subsidio.
Otro t e m a no abordado por el plexo legal es la cuestión de los coseguros. |
Por ello, el Fisco (dictamen 96/96, DAT, B D G l 522, pág. 1059) ha opinado— y acor- |
d a m o s con é!— q ue la exención se limita a las prestaciones ya comentadas y que lassu- i
m a s que los afiliados abonen en concepto d e “coseguro" n o resultan alcanzadas porte
franquicia.
Lo m i s m o es ratificado por el dictamen 81/02 (DAT. BAFIP 71) al sostener que
“El coseguro a cargo del afiliado correspondiente a prestaciones de servidos geriátrlcosnoa
encuentra comprendido en la exención del artículo 7", inciso h), punto 25. de la ley de I.VA.co
rrespondiendo que el sujeto pasivo del tributo discrimine el importe en la facturación."
Compartimos con Fenochietto {Impuesto al Valor Agregado-Análisis EconófíiX,
Técnico y Jurídico, Ed. La Ley. pág. 360) que, al haber cambiado el alcance de laexen
ción para las obras sociales, limitada ahora a afiliados obligatorios, la remisión actual^
sutta por lo m a t o s p oco dara en cuanto a si d e b e entenderse acotada sólo a estaca
g ona de afiliados.
5.9.26. Trabajo sobre aeronaves y em barcaciones
In c iso h), punto 26

“Los trábalos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservaciíii*
aeronaves, sus partes y componentes, contempladas en el inciso g) y de embarcaciones, stempreqi»
sean destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o utilizadas en la defensa y segutid^
como así también de las demás aeronaves destinadas a otras actividades, siempre que seenóentitn
matriculadas en el exterior, los que tendrán, en todos los casos, el tratamiento del articulo43.'
Este texto tiene vigencia a partir del 31/12/1998 y aplicación para los hechos Impo
nibles que se configuren desde el 1/1/1999.
OBJETO l í
Trabajos de AERONAVES, SUS PARTES concebidas para el transporte

Y COMPONENTES de pasajeros y/o cargas
• Transformación defensa y seguridad
• modificación
EMBARCAQONES destinadas a actividades
• mantenimiento comerciales, defensa
• conservación y seguridad
AERONAVES EN GENERAL matriculadas en el exterior
N o sólo se trata de una exención que recae sobre los trabajos señalados, lo cual
evita el débito fiscal en esta etapa sino que contempla, para reducción del precio final
de los mismos, el tratamiento dispuesto en el artículo 43 de la Ley (recupero del IVA con
tenido en las adquisiciones d e bienes o servidos o su utilización contra operaciones gra
vadas).
C o m o bien señala H u g o K aplan {Refonna trtautaría 7999. Errepar, pág. 275) obsér
vese que, si una aeronave concebida para el transporte de pasEêros o una embarcadón,
en ambos casos matriculadas en el país, son enviadas a reparar al exterior la prestadón
debería encuadrarse c o m o una importación d e servidos.
En cambio, si se efectuara en el país, gozará del tratamiento previsto que obvia la
carga del impuesto.
C o m o en otros puntos ya comentados, debe aclararse que la exención sólo alcan
za a los trabajos m e n d o n a d o s y no a los materiales que se provean para nevar adelante
los mismos.
Estos últimos serán tratados c o m o venta d e bienes (consulta, 19/1/1994, B D G I 501,
pág. 1126) si bien el adquirente, que los Incorporará c o m o insumos de sus trabajos, p o
drá darles el tratamiento prewsto en el artículo 43.
Respecto del requisito de matriculadón en el exterior dei bien, el m i s m o sólo está re-
íerído a aeronaves destinadas a otras actividades que las señaladas taxativamente y no
involucra a todos los allí comprendidos.
Sin embargo, un cfictamen 4 4 ^ 0 0 2 (DAL, BAFiP 63. pág. 1768)hab^conduldoenque
~ A los efectos de acceder al tratamiento previsto por el artículo 43 de la Ley del Im
puesto al \ôr Agregado, debía tratarse de trabajos realizados sobre embarcaciones
O aeronaves matriculadas en e) exterior, las q u e tendrían en todos los casos, sintii-
tinción en cuanto a la actividad a la q u e estuvieran destinadas, dicho trateniíenla
— Respecto de los trabajos sobre embarcaciones y aeronaves matriculaclas en elpa
ís, sólo tendrían e) tratamiento exentivo a q u e alude el artículo 7®, Inciso h), punto26,
m a s no el recupero d e créditos fiscales previsto en el m i s m o punto
Posteriormente, la A R P d a otra versión interpretativa en su dictamen 2/2003 PAI)
*.. .la condición de matriculación en el extranjero respecto de las embarcaciones no esnete-
sana para enmarcar los trabajos referidos en el punto 26 del inciso h) del articulo 7* de laL^fdtl
I.VA en el tratamiento exentivo y en el artículo 43 de dicha ley."
Rnalmente, en el dictamen 7/03 { D A U B A F I P 71). el servicio asesor legal motScad
criterio de su anterior dictamen 44/02
“Los trabajos de transtormación, modificación, reparación, mantenimiento y conservacióodi
embarcaciones y aeronaves, se encontrarán exentos del pago del impuesto de que se trata, enlan-
dida en que las mismas cumplan con el destino que les asigna la ley, es decir, cuando sea) g ra
das comercialmente o en la detensa nacional, independientemente del lugar de matrículacióQ.
En consecuencia, tendrán el tratamiento previsto por el artículo 43 de la Ley de I.VA, lo quein-
plica que gozarán del recupero del crédito fiscal por los insumos utilizados en las operaciones di ir
paración de embarcaciones y aeronaves comprendidas en la norma."
Mediante el dictamen 44/04 (DAT, BA F I P 92, pág. 503) se trató un caso cíerep»
cienes efectuadas en el exterior d e turbinas d e aeronaves destinadas al transporte, que
salen del país bajo el régimen de exportación temporaria.
Record a m o s que el artículo 4 2 del reglamento, referido a la destinación suspensa
de exportación temporaria o reimportación d e bienes, dispone en su último párrsfcqui
sólo gozará d e exención la parte del m i s m o atribuible al valor d e los bienes salidosbaj}
el régimen temporal, entendiéndose q u e tal valor es el correspondiente a cfichos bienes
en el estado en qu e hubieran salido.
Por lo tanto, la A R P no encuadra en esta exención dicha reparación de lastutines
5.927. Estaciones de radiodifusión

Inciso h) punto 27
‘ Las estaciones de radiodifusión sonora previstas en la ley 22.285 que, conforme los paiii»’
tros técnicos fijados por la Autoridad de Aplicación, tengan autorizadas emisiones con una p < ^
máxima de hasta 5Kw. Quedan comprendidas asimismo en la exención aquellas estaciones dela*
diodif usión sonora que se encuentren alcanzadas por la resolución 1.805/64 de la SecretariadeCe-
municaciones."
La presente exención constaba en el texto d e la ley 25.063 (BO: 31/12/1996)7^ |
bía sido observado por el Poder êcutivo y luego fue irrcorporado por
Congreso d e la Nación en la sesión del 30/6/1999 y publicado en ei
2/8/1999.
Ante una consulta sobre el tratamiento a cfepensar a una estación de radio cuya p o
tencia de emisión es de 1.5 K w destinada, eser>dalmente. a brindar Información a los au
tomovilistas usuarios de la Ruta Nacional N** 2 acerca del estado de la misma, poterxífe-
les peligros por problemas propios d e la circulación vehicula*. así c o m o también respec
to de los distintos bienes y servicio qu e ofrecen a lo largo de su recorrido, y s h perfuido
de otras de carácter general, el R sco opinó (dictamen 78/02, BAFIP 68, pág. 453) que,
al ser la consultante la titular d e la concesión de obra pública para las mejoras, amplia
ción, remodelación, conservadón, mantenimiento, expíotadón y administración de esa
ruta nacional, si bien
el servido de radiodifusión en cuestión se encontrarla exento en virtud de lo estableddo
por el apartado 27 del Indso h) del artículo 7* de la ley del tributo, el íiedio de ser brindado con mo
tivo de la concesión de explotación remunerada con el 'peaje', el mismo se encuentra alcanzado
atento a lo establecido por el artículo 23 de la ley del tributo.”
5.9.28. Congresos, ferias y exposiciones

Punto 28
”U expíotadón de congresos, ferias y exposldones y la locadón de espados en los mismos,
cuando dichas prestaciones sean contratadas por sujetos residentes en el exterior y los ingresos
constituyan la contraprestadón exigida para el acceso a los eventos señalados por parte da partici
paciones que tengan la referida vinculación territorial.
Los sujetos del impuesto aJ valor agregado comprendidos en el párrafo anterior podrán com
putar contra el impuesto que, en definitiva, adeudaren por sus operaciones gravadas, el Impuesto
que por bienes, servidos y locaciones les hubiera sido facturado, de acuerdo con los (riijetos pre
vistos en el presente aparado.
Si dicha compensadón no pudiera realizarse o sólo se efectuare parcialmente, el saldo resul
tante le será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administradón Federal de Ingresos Pú
blicos o en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros, en los
términos del segundo párrafo del artículo 29 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modh
ficadones.
A los efectos del presente apartado, se considerarán residentes en el exterior a quienes revis
tan esa calidad a los fines del Impuesto a las ganancias.
Todas las exendones previstas precedentemente sólo serán procedentes cuando los referidos
eventos hayan sido declarados de Interés nadonaL y exista redproddad adecuada en el tratamien
to impositivo que dispensen los países de origen de los expositores a sus similares radicados en la
República Argentina.”
F .C .E .
BIBLi :;t e S
OBJETOOELA . CONDICIONES BENEFICIO C » ^ ^ ^
V : EXWCIÓN:
Ingresos por explotación de - Quien contrata la - El impuesto cjue le lacliirai,

Congresos, Ferias y prestación sea un vinculado con las prestaites
exposiciones y la locación de sujeto del exterior exentas, es compijtalils cor»
espacios en los mismos ■ Eventos declarados crédito fiscal
de Interés nacional - SI no fuera absorPIdotétalo
- Exista reciprocidad parcialmente por détiitos
de tratamiento en los fiscales, se pridrá:
países de origen de los - acreditar contra otros hipueslos
expositores • solicitar devolución
' transferir a terceros
Este punto 2 8 h a sido modificado por la ley 26.079, incorporándose con vigencia
12/1/2006 los párrafos s e g undo y tercero.
Obsérvese que, a diferencia d e otras exenciones q u e benefician eventos, no setra
ta de alcanzar con el beneficio exentivo a! precio q u e es la contraprestación por elacce
so del público a dichos eventos, sino q u e se eximen los ingresos que perciba qitóilos
explota por parte de los participantes residentes e n el exterior.
En la ley de origen, se contemplaba un tratamiento análogo al de una exportación
pero esta posibilidad había sido vetada oportunamente por el Poder êcutivo.
Sin embargo, con la saición d e la ley 26.079. el tratamiento que ahcwa se otoñes
^milar al de una exportación, tratando d e n o incidir co n el impuesto al consumo alsule-
tó del exterior, en la búsqueda d e hacer m á s atrayente y competitivo el mercado local*
organización d e congresos, ferias y exposiciones en relación con el mercado mmdiatde
este tipo de presentaciones.
D e ahí que se limite sólo a las contratacíone.s d e sujetos residentes en el exterfor.se
gún el concepto d e residencia previsto en el Impuesto a las Ganancias, y a los irxiresos
por participaciones que tengan la referida vinculación territorial.
B tratamiento general para los créditos fiscales vinculados a locaciones o prestacfr
nes exentas es impedir su có m p u t o de m o d o directo o sometido a prorrateo (consiítar
Capítulo IX), pero a efectos de q ue la franquicia p u e d a trasladarse en forma compistaal
precio del acceso a la citada participación, se ha modificado este punto gerrritiendoi
cómputo, c o m o crédito fiscal, del Impuesto q u e por bienes, locaci^fwft ^ prestadooS
les hubiese sido facturado.
Adicionalmente, previendo limitaciones en dicha imputación, f? bfl
bién qu e si tal crédito no pudiera se c o m p u t a d o total o parcialmente dentro del ggg?
impuesto, p u e d a acreditarse contra otros gravámenes a carao de In °^
da ser devuelto o transferido a terceros.
5.9.29. O tras exendones
A d e m á s de las contenidas en la propia Ley del Gravamen ©dsten numerosas normas
que otorgan la exención de impuesto en virtud de los sujetos que realizan hechos sus c ^ -
tibtes de ser alcanzados por el gravamen (vg., ley 14.613 de cooperadoras escolares; ley
12.965 de asociaciones deportivas y de cultura física; ley 22.049 de la Organización Inter
nacional de Telecomunicaciones Marítimas por Satélite; ley 22.015 de Asociaciones gre
miales de trabajadores; ley 22.247 de la Secretaría General de la Organización de tos feta-
dos Americanos; ley 23.660 d e Obras sodales y el Instituto Nadonal de Obras Sociales: ley
23.139 de las Sociedades d e bomberos volLârios; ley 23.569 de las Universidades na
cionales; ley 23.853 del Poder Judicial de la Nación; ley 20.321 de Mutuales: ley 24.467 de
Sociedades de Garantía Recíproca, entre otras), otras veces en fundón de determinadas
obras (vg., ley 22.564 para el Fondo para el desarrollo de la Cuenca del Plata: ley 22.963
para la construcción del Puente sobre el río Iguazú; decreto 1.807/87 para el Puáto Pes
quero de Puerto Deseado; ley 24.805 para el Acueducto del Río Colorado, entre otros).
Las exenciones subjetivas deberemos analizarlas a la luz de lo ya comentado en el
punto 3 de este capítulo, habida cuenta de la evoludón legal que tiene Inddencia sobre
la vigencia y aplicación de estas normas especiales por sobre la del propio impuesto.
También existen numerosas exenciones en virtud de convenios intemadonales (I^
23.734 del Convenio Cultural con Alemania; ley 23.531 del Convenio de Cooperadón
Técnica con Italia; decreto 472/90 del Tratado de Amistad y Cooperadón con Espafia,
entre otros) y de regímenes de promoción sectorial o territorial (vg., ley 19.640 de Pro
moción en Tierra del Fuego; ley 22.021 de Promoción para las Provindas de San Luis,
San Juan, La RIoja y Catamarca; decreto 1,396/01 de Biodisel, entre otros).
A continuación, enundaremos algunas exenciones en particular.
S.9.29.7. Obligaciones negociablesy títulos públicos

La ley 23.576 establece la exendón de las operaciones financieras y prestadones
relativas a la emisión, suscripdón, colocación, transferenda, amortizadón, intereses y
cénceladones de las obligaciones negodables y sus garantías, disponiendo igual trata
miento para los títulos públicos.
A su vez, el decreto 1387/2001 eximió a los intereses de los préstamos gar^íza-
dos y de los bonos nadonales garantizados, c o m o así también todas las operadones re
alizadas con los mismos, con motivo del canje de deuda pública nadonal.
S.9292. Seguros de crédito a la exportación

La ley 20.299 dispone que las operadones de seguro d e crédito a la exportadón es
tarán exentas de todo impuesto nadonal, alcanzando con dicha franquicia a los contra
tos que se emitan por cuenta del Estado nadonal c o m o los que emita la actividad ase
guradora privada para cubrir ©1 riesgo comercial del c o m p r a d o r extranjero y rigetantopa
ra el asegurador c o m o para los asegurados, tomadores, sucesores o sus benefidarbi
5.929.3. Honorarios de letrados y peritos consolidados de acuerdo con las leyes21962y

25344 o normas provinciales
Los honorarios q u e se ab o n e n d e conformidad c o n las normas mencionadas que
dan exentos del gr a vamen por disposición d e la ley 24.475.
5.929.4. Comisiones por prestaciones médicas al SIJP

El artículo 1 16 d e la ley 24.241 dispone la exención en el gravamen de las comisio
nes a las que tiene derecho la administradora, mientras q ue la reglamentación lahace ex
tensiva también a las prestaciones qu e sean cumplidas, directa o indirectamente, porla
Superintendencia d e Administradoras d e F o n d o s d e Jubilaciones y Pensiones, en gene
ral, y en particular las q u e sean requeridas o realizadas por las comisiones médicasaque
se refiere el artículo 51 d e la ley 24.241.
5.929.5. Contratos de afíliación a las AR.T.

El artículo 2 5 d e la ley 24.557 establece qu e los contratos d e afiliación a una ase
guradora de riesgos del trabajo se encuentran exentos d e todo impuesto nacionaL
La reglamentación d e dicha L ey aclara qu e la exención n o sólo comprende lart-
trumentación del contrato, sino también los servicios qu e sean prestados por lasasegu
radoras en virtud de las contraprestaciones y derechos nacidos de dicho contrato.
Este tratamiento h a sido receptado por la propia Ley d e IVA y su reglamento ^
punto 2.1.2 del Capítulo XXI).
5.9.29.6. Malla antigranizo

La ley 25.174 exceptúa del IVA la v ^ t a e importación definitiva de la malla antigran®
elaborada y la materia prima apta para su elaboración, a d e m á s del resto de materialesy/oe*®’
mentos que, probadamente, sean rTecesarios para la instalación del sistema de protecdín.
B decreto 1552 dispone q u e la exención será procedente en tanto el adquran»®
importador sea el productor agrícola usuario final d e los bienes.
A los efectos de que la exerxaón sea plena en cuanto a su indbenda en el praáoínal'
los proveedores d e malla antigranizo elaborada, de la materia prima apta para su elaixx^
d ó n o de los materiales y/o elementos necesarios para su instalación podrán compuW®
CTédito fiscal vinculado con estas ventas exentas, no siendo el mismo, otjjeto de prorsí®
y quedando sujeto ai régimen especial previsto en el artículo 4 3 {Ver Capítulo X ) ^
La AFIR ha reglamentado los requisitos, plazos y condiciones que ddDerán dosBN^^
sujetos para gozar del boieficio d e exención, oor medio d e la R G {ARf^ 1.680, mierwsfli^
a través de la R G (ARP) 1.725 ha estaiDiecído el procedimiento para soNdtar la devoiudón,
acreditación o transferencia del crédito físcaivinculado con la adqiisición de ios insumos pa-
ra la eiatx>ración de dicha malla y estableció el apTicatrvo a utilizar por la R Q (ARP) 1.757.
Originalmente, se había establecido que la exención se h a d a efectiva mediante la
devolución a los productores agrícolas, usuarios fmales de los bienes allícitados, del
puesto al valor agregado facturado y/o liquidado en la compra o Importadón d e Jos mis
mos, lo que fuera sustituido por lo comentado en los párrafos precedentes.
Este régimen de excepción tiene una vigenda temporal acotada d e siete aAos con
tados desde la publicadón d e su reglamentadón, pudiéndose disponer su prórroga
Habiendo sido reglamentada la Ley por el decreto 264/01 (BO: 7^3/2001). los siete
años se cumplirán el 7 d e marzo d e 2008, debiendo, posteriormente, atenderse su p o
sible prórroga.
S.929J. Productos críticos destinados s í disffióstko y tratamiento de ¡s ssiud humsna

Se trata de una exención dispuesta por la ley 25.590, que se encuentra acotada
temporalmente, ya que se extiende mientras se mantenga la declaración del E s U d o de
Emergencia Sanitaria Nacional y alcanza a los designados c o m o productos críticos que
se destinen al diagnóstico y tratamiento de la salud humana, comprencfidos en las res
pectivas posiciones arancelarias d e la Nomenclatura C o m ú n del Mercosur.
Dicha exención concluí el 31/12/2005, pero ahora resulta aplicable hasta el
31/12/2006, que es la nueva fecha, postergada, de finalización de ia Emergencia Sani
taria Nacional, según lo dispuesto por la ley 26.077.
De todos modos, habrá que estar atentos a las posibles nuevas prórrogas de dicha
franquicia.
5.9.29.5. Productos destinados a la erradkadón de plagas

Se trata de la vigencia d e la ley 25.614, que declaró de interés nacional la erradica
ción de la plaga que afecta a la fruticultura — denominada Carpocapsa— luego fue m o
dificada al Incorporie la Grafolita. que afecta pit^cipalmente a la fruta d e carozo.
B beneficio no es general sino que alcanza a estos productos plaguicidas c o m
puestos por determinado componente químico, la feromona, que se utiliza en determi
nado proceso d e "conftjsión sexual de les Insectos".
53293. Cooperadoras escolares

La ley 14.613 císpuso una exención del pago de sellado de actuacióa Impuestos,
tasas y derechos en los actos y gestiones que realicen específicamente para las escue
tas de todo orden que funcionen en ei país, que es aplicabie a la Capital Federal y a las
capitales de provirxîas.
En virtud d e la R G P31) 2.642, las asociaciones cooperadoras escolares que no a«v
tan con la autorización o constancia d e inscripción, por hallarse constiydas en zonas del
país donde no se encuentre reglada, a través d e n o r m a s especificas, su existenciay desen
volvimiento c o m o tales, deberán aportar copia d e la resolución d e esta Dirección General,en
virtud d e la cual se reconozca a las m i s m a s la condición d e exentas de impuestos.
5.9.29.70. Crianza de équidos

La ley 17.117 eximió d e todo impuesto nacional a los criadores de équidos desti*
dos a tin¿ deportivos, t r a b é ^ y defensa nacional, excluidos los pura sangre de carera
La exención alcanza a las operaciones d e comercialización de estos produdosen
su primera etapa, es decir la venta del productor, siempre q u e se reafrce en el mercado
interno.
5329.7 7. Bienesy servidos para vacunas antíaftosa

Q u e d a n exentas del impuesto las operaciones d e importación de bienes y servicios
necesarios para la elaboración en el territorio natxonal d e vacunas antiaftosa o deoel-
quier otro producto o procedimiento profiláctico o curativo qu e en el futuro se dettruffi-
tre c o m o ritil para efectivizar la c a m p a ñ a antiaftosa y la importación de la vacuna piix*-
dente de terceros países.
La pertinente, ley 24.305, abarca también co n su beneficio la etaboradiSnyvHrlads
las vacunas y los trabajos d e vacunación a implementarse en cumplimiento del Picgra-
m a Nacional de lucha contra esa fiebre.
5329. i2 Bienes con destino a ta educadón, saiud, deuda y tecnología

Esta exención rige sólo laara los entes oficiales nacionales y sus dependencias (Xn-
tralizadas o descentralizadas y luego de sucesivas decretos (el líltimo: decreto 19W0
c o m e n z ó a regir a partir del 1 d e enero d e 2006.
Alcanza a los animales vivos y productos del reino animal, reino vegetal, materiasp'i'
mas, productos semielaborados y elaborados, máquinas, aparatos y equipos y
aquellos bienes qu e se importen con destino a la enseñanza d e la ciencia, elarteylaHC’
nica; la Investigación científica y/o tecnológica; la protección, fomento, atenoiSn y reliad'
litación de la salud humana; la sanidad animal y vegetal.
5.929.13. Construcdón, refacción o ampüadón de estadios deportivos

La ley 16.774 exime a los clubes deportivos d e todo impuesto, que cotrespodd
abonar con motivo d e las construcciones, refacciones o ampliadones de estados offt
taladones derxxtivas.
SS.29.14. Equipamiento para bomberos voluntarios
Si bien las asociaciones d e bombefos voluntarios ya tienen su ley específica d e a m
paro, la ley 25.054 exime del gravamen á estas asociaciones por la importación d e equi
pamiento con destino específico a estos entes, los que quedarán identificados en la Di
rección Nacional de Defensa Civil.
6. EXENCIONES PARA DETERMINADAS IMPORTACIONES

El artículo 8° de la Ley establece exenciones para importaciones definitivas y para
las exportaciones.
V eamos en un cuadro las Importaciones beneficiadas:
Importaciones definitivas de 1. despacho de equipaje e Incidentes de viaje de pasajeros;

mercaderias y efectos de uso 2. peisonas lisiadas;
personal y del hogar efectuadas 3. inmigrantes;
con franquicias en materia de 4. científipos y técnicos argentinos;
derechos de importación, con 5. personal del servicio exterior de la Naclén;
sujeción a ios regímenes 6. representantes diplomáticos actedilados en el pais;
especiales relativos a: 7. cualquier otra persona que se le naya lispensado igual tratamiento
que a los representantes diplomáticos acreditados en el país.
Las importaciones definitivas de 1. Institucjones religiosas:
mercaderías, efectuadas con 2. asociaciones, fundaciones y entidades civiles;
franquidas en materia de - de asistencia sedal,
derechos de importadón pon -decaddad,
- de beneficencia,
- de educadén a instnicdón,
- denlffiras,
-literarias,
-artisllcas.
- gremiales,
- de cultura áslca o Intelectual.
Importadones definitivas de: muestras y erKomiendas exceptuadas de derechos de importación.
Las exportaciones
Importaciones definitivas de - Estado nadonaJ;
bienes ck^nados a: -proyocias;
- rnunicipaidades y sus respectivas reparticiories y entes centralzados
y desc^tralizados.
Las importadones de ser^rídos cuando el prestalaio sea ei Estado nacional, pnwínctes, munídp^jdades.
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus reparticiones y entes centrali
zados o descenffatízados.
Las indicadas en segundo término, a m é n d e cumplir los requisitos 6
gozar de la exención en el impuesto a las ganancias, deberán tener corrra objeto principal:
La realización d e obra médica asistencial d e beneficencia sin fines de Iucto, [ndiidaslas
actividades de cuidado y protección d e la infancia, vejez, minusvalía y discapaddad
b) La investigación científica y tecnológica, au n c u a n d o esté destinada a la actividad
académica o docente, y cuente co n un a certificación d e calificación re^)ectodelos
programas d e investigación, de los investigadores y del personal de apoyo que par
ticipen en los correspondientes programas, extendida por la Secretaría de Cienciay
Tecnología dependiente de la Presidencia d e la Nación.
Esta limitación es producto d e la reforma introducida por la ley 24.475 (BO
31/3/1995) con vigencia a partir del 1/4/1995.
/\demás, d eben gozar d e un a franquicia especial qu e no se ve subsumidaporlaexEn-
d ó n genial, según surge d e la opinión d e la AFIP en su dictamen 13/05 (DAL B AFP100.
pág. 2115):
*... para gozar del beneficio no es suficiente que se trate de una entidad exenta en los térmi
nos del indso e) y f] del articulo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, sino que, de conformi
dad con el inciso b) del artículo 8*. las importaciones definitivas de mercaderías eferûadas porta
les instituciones deben gozar, además, de franquicias en materia de derecbos de importación...*.
En el dictamen 28/02 d e la D A T (BAFIP 62, pág. 1634) el Rs c o observa que, sibien
ei objeto de un a Institución Civil sin fines d e lucro se vincula con instituciones religiosasy
g o ^ de exención general,
"... se observa que el objeto principal de la encartada no se encuentra comprendidoenel iih
ciso b) del artículo 8** de la Ley de la materia. En consecuencia y atento a lo dispuesto por lanor
mativa vigente precedentemente glosada la entidad del rubro no resulta incidida por latranqiiicta.’
Cuando la Procuración del Tesoro de la Nación da a conocer su dictamen 46/02(15
de marzo de 2002. Expíe. 255.305/01), donde rescata la prevalencia deunaleyespecíd
frente a una general, señala que la exención consagrada en el artículo 19, inciso s), deb
ley 11.682 reviste un carácter subjetivo aplicable a situaciones distintas de las contem
pladas en el artículo 8° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Dice:
“Así, lafranquida prevista en el referido artículo 19, inciso s), no alcanza a todas las entífr
des de bien público enumeradas en el artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, sino sólo
a algunas de ellas. En virtud de que de los estatutos de la Fundación de la Hemofilia surge palma
riamente que su objeto se encuadra en los términos del artículo 19, inciso s), de la ley 11.682, por
relacionarse con la salud pública, dicha fundación no debe tributar el Impuesto al Valor Agregado
por la importación de tactores destinados ai tratamiento de pacientes hemofílícos.*
Por otro lado, recorioce la limitación general expresada por los condicíonaníesotijo-
tivos del artículo 8°, al dedr:
“ Si las entidades contempladas en el articulo 20 de la Ley del Impuesto a las Gananciasnore
únen las características establecidas en la norma, no pueden gozar de la exención del impuestoel
valor agregado sino cuando se trate de Importaciones definitivas de mercader&is, efectuadas con
franquicias en materia de derechos de importación. Consecuentemente, la procedencia del benefi*
cío no depende en este caso, como en el supuesto reglado por d artículo 19. índso s) de la Ley del
Impuesto 3 los Réditos, de la naturaleza de las actividades de la entidad sino de condidonamíentos
objetivos de otra naturaleza. ”
En cuanto a qué d e b e entenderse por exportación, el artículo 41 del reglamento la
define c o m o
‘ ...la salida del país con carácter definitivo de bienes transferidos a título oneroso, así como
la simple remisión de sucursal o filial a sucursal o filial o casa matriz y viceversa.'
La verificación de la exportación de los bienes es la salida real y fisica d e éstos, por
ello, el segundo párrafo aclara que esa salida del país se va a considerar configurada con
el cumplido de embarque; esto, siempre y cuando los bienes salgan efectivamente del país
en ese embarque.
El artículo 26 de la Ley dispone que la reimportación definitiva de bienes no estará
sujeta al gravamen, en consonar>c¡a con el artículo 566 del Capítulo X del Cócfigo A d u a
nero. que a su vez, prevé la exención de todo tributo de la rdmportadón do mercadería
que previamente hubiere sido exportada para consumo, siempre que, al rrxxnento d e la
prewa exportación, la mercadería se hubiere encontrado en libre circulación en el territo
rio aduanero y se cumplieren las condiciones exigidas en ese Capítulo X.
En otro orden d e cosas, digamos que el incumplimiento d e los requisitos exigidos
para gozar de la exención dará lugar a que renazca la obligación de los responsables de
ingresar el impuesto oportunamente no pagado y en el m o m e n t o en que se verifique d-
cho incumplimiento.
Lo indicado se regirá por las normas que veremos seguidamente.
7. CAMBIO DE DESTINO. TRATAMIENTOS PREFERENCIALES

Veamos en un gráfico c ó m o opera la norma establecida en el artículo 9® de la Ley,
respecto de ventas, importaciones, locaciones y prestaciones que, habiendo gozado de
un tratamiento preferencial frente al gravamen, en fundón del destino asignado, éste es
cambiado con posterioridad.
Si ei tratamiento preferencial implica
; .40 dias hábiles de r e a l i z ó el cambio de destino.
Cómputo del ingreso como crédito fiscal
.Se a p i t o las nofinas del artículo 12

(1) B artcuto 43 del reglamento estîtece c^«. en toctos los casos en que se acuerdan exenciones totales
o oarciales en razón de un destino determinado, los \«ndedores. locadores o. en su caso, la A J'IA de
berán dejar expresa constarx:» en la factura o. si correspondiera, en el despacho a plaza o documentos
equivalentes que la operación goza de ftwiquicla Impositiva. índícarxjo la norma pertirtente y la a ic u ^
del impuesto o la parte de la misma no aplicable en virtud de aquélia
Los vendedores o locadores deberán conservar en su poder un duplicado conformólo por el adquirente
o locatario referido 8 los términos de la precitada oxistancia, o bien un reconocimiento ftimado por éste
de que las operaciones que se celebren con posteiiorídad al mismo han de gozar de la ftar>quida impo
sitiva. indtcarxlo la norma pertinente y ia aiícucrta del impuesto o la parte de la misma no ^<cable,
Este reconocim iento tendrá validez hasta ciue sea notificada su revocación o se produzcan cambios en
relación con la franquicia los que harán necesario un nuevo reconodmierrto.
(2) B dictamen 13/85 déla DATJ(DGI) del 29/4/1985 expresa que sólo corresponde iaactuafización del ím*
puesto adeudado cuando la operación no genera crédito fiscal.
En el supuesto contrario carecerá de significado actuaizarlo. pues la suma que correspondiera ingresar
se compensará con un cómputo equivalente de crédto fiscal.
Es decir que, en tanto el tributo que corresponda ingresar otorgue derecho a crócfito, no ss procedente
la actuaJ'izadón.
êmplo
Una empresa importa bajo el régimen de admisión temporaria, materia prima, con el
compromiso de realizar la correspondiente exportación del producto terminado.
Al perder la posibilidad de exportación de los productos, los vende en el mercado
interno a exportadores; asumiendo los adquirentes las mismas responsabilidades y obli
gaciones del importador.
En principio, la venta de los productos en el mercado W e m o se encuentra gravada,
pero en la medida en que los requisitos y obligaciones derivados del régimen cte admi
sión temporaria se hallen salvados con la venta a exportadores, no renace la obligación
de ingresar el impuesto.
S e r n o s que la importación bajo el régimen de admisión temporaria. aJ rw ser de
finitiva. no constituye hecho imponible en el IVA.
8. PRECIOS CONCERTADOS Y EXENOONES

El artículo 48 de la Ley dspone:
“En los casos de operaciones con precios concertados a la fecha en que entraran en vígeiKía
modificaciones del régimen de exenciones o de las alícuotas a las que se liquida el gravamen, di
chos precios deberán ser ajustados la medida de la incidencia fiscal que sobre ellos tuvieran ta
les modificaciones.
En los casos a que se refiere el párrafo anterior, tambi^ procederá el ajuste que ti mismo dis
pone cuando se incorporen normas que establccan nuevos hechos imponibles.”
fe te artículo “obliga" a! ajuste de precios en función de los efectos que. sdbre ellos,
tenga la modificación legal tanto en su disminución (nueva exención o ampliación de una
existente) com o en su incremento (derogación o modificación de una exención vigente),
mandato legal que entendem os vokjntarista en tanto y en cuanto el efecto económico de
la n o m n a legal dependerá d e múltiples factores ya desarrollados en al Capitulo Iy que*
sultán ajenos al derecho.
C r e e m o s q u e la intención d e la n o r m a es habilitar la posibilidad de que un predo
concertado sin impuesto p u e d a ser, posteriormente, alterado por el vendedor, locadoro
prestador, trasladando asi el gravamen sin conflicto entre las partes, ante el amparo legal
de tal posibilidad aunque, reiteramos, esto es u n a cuestión estrictamente económica rj»
puede o n o verificarse.
CAPÍTULO VI
BASE IMPONIBLE
iT_;, ¿ ;Artfc¡4p^
‘ El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios será ei que resude de
la tactura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de des
cuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. En caso de efectuarse des
cuentos posteriores, éstos serán considerados según lo dispuesto en el articulo 12. Cuando no exis
ta factura o documento equivalente, o ellos no expresen el rálor corriente en plaza, se presumirá que
éste es el valor computable, salvo prueba en contrarío.’
‘ La definición del precio neto, que surge por aplicación de las disposiciones de la ley de im
puesto al valor agregado y este reglamô, sólo tendrá efecto a los fines de la determinación del
gravamen creado por la misma.”
A partir de este Capítulo, trataremos la torma de determinar el quantum d e la obli
gación tributaria.
Por lo expuesto en el Capítulo I. sabemos que la base imponible del Impuesto debe
representar el valor agregado por el responsable, pero, también, que la forma de deter
minar ese valor agregado es por sustracción de “impuesto contra impuesto", lo cual im
plica la necesidad de disponer de normas a las cuales deban ceñirse los responsables a
efectos de determinar el minuendo de la sustracción, es decir, su "impuesto" o, m ^ ex
presado, el monto que surge de aplicar la alícuota pertinente sobre la base Impon/bte de
sus operaciones de venta, locación o prestación.
Veremos en el próximo Capítulo que el "impuesto" al que nos referimos, es tratado
en la ley c o m o débito fiscal.
En el artículo 10, y también en otros artículos d e la ley (vg.. artículos: 19,20,21.22,
23) y su reglamentación, es donde encontramos las normas relativas a la conformadón
de ese "precio fiscal" denominado “base imponible".
Veamos la norma general contenida en el primer párrafo del artículo 10:
1. REGLA GENERAL
1.1. Precio ne to
PRECIO NETO í
PRECIO
D E S C U E N T O S O SIMILARES E F E C T U A D O S :
QUE SURGE
— DE ACUERDO C O N COSTUMBRES
DELA
D E PLAZA
FACTURA O
— SIMULTÁNEAMENTECONLAEMISIÓNDELA
DOCUMENTO
F A C T U R A O D O C U M E N T O EQUIVALENTE
E Q U I VALENTE
Todos los conceptos que disminuyan el predo de la operación, pero que se manl-
fieslen con posterioridad a la emisión de la factura o documento eqLwaiente, o desagre
gados de éstos, no deben ser considerados c o m o una detracción de la base imponible;
deberán ser tratados c o m o base imponible de créditos fiscales (consultar punto 2 del C a
pítulo VIII).
• Tasa y precio
Hasta la sanción de la ley 23.871 (BO: 31/10/1990), la tasa era expresamente asi
milada al concepto de predo a los efectos del impuesto.
Por ello era controverslai, antes de esta reforma, el encuadramiento que reaüzti» el
Rsco respecto de si el s^vído o locadón prestado, pr i n c^mente por los municipios y
que se veía retribuido medíante el pago de una tasa o derecho, estaba alcanzado por el
gravamen.
La causa Municipalidad de Paraná, en la cual se discutía la procedenda del grava
men sobre períodos fiscales anteriores a la reforma señalada en cuanto al estadona-
miento y diversas locaciones en un c ampamento turístico municipal, es un daro ejemplo,
ya que la Municipalidad sostenía que en a m b o s casos se trataba de tributos o derechos
aplicados en virtud de su poder de lmp>erío y no de precios de locaciones.
Esta controversia tuvo sentencia del T F N (Sala D, 30A^1987) que entendió que el
estacionamiento medido no se encontraba alcanzado por el I.VA., en tanto era una Bmi-
tación al uso del dominio público y no una prestación de un servicio por parte de la M u
nicipalidad mientras que la locación de bienes que, mediante el pago de un derecho efec
túan los particulares de las instalaciones sanitarias, suelo, vestuario y parrillas de los bal
nearios Municipales, sí se îcontraba alcanzada por el gravamen.
Posteriormente la Cáma r a (CNACAF, Sala 1,17/5/1991) confirma la apreciación del
TFN respecto del estaciorwnlenío pero revoca lo relativo a las locaciones, entendiendo,
en general, que
“Ei cobro de una cantidad de dinero (que redbe diversas denominaciones: tasa, peaje, dere
cho. etc.) por parte de un munidoio. no constituye ningún tipo de alteración al régimen jurídico de
los bienes del dominio público, sino, por el contrario, representa el ejercicio del poder poldi
-también denominado policía del dominio público-, que se le atribuye a la administración con elfin
de conservar los bienes del dominio público y favorecer su utilización genera! y particular/
Sobre el particular t e m a d e tas locaciones dijo:
"El gravamen determinado por la utilización de los balnearios, parques y campamento porlos
que el municipio percibe un derecho, al tratarse de bienes del dominio público, es claro que. respec*
to de ellos, no pueden celebrarse los contratos de locación que si se encuentran sujetosa imposldfin
en los términos del punto 15 de la planilla anexa al art. 3* de la ley del I.V. A., reservándoseaquel
Instituto en relación a bienes privados del Estado, y de allí que el tributo o derecho que se pagapor
el uso especial no deba ser considerado igual al precio que se abona con motivo de lalocación/
B tratamiento de este t ema se ha visto rnorigerado tanto por la reforma coméntala alar
tículo sub ex a m e n c o m o por la exerrción incorporada c o m o punto 1 del inciso h) delalfil
artkxito 7 que otorga el beneficio exentivo al Estado tanto Nacional, Provincial como Muid-
paá con bertas caracteristicas y cuaTidades qu e tratamos en el punto 5.9.1 del CapUiioV
La exclusión del término d e referencia h a llevado a qu e el Rsco, posteriormente, en
tendiera qu e cualquier contraprestación expresada a través de una tasa configura una
exclusión del gravamen (dictamen 86/96, D A L y dictamen 48/97, DAI, BAFIP 7, págs.
283 y 297 respectivamente).
Sin embargo, por períodos posteriores a la reforma, se generó un diferencio sobrab
actividad de inspecjción veterinaria d e carnes y/o faenamiento desarrollado por la Mirid-
palidad de Sa n Ferrwxio de! Valle d e Catamarca (TFN, Sala D. 20/2/1998) ratificandolaSa
la D su postura respecto d e qu e el cx)bro d e una cuantidad d e dinero — c ^ rectoe dwrsas
denominaciones: tasa, peaje, derecho, etc.— por parte d e un municipio, no constituyenin
gún tipo de alteración al régimen jurídico d e los bienes del dominio público aunque ftial-
mente no lo excluye del gravamen por n o participar del concepto de predo definidoporla
ley sino que lo entiende exento por el actual punto 1 del indso h) del artíciJo 7®.
Esta conclusión no es, a nuestro entender, pacífica, ya que si se hubiera tamizado
bajo esta visión el anterior fallo de la m i s m a Sala, sobre el caso de la Municípafidadds
Paraná y en e! diferencio se hubiera tratado la locadón d e cosas muebles conteridasen
el punto 7 del indso e) del artículo 3° d e la Ley (c o m o parrillas u otros bienes) y no entf
punto 23 del m i s m o indso, c o m o incluye taxativamente el copete de la norma axenfta.
la conclusión sala qu e esa locadón se encontraría gravada, mientras que apBcanclOÉi
criterio d e tasa, derecho, etc. no estaría sujeta a imposición.
En otro dictamen (dictamen 128/00, DAL, B AFIP 53. pág. 2290) donde se tratód
caso d e la provisión d e agua corriente por parte d e un municipta, adoptando el usoób
medidores para fijar la cuantía de la tasa, el servicio asesor estimó estar en presenciada
un servicio gravado pero sin base imponible para fijar el gravamen, es dedr preservód
criterio de la tasa diferenciada del precio.
Si bien coincidimos en lo expuesto, el dictamen es inconsistente en su desando al
confundir apreciaciones sobre base imponible co n otras referidas al momento de gaT®*
rar el débito tiscai siendo qu e este último sólo p u e d e ser traído a) análisis en lamedda
que exista el objeto del gravamen y éste tenga base imponible.
Sólo después de formular un innecesario y pardai anáfisis d e la norma del aKculo 5®
de la ley que regula las transferencias de agua con o sin medidor y c o m o esta rx x m a no
era funcional a su análisis, simplemente porque no venía ai caso, vuelve sobre el tema
principal que era analizar si se estaba frente a una tasa
El m i s m o servicio asesor vuelve a analizar el corx»pto en el dictamen 26/03 (DAL,
BAFIP 75) al tratar el tema d e los importes percibidos por una Municipafidad, en con
cepto de derecho de abasto e inspección veterinaria Haciendo mención a varios d e los
antecedentes comentados opina
“Los importes percibidos por una Munídpalidad concepto de derecho de abasto e inspección
veterinaria en tanto se encuentren legislados en eicarácterde un tributo en las respectivasnormas mu-
niclpaies. no se encuentran alcanzados por el Impuesto alvalor agregado, toda vez que los tributos ge-
néncamente considerados se encuentran excluidos de la base de imposición del gravamen."
Ya adquiriendo los pronunciamientos administrativos y judiciales un cariz decidida
mente unificado frente a este tema, se conoce un nuevo pronunciamiento del Tribunal
Rscal (Municipalidad d e M onte Cristo. Sala B, 20/6/2003), en el cual, si bien la propia
AFIP reconoció la opinión elaborada en el dictamen 48/97, se discutía la procedencia de
la repetición intentada por la Municipalidad, dando oportunidad a la Sala B a ratificar que
“No procede aplicar el IVA sobre tasas retributivas de servicio, atento su carácter de recurso
tributario distinto al del precio que constituye la base imponible sobre la que procede la liquidación
de ese impuesto (art. 10 de la Iey).“
Siendo esto así. es claro que un prestador privado que actúa prestando un servido
susceptible de ser retribuido con una tasa, de prestar ese m ismo servicio ©I Estado, pre
tendería quedar enmarcado en el m i s m o tratamiento distintivo. Tal hecho se analizó ai la
causa E D E S A L S.A. (TEN. Sala C. 27/11/2002).
C o m o consecuencia de un contrato de concesión celebrado con la provincia de
San Luis, la actora se obligó a prestar el senricio público de subtrarrsporte y distribudón
de energía eléctrica y c o m o contraprestadón facturaba a sus clientes los cargos auto
rizados.
Sostenía — y fue el objeto de la controversia— que percibía d e sus clientes por cuen
ta de los Municipios la ‘contribución munidpal" contemplada en el convenio de conce
sión, considerándose en oDnsecuenda “agente de percepción” de dicha contribudón y
no contribuyente de la misma.
0 T F N entendió que no existía tributo alguno del cual sean sujetos pasivos los usua
rios del servicio de eiectriddad y que no existía norma alguna que otorgara a la apelante
el carácter de agente de percepdón y que el convenio que origina la obligadón. de rtin-
guna manera puede reemplazar la labor creadora de normas tributarlas, que correspon
de a los coriseos deliberantes locales o a las legislaturas provindaies.
Es claro que la interpretación es restrictiva en aquellos casos en los cuales se pre
tenda ahuecar la base del impuesto. C o m o en la causa Tránsrto Merxjodrx) S A - C W D
SR L LTTE CTFN. Sala B. 12/7/2004) en donde el Fisco ajustó una deducción de base que
realizaba el contribuyente vinculada a u n a retención q u e hacía el Municipio, al momerto
del pago, en concepto de c a n o n fijo y variable.
B Tribunal concluyó q u e los ingresos obtenidos por la concesión son del concesiD-
nario y qu e el m e c a n i s m o d e cobro, pactado vía un a retención del Municipio, no pedia
desnaturalizar la bas e d e la imposición.
1.1.1. D e s c u e n t o s y similares
¿Cómo determinar si un descuento se realiza de acuerdo con costumbres de plaza?
Este concepto n o se encuentra definido en la ley d e la materia; por lo tanto, deís

m o s recurrir, para estaüDlecer su alcance, a otras fuentes.
Así, el Código Civil, en su artículo 17, establece:
‘Los usos y costumbres no pueden crear derechos sino cuando las leyes se refierena elloso
en situaciones no regladas legalmente."
Lo expuesto n o ayuda a la comprensión del término, pero es relevante para aoffir-
lo a este inciso porque expresamente la ley lo man d a . Ad e m á s , obsérvese que adntíeb
costumbre sin ley o según la ley, pero nu n c a contra la ley. Ya veremos que el Código(fe
Comercio va m á s allá qu e el Civil.
Consultando el Código d e Comercio, encontramos en su Trtulo preliminar qifiel
punto II dice:
‘En las materias en que las convenciones particulares pueden derogar la ley, lanaturaleada
los actos autoriza al juez a indagar si es de la esencia del acto referirse a la costumbre, paradara
los contratos y a los hechos el efecto que deben tener, según la voluntad presunta de laspartes.*
A su vez, en su punto V manifiesta-
‘Las costumbres mercantiles pueden sen/ir de regla para [...] interpretar los actos o conven
ciones mercantiles."
La definición de “costum bre" q u e hallam os en el D ic cio n a rio d e denefes fmiSess.
p o lític a s y s o c ia ie s (Ossorio , M anuel , Ed. Heliasta) nos rem ite a un ‘ hábito adquirido per
la repetición de actos de la m ism a especie".
Entendemos de lo expuesto q u e un a bonificación o un descuento se encontrariafi
d e acuerdo con la condición analizada si:
El contribuyente otorga un descuento o una bonificación que se ajustaaloqi*
normalmente se estila en el mercado.
- Por ejemplo, ofrece un determinado porcentaje d e descuento por pago antidpadMi
dicho porcentaje se ervcuentra dentro d e ciertos parámetros usuales.
- El contribuyente otorga un descuento o una bonificación especial porsneín)^
de lo que se otorga en plaza.
Por ejemplo, para un tipo d e operación especial o en una operación determina
da, ofrece un porcentaje de descuento m u y superior al que otorgan sus competidores,
con el fin de ganar mercado.
N o creemos que cuando la ley habla de 'costumbres de plaza" lo haga en un senti
do de uniformidad, sino que entendemos "la plaza" c o m o una referencia general: por
ejemplo, c ó m o actúa la plaza cuando se quiere obtener una ventaja competitiva.
En el caso planteado, la actitud del contribuyente estaría de acuerdo con costum
bres de plaza, y ese descuento cumpliría la condición indicada, aun cuando excediera los
parámetros que pudieran considerarse “normales".
o de existir tarifas o predos subskfiados, ¿debe entenderse quérd

subsidio es un descuento del predo facturado? ^ -
Al respecto opinó la DGI (dictamen 30/93, DAT. 16/3/1993. B DGI 478, pág. 1149)
en el caso de empresas que prestaban el servicio de suministro de gas, con tasas dife
renciales inferiores para jubilados y pensionados, subsidiado por el Estado.
Coincidimos con ei análisis de) caso, sobre el cual la Direcdón dijo que:
“...y si bien los susodichos prestatarios abonan un Importa Inferior al de la taríti correspon
diente. la prestación del servicio se efectúa realmente al precio de licencia, el cual es sufragado una
parte por el Estado y la otra por los usuarios beneficiados por dicho tratamiento. Por todo ello, no
puede conceptuarse al subsidio como una suma que disminuya la base Imponible del Impuesto ^
valor agregado."
Debe aceptarse que, de no haberse adoptado este criterio, el precio d e la presta
ción no se hubiera correspondido con la realidad económica que trasuntaban los he
chos.
I ¿Qué tratantlento debe darse a U$ bonificaclwes vn espede? |
Coincidimos con la opinión dei R sco (dictamen 51/97, DAT, B A R P 12, pág. 1189) al
tratar las bonificaciones que una bodega otorgaba a sus clientes que vendían mayor can
tidad de sus productos, consistente en la entrega de rodados o vino, al hacer efectivos
los volúmenes de compras.
Al respecto, observa que la empresa proveedora, en lugar de devoh/er dinero al
cliente, producto de la bonificación o d e ponerlo a su disposición en su cuenta co
rriente mercantil, le entrega bienes y que dichos bienes debían someterse a las nor
mas tributarias que rigen la compraventa, la cual tiene c o m o precio el importe bonifi
cado.
Si bien desde el punto de vista normativo se neutraliza el efecto del Impuesto en a m
bas partes (para el cliente, débito fiscal por el descuento y crédito por los bienes y para
el proveedor, aédito por el descuento y débito por la da d ó n en pago) el tratamiento es
el correcto.
7.7.Z D e u d o r e s ¡ncobrables
E n realidad, el t e m a titulado responde a la posibilidad d e computar c omo crécítofis-

cal el débito alguna vez generado por un a operación n o cobrada e incobrable.
Por lo tanto, remitimos al lector al punto 3.6 del Capítulo Vil! d onde desarralamosd
tema.
1.2. Valor corriente en plaza

Ante la falta d e precisión legal c o n respecto a q u é d e b e entenderse por estevalofo
a cuáles parámetros d e b e recurrime, y si bien el impuesto a las ganancias no es de api-
cación supletoria a los efectos d e su interpretación, v a m o s a apelar a la definición que
éste brinda en el inciso h) del artículo 7 5 d e su decreto reglamentario en atendónalaaf*
monía que d e b e primar en un sistema tributario :
‘Valor de plaza: es el precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bienquesí
valúa, en condiciones normales de venta."
Entende m o s qu e las “condiciones normales d e venta" deberán considerar tantoel
volumen de la transacción c o m o la estacionalidad, condiciones íinanderas y calidad
En la causa Herrero y Stuto Sociedad d e H e c h o (TPN. Sala A, 10/7/1998), recono
ce el Tribunal esta falencia legal y sostiene:
“Si bien no existe una definición sobre el alcance de la expresión Valor de plaza',seentiende
que es el importe que. según ios usos y costumbres, representa el precio habitual en condídones
normales de las ventas, locaciones o prestaciones en el mercado en que el vendedor, ellocadoroel
prestador lleve a cabo sus operaciones gravadas."
D e b e observarse qu e la remisión ^ valor d e plaza es c o m o “valor testigo" frentea
circunstancias especialmente contempladas, pero d e ninguna manera opera como tope
o mínimo de los valores facturados.
Al respecto, resultan m a s q u e curiosas e ilustrativas las sentencias del Tribunalfis
cal de la Nación en la causa Slutó<y /Automotores S.A. que, por impugnaciones decís-
tintos períodos fiscales, obtuvo fallos d e tres salas distintas sobre el mismo tema
En todos los casos, la Administración im p u g n ó el precio d e venta de automotOfBsy
calculó el gravamen en función del precio d e plaza d e los mismos. Dijo la Sala A
(10/9/1999).
“El artículo 9 de la ley de I.VA en el cual se determina la base imponible estabtecselparámdro
de medición: el precio neto de la factura o documento equivalente y prevé asimismo, una baseimper
níbie sucedánea: el valor corriente en plaza, a la que debe acudirse cuando no exista facturao docir
mentó equivalente o cuando los mismos no expresen el valor corriente en plaza. Elloasí,siexistefac*
tura, sólo podrá acudirse a la base imponible alternativa cuando el precio fuera Vil' o 'inisorio'.B fis
co debe acreditar que se trata de un predo falso o simulado, de lo contrario, al recurrirá laapücacián
de esa norma legal se está transformando en regla lo que debiera ser solamente ima i
B 9 d e octubre d e 2001 se expidió la Sala C:
“Cuando el artículo 10 de la ley23.349-to. 1997-menciona alvalorcorriente en plaza, se de
be entender que se refiere al precio vigente en el momento en que se convino la operación, tenien
do en cuenta las características propias de cada relación contractual."
Finalmente, la Sala D (10/12/2001) concluye que
“En este orden de Ideas debe señalarse que laconsideración de un precio estimativo como va
lor imponible sólo tiene como finalidad evitar simulaciones o maneios arbitrarios tendientes a dis
minuir ilegítimamente la obligación fiscal, de tal manera que en el caso, el Rsco, para poder aplicar
a efectos de determinar el débito fiscal el mencionado ‘valor corriente en plaza', debía haber acredi
tado previamente que el consignado en lafactura era un precio falso o simulado, cosa que no hizo."
En síntesis, a la luz de la interpretación del Tribunal Fiscal con la que coincidimos,
podemos decir que
• EL P R E C I O Q U E S U R G E D E L A F A C T U R A E S L A R E G L A
• EL V A L O R C O R R I E N T E E N P L A Z A E S U N A E X C E P C I Ó N
• EL V A L O R C O R R I E N T E E N P L A Z A E S U N P R E C I O T E S TIGO, N O E S U N T O P E
NI U N A B A S E M Í N I M A
• ES S U C E D Á N E O E N L O S C A S O S P R E V I S T O S D E A U S E N C I A D E F A C T U R A O
C U A N D O ÉSTA N O EX P R E S E EL V A LOR CORRIENTE EN PLAZA
• P A R A A P L I C A R L O , E N C A S O D E EXISTIR FA C T U R A , E L R S C O D E B E D E M O S
T R A R Q U E E L FI J A D O E S F A L S O O S I M U L A D O
Por supuesto que, poder contar con ose valor corriente, presupone la existen
cia de un m e r c a d o o plaza, en el cual se comercializan los productos vendidos, se
prestan los servicios o se locan las locaciones.
Ejemplo
Un fabricante de muebles de oficina pacta con un comerciante del ramo la venta de
escritorios al 5 0 % de su valor habitual.
Si no justifica el precio facturado en cuestiones de cantidad, acumulación de stock,
problemas financieros, forma de pago, calidad, etc., y sí es un cliente habitual y ésta es
la única operación en esas condiciones, difícilmente pueda oponer algún tipo de prueba
en contrario a que el Rsco considere el valor de plaza c o m o precio neto de la operactóa
Esto es independiente del precio real de la operación y no afecta la libre voluntad co
mercial de las partes expresada en el contrato de compraventa, pero el vendedor debe
estar advertido de que podría llegar a determinar el débito fiscal de la operación sobre
una base distinta de la pactada a me n o s que Justifique lo actuado.
I ¿Qué ocurre en ausenda <}e un mercado o plaza testigo? |
Entendemos que. en tal caso, la base imponible será el precio facturado.

Así también lo entendió la Justida (Citogeno S A , TFN, Sala D, 13/10/1988) al ex
presar que
‘...ante las dificultades existentes para establecer el precio de plaza del bien, ya quesetnb
como se mencionó a príorí de un solo cliente, se puede concluir que debe tomarse como pretíodi
venta el que figura en las facturas...".
1,2,1. Sobrefacturación o s u b facturación
C o m o ya advertimos, al ser el valor corriente e n plaza u n precio t

efectuar el texto legal ninguna me n c i ó n sobre si éste d e b e ser considerado como un
tope m á x i m o o mínimo, e n t e n d e m o s q u e d e b e ser tenido en cuenta en ambas ins
tancias.
D e todas formas, insistimos e n q u e para q u e sea d e aplicación debe impugnarseí
precio fijado en la factura o d o c u m e n t o equivalente por demostrarse que es vi o inisono,
es decir, que el consignado es un precio falso o simulado.
1 , Z Z O b r a s sobr e i n m u e b l e propio. Precio corriente e n plaza
Al respecto, la DGl, mediante la instrucción 36 9 del 30/12/82, dijo:

"...se debe entender que se refiere al precio vigente en el momento en que se convinob ope
ración, teniendo en cuenta las características propias de cada relación contractual. Blo, entanto
exista boleto de compraventa u otro instrumento similar en el que consten el precio convátidoybs
condiciones de pago estipuladas, ya que de no ser así. ai no haber constancia fehaciente delaope
ración. deberá considerarse precio corriente en plaza el vigente al momento de la entregadelapo
sesión. o de la escritura traslativa de dominio".
La cuestión seguirá siendo determinar el valor corriente en plaza a partir de cSscer-
nir la fuente qu e provreerá dicho v/alor.
En este sentido creemos q u e los antecedentes m á s importantes en materia derfr
p u gnadón d e un valor y consecuentemente la asignación d e un valor de plaa parad
caso de inmuebles, surge d e la jurisprudencia vinculada con el artículo 18 de laLeydí
Procedimientos Tributarios q u e tiene prevristo en el inciso b) del terca’párrafo ura pe-
s undón vinculada a la posibilidad q u e tiene la /Administración Tributaria de Iqarde otó
un precio razonable d e m a c a d o c u a n d o exista un a notoria diferertcia entre el precio(M
figura en la escritura y los vigentes en plaza.
2. OPERACIONES DE LEASING
2,1. Sobre cosas muebles en la Ley de IVA
14 5€gun<te
‘Tratándose de las locaciones a que se refiere el artículo 5", en los puntos 1 y 2 de![xiinarp^
rrafo de su Inciso g). el precio neto de venta estará dado por el valor total de la locada."
0 análisis de aquellas locaciones comprendidas en los puntos 1 y 2 del Inciso cita'
do se encuentra desarrollado en b s puntos 6 y siguientes del capitulo IV a b s cuales re*
mitimos en orden a no reiterar lo ya expuesto.
Sí recordamos que aquí nos referiremos a aquellas operacbnes no Involucradas en
tos términos de la derogada ley 24.441 ni de la vigente 25.248 (ver punto 2.2).
Los puntos 1 y 2 que cita el aríícub 10 involucran los casos d e operaciones de lea
sing a ser tratados c o m o venta d e cosas muebles en cuanto a la generadón del débito
fiscal: en consonancia con elb, este párrafo del artbub 10 dispone una base imponible
especial a ese momento.
A fin de ilustrar rápidamente los casos referidos, reproducimos parte del cuadro in
serto en el Capítulo IV:
RESPONS A B L E S F ^C tÓ N ENTRE MOMENTO OE QENERM< EL

INSCRIPTOS Q U E R E A U C E N ELCONTRATOY DéBITOY DETERMINARLA'
OPERACIONES C O N LAVU3AÚTIL BASEIMPOMBLE
- CONSUMIDORES
FINALES — ENTREGA D a BIEN
- OTROS SUJETOS QUE - A C T O EQUIVALENTE
DESTINEN LOS
BIENES A:
- ACTIVIDADES
EXENTAS
- ACTIVIDADES NO
GRAVADAS
~ RESPONSABLES SI EL CONTRATO NO
INSCRIPTOS EXCEDE 1/3
WONOTRIBUTISTA QUE LAVDAÚTIL
DESTINEN LOS BIENES A D a BIEN
ACTIVIDADES GRAVADAS
En estos casos, la base estará irrtegrada por el valor total d e la locadón, c o m o di
cen F e r n a n d o Gj^ciAy J(y¥ 3£G.PvPiCELU operaciones de leasing mobiSario y e l nue
vo impuesto al valoragregado, Errepar. D T E V, pág. 338):
"...el locador deberá facturar, al momento de entrega del bien, el Impuesto correspondíerrte.
aplicando la alícuota vigente al momento de la ‘entrega del bien o acto equivalente' sobra laSuma
toria de los alquileres contractualmente pactados. Nótese que el ‘valor residual' del bien rto integra
esta base imponible por disponerlo así el segundo párrafo del artículo noveno.* (Donde dice 'ar
tículo noveno’ se refiere al actual artículo diez.)
Los autores continúan diciendo:
"...por ello se puede afirmar que estos tipos de leasing son tratados como si se trataradede
ventas; la primera se produce con la entrega material del bien, siendo la base imponible lamencifr
nada anteriormente, mientras que la segunda recién se verificará si el locatario ejerce su opciónde
compra, siendo la base imponible el valor residual pactado: caso contrario el bien será reintegradoJi
locador, quien nunca se desprendió de su dominio, y la ‘segunda venta', frenteal IVA, no quedaráper
feccionada."
Existen do s hechos imponibles distintos {locación y venta) con dos bases importts
apropiadas para c a d a cas o y para ca d a m o m e n t o en q u e se configuren los hechos.
Pero veámoslo en un cuadro:
RGU8A HECHO DOMINIO M O M E N T O DE. BASEIMPOMOE

IMPONIBLE DEL BIEN GENERACIÓN
DEL DÉBITO •
LOCACIÓN LOCACIÓN DE LOCADOR ENTREGA D a VALORTOTALCE

DE COSAS COSA MUEBLE BIEN LA LOCACIÓN
OPCIÓN A VENTA DE COMPRADOR OPCIÓN DE VALORRESOJÍL

COMPRA COSA MUEBLE COMPRA WCTADO
t e m p lo
• Planteo
U n responsable inscripto conviene co n un consumidor final la locación de unben
con o p d ó n a compra,
0 ^quiler se pacta en $ 4 2 0 por mes. siendo el término d e la locación de 18 meses,
concluidos los cuales, si d locatario desea hacer uso de la opción de compra delbien,
deberá abonar $ 1.890.
B bien se entrega en noviembre, junto co n el p a g o del prinw alquiler.
• Tratamiento
BASE
IMPONIBLE
alquiler I $ $ $ $$$$$$$$$$$$$$$_
mes I 11121 2 3 4 5 6 7 8 9 1011121234
ENTREGA OPCIÓNdeP
DELBIEN COMPRA
En noviembre, la base imponible d e la locación será igi
$ 4 2 0 X 1 8 cuotas = $ 7,560
En el m e s d e uso d e la opción d e compra, la base imponible será el valor residual
pactado, esto es, $ 1.890.
I ¿Qué sucede con loscasosnoprevistos«nU»punft«1y2denndso¿?|
Para ellos no hay base imponible especial, por lo cual la base, durante el período de
locación, se constituirá en c ada dev^gamíento del pago del alquiler o su percepción por
el importe convenido o cobrado, según sea el caso.
2.2. Sobre cosas muebles en la ley 24.441

Respecto de las disposiciones de esta ley referidas al leasing, aclaramos que estu
vieron vigentes desde enero d e 1995 hasta el 23/6^000, siendo, c o m o vimos en el C a
pítulo IV, punto 6.3, q u e las operaciones se encuadraban dentro de esta ley como:
a) Contratos de leasing asimilados a operaciories fintficieras
— Entidad financiera regida por la ley 21.526

Dadores — Sociedad que tenga por objeto exclusivo
ese típx) de contratos
Duración del
— Suprior al 5 0 % de la vida útil del bien
contrato
Precio para
ejercer la — Cierto y determinado
opción d e c o m p r a
Durante el período de locación, la base imponible era el valor del canon.

Cuando se ejercía la o p d ó n d e compra, era el precio fijado en el respectivo contrato.
En caso de qu e la opción d e compra se ejerciera antes de la firTalización del contra
to, al precio comentado en el párrafo anterior se le adicionaba el recupero de cafâl con
tenido en los cánones corresponcfientes a los períodos posteriores y el d e aquel en que
dicha opción se ejercía, si su pago no era procedente a raíz de ^ e ejercicio.
Cabe aclarar aquí que el valor correspondiente a la recuperación del capital, conte
nido en cada canon, se obte n ^
Costo o valor de adquisición del bien
merxjs
Proporción de! costo o valor de adquisición contenido en eí
precio establecido para tercer ia o p d ó n de compra
dividido
Nú m e r o de períodos de alquiler fijados el contrato
b) Contratos de leasing asimilados a operaciones de locación
— Que no sean los indicados en e! cuadro a)
Dadores — Que aunque sean los indicados en el cuadro a) no seojiTfe
con la relación contrato-vida útil indicada en ese punto
— Fabricante o importador de cosas muebles
— Inferior al 50% de la vida útil del bien
Duración del si el dador es alguno de los sujetos
contrato indicados en el cuadro a)
— Cualquiera que sea la relación, en tanto se trate de
fabricantes o importadores de cosas muebles
— Cierto y determinado, en tanto no cumpla el resto de
Precio para
requisitos para quedar comprendido en el cuadro a)
ejercerla
— Incierto, incluso cuando se fije como tal el valor de plaza
opción de compra
del bien al momento de ejercer la opción
En ninguno d e estos casos el t o m ador debía ser u n consumidor final, ya que enton
ces se le dab a ei tratamiento previsto para un contrato d e compraventa.
E n cuanto al precio d e la opción, n o podíá ser inferior ai fijado en el respectw
contrato, o el valor d e plaza de! bien c u a n d o se había fijado c o m o precio de la
Si el tomador hacía uso d e la opción de c o m p r a antes de la finalización dd contra
to, ai referido precio d e venta se le adicionaban las amortizaciones deterrrtnadas da
acuerdo con lo previsto en los artículos 8 3 y 8 4 d e la Ley del Impuesto a las Ganan
cias. contenidas en los c á n o n e s correspondientes a los períodos posteriores y á de
aquel en q u e dicha opción se ejercía, si su p a g o n o procedía a rak de ese êrcícia
2.3. Sobre cosas muebles en la ley 25.248

La ley d e referencia, con vigencia a partir del 23/6/2000, derogó la ley 24.441 anb
pertinente ai tratamiento del leasing.
C o n m e n o s pautas qu e su predecesora, los contratos q u e se realicen bajo elmaco
normativo d e esta ley, en lo q u e e n tendemos relevante a nuestro análisis, (Ssponeque
• podrán precisar el ejercicio d e la opción d e c o m p r a por parte del tomador una vezqu*
haya paga d o las tres cuartas parles del ca n o n total;
• ei derecho del tomador a la transmisión del dominio nace con el ejerdcio de laopdófl
d e c o m p r a y el pa g o d ^ precto del qercicio d e la opción.
En cuanto a los aspectos impositivos, la bas e imponible será igual a cada cuota#
canon establecido y, llegado el m o m e n t o , el d e la opción d e compra por el valor
pulado.
2.4. Sobre inmuebles en la Ley de IVA
Para este caso de b e m o s atender que (a operación es Idéntica a la descripta ante
riormente: dos hechos imponibles, cada uno con su base.
Pero, a diferencia del caso de bienes muebles, la confoimadón d e una base impo-
rvbfe especial en el m o m e n t o d e la entrega (posesión) del inmueble, por el valor total d e
la locación adicionado ai pactado residualmente, no advenirá por el tipo de sujetos que
intervienen o el destino que le brinden al bien, sino por el uso indebido de la figura
B tercer párrafo del inciso e) del artículo 5® dispone que
‘ Cuando la realidad económica Indique que las operadones de locadón de inmuebles con op
ción a compra configuran desde el momento de su concertadón la venta de las obras a que se re
fiere este inciso, el hecho imponible se considerará perfecdonado en el momento en que se otor
gue la tenencia del inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el articulo 10, que el
precio de la locadón íntegra eJ de la transferencia del bien.”
Mientras no estemos en presencia de la desnaturalización legislada, la base imponi
ble durante el período de locación será el monto de cada cuota devengada o d e cada
percepción si se configura ésta ccki anterioridad.
Consideramos que, en todos los casos, debe tenerse en cuerrta el tratamiento que
la ley dispensa tanto a la enajenación de la obra c o m o al alquiler de inmuebles, a m é n de
considerar que sólo se encuentra alcanzado por el gravamen la parte del precio corres
pondiente a la obra c o m o veremos m á s adelante.
2.5. Sobre Inmuebles en la ley 24.441

Con respecto a las disposiciones de esta ley referidas al leasing, reiteramos que es
tuvieron vigentes desde enero de 1995 hasta el 23 de junio de 2000, siendo, c o m o vi
mo s en el Capítulo IV, punto 6.3, que las operaciones se encuadraban dentro de esta ley
como:
a) Contratos de leasing asimnados a operaciones financieras
— Entidad financiera regida por la ley 21.526
Dadores — Sociedad que tenga por objeto exclusivo ese tipo
de contratos
— Superior al 2 0 % de la vida útil del bien si se trata de
Duración del inmuebles no destinados a vivienda
contrato — Superior al 1 0 % de la vida útil del bien si se trata de
inmuebles destinados a vivienda
Precio para
tercer la — Cierto y determinado
opción d e c o m p r a
Por el período d e locación, el valor d e los cánones resultaba gravado y tenía é benetoo
del tratamiento exentivo en tanto r>o se trataba d e inmuebles para conferencias, fano
nes. fiestas y similares.
El valor d e venta, q u e n o podía ser inferior al fijado en el respectivo contrato, de
bía contemplar, a fin d e establecer la bas e imponible, sólo la proporción atribuíbleala
obra.
En caso d e q u e la opción d e c o m p r a se ejerciera antes de la finalización de! coníra-
to. al precio c o m e n t a d o en el párrafo anterior se le adicionaba el recupero de capitalcon
tenido en los cánones correspondientes a los períodos posteriores y el de aquel en que
dicha opción se ejerda, si su p a g o no era procedente a raíz d e ese ejercicio.
C a b e aclarar aquí qu e el valor correspondiente a la recuperación del capitaleraelin
dicado para la opción d e cosas muebles,
b) Contratos d e lea a n g asimilados a operaciones d e locación
— Q u e n o sean los indicados en el cuadro a)

Dadores — Q u e aunque sean los indicados en el cuadro a) no se ampia
co n la relación contrato-vida útil indicada en ese punto
— Inferior al 2 0 % de la vida útil del bien, si se trata de
inmuebles r>o destinados a vivienda y el dador es alguno
d e los sujetos indicados en el cuadro a)
Duración del — Inferior al 1 0 % de la vida útil del bien, si se trata de
contrato inmuebles destinados a vivienda y el dador es alguno de
tos sujetos indicados en el cuadro a)
— Cualquiera q ue sea la relación, en tanto se trate de sujeb
distintos d e los indicados en el cuadro a)
Precio para — Cierto y determinado, en tanto no cumpla el resto de

requisitos para quedar comprendido en el cuadro a)
eiercerla
Incierto, incluso cuartoo se fije c o m o tal el valor de plaza
c^ón de compra
del bien al m o m e n t o d e ejercer la opción
C a b e n las m i s m a s consideraciones vertidas en el punto a) respecto del periodo*

locación y la gravabüidad d e los cánones.
En cuanto al precio d e la opción, no podía ser inferior al fijado en el respectwcon
trato, o el valor d e plaza del bien cuan d o se habia fijado c o m o precio de la opdán.
Si e! tomad(x h a d a uso d e la opción de c o m p r a antes de la finalización del cata
to. al referido precio d e venta se le adidonaban las amortizadones detemiinacías *
acuerdo con lo previsto en los artículos 8 3 y 84 d e la Ley del Impuesto a las Ganancias,
contenidas en tos cánones correspondientes a los períodos posteriores y al de aquel*
q u e dicha opción se ejerda, si su p a g o n o procedía a raíz d e ese êrcicio.
c) Venta financiada
Según lo dispuesto en el artículo 7® del decreto 627/96 (derogado por el decreto
1.038 del 14 d e noviembre de 2000), los contratos de leasing asimilados a operaciones
de locación eran tratados c o m o operaciones de compraventa cuando el precio fâdo, p a
ra el ejercicio de ta opción de compra, era inferior al costo computadle atríbuible ^ bien
en el m o m e n t o en q u e se ejercía dicha opción.
En este caso era de aplicación el tercer párrafo del Indso e) del artículo 5®.
2.6. De inmuebles en la ley 25.248

Recordamos que esta ley tiene vigerxsa a partir del 23 de junio de 2000.
En lo que respecta a inmuebles, no efectúa consideraciones especiales a tener en
cuenta para nuestro análisis, por to que remitimos a lo ya comentado, para cosas m u e
bles, en el punto 2.3.
3. DESAFECTACIÓN DE COSAS MUEBLES DE LA ACTIVIDAD GRAVADA
_ I I Z l ASíajlo JO, te
“En los supuestos de los casos comprendidos en el artículo 2*. indso b). y similares, el pre
cio computable será el fijado para operadones normales efectuadas por el responsable o. en su de
fecto. el valor corriente en plaza."
Se trata de la norma de valuación para los casos en los cuales el contribuyerrte de
saféete de la actividad gravada cosas muebles para uso o co n s u m o particular (ver pun
to 1.1.13 del Capítulo II).
HECHO IMPONIBLE BASE IMPONIBLE
VALOR CORRIENTE EN PLA2Á

3.1. Operaciones normales efectuadas por el responsable
Entend e m o s c o m o 'operaciones normales", d e las cuales se deberá tomar elprew
para asignar bas e imponible a los bienes desafectados, aquellas qu e tengan aíinictoijcaí
lo desafectado e n cuanto a volúmenes, estacionalidad. calidad, etcétera
Esto n o altera el “precio" q u e el titular finalmente p a g u e por el bien que desafeé
para sí, el cual p u e d e ser igual al costo del bien, u n valor especial o incluso carecerde
contraprestación.
Simplemente se está asignando b ase imponible sobre la cual calcular el débito6scá
3.2. Valor corriente en plaza

Y a vimos q u e la n o r m a general también remite a este valor para casos en losató
no exista factura o ésta n o exprese el valor d e me r c a d o o plaza.
Pero, en este caso, n o es d e aplicación dicha n o r m a genera), ya que este párraío
distingue las operaciones m encionadas d e la generalidad.
P ¿B valor referido « i este párrafo es attemativo en defecto o predo testigo? |
B valor corriente e n plaza será utilizado en c aso d e no poder determinarse elprecio

de las operaciones normales {obsérvese e n la redacción d e este párrafo la utBizadóidÉl
t^mino “o e n s u defecto”), y no, c o m o en la generalidad, haciendo las veces de precb
testigo.
Por ejempto, en caso d e q u e el titular desafeóte bienes qu e se encuentran rtírató
de la venta y. en consecuencia, sin referencia de precio dentro de su actividad, deben
recurrir al precio d e plaza.
También aquí, d e tener q u e asistir la base co n el precio d e mercado, deberán teñe
se en cuenta los factores d e volumen, calidad, etcétera.
4. COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS PRIMARIOS MEDIANTE OPERA

CIONES DE CANJE
Xrtí^lp 10, cuarto pirafo

“ Cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bíí-
nes. locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros,
el precio neto computadle por cada parte interviniente se determinará considerando d valor depb-
za de los aludidos productos primarios para el día en que los mismos se entregue, vigente esd
mercado en el que el productor reaftzd habitualmente sus operaciones."
La figura siguiente se encuentra analizada en el punto 2.3.1.5 del Cqiftulo IV
PROVEEDOR DEL BIEN < t"pR O D U C TO fl P R IM Á F ilO ^
tiempo que demora
4.1. V alor de plaza vigente en el mercado

B texto legal exige que se utilice el valor de plaza vigente en el mercado en que el
productor realiza habítualmente sus operaciones y a la fecha de entrega d e los produc
tos primarios.
I ¿Quévalors«tonMs).«UfedMde«itrtga.noopefnlnwro()o? |
A nuestro juicio, puede resultar conflictivo el sflerxáo legal y reglamentario respecto

del precio neto que debería considerarse en caso de que. a la fecha de entrega d e di
chos bienes, no exista valor en plaza con motivo de rx} encontrarse operando el merca
do. ya sea por circunstancias habituales o extraordinarias.
En tal caso, y al dejarse librada al arbitrio de ios SL^tos la dêrminación d e la fecha
en la que se fijará el precio neto de laoperación (día hábil para el m a c ado, anterior o pos
tenor), correspondería aplicar un criterio razonable y uniforme para todas las operaciones
en las que se produzca idéntica circunstancia, siendo impugnable que sevaríeelcrita®
en función de la conveniencia del precio.
D e todas formas, no s inclinamos por el precio vigente al día hábil antefkif o úlftTB
precio conocido en el mercado, co n f u n d amento en q u e éste es el conocido por laspar
tes al m o m e n t o d e la entrega d e los productos.
5. CONCEPTOS INTEGRANTES DEL PRECIO NETO
i. Artículo 10, quinto párrafo____ J

‘ Son integrantes úel precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separxlo*
y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen:
1. Los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia déla misina,[*
ridos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares.
2. Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares, percibidos o devengas
con motivo de pagos diferidos o fuera de término.
Quedan excluidos de io dispuesto precedentemente los conceptos aludidos que se originen endnúE
resultantes de las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667. y del decreto 1.652 del 18 de setiemtn*
1986 y sus respectivas modificaciones, y sus similares emergentes de leyes provinciales u ordenara!
municipales dictadas con iguales alcances.
3. El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del articulo 3*.
4. 0 precio atribuible a la transterencia. cesión o concesión de uso de derechos de la profriedad intelectual.Me-
trial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el ^)anado2!
del inciso e) del artículo 3‘ .
Cuando según las estipulaciones contractuales, dicho precio deba calcularse en función de monte!*
unidades de venta, producción, explotación y otros índices similares, el mismo, o la parte pertinentede!as
mo. deberá considerarse en el o ios períodos fiscales en los que se devenguen el pago o pagos, o enaquí
o aquellos en los que se produzca su percepción, si fuera o fueran anteriores.”
I ¿Cuál es la ¡nôitanda de detenninar si algo forma parte del predo neto gravado?
Para el caso d e qu e b s servicios, considerados en forma indepencDente. ss

cuentren exentos, formar parte del precio neto gravado d e la operación que acompañan,
provocará q u e resulten alcanzados por el impuesto.
Para el caso de servaos gravados, los m i s m o s acompañarán la alícuota genéralo
diferencial d e la operación principal.
Por ejempb. en el dictamen 59/02 P A L , B A R P 64, pág. 1975) se trató lasftuadón#
una consignataria, comisbnista o intermediaria en la compra-venta de hadenda bovina
pie, que se encuentra gravado a la tasa diferencia! del diez con cincuenta por denlo (10.5V
La inquietud que presenta ta empresa es respecto d e lo que sucede con el resto de
los conceptos que integran las facturas de venta y compra, tales c o m o comisiones, fle
tes. financiación y garantía, control y entrega, certificados y guias, Celsa, movimiento de
hacienda. Concretamente, deseaba saber si la alícuota aplicable a tales conceptos es la
general del 2 1 % o la reducida del 10,50%.
Ajustándose a la norma legal, el servicio asesor concluye que
“ Los conceptos, tales como comisiones, fletes, financiación, certificado, gulas, etc^ factura
dos en ocasión de la comercialización de ganado bovino en píe resultan alcanzados por la alícuota
reducida del cincuenta por ciento (50%) de la tasa general del gravamen."
En el dictamen 52/03 (DAT. BAFIP 77) señala eí error de haber incluido, entre los
conceptos de consulta que originó el dictamen 59/02, a los Intereses al rto haberlos c5-
ferenciado del resto de los ítems ya que. c o m o veremos, para el fisco esos cargos finan
cieros ya no forman parte del precio neto gravado.
En general, formar parte del precio neto también implicará ser “arrastrados" por el
m omento de generación del débito fiscal de la operación principal.
C o n v engamos en la importancia que alcanzaba este párrafo en m o m e n t o s en los
cuales el gravamen no se encontraba generalizado hacia los servicios, hecho que deter
mina que, en la actualidad, haya perdido presenda legal al encontrarse gravados prácti
camente todos ellos: sin embargo, veremos que dará lugar a interpretadones. la reforma
reglamentaria que afectó el criterio de unicidad que conlleva su texto.
5.1. Servicios prestados j u n t a m e n t e o c o m o consecuencia d e la operación

gravada
Éstos se refieren, no taxativamente, a
— transporte;
— limpieza;
— embalaje;
— seguro:
— garantía;
— colocación:
— mantenimiento;
— similares.
B Tribunal Rscal (Héctor Isnardi SAC.I.R, TFN, Sala D. 29/2/1980) entendió que no
es condición para que proceda la indusión de tos servidos en el predo gravado que ellos
sean indispensables a la operadón, sino que basta que se presten juntamente con la
misma y que la enumeradón de este apartado es meramente enuidativa d e una serie de
servicios que deben ser computados, pero ello no exduye otros no enumerados.
El criterio es recogido por la Sala A (La Veloz Automotores SA., TFN, 24/10/2002)
que sostuvo:
"... los suscriptos luzgan apropiado destacar que cuando un sujeto etectúa sentóos a nom
bre propio en torma directa o por cuenta de terceros, su prestación comprende todas las obngado-
nes que se convenga ejecutar por el ejercicio oneroso de su actividad. Y ello Incluye no sólo la pres
tación principal, sino también las accesorias (vid. enumeración enunciativa del articulo 10,ley),aiin
cuando no sean indispensables a la operación, pero siempre que, razonablemente, se realicái den
tro del periodo do tiempo o según las circunstancias o modalidades de contratación en quetalesser
vicios se extienden. En tal sentido, se concuerda con la jurisprudencia de este Tribunal, cuandoal
discutirse en una causa (cir. 'Héctor IsnardI S.A.C.I.F., 29/2/1980') si los gastos de palenlamiento
Integraban la base Imponible del gravamen, se sentenció que no es condición que talos sendclosse
an indispensables pues basta con que se presten juntamente con la operación gravada"
5.2. Intereses por pagos diferidos o fuera de término

Existe un fallo (Sevel Argentina S.A., TFN, Sala B, 29/7/1991) que, si bienserefem
a un momento en el cual los intereses estaban fuera del ámbito del gravamen, al set da
tados por separado del precio neto, es ilustrativo respecto de cuándo deben ser consi
derados parte de ese precio, lo cual veremos en el desarrollo de este punto, por loque
sigue siendo relevante:
*...la ley del Impuesto al valor agregado alcanza los Intereses sólo cuando conflguran la retri
bución de una prestación tinanclera accesoria a la entrega de la cosa, aunque se facturasen o cm-
viniesen por separado y aun si considerados independientemente no se encontraren sometidos a
gravamen. Entonces la base parece expandirse hacia el concepto de 'correspettivo', y precisamenl!
porque el servicio financiero está al margen de la Imposición se seflala que su dependencia dela
contraprestación que lleva a dicha incorporación en el precio de la operación gravada debe darseba
jo un doble orden de conexión: debe corresponder a la financiación de la operación por la quesete-
riiica el hecho imponible, y esa financiación debe ser otorgada directamente por el vendedor..’.
Remarcamos entonces esta doble conexión entre la financiacirin, la opetadónyei
sujeto que baria que esos intereses se consideren accesorios a la operación gravada
HHANOACIÚN— - ¿(XIRRES«M E AOPERAOON GRAVADA?-------------» -S I 1 INTMSESSOI

OUIBIRNAtCIA- - ¿ES a PROPIOVBIDEDOR. LOCADOR O PRESTADOR ? - ► SI J AKESOHOS
t e m p lo s
1. Una casa de artículos del hogar vende bienes en 10 cuotas con un Interés direcloíS*
17% anual.
En este caso, ^ servicio financiero forma parte del precio neto gravacto al
doble conexión de corresponder a una operación gravada cuya finandadónesoKf'
gada directamente por el vendedor,
2. Un comercio dedicado a la venta de ropa ofrece a sus clientes planes de
de pago, los cuales se tramitan ante una entidad financiera, la cual p
el precio pactado por su venta y cobra al comprador el capital y sus intereses en las
cuotas convenidas.
En este caso, sí bien la financiadón corresponde a la óperadón por ia cual se verifica
el hecho imponible, quien la otorga no es el vendedor de los bienes sino una entidad
financiera ajena a la actividad gravada del comerdante, quedando por lo tanto esos
intereses alcanzados por el gravamen, pero no c o m o parte del precio neto gravado.
3, Un comercio vende sus productos hasta en 24 meses con tarjeta de crédito.
Este caso es similar al anterior ya que la financiación corre por cuenta d e la entidad
crediticia y no del comerciante
Analizando estos ejemplos, surge a la consideradón del lector que, en todos los ca
sos, los Intereses se encuentran alcanzados por el impuesto, lo cual tornaría, ^ prínd-
pio, irrelevante la disquisición efectuada.
A iguai conclusión arribaríamos al recordar que ios intereses poseen un m o m e n t o
especial de generación dei débito fiscal.
Sin embargo, la cuestión adquiere relevancia, ya que si forma parte del predo neto
gravado de la operación principal le será de aplicación la alícuota a la que la mi s m a es
tuviera alcanzada mientras que, si es ajeno a la misma, le corresponderá la alícuota con
la cual se alcance a estas operaciones financieras.
Además, si bien indicamos que a los intereses se les ha asignado un m o m w i t o es
pecial en el cual generan el débito fiscal, cuando sean c o m o en el ejemplo, originados en
el pago diferido del capital de una operación gravada y no se encuentren discrinrtinados
de la misma, acompañarán el m o m e n t o de gen ^ ’a dón del débito d e la óperadón de la
cual son accesorios.
5.2.7. Análisis de la ruptura de la unicidad

B decreto 2.633/92 (BO: 31/12/1992) incoiporó un artículo a continuatíón del ar
tículo 5° del decreto reglamentario, hoy artículo 10 del mi s m o dispositivo, que señala:
“Los Intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término, del pre
cio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el im
puesto aun cuando las operaciones que dieron lugara su determinación se encuentren exentas o no
gravadas."
Oportunamente R ubén Marchevsky y Elías S uruon (suplemento de actuafizadón de
IVA. Análisis intensivo, segunda edidón, Ed. CIMA), se entendió que. con dicha regla
mentación, el Poder êcutivo habia excedido las atribuciones conferidas en el Capítulo
IIIde la Constitudón Nacional, ya que el punto 2 del artículo 86 de la anterior Carta M a g
na lo facultaba para expedir las instrucdones y reglamentos que sean necesarios para la
ejecución de las leyes, pero no para alterar su espíritu.
Al respecto, enseña D ino Ja r a c h , en su Curso superior de derecho tr&HJtarto, Ed. Li
ceo Profesional CIMA, pág. 109) que:
"La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones lega
les no son claras, o pata especificar los principios en diferentes casos; pero cuando (alta el concepto
y no ha sido definido normativamente en la misma iey, no se puede encargar ai Poder Ejecutivo que
defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que d^
cir que el Poder Ejecutivo expresará sobro qué se apiica el impuesto, y esto, evidentemente, viola el
principio de legalidad en su propia esencia."
Lo expuesto se refiere a que mientras el tratado párrafo del artículo 10 atiende al
dogma implícito de unicidad de la ley por el cual los intereses por pagos diferidos o fue
ra de término, originados en operaciones exentas o no gravadas, quedaban exentos o
no alcanzados, la modificación reglamentaria asigna a dichos accesorios autonomía co
mo hechos imponibles diferenciados de la operación principal y, por lo tanto, alcanzados
por el impuesto.
Respecto de la inconstitucionalidad de la norma en cuestión, ha habido avances ju-
risprudenciês muy auspiciosos ya que en la causa CHRYSE S.A., la Sala lll de la CNACAF
dictó sentencia el 15/10/2002 basándose en la vulneración del principio de reserva le
gislativa y decretando la inconstitucionalidad del decreto 2633/92.
En esta causa se debatía la procedencia del IVA sobre intereses originados en ira
operación de venta de un paquete accionario, exento del impuesto, y se revocó la sen
tencia de primera instancia que había admitido la procedencia de la norma reglamentaria.
En su párrafo más destacado, dice la sentencia:
“Por lo dicho, la norma del artículo r del decreto 2633/92 ai establecer que los intereses ori
ginados en la financiación o pago diferido del precio correspondiente a las ventas ‘resultan alcanza
dos por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren
exentas o no gravadas'; considera como hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en
cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede. Ello no encuentra sustento en
el texto legal, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva legis
lativa que en materia tributaria sustantiva establecen los artículos 4 y 17 de ia C.N. (cfr. C.S. ‘Fallos’
316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos
esenciales para crear de manera cierta la obligación tributaria; presupuesto objetivo, los sujetos obli
gados al pago, el método para determinar la base imponible y el ámbito temporal. Y asimismo se
vulnera la prohibición establecida en el artículo 99, inciso 2do. de la C.N. al Poder Ejecutivo pues al
tera ei espíritu de la ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin susten
to legal.’
Sabido es que el Tribunal Fiscal no puede expedirse respecto a la constitudonalidad
de las normas a menos que ésta ya haya sido establecida por nuestra Corte Suprema.
Esto hace que adquiera particular relevancia lo dicho por los miembros de la Sala A de
ese Tribunal en la causa "Belgrano Day School S.A.", en sentencia del 4/11/2002 cuan
do expresaron que
“No obstante la íntima convicción de estos juzgadores sobre la taita de validez constítutíonal
del artículo 10 del decreto reglamentario de la ley del IVA (D. 692/1998) cabe señalar que este or
ganismo jurisdiccional no puede pronunciarse en tal sentido salvo que la jurisprudencia de la
haya declarado tal inconstitucionalidad.”
Si bien todo parece ir encaminado a la declaración de inconstltudonalidad d e la nor
ma reglamentaria, hay un fallo disonante del Tribunal Fiscal (Angulo, José Pedro, Sala B,
21/11/2005) donde dice qu e la gravabilidad de los intereses sobre operaciones exentas
no ^)arece vinculada al quinto párrafo, apartado 2 del artículo 10
“Los intereses devengados con motivo de financiación o pago diferido o fuera de término, a
los que alude el artículo 10. quinto párrafo, apartado 2 de la ley, encuadran en la definición de pres
taciones financieras que resultan objeto de gravamen para la ley. Sobre la base de ello, se colige que
si la norma introducida por el decreto 2633/1992 no se hubiera dictado, la solución a seguir per
manecería inalterada, toda vez que las prestaciones financieras aparecen gravadas por la ley sin
efectuar distingo alguno acerca de sí revisten el carácter de accesorias de una prestación principal
o si constituyen la operación principal. El artlcuio 10 del decreto reglamentario no crea una situa
ción nueva, sino que regla una situación ya prevista por el decreto de necesidad y urgencia con que
la ley del gravamen fue modificada y aclara que la regla de ‘unicidad* para arrastrar la gravabilidad
de servicios conexos exentos no es viable ni predicable para arrastrar exenciones de cosas que apa
recen gravadas por si mismas. El principio de unicidad que contiene la ley en forma clara e inequí
voca es para atraer al sometimiento Impositivo aspectos que de por sí no resultan alcanzados, cuan
do aparezcan vinculados a operaciones sujetas a imposición, empero es menester aclarar que el ca
so a la inversa (atracción a la exención) no procede, puesto que la ley no lo contempla y. antes bien,
los somete a imposición individualmente."
Sin em b argo se s ig u ie ro n c o n o c ie n d o nuevas expresiones de ap oyo ai e n t ^
dimlento d e q u e se e s tá a n te un e x c e s o de l regiam entador, ya q u e el 13 de m arzo
del 2006 otra Sala d e la Cám ara^ la V, resca ta el v oto de la Sala A del Tribimai Fis
cal en la causa B e lg ra n o D ay S c h o o l S A y con firm a la in co nstftucio na lid ad del ar
tículo 10 del re g la m en to.
Posteriormente, por fin, llegada la causa C H R Y S E a la Corte Suprema (sentencia del
4/4/2006} ésta declara desierto el recurso ordinario de apelación ante la insuficiente fun
damentación del mis m o por el organismo fiscal.
Si bien este es el voto de cinco de los siete miembros de la Corte, habiendo a la fe
cha de la sentencia dos vacantes sin cubrir en ese cuerpo, resultan m u y importantes dos
votos en disidencia, de los Ores. B e n a I. Highton de Nolasco y Ricardo L. Lorenzetti que
permiten avizorar cierta esperanza de que, en un futuro, cuando la Corle pueda enten
der en la cu^lión de fondo, se arribe a lo que entendemos una correcta interpretación
legal, dando fin a un exceso reglamentario que sólo ha ocasionado un dispendio de re
cursos públicos y privados.
Dice este voto compartido que la visible confrorTíación entre el articulo reglamenta
rioy el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la Ley no puede verse c o m o tal, ya
que en un reiterado criterio de hermenéutica sostenido por la misma Corte;
“...la inconsecuencia o la falta de previsión no se supone en el legislador y por esto se reco
noce como principio inconcuso que la Interpretación de (as leyes debe hacerse siempre evitando
darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas a (as otras, y adop
tando como verdadero el que las condiie y deje a todas con valor y electo."
^ e n d o que la norma cuestionada es reglamentaria y no ha salido de la voluntad del
legislador, quien ya anteriormente había expresado la suya en el artículo 10 de la ley, en-
tenderTK» que es generosa la apredación en disidenda al no juzgarla bajo la restricción
constitucional que tiene el Ejecutivo de dictar reglamentos alterando el espíritu de la ley.
esta premisa, adopta c o m o criterio tratar de conciliar la pugna legal y reglamenta
dândo a todas las normas con valor y efecto.
Por ello, no entienden la inconstitudonalidad de la norma reglamentaria sino que no
la creen aplicable a los casos donde la unicidad prevalece por imperio legal y que son
aquellos casos que contempla el punto 2 del quinto párrafo dei articulo 10 de la Ley.
En este sentido señala que el agregado reglamentario debe entenderse referido a los
casos en que la finandación sea prestada por un tercero, ya que ese supuesto resulta
ajeno al prindplo de unicidad que resulta del artículo 10 de la Ley.
Ya existían antecedentes y certeza sobre esta afirmación tanto de la doctrina como
de la justicia, la cud se expresó daramente en fallo que. si bien se refiere a un momento
en el cual los intereses estaban fuera del ámbito del gravamen, al ser tratados por sepa
rado del predo neto, es ilustrativo respecto de cuándo deben ser considerados parte óe
ese predo. por lo que sigue siendo relevante:
"...la ley del impuesto al valor agregado alcarua ios intereses sólo cuando configuran la retri
bución de una prestación financiera accesoria a la entrega de la cosa, aunque se facturasen o con
viniesen por separado y aun si considerados independientemente no se encontraren sometidos a
gravamen. Entonces la base parece expandirse hacia ei concepto de ‘correspettivo’, y precisamente
porque el servido finandero está al margen de la imposidón se señala que su dependencia de la
contraprestadón que lleva a dicha incorporación en el precio de la operadón gravada debe darse ba
jo un doble orden de conexión: debe corresponder a la finandadón de la operación por la que se ve
rifica el hecho imponible, y esa finandadón debe ser otorgada directamente por el vendedor...’ .
Remarcamos entonces esta doble conexión entre la financiación , la operación y el
sujeto que haría a esos intereses se consideren accesorios a la operación gravada. En
ausencia de ella y aun en el supuesto de que la operación original estuviese exenta o no
gravada, los intereses resultarían alcanzados por el gravamen.
resulta valorable que el voto en disidencia que surge del fallo de Corte deje en
daro que el tratamiento de los intereses será el m ismo que se otorgue a la operación
prindpal cuando la finandadón sea otorgada por el m ismo vendedor.
Creemos que es una señal positiva y adivinamos el esfuerzo de interpretadón efec
tuado por estos miembros d d tribunal para evitar caer en la dedaradón de inconstitu-
donafidad de la norma reglamentaria porque ciertamente que ese artículo 10 del regla
mento carece de sentido y contenido en d marco de la ley y es merecedor de ese pn>-
nundamiento.
Por último, hasta ahora, con fecha 10/4/2006 es la Procuradón del Tesoro de la Na
ción la que emite su dictamen 91 en el cual manifiesta su adhesión a los fundameríos
del fallo C H R Y S E de la Cámara.
ílll Vigencia
A fin de ubicar e( punto d e referencia temporal del problema planteado y de esta
blecer las pautas que nos permítan opinar sobre ia validez de la vigencia de la nueva nor
ma, cabe recordar la evolución d e la gravabílidad de los intereses:
— Hasta el 30 de noviembre d e 1990, las prestaciones financieras rx> estaban aJcanza-
das por el gravamen, salvo en su condición de accesorias de operador)es gravadas,
y en este caso no c o m o h echo imponible autónomo, sino conformando la base Im
ponible c o m o integrante del precio neto gravado.
— A partir del 1° de diciembre d e 1990, con ia sanción de la ley 23.871 tiene vigencia la
gravabilidad de las operaciones financieras en general.
Sn embargo, el decreto 501/91 suspendió la aplicación del gravamen respecto de es
tos hechos imponibles por un término sucesivamente prorrogado desde el 1® de di
ciembre de 1 990 y hasta el 3 0 d e junio de 1992, a m b a s fechas inclusive. Dicha sus
pensión, expresamente exceptuaba aquellos casos en los que era de aplicación el
mencionado párrafo del artículo 10.
— A partir del 1® de julio de 1992 quedan efectivamente alcanzadas las prestaciones fi
nancieras con las aclaraciones y exenciones legales dispuestas.
Entendemos que en ningún estadio de esta evoludón fue derogado

modificado el alcance det artículo 10 de la ley, así como tampoco fue cuestíonida\
la uniddad de los bitereses respecto de sus operadones odgínariai , ^
A igual conclusión arriba J orge H. A sía/n en Impuesto al Vaior Agregado. Base Im
ponible. Principio de Integración, Errepar, DTE 304, pág. 640, al de dn
‘A este respecto consideramos que merece analizarse st el hedió de que. no habiéndose deroga
do la norma del artículo 10, debe ésta privar sobre la nueva norma Consideramos que al haberla deja
do sin modificar (nadie puede alegar la propia torpeza del propio legísiadof...), se pretmde mantener
estecríterto como prioritario y por ende, en este caso, las alícuotas se uníficarfan en la príncipat.*
La vigencia de esta norma, ta m bién ha sido ratificada por el Tribunal Rscal (Belgra-
no Day School S.A., Sala A. 4/11/2002). en el voto del Dr. Ernesto Celdeíro. c u p id o al
tratar la cuestión de la aplicación del impuesto sobre intereses de operaciones exentas
'...Que, por otra parte, cabe sefíalar que deviene inaplicable en el 'sublite’ lo dispuesto por el
artículo 10. quinto párrafo, punto 2 de la 1^ del gravamen. Dicha normativa recepta la doctrina de
la subsunción, por la que determinados conceptos (en el caso, los servidos financieros} deben se
guir la suerte de la operadón príndpal a la que acceden. Dio. habida cuenta que el mendonado dis
positivo refiere a servidos finanderos vinculados con operadones gravadas y rra con las no grava-
das y/o exentas, como erróneamente se sostidie en ia resolución recurrida.*
De todas formas, reconoce la subsm ción también en el caso de los intereses sobre
<t>P^3ciones exentas o r
"De tal modo, se consagró de modo Ilegal para dichos intereses el principio de la divisibilidad,
menospreciando la subsunción que razonable y legítimamente hubiera correspondido asignar a ta
les conceptos.'
La gerreralizadón del gravamen atrajo hacia la base de imposición todas aquellas pres
taciones finarrcieras que no estaban alcanzadas [punto 21. inciso e) del artículo 3° de la Ley).
En este entendimiento, desde el 1® de julio de 1992 los únicos intereses que estan
do alcanzados no quedaban sujetos a imposición son aquéllos exentos por el punto 17
del inciso j) del artículo 6° [hoy, punto 16 del inciso h) del artículo 7®| y aquellos que, por
apricación de! artículo 10, resultaban accesorios a operaciones exentas y no gravadas.
En este último caso, simplemente por la no accesoriedad a operaciones gravadas.
Por lo expuesto, advertimos anacrónica la vigencia establecida para este punto por el
primer párrafo del artículo 3° del decreto bajo análisis, el cual dispone que surtirá efecto
'...desde lafecha de entrada en vigencia de las normas que reglamentan...",
es decir, desde el 1® de julio de 1992; asimismo, y en ese entendimiento era inaplicable
la condonación de intereses, multas y accesorios establecida en el segundo párrafo, ¿i
fine, del artículo 3® del decreto mencionado.
Tal condonación sólo puede entenderse en virtud de que, habiéndose transgredido
^ principio de legalidad no sólo en su esencia sino también en cuanto a la retroacth/idad
de la norma (reiteramos que no interpreta la ley sino que está legislando), el articulo 18
de la Constitución dispone la prohibición de pena sin juicio previo fundado en ley ante
rior; a esta norma sí se ajustó el reglamentador.
Recordamos asimismo el fallo tOeiman (Moisés Kleiman S A , TFN, Sala A. 15/10/1980),
donde se expresó:
‘ Debe decidirse si el decreto importa la rrrodíficación o la aclaración de las normas ya vigentes, lo
cual evidentemente daie importancia, toda vez que si se trata de una norma interpretativa, la misma se
aplica a los hechos o actos ocurridos antes de haber sido sancionada; la norma interpretativa remontasu
viget)cia a la interpretada. Por el contrario, tratándose de una norma nueva, ésta regirá para el futuro.
Si {...] el legislador ha querido confirmar o establecer el verdadero campo de aplicación de la an
terior. la norma debe considerarse interpretativa. Sí por el contrario, el legislador ha ido más allá, lle
gando a modificar, ampliar o restringir las disposiciones de la vigente y su campo de aplicación, la nue
va debe más bi^ considerarse como tal, no pudiendo, por consiguiente, aplicarse retroactivamente.''
5.Z 1,2. Alcance

Cabe aclarar que la nrxxJificactón introducida — que altera lo normado por el punto 2
del quinto párrafo del artículo 10— sólo tiene alcance para los intereses originados en pa
gos diferidos o fuera de término.
No con^)Tende las comisiones, recupero de gastos y similares, las actuaUzadones

(si en algtín momento se autoriza su apUoddn); menos aun a lt^ el criterio de
unicidad sustentado en los f^ o s 1.3 y 4 del dtado párrafo.
Lo expuesto, en referencia al punto 2 del citado párrafo permitía la operatMdad de
tosartículos 19 y 20 del decreto reglamentario y d e la resolución g « w a l (DGI) 2.191 pa
ra aquellos casos en que los conceptos involucrados resultaiDan indeterminables a la fe
cha de concertación principa) o se convenían con posíerioricíad a la miaña.
Pero a m b o s artículos fueron derogados por el decreto 692/98, deviniendo abstrae-
tala R G 2.191.
Si c o m o dijimos, a partir d e diciembre de 1990. con la Incorporación d á actual pun
to 21 del inciso e) del artículo 3° d e la ley. quedaron alcanzadas las prestaciones finan
cieras en general y la técnica legislativa empleada consistió en excluir de la imposición
determinadas prestaciones en el propio artículo 3° o por el camino de la exención a tra
vés del artículo 7°, puede inferirse que la intención del legislador debió haber quedado
plasmada bajo esa modalidad y que la exención por accesoriedad que implicaba la re
dacción del apartado ya mencionado del artículo 10 permaneció por un olvido legislativo
que se enmendó, de manera ilegal, por vía reglamentaria.
De esta manera se instrumentó la divisibilidad de un hecho imponible originariamen
te indivisible.
Pero aunque aceptemos la situación tal c o m o fuera planteada, entendemos que no
se le ha otorgado autonomía c o m o hecho imponible a los intereses en general, sino que
se ha pretendido alcanzar la globalídad de prestaciones financieras, los intereses origi
nados en operaciones exentas o no gravadas (los cuales si no, c o m o ya indicamos, hu
bieran permanecido exentos o no gravados por accesoriedad) y se han dispuesto m o
mentos de generación de los débitos fiscales para éstos y para el resto.
En síntesis, entendemos que
LOS INTERESES ORIGINADOS EN PACOS DIFERIDOS O FUERA DE T¿RMINO DE

OPERAGONES GRAVADAS FORMAN PARTE DEL PREGO NETO DE LA MISMA
quedarán alcanzadas a U aUcuota oxrespondíente a la operación que los o r^na
Por las reformas al decreto reglamentario (ver punto 5 del Capítuto IV),
I tendrán su propio momento de generación de débito fiscal, |
a menos que se trate de intereses por pagos diferidos y no se encuentren discriminados

de la operación principal.
Cabe aclarar que nuestra opinión no es compartida por alguna doctrina ni por el Rs-
co quien en un pronunciamiento (dictamen 49/99. DAT, BAFIP 29, pág. 2218) expresó,
considerando las reformas oor nosotros va señaladas.
“...es posible apreciar el tratamiento autónomo que reciben las prestaciones financieras a par
tir de la gravabiiidad dispuesta por el decreto 879/92."
Para insistir luego:
"En efecto, el hecho de que el articulo Incorporado a continuación del de la reglamentación
-actu^ 10- establezca la imponibilidad de los intereses originados en pagos diferidos o fuera detér
mino, con independencia del tratamiento que merezcan en el impuesto las ventas, las locaciones o
prestaciones de servicios que generan tales conceptos financieros, ofrece una pauta clara en cuan
to a que en materia de prestaciones financieras la gravabiiidad posee un alcance amplio, toda vez
que a raíz de su tratamiento autónomo corresponde prescindir del encuadre que cabe a la presta
ción que origina los intereses, considerándolos en forma independiente."
Igual criterio sustentó en su anterior 86/98 (DAT, BAFIP 27) y en su posterior 33/00
(DAT. BARP 41).
A nuestro juicio, no se valoraria correctamente la escindibilidad planteada por el ar
tículo reglamentario ya cuestionado y. en este razonamiento, no se apreciaría la plena vi
gencia del articulo 10®, de la ley bajo análisis.
Este criterio es ratificado y profundizado al tratar específicamente la alícuota de apli
cación en el dictamen 34/02 (DAT, BAFIP 63, pág. 1786). El caso era el de ur\a empresa
telefónica con prestaciones gravadas a una tasa del 27% y que venía aplicando esta mis
ma alícuota sobre los intereses por mora en el pago de esas prestaciones. Es dear que
aplicaba el concepto de integración que deviene del quinto párrafo del artículo 10.
B servicio asesor concluye en que, independientemente de la alícuota a la cual hu
biera estado sujeto el servicio que originó el interés por mora, estos últimos se e n c u ^
tran alcanzados por la alícuota general del gravamen.
Respecto al ya citado dictamen 59/02 (DAL, BAFIP 64, pág. 1975) donde se trató la
atuación de una consignataria, comisionista o intermediaria en la compraventa de ha
cienda bovina en pie, que se encuentra gravado a la tasa diferencial del diez con cin
cuenta por dentó (10,5%), la empresa consultaba respecto de lo que sucede con el res
to de los corK:eptos que integran las facturas de venta y compra, tales como comisio
nes. fletes, ñrwrciación y garantia, control y entrega, certificados y guías, Celsa, movi
miento de hacienda. Concretamente, deseaba saber si la alícuota aplicable a tales corv
ceptos es la g e n e ^ del 21% o la redudda del 10,50%.
Ajustándose a la norma legal el sen/icio asesor concluyó que
“Los conceptos, tales como comisiones, fletes, financiación, certificado, guías, etc., factura
dos en ocasión de la comercialización de ganado bovino en pie resultan alcanzados por la alícuota
reducida del cincuenta por ciento (50%) de la tasa general del gravamen."
Éste, que era un buen antecedente del órgano asesor, ha sido corregido por él mis
mo. al advertir la contradicción con sus otros pronunciamientos, en el dictamen 52/03
(DAT. BARP 77) donde ratifica la idea de autonomía de los intereses y señala el error de
haber incluido, entre los conceptos de consulta que originó el dictamen 59/02, a los in
tereses a) no haberlos diferenciado del resto de los ítems que sí forman parte dei precio
neto gravado.
En dictamen m á s redente (48/04, DAT, B A R P 92, pág. 521) donde también aborda
é tema de aplicación de alícuotas, dta sus anteriores pronurrciamíentos y o p h a en con
secuencia.
C o m o veremos en el punto siguiente, el Tribunal Rscal de la Nación (Paschinl Cons-
tnjcciones S.R.L. TFN, Sala B, 8/5/2000) co m e n z ó a poner un poco de daridad sobre
talpretensión al afirmar qu e n o existe incompatibifidad entre la norma reglamentaria y la
leyy, aun más, aquélla es complementaria de ésta
52.1.3. Intereses derivados de la m ora en pagos del Estado
Siguiendo con nuestro análisis y en el mi s m o entendimiento expuesto hasta aquí, ya

que se ha establecido la divisibilidad d e los Intereses originados en la financiadón o en el
pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las venías, obras, locacio
nes o prestaciones exentas o no gravadas, deben entenderse dichos Ínteres® c o m o no
comprendidos en lo dispuesto por el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la Ley,
ya que el mismo se refiere a los conceptos que conforman el predo neto gravado, y
aquéllos ya no lo conforman.
Por lo expuesto, el citado punto se refiere a que son integrant® del predo neto gra
vado — aunque se facturen o convengan por separado— aun cuando considerados In
dependientemente no se encuentren sometidos al grávame:
— internes percibidos o devengados con motivo de pagos dife rid ® o fuera de térmIfX)
originados en operación® gravadas;
— actualización®, comisión®, recupero d e ga s l ® y similar®, perdbid® o d e v e n g a d ®
en operación® gravad®, exe n t ® y no gravad®.
En esta inteligencia, la e x d ® í ó n dispuesta en el segundo párrafo del d ^ d o punto 2
delartículo 10, referida a cuando estos c o n ® p t ® se originen en d e u d ® resultant® de
las leyes 13.064, 21.391, 21.392, 21.667, etc., rx> comprende los interes® originad®
en Operación® e xent® o no gravad®.
C o m o puede observarse, de la interpretadón litaal de la norma a partir de tes rrx>-
diñcacion® introducid®, se presentarte una sítuadón discriminatoria de I ® actividad®
del Estado en I® cual® éste d eba proveerse de bien® o servid® exentos, ya que en
estos casos I ® interes® originados en p a g ® diferid® o fuera de término r®uitarten al
canzados por el gravamen, míentr® que aquéll® proveniení® de bien® o servid® gra
vados resutt®'an alcanzados por te exclusión.
Si la drcunstanda descripta no fue la deseada por el reglamentador, habiendo abusa
do de sus facultad®, no sólo habría mocfificado la tey. sino que también dejó sin efecto la
intención primigenia del legislador cuando irxx>rporó la exclusión a que h a c e m ® refefenda.
En un claro avance, induso sobre el deaeto regtemeníario pero demostrando que la
teoríade la autonomía a ultranza de tos ínteres® no ® sostenible, el fis® intentó gravar
y determinar de oficio la obligación tributaria de un contribuyente con respecto a inters-
ses cobrados Estado, por periodos fiscales de los años 1996 y 1997 claramente ex
puestos com o excluidos por el dispositivo analizado.
Al respecto, el Rsco sostenía que consideraba gravados los intereses descriptos
precedentemente teniendo en cuenta básicamente el dictado del decreto reglamentario
2.633/92 y el hecho be que. si los intereses controvertidos estuvieran exentos debieran
estar incluidos en el punto 17 del inciso D del artículo 6° de la Ley [actual, punto 16 de!
inciso h) del articulo 7®].
Recordamos que el decreto 2 .6 3 3 ^ 2 (BO: 31/12/1992) fue el origen de la supues
ta "autonomía" de los intereses ya que había incorporado un segundo artículo a conti
nuación del 5® del de ae to reglamentario, cuyo texto coincidía con el actual artícuto 10
del mismo reglamento, mientras que había incorporado, también, un cuarto artículo a
continuación del 8° del mismo decreto que coincidía con el actual primer párrafo del ar-
tío jlo 22 del reglamento, salvo por la actual e importante mención de los intereses origi
nados en las deudas que tratamos en este punto.
La causa llegó al Tribunal Rscal {Paschini Construcciones S.R .L, TFN. Sala B,
8/5/2000), que revocó la resolución apelada al entender que:
‘ No ewste incompalibilidad entre el decreto reglamentario y la ley, pues ambos textos se re
fieren a situaciones diversas. El decreto 2.633/92 no tuvo por fin referirse al párrafo apelado por la
apelante, sino al inciso 2) que lo precede y que establece la gravabilidad en general de los intereses
percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término, aclarando que ella pro
cede aunque provengan de operaciones exentas o no gravadas.
Que dada la redacción de la norma reglamentaria no es suficiente como para afectar la espe
cificidad del supuesto de exclusión relativo a leyes relativas a obras públicas que incluyen dentro de
los conceptos beneficiados rubros tales como la actualización de bienes y servicios adquiridos por
el Estado (leyes 21.391 y 21.392).
Que. asimismo, la norma reglamentaria tal como está concebida es perfectamente compatible
y complementaria del punto 2) mencionado, debiendo forzarse su interpretación como para pensar
que. en forma tan grosera, un decreto pretendiera modificar la ley en la parte que ésta dispone una
excepción a la imposición."
Con posterioridad, el decreto 692/98 (BO: 17/619/1998), además de irxxbrporar i r se
gundo párrafo ai articub 22 del decreto reglamentario, incorporó al primero la inclusión de
los corx«ptos virxxilados con las leyes 13.064,21.391.21.392 y 21.667 y el decreto 1.652.
Esto nevó a la ARP a entender en su dictamen 128/01 (DAL, B/\F1P62, pág. 1596) que
‘ Sobre el particular, cabe traer a colación el Memorando N**... de la Dirección Nacional de Im
puestos y el Dictamen de la Dirección General de... del Ministerio de Economía, de fecha 6/7/2000,
en los que se concluyó que ...se considera que los intereses, actualizaciones, comisiones, recupe-
ros de gastos y similares, percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de tér
mino originados en deudas resultantes de las leyes 13.064,21.291,21.392 y 21.667 y del decreto
1652/86 y sus modificaciones y sus similares emergentes de leyes provinciales y ordenanzas dicta
das con iguales alcances, se encontrarán alcanzados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado a
partir de la entrada en vigencia del mencionado decreto 692/98.’
En el ya citado dictamen 91 de la Procuración, el máximo organismo asesor jurídico
discrepa con los pronunciamientos de la /\FIP pero, en lugar de excluir de la gravabilidacl
a estos intereses por la propia n o r m a d e exclusión, lo hace por un criterio de accesorie-
dad similar aJ de la causa Chryse S A . Interpretación qu e compartimos con N é s t d a d e
Uso (‘IVA intereses por p a g o diferido, práctica y actualidad tributaria", Errepar, n“ 652).
Siendo claro para nosotros la inconstitucionalidad del actual artículo 10 del regla*
mentó no puede serlo m e n o s este agregado al primer párrafo del artículo 22 ya que rx)
sólo se ha instituido por reglamento un hecho imponible nuevo, c o m o lo es la gravabi*
lidad de los intereses sobre operaciones exentas o no gravadas, sino que, en este ca
so, se ha dispuesto la derogación d e una exclusión d e base dispuesta en la ley del gra
vamen.
Por otro lado, no entendenrvDS la razonabilidad de la pretensión de que sea el propío
Estado el que soporte el gravamen sobre estos conceptos que deberán fecíurar sus
acreedores pero q ue deberá afrontar el erario público, a me n o s que sea la de volver a
poner la mayor parte de lo qu e se paga por estos conceptos en la m a s a coparticipable
bruta para que vuelva en algún porcentaje al propio tesoro incidido.
SZ1.4. D iferencias de cam bio - F acturación en m oneda extranjera cancelada en pesos
Sí bien prestigiosa doctrina ha interpretado que estas diferencias no forman parte de

¡a base imponible del gravamen, por no participar taxativamente de los términos enun
ciados por el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10° que estamos analizando, enfal
demos que tales diferencias constituyen valor agregado teniendo en cuenta la economía
general del impuesto.
Si de lo que se trata es de alcanzar el valor agregado en cada una de las etapas o
por cada uno de los agentes económicos, el mayor o el menor valor determinados a la
fecha de pago o cobro, deberá tenerse en cuenta si se quiere cuantíficar el verdadero va-
br agregado de la etapa o del factor.
La circunstancia de que las diferencias de cambio no se encuentren enunciadas ex
presamente en la norma no obsta a consideradas partícipes de las características de ba
se imponible definidas en el citado artículo.
Mario Volman (“Facturación en dólares: sus efectos en al IVA", diario Ámbito Rríaf>-
ciefo. 4/2/2002, pág. 21) comparte este criterio con fundamento en el atado artículo 10°.
asícomo también J osé R. B delman (“Pesificación y emisión de facturas en otras m o n e
das". Novedades Rscales, diario Ámbito nnandero, 11/2/2002). quien sostiene:
"Corresponde pagar IVA sobre la diferencia de cambio por la conversión, sí exisbara el pago
en pesos.'
También M ap ¡o L u c a r e u j (Orfererxaa de Cambio en el IVA\ Errepar. D T E 275, pág.
135} opina que una operación facturada en m o n e d a extranjera pero carx»lada en pesos
equivalentes implica la gravabifidad de la diferencia de cambio.
Este autor hace a d e m á s un interesante aporte, basado en antecedentes adminis
trativos. al conduir que este cálculo de diferencia de cambio debe hacerse sobre el Im
porte bruto de la factura y no sobre el precio neto, es decir incluyendo el IVA sobre lafac
tura que a su vez genera su propia diferencia de cambio.
Este criterio es ratificado por el Fisco en su dictamen 31 /0 3 {DAT, BARP 74) cuando,
al tratar el caso de diferercias de cambio en una facturación en moneda extranjera, cí)ina
‘ Las diferencias de cambio forman parte de los ‘gastos financieros' genéricos a que se refiere
el artículo 10. quinto párrafo, punto 2). de la Ley del Gravamen que. a efectos de la determinación
de la base imponible en el Impuesto al Valor Agregado, integran el precio neto gravado por ser ero
gaciones que se deben al vendedor como accesorias de la operación principal gravada."
‘ En orden al cálculo del gravamen, corresponde Incluir en la base de imposición el Impuesto
al Valor Agregado recaldo en la operación principal, atento a que el monto del pago diferido o fuera
de término debido al vendedor comprende también al impuesto facturado al momento de producir
se la venta."
A la luz de la sanción de la Ley de Convertibilidad (23.928) se hizo necesario replan
tear el tratamiento a otorgar a las diferencias de cotización que pudieran producirse, se
gún cuál fuese el método de facturación adoptado y cuál, la m o n e d a con la que se can
celará la operación.
La citada Ley, en su artículo 10° derogó, con efectos a partir del 1°d e abril de 1991,
‘ ...todas las normas legales o reglamentarias que establezcan o autoricen la indexación por
precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las
deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios."
Asimismo, por medio de su artículo 11 modificaron los artículos 617 y 619 del Có
digo Civil, los que quedaron redactados de la siguiente manera;
Artículo 617
Artículo 619
*Si la obligación del deudor fuese de entregar una suma de determinada especie o calidad de
moneda, cumple la obligación dando la especie designada, el día de su vencimiento."
0 artículo 5° de la ley 25.561 (BO: 7/1/2002) de Emergencia Pública y Reforma del
Régimen Cambiarlo ha ratificado la agencia de estos artículos.
5.2.7.5. Facturación y pago en moneda extranjera

Coincidimos con Marcelo D. MacIas {facturación en dólares. Su tratamiento frente
ai impuesto al valor agregado, Errepar, DTE, T. XI, pág. 632), quien opina:
"...y a su vez la modificación establecida en el artículo 617 del C. Civil, donde la moneda ex
tranjera otorga poder cancelatorío de la obligación y no constituye una cláusula de estabilidad mo
netaria, interpretamos por consiguiente que la obligación tributaria se ha agotado al momento de la
facturación, por lo que cualquier diferencia de cotización de la moneda extranjera, respecto del aus
tral al momento de cancelación de la factura, no produce efectos a los fines de la liquidadón del im
puesto d valor agregado."
Así lo entendió también el organismo fiscalizador (dictamen 24/91, DAT, 27/6/1991)
alconsiderar que, a partir de la entrada en vigencia de la ley 23.928, si se estipula el pre
cio de las operaciones en m o n e d a extranjera y se paga con ésta, a los efectctó del im
puesto al valor agregado no se produce diferencia de costo financiero, por cuanto esa
moneda tiene poder cancelatorio.
Asimismo, la DGI (dictamen 27/91, D A L y TT, 11/2/1991) había opinado sobre el ti
po de cambio a utilizar cuando se facturaba en m o n e d a extranjera, siendo que a la fecha
de!dictamen del servicio asesor n o existían pautas de la ley del IVA;
‘ En los supuestos de facturación en moneda extranjera, en la que se tía discriminado el crédi
to fiscal del impuesto al valor agregado también en moneda extranjera, el crédito a tener en cuenta
será el que resulte de la conversión practicada en tas condiciones e/giuestas."
En ausencia de norma legal, por aplicación supletoria del impuesto a las ganancias,
opinó que debería tomarse c o m o paridad cambiaría el tipo comjxador del Banco d e la
Nación Argentina al cierre del día en qu e se produce el hecho imponible.
Con posterioridad, el decreto 2.633/92 introdujo el actual artículo 4 9 al decreto re
glamentario que dispone;
“Las operaciones en moneda extranjera que no tengan tipo de cambio propío debidamente au
torizado, se convertirán al tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina, al cierre def
día anterior a aquel en el que se perfeccione el hecho imponible.”
Debe tenerse presente que, independientemente de! tratamiento fiscal a dispensar
se, el tipo de cambio debe fijarse a fin de compatibilizar los morTíos de débito y crécíto
fiscales a ser considerados por las partes intervinientes.
52.1.6. Facturas e m itid a s en pesos con dáusula de pago en m oneda extranjera

En este caso existe un pago diferido de la obligación durante el cual se produce una
diferencia de cotización que no adquiere el carácter de dáusula de estabilidad moneta
riasino de una efectiva diferencia d e precio alcanzada, por lo tanto, por el impuesto.
Este entendimiento coincide con la opinión vertida por (a Dirección en el dictamen
24/91 citado en el punto anterior.
5 2 1 . 7 . E x c lu s ió n
Recordamos que por lo dispuesto en el apartado I)del punto 21, del indso e) del ar
ticulo 3° y tercer párrafo del artículo incorporado a continuación del 12 del reglamento,
losintereses por m ora o pago fuera de término vinculados con los contratos de afiliación
a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo (ART) se encuentran excluidos de objeto, en
tanto dichos contratos se encuentren regidos por las normas de la Superintendenda de
ftesgos del Trabajo.
Esto no hace m á s que haber recogido la opinión Ique a DGI habia dado a conocer
a través de su dictamen 123/96 ÍDAT, B D G I 3, pág. 422).
6. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO
6.1. Precio neto computable
! Articulo 10, sexto párrafo

‘ En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el
precio neto computable será la proporción que. del convenido por las parles, corresponda a la obra
objeto del gravamen. Dicba proporción no podrá ser interior al importe que resulte atribulóle a la
misma, según el correspondiente avalúo fiscal o. en su defecto, el que resulte de aplicar al precio
total la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de
la ley de impuesto a las ganancias (lo. 1986 y modif.).'

La cuestión de la base imponible de la obra se centra en ia forma de discriminar I«
misma dentro del precio total pactado:
PRECIO TOTAL
DEL
INMUEBLE
(PRECIO
CONOCIDO) TERRENO O
TERRENO Y OBRA
PREEXISTENTES
])
En cuanto a tomar el avalúo fiscal c o m o parámetro de comparación con lo conveni
do entre las partes, debe considerarse que el avalúo recepte la obra objeto del gravamen.
De no ser así. la ley establece un orden de prelación a partir del cual, una vez de
sestimada la utilización del avalúo, recién podría recurrirse a la proporción de costos va
luados según las normas del impuesto a las ganancias.
Esto limita la utilización arbitraria que podría hacer el contribuyente del valor de la
obra que surja del avalúo fiscal o de! costo según ganarxtós.
templo
— Precio total d e la transferencia: $ 250.000.
— Convenido entre las partes: valor de la obra {$ 145.000 - 58%).
— Avalúo fiscal (recepta el valor de la obra): obra (65%).
— Costo d e la obra según impuesto a las ganancias en relación con el costo total:
70%.
En este caso se tomará conrx> base imponible el 6 5 % sobre $ 250.000, ya que el
avalúo es mayor que el convenido entre las partes.
B 70%, que sería lo que arrojan los costos incurridos, sólo se tomará en caso de no
resultar v&ida la consideración del avalúo, aun, c o m o en este caso, siendo el mayor de
los tres porcentajes de obra.
6.2. Intereses por el pago diferido de la obra
A itícúl^tb. si^tínw iJáirafó

*En el supuesto contemplado en el pánato precedente, si la venta se efectuara con pago di*
íerído y se pactaran expresamente Intereses, actualizaciones u otros ingresos derivados de ese di-
lerimiento, éstos no integrarán el precio neto gravado. No obstante, si dichos conceptos estuvie
ran referidos a anticipos del precio cuyo pago debiera efectuarse antes del momento en el cual, de
acuerdo con lo previsto en el inciso e) del articulo 5” , debe considerarse perfeccionado el hecho
Imponible, los mismos incrementarán el precio convenido a fin de establecer el precio neto com-
putable."
En este tema, volvemos sobre la incorporación reglamentaria comentada ^ 5.2.1.2;
en virtud de lo allí expuesto, entendemos que la segunda parte de este párrafo no se ha
alterado, ya que la obra sobre inmueble propio no se encuentra exenta del gravamen, y
estos intereses seguirán formando parte del precio neto gravado,
templo
Supongamos la siguiente operación:
— U n responsable inscripto enajena una obra realizada sobre un inmueble propio a otro
responsable inscripto, pactándose la siguiente forma de pago:
• Siete anticipos de $ 5.000 cada uno, debiendo pagarse el primero junto con la fir
m a del boleto.
• Un refuerzo de $ 30.000 al momento de darse la posesión del Inmueble en el mes 8.
• Once cuotas de $ 5.000, posteriores a la posesión, a partir del m e s 9.
• U n interés de $ 9.000 por el total de la operación, a pagar en cuotas iguales so
bre los siete anticipos y las once cuotas restantes.
escritura/
■¥
anticipo N® 1
refuerzo-
cuota N°-
500 500 500 500 500 500 500
B precio neto a con^derar estará compuesto por:

7 anticipos X $ 5.000 = $ 35.000
1 refuerzo = $ 30.000
7 cuotas de intereses x 500 = $ 3.500
11 cuotas X 5.000 = $ 55.000
Precio neto $ 123.500
Los intereses mencionados formarán parte del precio neto gravado, esto es, por
^ p l o . a la m i s m a alícuota a (a q u e se encuentre gravada la obra, pero con un m o
mento específico reglamentado d e generación del débito fiscal.
A este precio neto deberán aplicarse las normas comentadas respecto de la deter-
mhadón de la base imponible atribuible a la obra otêto del gravamen.
C o m o el débito fiscal se genera con la posesión o la escritura, lo que fuera anterior,
ésta será la base imponible a considerar en dicho momento.
En este ejemplo, a efectos didácticos, hacemos abstracción de considerar que esos
anticipos congelen el precio, tema q ue será tratado m á s adelante en el punto 6.3.
¿(^é tratamiento debe darse a los intereses generados con postsriorkbd

a (a escrituraddn o la posesidn?____________
En cuanto a la exclusión de base a que hace referencia la primera parte del párrafo
en cuestión, los intereses quedarán sujetos a la imposición por aplicación del punto 21
del inciso e) del artículo 3° d e la Ley.
Debe tenerse presente q u e el citado párrafo del artículo 10° rK) excluye de la
imposición los intereses posteriores al m o m e n t o de generación del débito fiscal de
la obra sobre inmueble propio, sino q ue los excluye únicamente del precio neto gra
vado.
Hemos explicado que hasta la generalización del gravamen, las prestaciones finan
cieras estaban fuera del objeto del impuesto; por lo tanto, los intereses que no formaban
parte del precio neto gravado no quedaban alcanzados por la imposición.
C o m o vimos, los intereses cuyo pago debiera efectuarse antes del m o m e n t o d e ge
neración del débito fiscal estarán gravados formando parte del precio neto gravado; a
partir de la gravabilidad de las operaciones financieras, los que se generen con posterk)-
rkJad estarán alcanzados c o m o hecho imponible autórxjmo.
En el ejemplo dado, los intereses posteriores:
11 cuotas de intereses x $ 500 = $ 5.500
estarán gravados a la alícuota que a ellos corresponda, no a compañando la obra, y ge

nerando el débito fiscal en el m o m e n t o que especifica la reglamentación.
Al respecto, será de aplicación lo previsto en el primer párrafo del artfcuto 22 del re
glamento ya que, en su segundo párrafo, induye expresamente a estos Intereses que no
integran el precio neto gravado.
Más allá de los aspectos de base imponible tratados, debe considerarse la exención
dispuesta por el punto 8 del apartado 16 del hxáso h) del articulo 7° de la Ley para aque
llos casos en que la obra se refiera a viviendas destinadas a casa-habitación.
63. Señas o anticipos que congelan precio
, Articulo 25 del decreto reglamentario ^

“Cuando las senas o antidpos que congelan precio a que se reliere el último párrafo del ar*
tículo 5* de la ley correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre In
mueble propio, el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad de dichos pagos.
No obstante, cuando el responsable considere que las señas o anticipos recibidos equrvaJen a
la proporción alribuíble a la obra objeto del gravamen, podrá solicitar autorización para no liquidar
e ingresar el impuesto por el remanente del precio que no resulta alcanzado por el gravamen, de
acuerdo a las formalidades y requisitos que establezca la Administración Federal de Ingresos Públi
cos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.’
' Artículo 45 del deaeto reglamentario

‘ En los casos previstos en el se>do párrafo del articulo KT de la ley. cuando se hayan recibi
do tas señas o anticipos a que alude el último párrafo del artículo 5“ de dicha norma, los mismos
deberán afectarse integramente a la parte del precio atríbuible a la obra objeto del gravamen.'
Creemos que sólo puede atribuirse al disloque normativo la existencia separada de
ambos artículos reglamentarios.
Cuando los montos anticipados respondan a las características de un pago que
congela el precio del bien inmueble que se enajena, considerando que sólo se encuen
tra gravada la parte de la obra, r»o pxjede generarse el débito fiscal sobre una pordón del
pago que el titular del inmueble prevea o conozca que es atríbuible a la obra
La reglamentación estipula un orden de prelación:
LOS IMPORTES RECIBIDOS SERAN AFEaAOOS

ÍNTECRAMENTE A LA OBRA OBJETO O a GRAVAMEN
En consecuerycia, serán base imponible del gravamen en el mo m e n t o de pertibirse

dichos importes de acuerdo con lo normado en el artículo 5°.
Pero también el reglamentador debió prever, c o m o lo hizo, una puerta de escape
que impida que, por aplicación de la rxxma comentada, se incurra en un exceso de de
terminación de la base imponible.
Por ello, el segundo párrafo del artículo 25 establece la posibilidad de que el contri
buyente deje de generar débito fiscal sobre esas cobranzas, cuando estime que ya ha
cubierto la p>arte gravada del precio de venta del inmueble y siempre que cuente con la
autorización de la ARP.
La mencionada autorización se extenderá cuando se compruebe fehacientemente
que los anticipos recibidos superan el aludido precio neto gravado.
0 Rsco opinó (dictamen 75/98, DAT, BAFIP 26, pág. 1712) que es así ya que;
‘ ...si bien [...] la intención de la norma reolamentarta fue no incrementar la base de impoel*
dón, tampoco correspondería que el contribuyente difiera el perfeccionamiento dd hecho imponl*
ble hasta el momento de la venta del inmueble, considerando que sólo una parte de la sefta resulta
atribuible a la obra.'
En presencia de una consulta del Grupo de Enlace del C P C E C A B A a la ARP, que sí
bien no tiene efecto vinculante es orientativa de la opinión del ñsco, el orgarusrrx} res
pondió que, ante la existencia d e distintas unidades por las cuales se perciben, en dKrer-
so tiempo y forma, los anticipos referidos, el cálculo del importe percibido, a efectos de
solicitar no ingresar el IVA por las cuotas restantes, debe hacerse unidad por unidad y no
en forma global considerando toda la obra
Luego de m u c h o s años sin hacer uso de la facultad delegada de reglamentar las for
mas, requisitos y plazos de la presentación, la AFIP dictó la R G 707 (BO: 22/10/1999) a
tra';és de la cual se estipulan los requisitos de la solicitud para no liquidar e Ingresar al im
puesto por el remanente del precio que resulta no alcanzado por el gravamen.
Volvamos sobre los ejemplos ya dados, pero ahora b ^ este supuesto:
— Un responsable inscripto enajena una obra realizada sobre un jrvnueble propio a otro
responsable inscripto, pactándose la siguiente forma de pago:
• Sete anticipos que congelan precio de $ 5.000 cada uno. debierKjo pagarse el pri
mero junto con la firma del boleto.
• Un refuerzo de $ 30.000 al m o m e n t o de darse la posesión del inmueble en el m e s 8.
• Un interés de S 9.000 por el total de la operación, a pagar en cuotas iguales so
bre los siete anticipos y las once cuotas restantes.
— Convenido entre las partes: porcentaje de la obra gravada (58%).
— Avalúo fiscal (recepta el valor d e la obra): obra (65%).
— Costo de la o b ra s e g ú n im puesto a las ganancias en reladón con el costo total:
70%.
Cada cuota de $ 5.000 que congela precio, con e( adicional de los $ 500 de intere
ses que forman parte del precio neto gravado, debe atribuirse a la obra en su totaldad,
en tanto esto no implique superar la base imponible total corresponcfiente a la obra.
Precio neto de la operación:
7 anticipos x $ 5.000 = $ 35.000
1 refuerzo = $ 30.000
7 cuotas de intereses x 5 00 = $ 3.500
11 cuotas X 5.000 = $ 55.000
• Precio neto $ 123.500

* Proporción atribiibie a la obra gravada: 65%.
• Base imponible: $ 123.500 x 6 5 % = $ 80.275.
• Mont o de los anticipos que forman parte del precio neto gravado:
$ 5.500 X 7 = $ 38.500.
C o m o vemos, la totalidad de dichos anticipos se encuentra contenida por eiprecio
neto gravado, por lo cual en su totalidad generarán el débito fiscal con su percepción.
escritura/
posesión
i — I—
anticipo N®
refuerzo
cuota N®
intereses
$ 5Q D 500 500 500 5QD 50 0 5QD
imponible
y D F sobre 5.500 5.500 5.500 5.500 5.500 5.500 5.500
Por supuesto que en el m e s 8. donde se produce la entrega del inmueble, deberán

descontarse de la base a considerar los anticipos e intereses que ya formaron parte de
bases imponibles parciales a efectos de no duplicar el gravamen sobre ellos.
Precio neto gravado $ 80.275
Precio neto gravado anticipado $ 38.500

Precio neto restante
Si la posesión o la escritura traslativa de dominio se dieran con la finalización de los

pagos, el precio neto gravado se hubiera cubierto con parte de la cuota N® 10:
Cuotas Nros. 1 a 7 $ 38.500

Refuerzo $ 30.000
Cuota N® 8 $ 5.500
Cuota N® 9 $ 5.500
Cuota N® 10 $ 775
Total $ 80J275
En este caso, el contribuyente deberá solicrtar autorización a la DQI a efectos d e no
alcanzar en su totalidad la cuota 10 y no considerar precio neto gravado a las cuotas
posteriores.
¿Cómo se d e ^ ja e( predo neto, cuando s t conoon sólo á p re ^

de la operad^ a consui^dor final y el porcentaje atribulble ría obra?
Precio total = (precio neto x {porcentaje de la obra convenido por las partes o ava
lúo fiscal, el mayor)] + [precio neto gravado x alícuota de IVA x (porcentê de la obra con
venido por ias partes o avalúo fiscal, el mayor)] + (precto neto x (100% m e n o s el porcen
taje correspondiente a la obra)]
PT = Precio total
PN = Precio neto
CV = Porcentaje d e la >
AF = Porcentaje de la'
templo
FT = 100.000
PN = ?
CV = 70%
AF = 75%
Alícuota = supong a m o s una (
(PN X 7 5%) + pNx75%x21%) + (PN X (100% - 75%)]
|.valor obra \ I yalor,te(9{^
(PN X 7 5%) + ( P N x 15.75%) (PN X 25%)
100.000= P N x (75%+16.75%+25%)
100.000
PN = - - = 86.393,09
1,1575
Débito fiscal = 86.393.09 x 7 5 % x 2 1 % = 13.606.91

Comprobación d e ios cálculos
— Obra 86.393 x 7 5 % = 64.794,81
— IVA 13.606.91
— Terreno 86.393 X 2 5 % = 21.598,28
100.000.00
7. TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES GRAVADOS
EN INMUEBLES NO ALCANZADOS
r~ Articulo 1Ó, octavo párrafo

"En el caso de translerencias de Inmuebles no alcanzadas por el impuesto, que incluyan el va
lor atribuible a bienes cuya enajenación se encuentra gravada, incluidos aquellos que siendo sus
ceptibles de tener individualidad propia se hayan translormado o constituyan inmuebles por acce
sión al momento de su translerencia, el precio neto computadle será la proporción que. de! cotw
nido por tas partes, corresponda a los bienes objeto del gravamen. Dicha proporción no podrá ser
inferior al importe que resulte de aplicar al precio total de la operación la proporción de los respec
tivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley de impuesto a las ga
nancias (to. 1986 y modif.)."
_ Artículo 47 del decreto reglamentarlo

“En el supuesto previsto en el octavo párrafo del artículo 10 de la ley. los bienes cuya enaje
nación se encuentra gravada son aquellos que. con Prescindencia de su accesión al inmueble, re
visten para el responsable el carácter de bienes de cambio o de bienes de uso.”
B hecho imponible al que la ley intenta atribuir base de imposición está constituido pon
BIENES Di CAMBIO O DE USO QUE SE ENAJENEN JUNTAMENTE CON

lA TRANSFERENCIA DE UN INMUEBLE Y CON PRESCINDENCIA DE
SU ACCESIÓN AL MISMO
Obsérvese que la ley hace referencia a la transferencia de inmuebles no alcanzados

por el gravamen que incluya la de bienes muebles gravados con el objeto de fijarla ba
se de estos últimos.
Esto es correcto y. a nuestro juicio, tiene vinculación con el hecho motivador de la
norma, que sería receptar operatorias vinculadas con la actividad agropecuaria, alcanza
da contemporáneamente a la norma bajo análisis (vg., venta de un ca m p o "a tranquera
cerrada").
Pero ¿qué suode si U transferencia del inmueble tnduye una

sobre inmueble propio—que se encuentra alcanzada—,a la vez que
bienes muebles gra^Klos susceptibles de tener IndMdualidad propia?
Si bien no es un caso legislado, ya vimos c ó m o del precio total se encontraba laba

se de imposición de la obra, pero en el caso planteado entendemos que también debe
ríamos. previamente, determinar y apartar el valor de los bienes muebles que serian sus
ceptibles de ser alcanzados en un 100%.
Tal sería el caso d e la venta d e ofidnas, construidas sobre inmueble propio, equipa
das con el mobiliario, ya que, d e otra manera, este último quedaría alcanzado parcial
mente sólo por el porcentaje d e la obra.
Pero volvamos a( caso normado. Existiendo un importe total de venta, la ley propo
ne aplicar al m i s m o una proporción equivalente a los bienes muebles.
Respecto de la calidad d e inmueble por accesión de ciertos bienes muebles, ya co

mentamos la receptividad d e la norma acerca del tema agropecuario; sin que ello imp|j<
que que no puedan existir otros bienes susceptibles de tal caractertetica o calidad, vea
mos qué dice al respecto el Código Civil en su libro tercero, título I.
Artículo 2315
*Son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran realmente Infnovilizadas
por su adhesión física al suelo, con tal que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad.'
B codificador agrega:
'Así las plantas de un almácigo. aunque estén inmediatamente adheridas at suelo, no son In
muebles, pues sólo temporalmente están unidas ai suelo.’
Esta remisión la efectuamos a fin de complementar la comprensión del tema y la ter-
mirv^logía tratada, pero debe considerarse, corrro único requisito, la calidad da bien de
cambio o bien de uso gravado de tas cosas muebles en cuestión.
1Ó,'antepenúltimo y penúltimo párrafos ' íj
*En el caso de operaciones de seguros o reaseguros, la base imponible estará dada por el pre
cio total de emisión de la póliza o, en su caso, de suscripción del respectivo contrato, neto de los
recargos fmanderos.
Cuando se trate de cesiones o ajustes de prima efectuados con posterioridad a la suscripción
de los contratos de reaseguros proporcional y no proporcional, respectivamente, la base imponible
la constituirá el monto de dichas cesiones o ajustes."
H E C H O IMPONIBLE B A S E IMPONIBLE
Q decreto dei P.E. 355/92 pubiicado en el Boletín Oficia) del 28/2/1992 es el que per
mitió detraer los recargos financieros del precio tota) de emisión d e la póliza o sus
cripción del respectivo contrato.
A la luz de este decreto y de la inclusión de diversas normas referidas a laactividad,
la DGI emitió un dictamen (dictamen 118/94. DAT. 11/7/1994, BDGI 502. pág. 1239)
donde, entre otras cosas, expresa:
‘ Referido a la conformación de la base imponible, el artículo 9* de la ley dei tributo establece
que se integra con el predo total de la emisión de la póliza o suscripción del contrato respectivo,
entendiéndose por tal el premio, deducidas las bonificaciones y recargos financieros, si los hubie
re, habiéndose señalado que por aplicación del articulo 18 del decreto reglamentario de ia ley del
gravamen, los impuestos internos deben excluirse del precio neto.
Por SU parte, la 'tasa de Superintendencia' y la 'contribución para el Instituto de Servicios So
ciales' no integrarán la base imponible cuando se cobre por cuenta de terceros.
Con referencia al Impuesto de sellos (no ^llcable en la actualidad a las operaciones en cwi*
sulta) cabe destacar que en la medida en que la aseguradora hubiera soportado el gravamen, el mis
mo forma parte del precio neto gravado."
Del texto transcripto extraemos una definición importartte que no sólo d e b emos dr-
cuiscribir a la actividad aseguradora;
Tasas, contribuciones, Impuestosy cualquier otro corKcpto que no fiierah

deira soportar el propio contribuyente, excepdón hecha del IVA t in^pue^
fntemos, sino que Impliquer» un resadmíento o corr^ransadón dri cajo
_____ correspondiente al tercero, no fermaiin parte de ¿ base inyónlbto ^ f
Participa de esta m i s m a opinión la instnjcdón {DGO 131/75.

Respecto de la base imponible ‘neta d e recargos financieros", d e b emos comple
mentar tal aserto con el segundo párrafo del artículo 22 del reglamento el cual, haciendo
referencia a los intereses facturados y discriminados del predo de venta del prindpal, irv
duye en el tratamiento que allí se les dispensa a los recargos finanderos de las pólizas
de seguro o reaseguro a que alude el noveno párrafo del artículo 10 y que no íntegra el
precio neto gravado de las referidas operadortes.
De hecho, al referirse así (a reglamentación a esos recargos finanderos, estaría sig
nificando que la detracción d e la base del principal que propone el artículo 10 no es a tos
efectos de excluirlos de la base sino d e tratarlos por separado.
En el dictamen 49/99 ya citado, la asesoría técnica de la DGI opinó:
"De igual manera, de acuerdo con la técnica legislativa que caracteriza a la ley de IVA no ca
be entender que el citado artículo 10 en su párrafo noveno instituyó una exclusión de objeto para
los adicionales de que se trata..."
"De ello aprecia esta Asesoré que la normativa del aludido noveno párrafo implica que el pre
cio del seguro en sí mismo no debe tnctdirse con recargos finanderos. lo cual, a partir de la grava-
bílidad de las prestaciones finanderas, significa que esos adldonales deben tratarse con arreglo a
las normas que la ley previó para dios, es dedr considerarlos en forma autónoma.”
Por supuesto que, en virtud de lo expuesto anteriormente, no coiocid¡rr>os con la
"autonomía" de esos recargos financieros ya que, si la operación de seguros está alcan
zada. el netear los recargos financieros rx> implica excluirlos del precio neto gravado a tos
efectos ya c o m ^ t a d o s (vg., la alícuota de la operación prirxapaJ).
Creemos que la cuestión quedó suficientemente aclarada cuando, en oportunidad
de dictarse el deaeto 290/00 (BO: 3/4/2000), se incorporó un quinto párrafo al artículo
incorporado a continuación del 12 del reglamento que, al referirse a la mecánica dfe-
puesta de netear los recargos finar)deros. dce:
"...independientemente y con Prescindencia del tratamímto que correspondí apficar al con
trato. resultan alcanzados por el impwsto..”.
9. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO GRAVADO
M á s allá de normas particulares para determinadas aclMdades, p o d emos dedr, co
m o regla general, que no integran el precio neto gravado:
A- Los Intereses sobre operaciones exentas o no gravadas. 1

Los Intereses wnculados con las normas mencionadas en el segundo párrafo
del punto 2 del quinto párrafo.
En el caso de transferencia de obra sobre imnueble propio, los intereses

posteriores a la entrega en posesión o escrituración del mismo.
I Los recargos financieros en los casos de operaciones de seguro o reaseguro.
Los tributos que teniendo como hedió imponible la misma operadón gravada
se cwisignen en la factura por separado.
El impuesto de sellos o cualquier otra tasa, contríbudón o impuesto cuya

percepción ImpUque un resarcimiento o compensadón del cargo de un teraro.
9.1. El IVA
B úttimo párrafo del artículo 10° dispone la exclusión del propio impuesto de su ba
se imponible, cosa lógica y acorde con la economía general dei impuesto.
Muchas veces esto suele ser confundido con la imposibilidad de que el impuesto,
exinvertido en crédito para el acreedor, integre el monto total de dicha acreencia a los
efectos del cálculo de recargos financieros que a su vez resultan gravados.
La situación descripta de ningún m o d o refleja una imposición de un IVA sobre el an
terior (impuesto sobre impuesto) que desnaturalice la ausencia de acumulación que pro
pone la técnica del gravamen.
H a sostenido la DG! (dictamen 19/93, DAT, 22/2/1993, BDGI 476. pág. 921) ratifi
cando su anterior opinión (dictamen 17/81, DATJ, 7/3/1983) que:
"La inclusión dei impuesto discriminado en la factura original para el cálculo de la actualiza
ción no contradice lo ordenado en el último párrafo [...] ya que dicha norma está destinada a evitar
el efecto de cascada del tributo en las transacciones entre contribuyentes, cuya base de cálculo pa
ra el gravamen, en la siguiente etapa, no puede incluir el tributo que a él le fuera liquidado, pero no
ocurre igual en los casos de actualizaciones -consideradas por laleycomo gastos financieros-por
que el impuesto ya tue ingresado por el contribuyente, y, a su respecto, ese importe pierde la natu
raleza de tributo para transformarse en un crédito común derivado de la operación.’'
Ya habíamos visto al tratar las difererx:ias de cambio (punto 5.2.1.4) que la misma se
calculaba sobre el m on t o bruto d e la factura, es dear incluyendo el IVA, para después
generar el débito sobre esa diferencia y que esto n o atentaba contra el mandato legal
dei último párrafo del artículo 10.
Citamos allí el dictamen 31/03 (DAT. B A R P 74) cuando, al tratar el caso de diferen
cias de cambio en una facturación en m o n e d a ©rtranjera, opinaba: I
‘En orden al cálculo del gravamen, corresponde incluir en la base de imposición el Impuesto
alValor Agregado recaldo en la operación principal, atento a que el monto del pago diferido o fuera
de término debido al vendedor comprende también al impuesto facturado al momento de produdr-
se laventa."
Esto resulta válido también para intereses y cualquier otro tipo de recargo financiero.
Compartimos la inquietud planteada por Juan Oklander {fVA En ningún caso e l Im
puesto de esta ley integrará el precio neto, Errepar. D T E 272, pág. 969) en cuanto a que
las determinaciones de oficio realizadas por la administración tributaria, en las se a m ’ba
al monto de base imponible no declarada a través de la aplicación de los métodos pre
suntivos contenidos en el artículo 18 d e la ley 11.683 de Procedimientos Tributarios, êc-
túan la determinación del débito fiscal aplicando la alícuota sobre los presuntos montos
de ventas omitidas sin interpretar que. ese débito, pudiera estar ya Incluido en el monto
de operaciones presuntamente no declaradas.
A nuestro juicio no debe olvidarse que se trata de un impuesto que recae sobre el va
loragregado de la operación y que por imperio legal ese impuesto no integra el precio ne
to. De esta forma, nunca el contribuyente pudo haber agregado a su valor m a s que aque-
lo por lo que percibió c o m o precio bruto que, a su vez. incluye ya el propio impuesto.
No debería ser relevante para el análisis si esa operación fue declarada o registrada
a los efectos de ingresar el gravamen c o m o tampoco debería serio el hecho de conocer
sientregó o no factura o documento equivalente. N o es facultativo del juzgacfor discernir
síel gravamen se trasladó o no al consumidor en el precio total que este pagó sirx) que
debe aplicar la norma contenida en el artículo 10.
Sí éste fuera el criterio, también se le habría estado mintiendo al consumicky cuan
do. para alentar la formación d e conciencia tributaria, se le ha dicho por siempre que si
no le dan el comprobante d e su operación el vendedor se está quedando con el im
puesto que le cobró sin ingresarlo al Estado. N o encontramos en los antecedentes juris
prudenciales que se le haya librado oficio al Poder Ejecutivo para que informe si es real
mente este su pensamiento, contrario a lo que afirma el fisco o se han utilizado fonctos
públicos para realizar publicidad ^sa.
Reiteramos que decimos esto porque no es el criterio que el fisco aplica en sus de
terminaciones de oficio, lo cual rx> sería tan grave si en la posterior revisi^ jurisdiccional
de tal hecho existiera un criterio distinto. Sin embargo, la Sala A del Tribunal Fiscal tiene
dicho (Cometa S A , 2/12/1997; Guilbi^, Tonia, 13/4/1998: Bollati Hnos. 20/4/1998; De
vez. Manuel Rodolfo, 24/5/1999) que tratándose de una presunción de ventas omitidas,
no se entiende razonable colegir que las mismas estarían incluyendo el impuesto.
En la causa Devez, la Cámara (CNACAF, Sala V. 13/2/2002) ratifica el análisis del Tri
bunal Fiscal al establecer una diferencia entre las ventas registradas y facturadas y las
presuntamente omitidas, coligiendo que éstas últimas no contienen en el precio de ven
ta el impuesto a hienos que se pruebe lo contrario.
La voz disonante, aunque de cuestionable fundamentación, la trae la Sala D en la
causa “Beker" (Beker, Alejandro J., TFN, Sala D, 15/12/1999) que impugna el procedi
miento seguido por la Administración y concluye que debe calcularse el gravamen omiti
do considerando que está incluido en el monto total de las ventas al advertir que se tra
ta de operaciones entre un respxDnsable inscripto y consumidores finales por las cuales,
en virtud del actual artículo 39 de la Ley de IVA, el primero no debe discriminar el im
puesto y consecuentemente, el impuesto se incluye en el precio total.
C o m o bien dice O klander sobre este fallo:
"...la razón por la cual debe considerarse que el tributo se encuentra incluido en los valores
de las ventas no venía dado por el anterior artículo 38 de la ley del IVA, sino por el último párrô
del artículo 10 de la misma ley."
9 2 . (Dtros impuestos
L. Á ftiaiío M d ^ e t o regíamentario _ _ 3
‘ No integran el precio neto gravado a que se refiere el artículo 10 de la ley los tributos que. te
niendo como hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por separa
do y en la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen
a los respectivos fiscos.
En tales casos, dichos tributos tampoco integrarán el precio neto de las operaciones gravadas
posteriores en las que pudieran incidir, siempre que en éstas los mismos se consignen en las facturas
por separado. Asimismo, no integrarán el precio neto de las operaciones gravadas, en la medida en que
incidan en mismas y se consignen por separado, los gravámenes de la ley de impuestos internos
que recayeran sobre adquisiciones exentas dei gravamen de la ley de impuesto al valor agregado.
Tratándose de gravámenes de la ley de impuestos internos, se entenderá, a los fines del pri
mer párrafo de este artículo, que éstos tienen como hecho imponible la misma operación gravada,
cuando el expendio a que se refiere dicha ley se verifique respecto del mismo bien cuya operación
origina el gravamen de la ley de impuesto al valor agregado.
En las operaciones a que se refiere el artículo 39 de la ley, podrá omitirse la discriminación a
que hacen referencia los pánafos anteriores.”
9.2.7. Regia general

Respecto de los tributos ert general, observamos tres cortdic»of>es para su ix) coiv
stderación c o m o parte del precio neto gravado de la operación y siguientes:
CONDICIÓN 1 C Ó N O IC IÓ Ñ ?^ ^ ' J '::^ '7 ,:c o N o k S K :i(íir!l,2 S
QUE TENGAN COMO HECHO OUE SE CONSIGNEN EN QUE s u s IMPORTES

IMPONIBLE LA MISMA LA FACTURA POR COINCIDAN CON LOS
CPERACIÓN GRAVADA SEPARADO INGRESOS QUE SE
EFECTÚEN AL FISCO
Estas condiciones debe n cumplirse en forma concurrente.

Examinemos un caso concreto, a fin d e revisar la apicacfón de las condkáones:
^2.2. Impuesto sobre los ingresos brutos
I ¿aim puesto sobra los Ingresos brutos participa d t ts tis c p iK ld o n ^ j
Desde ya. adelantamos que no. B Impuesto sobre los Ingresos Brutos f w m a parte
del precio neto gravado sujeto ai IVA.
Ya en el año 1979, en plena vigenda del impuesto a las actividades lucrativas — an
tecesor con pocas modificaciones del actual impuesto sobre los ingresos brutos— la DGI
estableció (dictamen 20/79; DATJ) que en este impuesto estaba dado por el mero ejerci
cio de la actividad mientras qu e en el IVA, el hecho imponible está dado por las ventas,
locaciones, prestaciones e importaciones, concluyendo en que, ai gravar a m b o s im
puestos hechos imponibles distintos, el primero integra la Base Imponible del IVA.
Ratifica lo expresado en dictamen 36/81 (DAT y J; BDGl 10/7/1981) donde el orga
nismo asesor fiscal, ya sobre el impuesto sobre los ingresos brutos, vuelve a dedr que
este impuesto integra el precio neto gravado, toda vez que el hecho imponible no es el
mismo en a m b o s tributos.
En el punto IV de un extenso fallo (Antonio González y otros - Mansión Almar, TFN,
Sala D, 16/8/1989). que incluía otras cuestiones de fondo, el Tribunal Rscal trató sotxe la
procedencia de la consideración del impuesto en cuestión en la conformación del precio
neto gravado.
En su sentencia, expresa qu e resulta evidente que en el caso del Impuesto sobre los
ingresos brutos de la provincia d e Buenos Aires (de esa juriscUedón se trataba), su hecho
imponible no es igual a aquel que alcanza el impuesto al valor agregado (el hecho impo
nible se perfecciona sobre el êrcido habitual y a título oneroso, en esa jurisdicción, del
comercio, industria, profesión, etc, o de cualquier otra actividad a título oneroso, lucrati
vo o no, cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se re
alice, mientras que en el lmp>uesto al valor agregado, los hechos imponibles son la venta
de cosas muebles, las obras, iocadooes o prestackxtes. y las importaciones definitivas
de cosas muebles).
A efectos de nuestro ariáli^s, no es relevante que en este caso se trate de k) (£s-
puesto por el Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires, ya que todas las juriscfic-
dones del país adoptan una redacción similar.
Tampoco en ese caso el impuesto estaba discriminado en la factura, respondiendo
a una práctica usual. Pero aunque con algún arbitrio se discrimine (acrecentamiento u
otros), no estaríamos en presencia del cumplimiento concurrente de las tres condiciones.
C o m o en el caso analizado en el dictamen 70/03 (DAT; BAFIP 83: pág. 1138) don
de la empresa distribuidora de gas discriminaba en la factura a sus clientes este con
cepto pero se llegó a la conclusión que era parte del costo del servicio e integrante del
precio neto.
Existe otro fallo (Fontanina S.A, TFN. Sala A. 4/6/1990) en igual sentido aunque con
otros argumentos, por tratarse de albergue transitorio con base imponible especial para
et impuesto sobre los ingresos bnjtos.
Pese a esta casi unanimidad de criterios administrativos y jurisprudenciales, Raúl
Sangunetti (*IVA: Ingresos Brutos no debe conformar la base imponible". Novedades Fis
cales, diario Ámbito Financiero, 2/12J2Q02, pág. 176} opina, en contrario, que
■...las operaciones sujetas ai régimen general del Impuesto a los Ingresos Brutos, en las v«r-
tas a consumidores finales, este tributo no forma parte de la base imponible del Impuesto al Valor
Agregado, siempre que aquél se ingrese en tiempo y en forma a los respectivos fiscos provinciales,
y en las ventas a otros responsables, no forma parte de la base de imposición, siempre que se cite
en la factura el impuesto que efectivamente se ingresa en los respectivos fiscos provinciales.'
9.2.3. Tasas
¿Giál es ú tratamiento de una tasa?
Aprovechamos una consulta efectuada a la DGI. que originó un dictamen de ésta

(dictamen 87/92. DAT. 24/9/1992, BDGI 469, pág. 59).
La recurrente inquiría sobre el tratamiento frente al (VA de los importes que en con
cepto de tasa postal abonaban a Encotel los permisionarios del servicio postal, ¡nvocarv
do para su exclusión de base e! carácter tributario de la tasa y el, entonces, articulo 18
de la reglamentación, hoy 44.
Desestimarxdo el carácter de impuesto o tributo de la especie, dictaminó sobre lafal
ta de encuadramiento en el citado artículo.
A tratar el caso de una empresa distribuidora de electricidad que abonaba a una
municipalidad una tasa por el uso del espacio aéreo (dictamen 41/98. DAT, B A R P 25.
pág. 1553) la dependencia asesora opinó que, pese a la discriminación que de la tasa
hada la distribuidora en las facturas y la correspondencia entre dicho valor y el ingresa
do a la comuna, formaba parte del precio neto gravado al no considerarse la misma co
m o un tributo sino c o m o una tasa retributiva del uso de un espacio de dominio púbfica
Si bien coincidimos c on la apreciación fiscal, nos parece m á s contundente y c o m
pleta. aunque complementaria, la brindada a través del dictamen 78/98 (DAT, B A R P 26,
pág. 1715) ya que avanza en la primera condición expuesta: Si tienen por hecho impo
nible la misma operación gravada.
En un caso de similares características al del dictamen 41/98. determinó que ef tri
buto municipal recaía en un hecho distinto del que se concretaba con la provisión de
energía (espacios del dominio público que requiere la prestadora) y que era. en definitiva,
elhecho gravado con el IVA.
Por el contrario, en pronunciamientos m á s recientes (dictámenes 73 y 74, DAL, BA-
RP 47. págs. 9 72 y 973) entendió que un tributo CTeado por la provincia de Buenos Aí
res (ley 11 .969) no integraba el precio neto de la distribuidora de energía eléctrica.
Curiosamente, la “contribución" en cuestión recae sobre las operaciones de venta
de estos distribuidores a usuarios o consumidores finales pues el abonado porcení^ so
bre dichos suministros a las municipalidades respectivas deberán trasladarlo en forma
discriminada en la facturación a los usuarios.
La curiosidad radica en que dicha "contribución" es sustitutiva de todo gravamen o
derecho municipal — inclusive los referidos al uso del dominio público— con lo cual es iB-
tnbutíva del uso u ocupación de dichos dominios, incluso su subsuelo y espado aérea
B área opinante, en virtud d e las condiciones b ^ las cuales se icitó la dístrfcudón de
energía eléctrica, entendió que allíse autorizaba el uso y/o ocupación de tales espacios sin
prever el desembolso de importe alguno c o m o contraprestadón. por lo tanto, la refererxda
a su sustitución de todo gravamen o derecho municipal no tenía entidad legal para aftmar
que constituía una contraprestación c o m o las señaladas en opiniones anteriores.
Así. al desestimar estar frente a una contribución o tasa y sí frente a un tributo que
recae sobre el m i s m o hecho imponible (provisión de energía eléctrica), estando éste dis
criminado y coíncidierxjo con lo ingresado al fisco local, estimó cumplidas las condído-
nes exigidas por el artículo 44.
En la causa Am b r o s Palmegiani (CNCont. A dm. Féd., Sala IV. 31/3/2000), la C á m a
ra ratificó lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, en el sentido de confirmar pardalmerTte el
ûste determinado por el Rsc o y desestimando el agravio de la actora referido a que no
debiera considerarse c o m o parte integrante del precio neto gravado un mpuesto cobra
do por la Municipalidad de Rosario.
Al ser evidente que el hecho imponible municipal recaía sobre el contralor e inspec
ción de obras de pavimentación, desagües, iiuminadón, instaladón de redes de aguas
corrientes, etc., no se verificaba sobre el mismo la similitud que reclama la exduslón de
base del IVA ya que, en este impuesto, el hecho verificado eran las obras realizadas so
bre inmueble ajeno.
Igual corrclusión puede advatirse en el dictamen 23/02 (DAL, BAFIP 60, pág. 1270)
sobre una contribudón que abona una empresa distribuidora de energía eléctrica a los
respeclh/os munidpios y en el 42/02 (DAL, B A R P 63, pág. 1764) sobre una tarifa en con
cepto de Servicio Universal de Mejora Ambiental que cobraba una empresa que presta
servicios de abastecimiento de agua potable.
Por último, la DGl efectuó un ajuste en la empresa Servicios de Aguas de Misiones
S A , ya que la empresa consideraba que diversas tasas relacionadas con fiscalización de
un ente provincial — tasa municipal por uso de subsuelo y montos destinados a un fon
do de obras— no integraban el precio neto. Apelada la determinación al Tribunal Ftscal
(Sala B, 8/3/2005) éste confirmó la pretensión fiscal en atención al artículo 44 del regla
mento ya que consideró que los hechos imponibles de esos conceptos diferían de aquel
del propio impuesto.
Respecto de la diferencia entre tasa y precio, remitimos a los antecedentes ya cita
dos en el punto 1.1. del presente capítulo.
9 3 . Impuestos internos
Para el caso de bienes alcanzados a su vez por impuestos internos 0-I-), la n
mentación no se aparta de las condiciones ya comentadas:
CONDiaÓN 1 CONDICIÓN 2 CONDICIÓN 3

QUE TENGAN C O M O HECHO QUE SE CONSIGNEN EN QU E SUS IMPORTES
IMPONIBL£ LA MISMA LA FACTURA POR COINODANCONLOS
OPERACIÓN GRAVADA SEPARADO INGRESOS QUE SE
EFECTÚEN AL FISCO
1V E R I H C A C I Ó N D E L A S C O N D I C I O N E S E N I M P U E S T O S I N T E R N O S |
CO N LAS PARTICULARES
N ORMA S PROPIAS, N O R M A S DE LA
GRAVA 1,1.EL MISMO HECHO PROPIA LEY DE
IMPONIBLE QUE a IVA l.l.
1c o n d i c i ó n ! 1e x c e p c i ó n !
SIEMPRE QU E B. l.l.PERMfTE OMITIR ESTA

EXPENDIO PARA l.l.SE CONDiaÓN C U A N D O
VERinOUE RESPECTO SE TRATE DE VENTAS A
D a MISMO BIEN CONSUMIDORES
GRAVADO PO R IVA RNALES
También entiende la reglamentación que, en caso de adquisiciones de bienes gra
vados o exentos de (VA. pero alcarâdos por internos, este último tampoco debe incidir
en el precio neto de las posteriores operaciones gravadas.
9.4. Impuesto de sellos

B importe que una empresa factura a sus clientes por sellado de pagarés no íntegra
elprecio neto de la operación, aunque hay opiniones en contrario.
En principio, este impuesto resultaría excluido del precio neto gravado no por las ra
zones expuestas anteriormente, ya que no tiene c o m o hecho imponible la misma opera
ción gravada, sino por constituir un reembolso del gasto efectivamente realizado por
cuenta del firmante del documento, quien es el verdadero responsable del pago de dicho
tributo, no sólo por razones d e costumbre comercia) sirx) también por ia interpretación de
lapropia Ley de Sellos.
Al respecto, la CK3I dio a conocer su opnión por medio de la instrucción 131 del
26/5/75. considerando que
‘...siendo el pagaré un acto unilateral,que elimpuesto que correspondeestáíntepanwite a car
go del obligado, es decir que el firmante -deudor- resulta ser el único responsable de su pago.
Por todo ello, es dable concluir que la erogación que representa ese gravamen no resulta si
milara los demás gastos financieros que se enuncian en el Inciso 2 del cuarto párrafo del artícuk)
6* de laley 20.631. no ímegrando. en consecuencia, el predo neto de laventa o iocadón gravada a
que alude dicha norma”.
La referencia legal del texto seria ahora el punto 2 del quinto párrafo de la ley, si biai a
lafecha de esta Instrucción el texto legal (ley 20.631) sólo hada referencia, corrro integran
tes del precio neto gravado, a los "gastos financieros (intereses, comisiones y similares)" y
ahora ia ley se refiere a "Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y
smiares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término".
Esto hace que Miguel Angel Chamatrópulo (Consultorío Tributario, Errepar. D T E 273,
pág. 1124) llegue a la conclusión que. con la actual legislación, el IVA gravará el Impues
to de Sellos únicamente en el caso de que e) vendedor pretenda el reintegro de gastos
por tal concepto, poniéndolo a cargo del comprador.
Si bi^ es atendible la conclusión, tenemos nuestras dudas respecto del tratamien
to de este recupero ya que no está dado justamente por un “gasto o similar" incurrido
en la persecución del cobro de una deuda y que se pretende transferir al deudor, quien
puede o no aceptar hacerse cargo de los mismos, sino que se trata de un gravamen que
corresponde atender al deudor. D e ninguna manera pensamos que el acreedor "deven
gue" o "perciba" tal concepto para resarcirse de los “gastos o similares" Incurridos, co
mo dce la Ley, sino que. a efectos prácticos, puede hacer sellar los documentos ha
ciéndose cargo, temporalmente, del gravamen que debe soportar su deucior.
Distinto seria el caso de la e^dstencia de Impuestos de Sellos a su cargo motivados
en ei ejercicio de ia actividad o para concretar una operación gravada, el cual, al ser in
legrante de sus costos concluirá forrríando parte del precio neto gravado de la opera
ción a n poabilidad de ser discriminado para evitar que conforme su base.
10. OTRAS BASES IMPONIBLES
10.1. Im portación definitiva de bienes muebles
‘ En el caso de importaciones definitivas, la alícuota se aplicará sobre el precio normal defini

do para la aplicación de los derechos de importación al que se agregarán todos los tributos a la Im
portación. o con motivo de ella.'
A rtículo 64 del decreto reglam entario ,j

‘ A los fines del artículo 25 de la ley. se entenderá por precio normal para la aplicación de los
derechos de importación el previsto como tal por el Código Aduanero.
La mención de los tributos a que hace referencia el citado artículo de la ley no comprende el
impuesto creado por la misma, ni los gravámenes de la ley de impuestos internos.’
PRECIO N O R M A L
DEFINIDO P A R A LA
IMPORTACIÓN APLICACIÓN D E LOS
DEFINITIVA D E R E C H O S DE IMPORTACIÓN
, D E C O S A S MUEBLES^ MÁS
^ L O S T R I B U T O S A L A IMPORTACIÓN y
Í E X C E P T O IVA E I N T E R N O S L
¿CuÜ es el predo rtormal defirtido para la apUcaddn de los derechos

de importación?
La ley 23.311. del 17 de abril de 1986, establece en su artículo 1° que se adoptad

acuerdo relativo a la aplicación del artículo Vil de) Acueitio General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio y el Protocolo del Acuerdo relativo a la aplicación del mencio
nado artículo Vil, m á s conocido c o m o Código d e Valoración en A d u a n a del GATT.
Entre otras cosas, dispone el artículo 1° d e este Código que el en aduana de
las mercadenas importadas será el valor d e transacción, es dedr, el precio realmente pa
gado o por pagar por las mercancías.
Este valor no comprenderá, por ejemplo, los gastos de construcción, armado, m orv
ta)6. entrenamiento o asistencia técnica realizados después de la importación, tales co
mo instalación de maquinarías o equipos industríales m' el costo deí transporte ulterior a
laimportación.
Por su parte, el articulo 8° establece que para determinar el valor en aduana, al pre
cio realmente pagado o por pagar de las mercaderías ímpoladas, se añadirán, entre
otros, los siguientes elementos en tanto sean a cargo dei comprador y no se encuentren
ya incluidos en el precio pag a d o o por pagan
1. Las comisiones y gastos d e corretaje, salvo las comisiones de com p r a
2. □ costo de los envases o embalajes que. a efectos aduaneros, se consideren for
mando un todo con las mercaderías.
Dicho artículo continúa con la mención, para pasar ai apartado 2. dorxte irxlica
a) los gastos de transporte d e las mercancías importadas hasta el puerto o lugar d e Im
portación;
b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las
mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación:
c) el costo del seguro,
templo
Si observamos un despacho de importación, entre otros datos tendremos, por ejemplo:
— Moneda: dólar estadouníder^
— Tipo de cambio: 3
— F O B total en divisas: 42.267
— Rete total en divisas: 1.850
— Costo y flete en pesos: 44.117
— Seguro: 441.17
Sobre la base de ellos se realiza ia liquidación:
CO N CEPTO IM PO RTE
Derechos 12.922.00
Estadística 1.337,00
IVA 30.880.75
IVA R G 3.431 Í10%1 14.705.12
G A N A N C I A S R Q 3.543 (3%) 4.411.54
Estos valores surgen de las siguientes bases imponibles:
B ase imponible para derechos y estadística
FOB 42.267,00
Flete 1.850,00
BaseenUSS 44.117,00 x 3 = $ 132.351.00
Seguro $ 441,17
BAS E TOTAL $132.792,17
B ase imponible para IVA y percepciones
Base para derechos 132.792,17
Deredios 12.922.00
Estadística 1.337,00
Base 147.051,17
10.7.7. Tipo de cambio a aplicar

Según la DGl (dictamen 16/83, DATJ. 7/3/1983):
'A efectos de considerar el tipo de cambio que debe aplicarse a los fines de la liquidación del
IVA en los despachos de importación [...] opina que el hecho imponible está constituido por la im
portación para consumo definida por la legislación aduanera. En ese momento quedan determina
dos los tactores que integran la base imponible, entre ios cuales se incluye el tipo de cambio.'
Esto es coinddente con lo dispuesto en el artículo 639 del Código Aduanero:
‘ A los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que gra
varen la importación para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base im
ponible y d tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacicKtal de cur
so legal vigentes en las lechas indicadas en los artículos 637 y 638.'
El artículo 9° del Código de Valoración del G A T T establece que, en los casos en que
sea necesaria la conversión de una m o n e d a para determinar el valor en aduana, el tipo
de cambio que se utilizará será el que hayan publicado las autoridades competentes del
país de importación.
En concordancia con ello, ^ artículo 8° del decreto 1.026/87 dispone las siguientes
normas:
1. B tipo de cambio vendedor, publicado por disposición de la A . N A o por qiien ten
ga delegada la función, será el de cada día al cien'e de las operaciones do cambio y
tendrá agencia el segundo día hábil siguiente al de la publicación.
2. La A N A . fijará dichos cambios de conformidad con las cotizaciones que propordo-
ne el Banco Na d ó n Agentina o. en su defecto, d Banco Central de la República Ar
gentina para transacciones comerciales.
10.1.Z U quidación p ro viso ria
“Cuando la legislación aduanera habilite el (íbramierrto a plaza de los bienes, pero existan con
troversias con relación a los elementos integrantes de la determinación de ios gravámenes a los que
alude el artículo 25 de la ley. o no se pudiere fijar crfterío respecto de los mismos en el tiempo re-
quendo por el responsable, la DIRECCIÓN GENERAL OE ADUANAS, dependiente de la ADMINIS
TRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquíca en el ámbito del MINISTERIO OE
ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, queda facultada para liquidar el gravamen con ca
rácter provisorio sobre las bases declaradas por el Importador, debiendo el mencionado Organismo
Aduanero requerir al responsable en todos los casos sin excepción alguna el otorgamiento de ga
rantías por eventuales diferencias del mismo de acuerdo con los términos y condiciones que al efec
to establezca la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS mediante el dictado de la
pertinente norma reglamentaria, ello sin perjuicio de las garantías y recaudos que pudieran corres
ponder en materia aduanera. Dichas garantías corresponderán también las díf^sncias de impartes
que, con relación a los regímenes de percepción aplicables ^ materia de impuesto al valor agrega
do, pudieren generarse con motivo de las referidas controversias.
Una vez fijados los criterios definitivos respecto de los elementos a que hace referencia el párra
fo anterior, la mencionada DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS efectuará la liquidación definitiva y la
percepción a que la misma dé lugar debiendo dicha Dirección proceder en caso de corresponder a b
oportuna devolución de las garantías constituidas por el respon^le en cumplimiento de b obligación
dispuesta en el párrafo primero del presente artículo, prevb petfeión expresa de aquéf en taf sentido.
Si de la referida liquidación surgiera una díferencb en favor dei responsable, el citado orga
nismo aduanero deberá, previa notificación a aquél, remitir los antecedentes del caso a b DIREC
CIÓNGENERAL IMPOSITIVA, dependiente de b ADMINISTRACIÓN FEDERAL OE INGRESOS PÚBLI
COS, entidad autárquíca en el ámbito del MINISTERIO OE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS
PÚBLICOS, antes de vencido UN (1) mes de practicada.
De mediar solicitud del responsable, la nombrada DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA deberá
proceder a la devolución en la medida en que los importes no hubieran sido ya utilizados como cóm
puto de crédito fiscal.
Si en la liquidación definitiva surgiera un mayor ingreso a cargo del responsable y b imputa
ción ya hubiese dado lugar al cómputo de crédito fiscal, b diferencia entre el monto que hubiera co-
nespondido computar de considerarse la declaración definitiva y el ya computado en base a b pro
visoria. incidirá en el ejercicio fiscal en que aquélb se practique.
Los importes que surjan de b liquidadón deftnitiva de b citada DIRECCIÓN GENERAL DE
ADUANAS serán los que deberán tenerse en cuerna a todos los ef«nos de la ley y este regbmento.'
102. Transferencia de bienes siniestrados

' h Tw l o r ^
^ VEMTA D E C O S A S MUEBL E S ' ^ ATRIBUIBLE -
(TRANSFERENCIA D E BIENES A LO S BIEN ES ''
AL ASEGURADOR) SIN IE ST R A D O ^
La instnjcdón {DGO 201 del 30/11/77, en su inciso c}. dice que:
‘ Cuando al percibir la indemnización el asegurado abandone en beneficio del asegurador los
bienes siniestrados, cabe considerar que se produce una transferencia a título oneroso que consti
tuye una operación gravada y cuya base imponible será el valor atribuíble a los bienes deteriorados
que se transmiten.”
O svaldo Bal An {Tratamiento de tos s/n/esíros e indemnizaciones de tos bienes ase
gurados frente al IVA, Revista Impuestos. Ed. La Ley. t. XLVlll-A, pág. 171) opina que:
‘ El importe recibido de la compañía de seguros por parte del asegurado se compondrá de dos
partes:
a) el valor de la indemnización que (como analizó en un punto anterior) es puramente resardtorio
del daño sufrido y se hubiese cobrado independientemente del abandono de los bienes al ase
gurador.
b) el mayor valor percibido por la transferencia del bien siniestrado.
Este mayor valor será el alcanzado por el impuesto, y no siempre será fácil su determinación,
debiéndose estimar el valor remanente del bien.’
Al respecto, Lidia M. Santacruz (A/gunas reflexiones acerca de los bienes siniestrados
frente al IVA, Errepar, Doctrina Tributaria, T. V, pág. 145) opina que:
‘ A tal fin (determinación de la base imponible atríbuible) la Dirección no ha emitido opinión al
guna. debiendo interpretarse como una razonable aproximación que pueda determinarse por la di-
terencia entre el valor de la tasación dada por la empresa aseguradora a los electos de la indemni
zación y el monto total abonado, computándose como medio idóneo de prueba de la base imponi
ble la factura emitida o documento equivalente."
No obstante, con el advenimiento del segundo párrafo del artículo 6® de la ley vimos
que ei bien debe existir y estar a disposición (con los alcances allí mencionados) p ^ que
se configure el hecho imponible, habría que estar a la espera, por ejemplo, de que los
bienes “aparezcan" si el siniestro comprende una sustracción, aunque el Fisco sostiene
otro criterio (al respecto, consultar el punto 2.4.4 del Capítulo ÍV).
103. Endoso o cesión de documentos
r ^ Ártícuío 48 del decreto regÜamentarjp _J

"A los fines dispuestos en el articulo 10 de la ley. en los casos de operaciones de compra y
descuento, mediante el endoso o cesión de pagarés, letras, prendas, papeles comerciales, contra
tos de mutuo, facturas, etc., la base imponible será la que resulte de la diferencia entre el valor final
del crédito y el importe abonado por el adquirente.
A tal efecto, si no existieran intereses discriminados, el valor final del crédito será el consig
nado en el instrumento negociado.
Cuando hubiera intereses discriminados, ios mismos se sumarán al valor referido preceden
temente y en los casos en que no estuvieran determinados, su cálculo se efectuará, con carácter de
finitivo, en base a las variables relevantes del momento en el que se produzca el endoso o cesión.
Ei procedimiento dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el firmante del
documento sea et propio endosante o cedente, aun cuando los intereses estén documentados, con
siderándose en esta circunstancia que el hecho imponible correspondiente a los mismos se perfec
ciona en función de lo establecido en e! punto 7 del inciso b) del artículo 5* de la ley.’
Podemos observar que la enunciación del primer párrafo, en oianto a los docu
mentos referenciados por la norma, no es taxativa y es sólo éjemplificativa de cualquier
documento que cumpla el m i s m o fin o que tenga el misrryo destino: el traslado del crédi
to ’de" o "a" un tercero.
Así. dispone que la base imponible surgirá de la siguiente resta
V A L O R R N A L DE L CRÉDITO
Menos
I M P O R T E A B O N A D O P O R EL ADQUIRENTE
B A S E IMPONIBLE D E LA OPER A C I Ó N
Para saber cuál es el valor final del crédito dispone el siguiente esquema:
10.4. Locación de inmueble
dél áecreto r¿¿támentario"S T i^

‘ A fines de lo dispuesto en el artículo 10 de la ley. tratándose de locaciones de inmuebles gra
vadas. la base Imponible será la que resulte de adicionar el precio convenido en el respectivo con
trato. los montos que por cualquier otro concepto se estipulen como complemento del mismo, ex
cepto los importes correspondientes a gravámenes, expensas y demás gastos por tasas y servidos
que el locatario tome a su cargo.”
Con posterioridad a la incorporación de este artículo (a través del decreto 616/01,
BO: del 14/5/2001), se dictó la R G (AFIR) 1.032 (BO: 26/6/2001) en uso de las faculta
des otorgadas por el artículo 7° del decreto 618/97 (facultades reglamentarías) la cual,
entre otras cuestiones vinculadas a (as locaciones de inmuebles hace uso indebido de
sus facultades interpretativas refiriéndose, entre otras, a que:
• Cuando el Importe del alquiler mensual, por unidad y por locatario, m á s los comple
mentos del mi s m o (vg.. valor llave, mejoras) prorrateados en los meses de cftjradón
del contrato supere la s u m a d e $ 1.500, la locación se encuentra gravada.
• No constituyen complem e n t o del alquiler los Importes correspondientes a gravá
menes, expensas y gastos d e mantenimiento y d e m á s gastos por tasas y servicios
que el locatario t ome a su cargo (reiterando lo ya dicho por et reglamento).
• En el caso de que los complementos a que se refiere el primer párrafo no fueran pac
tados en el contrato original (vg., mejoras introducidas por el locatario que el locador
no está obligado a indemnizar) su monto deberá prorratearse en los meses que res
ten hasta la finalización del contrato.
AtaJ efecto, deberán considerarse las erogaciones efectuadas en cada m e s calenda
rio, conforme lo establecido en el artíciio 5° de la Ley de IVA.
10.5. Importación de servidos

B artículo incorporado a continuación del 26 de la Ley digxxie:
‘ En et caso de las prestaciones a que se refiere el Inciso d) del artículo 1*, la alícuota se ^
cará sobre el precio neto de la operación que resulte de la facera o documento equivalente exten
dido por el prestador dei exterior, siendo de aplicación en estas circunstancias las disposiciones pre
vistas en el primer párrafo del artículo 10.’
La remisión al artículo 10 la entendemos drigida a que la base se encuentre n ^ de
ciescuentos y similares, ya que ia apRcadón del resto de parámetros aiS merdonados, ta
lescomo las "costumbres de plaza’ que a ellos remite o el “valor corriente en plaza’al que
debe acudirse cuando no existe factura o documento equivalente — o si ellos no expresan
el v£üor corriente en plaza— ,se verá entorpecida por la residencia extranjera del prestador
y, en su caso, de los prestadores que deban tomarse c o m o pauta comparativa.
Cuál es la costumbre en esa otra plaza o cuál es el valor corriente de esa prestación
en el país de origen no serán cuestiones siempre fáciles de acreditar por el prestatario o
de constatar por el Fisco.
70.5.7. Prorrateo de la base Imponible
[>>'- Artículo incorporado a contínuadón del 65 del regíai7ient<r*^jS

“Cuando las prestaciones a que se refiere el inciso d) del artículo r de la ley, se destinen in
bre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el
Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o año calendario, según se trate de
quisitos, respectivamente; deberán ajustarse al determinar el impuesto correspondiente al último
tos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas realizadas durante su transcurso.'
Veremos en ei Capítulo IX las normas que regulan el prorrateo del crédito fiscal y en
el punto 2.1.3.1. del Capítulo Vil su correlato, sin legislación positiva, respecto del débi
to fiscal, pero es la primera vez que la mecánica determinativa del impuesto trae a con
sideración un prorrateo de base imponible.
C o m o trataremos en d Capítulo VIH, el segundo párrafo del artículo 12 de la Ley ti
ce que:
‘ -.sólo darán lugar ai cómputo del crédito fiscal fas compras o importaciones definitivas, las
locadones y prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con operaciones gravadas.-’
En el caso que se nos plantea marcamos una notoria diferencia con las importacio
nes de bienes ya que, en estos casos, deberemos pagar el gravamen para luego, por
aplicación del párrafo citado, sólo computar el crédito vinculado con las operaciones gra
vadas mientras que, en la importación de servidos, previo a la liquidadón del impuesto
se permite estimar la virxxjladón de la importación con operadones gravadas para sólo
determinar el impuesto sobre esta última.
Entendemos la reglamentación c o m o una clara modificación de la ley (va de suyo
que es un exceso reglamentario que avanza sobre las atribuciones constitucionales de
legadas al Poder êcutivo), que limita el alcance de la misma, ya que el indso d) del ar
tículo 1° de ninguna manera dice que serán objeto del gravamen las importadones de
servidos en la medida en que se vinculen con operadones gravadas, sino que alude a
cê el prestatario sea sujeto pasivo por otros hechos imponibles y que revísta fa calidad
de responsable inscripto frente al impuesto, lo que. de ninguna forma, implica conexidad
de la prestación con hechos gravados.
Coincidimos con O s v a l d o H. S o l e r y Jo s é A. M o r e n o G u r r e a (“Reducción del IVA
en la importación de servicios", N ovedades Fiscales, diario Ámbito Financiero, 2/8/1999,
pág. 27), quienes también advierten;
‘ En verdad, la norma está produciendo una ‘exención’ parcial o total de un acto gravado (Im*
portación de una exportación externa] al sujetar a la base imponible al tratamiento impositivo de las
operaciones del prestatario. En otras palabras, por una misma prestación externa, un prestatarío lo*
cal puede quedar obligado a ingresar el IVA en forma parcial, otro en forma total y un tercero no In
gresar Importe alguno, todo dependiendo del 'míx' de operación^ gravadas y exentas que pudiera
realizar cada uno. En definitiva, corresponderá pagar el IVA sólo en la medida y proporck^ en que
pueda ser computado como crédito fiscal."
Hecha esta importante aclaración avanzaremos, cíe todas formas, sobre el caso
planteado.
Si sólo será computable c o m o crédito fiscal el impuesto determinado sobre una ba
se imponible destinada a operaciones gravadas, una cuestión que resuelve el reglamen
to es la de aquellas importaciones cuya vinculación con actividades gravadas no puede
establecerse en forma directa o precisa.
Es decir que trata la manera de resolver tal situación sobre la base de dos prOTÍsas
que entendemos tienen el siguiente orden de prelación
• Una implícita en la norma
U apropiación debe efectuarse por conodmícnto d a to de la

afectación de las prestaciones a las ^>eradones gravadas
' Otra explícita en la norma
e no ser posible lo Indicado anteriormente, deberá recunirst a I

práctica de un prorrateo de la base, a fin de determinar el
porcentaje de operadones gravadas realizadas en el periodo
B orden indicado implica qu e no puede utilizarse uno u otro método de apreciación

en forma indistinta, e impide el recurso del prorrateo de existir alguna posibilidad de apro
piaren forma cierta las operaciones.
C o m o corolario de lo expuesto, expondremos a continuación las cuatro situaciones
contempladas en la norma:
SI U IMPORTACIÓN DEL SERVICIO
D Segir consideremos el efecto déla n

En los dos primeros casos, la base imponible a considerar encontraría corrslato con
laaplicación, lisa y llana, de los preceptos estipulados en el artículo 12.
En el tercer caso, si bien existe vinculación parcial de la base imponible con opera
ciones gravadas, la posibilidad d e apropiación cierta de la misma inhibirá la apicadón
del método presuntivo.
B cuarto caso es el que obliga a utilizar el método presuntivo de apropiación, deno
minado 'prorrateo de la base imponible", por erxxyrtrarse el prestatario ante una mani
fiesta imposibilidad de apropiar en forma cierta la misma.
10.5.1.7. C álculo de la p ro p o rció n
C o m o se desprende del texto del artículo del reglamento, se presumirá que la base
imponible se vincula con operaciones gravadas en la misma proporción que exista de és
tas sobre el total de operaciones.
Entonces, el primer paso es calcular la proporción de operaciones gravadas realza
das durante el ejercicio comercial o año calendario, según corresporxja, de acuerdo con
elsiguiente cálculo:
^______________ TOTAL DE OPERACIONES GRAVADAS__________

TOTAL DE OPERACIONES DEL PERIODO FISCAL O AÑO CALENDARIO^
______________ ____________
• X %: es igual ai porcentaje de operaciones gravadas realizadas por el sujeto que, apli
cado sobre las bases imponibles que tienen vinculación indistinta e incierta con el to
tal de operaciones, servirá para determinar eí impuesto.
• Total de operaciones: involucra tanto las gravadas c o m o las exentas y no gravadas.
C o m o puede observarse, se presume ese porcentaje de vinculación con operaciones
gravadas, considerando el monto de las mismas, to cual puede encontrarse tejos de laver
dadera apropiación.
En otras palabras, una actividad gravada puede tener un precio de venta de $ 10 y
i m actividad exenta de $ 1, pero la prestación del exterior que origir^ la basa imponible
a copiar no necesanamente se virgula con una u otra en una relación de diez a uro.
Si bien no puede dejar de apreciarse la ausencia de lógica en el método regiamerTtado,
wlvemos a subrayar que es sólo un método presuntivo, reskljal y sólo aplicable si el sujeto
se encuentra ante la imposibSdad de efectuar una apropiación cierta
En cuanto a los montos de las operaciooes que deben considerarse a efectos del
cálculo, en ausencia d e riorma específica, entendemos apropiado remitimos a b dte-
puesto para los prorrateos d e ios créditos fiscales tanto el artícub 53 c o m o 54 del de
creto reglamentario, que establecen:
— deben ser m ontos netos;
- deben co in cid ir con la base im ponible del gravam ea
1 0 .5 .1 ^ Proporciones especiales
En ningún caso de b e m o s perder de vista el objetivo principal de la metodología a

emplear.
Considerando que este método sólo se utiliza ante la existencia de operaciones

exentas o no gravadas, y en tanto nos encontremos ante prestaciones vinculadas indis
tintamente a ellas y a otras gravadas, primero debe establecerse la relación existente en
tre las prestaciones y las operaciones que se realizan.
Puede ser que exista una variedad de bienes o servicios que resulten gravados,
exentos o no gravados, y es posible que las prestaciones del exterior utilizadas o explo
tadas efectivamente en el país no se vinculen con todas ellas.
Cuando indicamos el cociente de operaciones gravadas c o m o el total de operacio
nes ejacicio fiscal, esto rx) implica que deban considerarse absolutamente todas
ellas, sino sólo las que, de manera razonable, tienen vinculación con las bases imponi
bles objeto del método,
templos
1)
Si se comercializan en locales de venta al público cuatro productos
Producto IVatamiento M onto anual de

frente al IVA ventas neto
A gravado $100.000
B exerUo $ 100.000
C exento $ 100.000
D gravado $ 100.000
y la prestación realizada en el exterior con utilización efectiva en el país, dadas las concS-
ciones concurrentes para que se configure ei hecho imponible del impuesto, es un ase-
sorvniento integral sobre marketing y sistemas d e venta, imposible de apropiar en forma
cierta, podemos establecer q u e la proporción a aplicar sobre el mi s m o será la que surja
de proporcionar el total d e ventas gravadas {productos A 4 D) sobre ei total d e ventas de
los locales (A -f B 4 C -f D).
200 .0 0 0
Porcentaje de ventas gravadas = • *50%
Si se comercializan los m i s m o s productos, pero por sus caracterteticas. C no fue per-

tedel estucSo realizado en el exterior, n o sería razonable incorporar las ventas anuales de
C pera establecer la proporción d e base imponible vjrxaiado con la actividad gravada.
Porcentaje de ventas gravadas = - = 66,67%

300.000
Es clara la distorsión que produciría, en el porcentaje obtenido, la incorporación de

operaciones extrañas a las que guardan relación con la prestación del exterior.
En el ejemplo dado, írxx>rporar las v e m a s totales de C en ei término dMsor provoca
laobtención de un porcentaje me n o r d e operaciones gravadas (50%), en relación con ei
total de operaciones, q ue desvirtúa el objetivo buscado.
3|
Del mismo modo, supongarrxos que los estucaos encomendados se hicieron y tec-
turaron en forma separada para A y B. por un lado, para D, por otro, manteniendo la
Prescindencia de C de los estudios efectuados.
La base imponible referida al asesoramlento sobre el producto D será considerada
en if> 100% para la determinación del impuesto ya que se vincula con operaciones gra
vadas.
En cuanto a la base imponible que surge de la factura por asesoramiento brindado
sobre los productos A y B, el porcent£^ a computar surgiría só b de proporcionar las
ventas de los productos a los cuales se vincula:
Porcantaje de operaciones gravadas =
Volvamos ahora sobre el ejemplo primigenio, un estudio sobre los cuatro productos
que se comercializan.
C o m o entendíamos que la vinculación d e la prestación era con loe cuatro productos
comerdallzados. utilizamos c o m o divisor el total de operaciones del periodo (400.000).
Ysl«nc(«j«rcidoMhubÍtfa«naj«radoijnmostr«dor.¿to
^ cofBidBraríKnoipintIpromtoodeUbastdtUprtstadón? ^
La venta de este bien de uso se ©xxientra alcanzada por el impuesto, pero a me
nos que tí estudio encargado verse también sobre marketing y sistennas de venta para
bienes de uso, no tendría vinculación con la prestación recibida del exterior, por k) que
no debe ser incorporado en el cociente en cuestión.
C o i los ejemplos citados, h e m o s querido dejar en claro que quien deba aplicar el
método del prorrateo de las bases imponibles a fin d e ajustar el impuesto oportunamen
te estffnado. debe establecerse, para cada tipo de prestación y su correspondiente ba
se knponible. la aplicación de una proporción acorde con su vinculación a las diversas
operaciones que se reaTizan.
IOS. 13. B caso de lasexportaciones

C o m o tratarwTXJs en el Capftuto XXVII, los créditos fiscales vinculados con exporta-
dones gozan de un tratamiento preferendal.
Sin pretender profundizar tí tema en este capítulo, d e b e m o s decir que. pese a que
las exportaciones se encuentran exentas del gravamen, se ha querido evitar la exporta
ción del impuesto generado hasta la etapa de ^cportadón.
Por este motivo, se permite a los exportadores recuperar o imputar, c o m o crédito
fiscal, aquel aédíto vinculado con las exportaciones.
En este entendimento p o d emos efectuar tres posibles apreciadones de resolución:
C uándo es posible la asignación directa de la base imponible
Ai Al vincUarse la prestación del exterior, que pueda reputarse c o m o importación de ser
vidos, con una operación exenta considerariamos a la operadón de importación como
exdLDda de objeto o con base imponible cero, según lo ya expuesto anterkxmente (vg.,
asesoramiento sobre apertura de mercados externos).
C u á n d o n o es posible la asignación directa d e la base Imponible
B) Al tratarse de una operadón exenta con un sistema especial de recupero de los cré
ditos fiscales, a efectos de calcular el porcentaje de operadones gravadas a ser apl-
cado a las bases impoiibies de las importadones de servicios que merezcai taltra
tamiento. debería adkaonarse a los montos de operadones gravadas el de las expor-
tadones realizadas siempre que la prestadón en cuestión se virKXile con ella (vg.. ase
soramiento sobre marketing y sistemas de venta, tanto para el mercado local como
para el exterioó-
Q En el m ismo caso del punto anterior/pero considerando a la exportaddi como ira
operadón exenta, ac^donaríamos las mismas al total de operaciones que sirve de co
cíente pero no al divisor d e operaciones gravadas, con lo cual n o detemiinafiamoe im
puesto sobre la base ímponibíe vinculada a ete.
Nos inclinamos por las opciones Indfcadas en y en C). a partir de que toda la nor
mativa reglamentaría expuesta se aleja de otras situaciones asimilables a eNa. contenidas
en la ley y el reglamento, con respecto a los créditos fiscales y genera razonables dudas
en cuanto a su vinculación co n el irxsso d) del articulo 1^.
En este aspecto, parecería m á s razonable asimilarlo a una Importación temporaria
de bienes que se encuentra fuera del objeto.
De todas formas coincidimos co n A ndrés Edelstein y G abriel C alcaqno (“B a
se imponible del IVA para las prestaciones del exterior*. Suplemento d e N o v e d a
des Fiscales del diario Ámb i t o Rnanciero, 9/8/1999, pág. 83), en q ue debería pre
cisarse si corresponde efectuar el ingreso del gravamen por las prestaciones del
exterior atribuibles a operaciones de exportación.
Al respecto, parece haber t o m a d o posidón la AFIP a través de su dictamen 99/02
(DAT. BAFIP 71. pág. 1170) al tener q u e opinar sobre un préstamo tomado por una
empresa que tiene operaciones en el mercado local y que reafiza exportaciones, sien
do que el préstamo ha sido utilizado con afectación a a m b a s operatorias.
Opina:
‘ En el caso de intereses de un préstamo del exterior que estuvo vinculado con la puesta en
marcha de la empresa, no pudiéndose por lo tanto apropiar de manera (firecta a operaciones grava
das o exentas, resulta razonable que el Impuesto al Valor Agregado se calcule sobre la proporción
del precio neto de tal prestación correspondiente a las operaciones gravadas, tal como lo e
el artículo incorporado a continuación del 65 de la reglamentación del gravamen."
Esta posidón es compatible con la que expresamos c o m o opción Q .
10.5.1.4. Las im putaciones estim adas d e l año o período
B método descrípto sólo puede realzarse una vez conocidos ios datos que requiere, es
to es. en el último m e s de operadortes del año calendario o ejercido comercial.
Entonces, mientras llega ese nxomento.
¿puede t( cofibibivtnte considtnr b totaOdad da b basa imponMt'

______________ peradeterntoafeif raveme»? ______ >=*
La respuesta es afirmativa. Pero en dicho caso, entendemos, no haría falta ajuste al
guno ya que el impuesto pagado fue considerado oportunamente conx) crédito fiscal.
' ¿Puede no coñsidcrr^baselmpóaftb para rid é n d ite iT ^^

./« el yewnv» el ceaoperbipfopbddn estim e^
Si bien no existe norma positiva ^ respecto, a m b a s respuestas surgen de/ análisis
del artículo en cuestión que m a n d a realizar un '‘ajuste” de las “estimaciones" efectua
das durante el ejercicio comercial o aóo calendario.
Si debe efectuarse ese ajuste (aplicación d o la proporción indicada en el punto
10.5.1.1), es porque permite, mientras se arribe a esa instancia, la consideración de la
totaRdad de la base imponible c o m o base de cálculo del Impuesto ya que no hay en es
to perjuicio fiscal.
Lógicamente, no puede ignorarla en su totalidad, ya que se reconoce su vinculadón
con actividades gravadas.
[ ¿SobreUbi»dequé criterio rwUzaetcontrlbiiytnU talesastlmKionts?^
N o existe al respecto norma legal alguna

Enterxlemos que tal omisión, tal c o m o sucede en las estimaciones de los crécftos
fiscales, cortstituye un grave error de legislación que deberá subsanarse, ya que permitir
al contntxjyente estimar un impuesto puede traducirse en un perjuicio financiero para é
Fisco , quien recién en el m e s de realizarse el ajuste se verá resarcido de las diferencias.
Téngase presente que a tales diferencias a favor d ^ Fisco se ajustarían a valor no
minal ante la ausencia de previsión legal al respecto.
Así, a opción del contribuyente, las estimaciones pueden realizarse de distvitas m a
neras:
A. Apficar a las bases imponibles en cuestión, del período en curso, la misma pro
porción de operaciones gravadas que determinó al cierre del período anterior.
B. Aplicar un porcentaje estimado de dichas bases imponibles que. incluso, podría
variar de un me s a otro según estime el contribuyente que se producirán operaciones
gravadas.
Cabe aclarar que ninguno de los métodos indicados, o cualquier otro no menciona
do, se acerca m á s a la realidad o se ajusta al cálculo final.
Incluso el indicado en A. que trata de aplicar cierta lógica, podría derivar, en muchos
casos, en eyustes tan groseros c o m o los de los otros dos intentos.
70.5.7.5. Ajuste de tasestímsdones

Sea cual fuere el método empleado para determinar la base imponible en ftxma es
timada, en el último m e s del período debe calcularse la proporción de operaciones gra
vadas (explicada en el punto 10.5.1.1) a fin de ajustar las estimaciones efecüjadas.
Se trata de un simple cálculo aritmético medíante el cual se aplica, a las bases Im
ponibles de incierta apropiación, el porcente^ obtenido de operaciones gravadas de los
últimos 12 meses.
B monto de las bases Imponibles asf determinadas se compara con las bases opor-
nramente estimadas estableciéndose la diferencia en m á s a En de apEcar, sobre la mis
ma. la alícuota del gravamen, lo que deriva en el ajuste anual a practicar.
De resultar un m on t o Enal a favor del Esco (las bases imporvbles estimadas fueron
Mdiores a las que surgen de aplicar el porcentaje de operaciones gravada^, el mi s m o
deberá iquidarse e Ingresarse junto con el impuesto del último m e s en cuestlén y será
crédito fiscaJ del período inmediato siguiente.
Por el contrario, si el mo n t o Enal de diferencias arreja que las bases imponibles es
timadas han superado a las q ue efectivamente debieron utizarse para el cálajio del im
puesto. si bien no hay mención al respecto, ya expusimos nuestra consideracióo con res
pecto a que no produce ajuste alguno a practicar.
11. EL CASO DE LAS PERSONAS FISICAS

Las personas físicas, responsables inscriptos en el IVA. que destinen prestado*
nes del exterior, susceptibles de ser incluidas c o m o objeto del impuesto, a su activi*
dad gravada, pueden encontrarse ante la mi s m a íncertidumbre en cuanto a la pro
porción de las bases imponibles involucradas, si realizan también actividades exentas
o no gravadas.
Para el caso de las empresas, existe la presunción de que todas las prestaciones
que tomen del exterior se reiacior^ con la actividad económica que desarrollan.
En el caso de las personas físicas, p o d e m o s decir que sciste la presunción de que.
en determinados casos y circunstancias, con mayor facilidad pueden destinar, pardal-
mente. prestaciones para su cor^sumo particular. Esto es. incorporados en la actividad
económica, pero también utilizados en su aptitud de consumidores finales.
Decimos que tal presunción opera en determinados casos y dreur^standas. ya que
no aempre y no todas las prestaciones serán susceptibles de c o n sumo particular.
Si una persona física. profesionaJ en medkána. responsable inscripto en el IVA, con
toda su actividad gravada, recibe ur^ prestación del exterior consistente en el desarrolo
de planos para la construcción d e consultorios de afta complejidad y vivienda particuiar
y el asesoramiento sobre el equipamiento de dichos consuttorios tendría un comporta
miento tal. frente a la prestación, que conñjnde la actividad económica con la particular,
originando un elemento conflictivo addonal al prorrateo o asignación directa de la base
imponible.
ROMERO DEBE AHAUZARSE SI a DCSTMO DE U PRESTACIÓN eSi'

TOTAL O PAROALHENTE. RARAUSO O CONSUMO RARTICUlAr
En este caso no habrá 'monto d e operaciones” que pueda reflejar el uso parcial y*
participar, en carácter de c o r^midor firmal, que el sujeto realiza d e la prestación.
S bien rx) hay previsión leg^ ei respecto, pese a ser el sujeto responsable inscript
por su actividad económica, entendemos no estar frente a( objeto del impuesto.
Obsérvese que si sólo hubiera recibido la prestación para su casa partioiar, exdu-
9vanente, en carácter de consumidor final, pese a ser responsable inscripto, no dudarf-
a m o s en excluir tai prestación del objeto.
VDiviendo al ejemplo, debería efectuarse una razonable proporción de la base impO'
rtolG que permita desafectar de la misma lo vinculado con su co n sumo partiaiaf para,
entonces sí. determinar el impuesto sobre el remanente.
Si su actividad comprendiera tanto actividades exentas c o m o gravadas, recién al,
depurada la porción de c onsumo privado, deberíamos aplicar sobre ^ remanente tas
previsiones del prorrateo de la base imponible.
n . ALGUNOS CASOS ESPECIALES
12.1. Empresas de personal eventual

Este tipo de empresas presta servicios consistentes en la búsqueda, selección y pro
visión de personal que solicitan terceras empresas, to que hace que la base impontoie del
seortcio resulte integrada por los sueldos, cargas sociales y todo otro tipo de renrxnera-
ción o costo vírxxjlado con la contratación de personas en relación de dependencia a to
cual, por supuesto, debe agregarse la utidad de la prestación.
Al tratarse sobre si alguno de los conceptos que soporta la empresa de personal
eventual puede no integrar la base imponible para el IVA, rx)s encontramos con un dic
tamen (48/02. DAL, 6 A R P 63. pág. 1773) que niega la posibilidad de detraer de la base
conceptos que no revisten el carácter de remunerativos (vg., vates alimentarios, reinta-
gros de gastos médicos, provisión de indumentaria).
Esto es porque estima que su consideradón c o m o no remunerativos no obsta á ha
cho de que se trata de prestaciones en especie dadas al trapeador y que, por lo tarto,
integran el costo del servido prestado y, por ende, forman parte de la base sobre lacual
se ^^licará la alícuota del IVA.
Respecto del contenido de cargas sociales que comprerxie la facturación de tales
empresas. O a m b . G. P & ez flmpuesto al Valor Agregado. Bases imponibles especíalas
para los servidos de personal eventuaT. Errepar, D T E XIV, marzo de 1994) concluye:
'En virtud de todo lo anteriormente expuesto, y salvando mi propia opinión acerca del tema,
donde entiendo estarían justificadas las razones para considerar a este tipo de senridos por lo me
nos como uno de los 'casos particulares' y que habría razones de mayor peso en favor de conside
rar a las cargas sociales dentro de lostributos, con el tratamiento dispensado por elartíodo 18 del
decreto reglamentario, debe el organismo competente abocarse aJestudio y análisis de estey otros
casos especiales, como contribución a la claridad en laaplicadón de las normas y preceptos tribu*
larios.’
12.2. Locación de cosas con personal

No dejan de tener cierta vírxxjiación con el tema tratado en el punto anterior, aque
tas situaciones en las cuales se realiza la locación de cosas muebles con la Incorpora*
oón de personal contratado a cargo del locador.
Traemos c o m o ejemplo. la causa *Ouífla Pesquera S A ” que obtuvo sentencias coin-
ddentes del Tribunal Fiscal (Sala B. 23/8/1999) y de la Cámara ( C N A C A R Sala IV,
13/6/2002).
Se trata de la locación d e un b uque con tripulación y la posibilidad, concretada por
laadora, de no incluir dentro d e la base imponible sujeta a imposidón, los sueldos y jor*
rales y cargas sociales d e la tripulación que se encontraba en relación de dependerxáa
de la misma.
B Tribunal Fiscal concluyó:
"Integran la base imponible para el cálculo del Impuesto al valor agregado, los conceptos de
alquiler y sueldos y cargas sociales de la tripulación, pues de la realidad económica de la relactdn
jurídica que vincula a locadora y locataria es que la última alquila el buque en cuestión, armado y
equipado y con la tripulación, la cual se encuentra en relación de dependencia con lalocadora.”
Por su parte, la Cámara, con un voto en disidencia, dijo:
‘Corresponde confirmar la determinación del IVA efectuada por laOGI a la locadora de un bu*
que. respecto de los montos correspondientes a aportes y sueldos del personal y de latripulación,
ya que éstos forman parte de la base imponible del impuesto, pues el buque lefue alquilado a la lo*
calaríaarmado y equipado con la tripulación en relación de dependencia con laarrendadora.”
Cabe aclarar que el voto en disidenda del Dr. Gadl se sostenía en que, para él. el per-
sor^ estaba en relación de dependertda de la locataria, por lo tanto, no habia en el ^
lo una consideración de derecho contraria.
12.3. Importación de servidos: "Crossing up'

C o m o sabemos, la Ley del Impuesto a las Ganancias establece un régimen de re
tención a bêfídarios del exterior.
Si se acuerda pagar al beneficiario su renta libre de la retendón, el residente local
efectúa un acrecentamiento en el pago a fin de que. efectuada la reterx:ión, el sujeto del
exterior no vea m e r m a d o su mgreso (“grossing up”).
Este acrecentamiento implica una mayor renta del berêfidario del oderior y, parale*
lamente, forma parte del predo pagado a él.
Desde esta óptica, no tenenx>s dudas de que ese mayor valor que a sume la con
traprestación es valor agregado y formará parte de la base ímponble de la importación
de servidos.
En la causa Pluspetrol S A (TNF, Sala A, 22/9/2005), si bien se trató la sanción im
puesta ai recurrente al efectuarse el ajuste de la base imponible, por ese concepto, eltri
bunal consideró que el Fisco había interpretado haciendo una extensión de base impo
nible no prevista por la Ley.
Posteriormente, fue la Sala B la que trató igual circunstancia (Sh^ C A P .SA,
14/3/2006). pero expresando en el voto del Dr. Agustín Torres que es correcta latesisdef
Fbco por la que el "grossing up" es precio de compra en el IVA,
CAPÍTULO Vil
DÉBITO FISCAL
1. POR OPERACIONES DEL RESPONSABLE
E Z T
"A los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones d i
servidos gravados a que hace referencia el artículo 10, imputables al periodo tísc^ que se líquida, se
aplicarán las alícuotas lijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación que se practica.'
leámoslo expuesto en fo rm a gráfica;
Recordemos que la forma de determinación del gravamen es por sustracción, de

puesto contra impuesto, lo cual, entre otros efectos, permite al legislador establecer
cuotas diferenciales para aquellos bienes o servidos que considere susceptibles de elas.
Aquello que se obtiene por aplicación del artículo sub examine es uno de los térmi
nos de la sustracdón.
Habrá que tener en consideración el crédito fiscal para, recién aW. obtener el quár>-
tum de la oblígadón del sujeto pasivo.
De otra forma, tal c o m o ya se expScó en el Capítulo i, no estaríamos determinando
elimpuesto sobre ei Valor Agregado por el respons£^, sino un mpuesto sobre las ven
tas. locaciones o prestaciones por él realizadas.
A su vez. constituye el monto generado por el contribuyente, resporgable hscripto. al
aplicar la alícuota correspondiente a sus operaciones de venta, locaciones, obras y presta-
Clones gravadas, pasible de ser considerado crédito fiscal en la etapa siguiente por otro res
ponsable inscripto, de cumplirse derlas condiciones que trataremos en el próximo capitulo.
Este critîo de “términos de una sustracción" que le cabe tanto al débito como al
crédito fiscal, ya ha sido objeto de pronunciamiento de nuestro máximo tribunal que dh
jo, respecto del segundo, que no constituirá un aédito en sí m i s m o sino ^ relación con
el débito fiscal. La Corte Suprema de Justicia (Álcalis de la Patagonia S.A.I.C., CSJN,
6/5/1986) senterdó;
“El denominado crédito fiscal por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de un ver
dadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributarla, sino que constituye tan sólo uno de los
términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que
requiere, para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el elemento restante cons
tituido por el débito...*.
Sin embargo, d e b emos destacar que. a afectos de la competencia del Tribunal Fis
cal de la Nadón, éste, en Acuerdo Plenario del 4/7/2001, causa Fimaco S.A., ha revisa
do su anterior plenario en la causa Ouitt S.A. (22/4/1992) y recogido la posición de laCá
mara Nadonal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Construcciones
San Luis S A , fallo plenario del 30/5/1994), acordando:
*B Tribunal Fiscal resulta competente en razón del monto mínimo dispuesto por ios artículos
144 y 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y su modificación) en casos en que en el acto administra
tivo impugnado se determine d impuesto al valor agregado por una suma inferior a la allí prevista,
como consecuencia de haberse ajustado el débito -por un importe superior a dicho monto- y ei cré
dito fiscal correspondiente."
Cab e íBcordar que el referido artículo 144 dispone la competenda del Tribunal, en
tre otros, por los “tributos” y el 159 fija los montos, también, en función de determina-
dOTíes de “tributos" y no de alguno de los términos de la sustracción que deriva en la
constitudón de la obtigadón tributaría.
Por lo expuesto, coincidimos con Oklander (Oklanoer. J uan; Ley del Impuesto alVa-
torAgregado, comentada, Ed. La Ley, pág. 493) en la desafortunada aplicación termino
lógica del segundo párrafo de este artículo, que v ^ e m o s seguidamente, al referirsea “inv
puesto* cuarxjo debe mendonar al débito fiscal.
2. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES O BTENIDOS

B artículo 11 continúa dideixio, en su segundo párrafo:
"Al impuesto así obtenido se le adlckmará el que resulte de aplicar a las devoluciones, rssci-
aorres, descuentos, txmificaciones o quitas que, respecto del precio rreto, se logren en dicho peri
odo. la alícuota a la que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones. A es
tos efectos se presumirá, sin admitirse prueba en contrarío, que los descuentos, bonificaciones y
quitas operan en forma proporcional aJ precio nAo y aJ impuesto facturado."
B deaeto regiamentario complementa lo dispuesto en este párrafo ai establecer, en
su artículo 50;
tí
'Lo dispuesto en segundo párrafo del articulo 11 de la ley procederá en loe casos de devo
luciones. rescisiones, descuentos, txmrfícaclones o quitas logrados respecto de operaciones que
ûllíeran dado lugar al cdmputo del crédito fiscal previno en los articules 12 y slguientss de la ley.
y en la proporción en que oportunamente este último hubiere sido efectuado.'
Es claro que se refiere a cortceptos que impfican reducción dei crédito físcaf. pe*
10,en este caso c o m o en otros, la Ley no permite las disminuciones o sustracciones derv-
trode la determinación del propio crédito o débito fiscales, sino que adopta una técnica
de adición.
Por ello, la regla general, tanto para débitos c o m o para créditos fiscales e s ;
S* determhun sumando los conceptos^ los Ihtopm Oando a^juni ridiice& l^

sobre et moftte de b opefKlón tenga como censacuerKi» la dbmimiddw da al|u tii^
de ellos, debe resolverse sumando ta l concepto ifotrotim inodebsustracdárei '
sedebe ^sminuír el débito hay que incrementard crédito fisciL pero nunca debe '
restarse al propio débto fiscaly tidebedismImérseelcFédtofIscaLhayque .
incrementar el débrte fiscal, pero nuna restarse al crédto fiscal '*
Cuando la Ley se refiera a adicionar las dismiruciones que se 'logren" alude a aque-
Bas que se produzcan en beneficio del sujeto, es decir, vinculadas con sus compras, im
portaciones de bieries y servicios o bcaciories o prestaciories que le han sido prestadas
o locadas a él.
Por ello, la manera de anular o <£sminulr un crédito, oportunamente computado por
tícontribuyente al haber devuelto los bienes, rescindido la operación o logrado m be
neficio en el precio (descuento, bonificación o quita) es adk:ionando el impuesto Involu-
erado en la conformación del .débito fiscal del polodo en que tales hechos ocurran.
Pero
[~^losbunefidc»obteiádos¿«^woîntodthopeaddas>iiaimlattteWi^^
En el capítulo anterior, cuando tratamos la base imponible del gravamen, vimos que
el precio neto a considerar es aquél ya cfisrrúxjído en aquellos conceptos que. c o m o los
atizados, se establezcan en forma simlitánea a la operación, afectando de manera dl-
recta el precio neto gravado.
En esos casos, cuando comput a m o s el crédito fiscal de las operaciones principales,
éste ya receptaba esas disminuciones.
Entonces, lo que trata este párrafo son aqueles hechos que se producen con pos
terioridad a la realización de la operación d e origen y que no tienen oportunidad de afec
tar, en ese momento, el créelo fiscal computado o bien que, habiéndose producido en
forma simUtánea a la operación d e origen no afectaron directamente el precio neto gra
vado.
Qempk)1
— Se redbe la siguiente factura:

Precio neto $ 25.000)
Bonificación por cantidad $ {5.000)
Neto $ 20.000
VA $ 4,200
Total tactirado $ 24.200
— C o n posterioridad, en el m o m e n t o d e cancelar la factura, lograrrx» un des

cuento d ^ 5%. y nos emiten la siguiente nota de crédito:
Precio neto $ 1.000
IVA $ 210
Total nota de aédito $ 1.210
La bonificación de $ 5.000 ya conforma el precio neto gravado de la operación ori-
ginai, en ios términos del articulo 10. no generando necesidad de ajuste alguno.
En cambio, tos $ 210 originados posteriormente resultan ser el gravamen al que se
refiere este párrafo; se adicionarán, en principio (consultar en é punto siguiente to relafi-
vo a 'cortoiciones y Bmites"). al resto del débito fiscal del período.
tem plo 2
— S e recibe la siguiente factura:

IVA $ 5.250
Total facturado $ 30.250
En el mismo m o m ento se emite una nota de crédito en c o r ^ p t o de bor^cación por
cantidad adcMrida de bienes
— S e recibe la siguiente Nota de Crédito
Borvficación por cantidad $5. 0 0 0
IVA ) $ 1.050
Total nota de crédito $ 6.050
Si bien la boníftoación no es realizada en un m o m e n t o posterior al del la operaciór)
prírxápai. se la docunenta en forma separada, de suerte que no afecta cfirectemerte la
conformación del precio neto gravado de la operación que le dio origen.
En consecuencia, esa nota de crédito originará un débito fiscal por el importe del IVA
allícontenido, es decir, $ 1.050.
Desde ya qu e esto no afecta la ecuación final. B crédito fiscal a computar q ue sur
ge del Ejemplo 1 — $ 4.200— , c omparado con el monto del templo 2, es igual a:
$ 5.250 de crédito fiscal y $ 1.050 d e débito fiscal.
Insistimos que, aunque el efecto f ^ es similar, la ley no permite recurrfr a detrac
ciones o disminuciones dentro d e la conformación de los crécftos fiscales (como tampo
co de los débitos fiscales).
A efectos del análisis, pr o p o n e m o s una lectura esquemática del texto de a m b o s ar
tículos (11 de la Ley, y 50 del decreto reglamentario):
- DB/auaONES
- RESaSIONES
CONCEPTOS C O M P R E N D I O O S - DESCUENTOS
- BONIFICACIONES
- QUITAS
OBTENIDOS EN EL PERlOOO RSCAL
Q U E LAS OfífWîONES Q UE LOS (>1IGINAN

CONDICIÓN HAYAN D A D O LUGAfi A CXÍ)MPUTO DE C R É X T O
FISCAL
SERÁ D É B R O RSCAL LA PHOPOflCIÚN 01

LÍMITE QU E SE HAYA C O M P U T A D O a C R É D R O RSCAL
DE U OPERACIÓN EN LA O UE SE ORIGINA
D ESOeíTOS, BONIFICACIONES Y QUITAS

PRESUNCIÓN OPERAN Bl F O R M A PROPORCIONAL AL PRECIO
NETO Y AL IMPUESTO FACTURADO
A LA EN SU M O M E N T O HUBIERAN ESTADO
ALÍCUOTA ..tí
SUJETAS LAS OPERACIONES EN LAS Q U E SE
APUCABIE
ORIGINAN LOS CONCEPTOS C0Kff>RB©l008
2.1. Condición y límite

B decreto reglamentario atiende una drcunstanda que, si bien la Ley no consignó ex
presamente, recepta el espíritu d e la norma y se relaciona con la situación prîsta en el ar
tículo 12 de la Ley. respecto de estos conceptos otorgados por el contribuyente a terceros.
En caso de producirse, por efemplo, un descuento sobre una compra, podemos di
ferenciar tres situaciones:
EL CONTRIBUYENTE EL CONTRIBUYENTE
D EB E CONSIGNAR,
C O M O D É B I T O FISCAL. LA TOTALIDAD''
D E L I M P U E S T O I N V O L U C R A D O EN
DESCUENTO^
N O D E B E ADICIONAR N A D A EKT
C O N C E P T O D E DÉB I T O FISCAL
D E B E CONSIGNAR. C O M O ^
D É B I T O FISCAL, IDÉNTICA P R O P O R C I Ó N ^
D E L I M P U E S T O I N V O L U C R A D O EN a
DESCUENTO
2.7.7. Cóm puto to ta l del cré d ito fisca l

Veamos el caso de la adquisición de bienes a un responsable inscripto, para ser des
tinados en su totalidad a operaciones gravadas. C o m o la Ley lo prescribe (sobre do
aburxJaremos en el próximo capítulo), el contribuyente ha computado el 1 0 0 % del im
puesto facturado c o m o aédíto fiscal.
Posteriormente, se ha beneficiado con un descuento por pronto pago del 10%. De
ahí que debe reintegrar, del crédito computado, aquél invoIuCTado con el descuento, con-
sigrkándolo c o m o débito fiscal.
1. Operación de compra > factura

CRÉDITO DÉBITO
nSCAL FISCAL
Predo neto 10.000
IVA 2.100 ------- -► 2.100
Totd 12.100
Descuento por pronto pago: 1 0 %
Nota de crédito
Precio neto 1.000
IVA 210 ------
Total 1.210
C o m o ya comentamos, d e b e tenerse en cuenta que. a m b a s situaciones, pueden
producirse en períodos fiscaies diferentes; de ser así, deberá consíderárseias en cada
iro de ellos.
Por otro lado, habiérxjose compu t a d o ei 1 0 0 % del impuesto que se ^cturó c o m o
crédito fiscai. constdera también el 1 0 0 % del impuesto vinculado con el descuento co
mo débito fiscal.
¿1 2 . Im posibilidad dé cóm puto déi crédito

Si dichos bienes hubieran estado exentos del impuesto en la compra o no se hu
biesen generado las corxiiciones para el cómputo del crédito fiscal por la corxlción sub-
del vendedor (por ejemplo, por haberlos adquóido a un responsable no inscripto o
a un monotributista) o por ser destinados los bienes a conformar productos exentos, en
el momento del descuento no habria ningún crédito que reintegrar y, en consecuerxáa,
vo habría obligación de consignar débito fiscal alguno.
Operación de c omp r a - factura

CRÉDITO D É sn o
RSCAL FISCAL
, ....r., r
Precio neto 10.000
IVA 2.100 -------- — ► o
Total 12.100
Descuento por pronto pago: 1 0 %
Nota de crédito
.■s.
Precio neto 1.000
IVA 2 1 0 -------- - ^ 0 ■■ ^
1^10 __ - ’f'
¿ 13. Cóm puto parcial del crédito

Intencionalmente h e m o s propuesto, en 2.1.1 y en 2.1.2, alternativas en las cuales el
crédito es, o no. computadle en su totafidad.
Pero el decreto agrega, además, una pauta que h e m o s caracterizado c o m o un imi
te a la prodicción de este débito fiscal:
I bprepoitMnenqutcporti«initntaetci<dHDtoiidPCom|iMt^"^
Veremos en el capítulo siguiente que, entre las condkxxies para el cómputo del cré-
dKo. se encuentra la necesaria vinculación con operackx>es gravadas.
A partir cíe ello, po d e m o s entender que el decreto viene a cubrir aquellos casos en
tos cusdes el crédito originado en la operación principal no p u d o computarse m su tota
lidad,
templo
~ Queago S.A. adquiere en abril insumos a Yosé S.A., por los cuales esta última
emite la siguiente factura;
IVA $ 10.500
Total $ 60.500
— Esos insumos los destinará a la producción de tMenes en la siguiente propoición;
• 3 0 % para productos exentos:
• 7 0 % para productos gravados.
— En junio, cuando abona la factura de compra, le efectúan un descuento del 10%
por d cual le emiten la siguiente nota de crédito:
Precio neto $ 5.000
IVA $ 1.050
Total nota de aócfito $ 6.050
• Situación d e Q u e a g o
1. Operación de compra - factura
CRÉDITO DÉBITO
FISCAL FISCAL
— En abri, computa
c o m o crédito fiscal la proporción
que destinará a productos gravados:
10.500 X 0,70 = --------------- 7.350
— En junio, deberá
computar c o m o débito fiscal el que
surge de la nota de crédito pero
en la proporción en la que,
oportunamente, computó el crédito
de la factura de origen:
1.050 x 0.70= ------------------
• Situación d e Y osó
— En abril se le genera el débito fiscal d e $ 10.500 y en jurto. c o m o trataremos en el ca*
pitulo siguiente, computará un crédito de $ 1.050.
Obsérvese qu e Yosé es totalmente ajena al tratamiento que su diente hará d e los
bienes adquindos y, por b tanto, d e la proporción de afectación del impuesto.
¿ 13.1. Caso especial
En la alternativa anterior, el contn'buyente, al corxxer el destino de los insumos ad-

quirídos, pudo efectuar la apropiación del crécfito fiscal en el rrúsrrto período de su c ó m
puto.
En aquellos casos en qu e n o se tenga conocimiento cierto de tal hecho y deba efec
tuarse su cómputo sobre la base de estimaciones que, en el último m e s del ejerddo c o
mercial o año calendario, d eban gustarse {ccmjiter el Capitulo IX), se presenta la si
guiente situación:
— Tomamos el m i s m o ejemplo anterior, pero estimamos que la aprc^Diación de esos in
sumos a operaciones gravadas es del 5 0 % e incorporamos c o m o dato que la e m
presa cierra su ejercicio comercial en julio.
A efectos del ejemplo y para no distraer la atendón del tema que nos o opa, tare
mos jugar los ajustes del artículo 13 de la Ley c o m o débitos y créditos Independien
tes, pero ya veremos en el capitulo respectivo que se engloban en un solo importe y
se consignan por separado d e los débitos y crédítol.
CRÉDITO DEBITO
RSCAL FISCAL
— En abril;
10.500 X 0,50 » -------------------
— En jurto, cuando se le
concede tí descuento y de acuerdo
con las normas del art. 50 del decreto
reglamentario;
1.050 X 0,50 = ----------------------
— En jUb, determina
las proporcbnes de operacbnes
gravadas del ejercido comercial,
de acuerdo con las pautas dtí art. 13.
de lo cual obtiene qite la propordón
de operadones gravadas, a las cuales
debe ajustar el cómputo de este
crédito fiscal, es del 60%:
10.500 x 0.60 = 6.300
crédito computado = 5.250
ajuste 1.050 -------
En ese mismo m e s debería ajustar
el débito generado por el descuento
obtenido;
1.050x0,60= 630
débito generado = 525
tíuste 105 ------ 105
0 ajuste contemplado en el artfcuto 13 se refiere a los créditos fiscales, y ni la ley ni

su reglamento contemplan el ajuste que hemos efectuado al débito fiscal.
Sin embargo, es nuestro enterxiimiento que tí m ismo corresponde y es gustado a
la int^>dón de la rx^rma tratada.
Debe prestarse especial atencbn a este ‘ajuste del débito fiscaT no contemptado
expresamente en la Ley. ya que su efecto, de no ser merituado, puede significar tanto
una deuda para con el Fisco (como en tí ejemi:^ anterior) c o m o un crédito no compu
tado por el contribuyente.
Veamos este último caso.
En la mis m a situación anterior, ahora se ha determinado en julio que la proporción
de operaciones gravadas del ^ e r d d o comercial es del 35%:
CRÉDITO DÉBITO
FISCAL FISCAL
10.500 X 0,35 = 3.675 • H
aédito computado = 5.250

ajuste 1.575 - * 1 . 5 7 5 ’*'
En ese m i s m o m e s debería ajustar
el débito generado por el descuento
obtenido:
1.050x0,35= 367.50
débito peñerado = 525.00
ajuste 157.50 -------- -*-157.50 r>-,!
¿1.4. Ausencia de nota de aud ito

B gravamen atribuíble ai descuento es normalmente documentado por qiien lo
concede, ya que, c o m o veremos en el capítulo siguiente, es un requisito para que se le
reconozca a éste el cómputo del crécño fiscal (una operación que le generó débito fiscal
císnninuye en su valor).
Entonces, si dicha nota d e crédto no es emitida, privará al vendedor, locador o pres>
tador de corregir la situación, computándose ei crócfito. pero no librará ai adquirente de
adicionárselo a su débito fiscal.
Se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, qu e los descuentos, borúficacio*

nes y quitas otorgados operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto fac
turado.
Esto impide al sujeto beneficiario de la reducción presumir o imputar ésta, por sjem*
pk), sólo al precio neto para así evitar la adición al débito fiscal.
En el mismo sentido aunque distinto orden, impide al vendedor a s i g n é a la reduc
ción una proporción distinta que le otorgue mayor cómputo de crédito fiscal que el auto
rizado.
êmpio
— Veoquiero adquiere, en marzo, productos exentos y gravados a Tengotodo. La
factura emitida es la siguiente:
Precio neto sujeto a impuesto $ 18.000
Precio de bienes exentos $ 10.000
IVA (21%) $ 3,780
Total facturado 31.780
— En abril, cuando VeoquiaiD paga con antelación a la fecha pactada, le corxíedsn un
descuento del 1 5 % sobre el total de la factura que abor^, es decir, un descuento de
$ 4.767.
Estos $ 4.767 de descuento en el m o m e n t o del pago, no pueden atrbuírse sólo al
precio neto sujeto a impuesto o a los bienes exentos, salvo que existan condiciones üe
mercado que lo justifiquen y que puedan ser probados por quien efectuó el descuento.
Tampoco puede atribuirse sólo al gravamen facturado.
El beneficiario del descuento podría pretender que éste procede sólo sobre los bie
nes exentos para no afectar el crédito computado, pero entorxês, debería cumptir con
las características enunciadas en el párrafo anterior.
De no existir situaciones especiales que lo justifiquen, no puede asignarse en otra
proporción que no sea a la que se encuentra sujeta la operación de origen.
La imputación ajustada a la Ley es:
Descuento otorgado 4.200
1 5 % sobre $ 1 0 . 0 0 0 = 1.500
1 5 % sobre $18.000 = 2.700

4.200
rVA (21%) sobre $2.700 567
Total 4.767
En nuestro errtencímiento. la presunción no obsta a que. cuando corresponda, se
puedan efectuar ajustes sólo sobre algunos de los conceptos facturados, si cficrios ajis*
tes son imputables a errores de confección del comprobante, ya que pueden existir res
tricciones en los sistemas de emisión de comprobantes o en los medios que se utizan
para anular la operación y emitir un nuevo documento.
Si en la factura original se hubiese consignado, erróneamente, que el IVA era de
$ 3.500, podría subsanarse el error emitiendo una nota de crédito específica sobre ell\A
de $280.
Z3. Alícuota aplicable
La aTcuota aplicable para estos casos será aquefla a la que estuvo sujeta la opera
ción de origen, manteniendo la norma el crtterío d e unicidad y accesoriedad oon reepec-
to a los hechos principales.
templo
— Factura de co m p r a recibtda:
IVA (10.50%) $ 1.050
Tota) facturado $ 11.050
— Al m o m e n t o de efectuarse una devolución por el 1 0 % del valor de la factura, la
alícuota del IVA ha sido aumentada al 21%. B débito fiscal se generará sobre la
siguiente base:
Precio neto $ 1.000
IVA (10.50%) $ 105
Total $ 1.105
C o m o vemos, se considera la alícuota vigente apicada a la operación da origen y no
laque rige al m o m e n t o de la devolución de la mercadería.
3. TRANSFERENCIA O DESAFECTACIÓN DE OBRAS

B tercer párrafo del artículo 11 establece;
"Asimismo, cuando se transfieran o desateten da ia actividad que origina operaciones grava
das obras adquiridas a los responsables a que se refiere el Indso d) del artículo 4*. o realizadas por
el sujeto pasivo, directamente o a través de terceros sobre Inmueble propio, que hubieren generado
el crédito fiscal previsto en el artículo 12. deberá adídonarse al débito fiscal del período en que le
produzcan la transferencia o desafectación el crédito oportunamente computado, en tanto tales be*
dios tengan lugar antes de transcurridos 10 (Oto) aflos, contados a partir de la techa de finaliza
ción de las obras o de su afectación a la actividad determinarrtt de la condición de sujeto peste (W
responsable, si ésta fuera posterior."
V m o s en el Capítulo Itque se encuentran alcanzadas por el gravamen las obras rea
lzadas directamente, o a través de terceros, sobre inmueble propio, y en ei Capítulo W.
que bs sujetos pasivos, en estos casos, serán quienes persigan un lucro con su ejecu
ción o con la posterior venta, total o parcial, dei írvmjeble.
Una obra realizada directamente o a través de terceros, sobre inmueble propio, efec
tuada por una empresa que la afectó a su actividad, hace que quede descartada, en prirv
dpio, la persecución de un fin de lucro en el m o m e n t o de realzar dicha obra; en conse
cuencia. su posterior venta queda fuera de la imposición.
Recordemos que para los inmuebles afectados a la actividad no es de aplicación el
tercer párrafo del artículo 4°. en el cual se establece una excepción al principio de habí*
tuîdad del sujeto pasivo.
Por dicho dispositivo legal, quedan alcanzadas sólo las ventas de “cosas muebles’ re
lacionadas con la actividad determirTante de su condición de sujeto pasivo del gravamen.
La inclusión del párrafo sub examine puede analizarse a la luz de dos interpretaciones:
1. Se ha buscado prever y. en este caso, evitar o atenuar el efecto provocado por
la connivencia entre empresas constructoras y terceros
Lôs de buscar la neutralización de algún efecto provocado en la recaudación del
gravamen por una combinación de a m b o s casos, se produce un incremento de la re
caudación, ai cual no encontramos justificativo o que, en el mejor de los casos, es un
paliativo a la elusión del Impuesto.
2. Se ha buscado evitar el có m p u t o de créditos fiscales por bienes que dejan de
estar afectados a la actividad
Resulta una arbitrariedad que contraría el criterio de liquidación del gravamen bajo el
precepto de “base financiera" que reconoce nuestra legislación.
De todas formas, de haberse pretendido contemplar una excepción a dicha técnica
la solución dista de ser equitativa.
Antes de explicar, en el punto 3.1, nuestras aseveraciones y concluir nuestra War-
pretación, vayamos a un esquema dorxJe desagregaremos conceptualmente el párrafo
comentado:
3.1. Causa
3 .1 .1 . T ra n s fe re n c ia
B artículo 11 establece c o m o hecho motivador del reintegro de crédito fiscal la
transferencia o desafectación.
0 rTK)TT»ento en que se entiende producida la transferencia, a efectos del IVA, debemos
buscarlo en ei inciso e) del artículo 5°. en el que, si bien queda definido para la generadún
del débito fiscal, también es aplicable a los efectos del p ^ a f o anîzado.
• REGLA GENERAL
En esta intîgerxáa. la transferercia del inmueble afectado c o m o bien de uso a laac
tividad gravada se producirá ante alguno de los siguientes hechos, de acuerdo con cuál
ocurra primero:
— al extenderse la escritura traslativa de dominio;
— al entregarse la posesión.
• V E N T A JUDICIAL
En aquellos casos en los cuales la transferencia tiene su génesis en isra venta jucf*
cia] por subasta púbTica, tal hecho se considerará configurado en el momento en que
quede firme ^ auto de aprobación del remate.
• EX P R O P I A C I Ó N
La ocurrencia de transferencia de la dora por expropiación resulta un caso singular qua
ctó» resolverse en función de la intencionalidad que asignemos ai párrafo que se anaiza
— Si la intención ha sido paliar, a través de la devolución del crédito fiscal, el efecto que
puede producirse si la empresa constructora, actuando a través de un tercero, elude
la generación del débito fiscal, la expropiación no configura el hecho imponible
so a) del artículo 2® y segundo párrafo del inciso e) del articulo 5°); en consecuencia,
no sería de aplicación el tercer párrafo del artículo 11.
— Si la intención ha sido la devolución del crédito por bienes que ya no ss afectan a ac
tividades gravadas, es de aplicación el último párrafo mencionado, y el reintegro se
producirá en el momento en que se verifique alguno de ios hechos comentados co
m o regla general.
C o m o conclusión del desarroUo del punto 3.1. nos irtclinamos por esta última inter
pretación.
3.1.1.1. Transferencia a responsable s inscripto s con afectsd án a operaciones ffwadas
La empresa constructora B u d o S A desea construir, para su posterior venta, verlos

locales comerciales.
A fin de evitar la gravabilídad d e dichas obras, en su trîsfisrencia. conviene con N e
cesito S.R.L, — empresa vinculada— que sea esta última la que construya dichos loca
les para su actividad gravada.
A estos efectos. Necesito com p r a los terrenos o las propiedades donde se efectua
rá la obra y. c o m o estará afectada a su actividad gravada, computa el cródRo fiscal que
poreOas se origina.
Luego d e concluida la obra y de afectarla a su actividad durante urxs meses, la
trar^fiere a otros respor^bles inscriptos.
Los montos y fechas de operaciones son ios siguientes:
— Los locales se escriturarán en febrero de 2000 por un precio total de $ 600.000, que
generarían un débito fiscal, por la obra, de $ 90.000 (recordemos que se tributa por
la obra realizada).
— Por la obra. Eludo computarla créditos fiscales en juTio de 2000 (para simplificar el
ejemplo t o m a m o s un m e s y supo n e m o s que los proveedores o locadores son la pri
mera etapa) por $ 30.000.
— Si la obra la realiza Necesito, computa créditos fiscales en julo de 2000 por $ 45.000
(nchida la locación de Eludo).
1. Situación si la obra la ejecuta y transfiere Budo
— Débitos fiscales a ingresar por terceros

en M ío $ 30.000
— Crédito fiscd a computar por B u d o
en jiilo $ (30.000)
— Débito fiscal generado por B u d o
en noviembre $ 90.000
— Crédito fiscal computado por el adquirente
en rx)vlembr8 $ (90.000)
— Recaudación fiscal 0
Recordemos, c o m o vimos en el Capítulo I. que cuarxlo se disper^ a los bienes de

capital la denominada ‘forma consumo" para el cómputo de ios créditos fiscales (el cré
dito se deduce en el mis m o periodo en que se produce), se concluye en gavar el con
sumo privado, siendo entonces la cobertura del IVA igual a la de un gravamen aplicado
a la etapa minorista. D e aM que. en este templo, el efecto para el Rsco sea neutro.
2. Situación si la obra la ejecuta y transfiere N ecesito, de no e x is tir el tercer pé*
n a fo d e l artícuio 11
— Débitos fiscales a Ingresar por terceros

enjtüo $ 45.000
— Crédito fiscal a ccxnputar por Necesito
en julio $ (45.000)
— Débito fiscal generado por Necesito
en noviembre $ 0
en noviembre $ 0
— Débito fiscal a ingresar por el adquirente
tí no poder comixitar crécfito contra sus $ 90.000
operaciones gravadas
— Q adquirente no eroga los $ 90.000 la /////////////
compra del inmutírê. ya que dicha operación /////////////
no está gravada /////////////
— EJ efecto neto final para el adquirente es de /////////////
$0" /////////////
— Efecto final en la recaudación fiscal $ 90.000
B efecto final a favor del Rsco, al haberse cortado la cadena de débitos-créditos, es

de ina mayor recaudación.
Las empresas vinculadas lograron vender el inmueble a un precio final inferior para
el adquirente (no se gravó la venta) y computaron, en conjunto, $ 30.000 de crédito fis
cal (los restantes $ 15.000 fueron débito de S u d o en su facturación a Necesito).
n B adquirente, en lugar de abonarlo al vendedor, si la operación hubiera estado alcanzada por el gra
vamen. para que éste a su vez ingrese su débito fiscal, lo ingresará al Fisco en uno o varios periodos
fiscaies, de acuerdo con el valor agregado de sus operaciones gravadas. Por eso, desde al ptfso da
vista de la economía ger>eral del gravamen, el débito fiscal eludido será ingresado al Fisco, al no i» -
berse convertido en aédito fiscal.
3. Situación si la obra la ejecuta y transfiere Necesito, ert los términos cM tercer
párrafo del artículo 11
— Débitos fiscales a ingresar por terceros .

enjufio . ' $ 45.000
— Crédito fiscal a computar por Necesito
en julio $ (45.000
— Débito fiscal generado por Necesito
en noviembre $ 0
— Crédito fiscal a reintegrar por Necesito
en noviembre S 45.000)
— Crédito fiscal co mputado por el adquirente
en noviembre $ 0
— Débito fiscal a ingresar por el adquirente
al no poder computar crédito contra sus S 90.000
operaciones gravadas
— B adquirente no eroga los $ 90.000 en la /////////////
compra dei inmueble, ya que dicha operación /////////////
— B efecto neto final para el adquirente es de /////////////
$0 /////////////
Al efecto planteado en ol punto anterior, ahora debe adicionarse el reintegro, c o m o

débito fiscal, dei crédito oportunamente computado.
Entonces,
[ ¿quésituKiónvIooievfttrttterctrpárrifodriartfaiion? |
En el caso planteado, sierxjo el destinatario final un responsable inscripto que afee*

ta la obra a operaciones gravadas, ninguna. Por el contrario, SLfx^ne un inexpücabte irv>
cremento de la recaudación.
3.1.7J I Transferencia a responsables inscriptos c j sfe ctsd ó n a operadonas exervtas o na

pavadas
Nos proponemos ahora tratar el efecto del párrafo sub examine, cuando el destina-
tÉW último del inmueble es un responsable inscripto que lo empleará para operadonas
exemas c
Para ello utilizaremos el m i s m o ejemplo y e s q u e m a anteriores:
1. Situación 8l la obra la ejecuta y transfiere Eludo
— Débitos fiscales a Ingresar por teroeros

en julio $ 30,000
— Crédito fiscal a computar por B u d o
^ julio $ (30.000)
— Débito fiscal g e n i a d o por B u d o
en ixAnemtxG $ 90.000
ennoviemtxe 0
— Recaudación fiscal $ 90.000
2. Situación si la obra la ejecuta y transfiere Necesito, d e n o existir e) tercer párrafo

del artículo 11
— Débitos fiscales a ingresar por terceros

en jufio $ 45.000
— Crédito fisc^ a conputar por Necesito
en julio $ (45.000)
— Débito fisc^ generado por Necesito
en ncwembre $ 0
— Crédito fisc^ computado por el adquirente
en noviembre $ 0
— Débito fiscal a «gresa- por el adquirente
por sus operadones exentas o no gravadas $ 0
compra del Inmueble, ya que dicha operadón /////////////
no está gravada lllllllllllll
— B efecto finarxáero final p a a el adquirente /////////////
es ixT ahorro de $ 90.000 lllllllllllll
— Recaudación fiscal $ 0
En este caso, se hubiera encontrado favorecida la empresa adquirente por maia-

ducción de sus costos.
La empresa constructora y su vinculada no ingresaron los S 90.000 que tampoco co*
braron, pero computaron créditos físcaies por la obra.
El Único perjudicado, d e rx) existir el tercer párrafo del artículo 11, es el teco, que ve
merrDada su recaudación en $ 90.000.
3. Situación sí la obra la ejecuta y transfiere Necesito, en loe términoe del tercer pá
rrafo del articulo 11
— Débitos fiscales a Ingresar por terceros

en luDo $ 45.000
•— Crédito fecal a computar por Necesito •^
en julio $(45.000)
— Débrto fiscal generado por Necesito
en noviembre $ 0
■— Crédito fiscal a reintegrar por Necesito
en rxDviembre $ 45.000
— Crédito fecal co m p u t a d o por el adquirente
en noviembre $ 0
— Débito fiscal a Ingresar por el adquirente
por sus operaciones exentas o no gravadas $ 0
compra del Inmueble, ya que dicha operadún /////////////
— 8 efecto finarxáero finai para ei adquirente /////////////
es un ahorro d e $ 90.000 i /////////////
La aplicación del párrafo analizado provoca que el Rscx> se vea resarcido, en su re-
^^dudación. del crédito oportunamente computado, pero no evita ia ventEôsa situación
(is los intervirventes en la operación.
Entonces, volvemos a preguntamos:
|¿QuésteadónÉvtoát»fctryárr>fe<ldartfaiáil1?J
En ei caso (Santeado, un paliativo a la m e r m a de recaudación, pero en absoluto, in

^^®salíento a la operatoria.
^'1 2 . D esafectadón
En el período fiscal en el cual se desafecten las obras de la actividad gravada, de-
reintegrarse el crédito fiscal oportunamente computado.
Entre este corx^pto y la transferencia, existe una diferencia fundamental: aqU. al
^ se desafecta, pero no se transfiera su domimo. Puede afectarse a actMdadss aNen-
tas O no gravadas, o no terw afectación alguna, pero siempre queda dentro del palri-
morvo del responsable.
Creemos válido tratar la desafectación d e la obra según ocurra alguna de las si
guientes circunstancias: a) desafectación sin afectación a la actividad; b) desafectación
con afectación a actividad exenta o no gravada.
^ Ya mencionamos que el IVA, en nuestra legislación, adopta un método de liquidación
de Impuesto contra impuesto y d e integración financiera y no física, por el cual no es
tamos aagnando a cada débito fiscaJ generado el crédito fiscal que le corresponde,
sino que al débito fiscal generado en el periodo le detraemos los créditos fiscales
computadles facturados en igual lapso.
Esto hace que la corxfidón de virtculadón con actividades gravadas no deba entenderse
c o m o una integración específica, ^ c o m o un estado general del aédiío.
Tanto es así. que cuando la ley o su reglamentación desean o interpretan la ruptura
de este criterio lo hacen expresamente. La prelusión legal que estamos tratando es
un palmario templo de lo expuesto.
b) Distinto dtí caso anterior, el bien continúa afectado a la actividad pero, ahora, sin vin
culación con actividades gravadas.
En este caso, la norma legal que sería aplicable, m á s allá de lo normado en este pá
rrafo. es el propio artículo 12. Si la obra se afecta a actividades exentas o no grava
das, no existe derecho a cómputo de crédito.
I ¿Qué parta áA
crédito debcria reintegrarse? |
am b o s casos, se impide a! responsable computar el crédito fiscal, por lo menos,

por el período en que la obra se encontró afectada a operaciones gravadas. Debe, en
tonces, rêgrarlo en su totalidad.
La Direcdón General Impositiva manifiesta (dictamen 7/81. DATJ, 20/5/1981) que.
teniendo en cuenta que en el caso específico de los bienes de uso la afectación a dona
ciones puede verificarse a k) largo de toda la vida útil del bien, cuando tal hecho ocura
y la vida útü, según las disposiciones del impuesto a las ganancias, aún rx) ha terminado,
sólo procede reintegrar, en el período en que ocurra dicho acto, el crédito fiscal compu
tado que corresponda al valor aún no amortizado del bien.
Sí bien es una interpretación para casos de desafectación de bienes de uso por do
naciones, nos parece atinado arbitrar c o m o parámetro temporal de afectación a ia acti
vidad gravada, el período de vida útil que impositivamente se les asigna a dchos bienes,
considerando que por la proporción de la m isma no transcurrida y, por lo toito, no afec
tada a la actividad gravada, procedería el r^ntegro establecido en la norma.
Reiteramos que esta interpretación (a raíz de lo normado en el artículo 58 del decreto
reglamentarío) no es aplicable al caso, ya que la Ley m a n d a expresamente la devdudón
del CfócWo com putado, pe ro e m e n d e m o s que debería contemplar la norma una solución
arriar.
¿Qué sucederíé si, deqxiés de haber sida desafectada t» obla y fiintey*

el crédito fiscal, értavuetve a ser afectada a eperacfaaes |ra»adw7 ..
Si bien no es un caso legislado ni tan siquiera interpretado, no vemos obstáculo pa>

ra que. llegado ese momento, pueda volver a computarse el crédito fiscal atendIerKio las
dos situaciones planteadas:
a) En caso de que el bien hubiera sido desafectado sin afectación a actividades no gra
vadas. no encontramos inconvenientes legales para que pueda computarse el crédi
to fiscal reintegrado y por ende n o computado oportunamente.
Si al m o m e n t o de la desafectación se lo reirTtegró en su totalidad, podr^ volver a ser
compulable en la m i s m a forma.
S se hubiera optado por el razonamiento de la devolución en aterrción a la vida úti
del bien, podría volver a computarse el impuesto oportunamente reintegrado sin Im
portar la vida útil restante del bien ya que, en definitiva, se trata de un bien de capital
afectado a operaciones gravadas.
Si bien al m o m e n t o de la desafectación creemos que debería considerarse la vida útil
transcurrida, en la reafectación no v e m o s motivo para aplicar coeficientes en función
de la vida útil restante.
b) En caso de que el bien hubiera sido desafectado con afectación a actividades exen
tas o no gravadas, entendemos que la resoludón sería distinta de la indtoada en el
punto anterior.
Entendemos que no cabría (a posibilidad de volver a computar el crédito reintegrado
ya que aquí sí existe una porción del crédito ñscai no vinculado con operaciones gravadas.
En esta instancia, no avizorarrxjs otra solución que volver a computar el crécSto pro
porcional a la vida útil restante (de adoptarse o no este críterío) ya que se cumplirían todas
las condiciones para el cómputo del crédito fiscal que veremos en el próximo capftuk).
3.13. Conclusión
Ai comenzar el desarrollo del punto 3. planteamos el interrogante acerca del sentido
de la irrclusión de esta n o r m a
A la luz de lo analizado hasta aquí podemos sugerir que;
[ No se hi buscado prtwUconnivincfe tetra«npiisaicoftitriictwasytw
Puede guiar a esta interprâción la inclusión de obras efectuadas por el propio su
jeto: pero observamos, en los elemplos planteados, que resulta por d emás elocusnte no
sóto la ausencia de una solución al problema cuando el destinatario final es un suieto que
afectará la obra a operaciones exentas o rx) gravadas (la que debería buscarse gravan
do la transferencia de las obras), sino, además, una recaudación impositiva por encima
de! gravamen real en otros casos.
Se ha bufado evitor él cómputo de aédítos fiscales

por bienes que dejan de estar afectados a la actividad
Nos Irclinamos por esta interpretación, no sólo por lo expHjesto en el punto anterior,
sino porque, de otra forma:
— N o se habría Incorporado el caso de las obras adquiridas a empresas constructoras.
— Seria un desatino incorporar la desafeclación de obras en este párrafo, ya que la mis
m a difícilmente responda a una operatoria comercial encubierta.
De todas formas recalcamos la inequitativa pretensión d e devolución de la totalidad
del crédito, cuando la obra estuvo afectada, por un período, a operaciones gravadas.
3 Z Conceptos afectados
— OBRAS ADQUnUDAS A £I«>RESAS CONSTRUCTORAS

— OBRAS REAUZAOAS POR a SUJETO PASIVO DIRECTAMENTE 0 A
TRAVES DE TERCEROS SOBRE INMUEBLE PROPIO
En éi artículo 4® del decreto reglamentario se definen c o m o obras aquellas mejoras

(construcciones, ampliaciorês. instalaciones) que. de acuerdo con los cócfigos de ecifi-
cación o cisposiciones semântes, se encuentren sujetas a denuncia, autorización o
aprobación por autoridad competente.
Se indica ^lemás que, cuando pxx la ubicación del inmueble rx> existiere tal o b ^
dón. ia caDdad de m ^ a se determinará por similitud con el tratamiento incScado pre
cedentemente. vigente en el m ismo municipio o provincia, o. en su defecto, en el iruri-
ctpio o la provincia m á s cetxanos.
33. Condiciones
3 3 .1 . A fectación de la obra
OBRASDESTÍNAOASAÓPBIACXINESCW ^
í OBRASQUE HUBIESEN DADO LUGAR A CÓWUTO DE CRa?TO R SC A ^ j
Sí las obras no hubieran estado afectadas a operaciones gravadas, no habría sido
posible el cómputo del crédito fiscal; en consecuencia, no debería reintegrarse crédito al
guno. Por ello, la existencia d e esta condición.
S i la obra se destinó parcialmente a operaciones gravadas, el cómputo del crédi
to sólo pudo realizarse en esa proporción; por lo tanto, el crédito a reintegrar en el m o
mento de la transferencia o desafectación estará referido a dicho monto computado.
3.3.2. P lazo
La primera pregunta qu e strge es:
¿Por qué U transfeftnda de ur» obra oiya vid» útil supongamos, es dt 50

aAos. produdd» a los 9 aAos dt su afectacidn a U actlvfdad gravada, provoca
U devoludón dat crédito, pero si se transfiera al wdédmo aflo. no?
Resulta s u m a m e n t e curiosa la estipulación de este plazo; pretender analizar ese

tema, cosa que evitaremos, nos sugerirá m á s cuestionamientos que respuestas.
La obligatoriedad de reintegrar el crédito queda sujeta a que la transferencia o la de
safectación tengan lugar antes de transcurridos los 10 arlos desde el m o m e n t o en el que
la obra se finalizó o se afectó a actividades gravadas (actividad determinante de su con-
cSción), la que feere posterior,
templo
— Rnalizacíón d e la obra: agosto d e 2006.
— Afectación a la actividad exenta* setiembre de 2006.
— Afectación a la actividad gravada: febrero de 2007.
— Piazo a partir del cual se cuentan los 10 años: febrero d e 2007.
3.4. Efecto
d b e r A a d ic io n a r s e -> a l d ^ o f isc a l de l p e r ío d o e n q u e se
PRODUZCAN lA OESAFEaAOÓN O lA TRANSFERENCIA- EL CRÉDITO F6CAL
OPORTUNAMENTE COMPUTADO
Este efecto que es. en definitiva, el n u m e n del párrafo analizado, implica la devolu
ción del crédito computado por la obra que. por el sistema de adición que se ^plea en
la fiquidación del gravamen, se sumará al débito fiscal del periodo en el que ocurra la
transferencia o la desaíectación.
3.5. Actualización
a CRÉDITO FISCAL DEBERÁ ACTUALIZARSE
DESDE
a MES EN QUE SE COMPUTÓ
HASTA
a MES DE TRANSFERENCIA O DESAFEaAOÓN
Dado eí tiempo que transcurre entre el m o m e n t o del cómputo del crédito y el de su

reintegro, la ley prevé en el cuarto p>árrafo del artículo 11 la actualización entre una fecha
y otra.
Recordamos que por el artículo 39 de la ley 24.073, del 13 de abril de 1992, las ta
blas e índices que a efectos de actualizaciones elabora la DGI toman c o m o límite máxi
m o las variaciones operadas hasta marzo de 1992.
3.6. Ejercicio práctico

• Datos
— Contribuyente: Mecacharon S.R.L
— N o es empresa constructora
— Toda su actividad se encuentra gravada.
— Rrîzación de la obra: junio de 2001.
— Mes de cómputo de crédito fiscal (a efectos del ejempb t o m a m o s un mes): abrí
de 2001.
— Afectación de la obra a su actividad gravada agosto de 2001.
— Escritura traslativa de dominio; se efectúa en julio de 2006.
— Posesión: se da en junio de 2006.
4/01 6/01 8/01 6/06 7/06
- J __________ I ----------------- u - I __________ L
I afectaciiSnl
fin de B eb ilua]
la obra
m e n o s ría 10 años
^DÎTOFBGiig
crédito actualizado
* Solución
— 0 cómputo de los 10 años comienza a contares:
— Desde la fecha de afectación a !a actividad gravada (que es posterior a ia de fina
lización de obra); 8/2001.
— Hasta la fecha d e transferencia (lo que fuere anterior de la escritura o posesión):
6/2006.
Han transcurrido, entonces, m e n o s de 10 años.
~ B crédito fiscal se reintegra, actualizado:
— D es d e el período en el cual se computó: 4/2001.
— Hasta el período de la transferencia: 6/2006.
4. RÉGIMEN DE DÉBITO ANTICIPADO

La ley 25.248 (ver punto 6.3 del Capítulo IV) establece las normas que rigen ciertas
operatorias de alquiler de bienes muebles e inmuebles con opción a compra.
B decreto 1.038/00 reglamenta dicha Ley e instituye un régimen opcional que per
mite incrementar el débito fiscal del primero o los primeros cánones.
Dicho incremento, que obviamente concurre en detrimento del débito fiscal de ios
cánones posteriores, se dará uniformemente distribuído entre ios primeros y será equí-
vaiente a la Sumatoria de los dótaos fiscales orígnados en los cánones posterioras ai úl
timo que se ir»cremente.
Veamos la norma ^ un ejempA) sendio.
Propongamos 10 cuotas iguales, netas de impuesto, de $ 100 cada una. donde se
conviene incrementar el débito fiscal de las 5 primeras en un importe igual al débito fis
cal de las 5 restantes.
I---- 1-----h H --------- 1--------- 1----------1--------- 1---------1
100 100 100 100 100 100 100
21 21 21 21 21
Este incremento deberá facturarse en forma discriminada, y la generación deí débi

to estará sujeta a las normas y alícuotas vigentes al m o m e n t o d e los cárxjnes en los que
se rdu y a el incremento.
Cualquier variación en las normas que implique un incremento o disminución de ia
obligación, incluso por los periodos adelantados, ocasionará el recálculo de las diferen
cias producidas, y el ingreso del faltante o la ir^corporación en el saldo técnico del exce
dente.
Este adelanto de los débitos se fundamenta, c o m o dicen los considerarxJos del de
creto, en aliviar la financiación del impuesto para el dador (impuesto pagado en la adqii-
sición o costo del bien).
Si bien en el ejemplo he m o s propuesto el adelanto del 1 0 0 % de los débitos fiscales
de los cánones posteriores, este adelanto puede ser parcial, c o m o surge del tercer pá
rrafo del artículo 13 del decreto 1.038/00, con la exigencia d e facturarse en forma discri-
mirada la disminución ya adelantada.
Lógicamente que este impuesto incrementado será el débito fiscal del dador; como
excepción a la regla de tope que rige el cómputo del crédito fiscal, el tomador podrá
computarlo c o m o aédito de impuesto en su totalidad.
CAPÍTULO VIII
CRÉDITO FISCAL
Á itfc u lp ’l5 ,lt3 s o a r ^ ^ !^

'Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los respon
sables restarán;
a) El gravamen que. en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compra o
importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servidos -incluido el prove
niente de inversiones en bienes de uso- y hasta el límite del importe que surja de aplicar so
bre los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaoones, o en su caso, sobre
el monto imponible total de importaciones dednrtívas. la alícuota a la que (ichas operaciones
hubieran estado sujetas en su oportunidad.
Sólo darán lugar a cómputo del crédito ftscal las corrrpras o importadones definltívas. las
locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se víncuien con las opera
ciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación.
No se considerarán vinculadas con las operaciones gravaJas:
1. Las compras, importadones definitivas y locaciones (irtcluidas las derivadas de contratos
de 'leasing') de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o va
lor en plaza, si son de propia producdón o alquilados (incluso mediante contratos de lea
sing'). sea superior a la suma de $ 20.000 (veinte mil pesos) -neto de impuesto de esta
(ey-. al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respeti
vo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso ei crédito fiscal a computar no poM
superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor.
La limitación dispuesta en este punto no será de apiícactón cuando ios referidos bienes ttn-
gan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal
de la actividad gravada (alquiler, taxis, remíses, viajantes de comercio y simüares).
2. Eliminado por el deaeto 733/01 (BO; S/tí/2001).
3. Las locaciones y prestaciones de servicios a que sa refieren los puntos 1.2,3.12,13.15
y 16 de) inciso e) del articulo 3*.
4. Las compras e importaciones defmitrvas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cual
quier otro elemento vinculado a la indumantana y al equipamíemo del trabajador p m uso
exclusivo en el lugar de trabajo.
Los adquirentes, importadores, locatarios o prestatarios que, en consecuerKia de lo estableci
do en el párrafo anterior, no puedan computar crédito fiscal en relación a los bienes y operaciones
respectivas tendrán el tratamiento correspondiente a consumidores finales.
En ningún caso dará lugar a cómputo de crédito fiscal alguno el gravamen que se hubiere li
quidado a los adquirentes de acuerdo con lo dispuesto en el Título V, salvo cuando se trate del ca
so previsto en el segundo párrafo del articulo 32 del referido Título."
Dejando para un posterior análisis el irrciso b) de este artículo, transcribimos el Cíli-
m o párrafo del artículo 12. donde se establece la siguiente condición:
'En todos los casos, el cómputo d^ crédito fiscal será procedente cuando la compra o importa-
cidn definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfeccionado,
respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponi
bles de acuerdo a lo previsto en los artículos 5* y 6*. excepto cuando dicho crédito provenga de las
prestaciones a que se refiere el inciso d), del articulo r . en cuyo caso su cómputo procederá en el pe
ríodo fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho imponible que lo origina.*
En cuanto a las restricciones incorporadas por la ley 24.475 c o m o tercer párrafo del
itxáso a), el decreto 589/95 (BO: 28/4/1995) agregó el ahora artículo 52 del decreto re-
glarr>entario. el cual, con aclaraciones introducidas a su segundo párrafo por el decreto
692/98, dice:
*La restricción para ei cómputo del crédito fiscal, dispuesta en el punto 3 del tercer párrafo dei
articulo 12 de la ley. no será de aplicación cuando los locatarios o prestatarios sean a su vez loca
dores o prestadores de los mismos servicios ahí indicados, o cuando la contratación de éstos ten
ga por finalidad la realización de conferencias, congresos, convenciones o eventos similares, direc
tamente relacionados con la actividad especifica del contratante.
Tampoco será de aplicación dicha restricción para lo dispuesto en el punto 4 de la citada nor
ma legal, cuando la indumentaria y accesorios comprendidos en el mismo, tengan para el adqui-
reme o importador el carácter de bienes de cambio, o por sus características sean de utilización ex
clusiva en los lugares de trabajo (guardapolvos, camisas con logos. guantes, máscaras, botas, etc.),
excluidos, en este último caso, aquellos elementos que sírvan, searr necesarios o se destinen, in-
disbntamente, fuera y dentro del ámbito laboral."
Por otro lado, el decreto 692/98 ya mencionado, agregó un artículo 51 al reglamerv
to por el cual se realizan las aclaraciones sobre la controvertida cuestión de la restricción
que pesa sobre el cómputo del crédito fiscal sobre automóvriles.
B rnisrTX) cíce:
‘ A efectos de lo (fispuesto en el punto 1 del inciso a) del tercer párrafo de) artículo 12 de la ley.
se considerará automóvil' a los vehículos definidos como tales por el artículo 5” Inciso a), de la ley
24.449. La definición precedente no incluye a aquellos vehículos concebidos y destinados al trans
porte de enfermos -ambulancias-.
Asimismo, en lo que hace a la excepción establecida en la misma norma, deberá entenderse
que la expresión 'similares' está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de
servicios para terceros, medíante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las em
presas para las que actúan, quedando el riesgo de la operación a cargo de éstas."
• Naturaleza del crédito:
C o m o se desprende del texto legal, el crédito fiscal es el gravamen (débito fiscal)ga
rla d o por los proveedores de bienes, locadores y prestadores, o el liquidado con moti-
so de la importación definitiva d e bienes (etapas anteriores a la tratada o asimiiabies a ta
les).al Que la técnica de liquidación del impuesto permite deducir del débito fiscal qCie el
propio responsable haya generado por sus ventas, locaciones o prestaciones, a efectos
de que sólo se tribute por el valor agregado correspondiente a la etapa sobre la cual se
está liquidando el impuesto.
Esta posibilidad de compirtar crédito de Apuesto es aquella que. c o m o tratamos en
elCapítulo I, asigna al gravamen la característica de *r>o acumulativo* y se vincula con la
lorma determinativa del g ravamen que he m o s rxícado c o m o de "sustracción" de "im
puesto contra impuesto" y con base financiera.
Por otro lado, y si bien la característica de este crédito fiscal será tratada en el C a
pitulo XXV, adelantamos que su exceso por sobre el débito fiscal del período es el gene
rador del denominado “saldo técnico".
C o m o ya anticipamos ai referirrxjs aí débito fiscal, no constituirá un crédilo en sí mis-
mo sino en relación con el débito fiscal. La Corte Suprema de Justicia (Alcalis de la Pa-
tagonia S.A.I.C.. CSJN, 6/5/1986) sentenció:
‘ El denominado crédito fiscal por impuesto ai valor agregado no reviste el carácter da un ver
dadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que constrtuye tan sólo uno de los
términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidadón del gravamen, lo que
requiere, para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el elemento restante cons
tituido por el débito...".
Sin embargo, d e b e m o s destacar que. a afectos de la competexáa del Tribunal Fis
cal de la Nación, éste, en Acuerdo Plenarto del 4/7/2001. causa “R m a c o S.A.", ha revi
sado su anterior plenario en la causa “Quitt S A * (22/4/1992). recogterxJo la posición de
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenooso Administrativo Federal (Construc
ciones San Luis S.A., fallo plenario del 30/5/1994). acordarxJo:
"El Tribunal Fiscal resulta competente en razón del monto mínimo dispuesto por los artículos
144 y 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y su modificación) en casos en que en el acto administra
tivo impugnado se determíne el impuesto al valor agregado por una suma Interior a la allí prevista,
como consecuencia de haberse ajustado el débito 'por un importe superior a dicho momo- y el cré
dito fiscal correspondiente."
Cabe recordar que el referido artículo 144 de la Ley de Procedimientos Tribútalos
cÉspone la competencia del Tribunal, entre otros, por los “tributos" y el artículo 159 del
mismo dispositivo legal fija los montos, también, en furxáón de determinaciones de tri
butos’ y no de alguno de ios términos de la sustracción que deriva en la constitución de
la obligación tributaria.
Igualmente entendemos que la convención fijada en el plenario a efectos de f ^
competencia jurisdiccional ix> altera la defínidón antes señalada y ratificada por la Corte.
En cuanto a la ír>clu»ón del gravamen proveniente de las imrersiones en bienes de
uso. también comentamos, en el Capítulo I. que tal posibilidad limitaba la apHcadón del
gravamen al cons u m o rxD productivo, permitierxJo desgravar las inversiones en bienes de
capital, excepto por una restricción para el caso de automóviles que trataremos en el
punto 1.5'' ■*
1. CONDiCiONES Y REQUISITOS PARA SU CÓMPUTO
Si comparamos io comentado en el Capitulo anterior, respecto de la forma de de
terminación del débito fiscal, con las pautas fijadas en el artículo 12 (y otras que vincula
remos) apreciamos la evidente intención del legislador de resguardar la determinación fi
nal del gravamen. Imponiendo una serie de requisitos y condiciones para que el cródrto
fiscal pueda ser computado c o m o tal por el contribuyente.
Ciertamente que. en opinión de numerosos tributaristas. la modificación dispuesta
por la ley 24.475 (BO: 31/3/1995), con vigencia a partir del i.M/IQQS, que impide el cóm
puto c o m o créditos fiscales de ciertas adquisiciones, locaciones y prestaciones fciuntos
1 a 4 del inciso a)], excede ampliamente el celo legislativo para incursionar. lisa y llana
mente. en una desvirtuación del IVA, fundada en la ausencia de capacidad de la admi
nistración tributaria para fiscalizar la correcta asignación de tales rubros a operaciones
gravadas.
Para ser justos, reconozcamos también que las erogaciones fundadas en las opera
ciones afectadas suelen estar m u c h o m á s cerca del c o n s u m o final que de la etapa de un
proceso económico: debería analizarse cada una, en forma minuciosa, para determinar
su procedencia.
En este orden de ideas, otras opiniones, entre las cuales nos enrolamos, aun reco
nociendo la afectación de los principios generales del impuesto, restan trascendencia a
esto, privilegiando una actitud ciertamente pragmática para evitar la evasión dei gravamen.
Este última linea de pensamiento se abona también en los antecedentes de simila'
res restricciones en otros países (EE.UU., Canadá, y. entre otros miembros de la Umón
Europea. Grecia).
A fin de facilitar el análisis de este punto, los expondremos en forma sintética, pre
vio a su profundización.
Q U E SEA IMPUTABLE AL PERIODO R S C A L E N Q U E

HUBIERA SIDO F A C T U R A D O Y DISCRIMINADO. (1.1.)
Q U E SE E N CUENTRE F A C T U R A D O Y DISCRIMINADO E N LA
FACTURA O EL D O C U M E N T O EQUIVALENTE. (1.2.)
Q U E LA D O C UMENTACIÓN RESPALDATORIA SE AJUSTE
A LAS N O R M A S VIGENTES S O B R E EMISIÓN D E C O M P R O B A N T E & (1.3.)
Q U E SEA COMPUT A B L E HASTA EL UMITE Q U E S U R G E
D E A P U C A R A LA BASE IMPONIBLE LA ALÍCUOTA RESPECTIVA. (1.4J
Q U E SE VINCULE C O N OPEFIACIONES GRAVADAS.
CUALQUIERA Q U E FUESE LA ETAPA DE S U APLICACIÓN. (1.5.)
Q U E QUIEN ESTÉ EN CONDICIONES DE EFECTUAR EL
C Ó M P U T O SEA RESPONSABLE INSCRIPTO FRENTE AL IVA. (1.6.)
Q U E LAS O P E R A C I O N E S Q U E ORIGINAN CRÉDITO HUBIERAN
G E N E R A D O P A R A a V E N D O X » , IMPORTADOR, L O C A D O R
O P R E S T A D O R a DÉBITO FISCAL RESPECTIVO. (1.7.)
Q U E LA C A N C E L A C I Ó N D E LA OPERACIÓN SE INSTRUMENTE
A TRAVÉS D E D E T E R M I N A D O S MEDIOS D E PAGO. (1A)
1.1. Im putación te m p o ra l
Que sea ImputaUt a<ptriode fiscal tn qut

hubiera sido fecturado y dbcrimínado
B artículo 12 es claro ai decir que de( débito fiscal determirâdo se detraerá el gra-
vaneen que. en el m i s m o período fiscal qu e se liquida, se le hubiere facturado al res
ponsable.
En términos m á s concretos, del débito fiscal determinado, por ejemplo, por el perí
odo fiscal correspondiente al m e s de noviembre, se restarán los créditos fiscales factu
rados en dicho mes.
Uno de los problemas prácticos que c omúnmente observamos, sin adentramos er>
el análisis de sus múltiples motivaciones, es que se recepcionan facturas o documentos
equivalentes, d e los cuales se ajusta a derecho computar crédito fiscal en fecha poste
rior ai cierre de la liquidación de la declaración jurada determinativa del impuesto, pero
correspondientes a ese periodo fiscal ya liquidado.
Siguiendo con el ejemplo anterior, supongamos que en et período fiscal correspon
diente al m o s de diciembre, posteriormente a haber liquidado el impuesto por noviembre,
se recepciona una factura con fecha 10 de noviembre correspondiente a una compra de
bienes recibidos en esa fecha.
Apliquemos al caso dos supuestos:
• Primero. D e la D D J J d e noviembre surge un saldo a pagar superior al importe del
crédito no computado.
• Segundo. D e la D D J J d e noviembre surge un saldo a favor del contribuyente.
La pregunta que nos h a c emos es:
¿Debemos y podemos rectificar U decUradón jurada de novitmbrt

para itKorporar, ert el período que la ley determina, dkho eré<fitofiscal,
o es posible computario como crédíte de dkiembre?______j
Antes de ir a cada caso, entendemos que es c o m ú n a todos ellos la deposición le

gal que obliga su cómputo en noviembre, descartando entonces la legitirrádad de c o m
putarlo c o m o crédito fiscal d e diciembre.
Por otro lado, la respuesta debe considerar lo dispuesto en el artículo 13 de la
Ley de Procedimiento Tributario (11.683) (t.o. 1978 y sus modificaciones) en cuanto al
carácter permanente o de 'estabilidad" qu e adquiere la declaración jurada (en este
caso, la correspondiente a noviembre) u na vez presentada, considerando las conse
cuencias del cumplimiento de la obligación tanto en lo forma! c o m o en lo material yla
Imposibilidad, por el caso planteado, de rectificar en m e n o s el gravamen resultanteOe
la DDJJ.
• Primer caso
Entendemos que, h ^ d a cuenta de que se declaró una obligación tributaria maycr
que la que legalmente correspondía (no originada en errores de cálculo), el Estado ha co
brado indebidamente el importe en exceso, pero que dicha circunstancia no debe ab
sanarse por via de la acción de repetición, ya que no se encontraría controvertido é de
recho del contribuyente a obtener la s u m a ingresada en exceso.
Siendo ello asi. el remedio procesal estaña dado por la aplicación de los artículos28
y 29 (de la ley procedimenta) citada.
• Segundo caso
También aquí nos encxjntramos ante la imposibilidad de rectificar en menos la DDJJ
presentada, pero, a diferencia del caso anterior, no se ha ingresado monto algux) en ex
ceso a favor del fisco.
Entendemos que no existe, para este câso, norma procedimenta! que permita sib-
sanar la situación ante la imposibilidad de rectificar la D D J J d e noviembre traáadando el
saldo a favor c m e c í o ai periodo siguiente.
Seguramente, el legislador no pudo prever la especial situación planteada que deri
va en un absurdo y que se resolvería só\o si el artículo 12 en su inciso a) quedara redac
tado de la siguiente manera: “el gravamen que, en el período fiscal que se liquida o en
anteriores, se les hubiera facturado...".
En la práctica, tanto el fisco c o m o los contribuyentes parecían haber resuelto taiin
cordio acxydarxio tácitamente y en forma pacifica que, en estos casos particulares, d
crédito puede computarse sin objeciones en el período fiscal del m e s de dicientirB o
subsiguientes interpretando, a nuestro juido, acertadamente, que la intendón de lanor
m a es impedir el cómputo de créditos fisrâles de períodos posteriores en anteriores, es
decir que al período fiscal noviembre se le imputen créditos fiscales originados en faau-
ras de diciembre.
Este tácito acuerdo ha sido refrerxJado por opiniones del Fisco y de la justicia. Así,
a través del dictamen 32/96 (DAT, BDGI 518, pág. 293), se trató la recepdón extempo
ránea de compobantes y dice:
‘ No obstante es menester advertir que el cómputo diferido del impuesto facturado por com
pras. prestaciones y demás adquisiciones, como también el recaído en notas de débito, no trae con
sigo perjuicio fiscal sino que. por el contrario, implica un adelantamiento de la tributación.*
Igual postura ta m bién a d op tó el Fisco ante una consulta del 23 de abril de 1997 ÍBA-
RP 7. pág. 326) con respecto al crédito involucrado en facturas telefónicas, por períodos
no prescriptos. que el contribuyente no había com putado oportunamente.
El Tribunal Fiscal, en un revelador ^ i o (Rosales, Salvador David s/Apeiactón IVA, Sa
la D. 23/4/1998). trató la posibilidad diciendo:
'Los importes a conjugar en cada liquidación mensual son aquellos referidos al mes que se li
quida y sí bien el procedimiento declarativo no presenta mayores inconvenientes para cumplimen
tar la obligación fiscal, la realidad suele plantear una situación crítica derivada del estrecho margan
temporal que medía entre el cierre de) periodo que se liquida y el plazo de vencimiento estabfeddo
para presentar la declaración jurada correspondiente, asi como para ingresar las sumas que resul
tan ser adecuadas al Rsco. de resultas de lo cual, no siempre los datos requeridos sa encuentran
disponibles con el tiempo suficiente.*
Respecto de la posibilidad de rectificar las DDJJ y el tácito acuerdo ya com eiitado.
el tribur\a) ha acordado con nuestra postura al señalar;
"Y tratándose de) crédito fiscal, la recepción de facturas o documentos equivalentes con pos
terioridad a la techa de vencimiento, cuando ya se ha declarado el tributo, comporta una razonable
duda en cuanto al procedimiento a seguir para recuperar el crédito tardío, ya que ateniéndose con
estrictez a la norma del artículo 11, pareciera que la única solución consiste en rectificar la declara
ción jurada presentada, soportando el riesgo de que el organismo recaudador controvierta ei-menor
saldo o el saldo a favor que surgiría con motivo de la rectificación operada.
Sin embargo, esa norma en la práctica no es de rigidez absoluta, ya que no se advierten oble*
cíortes a que el crédito fiscal omitido en un mes pueda ser computado en la declaración jurada del
o de los meses subsiguientes, evitando de ese modo confeccionar una declaración rectificativa y lo
grar asi la permanencia de la ya presentada, conforme lo requiere ei artículo 21 de la ley de proce
dimiento vigente. Tanto el organismo recaudador como los contribuyentes parecieran haber acor
dado tácitamente esa forma de sortear ia situación, la que debiera ser recogida por la legislación a
fin de otorgarle la seguridad que merece. En realidad, lo que persigue la norma en cuestión es ve
dar la posibilidad de computar los créditos fiscales anticipadamente con ei propósito de disnûlr
el importe que deba ingresarse al fisco en un mes determinado.’
Asi planteada la solución, tanto por el Ftsco como por la jistícia, una duda que normal
mente surge es si existe algún Kmrte temporal para ese cómputo tardío del crécSto fiscal.
Y, sobre este tema, acordamos con lo expuesto en este faUo por ei Tribunal Rscal.
ya que cualquier otra solución a ta cuestión hubiera sido incorporar trabas que la Ley no
tiene a partir de la om isión referencia! al tema:
' . en esto debe prevalecer el criterio amplio, toda vez que la omisión de incluir un crédito fis
cal en la declaración del período al que el mismo correspondía, sólo perjudica al declarante, al tiem
po que supone una ventaja gratuita para el fisco.
Conforme lo dicho, el derecho a computar ei crédito fiscal con posterioridad a la facha de su
devengamiento y en tanto no existan dudas sobre su legitimidad y procedencia, no debiera tener
otro limite que el plazo de prescripción del derecho a exigir el tributo que resulta compensado con
dicho crédito.’
De todas maneras, insistimos, ta norma debería d e s p ^ esta situación en forma expl
ota. a fin de otorgar absoluta seouridad iuridica a la determinación del impuesto.
1.2. Facturación y discriminación del crédito fiscal
QUE SE ENCUENTRE FACTURADO Y DISCRIMINADO

EN lA FACTURA O EL DOCUMENTO EQUIVALENTE
Del primer párrafo del irctso a) del artículo 12 surge la necesidad de facturadón del
impuesto, en tanto que el requisito de discriminación del m i s m o se encuentra contem
plado en el artículo 41:
'El incumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 37 hará presumir, sin admi
tir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto, por lo que el comprador, locatario o prestata-
rio no tendrán derecho al crédito a que hace mención el artículo 12.
Lo dispuesto precedentemente no implica disminución alguna de las obligaciones de los de
más responsables intervinientes en las respectivas operaciones."
Corresponde entonces traer a este análisis el articulo 37, el cual indica, en su primer
párrafo, que los responsables inscriptos que efectúen operaciones con otros resporsa-
bles inscriptos deberán discriminar en la factura o el do c u m e n t o equivalente el gra
v a m e n que recae sobre la operación.
De allí surge que la discnmínación d<^ impuesto en la factura es un requisito esencial
sin el cual existe la presunción, que no admite prueba en contrario, de que en la etapa
anterior no se ha pagado el impuesto, no dando en consecuencia derecho al cómpu
to del crédito fiscal para los responsables inscriptos.
Obsérvese que la presunción de la ley es iurís et de iure y se basa en la siguiente su
posición;
Si el proveedor no discriminó el impuesto, estando obligado a ello, no ló consideró co
m o tal ^ el momento de efectuar su DDJJ y consecuentemente no lo ingresó.
Por otro lado, el Tribunal Fiscal (Impulso S.A. s/recurso de apelación IVA Sala A
27/3/1998) se ha referido a la 'doctrina de la concurrencia de los elementos material-for-
mates del crédito fiscal" que explica así:
'En efecto, para que un crédito fiscal revista la calidad de computadle, es menester la concu
rrencia de los aspectos material (existenda de la operación que da origen al crédito) y formal (dis
criminación del impuesto, cuando correspondiere por expresa disposición legal). En tal sentido, la
ley de impuesto al valor agregado condiciona la procedencia del cómputo del crédito fiscal a la dis
criminación formal del tributo [...]; es decir, si no existe facturación del impuesto, no hay derecfx) a
dicho cómputo."
También lo ratifica la Sala D (Prodecom S.A.. TFN, 24/8/2000) en el caso del recu
rrente cuya actividad la desarrollaba c o m o sujeto exento y. ante el ajuste del Fisco que la
entendió gravada, le denegó la posibilidad de computar crédito Fiscal por el impuesto
que contenían sus facturas de compra por no estar discriminado.
N o fue suficiente el voto en disidencia de la Dra. Gramajo que entendió que síresii-
taba procedente ya que no se discriminó por la condición anterior del sujeto pero, ai ha
berse modificado la misma, tal cómputo era posible.
En igual fo rm a vuelve a pro nunciarse la Sala A al tratar la determ inación ñscal
donde se inhibía al a c to r d a co m p u ta r crédito fiscal de facturas de com pra emitidas
con carácter de co m p ra do r-co nsu m ido r (Woipe Larraga, Ángel. TFN, Sala A,
11/12/2001).
‘ Por otro lado, en relación con ta queja de ta actora en el semido de que el Rsco Nacional no
ha considerado en la liquidación del impuesto las compras efectuadas en el carácter de consumidor
linal, encuentra adecuada respuesta en la sentencia de esta Sala in re' Impulso SA' (Fallo dei
27/3/1998) en donde se dijo que: 'dentro de la economía del impuesto, para que un crédito fiscal re
vista la calidad de computable es menester que concurran tanto ta existencia de la operación que da
origen al crédito como la discriminación del impuesto, cuando correspondiere por expresa disposi
ción legal La procedencia dei cómputo de) crédito fiscal está condicionada a la discriminación for
mal del tributo: es decir, sí no existe facturación del impuesto no hay derecho a su cómputo'."
Pese a que los responsables inscriptos no deben discriminar el gravamen cuarxío
realicen operaciones con consum idores finales o sujetos exentos (artículo 39 de la Ley),
el artículo 72 del reglam ento autoriza la discriminación del gravamen, aun en los casos
en gu0 no debiera hacerse bajo determinadas condiciones de formalidad y autorización
fle la Administración Tributaria.
Esto no habilita el cóm p uto del crédito para el adquirente, prestatario o locatario si
no que se relaciona con facilitar al vendedor, locador o prestador la emisión de compro
bantes cuando existan ciertas dificultades operativas para cumplir con la norma expues
ta.
1.2.1. In h ib ic ió n de p ru e b a e n c o n tra rio

Siendo posible dem ostrar la inexistencia del hecho presunto, esto es, la falta de pa
go del impuesto en la etapa anterior.
¿es fectíbte hacer decaer la naturaleza de aqueDa presunción

y computar et cré<Bto fiscal indiádo en la factura?
Nos parece suficientemente ejemplificador un fallo dei TFN (Municipalidad de Caleta

Olivia. TFN, Sala A, 6/7/1990) que. a efectos de despejar el sentido de la inhibición, re
cuerda:
‘ ...es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador, com
putando la totalidad de sus preceptos, de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico res
tante y que. en esta indagación, si bien no cabe prescindir de las palabras de la ley, tampoco debe
atenerse rigurosamente a ellas, cuando la interpretación razonable y sistemática lo requiere.*
Continúa diciendo;
‘ Teniendo ello en cuenta, cabe recordar que la presunción [..] está referida al pago del im
puesto por parte del proveedor y no estrictamente al cómputo como crédito fiscal por el comprador,
por lo que, demostrada la inexistencia del hecho que es su soporte, hace decaer la naturaleza ab
soluta de aquella presunción.*
En la citada causa el proveedor efectuó la discriminación dei impuesto con posterio
ridad a la emiaón de la factura, entendiendo el Tribunal que tal hecho:
'...no tiene la suficiente relevancia para desconocer la existencia del pertinente crédito fiscal...’
B Tribunal asignó escasa significatividad al hecho de que la discriminación no cons
te en la propia factura, considerando sí, c o m o hecho fundamental, haberse acreditado la
inclusión de las facturas en el cálculo del gravamen por parte del proveedor, por lo cual
no cabía cx’esumir la falta de pago del impuesto, agregando el fallo que, de todas formas,
esto últirTKD es responsabilidad del proveedor.
En virtud de lo expuesto, resulta curiosa una circular de la DGl, en el mismo sentido
que la respuesta dada a una consulta (consulta del 23/3/1994. B D G l 501, pág. 1130} en
cuanto al tratamiento a dispensar por quien se encuentra en condiciones de computar
crédito fiscal del impuesto incluido por su proveedor, locador o prestador en los oportu
nos regímenes de regularización de deudas.
Al respecto, la DGl ha negado tal entidad argumentando exactamente aquello que el
fallo reiativiza.
Má s recientemente, el Tribunal volvió a tratar el lema (Editorial Perfil S.A. s/recurso
de apelación - IVA. Sala C. 10/8/2000) ratificando su posición al resaltar que la actora no
había acreditado el ingreso del impuesto por parte del proveedor (falencia de los pi/itos
de"pericia sdicrtados):
'Como se advierte, la última norma transcripta establece una presunción -jurís et de jure», que
es aplicable al caso en virtud de verificarse la ausencia de discriminación del IVA en las facturas de
compra. Tampoco las actuaciones llevadas a cabo en esta instancia y en sede administrativa permi
ten inferir en modo alguno et ingreso del impuesto por parte de los proveedores de la apelante, ha
biéndose limitado la prueba ofrecida por ella, y producida a (s. 95/107. a un peritaje contable en d
que sólo se requirió a los expertos que se expidieran sobre los siguientes puntos; a) si los libros con
tables de la actora son llevados en legal forma; b) determinar cuál sería el monto de los créditos fis
cales asignables a los débitos calculados por la Dirección General Impositiva provenientes de ínsu-
mos direaos o indirectos, como bienes de capital: c) cuál sería el cálculo correcto de accesorios (ac
tualización e intereses) sí se considerase adecuadamente la resolución 76/90 de la Subsecretaría de
Finanzas Públicas y demás normas concordantes, teniendo en cuenta las variables de computar el
crédito fiscal y no efectuar dicho cómputo.
Bn tales condiciones no resultan aplicables al caso los fundamentos del pronunciamiento pue
invoca la apelante (Municipalidad de Caleta Olivia s/recurso de apelación. TFN. Sala A. del &7/92) en
razón de que la prueba pericial efectuada en dicha causa llevó a concluir que el impuesto haba sido
ingresado por el proveedor de ¡a allí apelante, situación que. como se advierte, no se verificó en es
tos autos, en los que la apelante se limitó a la sola afirmación de que el cómputo del crédito Sscal
es lógico en la economía del impuesto', aserción no respaldada por las circunstancias concretas de
la causa, dadas las características de la prueba antes descripia."
Va de suyo que, de haber acreditado el ingreso del impuesto, se hubiera aplicado el
antecedente de Municipalidad de Caleta Olivia, resuttando computadle el crédito fiscalin
volucrado.
1.2.2. E xce p cio n e s a la c o n d ic ió n d e d is c rim in a c ió n d e l im p u e s to
No obstante lo expuesto, el último párrafo del artículo 37 de la Ley dce:

'...la Dirección General Impositiva podrá disponer otra forma de documentar el gravamen ori
ginado por la operación cuando las características de la prestación o tocación as/ lo aconsejen.”
La facultad otorgada a la Dirección está referida sólo a prestaciones o locaciones, y
no a la venta de cosas muebles.
La R G (AFIR) 1415 contiene las normas de solicitud de autorización para discriminar
el gravamen a consumidores finales, sujetos exentos o no alcanzados, independiente
mente de contemplar, ya en forma expresa, excepciones para las entidades financieras
comprendidas en el régimen de la ley 21.526 y entidades emisoras y administradoras de
tarjetas de crédito, compra y/o pago que están exceptuadas de solicitar esta autoriza-
cjón, pudiendo discriminar el gravamen con la aclaración ”0 monto del IVA discriminado
no puede computarse c o m o crédito fiscal".
La misma Resolución establece otra excepción expresa para los comprobante
emitidos por ingresos de peajes (antes contemplado por la derogada R G (DGI) 3.545 J
indicando que, a los fines d e discriminar el monto del IVA contenido en el precio del
sen/icio. podrá consignarse en el frente o en el dorso del aludido comprobarrte el por
centaje que, aplicado al precio, represente el citado monto del impuesto.
De esta manera se suple la necesidad de discriminación del gravamen ya que el pro
pio consumidor responsable inscripto efectuará el cálculo del gravamen a computar.
Adicionalmente encontramos excepciones impulsadas por la misma ley que luego
encuentran sus correspectivas normas reglamentarias c o m o
• El artículo 18 de la ley. q ue contempla un régimen especial de cómputo de crócftos
fiscales para aquellos sujetos habituaJistas en la compraventa de bier^ usados, te
m a que desarrollaremos en el Capítulo X,
• Las entidades de asistencia sanitaria, médica y paramédica, incluidas las cooperati
vas. las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga que tengan incorpo
rado a sus servicios los llamados planes de reintegro (articulo incorporado a conti
nuación del 57 del reglamento).
Estos últimos podrán computar c o m o crédito de impuesto el importe que surja de
aplicar sobre el monto efectivamente reintegrado, el coeficiente que resulte de dividir la alí
cuota vigente al m o m e n t o de la facturación por la s u m a de 100 (den) m á s dicha alícuota.
Las condiciones para que sea procedente el cómputo en estas condiciones son que:
a) el reintegro corresponda a una prestadón gravada;
b) el prestador revista la calidad de responsable inscripto;
c) el prestatario sea consumidor final;
d) en la factura o documento eouivaíente no debo fiaurar discriminado el impuesto;
e) en la factura o docurriento equivalente debe constar los datos correspondientes a la
entidad ante la que ddDerá presentarse para obtener el reintegro.
La empresa que otorga el reintegro deberá conservar la mi s m a en su poder a efec
tos de resp^dar la procedencia del referido cómputo.
Asimismo, se contempla en la citada R G 1.415. la posibilidad de emitir constancias
de crédito fiscal por aquellos sujetos que realicen actividades gravadas pero que se en
cuentren exceptuados de la obligación de emitir comprobantes. Dichas constancias se
rán consideradas documentos válidos a los efectos del correspondiente cómputo de cré
dito fiscd.
1.2.3 . D o c u m e n ta c ió n re s p a ld a to ria
Resulta obvio decir que la condición de “impuesto facturado" y su discriminación de

ben constar en soporte documental que sirva de sustento a la operación.
Debe tenerse en cuenta que es esencial que la documentación respaldatoria de las
operaaones de compra y prestaciones recibidas sea la em a n a d a de los respectivos pro
veedores y prestadores de servicios.
La DGI ha opinado al respecto, entendiendo que dicho respaldo documental no
puede ser sustituido por comprobantes emitidos por el propio sujeto del tributo (dicta
m e n 74/82. DATJ, 20/10/1982).
A su vez, el T F N (Gasparri y Cía. S.A., TFN, Sala B, 31/5/1994) falló en aontradeun
contribuyente (exportador de fruta) que pretendió justificar su crédito de impuesto docu
mentado en notas de crédito que él mi s m o enviaba a sus proveedores, reemplazando la
factura de aquéllos y sin que dichos terceros emitieran documonto comercial alguno.
C o m o ya comentamos, al reseñar algunas de las ventajas que ofrece este tipo da
impuesto, la oposición de intereses entre los contribuyentes se vería afectada so’iamen-
te, de admitirse otro tipo de documentación.
En la C£ttjsa Rjgatosso Hrx)s. S A (TFN, Sala A, 10/4/2000) se trató la validez de un
documento denominado ‘liquidación de participación" que utilizaba la actora para com
putar el crédito fiscal proveniente de las operaciones que realizara c o m o socio gestor, ac
tuando en nombre de fleteros.
0 Tribunal sostuvo que la facturación, a efectos del cómputo del crédito fiscal, de
bió ser emitida por los prestadores del servicio (fleteros) no pudiendo ser suplida talot*-
gación por la liquidación mencionada.
Sin embargo, en la causa Transporte y Logística S.A, (TFN, Sala B, 9/12/2002) se tra
tó la impugnación realizada por el fisco de un crédito fiscal que surgía de una factura emi
tida por la propia beneficiaria bel cómputo y que denominaba “liquidación en participación’.
Por la m isma participaba a sus fleteros el IVA por ella facturado, procediendo a re
gistrarlo detrayéndolo del débito fiscal.
Obviamente, el Fisco procedió a realizar el ajuste aJ entervder que el documento
emitido no era equivalente a una factura y no resuttaba idóneo para disminuir el débito
fiscal.
La Sala B del Tribunal RscaJ de la Nación, luego de señalar que para que un crédito
fiscal resulte computadle d eben verificarse un aspecto material; existencia de la opera
ción que da origen al m i s m o y un aspecto formal: discriminación del impuesto, cuando
correspondiera por expresa disposición legal, sostuvo que desde este último punto de
vista el criterio de la actora do
se ûsta a las exigencias legales.
Igualmente, en forma por cierto novedosa, no hizo lugar ai redamo del Rsco por en
tender que los fleteros ingresaban el m onto que surgía de dicha liquidación pese a nq
emitir sus propias facturas, basado en que no es dable consagrar formalismos de máxi
mo rigor de manera tal que la interpretación de la norma en forma rigida llegue a desco
nocer la realidad económica de ios hechos.
Se han generado situaciones conflictivas a partir de los bienes que son objeto de re-
colecaón en la via pública para luego ser vendidos a contnbuyentes que les dan desttfx)
de reciclado, materia prima, etc. ya que normalmente los sujetos vendedores no se en
cuentran inscriptos, pese a la previsión legal (vg.. 'cartoneros" en la R G 3.845 que co(í-
fica las actividades a los fines de la inscripción ante la AFIP) y la inhibición de expedir la
factura que reemplace la omisión del vendedor por parte del comprador.
Desde ya q ue no existe ninguna posibilidad de generar, a partir de dicha compra,
crédito fiscal alguno en función de los requisitos que venimos enunciando, ni por aplica
ción de ningún régimen especial ya que la ley no contempla estos casos ni ninguno de
los previstos le resulta asimilable.
C o m o bien señala M iguel A. C h a a m t r ó p u l o (Consu/torío Tributario. Errepar, D T E
273. pág. 1124) no resulta aplicable el régimen previsto para los hapítualistas en la c o m
pra venta de bienes usados a consumidores finales (consultar al respecto el Capítulo )Q,
ya que los vendedores no revisten tal calidad.
*Se trata de sujetos que han adquirido el dominio del carión que venden mediante la apropia
ción de cosas abandonadas por sus dueños.'
Coincidimos en que. aunque no sea a los efectos del fVA. el comprador debe justi
ficar el ingreso de los bienes a su patrinr>onio y la erogación efectuada emitiendo docu
mentación que acredite fecha, partes intervinientes, documento de identidad del vende
dor, domicilio, bienes objeto de la operación, cantidades involucradas y predo pagado
con la firma del vendedor.
En consulta a la DGI (BAFIP 99, pág. 1949) se le ha solicitaclo opinión respecto de
esta posibilidad de cómputo del crédito fiscal, en tanto le fuera de apí*cación al caso ef
régimen del articulo 18, siendo la actividad de la empresa ccrisultante la fabricación de
caías y envases de cartón y la materia prima utilizada el 'papel onda" que k) obtiene a
partir del papel y cartón recídado que compra a terceros.
La respuesta del Fisco fue la siguiente :
‘Las úísposicioriBs del referido articulo 18 sólo permiten a los suletos que ejerzan como acti-
vidad habitual la compra de bienes usados a consumidores finales para su posterior venta o la de
sus partes, a computar el crédito fiscal respecto de aquellos bienes que cumplan con tal condición,
no siendo de aplicación con relación a aquellos que pierden la individualidad propia en virtud de su
transformación, como es el caso de la materia prima de la consulta en cuestión.
Además no se cumplimenta otro elemento básico para laviabilidad del tratamiento fiscalpre
tendido, en el sentido de que los bienes sean atribuidos a sujetos que revisten la condición decorr-
sumidores finales, es decir que los mismos no realicen en forma habitual dichas operaciones."
Sin embargo, y atendiencio a las particularidades de otras operaciones, se han ad
mitido expresamente excepciones a lo comentado, entre otras:
a) Intermediarios Cfue actúen a nombre propio, por cuenta de terceros, en la compra
venta de bienes muebles
Esta excepción surge de lo dispuesto en la segunda parte del primer párrafo del ar
tículo 20 de la Ley cuando dispone, para quienes vendan a nombre propio bienes de
terceros, que:
"El crédito de impuesto que como adquirentes les corresponda, se computará aplicando laper-
tir)ente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente...".
C o m o vemos, estos Intermediarios computarán el crédito fiscal que surja de la docu
mentación que ellos mismos le emiten al comitente en oportunidad de liquidarles la
operación encomerxJada.
B artículo 60 del reglamento dispone que esta posibilidad se dará en la medida en que:
— tí mismo se consigne por separado en la liquidación que se practica al comitente
inscripto;
— integre los montos que por la operación se le abonaren aJ comitente.
b) Comprador, cooperativa o intermediario por operaciones con productos primarios
B Anexo Ide la R G (ARP) 1.415 en tí inciso f) de la parte A) exceptúa de la obliga
ción de emitir factura o documento equivalente a:
"Los productores, cooperativas de productores y acopiadores por la venta de productos primarlos
derivados de la actividad agropecuaria, caza, silvicultura y pesca, efectuada directa o indirectamen
te por los sujetos mencionados, únicamente cuando, de conformidad con las prácticas y costum
bres comerciales relativas a laactividad u operación de que se trate, el comprador, o. en su caso, la
cooperativa o el intermediario, esté obligado a remitir -como modalidad operativa- al vendedor o
corniteme. un comprobame que cumpla los requisitos que se establecen en Título III.Capítulos 'D\
'E'y T de esta resolución general.
Las liquidaciones emitidas por los corredores y cooperativas de segundo grado a los compradores y
a los comitentes o cooperativas de primer grado serán consideradas documentos equivalentesa lafac
tura del vendedor en la medida que cumpliman con los requisitos a que se refiereel párrafoanterior."
c) Notas de crédito emitidas por descxientos. bonificaciones, rescisiones, quitas o de
voluciones sobre ventas, locaciones o prestaciones
B cómputo de crédito fiscal emergente de estos comprobantes se encuentra admití’
do en el inciso b) del artículo 12 d e la Ley.
12.4. F a c tu ra fe c h a d a e n p e río d o fis c a t p o s te rio r
Ya m encionamos que para computar el aócfito fiscal es corxjición necesaria — pero

no suficiente— que se haya generado el débito fiscal en la etapa anterior,
templo
Lerdo SA. le vende bienes a Apurado S.R.L que le son entregados en el m e s de
mayo.
Apurado paga los bienes en mayo'y reclama la factura que Lerdo le envfa con fecha
de emisión del 14 de junio.
Si bien en m a y o se generó el débito fiscal para Lerdo, y éste se encuentra obligado
a incluirlo en su correspondiente declaración jurada, Apurado podrá computarse su cré
dito fiscal recién en junio, período en el cual el impuesto se encuentra facturado y discri
minado.
Traemos al caso, por entenderlo procedente, un fallo (Héctor Isnardi SAC.I.R, TFN,
Sala D, 29/2/1980), donde el Tribunal entendió que la ley dispone que;
“...el descuento del gravamen sólo procede si existe factura por la operación, respondiendo de
ese modo al sistema general de la ley y a los principios que forman el impuesto. No debe olvidarse
que si bien según el artículo 5* el impuesto es adeudado desde el acto de la entrega y es en ese tra>*
mentó en que surgen la responsabilidad por el impuesto y el derecho del compraiof de computar a
su vez dicho impuesto como aédrto en la etapa siguiente, todo ello es así en tanto se haya otorga
do la factura respectiva {...], es decir, no habiendo factura no hay derecho al crédito.'
1.3. Requisitos del comprobante
QUE LA DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA SE AJUSTE

A LAS NORMAS VIGENTES SOBRE EMISIÓN DE COMPROBANTES
Vimos que el artículo 41 remitía ai cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 37; de

su contenido, comentamo s lo referente a la obligación de discriminación del gravamen.
Quedó pendiente del texto de dicho artículo la exigencia de dejar corTStancia, en la
factura o el documento equivalente, de los respectivos números de inscripción de los res
ponsables intervinientes en la operación.
Creemos que la intención de la norma, tejos de una formalidad, ha sido no sólo que
se exponga la codificación tributaria de los partícipes para su individualización, sino evi
tar que el comprador, locatario o prestatario compute un crédito fiscal provenienie de un
responsable que no se identifiaue con su número de inscripción pero, también, que
quien compute ese crédito sea el destinatario del mismo. D e allí qu e el artículo 41 lo
rescate c o m o una d e las condiciones para su cómputo.
Sin embargo, entendemos que esta exigencia se encuentra subsumida en el artículo
42 de la Ley. abarcadora de tal requisito, ya que dice:
* U Dirección General Impositiva dispondrá las normas a que se deberá ajustar la forma de
emisión de facturas o documentos equivalentes...'.
La norma vigente, la citada R G 1.415, sus complementarias y accesorias, prevén,
entre otros requisitos, que deben constar los números de inscripción del emisor y del re
ceptor en la documentación que se emite.
La importancia del articulo 42 radica en que. cuando la Ley do IVA se rofiere a fac
turado", lo hace en corTsonancia con él; por lo tanto, la factura o el documento equrva*
lente que sirven de soporte para el cómputo de) crédito fiscal serian aquellos que cum
plen con los requisitos vigentes en cuanto a la forma de emisión.
C abe señalar entorices que. si bien no es solidariamente responsable quien recep*
ciona un comprobante que no cumple con las normas dictadas con el vendedor, locador
o prestador que lo emite, sí impediría a los primeros computar el crédito fiscal aunque el
misrTxa se encuentre discriminado y consten b s números de inscripción respectivos.
Es derio que la rigidez de la norma siempre encuentra algún punto donde la reali
dad económica se yergue sobre ella y la relatrviza.
En la causa Acceso Norte S R L y Díaz, Yolanda OTN, Sala B, 1/12/2003) se aceptó
la pretensión de las partes actoras en cuanto a que ellas y no el anterior titular del negó-
cb, a nombre de quien se encontraba la documentación, eran ios destinatarbs de las
compras realizadas y. consecuentemente, les correspondía el cómputo dei crédito fiscaL
Para llegar a tal conclusión, el Tribunal se basó en su antecedente (Mundotex SA,
Sala B. 2/2/1996) y en la ^xjndante prueba presentada de la cual surgía que bs ape
lantes eran b s auténticos titulares de las operaciones.
También se aplicó este principio de la realidad económica en la causa Sosa, Virginia
(Sala B, 20/10/2004) dorxJe la actora contirxjó con la actividad de una sodedad de he
cho que integraba hasta el m o m e n t o en que te adquirió la parte a su socia. sin darte de
baja a la misma y sin inscribirse en forma personal pero tampoco alterando la actividad
que se venia desarrollando.
Ante tal situación, la preter^sbn fiscal era computar en cabeza de la actora los débi
tos fiscales dedarados por ésta b£go la calidad de contribuyente de la sociedad de he
cho pero impugnando b s créditos fiscales ya que las compras habían sido realizadas a
nombre de la sociedad de hecho y no al suyo personal.
La Sala B revocó la pretensión fiscal, destacando en sus párrafos m á s trascendentes:
1. “Que la sociedad de hecho tiene ur\a personalidad precaria y limitada; (... | por la participación
directa en la dirección y representación promiscua, la conexidad que vehícuia el criterio de atri
bución subjetiva del hecho imponible aproxima mucho más a los socios de ésta al aspecto ob
jetivo de la hipótesis de incidencia que a los directivos de las otras sociedades.*
2. ‘Así ello, para decidir esta cuestión resulta guía insustituible el articulo 1 de la ley 11.683 que
al establecer el cnieno teleológico objetivo para la búsqueda de la significación económica del
tributo lleva a recordar (no por simple innecesario) que la Ley de IVA grava ‘el valor añadido',
y también considerar [. .) que el artículo de aquella Ley de Ordenamiento Rscal Inqiide dejar
de lado el real contenido económico de los hecltos, negocios y estructuras jurídicas/
3. ‘ En ese orden de ideas remarco que no hay en la especie desfiguración de la realidad/
4. ‘ Pero aunque no analizó el Fisco el tópico bajo la perspectiva de una reorganización empresa
ria o de fondo de comercio en la que una persona física puede ser continuadora de un ente so
cietario, si la señora Sosa conservó esa intensa relación con el giro del comercio, atributiva de
los hechos imponibles a la antecesora continuada por ella misma, los débitos fiscales por las
ventas debieron consentir simétricamente la procedencia de los créditos de ese carácter vin
culados intrínsecamente por la regla de detracción financiera y retenciones y percepciones re
solución general 3337 (cuantitativamente no observadas) por la actividad una y veraz del de
sarrollo de su objeto comercial.’
5. ‘ Que precisamente la continuidad del giro del negocio sin desviación ni distorsión en las opera
ciones realizadas y el carácter precario de la personalidad jurídica de la predecesora que coloci
en primer plano a sus socios, es la que lleva a admitir la tesis de la actora.'
1.4. Regla de tope
QUE SEA COMPUTABU HASTA U ÜMTTE QUE SURGE DE APLICAR A U

BASE IMPONIBLE LA ALkrUOTA RESPECTIVA
l_a denominada "regla de tope’ no es otra cosa que el límite cuantitativo hasta el cual
procede el cómputo del crédito fiscal; surge por aplicación del primer párrafo del inciso
a) del articulo 12 de la Ley y p o d e m o s graficarla de la siguiente manera:
Este limite se aplicaré tanto a la compra de bienes c o m o a las importaciones defini
tivas de cosas muebles, las locaciones y las prestaciones.
• Ejemplos
A) U n sujeto realiza una compra de bienes por un precio neto de $ 5,000, discrimi
nándosele en la factura d IVA por $ 1.050.
Para establecer el crédito fiscal computable. compar a m o s el importe facturado en
concito de IVA con el que surge de aplicar ia alícuota vigente sobre el precio neto de
la operación y consideramos ei menor de los dos:
WA FACTURADO 1.050
PRECK) NETO Xalícuota
5.000 X 0.21 1.050
CRÉDITO RSCAL COMPUTABA 1.050
B) Ahora veamos el mismo caso, pero donde el IVA, discriminado en la factura, i

de $ 1.000:
WA FACTURADO 1.000
PRECIO NETO XALÍCUOTA
5.000 X 0,21 1.050
CRÉDITO RSCAL COMPUTABLE 1.000
P o d e m o s observar que. si bien el IVA correctamente determinado ascendía a

$ 1.050, tí comprador no puede computarse m á s crédito que el facturado. También que
da claro que. en definitiva, el monto total adeudado por la compra es de $ 6.000.
I ¿ G iile jln ltia d ó n d e l vendedor respecto de «lobtigadón? |
Las pautas de determinación del débito fiscaJ que tratamos en el capftiio antericf
nos indican que, pese a haber facturado IVA por $ 1.000, el impuesto generado por la
operación de venta es de $ 1.050.
Para subsanar el error y poder trasladar a su cliente los restantes $ 50 debería emi
tir una nueva factura, anulando la anterior, o bien podria emitir una nota de débito, sólo
ajustando el importe del IVA erróneamente facturado, ya que no encontramos impecí-
mento legal para ello.
De esta manera, también tí comprador podría computar los $ 50 c o m o crócSto fis
cal al tiempo que, por supuesto, eleva en ese monto su deuda con el proveedor, que
ahora sería de $ 6.050.
De no corregirse tal situación el único beneficiado sería ei fisco, a quien se le d e
vengarían $ 1.050 a su favor, mientras tendría créditos en su contra por $ 1.000.
C) Siguiendo con el m i s m o ejemplo, supongamos ahora que el ÍVA facturado es de
$ 1, 100 :
IVA FACTURADO 1.100

PRECIO NETO X ALÍCUOTA
5.000 x 0.21 1.050
CRÉDITO FISCAL COMPUTABU 1.050
Observamos que nos encontramos ante un caso inverso ai anterior.

Aquí la factura incluye un IVA de $ 1.100 que, incluso, pudo haber sido pagado al
proveedor, de haber pasado, tal hecho, inadvertido para el comprador. Pese a ello el ad-
c?uirentG sólo podrá computarse hasta el tope de $ 1.050.
|~~¿Cuil ts U situadón del wndeJonwptcto d» su obCgacklnr j
Al igual que el caso anterior, ai surgir el débito fiscal por aplicación d e la alícuota so
bre el precio neto gravado, el proveedor sólo generó impuesto por $ 1.050, m á s allá de
haber facturado y cobrado por $ 1.100.
Sin duda, d e b e m o s detenerrxjs a analizar qué representan esos $ 50 facturados en
exceso en concepto de IVA.
Habiendo descartado que representen impuesto, pero ya que forman parte del total
Oe la factura, sólo nos queda por considerar que se trata de un mayor precio d e los bie
nes. Siendo ello así, se erxujentran alcanzados por el gravamen, y al no haber formado
parte de la base imponible de los $ 1.050 de IVA considerados tanto crédito c o m o d é
bito. respectivamente, d e b e m o s ahora cuantificar el IVA de este mayor precio.
La forma de calcular el impuesto contenido en esa diferencia de precio seria la si
guiente:
Según la factura
Precio neto gravado 5.000
IVA 1.100
Recálculo del precio neto y el IVA
Total facturado
Precio neto gravado =
Precio neto gravado
Total facturado
La otra forma de calciiarlo es:
Débito fiscal por articulo 11
Débito fiscal por la diferencia
Total del débito fiscal
Para subsanar el error, seguramente a pedido dei cliente, y si ése no había sido el
precio pactado, debería emitir una nueva factura, anulando la anterior, o bien podría emi*
tiruna nota de crédito, sólo ajustando el importe del IVA facturado en exceso, ya que aqii
tampoco ercontrarr>os impedimento legal para ello.
De haÉDer estado el precio tota! correcto, y ante un error de confección de la factura
•por adentro", también debería subsanar el error a fin de permitir a! adquirente computar
los $ 8,68 c o m o crédito de impuesto.
¿«dstt alfuna límiudón at cómputo del crédito fiscal cuando éste resulta
da una alícuota aplicada mayor a la que generan los débitos fiscales?
La denominada “regla de tope" no es limitativa en este sentido.

La existerxsa de îcuotas difererKáales puede provocar que el crédito fiscal, por ênv
pío, surja de una alícuota del 2 7 % o del 21 % mientras que so computará c o m o tal contra
débitos generados por uta alícuota inferior (21% o 10,5% ). Sin embargo, esto no obsta
tal cómputo aunque, es posible dependiendo de los márgenes de valor agregado de ca*
da actividad, que esto provoque saldos a favor técnicos permanentes o temporarios.
Esta posibilidad, salvo que se admita legalmente alguna solución, implicará urta dis*
torsión importante ya que puede provocar desde costos finartcieros hasta urta alícuota
efectiva superior a la legislada
1.4.1. Excepción a la regia

B decreto 1.038/00. que reglamenta la ley 25.248, al igual que su antecesor y ya de
rogado decreto 627/96. reglamentario de la ley 24.441 en lo referente a las operaciones
de leasing de bienes muebles, establece un régimen opcional de cómputo anticipado dei
débito tisc^.
Esta oanicutaridad. ya descrípta en el capitulo anterior, ai permitir generar débitos fiS'
c.Jes superiores a los qu e surgen naturalmente de apicar la aÉ'cuota sobre ia bese jrrv
ponible. auionza a los tomadores d e ios bienes a computa' este débito incrwientado co
mo aó d ito fiscal.
1.5. Vinculación del crédito fiscal con operaciones gravadas
QUÉ SE VINCUU CON OPOUCIOeCS QUVAOAS. OMUTUÍEM ^

____________ QUE FUESE U ETAPA OC su AWCAOOK > j
El segundo párrafo de inciso a) def articulo 12 condiciona el cómputo dei crédto fis
cal a que el m ism o se vincule con operaciones gravadas, cualquiera que fuese la ^ a p a
de su aplicación.
Es necesario que se establezca una relación, vínculo, entre los bienes adquíridoe,
incluso por operaciones de im portación, así c o m o también las locaciones y prestaciones
tomadas que generan et crédito fiscal, y la producción de bienes o de servicios gravados
para que pueda ser factible su cómputo.
Esos bienes, locaciones o prestaciones pueden ser insumidos en la generación de
operacHXies gravadas en cualquiera de sus etapas, ya sean éstas de producción, co
mercialización. administración, financiación, etcétera
Esto es confirm ado por aquello que se ha denominado “doctrina de la atinencia cau
sal' y que es referida por el Tribunal Fiscal (Casa Ramírez y sus acumiadoe. Sala A.
7/6/1999).
Recordemos que "attnerx:ia“ o “atingefKáa" implica, justamente, una relación, cone
xión o correspondencia d e un asunto con otro y, en el caso bajo examen, la de un cré
dito fiscal con operaciones gravadas.
En el caso se planteaba la posibilidad de cómputo de créditos fiscales relacionados
con gastos por refaccionos realizados por la sociedad en ia casa dei presidente de lae m
presa y que tie r^ su origen en un contrato de comodato a través del cual el presidente
cedo el uso de otro inmueble de su propiedad a la sociedad en forma gratuita y ésta re
aliza a cambio estas refacciones.
Dice el Tribunal, con respecto a ia exigida vinculación del crédito con operaciones
gravadas:
' . la mentada vinculación significa la relación de (a necesidad de la compra, con la producción
de bienes, obras o servicios. Cabe sefialar que cuando el legislador consagra la doctrina da la ati
nencia causal y refiere a cualduier etapa de aplicación de las adquisiciones no k) hace con una am
plitud conceptual como la normada en materia de deduaiones en el impuesto a las ganancias. Elo
así. en el impuesto al valor agregado debe verificarse una conexión directa o Indirecta entre las com
pra o importación de bienes, locación o prestación -que resulten propias a la relación negodal le
vada a cabo por ia ojntnbuyerrte' y las operaciones generadoras de dóbitoe ftecem.
Mas en autos no se ha demostrado que tal conexión entre adquisiciones y operaciones grava
das resude propia a la relación negocia! que surge del comodato suscripto.
En etecto. el préstamo de uso gratuito del inmueble y las cláusulas y condiciones pactadas
-entre ellas, lade la comodalana de etectuar mejoras en el domicilio particular del presidente de Ca
sa RamireT S A.- son ajenas a la operatoria generadora de operaciones gravadas en el impuesto i
valor agregado de laapelante y ésta no ha expuesto causales de vinculación que permitan a estejuz
gador arribar a una solución distinta.
No venticándose en el sub lite la relación de vinculación precitada, corresponde confirmar el
ajuste practicado por el ente recaudador.'
En la causa Cooperativa de Obras Servicios Públicos Ltda. de Rio Tercero (TFN. Sa
la D. 8/10/2004) se trató el caso de la procedencia del có m puto dol crédito fiscal por
parte de la actora, quien presta servicio cloacal y de recolección de residuos y a quien
la Municipalidad habia cedido la ejecución de la obra de alcantarillado, emprendimienlo
íntimamente vinculado con la actividad principa! de prestadora de un sen/icio gravado y
que Incluía las tareas de mantenimiento y renovación de la red cloacal preexistente.
La cuestión radicaba en que la ejecución de la obra era efectuada juntamente con
la Municipalidad en distintas proporciones, correspondiendo a la apelante e! aporte del
2 0 % de la misma, proporción en la que el Fisco estimaba que correspondía que compu
te ei crédito fiscal.
Luego de analizar el tema, el T F N corK:luye en que era procedente el cómputo del
1 0 0 % del aédito fiscal por parte de la cooperativa por lo que correspondía revocar lare
solución apelada en autos en todas sus partes.
Distinto al caso planteado es la ausencia total de vinculación con la actividad grava
da. lo cual es apreciado por el Tribunal cuando trató la causa Municipalidad de Salto
(TFN. Sala A, 15/3/2002) donde el municipio, responsable Inscripto en el IVA en orden a
la prestación de servicios sanitarios, computó contra dicha actividad el crédito fiscal pro
veniente de obras de desagüe respecto de la cual resultaba sujeto exento.
El Tribunal concentró su análisis en la rxxma prescnpta por el artículo 12 de la Ley y
en función a ella confirmó la resolución administrativa.
¿UvinaiUcíón debe ser concrette inmediata o medisU o puede ser

potencial, en fundón de la posíbfe existencia de esa vinculadón?
AI tratar el Tribunal Fiscal la causa 'Gomer SACI" (Sala A. 25/2/1998) sostuvo

'Se entíenóe que el concepto de vinculación con las operaciones gravadas implica la relación
de la necesidad de la compra, directa o indirectamente, con la producción de bienes, obras o servi
cios alcanzados por el Impuesto, cualquiera fuera la etapa de su aplicación. Para definir su existen
cia y cuantía, debe partirse de un entendimiento discreto y razonable que permita inferiral momen
to de la compra, la conexión entre adquisiciones y operaciones gravadas.'
Sierxío asi. parece claro que sí bien la procedencia final del cómputo del crédito es
tará atada a la demostración de tal nexo de vinculación con operaciones gravadas, al
momento de la c o mpra el c ó m p u t o puede depender de aspectos subjetivos que quedan
en la valoración del adquirente y qu e deben ser realizados:
— Sobre la base d e un entendimiento discreto y razonablemente
— Qu e permíta inferir, al m o m e n t o de la com pra, la vinculación con operaciones
gravadas
Este desprendimiento temporal entre la producción del crédito fecal y la posible ge
neración del débito fiscal es el que provoca la certidumbre al mo m e n t o de la compra
respecto a la concreción final de tal vinculación, tal c o m o lo reconoció también ia Corte,
en el ya citado fallo Álcalis de la Paíagonia dorxie señaló que
‘ el momento en que el adquirente de los bienes satisfaceel impuesto no cornctde con aquél
en el cual el Tributo ingresado se convierte en aédito fiscal, ya que no sólo su medida, sino tam
bién su existencia, dependen de la ulterior concreción de tales operaciones.'
Abordaremos ahora la cuestión a partir d e ta causa Administración Provincial de
Obras Sanitarias-APOS Misiones (TFN, Sala B, 4/12/2002) donde se trató la mposibíi-
dad de cómputo de crédrto fiscal por construcciones y/o compras de bienes de uso en
junsdiccionos donde la actora no realizaba por si', las prestacior>es gravadas de ia esen
cia de su objeto (servicios de agua potable y cloacales), actividades que se encontraban,
en diversos municipios del interior de la Provincia de Misiones, en ma n o s de entes coo
perativos o mutuales locales.
La Administración Provincial sostenía su cómputo aduciendo que. ante cualquier cir
cunstancia de que dichas entidades locales no prestaren el servoo o lo hicieran deficita
riamente. A P O S le cancelaría la autorización y podría prestar el serviao en forma directa,
que las plantas potabilizadoras construidas seguían siendo de su propiedad, hasta que
se comprobara que las prestaciooes de servicios estaban totalmente garantizadas.
0 Tribunal destacó en su pronunciamiento
‘Que. a juicio de este Tríbunai. una cosa es la Vinculación mediata' entre el crédito fiscaly activi
dad gravada a que alude la actora y otra cosa es la Viraiación hipotética' que demuestran las actua-
aones. Lo mediato, es algo diferido en el bempo por cierto, que necesariamente tiene que ocumr...'.
Asi. complementando las características que habíamos señalado al comentar las con
clusiones del tribunal en la cai.isa ‘Gomer’,diríamos que ai momento de la compra la daci-
s«n de cómputo c o m o crédrto fiscal del impuesto contenido en la operación, entre otros re
quisitos. estará condicionado a una valoración subjetiva del contnbuyente que contemple:
— Sobre U bese de un entenifimíento discreto y nzonabiemente

— Que existe une posibHíded derte y concreta de una ectivided inmedlcta o medhta
— Que permita inferir, ai momento de la compra. le vlnaiUddn con oporodones
fraiódas
Asi, luego de analizar el virxxilo contractual entre la Administración Provífxáal y los

concesionarios del servicio y la poséDilidad de reasumir la prestaaóo en forma deserta por
la actora, concluyó en confirmar la prelerrsKyi fiscal aunque aclaró que
“ .. .lo expuesto no empece a que. de verificarse a favor de la adora una efectiva recuperación
de las prestaciones, en alguno de los municipios originariamente cedidos en su explotación, puedi
proceder al cómputo del crédito fiscal vinculado con la obra realizada en dicho municipio donde es
tá reasumiendo e! servicio en forma directa, en tanto ello resullaia temporalmente posible.'
Esta condición impide el cómputo de los créditos fiscales vinculados con operaciones
exentas o no alcanzadas, ios cuales pasarán a integrar el costo de dichas trar^cciones.
De esta manera, y tal c o m o veremos en el capítulo siguiente, la norma resolvió lafor
m a de apropiación del crédito fiscal computadle, al no encontrarse e! contribuyente en
condiciones de precisar el grado de vinculación de sus créditos con operaciones grava
das cuando éstas se realicen juntamente con otras exentas o no gravadas.
¿A partir de cuándo se considera vínailado a la actividad el aédíto fiscal

originado en Bienes de Uso?
H e m o s señalado en el Capítulo Ique, salvo excepción que ya veremos para el caso

de automóviles, los créditos vinculados con bienes de uso que se destinen a la actividad
gravada pueden computarse, sin limitación, c o m o si se tratara de cualquier otro bien o
servicio afectado a la misma.
Desde esta perspectiva, parecería ser que la compra o importación de un bien de
uso habilitaría el cómputo del crédito fiscal desde el mi s m o m o m e n t o que la ley lo en
tiende para cualquier otro bien (facturado, discriminado, etc.}, si bien puede ser que el
mismo no se encuentre afectado, desde ese momento, a la actividad gravada por moti
vos de instalación, puesta en marcha, oportunidad, etc.
Esta característica de afectación puede observarse en forma clara en los casos de
fabricación de tos bienes de uso ya que los créditos se van generando a medida que
avanzan las tareas y además es probable que exista un lapso durante el cual el bien, pe
se a estar terminado, todavía no acabe de ser afectado a la actividad (al igual que lo se
ñalado anteriormente, ajustes, instalación, puesta a punto, etc.).
En este entendimiento no habría vinculación hasta el m o m e n t o en el cual el bien se
encuentre afectado a las actividades gravadas, demorándose hasta ese instante el cóm
puto de tos aéditos fiscales.
En textos anteriores de la ley. cuando los créditos fiscales originados en este tipo oe
bienes se computaban en forma diferida, se mencionaba a la necesaria habilitación del
bien e incluso, para los casos de propia construcción, se demoraba el cómputo délos
créditos por matenaies, partes, servicios, etc. hasta dicho momento.
Hoy encontramos referencia a esto en las normas que reglamentan el recupero de
fVA por parte de los exportadores, donde no sólo se requiere la afectación a la actividad
gravada sino que se alude al requisito de habilitación.
Va de suyo que la habilitación y puesta en marcha vinculará el bien con la actividad
sujeta a imposición, pero creemos que no es ociosa la aclaración porque, podría supo
nerse que la alteración de este orden, es decir la existencia del bien aunque no se en
cuentre habilitackD y la posibilidad de asignarte una especie de afectación potendá del
bten a la actividad en función de su destino final podrían eüanaf el camino a su c ó m p u
to, especie que entendemos deb e rechazarse.
Este entendimiento, aunque vinculado al tema recupero de ejqxxtadón, pero que
creemos válido para la ley en general, es expuesto por el fisco en su dictamen 70A)4 (CÁT,
BAFIP 95; pág. 1212) cuando dta anteriores opintories en el siguieiTte sentido
'El bien se encontrará habilitado cuando resulte afectado materialmente a la actividad, comenando a
ger>erar bienes y originando las operaciones objeto del impuesto, en cuya oportunidad, si tales operadonsi
resultan estar gravadas, generando los respectivos débitos, habilita el cómputo del crédite fiscal por los Ma*
riesen cuestión...'.
P ¿Qué característica asume un crédito que no «evIticuU operadeim piw Jai^^
Estamos desarrollando en este punto la factibilidad de cómputo del impuesto origi

nado en las compras. lcx:ac!ones, prestaciones o importaciones definitivas de bienes o
servicios c o m o crédito fiscal cíel gravamen.
Normalmente surge la inquietud del tratamiento de la porción o totakJad de ese impuesto
que. por no vincularse con operaciones gravadas, no puede ser considerado ciócito fiscal
Desde el punto de vista de la técnica contable, saberrx^s que ese impuesto que no
puede transformarse en crédito formará parte del precio pagado por los bienes y servi
cios en los que se origina y así será asumido c o m o un costo o gasto del sujeto.
Igual consideración puede hacerse si, al m o m e n t o en que se produce la compra, se
ha inferido la vinculación inmediata o mediata del impuesto asociado a eda con opera
ciones gravadas y luego tal circunstancia no Sega a producirse transformando ese po
tencial crédito en un costo o gasto.
Esta cualidad apropiath/a del gravamen rxb requiere norma legal expresa ya que se
encuentra ínsita en la economía general del mismo, que reconoce, en su forma pura, la
determir^ción del impuesto por detracción de "impuesto contra impuesto" (débitos fis
cales contra créditos fiscales) a fin de alcanzar sólo el valor agregado del sujeto pasivo.
La existencia de operaciones no alcanzadas o de exerxáones en etapas intermedtos det
proceso económico provoca la misma distorsión que la de cualquier impuesto al consumo
pKjnfásico que no cumpla las caractersticas señaladas en el párrafo anteríon actmilación,
piramídación o aceleración (consultar Capítulo I)rrxitivadas. justamente, por formar parte é
impuesto del costo de todas o alguna de las etapas o agentes del proceso económico.
En este entendimiento, la consideradón del gravamen al que no pueda darse desti
no de crédito fiscal c o m o costo o gasto rasiita una derivación armoniosa de la acono-
mia general del gravamen.
S el bien que origina el impuesto que no se puede utttzar c o m o crédttD fiscalaaune las
câcterísticas de l/i t*en de uso. é gravamen integrará el costo del bien e irá a toimar par
le de las deducoones dei impuesto a las ganancias por vía de las amortizadonea pertnen-
tes y si se tratara de otro tipo de erogaciones formará parle d d predo total asiinido por ala.
Este criterio parece avalado por la Sala D del Tribunal Fiscal (Carlos Alberto Caruso
y O'a SRL, 14/10/2003) al tratar la impugnación d e la Administración fiscal de una cuen
ta denominada por la adora 'IVA Crédito Rscal Exento", deducida de los ingresos den
tro del rubro 'Gastos impositivos" y que tiene origen en la adquisición de bienes de uso
(rodados, carrocerias y accesorios) aplicados a ia generación de ingresos exentos y gra
vados por el impuesto al valor agregado.
La parte del crédito fiscal abonado al comprarlos y que no resultaba computableen
la proporción correspondiente por estar vinculados con los servicios exentos prestados
se cargaba a dicha cuenta y se consideraba un gasto deducible del período.
El Fisco sostenía que. en tal sentido, la porción de IVA que el contribuyente no pu
do computar c o m o crédito fiscal no era gasto del período sino que pasaba, como cual
quier otro gasto de adquisición o puesta en marcha, a formar parte del costo de incor
poración de los mismos debiendo ser activados e ingresados al patrimonio de la entidad
con ese carácter y que de acuerdo con ello, al aumentar el valor de los bienes adquiri
dos. procedía el ajuste de las amortizaciones correspondientes.
El Tribunal estim a atinada la conducta de la a d o ra al aplicar el artículo 12 y desde
ñar el impuesto no vinculado con las operaciones gravadas pero también entendió que
V. el Rsco Nacional aplicó lo reglado por la ley del IVA -artículos 12 y 13- respecto del cré
dito fiscal sobre operaciones exentas, cumpliendo también con la relíquídación de las amortizacio
nes de los bienes de uso correspondientes, sin que se vislumbre que los funcionarios fiscales hu
bieran obrado en forma errónea... Ello se debe a que el crédito fiscal originado en la compra de di
chos bienes -como se da en el caso de autos-, integra ei costo original de los mismos, lo que su
pone que no es gasto...’ .
7.5.7. Operaciones no vinculadas con operaciones gravadas

Comentamos en el punto 1 la modificación dispuesta por la ley 24.475 (BO:
31/3/1996), con vtgerxíia a partir del 1/4/1995, y las opiniones que la misma habia des
pertado entre especialistas.
En síntesis, se trata de urra excepción a la regla general mencionada en el puntoan-
tí cómputo de créditos fiscales originados en ciertas compras, tmpor-
taciones. locaciones y prestaciones.
I ¿D» qué modo toimpidt? ]
Suponiendo,în posibilidad de ofrecer prueba en contrario, que dichas operaciones

no se vinculan c ^ optaciones gravadas. »
Nos encontramos, claramente, frente a una ficción juridica. En ésta, tí legislador atrt-
Jxjye a determinados supuestos de hecho efectosluridicos que violentan e ignoran su
naturaleza real, imponiendo certezas improbables p.falsas en virtud de r>o existir una re
lación natura! entre a m b o s hechos.
Hasta el dictado d e esta ley. la única r e ^ general era que no pocfen computarse
los créditos fiscales vinculados con operaciones no gravadas o exentas.
A partir de ella, existen otros créditos que. por originarse en la adquisición de determi'
nados bienes, locaciones o prestaciones, no podrán computarse. Esta situación se deter
mina. por el contrano a la norma general. rxD por el destino que tengan (bien pueden formar
parte de un proceso económico finalmente gravado) sítk) por el origen de bsjmismoe.
Veamos cuáles son: '1
NO SE PERMITE a CÓMPUTO
_______ CRÉDITO FISCAl. 3£I
OBJETO
SE PERM TTÍ^rtSóW VrS'
o a CRÉDITO RSCAL
EXCS>CIONES
AUTOMÓVILES CO ~ QUE TENGAN PARA_a
(que superen la suma de ADQUIRENTE a CARÁCT^
-COMPRAS $ 20.(X)0, neto de NÁ y sólo DE BIENES pECA^BÓ
-IMPORTACIONES sobre el excedente de (ficho - OUELAEXaOTAClÓNDE
-LOCACIONES importe) DCHOS BIENES SEA a
OBJETO PRINCIRAL DE LA
ACTIVIDAD GRAVADA
- ÍDEMANTERÜRES
-COMPRAS REPARACtóNY
hasta el 31/5í2(D0t
-PRESTACIONES MANTENIMIENTO DE
- Sn limtaoones desde el
DESERVICIOS AUTOMO vnis
1 /6 ^ 1 _______________
- SERVICIOS DE REFRIGERIOS. - SI LOCATARIOS O
COMIDAS O BEBIDAS PRESTATARIOS SON. A
-HOTELES. HOSTERÍAS, SU VEZ. LOCADORESO
P04SIONES. MOTELES. PRESTADORES DELOS
HOSPEDAJES, APART- MISMOS SERVOOS
HOTELES. CAMRAMBÔS - SI LA CONTRATACIÓN DE
Y similares ÉSTOS T iaiE POR
-POSADAS Y HOTELES. O FINAUDAD LA REAUZAOON
ALOJAMIENTOS POR HORA DE CONFERENCIAS.
-CASAS DE BAÑOS. CCNGRES06. C O N \© C O e
MASAJES Y SIMILARES O EVENTOS SWILARES
-PISCINAS DE NATACIÓN RELACIONADOS CON LA
YGMNASIOS ACTMOADESPECÍRCADa
-PaUQUERÍAS. SALONES CONTRATANTE
DE BELLEA Y SIMILARES
-PLAYAS DE
ESTACIONAMIENTO O
GARAJES Y SiMlARES
N O S E P E R M rre a c o fíP u ro o E L SE PERMITE a COMPUTO
CRÉDITO RSCAL DEL CRÉDITO nSCAL
CONCEPTO OBJETO EXCEPCIONES
- POÂ DE TRABAJO Y
OTDQS
-C O M P R A S INDUMENTARIA BIENES VINCULADOS A
-IM PORTACIONES INDUMENTARIA Y EQUIPA
MIENTO DEL TRABAJADOR
CONDICIÓN:
USO EXCLUSIVO EN a
LUGAR DE TRABAJO
- BIENES DE CAMBIO
T.5.7.7. Automóviles
Es necesano. a fin de comprender ei alcance e interpretación de esta restricción,
cuál ha Sido la intención del legislador.
En marzo de 1995, cuando la Ley fue debatida, el entonces Presidente de ia Comi
sión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados. Oscar Lamberto sostuvo
que
"Es común disimular una remuneración con autos de uso particular pero a nombre de la em
presa. que deduce amortizaciones, viáticos, comidas y hasta útiles de los impuestos a su cargo.'
y agregó, respecto del IVA;
'Oetarán de ser créditos fiscales tas compras de automóviles -salvo que sean objeto de ex-
plotaoón o venta, como su reparación y mantenimiento- lo que nos parece correcto pues en mu
chos casos se eludía el pago del Impuesto a los Bienes Personales.’
ei Senado de la Nación, el senador Romero ratificó la premisa de saroortar la
norma para impedir el aprovechamiento indebido de deducciones y créditos fiscales, ex-
pres^vdo que en la compra de los automóviles se simulaban situaciones para eludir ga
nancias de carácter comercial a través de gastos que, en realidad, constituyen dsposi-
Cíones de renta:
*...0, dicho de otro modo, gastos particulares de los empresarios, de sus socios, de los di
rectivos. por ejemplo, amortizaciones de automóviles y gasios de mantenimiento de vehículos que
figuraban a nombre de la empresa cuando, en realidad, eran de uso exclusivo de sus directivos o
propietarios.*
Agregó que las modificaciones en cuanto al Impuesto a) Valor Agregado incorpora
ban un paralelismo con las del Impuesto a las Gartarx;ias considerando que estas com
pras son hechas por consumidores finales y que. por lo tanto, el monto del crédito fiscal
no es deducidle c o m o parte del costo de la explotación.
Esta rnodificación legal solicitada por la Administración Fiscal ha merecido severas
críticas de la doctrina, qu e entre otras consideradones. ha señalado (Anom. N/lnoMMy
Pedulu. A nalía ; Una década de ficción para tos crécfitos fisca/es de fi/A. darloAmbitoFi-
nanciero, Novedades Fiscales, 11/10/2005, pág. 137).
*De hecho, el deber del Estado deberla pasar por regianientar y encauzar elcómputo de estos
{tastos, de manera que puedan ser considerados cuando realmente corresponda, y no prohibirtos
sa y ilanamenie con una pobreza normativa de tal maQnítud. Si por cada eiceso de los contrilw-
yentes se generan simplificaciones de este esbk), se crearán tributos sin lógica alguna y,p a lotan*
fo, de difícil cumplimiento."
Sobre esta exclusión caben algunas consideraciones y aclaraciones:
a) incluye expresamente las operaciones de leasing. Esto no podría ser de otra manera,
ya que. en definitiva, se trata de una locación segutoa de compra, a m b a s situaciones
contempladas en la norma.
b) ¿Qué debe entenderse por "automóviT? Tratándose de una restricción, determinar el
alcance de ese vocablo se convierte en ina cuestión íurtdamemal.
Hasta el 17/6/1998. cuando el decreto 692/98 incorporó el actual artíaio 51 al re
glamento, debíamos intentar aproximaciones a esta definición procurando no alterar el
espíritu restrictivo de la rxjrma.
C o m o existían definiciones del propio organismo físcalizador, no ertoontrábamoe
mayor sentido a recurrir al signrfícado etimológico dei término, ya que adelantamos el gra
do nulo de esclarecimiento que aportaría.
Ya la DGI debió atender la cuestión (drctamen 144/92. DAT, 20/10/1993) en relación
con el impuesto a los activos. Allí, si bien por el origen del dictamen no se intentaba de
finirel vocablo m á s allá de saber si partictpaban del rmsmo vehíoios colectivos u ómni
bus. hay remisión a una norma técnica especffica c o m o el Reglanerto General de Trán
sito. entonces comprerKdido por ia ley 13.893.
Al m o m e n t o del dictado de la ley 24.475. ya existía una nueva ley de tránsito (ley
24.449) que. en su artículo 5°, inciso a), define el automóvil como:
"...eiautomotor para el transportede persorus de hasta 8 (ocho) plazas (excluidoelconductor)
con 4 (cuatro) o más ruedas, y los de 3 (tres) que excedan los 1.000 (md) kilogramos de peso.*
En consonancia con el citado dkrtamen. ahora el reglamento considera ‘automóvT
a los delirados c o m o tales por el referido articulo de la ley 24.449.
Sin embargo, parecía m á s ajustada a la pretensión fiscal la redacción anterior de ta
ley de tránsito, no por aquello que hace a la capacidad del vehículo, sino porque se c o m
plementaba con dos indicativos:
— destinado al transporte de personas;
— sin cargo o retribución de servicios.
No es lo rrrémo el automotor para el transporte de personas que el "desbnedo" a dfcho
fin. aunque entendemoe-c^ de todas formas, se hubiera colisionado con lo procu|B^.
Repetimos que, a nuestro juicio, se trata de una restricción basada en el origen del
crédito y no en su destino final. Por lo tanto, no interesaría si el destirxD del veN’culo es
ei transporte de personas, sino que resulta relevante determinar si fue concebido para tal
propósito.
A tal efecto, consideramos apropiado, aunque no de aplicación analógica, lo indica
do en la Cdtima parte del artículo 51 del reglamento con respecto a automóviles para 6l
transporte de enfermos, ya que. en este caso, rige una doble condición^
I deben ser concebidos y destinados 1 ello, j
D e todas formas, entendemos que la adquisición d e un automóvil concebido para el

transporte de persoiras. pero que será afectado al traslado de mercaderías o encomierv
^das, no permitiría el cómputo del cr^ltp fiscaj.
Por el contrarío, se estaría permitiendo — en ausencia d e la restricción indicada-
que ixi vehículo no concebido para ^ transporte de personas pero afectado a ello no in
hiba a su adquirente del cómputo del crédito, pese a que el Fisco ya ha emitido opinión,
que en nada se ajusta a derecho (dictamen 130/95, DAT), entendiendo que además de
ser concebido debe ser destinado, en ei caso, a carga.
Sobre esto mismo ha insistido en su dictamen 31/99 (DAT, BAFIP 28. póg. 203!^
donde dice:
*En tal sentido se aprecia que. a fin de considerar que el impuesto originado en la compra dal
vehículo se vincula con operaciones gravadas |...], el mismo debería estar afectado exclusivamente
al transporte de carga, por cuanto admitir lo contrarío, podría prestarse a que se burle la intención
perseguida por el legislador ai introducir las restricciones en el cómputo del crédito fiscal.'
Compartimos con Gebhardt y M alvttano (Gebhardt, J orge y M alvttano, R ue ^ H.. '0
tratamiento de los automóviles es una injustificada penalidad". Suplemento de Noveda
des Rscales del diario Ámbito Financiero N° 193, 19/10/1998) en que tal interpretación
no se ajusta a derecho pero, por otro lado, decimos que debiera existir esa doble comJ-
ción señalada para evitar casos como los comentados, que constituyen una flagrante
discriminación pues, como también señalan los autores citados, el crédito vinaJado con
un automóvil concebido para el transporte de personas pero afectado a carga se er>-
cuentra restringido en su cómputo, según señalamos ut supra.
En este sentido, creemos aún deficiente la aclaración reglamentaria y entendemos
que debiera modificarse en el sentido ya señalado por el Rsco.
Por otro lado, la ausencia o no de retribución no aparece c o m o un c omún denomi
nador de las exclusiones de la norma, ya que la mención de viajantes de comercio y sF
milares debilita esa idea.
Otra referencia inmediata al término la encontrábamos en las tablas que pubica la
AFIR donde se clasifican los vehículos a efectos de su valuación en el impuesto sobre bs
bienes personales.
Por ejemplo, a d e m á s d e los clasificados c o m o automóviles, se incorpora la de-
nominación genérica de "jeeps" y "varios" una larga serie de vehículos que difíciInTente se
acepte cumplan un rol distinto, en cuanto a su aplicación a un proceso económico, que
los definidos c o m o “automóviles".
Por lo tanto, nos inclinábamos por desechar esta clasificación, nxrtívada sólo en el
hecho de aplicar correctamente una valuación, c o m o un elemerrto adictonal de análisis.
Este criterio ha sido recogido por el Tribunal Rscal en una causa Héctor
Eduardo, Sala D, 30/12/1998) dorKte justamente se trató el caso de un vehículo que fue
catalogado por el propio Fisco, primero, c o m o un jeep y m á s tarde, por otra resolución,
como un automóvil motivando esto que el contribuyente, sobre la base de la primera cla
sificación. computara el crédito fiscal luego impugnado.
0 punto clave que se consideró para dilucidar la cuestión ftiG el de entender para
qué fue concebido ese vehículo, siendo esto la base del fallo que confirmó la Impugna
ción fiscal. Dijo la Dra. Ethel E. Gramajo, al fundamentar su voto
‘ En efecto ya sea que consideremos al vehículo adquirido por el apelante un automóvil -Land
Rover Discovery DT- según la definición de la ley de tránsito 24.449 o un Jeep, conforme (as reso*
luciones generales citadas a los fines del impuesto sobre los bienes personales, no se puede dudar
que se trata de transportes concebidos para el traslado de personas, aunque drcunstancialmentt
pudieran llevar, como en el caso de autos mercaderías y por lo tanto no puede computarse el crédi
to fiscal tanto en uno como en otro supuesto."
En síntesis, establecemos dos dimensiones de la restricción:
1” La que surge de la ley y su reglamento:
se encuentra restringido el cómputo de crédho fiscal orînadofftU adquU dáe
de automóvile s concebidos para el transporte de persones, aunque fiía rv i
afectados a otros fines, con las exclusiones mtndonedes en la ley
2^ La que surgiría de la opinión del Rsco, »jn no recogida por norma legal:
Se encuentre restrb^dó el cómputo de crédKo fiscal ori^nedo en te

adquisición de automóviles no concebidos pare el transporte de
personas si es que no se utfhan, « I fórme absoluta, p ira ese o tro fin
c) En cuanto a las exclusiones, ha sido poco feSz la redacción original de la rxyma. S h

embargo, p o d e m o s aseverar, a la luz del artículo reglamentario ya citado, las exclu
siones generales:
— Que sean bienes de cambio
No presenta dudas la posibilidad de computar los créctttos fiscales por aquel contri
buyente que haga de la compraventa de automóviles su actividad habitual.
— Que la explotación de automóviles constituya al obietivo prlrrdpal da la actM*
dad gravada
Los ejemplos que, a titulo enunciativo, son mencionados en la norma deben separar
se en dos. a electos de su interpretación.
En primer lugar, la referencia a "alquiler, taxis, remises..." acota la exclusión a aclM-
dades en las cuales los vehículos no son sólo necesarios, sino que los contribuyentes ha
cen de su explotación su principal actividad.
Se trataría, entonces, de vehículos concebidos para el transporte de personas y
siendo que esto configura la actividad económica del adquirente, o t^to del locador co
m o del locatario.
Ya habíamos señalado que similar tratamiento recibirían, sin pretender agotar laspo-
stoiiidades, v^ícuios que c u m p l a funciones de ambulancias, transportes turisticos, co
ches fúnebres, etcétera.
B primer pâfo, in ñne, del artículo 51 del reglamento, excluye de la ctefinidón de
automóvil y, en consecuerxáa, no restringe el cómputo de los créditos fiscales vinculados
a aquellos vehículos concebidos y destinados al transporte de enfermos — amtxjlaf>-
Observemos que, en este caso, especifica una doble condición que no rige para el
resto de automóviles:
1. Concebidos.
2. Destinados,
Convengamos que adquirir un automóvil concebido para el transporte de enfermos
i acondicionarlo para el transporte de pasajeros no habilita al cómputo del crédito, as
xDmo tampoco que se acondicione un vehículo concebido para el transporte de p a s ^
05 para el traslado de enfermos.
Nótese que. en el caso de taxis y remises, el carácter exento de su actividad, salvo
lue el recorrido de su servicio supere los 100 km, haría innecesaria la exclusión de esta
astricción, ya que les cabe otra general de la ley, comentada en el punto 1.5, que imp-
é el cómputo del crédito.
En segundo lugar, la referencia a Viajantes de comercio' introduce un elemento der-
tmente conflictivo si se trata de acotar las exciustónes.
Por k) tratado hasta aquí, casi podríamos establecer, con cierto grado de certeza
iártdo la explotación de un automóvil es el objeto principal de la actividad.
Pero coincidimos con J uan O klander (¿as reformas d d impuesto aJ vakx agregado.
Información, Ed. Car>gallo. T. 71, pág. 1127) en que la enumeración introduce facto-
i de confusión al merjcionar a los viajantes de comercio.
Dice el citado autor:
'Ello es así porque existe una diferencia fundamental entre el objetivo principal o finalidadde
la actividad del wajante de comercio con respectoa laactividad de quien alquila su automóvil o cort-
duce pasajeros a cambio de un precio, actividad básicamente similar a la del taxista y del remisero.
Para aquél, el objetivo princtpaJ y lafiralidad de su actividad no se identifican en modo alguno cor
lafunción para la que ha sido creado elautomóvU. B viajantede comento no se dedica iMraiisporti
de otras personas, sino que el automóvil le sirve como medio para transportarse él mismo, en una
actividad cuyo objetivo principal y finalidad es realizar ventas para quiertes lo emplean y recurren a
sus servicios."
Siendo que la inclusión de esta actividad y ‘similares”, lejos de adarar la exclusión,
entorpecía su entendimiento y abría a consideración una cantidad innumerable de casos
que, lejos de acotarla, la extendían (cualquier profesión o actividad que demarxien para
su atención el traslado del contribuyente), nos v e d n o s impedidos de profundizar su al
cance. a m e n o s que existiera norma reglamentaria al respecto.
Enterxlfamos que si se habia querido morigerar el efecto de virrculaciones con activi
dades gravadas de bienes que presumiblemente se utilizan también, en forma total o par
cial, en la actividad particular de los sujetos, pretender incorporar ese tipo de actividades
en las exclusiones sería diluir la norma y volver a las presinciones razonables que hoy rK
gen ia materia. inciinárxforK>s m á s por la eiirmrâción del término que por su adaracióa
De algún modo, la solución reglamentaria que llegó de la m a n o del decreto 692/98,
no eliminó el término pero lo neutralizó al acotarlo a viajantes de comercio, tanto de bie
nes como, ahora, de servicios.
Así. el segundo párrafo del artícUo 51 del reglamento dice:
‘Asimismo, en lo que hace a la excepción establecida en la misma norma, deberá entenderse
que laexpresión similares' está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a lacomercialización de
servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por lasem
presas para las que actúan, quedando el riesgo de la operación a cargo de éstas.”
Cabe aclarar que este segundo párrafo tiene c o m o antecedente inmedaío ef decre
to 105/97 (BO; 6/2/1997) que incorporó al reglamento de la Ley del Impuesto a las Ga-
rwrcías la misma aclaración del térmírto ‘similares’.
Ya aníerionriente. el Fisco se había erx^rgado de limitar su alcarx» a través de un
escueto dictamen 25/97 (DAT), donde opinaba que la actividad de las empresas de se
guridad e investigación no encuadraba dentro del concepto de actividad similar a la de
viajantes de comercio en los términos definidos por el mencionado decreto 105/97 y de
una controvertida opinión (dictamen 54/97, DAT, BDGI 12. p£®. 1192) con respecto a la
aaívidad de los agentes de propaganda médica
Asimismo, había desestimado (cfictamen 70/99, DAT, B A R P 34, pág. 919) la consi-
deraciÓMi del crédito de un automóvil afectado a la actividad de medicina laboral al apre
ciar que:
"...U prestación médico-laboral no se trata de ura actividad asimilable a la de intermediación
en lacomercialización de servicios mediame una remuiteración' como ocurriríacon los viajantesde
comerdo, como pretende el consultante, sino que en la misma lo que se privilegiaas lalabor técni
ca e intelectual del ejercicio profesional y liberal de ia medicina puesta al servicio del empleador y
de sus traDajadores.”
Pero veamos la evolución jurispruderxáal que trata sobre el significado del término
'similares' que utiliza la Lev v el alcance que se ha reglamentado.
• Laboratorio Phoenix SA, TFN, Sala D, 16^/199 9
— Afectaci6r^ del automóvil: agentes de propaganda médica
— Sostiene e) TFN;
‘ Que por similares se entiende 'que tiene semejanza o analogía con una cosa' (Real Academia
Española -Diccionario de la Lerrgua española- Edición Decimonovena), la ley del gravamen se re
fiere a los contribuyentes que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como herrairéenta ne
cesaria. para el desarrollo de su trabaio. debiendo destacarse que la enumeración que efectúa el in
ciso 1) del artículo 88 es meramente enunciativa y menciona algunas de las actividades err las que
el automóvil es de real importancia, y del que no es posible prescindir, para el desarrollo de su ac
tividad laboral, como lo es para los viajantes de comercio.
Que en virtud de lo expresado, corresponde incluir dentro de la expresión ‘y similares' a los agentes
de propaganda médica.'
• CausaAsegeSA.TFN,SalaA,31/S/2002
Afectación del automóvil: empresa de seguridad
— Sostiene ^ TFN: cita antecedente Laboratorio Phoenix S.A.
— La prestación de servicios que desarrolla una agencia de seguridad en un amplio
radio geográfico hace que el uso de los automóviles sea la herramienta principal de laac
tividad gravada y ello torna procedente la deducción en el I.V.A. del crédito fiscal origirta-
do enla adquisición de aquéllos.
• Ca u s a Asege S A . C N A C A F , Sala 1,12/9/2003
— Apelación del fallo del TFN, Sala A, 31/05/2002
— La Cámara revocó el fallo del T F N y confirmó la tesitura fiscal al sostener (jje:
‘ el Tribunal Fiscal, al interpretar qué debía entenderse por la expresión 'similares' contenida
en el texto legal, en definitiva, sin previa declaración de su eventual inconstitucionalidad lo
cual, por otra parte, no se encuentra facultado-, prescindió de aplicar la norma reglamentaria quela
definía en forma expresa, lo que descalifica su pronunciamiento.'
*En su consecuencia, atendiendo a los principios que deben regir la correcta interpretación di
las leyes que se pusieran de relieve en el primer punto de este considerando, teniendo en cuenta ta
conceptuaiízación del ‘viajante de comercio' dada por el articulo r de la Ley 14.546 el que com
prende a ‘los viajantes, exclusivos o no, que haciendo de ésta su actividad habitúa) y en represett-
tación de uno o más comerciantes y/o industríales, concierten negocios relativos al comercio o in
dustria de su o sus representados, mediante una remuneración', es evidente que la empresa de se
gundad actora -se haya excedido o no el Poder Ejecutivo en su facultad reglamentaria al establecer
qué debía entenderse por tal en el decreto 105/97- no puede ser válidamente considerada como un
‘Similar’ al 'viajante de comercio', habida cuenta que ella no es un trabajador en relación de depen
dencia que percibe una 'remuneración' y. asimismo -prescindiendo de lo anterior-, ella tampoco
concierta negocios en representación de uno o más comerciantes o industriales.'
• Causa Asege S A . TFN, Sala O, 4/7/2005
Afectación del automóvil: empresa de segundad
Esta Sala O vuelve a insistir en las consideraciones que efectuó, entre otros, en te
causa Phoenix, donde había entendido la inclusión dentro del término 'sim ilares' de los
agentes de propaganda médica y pese a atar los antecedentes de Cámara en el caso
de la propia actora. que concluyó en la exclusión de la actividad de seguridad, continúa
en su tesis y la trazada por la Sala A en la citerior causa ’Asege S A *
Sin embargo, confirma la pretensión fiscal por entender que la utilización del vehfcu-
b era imprescindible para determirâdas tareas de vigilancia que debía realizar la apelan*
te pero no para toda su actividad y que
'...existiendo estas diferentes prestaciones, lo que si resulta necesario, es que la empresa

cuente con un sistema de identificación de gastos a fin de poder discriminar los que fueron hectkis
en virtud de aquellas contrataciones que requieren como condición esencial para la prestación del
servicio de vigilancia, el uso de un rodado y los que no...’.
‘Que en virtud de Eas consideraciortes expuestas, debe advertirse que no hay agregado en la
causa ningún elemento que permita demostrar en forma inequívoca laproporción del crédito fiscal
IVA y de los gastos incurridos, que corresponden a los rodados utilizados efectivamente «i laacti*
vidad de vigilancia y seguridad...*.
• Causa Janssen Cilag Farmacéutica SRL, TFN, Sala B, 29/7/2005
— Afectación del automóvil: Agentes d e propaganda módica y otros emploodos
— Confirmó la resolución de la AFIP que impugnó en el éripuesto a las ganarxáas la
deducción de los gastos de automóviles efectuados a través de los agentes de propa
ganda médica y otros empleados de la sociedad actora. pues, ésta no tiene c o m o o b ^
to pnncipâl el transporte de cosas o personas y tampoco se encontraría imposibilitada de
desarrollar su actividad, consistente en la fabricación o venta de productos farmacéuti
cos o veterinarios, si no contara con los rodados en cuestión.
— Sostuvo que ;
*...respecto de la expresión viajantes de comercio o similares deben realizarse las siguientee
aclaraciones. OIcnos conceptos deben cohonestarse con el anteriof, que seríalaque laexplotación de
los automóviles debe constituir el objeto principal de la actividad gravada. Como ya se dijera 'objeto
principal' de laactividad gravada es mucho mas que ‘vinculación necesaria' con laactividad gravada
Explotar los automóviles de su titularidad no es el objeto esencial del apelante y esto es irrefutable
mente claro. El objeto principal refiere al núcleo medular de laactividad que no puede ni podría ser
desarrollada sin el automóvil, ya sea transportando cosas o personas, realizando actos jurídicos so
bre el mismo rodado (alquileres) o cuando el auto constituye la herramienta esencial del trabajo de
sarrollado por los sujetos tributarios (viajantes de comercio), ios que son entendidos como una uni
dad de negxios independiente y separada. El viajante de comerao como trabajador independien^,
su objeto principal generador de ganancias depende de la tenencia de un medio de transporte auto
motor. distinto es el caso cuando elviajante o similar no es ya una unidad de negocios autónoma, si
no que se inserta en relación de dependencia en una empresa que dispone de su fuerza laboré y de
los medios para llevarlaa cabo, puesto que ahí laexplotación del automóvil puede (Muirse como ‘ob
jeto pnncipaf ya que se verá desplazado o subsumida dentro del objeto principal que tenga lasocie
dad empleadora como tai. En este úitirrrosupuesto y en tamo los automóviles pertenecen a la em
presa tarmacéutica. no podemos estar ya treme a los aludidos gastos de movilidad' previstos en el
artículo 82, inciso e). sino a gastos provocados por los automóviles de los que laempresa es titular.
Que. asimismo, en dicho sentido, coirrcldió el artículo incorporado en el decreto reglamenli-
ho del Impuesto al Valor Agregado que precisó elconcepto 'similares'...*.
C o m o vemos, hay apreciaciones sobre el alcance del término "similares* ciertamen
te generosas y abarcativas de dfversas afectaciones del automóvil c o m o aquellae que
sostienen la Sala A y D del Tribunal Fiscal, otras m á s restrictivas c o m o la de la Sata B del
mismo Tribunal y la de la Sala I de la Cámara.
En nuestra opinión — c o m o señalamos al comienzo de este punto— la iníención da
legislador ha sido claramente restrictiva y apuntaba a terminar con la posibilidad de laub-
lizaaón simulada de automóviles afectados, total o parcialmonte, a uso particular es des
medro de la recaudación fiscal tanto por disminución de la renta c o m o por cómputo de
un crédito fiscal.
Y en este entendimiento redactó el dispositivo legal ajustando la restricdón a auto
móviles concebidos para el transporte de personas, dando una clara señal de querer
abortar desde un principio la posibilidad de que el contribuyente pueda demostrar eldes
tino que te daba al mismo.
Esta última posibilidad es la que siempre existió en la relación del Fisco con el
contribuyente: éste efectuaba la deducción o el cómputo del crédito que estima
ba correcto y si existía impugnación fiscal debía demostrarse !a vinculación del
gasto o crédito con la renta o actividad gravada.
M a s allá de la calificación que pueda merecer esta restricción y de lo distorsKraque
pueda ser para impedir que se grave la verdadera renta o se alcance el auténtico valor
agregado de un sujeto, lo cierto es que la norma ha sido incorporada con este sentido
limitativo a sabiendas que. en muchos casos, afectaba la determinación de ios gravá
menes.
Y en este sentido, los decretos reglamentarios citados no hacen má s que cumpir
ese mandato legal, por lo que tampoco entendemos que se traten de excesos de lasfa
cultades reglamentarías del Ejecutivo sino de ajustes a una deficiente redacción legislati
va pero que respetan su espíritu.
Respecto de esta restricción legal, la ley 25.248 -de contratos de leasing-, señala
en su articulo 24 que ella será de aplicación cuando el monto límite se exceda al mo
mento de suscripción del respectivo contrato.
1.5.1.2. Castos por reparación y mantenimiento de automóviles

La ley 24.475. que había previsto las restricciones que son objeto de anáfisis, índiía
un punto 2 referido a las compras y prestaciones de servicios vinculadas con la repara
ción. maníenimtento y uso de los automóviles a los cuales se refería el punto 1,con las
excepciones previstas por éste.
Esta restricción era lógica atendiendo la accesoriedad de estas compras y presta
ciones con el objeto príncipaJ que se encontraba inhibido.
B decreto 733/01 (BO; 5/6/2001) derogó el punto, desafectando de tal inrtbidóna
dichas compras y prestaciones desde el 1/6/2001,
Por lo tanto, mientras qu e el crédito fiscal virvniado con el automávü puede ser ob-
^ 0 de la ficción legal que obliga a desechar su cómputo, loe gastos vinaiados con él
podrían generar el derecho a c ó m puto sin restricción.
La derogación lisa y llana d e la norma y la ausencia de tcf>es (como se han fqado pe*
ra los mismos gastos en el impuesto a las ganancias) o parámetros nos Oeva a la con
clusión expuesta aunque no co m p r e n d e m o s la lógica de la misma.
J.S.1.3. Indumentaríé de trabajo

En igual sentido que lo tratado anteriormente, se ha buscado atenuar al efecto que.
sobre el monto final del impuesto, tienen las afectaciones a la actividad gravada de ropa
utilizadas, total o parcialmente, por los sujetos en su vida particular.
También, c o m o en el resto de las restricciones, al constituirse en ficciones totalmen
te alejadas de la verdadera naturaleza económica de los bienes y servicios de que tratan,
nos pueden colocar en Interpretaciones y situaciones no equitativas, y hasta absurdas.
No se traía de que el sujeto que adquiere su ropa o quien la compre para sus de
pendientes deban tomar la precaución, u obligar a terceros, en el sentido de que la mis
ma sólo se utilice en el lugar de trabajo para así poder computar el crécfito fiscal.
Entenderlo así implicaría una condición cuya verificación por el ente fiscaHzador es
tan improbable, que volvería a fojas cero la int^xaón legislativa.
Cualquier obrero erxontrado en la vía pública con su indumentaria de trabajo, un
médico con su guardapolvos, etc., cuando tienen un lugar de trabajo fijo, implicaría que
el crédito fiscal generado por su adquisición no debió haberse computado.
En realidad, siempre entendimos que esa condición apuntaba a que;
$• trate de ropa trabajo que, por sus esptdfiddad, s t v in o ik cxdusíviffM nte

con la labor desempcAada (overol delantal botas, guantas, sombrero, induse
canrises o ropa con logosínstitudooales de las empresas, etc}
Visto de otra manera, enterxtimos que intentaba restringir el cómputo virxxilado con
un tipo de vestimenta habitual, que tanto podía servir o ser necesaria en el lugar de tra
bajo c o m o en la vida particular del sujeto.
Haciendo un paralelismo con lo ya tratado sobre la restricción existente para vehí-
culos, podemos decir que en este caso tampoco es importante el destino que se le dé
a la ropa sino aquello para lo cual fue concebida.
B reglamento ratificó este pensamiento, ya que el segundo párrafo del artículo 52
estipula que no será de aplicación la restricción dispuesta en la norma legal cuando la in
dumentaria y accesorios:
*. por sus caracterfeticas sean de utilizaddn exclusiva en los lugares de trabajo (guardapolvos.
camisas con logos. guantes, máscaras, botas, etc.), excluidos, en este último caso, aquellos elemen
tos que sirvan, sean necesarios o se desunen. índisbntamente. fuera y dentro del ártiM o U M ral*
Pensamos en profesionales o trabajadores que debían usar o elegían usar frajes,ca
misas. corbatas, abrigos, vestidos, jeans. camperas, zapatos, etc. En estos casos, aurv
que ^ empleador que los provee o el propio sujeto que los adquiere sean responsables
inscriptos frente ^ IVA. no podrían computar crédito alguno.
El olvido legislativo de la exclusión de la indumentaria que tenga, para quien laad
quiere. el carácter de bien de cambio fue subsanado por el decreto 589/95 como se
gundo párrafo del articulo incorporado a continuación del artículo 24 del decreto regla
mentario (hoy. en el segundo párrafo del articulo 52 del reglamento).
1.5.1.4. Otros
La restricción abarca también urâ serie de servicios referidos al articulo 3° de laLey:
_En todos los casos se trata de servicios que pueden presumirse “finales" paraqiien
los requiere, es decir, yincujado^con su vida particular y no con un proceso económico.
En estos casos existen dos exclusiones contempladas por el decreto reglamentario
(articulo 52. primer párrafo)j_
— Para aquellos queâ su vez. comercializan estos servicios.
— Para aquellos q u ^ q s contraten para poder realizar cierto tipo de eventos vinculados
con la actividad del contratante.
En este último caso, se enuncian eventos del tipo de congresos, conferencias y con-
venciones.
Decimos que se ‘enuncian" porque tal detalle se encuentra seguido por la general-
dad de "eventos similares" a los descriptos.
Es ahora el reglamentador quien recurrió al controvertido término ‘similares’ para
terminar por no decir nada que despeje dudas y aleje futuras controversias.
Puede interpretarse que ia enunciación otorga un sesgo a los eventos contempla
dos que estaría exduyerKlo reuniones de carácter social pero también comercia!.
Entendiendo esto así, no podría computarse el aédrto fiscal del servicio de reftigerjou6-
lizado en una reunión convocada, por ejemplo, a efectos del lanzamiento de producto.
Nuevamente debemos reclamar que se realice el esfuerzo de acotar los términos
utilizados a efectos de evitar la litigiosidad de la norma.
1.5.2. Operaciones a títu lo gratuito
1.52.1. Bienes en general

Recordemos que. dadas ciertas condiciones subjetivas y de territorialidad, la trans
misión del dominio de una cosa mueble se encuentra alcanzada por el gravamen, siem
pre que se realíce a t/tulo oneroso.
En consecu^x;ta. la transmisión def dominio a título gratuito se encuentra fuera dei
objeto del gravamen.
También vimos en el Caprtuio IIque respecto de las obras, locaciones y prestaciones
de servicios se encuentra ausente no sólo el elemento subjetivo, sino también el requisito
de oneros(dad, excepto para las indicadas en el punto 21 del inciso a) del artículo 3^.
Así. al efectuarse cualquiera de ellas a título gratuito seguimos estando en presencia
de un hecho gravado por el impuesto pero sin base imponible.
En esta inte)igerx;ia. flegarrx» a la conclusión de que por apficación del segundo párra
fo del inciso a) dol artículo 12 no seria computabie el crécfto fiscal vinculado a dchos bienes,
ya que no se trata de una operación gravada, a u n c ^ s> seria computabie ei vinciiado con
las obras, locaciones y/o prestaciones involucradas en los primeros 20 puntos del indeo e).
I ¿H ibfásM ofataU Írittndáii<faU nerm a? |
Seguramente que no. Si pretendemos traducir a términos simples e intencionaimente

generales aquello que entendemos que se quiso significar, diríamos:
No habré cómputo ée aédfto fiscal sí ts t Wm. obn^ locación o p ro ta d A i

_____________________ no ganara débito fiscal___________________
C o m o excepción q ue confirma ia regla, ofrecemos de ejemplo el régimen especial

dispuesto para los exportadores en el artículo 43 de la Ley (tratado en el Capítulo XXVH)
y el contemplado para editores en el artículo 50.
Pero no apuremos urâ opinión sobre las locaciones y prestaciones.
Un olvido legislativo debe ser superado por una interpretación armónica de la nor
ma. pero si esa ausencia normativa se reitera.
¿podemos suponer que por dos vecis existió U mlsnia pMologfa ironésici
o es un tn d ta tivo suficiente pera ceflimos estrictemente e U nonnty
En un exceso regl^rtentario, subsanando sólo en parte el olvido de la Ley. el decre

to reglamentario, en su art^lo 58. dispone:
’Si un responsable inscripto destinara bienes, obras, locaciones y/o prestaciones de servidos
gravados para donaciones o entregas a título gratuito, cualquiera sea su concepto, daberi re b iliy ir.
en el período fiscal en que tal hecho ocurra, el crédito por impuesto que hubiere computado-según
las normas de la ley y este reglamento- por los bienes y/o por los servicios y/o tocaciones emplea
dos en la obtención de bienes, obras y/o locaciones y/o prestaciones de servicios en cuestión...' (ai
destacado en negrita es nuestro).
También dspor^ que tal reintegro deberá ser actualizado según los coeficientes que
surjan de la aplicación del articulo 47 de la Ley para el m e s de ia donación (reintegro) des
de el m e s en que se comcxitó ei crédito fiscai.
Recordamos que por impalo del artículo 39 de la ley 24.073 del 13 de abrilde 1992.
las t ^ a s e índices que a esos fines elabora la DG I . en todos los casos, toman como í-
mite rrtówmo las variaciones operadas hasta marzo de 1992.
Destaquemos del texto por qué entendemos que es sólo una solución parcial.
Se refiere a las donaciones y entregas a título gratuito, contemplando aTtonces
aquellas operaciones que involucren bienes y olvidando aquellas que impliquen locado-
nes o prestaciones.
Siguiendo ^ Cód. Civil, decimos que sólo las cosas pueden ser objeto de donación,
VÉi£Z SArsreld, en la nota al artículo 1791, dice:
‘Sea cual fuere el desinterés de una de las partes, sea cual fuere el beneficio de laotra, don
de no hay enajenación, no hay donación."
Entendemos que vutíve a omitir toda referencia a la situación de gratuidad de loca-
ciooes y prestaciones (el Cód. Civil, en su articulo 1791, enumera, entre las liberalidades
que no son dorâciones, además de otros, los servicios personales gratuitos).
C o m o dijimos antes, creemos que dos omisiones confirman la intención. En conse-
cu«x:ia. según nuestro criterio.
cuando existan bcadones o prestaciones gravadas, que no tengan

contraprestadón de los locatarios o prestatarios, no deberían retntegrwse
los créditos fiscales computados y reladonados con ellas.
Sin embargo, destacamos que esta opinión no es compartida por el Rsco y por lo
tanto no resultará pacífica su aplicación tal c o m o surge del dictamen 47/2005 (CWT, BA-
R P 104, pág. 515) donde el servido asesor se expidió en el caso de una obra sobre in
mueble ajerxD que. una vez concluida, se-ía donada a \âlidad Nacional.
Allí concluye que en la espede es de aplicación el artículo 58 del reglamento.
Volviendo sobre el artículo 58, éste opera para aquellas drcunstandas en las cuales,
por desconocer el destino final de los bienes, el contribuyente no se encontraba en con-
didones de aplicar el precepto del ^ículo 12 y efectuó oportunamente el cómputo def
crédito fiscal.
Recalcamos que este cómputo trxJ^^do no podría remediarse generando débito fis
cal c o m o si se tratara de una venta, ya que la entrega está fuera del ámbito del impues
to y. en el resto de los casos, no hay base imponible.
Ahora nos preguntamos:
¿Sempra que ensta isu operación a tftub gratuito deberé

reintegrarse el crédito fiscal con^xrtado?
Recurrimos, por resultar esdarecedora, a la opinión de la DGI {dictamen 68/82,

DATJ, 30/9/1962). donde analiza el alcance que debe darse a la expresión ‘entregas a
título gratuito" a que hace refererrcia et artículo 58 decreto reglamentario, expresarxjo
que se refiere a actos realizados por los responsables:
— En fofTTM ind(ienta(
— En forma desvinculada de su actividad pavada
Dicho de otra manera:
Aquellos casos que implican un desprenfimiento patrimonial definitivo que ra

se verá resarcido por compensación alguna dentro de la actividad gravada
La definición acordada implica, contrario sensu, que existe otro tipo de entregas a tí
tulo gratuito, referente a las cuales el m i s m o dictamen admite su vinculación con opera
ciones gravadas y. en consecuencia, con derecho a cómputo del crédito fiscal, que son
las entregas de “muestras gratis" u "obsequios para médicos* (el dictamen está referido
a ellos), al considerarlos c o m o gastos de propaganda o promoción, y, por lo tanto, virv
culados a operaciones gravadas.
Para ser m á s genéricos con el alcance de la interpretadón, digamos que todos los
bienes que se entreguen con el fin d e promocionar un producto, la actividad o ai res
ponsable (el propio producto, agerxjas, almanaques, lapiceras, muestrarios, etc.) tendrán
Idéntico tratamiento.
Aunque estos bienes se entreguen a título gratuito, el crédito fiscal contenido en su
compra o elaboración resulta computable porque se vincula con operaciones gravadas
en una de sus etapas, c o m o es el caso de la comercialización.
Lo mismo ocurriría para el caso de bs servicios. Por templo, una peluquerfa que una vez
por semar^ corta el cabello en forma gratuita o un rastauante que. con fríes pubicitarios,
convoca a figuras conocidas a quienes, sin cargo. sin« comidas y bebidaa
Sí vemos con atención la definición dada, debemos admitir que es altamente s u b ^
trva y que debe analizarse cada caso en particular en el m o m e n t o de determinarse si un
desprendimiento patrimonial definitivo no se verá resarcido por compensación aigma
dentro de la actividad gravada. Y si no, p ensemos en cuando una donación pierde eu
sentido filantrópico para convertirse en una "donación comercial",
templos
a) Una serie de donaciones de bienes a hospitales o entidades de bien púbfico, o la
construcción de guarderías o escuelas, "convenientemente" publidtadas.
Podríamos aseverar que esa muestra de "caridad" adquiere la caractertetíca de pro
paganda institucionsü del donante o del producto donado por el contrflxíyente. cuarv
do el fin último o. en todo caso, adicional, persigue generar ina consideración sodal
tai que. a través de la imagen de la empresa o del producto, se traduzca en una c o m
pensación (nivel de ooeraciones) oor medio de su actividad gravada.
Quizá, cuando el Fisco reclame el r ^ e g r o del crédito Fiscal computado wioiado
con los bienes donados, el contribuyente exponga recortes de diarios, revistas oví
deos. o demuestre la virvculación d e esas entregas con operaciones futuras y no pro
ceda tal reintegro.
b) B 20/8/2006, Mepincha S.R.L efectúa ur« donación de jeringas descartattes a un
hospital por valor de $ 35.000.
B crédito fiscal computado oportunamente por insumos de íabricack^ vincUados
con los bienes donados fue:
• en 10/2005 $ 10.000
• en 02/2006 $15.000
Independientemente de lo expuesto en a), ajustando la resolución de este caso a lo

dispuesto por el articub 58 del decreto reglamentario, en agosto de 2006 deberían
reintegrarse aéditos fiscales por $ 3.500.
Recordemos que para los penodos considerados el coeficiente de ajuste es 1.
En el dictamen 51/97 (DAT. BAFIP 12, pág. 1189), el Fisco debió atender lasituación
de una bodega que entregaba, c o m o premio, a ios clientes que m á s vendían, rodados o
determinada cantidad de litros de vino.
El F i ^ entendió que no se encontraba ante una entrega de bienes a título graíiito
toda vez que, tratándose de operaciones entre comerciaites, la realidad econóntó era
que se estaba frente al olorgamiaito de bonificaciones por volumen de compra que eran
abonadas mediante las especies indicadas.
En este entendimiento, se trataba de operaciones a título oneroso a las cuales les
cabían las normas tributarias que rigen la compraventa.
Para el dador, existía urva dación en pago, asimilada a venta por el artículo 2° de la
ley, originada por la obligación asumida ante el cliente ur^ vez que éste alcanzaba de
terminado volumen objeto de la bonificación.
En causa m á s reciente (Osram Argentina SACI; TFN; Sala D, 27/8/2004) se tratóla
pretensión fiscal de que la actora "devuelva" los créditos fiscales computados que se vin
culaban con
1) “muestras sin cargo": entregas a fabricantes o proveedores a fin de que sus produc
tos entren en el mercado o bien para que sus clientes prueben en sus propios nego
cios los nuevos productos
2) ‘reposiciones sin cargo": por existir mercaderías defectuosas que debieron ser re
puestas y por reposiciooes para consumo interno
3) "compensaciones sin cargo": efectuadas a supermercados, autoservicios, etc. que
exigen a los fabricantes o proveedores efectuar la primer entrega sin cargo por inau
guración de un nuevo local
B Tribunal finalmente revoca la pretensián fecal entendiendo a estas entregas a tf*
tuio gratuito virxnjiadas con la actividad gravada.
B Dr. Sergio Brodsky, qu e cita la doctrina déla ^ñnencia causal (verpunto 1.5.). ftji>
damenta su voto expresando
" .. . corresponde advertir que desde el punto de vista técníco'impositívo y también contable,
con su necesaria implicancia económica y financiera, las muestras sin cargo, así como las reposi
ciones sin cargo de productos elaborados por la recurrente, que son entregados a sus dientes co
merciantes dentro de una relación comercial normal y habitual, deben considerarse alcanzadas por
todas las consecuencias fiscales previstas para aquellas operaciones efectuadas a título oneroso.
En tal sentido, se observa que las entregas a título gratuito que efectúa la empresa prosnedo-
ra a su distribuidor o revendedor tienen exactamente el mismo efecto que devolver dinero al dien
te. como resultado de una bonificadón otorgada o de una puesta a dtsposidón a través de la cuen
ta corriente mercantil y por lo tanto, tales operadones deben quedar sometidas a las normas tribu
tarias que rigen la compraventa, las cuales tienen como prado el importe bonlfeado."
Respecto del tercer tratamiento Impugnado, no sin fina ironía, cíce el vocal preopi
nante;
"Adviértase que en el caso de las compensadones sin cargo por inauguradón de un nuevo lo
cal. los informantes justifican el rechazo en el hecho de que las mismas "no se encuentran relacio
nadas con el volumen de ventas futuras, por ende no puede interpretarse como bonificadón....*. Es
evidente que a menos que los inspectores dispongan de dotes esotéricas, les resulta imposible adi
vinar cuál va a ser (a cuantía de las ventas futuras del local que se inaugura, para opinar con acier
to acerca de si las entregas sin cargo guardan o no relación con aquéllas. En esos términos, la im
pugnación efectuada en base a esa híprMética conietura. debe ser desechada por carecer de toda se
riedad.’
1.5 2.2. Bienes de uso. ín treg» s tftuio grwtuito

Ya relacionaiTVDs la devoludón del crérJto fiscal de loe bienes entregados a tftiio gra
tuito con la falta de virxûlación de éstos con actividades gravadas.
Entonces, cuarxjo el bien que se entrega se erxxientra afectado c o m o bien d e uso
a la consecución de ese tipo de actividades rw cabria, en principto. devohjción de crécfi-
to fiscal.
Sin embargo, a los fines contables e impositivos, existe la convención de asignar a
dichos bienes determinada vida útil en el transcurso de la cual se estima la posibilidad de
su utilización, aunque con posteriondad al cumplimiento de la m isma continúe su afecta
ción a la actividad.
Cuando se computa la totalidad del crédto por lacompra de un bien de uso es porque
eldestino que se le asignará estará, a te largo de su vida útil,vinculado con opemciorês gra
vadas (entiéndase tanto un mostrador c o m o una computadora una maquinaría etc.).
Cabe plantearse a esta altura del análisis qué sucede si estos bienes se trartsfleren
a título gratuito antes de conckjda la vida útil asignada
Recordamos, c o m o virrx)S en el Capítulo I, que el IVA, en rxjestra leglsiaclón, adop
ta un método de bauidación d e impuesto contra impuesto, y de Integración financiera y
no física, por el cual no estamos asignando a cada débito fiscal generado el crócSto fis
cal que le corresponde, sino que al débito fiscal generado en el periodo le detraernos ks
aéditos fiscales computadles facturados en igual lapso.
Esto hace que la condición de vinculación con actividades gravadas no deba erv
tenderse c o m o una integración específica, sino c o m o un estado general del crédito.
Tanto es así. que ya vimos el caso de las muestras gratis y m á s adelante trataremos
c ó m o el crédito de bienes siniestrados tampoco debe reintegrarse,
p La Dirección General Impositiva manifiesta (dictamen 7/81, DATJ. 20/5/1981),
1 que tenierxJo en cuenta que, en el caso específico d e los bienes de uso, la afectación
t a donaciones puede verificarse a lo largo de toda la vida útil de! bien, cuando tal he-
\ cho ocurra y la vida útil, según las disposiciones de! impuesto a las ganancias, aún no
, ha terminado, sólo procede reintegrar, en el período en que ocurra dicho acto, el cré-
dito fiscal computado que corresponda al valor aún no amortizado del bien.
! P a lo tanto, en el supuesto de que al m o m e n t o de la donación, dicho bien se erv
' centrara totalmente amortizado, no corresponderá efectuar reintegro aJguro.
En definitiva, arbitra c o m o parámetro temporal de afectación a la actividad gra
vada el periodo de vida útil que impositivamente se les asigna a dichos bienes, cofv
siderando que por la proporción de la m i s m a no transcurrida y, por lo tanto, no afec
tada a la actividad gravada, procederá el reintegro establecido en la norma.
Si bien esta interpretación se a l ^ del criterio sustentado anteriormente, no deja de pa
recemos atir^da la resolución dada a este tipo de casos, ya que, a diferencia de otros bie
nes. éstos tienen una utilización y una afectación temporal distintivas que también tomaria
aleada de la realidad económica la alternativa de efectuar un reintegro total del crédito.
Por otro lado, siró se apropiara de este modo, podría permitirse el cómputo totalde
crédito proveniente de bienes de uso que. habiendo sido afectados a la actividad por un
corto lapso, luego se desafecten de ella provocando un ahuecamiento, posiblemente elu
sivo, de la base.
En síntesis, la entrega a título gratuito de cualquier bien — tanto un bien de cambio
c o m o un bien de uso— en las condicfones ya tratadas, provoca la aplicación del clispo-
îvo previsto en el artículo 58 del reglamento.
La Administración tributaría ha opinado, en este caso no legislado, atendiendo a
elementales razones y con atildado criterio que no puede m á s que compartirse, sin
embargo, lo apropiado sería llevar a rango de ley o no r m a reglamentaria esta inter
pretación a fin de brindar seguridad jurídica a quienes adopten este criterio.
tem plo
Urra empresa de medicina privada, que cierra ejercido comercial en efidembra, ad
quiere. en rxjviembre de 2006, unas camas por las cuales se computó créefito fiscal por
$ 3.600; en febrero d e 2009 las donará al Hospital de Niños.
VWa útil itel bien ’ ■. ’ " S a ite íh w
Amortización a la fecha de la donación (20% en 3 afios)
Vida útil restante a la techa de la donación
Dédito fiscal computado en noviembre de 2006 3.600
Oédito fiscal a reintegrar en febrero de 2009
3.600x0.40
Los $ 1.440 a reintegrar, c o m o débito fiscal, representarán ta propordén d e crédKo

fiscal vinculada con la vida útil no transcurrida del bien y, por lo tarTto, en esta interpreta
ción. no afectada a actividades gravadas.^.
Si la donación se realizara en d aAo habiéndose ya amortizado el bien en su
totalidad, no cabría el reintegro de crédito fiscal alguno.
1.5J.3. Bienes de uso. DesafectscJón

Intentando abarcar el resto de situaciones por las que un bien d e uso, antes de
que expire su vida útil, puede dejar de estar vinculado con operaciones gravadas, ex
cluidas las situaciones d e venta (que generan débito fiscal; al respecto, consultar el
Capitulo III) y la situación del crédito fiscal oportunamente computado, veremos:
a) Desafectación d e la actividad gravada
Por ejemplo, una maquinaria que. por motivos técnicos, es reemplazada por otra, pe
ro queda dentro dei patrímorúo de la empresa en estado de desuso.
En este caso existe una difererxiia furtdamental con respecto a la entrega a titulo gra
tuito: aquí, el bien se desafecta, pero no se transfiere su dominio.
El dictamen citado brinda la interpretación de la Dirección respecto de un caso legis
lado, c o m o lo es la entrega a título gratuito; si bien sus consideraciones podrían aten
derse también en este caso, la situación planteada no se er>cuentra prevista por la
norma legal.
Entendemos, en consecuerxîa. que no corresporxle aplicar en este caso, por arâfo-
gía, idéntica solución.
La desafectación sugerida debe regirse por la pauta general que enmarca el grava
men, es decir, la comentada integración financiera; a nuestro juicio, no deberte reinte
grarse crédito fiscal alguno.
Si bien la Dirección no se expidió sobre el p»1icuiar, no encontramos diferencias sus
tanciales. en términos de la técnica tributaria, entre este estado de desuso y la desa-
fectacíón por un siniestro oue trataremos en este m ismo capitulo.
b) Afectación a activldadee exentas o no gravadas
Por ejemplo, una maquinaria que. cumplida (a mitad d e su vida útil, es afectada a pro
ducir biabes exentos.
En este caso, el bien continúa afectado a la actividad, pero sin vinculación con activi
dades gravadas. La norma legal que seria aplicable es el propio artículo 12.
Si la maquinaria se afecta a actividades exentas o no gravadas, no existe derecho a
cómputo de crédito.
I ¿Qué parte del crédto) ótbwfa reintepww? |
Seguramente coincidiremos en que no su totalidad, porque estuvo afectado a lage

neración de actividad gravada.
Siguiertío el criterio del dictamen comentado, la solución seria, en este caso, efec
tuar el reintegro por la proporción de la vida útil del bien no transcurrida
¿Qué sucede si con posteriorkM a esta afectación, el bien vuelve a

vúKidarse con operaciones gravadas?
Si bien no es un caso legislado, ni tan siquiera interpretado, no vemos obstáciio

para que. llegado ese momento, pueda computarse el crédito fiscal proporciorwi a la
vida útil restante, ya que se cumplen todas las condiciones detalladas en el punto 1.
De todas formas, insistimos en la conveniencia de incluir en el dispositivo legal eltra
tamiento de este tipo de casos.
1.6. Condición del sujeto
QUE QUIEN ESTÉ EN CONDICIONES DE EFECTUAR a CÓMPUTO SEA

RBPONSABIE INSCRIPTO FRENTE AL IVA
Dadas ia técnica de liquidación y las categorías de sujetos existentes en la legisia'

ción. sólo los responsables inscriptos frente al IVA se encuentran en condiciones de com
putar crédito fiscal.
B último párrafo del indso del artículo 12 no es operativo en la actualidad ya que
se refiere al Régimen que se encontraba previsto en el derogado Título V de la ley (res
ponsables no inscriptos).
Allí se otorgaba a esos responsables ia posibilidad de computar crécfito fiscal en el
momento que cambiaban su categoría a la de responsables inscriptos, por el que resii-
taba vinculado con los bienes de carr^, materias primas y productos semielaborectos
en existdrxcia al m o m e n t o del cambio.
Era una posibilidad q u e tenia c o m o objetivo poner en fojas cero a quien e m prenda
una nueva etapa de su vinculación con la administración tributaria bajo el régimen gene
ral de inscripción, rescatando los créditos fiscales de los bienes en existerxsa.
De no haber sido así. la venta de esos bienes hubiera generado un impuesto a íngrasar
en exceso, alejado del real valor agregado del contribuyente a la vez que, por sus compras,
ya habia sufrido la alícuota de acrecentamiento que preveía su presintió valor agregado.
Todo esto se veía fadBtado por la dlsairriiriación del gravarnen y del acrecentarníerito que
resultaba obligatorio para el responsat^ inscripto que prestía de loe bienes.
0 actual régimen d e monotributo {ley 25.865), en su artículo 29. irxáso ál expresa
que aquellos contribuyentes que por renuncia o exclusión el régimen adquieran la calidad
de responsables inscriptos, serán pasibles del trataniento previsto en el articulo 16 d e la
Ley del IVA por el impuesto que les hiixera sido betunado c o m o cor^secuanda d e he
chos imponibles anteriores a la fecha en que produzca efectos su cambio de coneSdón.
Tai artículo impide computar el Impuesto que les hubiera sido ^ d u rado c o m o con
secuencia de hechos imponibles anteriores (consultar punto 3.1).
1.7. Débito fiscal en la etapa anterior
LAS Or»ACK)^CS OMCMAN CRÉDITO HUB0AN

GENERADO PARA a VENDEDOR. MPORTAOOR. LOCADOR
O PRESTADOR a D ^ O FISCAL RESPECTIVO
La regla básica que rige (a vinculación del débito fiscal de \ 1 tercero con el crédto
fiscal del propio contnbuyente y viceversa es la siguiente:
PUEDE HABER GENERACIÓN DE DÉBITO FISCAL PARA UN

CONTRIBUYENTE, PERO NO NECESARlAHaiTE. POR ESA o p era ció n '
' YENESEHtSHOPERÍODO.CRÉDfTOFBCALPARAaTBtCaia
Veremos un ejemplo en el punto 3.3.
PARA QUE UN CONnUBUYENTE PUEDA COMPUTARSE CRfiXTOFISCAl -^ ^

NECBARIAMENTE TIENE QUE HABER EXISTIDO. PREVIA O CONCOMfTANTEMBd^
U GENERACIÓN D a DÉBITO FISCAL, POR ESA OPERACIÓN. PARA UN Taanq,,;;
Veamos, a continuación, el sustento legal de este último caso.
1.7.1. Norm a legal

B último párrafo del artículo 12 corxUdorui el cómputo del crédtto fiscal a la geriera-
ción del débito fiscal respecto del vendedor, importador, locador o prestador ds servidos
de acuerdo con io previsto en los artículos 5^ y 6^.
H m o m e n t o de generaaón del débito fiscal y los artículos citados fueron desarrolla
dos el Capítulo !V.
La incorporación legal de esta condición data del 1/2/1990 y recepta, en el orden
administrativo, el dictamen 22/85 (DATJ, 19/6/1985).
0 rrxjfivo del requisito lo encontraremos gráficamente expuesto en el cfictamen cita
do. donde se considera que aceptar la simple emisión d e la factura, c o m o hecho gene
rador de la imposición para el vendedor y del crédito fiscal para el comprador (crite
rio sustentado anteriormente por la propia Dirección en su dictamen 35/84, DATJ,
22/8/1984),
‘...equív^Cria a admitir que cualquier empresa beneficiada por un régimen promodon^ y libe
rada de ingresar el impuesto alvalor agregado pudiera acordar válidamente crédito fiscal por lasim-
pie emisión de una factura de venta, aun cuando se tratase de una operación futura o inexistente.'
B tema no sólo estuvo en los escritorios de la Administración, sino que trwrsitó los
despachos de la Justicia. La causa Industrias Electrónicas Radio Serra S A , donde se
discutía esta cuestión, tuvo un fallo a favor del Rsc o (TFN. Sala B. 22/8/1989), otro a b-
vor del contribuyente (CNFed. Cont. Adm., Sala 1, 12/6/1990) y finalmente fue dirimido
en la Corte a favor del Fisco (CSJN, 6/8/1991) c o m o veremos a continuación.
1.72. Prindph de la realidad económica

En el citado fallo la Corte ratificó el principio hermenéutico por ella sustentado,
con arreglo al cual, el alcance de las leyes impositivas d ebe determinarse compu
tando la totalidad d e las normas que la integran para que el propósito de la Ley se
cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación.
Así. en uno de los puntos de! fallo citado señala:
'...que,por lo demás, lapropia ley 11.683 consagra una clara pauta para la exégesis de lasle
yes ímpo^fivas. al señalar que deberá atenderse a sus fines y su significación económica (artículo
11). En razón de ello, para determinar laverdadera naturaleza del hecbo imponible se atendí a los
actos, situaciones y rdaciones económicas que efectivamente realícen, persigan o establezcan los
contribuyentes (artículo 12). En orden a esta prevalencia de ladenominada realidad económica', co
rresponde advertir que sise admitiera que la sola emisión de la factura de venta, con refacióna bie
nes que sólo existirán en el futuro, pudiese dar lugar al nacimiento del hecho imponible, si elsu
puesto de operaciones efectuadas por empresas beneficiadas con un régimen de promoción que las
exime de ingresar ei impuesto al valor agregado -como ocurre con lavendedora en el sub rite-po
dría originarse un crédito fiscala favor del 'comprador' que. por no corresponder al fsiómeno pUi-
rífásico no acumulativo, propio de este impuesto, deberla ser satisfecho por la administración tri
butaría con Prescindencia del correlativo proceso generador de riquezas.’
Recordemos que en la ya citada causa Impulso S.A., la Sala A del Tribunal Fecalal
referirse a lo que denominó "doctrina de la concurrencia de los elementos maíeria/-fef*
males del crédito fiscal" dijo que es menester la concurrencia del aspecto material: exis
tencia de la operación que da origen al crédito.
O e alguna manera, la proliferación de comprobantes que documentan operaciones
ficticias y que se realizan al sólo efecto de permitir ei supuesto adquirerTte. locatario o
prestatario computar un crédito fiscal se vfricula con esta condición.
La ausencia de impuesto en el supuesto vendedor, por no haberse acrecftado la pro
ducción del hecho imponible por el gravamen, hhibe el comprador del pretenddo cómputo,
indepencfientemente de las valoraciones sobre d documento soporte, m e d o s de pego, etc.
1.Z3. Ejem plos de aplicación

Quedando claro por q ué p o d e m o s encontramos ante una situación en la cual quien
tenga el derecho de computarse el crédito deba aguardar que se cumplan las condk:io-
nes expuestas para la generación del débito fiscal del vendedor, importador, locador o
prestador para efectuar dicho cómputo, vererrxis ahora dos duplos:
Datos
— En marzo, Polar S A adquiere 100 calefactores a la firma K-Lor S.RJ-, convMórv
dose c o m o fecha de entrega el 30 del mi s m o mes.
— K-Lor emite la factura en marzo y entrega los calefactores en abrí, m e s en el cual
finafizó el armado de los mismos.
• Situación d e Polar S A
No podrá computar crédito fiscal en marzo.
Si bien se cumple el resto de los requisitos que enunciamos, en ese período no se ha
bía generado el débito fiscal para K-Lor, al no cumplirse el requisito de existencia y
disposición de ios bienes.
En abrii, cuando tal hecho se verifique, se generará el débito fiscal para K-Lor, y en
tonces sí. Polar estará en condiciones de computa’su aédlto fiscal
B artículo 56 del decreto reglamentario agrega que:
‘ Para los casos en que el gravamen que se le hubiere Murado al resportsaMe por compra o
importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servidos -induido d proveniente do
inversiones en bienes de uso- no dé tugar al cómputo del crédito fiscal, como consecuencia de no
haberse verificado la condidón prevista en el último párrafo dd articulo 12 de la ley, la Adndnistni-
ción Federal de Ingresos Públicos, entidad aulárquica en d ámbito dd Ministerio de Economía y
Obras y Servicios Públicos, dispondrá la forma en que deberá documentarse el mismo d momento
en que resulte procedente su aplicadón.*
Hasta el m o m e n t o la AFIP no expidió norma reglamentaria alguna,
b) Datos
— En marzo, la empresa Zapping adquiere a la firma T-Veo 5.000 televisoros. acor
dándose el pago a 180 d ^
— T-Veo (enpresa que goza de beneficios de promoción que alcanzan al IVA a pagar o
que tiene saldos a su favor en d impuesto) emite la factura fachada en el mismo mes.
Posee en su stock bs televisores compometidos y b s pona a cfsposfción de Zappfag.
— Zapping no retira los televisores; a los 120 días se acuerda la rescisión del com>
promiso, emitiendo T-Veo la correspondiente nota d e crédito.
• Situación d e Zapping
Computa el cfédito fiscal en marzo.
En julio (cuartdo le emiten la nota de crédito) genera el débito fiscal correspondente.
• Situación d o T-Veo
Genera ei débito fiscá en marzo, b que no necesariamente impGca un ingreso al fisco.
En julio, con la anisión de la nota de crédito, vuelve a recuperar el monto de crócSto
“cedido" en la operación.
La aplicación Baña de la norma legal comentada en el punto anterior no salvaguarda
por completo la interxáón de! legislador de evitar situaciones de conniverTCia, en las cua
les se produzca el traspaso de créditos fiscales de empresas que, c o m o T-Veo. se erv
cuentren Iberadas de su pago o tengan saldo a favor acumulado en el impuesto y ade
m á s posean un stock físico de bienes, que les permita facturar el gravamen, hada aque
llas que precisen el cómputo de dicho crédito.
D e atenernos a la literalidad de la ley. no sería impugnable el cómputo realizado,
pese a que la realidad económica nos indica la elusíón del gravamen por 120 días.
Sin embargo, es esa misma realidad económica, sustentada en el de la Coda
citado, la que. aplicable a este caso, sugeriría la incorrecta procedencia del oportiro
cómputo del crédito físcsy.
1.7.4. Disposición parcial de bienes

Si se recibe una factura por la compra de biertes, que ei proveedor irá ponierxlo a
cfisposidón en forma fracdonada y sucesiva.
¿st podría «ftduar «1cómputo pardal del crédito fiscal fecundo hasta -
__________agotarlo con la óltlm a^sposldóo da bienes?
Entendemos que no existiría inconveniente para ello por (as siguientes razones:
1. Para el vendedor se generará el débito fiscal, por lo que con arregb a to ds-
puesto por el último párrafo del artbub 12 de la Ley. también
I ' ^stir^deredio a cómputo dd crédito fiscal por el adquirente " " " " j
2. El impuesto está facturado y discriminado, y
I fw existe tnhtbidón legal para no poder computarlo en forma fraedonaATj
3. La denominada "regla do tope" a que alude el inciso eOdeí artbub 12, que rnaf'
ca ei límite cuantitativo hasta ei cual procede ei cómputo del aédito fiscal,
se vería cumplida en la medUa en que d precio neto de U operadón
______ pardalpof UelfcuotaseamenorqueeUVAfkturado.
Sin embargo, se debería, con la última cisposicián de bienes, efectuar un cálciJo glo-
bal para a/ustar, si corresporxjiera, el crédfto a tomar en el m e s de esa última dtepoeición.
t e mplo
• Datos
— En atMil. D eapo c o S A vende bienes a Paciencia S A
La operación consiste en la venta de 5.000 unidades a un precio d e $ 9 0 cada
una. lo que totaliza un precio neto de $ 450.000.
Oeapoco emite en abfH la siguiente fectura*
Precio neto $ 450,000
IVA $ 94.500
Total facturado $544.500
— Deapoco entrega 3.000 urvdades en mayo, 1.000 en junto y las restantes 1.000 en julo.
• Situación d e Paciencia
— En abril no computa crédito fiscal porque no se ha generado débito fiscal para su pro
veedor.
— En mayo, con la entrega d e las 3.000 unidades, computa un aédito fiscal de $ 56.700
(3.000 X 90 a 270.000 x 0,21 = 56.700), importe que constituye a su vez el débito fis
cal de Oeapoco.
— En junio, con la entrega de otras 1.000 unidades, computa un crédito fiscal de $ 18.900
(1.000 X 90 3 90.000 X 0.21 = 18.90(^. importe que es débito fiscal para Deapoco.
— Porúttimo. en jiio. con lafinafizactonde lasentregas parciales, computa crédRo por $18.900.
La regla de tope debería calcularla en este momento.
1.7.5. importación de servidos

El último párrafo del artículo 12, In ñne, señala un eHerimiento especial con respecto
al cómputo del crédito fiscal vinculado con las denominadas *importacione6 d e servicios”.
B cómputo procederá en el periodo fiscal inmeefiato siguiente a aquel en el que se
perfeccionó el hecho imponible que lo origtoa
1.8. Instrumento de pago

A los efectos de contar con suficientes elementos de control de las obigactones tri
butarias. se han dictado diferentes rxxmas que obligan a tos sujetos a la Uüizacton de
determinados medios de pago so pena d e que. su incumplimiento, acarrea la pérdida, I*
sa y llana, de la posibilidad de computar el crédito fiscal originado en las operaciones que
no sean canceladas d e acuerdo con lo previsto.
Básicamente, se trata de limitar el pago mediante la utdización de dinero en efecti
vo, obTigando a utilizar instrumentos que tienden a la bancarización d e las operaciones o,
en forma aJt^nativa. a dejar suficiente constanda del movimiento patrimonial.
La derominada “Ley Antievasión" Oey 25.345. BO; 17/11/2000). con vigencia a par
tir del 26/11/2000 y aplicación desde el 5/1/2001, dispone en su artículo 1°:
“No surtirán electosentre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de
dinero superiores a $ IODO (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera... que no fueran re-
ali2ados mediante:
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.
2. Giros o transferencias bancarias.
3. (breques o cheques cancelatorios.
4. Tarjetas de crédito.
5. Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo.
I- l* .
Originalmente se había previsto c o m o monto límite la s u m a de $ 10.CKX) {ri^ entre
el 5/1/2001 y el 3/4/2001). pero la ley 25.413(60: 26/3/2001) io redujo en el >rtilorya ex
puesto a partir del 4/4/2001.
Respecto de los efectos tributarios, el artículo 2° dice;
“Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo r de lapresente
ley tampoco serán computadles como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios
que correspondan a) contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren laveracidad de las
operaciones.
i-r-
B decreto 22 (BO; 15/1/2001) autorizó los pagos en efectivo efectuados en ocasión del
otorgamiento de escrituras públicas sobre inmuebles, otorgándoles el misrTX) poder cance-
latorío que el previsto para b s hstrunnentos señalados en el artkxio 1° de la 1^ 25.345.
1.9. Falta de C ontabilización

B registro formal o contable de las facturas no es condición ni requisito cuya au
sencia afecte el derecho a cómputo del crédito fiscal.
En la causa Metalúrgica Río C)uarto S.R.L A. 13/7/1983) se discutió la
procederxîa de admitir crédito fiscal proveniente d e facturas aportadas por el contribu
yente que no se erx:ontraban en los registros contables.^
B Tribunal desestimó la impugnación del R sco y entendió que si bien esas opera
ciones no se encontraban contablemente registradas, esa circunstancia podía hacer pa
sible a la responsable de alguna s a r x ^ prevista en la ley procedimentai. pero nunca a
la impugnación del crédito fiscal que se le habla facturado.
2. DEVOLUCIONES. DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS
Habíamos dejado pendiente ef tratamiento del inciso b) de( artíaio 12 que establece:
T ]
b) El gravamen que resulte de aplicara los importes de losdescuentos, bonificaciones,quilas,de-
voluciones o rescisiones que. respecto de los predos netos, se otorguen en el período fiscd
por las ventas, locaciones y prestaciones de servidos y obras gravadas, laalícuota a la que di'
chas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo c m liscos
tumbres de plaza, se facturen y contabilicen. A tales efectos rige la presunddn establecida en
el segunda párrafo in fine del artícuio anterior.
[-.]■■
Los conceptos que trataremos implican, de por sí. una cfismínución en ios montos
de las operaciones realizadas y, en consecuencia, un menor débito físcai que aquel que
se haya generado al morrênto en que se efectuó la operación que les diera origen.
C o m o el gravamen utiliza un método de adkáón para la determinación del débito y
del crédito fiscal, no corresponde restar dei débito ei gravamen vinculado a estos con-
ceptos. sino adicionaflo al crédito.
Debe observarse que, de k) contrario, en la liquidación del gravamen podría darse ta
circunstarKiia, ante la ausencia de otras operaciones, de que se determinen un débito
con saldo a favor dei contribuyente o un crédito con saldo a fevor del fisco.
En e) Capítulo V), cuando tratamos la base imponible del gravamen, vimos que si
precio neto a considerar es aquel ya disminuido en aquellos conceptos que. c o m o ios
tratados, se establezcan en forma simultánea a la cîeradón.
En consecuencia, este inciso del artículo 12 se refiere a aquelios hechos producidos
con posterioridad a la realización de las operaciones que les cíeron origen.
A efectos del análisis, proponemos una lectura esquemática de su texto;
CONCEPTOS DEVOLUCIONES. RESCISIONES, OESCUBÍTOS BONFICACIONES Y

COMPRENDIDOS QUITAS OTORGADOS EN EL PERÍ000 ñSCAL POR OPERACIONES
GRAVADAS
(2.1)
CONDICIONES QUE 1. DE ACUERDO CON COSTUMBRES DE PLAZA

DEBEN DARSE 2. FACTURADOS
FORMA CONCURRENTE 3. CONTABOJZAOOS
PRESUNCIÓN DESCUENTOS. BOMFICACIONES Y QUITAS OPERAN EN FORMA

PROPORCIONAL AL PRECIO NETO Y AL IMPUESTO FACTURADO
(2.3)
ALICUOTA APLICABLE A LA QUE. EN SU MOMENTO. HUBIERAN ESTADO SUJETAS LAS

(2.4) OPERACIONES GRAVADAS EN LAS QUE SE ORIGMAN
2.1. Conceptos comprendidos
La apreciación de la ley resulta lógica, toda vez que si la operación principal se »v
contraba exenta o no gravada no originó débito fiscal alguno.
En consecuenda, urâ posterior bonificación sobre el precio no implica disminución
de un détrito generado y, por lo tanto, tampoco, cómputo de crédito fiscal.
D e allí la necesidad de su vinculación con operaciones gravadas a efectos de que
proceda lo dispuesto en este indso, tal c o m o también concluye la AFIP en su dictamwi
46/02 (DAL. B A R P 63. pág. 1770):
* No conesponde otorgar a una quita ei tratamiento previsto por el citado artículo 12 de la ley
del IVA, cuando las operaciones sobre las que se aplica se encuentran exentas del gravamen...*.
Coflxádimos con los análisis que llegan al entendimiento por sobre de que, cuarxlo
c o m o consecuenda de un concurso preventivo, quiebra o reíinandación existan quitas,
éstas deberán ser tratadas c o m o incluidas en el Inciso bajo análisis (dictamen 53/99,
DAL, BAFIP 30, pág. 165 y m á s redentemente dictamen 4 8 del 28/2/2006 de la Proco-
radón del Tesoro de la Nación).
B tema del tratamiento de las qurtas en los concursos y quiebras se aborda con más
profundidad en el punto 4.2.1 de! Capítulo XVIII.
2.2. Condidones que deben darse en forma concurrente

Las condidones que enumera la ley deben converger para que los conceptos cita
dos acuerden ia posibBidad de crédito fiscal.
La ^ s e n d a de cualquiera de ellas imposibilitará el cómputo señalado.
Z2.1. D e acuerdo con costumbres de plaza

Este concepto no se encuentra definido en la ley de la materia; por lo tanto, para es
tablecer ^ alcance, debemos recurrir a otras fuentes.
Así, el Código Civil, en su artículo 17, establece:
“Los usos y costumbres no pueden crear derechos sino cuando las leyes se refieren a ellos o
en situaciones no regladas legalmente.'
Lo expuesto no ayuda a la comprensión del término, pero es relevante para acotar-
to a este inciso porque exprésamete la ley lo manda.
Además, obsérvese que admite la costumbre sin ley o según la ley, pero nunca con
tra la ley. Ya veremos que el Código de C o m e r d o va m á s allá que el Civil.
Consultando el Código de Comerdo, econtramos e su título preliminar, que el
punto IIdice;
'En las materias en que las convenciones particulares pueden derogar (a ley, (a naturaleza de
los actos autoriza al juez a indagar sí es de la esencia del acto referirse a la costumbre, para da* a
los contratos y a los hechos ei efecto que deben tener, según la voluntad presunta de las partes.*
A su vez, el punto V manifiesta
'Las costumbres mercantiles pueden servir de regla para [...] interpr^ los o convert-
ciones mercantiles.”
La definición d e "costumbre" que hallamos en el Diccionario de ciencias ¡urkScas,
poUticas y sociales (Osso ro , M anuel, Ed. Hefiasta) nos remite a un
"hábito adquirido por la repetición de actos de la misma especie".
De lo expuesto, entendemos que una bonificación o un d e s c u l o se encontrarían
de acuerdo con la condición analizada si:
— 0 contribuyente otorga un descuento o una bonificación que se ajustan a to que ñor-
malmente se estila en el mercado. Por ejemplo, ofrece un determinado porcentaje de
descuento por pago anticipado, y dicho porcentaje se encuentra dentro de ciertos pa
rámetros usuales.
— 0 contribuyente otorga un descuento o una bonificación especiales, por encima de lo
que se otorga en plaza. Por ejemplo, para un tipo de operación especial o en m a
operación determinada, ofrece un porcentaje de descuento m u y superior al que otor
gan sus competidores, con el fin de gartar mercado.
N o creemos que cuando la ley habla de "costumbres de plaza" lo haga en un sen
tido de uniformidad, sino qu e entendemos "la plaza” c o m o una referencia general: por
ejemplo, c ó m o actúa la plaza cuando se quiere obtener una ventaja competitiva
En el caso planteado, la actitud del contribuyente estaría de acuerdo con costum
bres de plaza, y ese descuento cumpliría la condición incficada aun cuando excederá los
parámetros “normales".
22.2. Facturados
C o men tamos en el p u n t o ( ^ Q q u e el crédito fiscal emergente de este tipo de do
cumentación, emitida por el propio sujeto que efectuará su cómputo, constituye una ex
cepción a la exigerx^ía de computar crédtos sólo de soportes documentales e m anados
de un tercero.
ZZ3. Contabilizados
& la úruca referencia en la ley o su decrô a la Contabilización de determinada situación.
Quizás encuentra justificación en el hecho de que, siendo un documento emitido por
el propio sujeto que computa el crédito, existe un mayor celo en su probanza y verifica
ción que se vería satisfecho con la incorporación en la contabilidad del contribuyente.
Tengamos en cuerita que la emisión de la nota de crédito implica una disminución
de la a a e e n d a del contribuyente y que la incorporación contable de la misma, con to
dos sus efectos, tendería a asegurar su veracidad.
2.3. Presunción
La presunción remitida del segundo párrafo del artículo 11 de la Ley también es pro
cedente en cuanto a las ventas, debido a la simetría a que deben ajustarse tanto é dé
bito c o m o el crédito fiscal.
Por lo tanto, se presumirá sin admitirse prueba en contrario que los descuentos, bo
nificaciones y quitas otorgados operan en forma proporcional al precio neto y al impues
to facturado,
templos
a) Datos
— La empresa Caro, responsable inscripto, vende en marzo bienes a Pagantes,
responsable inscripto, por lo cual emite una factura según el siguiente detale:
IVA 2 1 % $ 3.780
Total íactLíBóo $ 21.780
— En abril. Pagantes decide cancelar antidpadamente su deuda, concetíóndole

Caro un descuento del 15 %.
B descuento asciende a $ 3.267, emitiendo y contabilizando Caro la siguiente
nota de crédito:
Precio neto $ 2.700
IVA21% $ 567
Total nota de crédHo $ 3.267
Situación de Caro
En marzo genera un débito fiscal de $ 3.780; en abril, habiéndose cumpfido los re
quisitos enunciados, computa un crédito fiscal de $ 567.
b) Datos
— Supongamos la misma operación, pero ahora también Caro vende a Pagantes
bienes exentos. La factura emitida es la siguiente:
Predo neto sujeto a Impuesto $ 18.000
Predo de bienes exentos $ 10.000
IVA 2 1 % $ 3.780
— En abril, cuando Pagantes abona antes, el descuento asciende a $ 4.767, y C a
ro emite y contabiRza la siguiente nota de crédito:
Precio neto $ 4,200
IVA 2 1 % $ 567
Total nota de crédito $ 4.767
Para Caro, la situaciónes igual que la anterior, habiervjo cumplido con las condicio
nes. la presunción y la vinculación con la parte gravada de la operación original, deter
minante de su débito fiscal.
N o puede argumentarse — por qerrplo, en este último caso— que los $ 4.767 c o
rresponden sólo al precio neto sujeto a impuesto o a los bier^ exerrtos, o, en distinta
proporción, a la asignada
Sin embargo, la presurxiáón rx> obsta para que. cuando corresporxla se puedan
efectuar ajustes sólo sobre algunos de los conceptos facturados, si dichos ajustes son
imputables a errores de confección del comprobante.
Si bien no es conflictivo que se establezcan diversos tipos de bonificaciones o des
cuentos sobre distintos tipos de artículos, en el caso de una facturación unificada [como
en el ejemplo b)j, un tratamiento diferencial para los bienes exentos y gravados podría
contrariar lo dispuesto por la Ley.
En estos casos, si bien entendemos estar frente a una práctica comercial plena
mente justificable, deberían extremarse los recaudos documentales y contractuales que
avalen o justifiquen tal proceder.
2.4. Alícuota aplicable

La alícuota aplicable para estos casos será la vlgeme ai rrxxnento de generación del
débito fiscal de la operación que les cfio origen, rrwteniendo la norma el criterio de uni
cidad y accesoríedad con respecto a ios hechos principales,
templo
— Factura de venta emitida
IVA 2 1 % $ 2.100
Total facturado
AJ momertio de efectuarse ira devolución por el 1 0 % del valor de la fectura. la

alícuota del IVA ha sido diminuida al 10,5%.
Se emite la sigiiente nota de crédito:
Preóo neto $ 1.000
IVA 2 1 % $ 210
Total nota de crédito
C o m o vemos, se ccHîdera la alícuota vigente aplicada a la operación de origen y no

1 que rige al m o m e n t o de la devolución de la mercaderia.
3. CASOS ESPECIALES
3.1. Derogación de exenciones o nuevos actos gravados

B îculo 15 de la Ley dispone:
'Quienes tu er^ responsables riel gravamen al tiempo que proriujeran sus e
las que se eliminaran exenciones o se establecieran nuevos actos gravados, no p
impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponíbl
anterioridad a la iniciación de tales efectos, por bienes involucrados en operaciones que resultaran
gravadas en virtud de los mismos.”
templo
— U n ccMTtribuyaTte, responsable inscripto, comercializa bienes gravados y ©rentos.
En febrero se deroga la exención de los bienes que comercializaba.
A dicho mes, tenía en existenda 1.000 unidades de esos bienes, por ios que leha
bían facturado impuesto por $ 21.000 que no había compu t a d o en razón de lodis
puesto por el articulo 12 (no estaba vinculado con operaciones gravadas).
• Situación del conbibuyente en febrero
Los $ 21.000 no computados oportunamente no pueden ser computados ahora
Guarido se vendan las 1.000 unidades, se generará el débito fiscal corresponcfienta
Si bien eso parece ser una arbitrariedad legal, encuentra sustento en el criterio de in-
tegradón finandw’a, ya comentado, que adopta nuestro gravamen.
U n caso especial se trató en e! dictamen 81/03 (DAT. BAFIP 84. pág. 1317) ya que
e( contribuyente del caso desarrollaba simultáneamente actividades gravadas y exentas
procediendo a prorratear ciertos créditos fiscales.
Al derogarse cierta exendón, continuó desarrollando actividades gravadas, incorpo
rada ahora la que se legisló no exenta, y otras que continuaban gozando del beneficio
exentivo.
Ante la diversidad de normas aplicables al caso (artículos 12.13 y 15 de laLey)yla
posibilidad de sumar al prorrateo crîtos fiscales vinculados con las operadones antes
exentas el organismo asesor hace una interpretación armónica de las normas en juego
expresarxlo que
* .. . la interpretación del artículo 13 no puede avaniar sobre aquella dada a una norma de ca
rácter mucho mas específica -artículo 15- y por la cual se limita el cómputo de los créditos fisca
les originados en compras anteriores a leyes que deroguen exenciones.”
Por su parto, el artículo 16 d e la Ley agrega:
‘ Quienes asumieran la condición de responsables dd gravamen en virtud de normas que de
rogaran exenciones o establecieran nuevos actos grados, no podrán computar el impuesto que
les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponibles anteriores a la fecha en que
aquéllas produjeran efectos.”
Digamos q ue si bien el hecho detonante de la nueva situación es simflar al del ar
tículo 15, en aquél el sujeto era responsable del gravamen, mientras que en éste no lo
era, sino que asumió tal condición por el nuevo hecho.
8 efecto es el mismo: ninguna posibilidad de cómputo de crédito fiscal, aunque,
en este caso, a diferencia del anterior, al haber actuado c o m o no responsable no se le
había discriminado, pero sí, si los bienes adquiridos estaban gravados, se le había fac
turado.
3.2. Disposición de exenciones o exclusiones de objeto

B artículo 17 de la Ley establece que:
‘ Quienes fueran responsables del gravamen a la fecha en que produjeran sus efectos normas
por las que se dispusieran exenciones o se recluyeran operadones del ámbito del gravamen, no de
berán reintegrar el impuesto que por los bienes en existencia a dicha fecha hubieran computado
oportunamente como crédito.”
Estamos en presencia del caso exactamente inverso al propuesto por el artículo 15,
que tiene el m i smo fundamento que aquél,
templo
— Un contribuyente, responsable inscripto, comerdaíiza bienes gravados.
En febrero se establece la exención de ios bienes que comerciaüza
A dicho m e s tenía en exísterrcia 1.000 unidades de esos bienes, por los que le habí
an facturado impuesto por $ 21.000 que hab á computado cottk > crédito fiscal.
• Situación del contribuyente e n febrero
Los $ 21.000 compxjtados oportunamente no deben ser reintegrados ahora
Cuando venda las 1.000 unidades no generará débito fiscal, por encortfrarae exen
tas del gravamea
3.3. Locatarios de inmuebles

La generaTizadón del Impuesto que alcanzó a los servicios púbRcos y la aícuota di
ferencial dei 2 7 % que se les apfica provocaron una situación que afectó sensiblemente a
los tocataiios de inmuebles, cuyos setvicios se encontraban a nom b r e del locador,ya que
se «xwntrabm^ imposibilitados de computar el aédito d e impuesto por un servicioque
no sólo usufructuaban sino que, por lo general, tomaban a su cargo.
Aun m á s afectados que los anteriores se encontraban los locatarios Inscriptos frev
te al IVA cuando los locadores eran responsables no inscriptos frente ai impuesto y (te-
bían afrontar pagos de servicios a su cargo con un acrecentamiento del 50%.
Debe entenderse que tal problema se originaba en el incumplimiento (je lacondtóír,
Impuesta por la propia ley, en el sentido de que el documento extendido se erxuentrea
r»ombre del responsable inscripto en el IVA con indicación de su corresporxSente CUÍT.
La claridad del texto lega! se encontraba, por si fuera necesario, abonada por elde
famen 18/81 de laDATJ PGI), del 14/7/1981. el cual clarificaba la posición del fiscofren
te a la situación del locataio.
En el ejemplo que originó el dictamen, se trataba del servicio telefónico; se expdó
en el sentido de que no existía norma legal ni reglamentaria (entonces) que permitiefasu
cómputo por éste, ya (que es ajeno a la relación de derecho quo constituye la fuente dei
hecho imponible, aun cuando usufructúe el servicio y lo pague, directamente o a través
de su locador.
Esta injusta y gravosa situación fue atendida con el dictado de la R G (DGI) 3.535
(BO: 25/6/1992), con aplicación a partir del 1/7/1992, donde se establecía la pc¿bilidaí
de que los responsables inscriptos computaran el gravamen que. en cx)nc«pto de prwi-
sión de gas. agua o electriesdad, prestaciones de servicios de telecomunicaciones, u
otras provisiones y prestaciones gravadas de similar naturaleza y alcance, se les hubie
ran facturado a terceros. ^
La citada resolución establece la información a suministrar a las empresas provee
doras o prestadoras para que éstas cortsignen en la factura los datos del locatario.
Con posterioridad, el decreto 2.633/92 incorporó en el decreto reglamentario el tra
tamiento de este problema en el artícub 57, receptando lo dicho en la resolución general:
‘ los responsables inscriptos que sean locatarios de inmuebles en tos que desarrollen activi
dades gravadas, podrán computar como crédito fiscal, en los términos que aJ respecto establecen
la ley y este reglamento, el impuesto al valor agregado correspondiente a la provisión de agua co
rriente. gas o electricidad, la prestación de servicios de telecomunicaciones u otras provisiones o
prestaciones de similar naturaleza, que las empresas proveedoras o prestadoras de tales bienes o
servicios Roturen por los citados inmuebles a nombre de un tercero, ya sea el propietario de los
mismos o su anterior locatario.
El cómputo a que se refiere el párrafo anterior, resultará procedente en la medida que el pago
de las facturas involucradas se encuentren a cargo del locatario, siempre que tal oblígacián se hall
expresamente estipulada en el contrato de locación vigente o, en su detecto, se hubiere convenido
con el locador mediante nota suscripta por ambos.'
Pero agregarxJo la siguiente (XXKJici(5n;
I aio otiriodebeestyecifgodripagodB hsfactiffis |

Tal compromiso d ebe surgir expresamente:
— del contrato d e locación vigente;
— de un convenio c o n el tocador s u s c rip to p o r am bos.
Debe entenderse que sigue siendo el locador del inmueble (o el anterior locatarío) a
quien se le factura el gravamen, y que lo autorizado por el Decreto es que el locatario
pueda computar el gravamen facturado a un tercero.
En consecuencia, mientras se encontraba vigente el régimen, si el responsable a
quien se facturaba el sen/icio se encontraba categorizado c o m o no Inscripto, la factura
ción incluía el impuesto adicional correspondiente aunque el locatario era responsable
inscripto.
En este caso, el responsable inscripto sólo podía computar c o m o crédito fiscal el le
gislado por el artículo 12 de la ley, es decir, el facturado a la alícuota actual, del 27%. A
la misma conclusión arribó la DGI en respuesta a una consulta efectuada el 9/8/1993
(BDGI 485, pág. 596).
El perjuicio ocasionado al locatario inscripto y la desventaja, en cuanto a sus costos,
frente a otro responsable inscripto que alquila un inmueble a un responsable inscripto
eran evidentes. Coincidimos en esta apreciación con O scar A. Fheyhe y Patricia E. Suc
cino {El seme/o telefónico en la locación de inmuebles. B problema delIVA, Errepar, DTE,
T. XIV, pág. 498). La solución a este caso, salvo que la DGI excediera sus facultades, só
lo se encontraría en una reforma de la ley.
De todas formas no deja de ser atendible la posición asumida por el Fisco ai res
pecto. ya que entendió (dictamen 14/97, DAL, BAFIP 3, pág. 446):
"La realidad del hecho imponible se verifica sólo a partir de las prestaciones qoe constituye el
objeto del vínculo contractual entre la prestadora del servicio telefónico y al locador, ámbito al cual
es ajeno el locatario, cuyas calidades frente aJ impuesto resultan, consiguientemente, indiferentes.”
De todos modos, la solución a esta situación vino dada por la derogación del régi
men de responsable no inscripto.
3.4. Importación definitiva
3.4.7. Momento del cómputo

Nos hem o s extendido, en el Capftuk) IV. respecto del m o m e n t o en el cual enterxle-
mos que una importación para consumo es definitiva y, por lo tanto, hábil para otorgar
derecho a cómputo de aédrto fiscal.
Si bien remitimos a dicho capítulo por la extensión de lo aW considerado, recorda
mos que la correlación de normas indica que. para que las mercaderías puedan perma
necer por tiempo indeterminado en territorio aduanero (importación para consumo para
el Código Aduanero y consecuentemente importación definitiva para la Ley de IVA) de
ben pagarse todos los derechos e impuestos y cumplirse co n las íormaRdades exi^das,
hedió lo cual, el servicio aduanero autoriza el retiro d e las mercaderías (1
Bajo este análisis, el débito fiscal se generaría c o n ei acto d e ii
Este entendimiento, ratificado por el fallo Labinca ya citado en el capítulo referidoyla
exigencia de computar e! crédito cuando se haya verificado del débito fiscal impondrá que
es también el acto de libramiento el que marcaría la posibilidad de cómputo.
3 .4 ^ Importación para un tercero

Nos referiremos a aquellas operaciones de importación realizadas a nombre delírv
portador, pero por encargo de un tercero, y la posibilidad d e ese tercero, comitente, de
computar el crédito fiscal originado en la importación.
Seguramente encontramos en este tipo de operaciones cierta similitud con lafigiía
tratada por la ley en su artículo 20 referente a los intermediarios, que actúan a nombre
propio, pero por cuenta de terceros, en la compra de bienes muebles.
El caso allí cont^plado no es de aplicación para el tipo de importaciones descrip-
to, ya que aquél se ocupa de tener a estos intermediarios c o m o vendedores a sus co
mitentes. según lo normado por ^ artículo 1®, inciso a), de la ley (“Las ventas de cosas
muebles situadas o colocadas en el territorio del país, efectuadas por los sujetos incíca-
dos en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4°...") y el inciso c) del artícuto 4® (‘...rrai-
cen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras").
Los sujetos que importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuen
ta o por cuenta de terceros se encuentran en e! inciso c) del artículo 4® y. en consecuen
cia, fuera del tratamiento especial asignado a los otros intermediarios, que lo serian sólo
por operaciones de compra en el mercado interno.
B carácter d d importador frente a la obligación tributaria, sea que actúa a su nombre,
por su cuenta o por cuenta de terceros, ha sido tratado en el fallo Agerxáa Puleston SilL
CTRJ. Sala B. 15/10/1981), cuando interpreta que, dado que el impuesto sólo puede sersa
tisfecho por el sujeto pasivo del gravamen, en este caso el tenedor iegitfrnado del conoci
miento de embarque extendido a su nombre o ei tenedor del precitado instrumento exten
dido a! portador cjje, por revestir d carácter de sujetos activos de la relación de importadcn
son, al mismo tiempo, sujetos pasivos de la relacaón aduanera, resulta incCferentepara elim-
puesto al valor agregado si quien lo importa lo haca por cuenta propia o de terceros.
En otra causa (Vasoplast S A . Hoy su quiebra, TFN, 11/5/1992), la actora computó
c o m o crédito fiscal en sus declaraciones juradas el IVA pagado en la Administración Na
cional de Aduanas por otra empresa (económicamente vinculada) que se encontré» ins
cripta cx)mo importadora, y a cuyo nombre se realizan la importación de máquinas, lado
cumentación aduanera y las boletas de pago del gravamen.
Sin embargo, no se deja constancia, en los despachos y d e m á s docunerTtación
aduanera, de que esa importación se hacía por cuenta y orden de la actora.
En su comentario del fallo. Jo r g e R. B eltr An (Errepar. DTE, T. XII, pág. 923) dijo:
*La Dirección General Impositiva procedió a Impugnar el crédito fiscal, habida cuenta de que,
en tales condiciones, no resultaba viable el -traslado» del crédito fisc^ a tenor de las normas
les pertinentes.
La sentencia del TFN confirma el criterio fiscal. No interesa ûí ta existencia o no de grupo
económico, la vinculación de las empresas, sino la debida instrumentadón de la documentación
aduanera para la procedencia del cómputo del crédito fiscal."
AI carecer de régimen especial que permita trasladar a su comitente el crédito fiscal,
se deberán facturar los bienes importados al verdadero importador de las mismas, sien
do el valor agregado de su etapa los honorarios y los gastos realizados hasta entregar
los citados bienes.
0 esquema de solución planteado es el siguiente:
En la causa "Transportes Metropolitanos Belgrano Sur S A " (TFN, Sala B,

22/12/2004) se analizó el tratamiento a dispensar a una importación efectuada por la ac-
lora de bienes para ser utilizados por otras empresas del misrrío grupo económico.
Para la apelante, esta importación se fundaba en cuestiones de orden práctico y
abaratamiento de costos y la resolvía entregando los biertes a sus ‘comitentes" en forma
"gratuita" (en sus propios dichos, considerando el hecho de no haber asumido utilidad},
facturando sólo el valor FOB, sin generar débito fiscal alguno y considerarxJo el impues
to pagado por la importación c o m o un gasto deducible en Ganancias y no como un cré
dito fiscal en el IVA.
El tratamiento fue controvertido por el fisco quien consideró hallarse ante una trans
misión de dominio motivada por la venta de los materiales importados.
Por fin. el Tribunal confirmó el criterio fiscal al hacer un sencillo pero contundente
análisis de la esencia del gravamen:
‘ Que, debe tenerse en cuenta que la carga de los Impuestos no puede ser alterada por acuer
dos entre partes (clr. articulo 37 del decreto reglamentario de la ley 11.683) y sí se tolera laactua
ción de la apelante en este aspecto, se produciría un ilegítimo díslocamiento del crédito fiscal del
impuesto en cabeza de un sujeto quien, habiendo aprovechado o computado tal componente ensu
propia declaración jurada, pudiera desprenderse de los bienes que originaron dichos créditos singe
nerar el consecuente débito fiscal, el que si se realizó a un precio de costo no hace sino reponer las
cosas a su estado primitivo por el carácter pluritásico no acumulativo que posee la gabela quenos
ocupa."
En aquellos casos en ios cuales la importación por cuenta de terceros podía encua
drarse dentro de las previsiones de la resolución 1.696/96 de la Administración Nacional
de Aduanas, el sujeto por cuenta de quien se importaba era exclusivamente responsable
por el pago del IVA y de la percepción en aduana (RG 3.431), por lo que no era necesa
rio aplicar el esquema anterior.
A través de la resolución 4 0 3 1 ^ de la Administración Nacional de Aduanas (que
deja sin efecto su anterior 1696/96 y ratifica la 860/96), se derogó el régimen regulatodo
de las operaciones de importación por cuenta d e terceros.
3.5. Bienes siniestrados

Si se produce la pérdida por siniestro de bienes por los cuales se computó oportu
namente crédito fiscal, tal contingencia no altera el cómputo efectuado, no resultando re
levante al caso si los bienes adquieren la característica de bienes de uso o de bienes de
cambio o se trata de aquellos que, al m o m e n t o del siniestro, se encuentren integrando
un proceso productivo que no llegó a finalizara.
En todos los casos adquiere preeminencia que el gravamen ha definido, como téc
nica de liquidación, la integración financiera y no física entre los bienes adquiridos cyjege
neran el impuesto que se convertirá en crédito fiscal y la venta de aquellos que generan
el débito fiscal, en consecuencia no debe realizarse ajuste o reintegro algurro de aqué
crédito originado en bienes que. afectados en forma concreta o potencial a la activiGlad
gravada, han perdido por siniestro tal posibilidad de afectación o la han concluido abrup
tamente.
Este entendimiento es el comprensivo del contenido del texto de la instrucción (DGfl
201 del 30/11/1977, que señala en su inciso a):
‘ El siniestro de bienes asegurados no modifica ia ímputabilidad del crédito fiscal, en el im
puesto ai valor agregado, que hubiera generado su adquisición con arreglo a las normas que ri
gen en la materia.'
Al tratarse en el dictamen 26/04 (DAT, BAFIP 92, pág. 500) el caso bienes que ha
biendo sufrido daños totales o parciales motivo de una catástrofe hídrica no se encon
traban asegurados y respecto de los cuales rra se percibió indemnización por las pércí-
das sufridas solamente, en algunos casos subsidios otorgados por d Estado Provincial
respectivo, opinó el órgano asesor:
. en tomo al acaecimiento del siniestro de los bienes que, con la compra de los mismos se
generó el derecho al cómputo del crédito fiscal, en virtud de lo cual, la posterior pérdida de éstos con
motivo de la catástrofe acaecida no Invalida para el comprador el cómputo del crédito respectivo.'
3.6. Deudores incobrables

Una de las mayores criticas que los contribuyentes suelen hacer a la legislación vi
gente es, sin dudas, la imposibilidad de considerar c o m o crédito fiscal el impuesto que
surge de aquellas operaciones de venta, locación o prestación que resultan incobrables.
En realidad, sin conocer a r g u m ^ o s técnicos, apuntan por etevadr^ a una de las
reformas pendientes m á s importante, c o m o lo es llevar la generación del débito fiscal, en
general, al m o m e n t o de percibirse las operaciones.
Si bien reconocemos los inconvenientes de aplicación práctica que debatan supe
rarse (téngase presente la polémica ley 24.452. m á s conocida c o m o ley de cheques”).
creenKis en (a necesidad de avanzar en ese sentido. I
En un caso c o m o el tratado, la manifiesta dificultad de cobro del aódito sobre el
deudor incidiría directamente en la ausencia de débito fiscal para el vendedor, locador o
prestador.
C o m o bien señala Fernando Dueots (Tratamiento de las áicobrabilidades en el im
puesto ai valoragregado, Errepar, DTE. T, XV, pág. 214), en aquellos casos en los cuales
el adquirente ‘incobrable' sea un consumidor final, éste no soporta el impuesto porque
no paga el bien.
Sin embargo, c o m o el vendedor debe satisfacer la obligación tributaria, termina él
soportando el gravamen, pero ni tan siquiera c o m o detracción de la operación cuestio
nada, que no cobró, sino de otras o de su propio patrimonio.
Prestigiosa doctrina (Rbg , Enfoque J.. Impuesto aJ ValorAgregado, Ed. Contabilidad
Moderna, pág. 534) justifica el tratamiento dispuesto ai haber recorxx^do dificultades en
retrotraer la deducción que, c o m o crédito fiscal, hubieran hecho los adquirentes de los
productos que finalmente no fueron pagadas en virtud de la incobrabiiidad sobreviníente.
Esto ha sido recogido por el Tribunal Rscal (Parías, U b a W o Abel, Sala B, 28/6/1999)
que. a su vez afirma que el cfispositivo legal que contempla el tratamiento de ios lrxx)bra-
bles el Impuesto a las Ganancias no tiene su correlato en el IVA c o m o sílo teniasu an
tecesor impuesto a las ventas.
En efecto, comenta P a b l o A. PoftPOfwro Clmpuesto ai valor agregado. Tratamiento
Impositivo de los préstamos morosos e incobrabies", Revista Impuestos. Ed. La Le/.T.
2000-B. pág. 2456) que la ley 12.143 de impuestos a las ventas, en su artículo 8“ admi
tía la posibilidad de deducir incobrables. Al respecto, establecía que
“para determinar el monto de Impuesto a pagar sobre las ventas en el mercado interno, se
practicará una iíquidación sobre la base del total de las ventas efectuándose las siguientes dedu^
ciones:[...] g) el importe de los créditos incobrables del ejercicio, correspondientes a las ventasgn-
Esto lleva a decir a G ustavo A. Fariña {Deudores Incobrables:Una revisiónde sulrs-

tamiento impositivo, Errepar, D T E 299, pág. 166} qu e la ausencia de tratamiento en elac
tual dispositivo legal
* ...no puede considerarse como una omisión de legislador dado que la misma eâcon
templada en el impuesto a las ventas, utilizando ios mismos índices del entonces vigente impuesto
a los réditos.'
I ¿bknprof^ que^Fiso) ingrese en sus arcas este gravan>en? I
En un primer anáfisis, po d emos decir que no es éste el propósito del IVA, pero tam
bién puede afirmarse que es un impuesto al valor agregado y no un impuesto al valor
agregado cobrado; en este aspecto, es legítima la acreencia det Fisco ya que, incluso,la
propia ley no contempla ningún dispositivo especial para el caso, c o m o ya hemos seña
lado y c o m o bien lo sostiene el organismo fiscalizador en su dictamen 73/01 (DAT, BA-
FIP 55. pág. 295).
Por otra parte, d e b emos tener presentes todas las formalidades y requisitos im
prescindibles para computar un aédito fiscal: en este sentido, nos preguntamos;
I ¿Esfacfflile wtftff una nota da o'éiffto que amito el monto de Uoper>d¿n?|
La posibilidad, por parte del acreedor, de emitir una nota de crédito que anule elmon
to de la operación encuentra obstáculos que prácticamente impedirían tal propósito.
Significaría una quita del 1 0 0 % y. por supuesto, la resignación a todo redamo futu
ro; ad^nás, tropieza con la propia norma legal.
Dijimos en 2.1 que este concepto debe adecuarse a "costumbres de plaza"; sibien
allí nos inclinamos por una comprensión amplia del concepto, enterKlemos que la pía*
za" no actúa frente a este problema emitiendo una nota de crédito.
Podrá iniciar acciones tendientes a procurar el cobro, a obtener la devolución de lo
entregado o a resarcirse de algún daño, pero la emisión de una nota de crédito sólo fe-
conocería cuestiones fiscales o contables que entendemos no válidas en los términos del
inciso b) del artículo 12.
En la causa "Atelco S.A." (TFN, Sala A, 8/2/2005) se frató el caso de una impugna
ción del fisco ante notas de crédito emitidas por la adora mediante las cuales anulaba el
100% de facturas emitidas y que correspondían a incobrabtiidad de sus abonados.
B Tnbunal realiza un completo análisis de lo contdnplado por este indso b) del ar
tículo 12 y sostiene;
• Quitas: So n reducciones del saldo deudor conforme a usos y costumbres, ger>eral-
mente fundadas en la esperanza de recuperar el remanente del saldo
• Rescisión: F orma de extinción de los contratos
• Ni la quita ni la rescisión incluyen al deudor incobrable
• Una nota de crédito por el 1CX}% implica anular la operación sólo a efedos fiscales o
contables
• La nota de crédito efectuada no se ajusta a "costumbres de plaza’
• La Ley de IVA no contempla la situación de los créditos ante la existencia de íncSces
de íncobrabilidad
De esta manera, el Tribunal conduye por confirmar la impugnadón fiscal.
Unos meses después se expide otra Sala del mismo Tribunal (Microcomp S A , TFN,
Sala D, 15/4/2005) en igual sentido al señalar
'...ni la ley del impuesto al valor agregado ni su decreto reglamentarlo prevén la posibilidad
de efectuar una deducción por Incobrables sobre el precio neto computable para liquidar el tributo.
Tampoco es posible esa detracción a través del cómputo de crédito fiscal, ya que el artículo 12
inciso b) de la ley del gravamen prevé que para caso de producirse, posteriormente, quitas sobre el
precio neto facturado -como en el caso de la establecida por el mentado dêto 225/96- la mecá
nica a utilizar consistirá en detraer del impuesto determinado, el gravamen que resulte de aplicar al
Importe de esos descuentos la alícuota a la que las operaciones primitivas hubieran estado sujetas,
siempre que aquellos estén de acuerdo a las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen, de
biendo la apelante haber procedido en la forma indicada.
Al sujetar la posibilidad de que dichas deducciones se adecúen a las costumbres de plaza, la
ley del impuesto al valor agregado excluye la posibilidad de que esos descuentos, quitas o bonifi
caciones se efectúen en concepto de créditos incobrables, ya que el descuento por malos créditos
no resulta de práctica habitual en las pautas normales del mercado.'
En definitiva, reconociendo el problema, no encontramos solución satisfactoria den
tro de la actual legislación y, a menos que se realice una reforma profunda en c u ^ o a
lo normativo y lo conceptual que gerteralice para este gravamen el criterio de lo perdbi-
do (ver punto 9 del Capítulo l\ó o permita la deducción de incobrables, no hallamos nin
guna interpretación legal que lo autorice.
C A P ÍT U L O IX
PRORRATEO DE LOS CRÉDITOS

FISCALES
“Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servidos

que den lugar ai cómputo del crédito fiscal se destinen indistintamente a operadoras gravólas
y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, d cóm
puto respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las primeras; ta que
deberá ser estimada por el responsable aplicando las normas del artículo anterior.
Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o año calendario-según se trate de
responsables que lleven anotaciones y practiquen balances comerciales, o no corroían con esos re
quisitos. respectivamente- deberán ajustarse al determinar el impuesto correspondiente al último
tos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas realizadas durante su transcurso.
La diferencia que surja del ajuste dispuesto en este artículo, al igual que el nx>nto de las ope
raciones de cada uno de los meses del ejercicio comercial o, en su caso, año calendario considera
do, se actualizarán medíante la aplicación del índice mencionado en el artículo 47 referido, respec
tivamente. al mes en que se efectuó la estimación y a cada uno de ellos, de acuerdo con lo qin in
dique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes al que corre^>onda Impu
tar la diferencia determinada.
En los casos en que las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestvtones que
otorgan derecho a crédito fiscal sean destinadas parcialmente por responsables personas fteicas
a usos particulares, y siempre que ello no implique el retiro a que se refiere ei inciso b) dd ar
tículo 2”, tales responsables deberán estimarla proporción del crédito que no resurta computa-
ble en función de dichos usos, ajustando esa estimación en la oportunidad indicada en ei se
gundo párrafo, tomando en cuenta la afectación real operada hasta ese momento.
Si la restante proporción del crédito fiscal se hubiera computado totalmente en razón de vin
cularse a operaciones gravadas, (as diferencias que surjan del ajuste indicado serán objeto del tra
tamiento dispuesto en el tercer párrafo.
En cambio, sí sólo se hubiera computado parte de esa proporción por vincutarse a operacio
nes gravadas y operaciones e»ntas o no gravadas, los resultados de ese ajusto deberán tomarse
en cuenta al realizar el que debe practicarse de acuerdo con lo establecido en tí segundo párrafo.*
Por su parte, el decreto reglamentario establece;
r Artículo 53
‘B prorrateo a que hace mención el articulo 13 de la ley. deberá efectuarse sobre la base (M
monto neto de las respectivas operaciones del ejercicio comercia! o año calendario correspondieft'
te. según se trate de responsables que lleven anotaciones y practiquen balances comercié o no
cumplan con esos requisitos, respectivamente."
K 2 C M cÚIo54’''‘"
‘Cu^do en función de las características de la actividad, el monto de las operaciones, gran*
das. exentas y no gravadas, que deben considerarse de acuerdo a lo dispuesto en et artícufoanti*
rior. no sea coincidente con el importe que resulte de aplicar a cada una de las mismas las disposi*
Dones de la ley del tributo y este reglamento para la determinación de la base imponible, este ÚRI*
mo es el que deberá considerarse a los efectos del prorrateo establecido en el artículo 13 délad*
tada norma legal.’
r Artículo SS ^
‘No será de aplicación el artículo 13 de la ley. en los casos en que exista incorporación fidca di
bienes o directa de servicios, ni cuando pueda conocerse la proporción en que deba realizarse la res
pectiva apropiación. Si este conocimiento se adquiere en un etercicio fiscal posterior al de la compra,
importación, locación o prestación de servidos, en el mismo deberá prxticarse el ajuste pertinnli,
conforme al procedimiento previsto en el tercer párrafo del criado articulo 13.'
Com o trátanos en el capítulo anterior, el segundo párrafo del artícuto 12 de la Ley des
‘Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o imponacíones definitivas, las locacions
y prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con operaciones gravadas...'.
Siendo esto así, una cuestión a resolver era la de aquellas adquisiciones, locaciones
o prestaciones que dieran lugar a cómputo de crédito fiscal, pero cuya vinculación con
actividades gravadas no podía establecerse en forma directa o precisa.
Justamente, el artículo 13 de la Ley y su s correlativos tratan la manera de soiudP*
nar tal situación sobre la base de d o s premisas que deben considerarse en el siguiertt
orden de prelación:
U ^m frfadón «Mm eftetuarse por conocimiento cierto de la afectación de los

bienes o servidos a las operaciones gravadas
De no ser posible lo Indkado en 1, deberá reoinirse a la práctica de un prorrateo, a

fin de determinar e l porcentaje de operadones gravadas realizadas en e l periodo
B orden indicado implica que no puede utfizarse uno u otro método de apropiación
en forma írxjistínta e impide el recurso del prorrateo, de existir alguna posibidad de aprO’
piar en forma cierta las operaciones. En síntesis: no estamos en presencia de una op d ó n
para el contribuyente.
Tanto es así, que el reglarr>ento expresamente niega la posibidad de arrbar a ia
aoropiación por el método del prorrateo si;
— existe incorporación física d e bienes;
— existe incorporación directa d e servicios;
— puede conocerse la proporción cierta d e apropiación.
Incluso, habiéndose utilizado el prorrateo en un período, ma n d a ajustar el crédito fis
cal determinado y computado de esa manera cuando, en un êrcicio fiscal posterior, se
adquiere el conocimiento preciso de c ó m o debió apropiarse.
C o m o corolario de lo expuesto, exporxJrerrxM a continuación las cuatro situaciooea
contempladas en la norma;
En los dos primeros casos, la computabilidad del crédito fiscal se encuentra sujeta
a la aplicación, lisa y llana, de los preceptos estipulados en el articulo 12.
En el tercer caso, si bien existe N^nculación parcial de los créditos fiscales con ope
raciones gravadas, la posibilidad de apropiación cierta de los mismos inhibe la aplicacióri
En consecuencia, se aplica lo dispuesto en el artículo 12. por estar en preserxaadei
SLpuesto indicado en tí articulo 55 del decreto reglamentario.
B cuarto caso es tí que obliga a utilizar tí método presuntivo de apropiación, deno
minado -prorrateo del crédito fiscal", por encontrarse el contribuyente ante uia manSes-
ta imposibilidad de apropiar en forma cierta tí crédito.
B texto legal expresa que ‘deberán" ajustarse las estimaciones realizadas duratíed
ejercicio comercial o año calendario en la forma que señala el segundo párrafo y siben
parece ser la única forma, nos inclinamos en pensar que se trata de una presunción le
gal de tipo relativa en el sentido que la relación o vinculación d e ese crédito prorrateable
opera en la proporción de las ventas gravadas sobre tí total de operaciones.
Esto nos lleva a entender que podría admitirse otra forma de ajustar las estimacio
nes en tanto sea prudentemente m á s apropiada que la propuesta en la Ley.
Incluso tal posibilidad parece desprender del texto de un fallo del Tribunal Fiscal (Gra-
ziani Gráfica S.A.. TFN, Sala C, 30/12/2003) en el cual, ante el prorrateo efectuado de
oficio por el organism o fiscal se dijo:
"Que OI sistema utilizado por el Fisco para determirtar el crédito fiscal consistió en:
a) determinar el total de ventas gravadas y exentas
b) Que sobre el total de ventas se obtuvo el porcentaje de ventas gravadas y sobre dicho porcarh
taje se estimó el crédito fiscal para cada período.
Que como puede observarse, la regla utilizada por el Rsco dista de ser arbitraría y el recurrente
no ha propuesto en autos un método que considere razonable. Tampoco ha manifestado en cuáles
rubros se hubiese podido determinar la apropiación del crédito fiscai en forma directa teniendo en
cuenta la actividad desarrollada por el actor.”
Lo mismo había sido ratificado anteriormente por el R sc o (dictamen 171/94, D AT B D -
Gl 10/1994) al tratar distintos métodos de prorrateo utilizados por entidades friancieras:
cabe señalar que no existe una fórmula única para la apropiación de créditos fiscales, sino
que para determinar si el sistema adoptado por el contribuyente responde a una razonable asignación
de los mismos, deberá analizarse cada caso en particular, pues se trata de cuestiones de hecho cuya
ponderación puede presentar diversas vanantes en fundón de la actividad desarrollada y de la mo>
dalidad operativa adoptada por el sujeto fiscalizado como así también de su estructura de costos.”
M á s allá del tema técnico en discusión, resulta trascendente el voto del Dr. Sergio
Brodsky ( H S B C La B u e no s Aires Se gu ro s S A . TFN, Sala D, 27/12/2004) en lo que ha
ce a conocer su opinión sobre la naturaleza del instituto del prorrateo. /
En la causa se debatía el derecho a computar créditos fiscales sin el prorrateo -q u e
resultaría obligatorio del momento en que coexisten ingresos que tributan impMjesto y
otros que no lo hacen por haber sido excluidos de la base imponible-, atenta que, según
el contribuyente, e sa exclusión de base de ninguna manera provocaba que tales crédi
tos dejan de estar "vinculados" con operaaones gravadas ya que se estaba en presen
cia de una operación única e inseparable (verxjer seguros con financiación incluid^.
El voto expresa;
‘La medida de la vinculación es un parámetro que surge da comparar importes dinerahos que
pagan impuesto con importes dineraríos que no pagan impuesto, no importando para su (Mermi-
nación que estos últimos no paguen por no estar alcanzados, o por estar eximidos, o simplemente,'
por habérselos excluido de la base de imposición ('neteado', como sostiene la recurrente).
*EI ropaje jurídico utilizado por la apelante para pretender que el prorrateo no cabe cuando st
trata de nada más que una sola operaoón -y por ende gravada-, pareoera apuntar al absurdo que
la norma del IVA que establece la regla de la proporcionalidad, en realidad se limita a computar con
juntos de operaciones gravadas, no gravadas y exentas, prescindiendo de valores dineraríos. Y elk)
no es así. porque la frase 'en la medida en que se vinculen' no tiene más que im solo sentido y es
el expresado en el párrafo precedente.
'Mal puede haber prorrateo si en ta operación no existen más importes que los que han tribu
tado el impuesto o sólo los que no han tributado, porque en el primer caso, el crédito fiscal serla
computadle al 100% y no lo sería en el segundo, totalmente. La regia del prorrateo es una obliga
ción legal establecida para cuando los importes generados por la operación se conforman a las dos
5 ya vistas; los que han pagado impuesto y los que no lo han pagado. Sók) así p^lrá ‘me
dirse' la vinculación. Pero si se ‘olvida’ que los créditos operan contra los débitos en la meiSda en
que se vinculen entre si, se introducirá un peligroso precedente, capaz de desnaturalizar uno de los
pilares en que se sustenta el mecanismo financiero que caracteriza al impuesto al valor agregado,
creando divisiones ticticias allí donde la ley no las ha previsto."
Tanto en su dictamen 36/97 (DAT) c o m o en el 32/00 (DAT), el Fisco entiende c?uelos
nnontos percibidos por los contribuyentes de! caso en calidad de “sobreprecio percibido
por los productores tabacaleros del Fondo Especia! de! Tabaco" y de “subsidios por re
blas en tarifas eléctricas", respect ivamente, no son aplicables al prorrateo de créditolis-
coi porque se perciben sin que se efectúe contraprestación alguna por ellos.
De esta forma, a criterio del Fisco, vo deben integrarse ai cálculo de la proporción co-
nxj conceptos no alcanzados o exentos, permitiendo así mayor cómputo del crédito fiscal
A nuestro juicio, no debe extwKlerse este criterio a todo pago que aparente tenerlíi
carácter de subsidio o compensación por los siguienes motivos:
— Hay actividad gravada
— Si no hubiera actividad gravada no se recibiría ese pago
— N o es relevante, si paga el consumidor, o el usuario, o un tercero
En el marco del articulo 23 de ta Ley (Régimen de Concesiones de explotación. Ca
pítulo XVi) he m o s concluido en e! punto 3.1 que el propio Fisco asigna su apreciación so
bre la naturaleza del mismo, y para nosotros, cualquier pago — excepto ios encuadrados
en el decreto 642/97— que compense un precio que tiene naturaleza de valor agregado
Para nosotros, un subsidio queda fuera de la imposición en tanto no supone tacofv
traprestación de bienes o servicios y. en este sentido, no es relevante si son recibidos por
el propio Estado o por terceros que se benefician compartiendo en forma directa elpre
cio con el Estado o indirectamente, al recibirlo ^ propio productor o prestador.
Cuando esto no debe ser tratado así, se deben dictar las normas pertinentes como,
por ejemplo, el decreto 642/97 (ver punto 3.1.1 del Capítulo XVI).
1. CÁLCULO DE U PROPORCIÓN
C o m o se desprende del texto del artículo 13. se presumirá que los créditos se vin
culan con operaciones gravadas en la m isma proporción que exista de éstas sobre elto
tal de operaciones.
Entonces, el primer paso es calcular la proporción de operaciones gravadas reaSza-
das durante el ejercicio comercial o año calendario, según corresponda, de acuerdo con
el siguiente cálculo:
____________ TOTAL D£ OPERAOONES GRAVADAS_____________

’ TOTAL DE O rau aO N ES DEL PERIODO FISCAL O AÑO CALENDARIO
Donde X % es igual aJ porcentaje de operaciones gravadas realizadas por el sujeto
que. aplicado sobre el crédito fiscal que tiene vinculación indistinta e incierta con el total
de operaciones, podrá computarse c o m o crédito fiscal.
Y donde el total d e operaciones involucra tanto las gravadas c o m o las exentas y
no gravadas.
C o m o p uede observarse, se presume ese porcentaje de vinculación con operacio
nes gravadas, considerando el monto de las mismas, lo cual puede encontrase tejos de
laverdadera apropiación.
En otras palabras, un artículo gravado puede tener un prado de venta de $ 10 y u m
exento de $ 1. pero el bien que origina el crédito fiscal a apropiar no necesaríamertte se
vincula con uno u otro en una relación de diez a urx>.
Si bien no puede dejar de apreciarse la ausencia de lógica en el método legislado —
que puede mejorarse— volvemos a recalcar que es sólo un método presuntivo, residual
y sólo obligatorio si el sujeto se encuentra ante la imposibilidad de efectuar una apropia
ción sobre base cierta y en tanto no pueda atribuirse presuntivamente de una manera
mas apropiada.
En cuanto a ios montos que deben considerarse a efectos de) cálculo, tanto el ar
tículo 53 c o m o el 54. a m b o s del decreto reglamentario, establee»! que:
— deben ser mo n t o s netos;
— deben coincidir con la base imponible del gravamen.
En consecuencia, deben considerarse las notas de crédito y de débito emitidas.
Entendemos q ue las aclaraciones obtenidas en el articulo 54 del reglamento ad
quieren relevancia superlativa en los casos de operaciones exeritas o no gravadas ya que
las gravadas tienen, en forma general o específica, normas taxativas que delimitan la ba
se imponible de esas operaciones.
¿Pero cómo saber, para una operación no gravada o exenta, cuál

hubiera sido U consideración la p l respecto a su base hnporibleT
En estos casos habrá que recurrir a la economía general del gravamen y a si
tuaciones análogas contempladas en la ley y su reglamento a fin de determinar la ba
se imponible que se utilizaría si esas operaciones hubiesen estado sujetas ai im
puesto.
Por ejemplo, si cierto tipo de contrato de seguro se encuentra exento deberfamos
entender que, el monto a considerar, sería similar al de aplicar la legislación existente pa
ra los contratos de seguro que se encuentran alcanzados por el impuesto. Igual proce
dimiento se adoptaría ante un rendimiento de capital o una venta de cosa mueble que se
encuentren exentos o fuera del objeto del gravamen.
1.1. Proporciones especiales
En ningún caso de b e m o s perder de vista el objetivo principal de la metoóologiaa
emplear, ya que esto y el sentido c o m ú n será aquello que nos permita resolver cada si
tuación de apropiación que se nos presente,
insistimos, lo que se pretende es:
BIE N E S O
S E RVICIOS Q U E G E N E R A N
CRÉDfTO RSCAL
Considerando q ue este método sólo se utiliza ante la existencia de operaciones

exentas o no gravadas y en tanto nos encontremos ante bienes o servidos vinculadosiv
distintamente a ellos y a otros gravados, primero debe establecerse la reladón existenlB
entre los bienes y servicios, y las operaciones que se realizan.
Puede ser que exista una variedad de bienes o servicios que resulten gravados,
exentos o no gravados, y es posible que las operaciones que generan el crédito fiscalno
s© vinculen con todos ellos.
Cuando indicamos el cociente de operadones gravadas c o m o el total de operacio
nes del ejercido fiscal, esto no implica que deban considerarse absolutamente tocias
ellas, sino sólo las que, razonablemente, tienen vinculación con el crédito objeto del mé
todo,
tem p los
1)
Si se comercializan en un local de venta al público cuatro productos.
Producto Tratamiento Monto anual de

frente al IVA ventas neto
A gravado $ 100.000
B exento $ 100.000
C exento $ 100.000
D gravado $ 100.000
y el CTédito se origina en un bien Imposible de apropiar en forma cierta (vg„ papel para
envoltorio), p o d e m o s establecer que la proporción a aplicar sobre el mismo será la cpe
surja de proporcionar el total de ventas gravadas (productos A + D) sobre el total d e ven
tas del local (A + B + C + D).
400.000
Si los cuatro productos tuvieran el mlsrrx) precio (en A y D se considera el neto), ei

mismo volumen (con lo cual utilizan (a misma cantidad de envoltorio) y se verxjieran en
igual cantidad, el resultado del prorrateo y del crédito a computar sería el mismo que
aquel que hubiera surgido de poder corocer. en forma cierta, la utilización de papel en
los productos A y D (50%).
2)
Si se comercializan los mismos productos, pero, por sus características. C no fleva en
voltorio. no sería razonable incorporar las ventas anuales de C para establecer la proporción
de aédito fiscal originado en la adquisición de papel y vinculado con la actividad gravada
En igual supuesto de precio y volumen que el caso anterior, obtener la proporción
de ventas de A + D en relación con las ventas de A + B + O y aplicar este porcentaje al
crédito fiscal resultaría igual que computar el crédito por conocimtenío cierto de la vin
culación.
200.000
Porcentaje de ventas gravadas «• •= 66.67%
300.000
Es claro que. ex profeso, h e m o s dado a las operaciones ciertas características

que prácticamente harían inapropiado el uso del método del prorrateo, pero h emos
querido significar la distorsión que produciría, en el porcentaje obtenido, la incorpora
ción de operaciones extrañas a las que guardan relación con el crédito a prorratear.
En el ejemplo dado, incorporar las ventas totales de C en el término divisor provoca
la obiención de un porcentaje menor de operaciones gravadas (50%). en relación con el
total de operaciones, que desvirtúa el objetivo señalado al comienzo de este punto 1.1.
3)
Del mismo modo, supongamos que A y B levan un tipo de envottorío X, y que pa
ra 0 se utiliza otro Z. manteraerxjo C su Prescindencia en cuanto al tema.
El crédito fiscal originado en la compra del papel Z es computadle en su totalidad,
ya que se vincula con operaciones gravadas.
En cuanto al pape! X. el porcent^ a computar surgiría sólo de proporcionar las ven
tas de los productos a los cuales se vincula'
4)
Supon g a m o s ahora que el contribuyente señalado en los ejemplos anteriores deba
computar el crédrto emergente de la factura de energía eléctrica, puesto que este servi
cio se utiliza para la iluminación del local, el funcionamiento del aire acondicionado y la
caja registradora.
Si c o m o entendemos, la virx:ulación del crédito es con los cuatro productos comer
cializados. utilizaremos c o m o divisor el tota) de operaciones del período (400.000).
Y si en el ejercicio se hubien enajenedo un mostrador desde el cual

se expenden los cuatro productos, ¿lo consideraríamos para el
promteo del papel o de la er>ergía7
La venta de este bien de uso se encuentra alcanzada por el impuesto, pero, a me
nos que lo hayamos envuelto para regalo, no tendría vinculación con el crédito originado
en el papel ni tampoco con la utilización de la energía eléctrica, por lo que no debe ser
incorporado en el cociente en cuestión.
Con los ejemplos atados, he m o s querido dejar en claro que quien deba apBcarel
método bel prorrateo a fin de ajustar créditos fiscales estimados debe establecer, para
cada tipo de crédito, la aplicación de una proporción acorde con su vinculación a las(i-
versas operaciones que realiza.
Asimismo, debe considerarse que, según lo dispuesto en el tercer párrafo del ar-
tícuto 13. el monto de las operaciones anuales a considerar surge de actualizar, al úlfimo
m e s del ejercicio comercial o año calendario, los montos mensuales de operaciones, si
bien las tablas que publica a tal efecto la DGI, por imperio de la ley 23.928, ratificada en
este aspecto por la ley 25.561, no producen actualmente efectos de actualización.
1.2. El caso de las exportaciones

C o m o trataremos en el Capítulo XXVll, los créditos fiscales vinculados con exporta
ciones gozan de un tratamiento preferencial.
Sin pretender, en este capítulo, profundizar el tema, d e b e m o s decir que, peseaque
las exportaciones se encuentran exentas del gravamen, se ha querido evitar la exporta
ción del impuesto generado hasta la etapa de exportación.
Por este motivo, se permite a los exportadores recuperar o imputar. conx> crédb
fiscal, aquel aódrto vinculado con las exportaciones.
Por ello, a los efectos de calcular el porcentaje de operaciones gravadas a ser apli
cado a los créditos fiscales qu e merezcan tal tratamiento, debe acídonarse a los montos
de operaciones gravadas el de las exportaciones realizadas pese a su carácter de exerv
Para eiemplificar. tomaremos primero un caso extremo:

Un contribuyente, que realiza operaciones gravadas en el mercado interno y que ex
porta bienes, se encuentra con créditos fiscales originados en bienes o servicios que. In
distintamente. y en forma no precisable por él. afecta a am b o s tipos de c^jeradones.
En este caso, st bien se erûentra ante un crédito fiscal vinculado con operaciones
gravadas y exentas, susceptible de ser prorrateado en furxíón de la proporción estable
cida para las operaciones gravadas, la característica de computadles que adquieren los
destinados a los btenes exportados exime de tal cálculo, permitiéndole el cómputo del
100% de los mismos,
Ahora, con igual criterio, debe resolverse una situación pasible de prorrateo:
Si a las operaciones descriptas se agrega la venta de bienes exentos en el mercado
interno, a los cuales también se vincula el crédito que se intenta computar, debe esta
blecerse la proporción de operaciones susceptibles de apropiar crédito fiscal conside
rando c o m o tales las exportaciones.
En síntesis:
operaciones ^ m d a s + npertadon»
operaciones gravadas * exportadones * operaciones exentas
2. L A S I M P U T A C I O N E S E S T I M A D A S D E L A Ñ O O P E R IO D O
El método descripto. que expondremos en un ejemplo numérico en el purtto 4, só
lo puede realizarse una vez conocidos ios datos que requiere (monto total de operacio
nes). y ello es factible en el último me s de operaciones del año calendario o ejercicio
comercial.
Entonces, mientras llega ese momento.
¿pueda al amtiihiytntacornprtarastcrédte?
La respuesta es afirmativa
¿Puadt hacarb an su toCaDdad?
Esta vez. la respuesta ea No.

Si bien no existe norma positiva al respecto, a m b a s respuestas surgen del análisis
del segundo párrafo del articulo 13 que m a n d a realizar un "ajuste" de las ‘estimado*
nos" efectuadas durante el ejercido comercial o año calendario.
Si det.xB efectuarse ese a)usto (aplicación de la propcmion md'cada en el punto 1).g9
porque permite, mientras se arribe a esa instancia, el cómputo de crédito fiscal.
Lógicamente, rio puede computarse en su totalidad, ya aue se reconoce su vincu
lación con actividades exentas o no gravadas. Por eso, la Ley menciona el cómputods
estimadories de apropiadón a actividades gravadas,
^ ¿Sobre U base de qué criterio re»lia <t corttribuytnte tales estÍTnadone^'~|
N o existe al respecto norma legal alguna.

Entendemos que tal omisión constituye un gravo error de legislación que deberá
subsanarse, ya que permitir ai contribuyente ejstimar un crédito fiscal puede traduorseen
un pequiao finarx:iero para el fisco, quien recién en el m e s de realizarse el ajuste se vaá
resarcido de las diferencias.
Téngase presente que a tales diferendas a favor del Fisco hasta la ley 23.928 sóloles
era aplicable un ajuste en función de la inflación, y actualmente se ajustan a valor nominaL
Asi. a opción del contribuyente, las estimaciones pueden realizarse de distintas ma
neras:
A Aplicar a los créditos fiscales en cuestión, del penodo en curso, la misma proporoún
de operaciones gravadas que determinó ai cierre del período anterior.
B. N o computar nada en concepto de esos créditos fiscales y hacerlo recién ai finaízar
el año o período.
C. Computar un porcentaje estimado de dichos créditos fiscales que, incluso, podríava
riar de un me s a otro según estime el contribuyente que se producirán operaciones
gravadas.
D. Calcular m e s a m e s la evolución d e la proporción d e actividad gravada, efec
tuando en esos m o m e n t o s los ajustes y rectificaciones de los meses anteriores.
C abe aclarar que ninguno de los métodos indicados, o cualquier otro no menciona
do. se acerca m á s a la realidad o se ajusta al cálculo final.
Tanto los indicados en A c o m o en D, que tratan de aplicar cierta lógica, podrían denvar.
en muchos casos, en ajustes tan groseros c o m o los de las otras dos alternativas de cáloJo.
3. A J U S T E D E L A S E S T I M A C IO N E S
Sea cual fuere el método empleado para computar en forma estimada, mes a mes.
el crédito fiscal (comentado en el punto anterior), en el último m e s del periodo debe caF
Guiarse la proporción de operacior>es gravadas (explicada en el pwito 1) a fin de ajustar
las estimaciones efectuadas.
Se trata do un simple cálculo aritmético mediante el cual se aplica, a los créditos fis
cales de incierta apropiación, el porcentaje obtenido de operaciones gravadas de ios úl
timos 12 meses.
El monto del crédito así obtenido, m e s a mes. se compara con el computado esti
mativamente en iguales períodos mensuales estableciéndose las diferencias, en m á s o
en menos, n fin de realizar una Sumatoria que deriva en el ajuste arxjal a practícar.
De resultar un monto final a favor del fisco (los créditos fiscales estimados y c o m p u
tados superan a los que surgen de aplicar el porcentaje de operaciones gravadas), el
mismo recibirá el tratamiento de débito fiscal en el último m e s del periodo fiscal o arto ca
lendario.
Recuérdese que, si bien se trata de reintegrar un crédito fiscal tomado en exceso, el
tratamiento técnico nos obliga a imputarlo cortx) débito fiscal.
Por el contrario, si el monto final de dferendas arro}a un saldo a favor del contribu
yente (los créditos fiscales que surgen de aplicar el porcentaje de operaciones gravadas
son superiores a tos créditos estimados computados), podrá computar ese saldo c o m o
crédito fiscal en el úttimo m e s del período fiscal o año calendario.
4. M A T R IZ D E C Á L C U L O
Con la intención de ejemplificar lo expuesto hasta aquí, expondremos una matriz de

cálculo, diseñada para aplicar a cualquier caso planteado, y en la cual h emos introduci
do montos ai solo efecto de su desarrolo.
Notas a la matriz de cáJojIo:
(a) M e s N**: no se trató d e identificar ei m e s sirx> la cantidad de meses. una
empresa que cierra ejercicio en junio, el m e s N® 1 será juBo y así sucesiva
mente.
(b) y (c) Operaciones: d eben considerarse los montos netos de aqueflas operaciones
que. c o m o vimos, sean pertinentes para aplicar el porcent^ al crédKo fiscal
que se trate de computar.
Recordamos que las operaciones mensuales son pasibles de apjste al m e s
12. pero, en orden a lo establecido por la ley 23.928, se encuentran ajiigtadaa
por coeficiente 1.
(d) Crédito fiscal total a prorratean es el crédito fiscal total que surge de la fac
tura o documento equivalente, aplicadas las normas tratadas en el capitulo
antenor.
(e) Crédito fiscal computado; es aquel que. estimado por el contribuyente, ha si
do computado en cada mes.
(f) Crédito fiscal computable: es el que surge de aplicar el porcentaje de opera
ciones gravadas del ejercicio anual o año calendario (j%) al crédito total a prorra
tear (d).
(g) o (i) Diferencia: es la que surge de comparar el crédito fiscal estimado computado
(e) contra el crédito fiscal computable (f). D e la Sumatoria final de ellas surgirá el
ajuste anual a incluir en la D DJJ del mes N® 12.
En cuanto a (i), vale también la referencia a lo establecido por ley 23.926 en
cuanto a los coeficientes de ajuste (h).
(¡%): es la proporción de operaciones gravadas en reiadón con el total de operacio
nes realizadas.
Por último, cabe señalar que. siendo coincidente con el m o m ento de ajuste, en el
mes N° 12 no se producen diferencias, ya que es conocido el porcentaje a utilizar.
5. EJEMPLO PRÁCTICO
— La empresa MIX S.A., responsable inscripto frente al IVA, se dedica a la venta de dos
productos, comercializando am b o s en el mercado interr>o y en el exterior
• B producto X; exento.
• 0 producto G: gravado.
— Cierre de êrcicio comercial: setiembre.
— Debe determinarse el crédito fiscal computable para setiembre de 2006.
Operaciones de setiembre de 2006
A) Compras del me s a responsables inscriptos
I. Adquirió bienes gravados, por los montos qu e se indican, vinculados con los pro-
duelos;
PRECIO NETO
1. X que so vende en el mercado interno 10,000
2. X que se exporta 15.000
3. G que se vende en el mercado interno 50,000
4. G que se exporta 150.000
5. G que se vende en el mercado local y se exporta 80.000
6. X que se vende en el mercado local
y se exporta 75.000
7. X y G. indistintamente, sin posibilidad
de asignarlo en forma cierta a cada uno 95.000
8. X y G, indistintamente, que se conoce
en forma cierta que se incorpora un 2 0 %
al producto X y un 8 0 % al producto G 24.000
Crédito fiscal originado en el c o n sumo de energía eléctrica utilieada en el loca! de ven

tas al público; $ 1.080.
. Crédito fiscal originado en el co n sumo de energía eléctrica utilizada en la administra
ción central: S 2.700.
) Crédito computado estimativamente en meses anteriores, originado en bienes y ser
vicios destinados a los productos X y G, sin posibilidad de asignarlos en forma cierta.
CRÉDITO FISCAL TOTAL C R É DITO FISCAL

MESES SUJETO A P R O RRATEO COMPUTADO
S $
Octubre 2005 1.500 700
Noviembre 2005 2.000 1.200
Diciembre 2005 2.100 1.000
Enero 2006 4.500 3.000
F ^ e r o 2006 5.000 2.000
Marzo 2006 3.500 1.900 .
Abril 2006 8.000 5.000
M a y o 2006 7.200 5.000
Junio 2006 6.000 2.800
Julio 2006 1.500 1.000
Agosto 2006 900 200
C) Operacíofios realizadas durante el ^ e rc ic io (octubre de 2005 a setem íxe de 2006)
VENTAS MERCADO INTERNO EXPORTAaONES
10/05 • 20.000 15.000 ‘30.000

11/05 45.000 0 20.000 0
12/05 38.000 22.000 50.000 35.000
01/06 62.000 17.000
02/06 70.000 38.000
03/06 65.000 50.000 23.000
04/06 0 12.000 40.000
05/06 28.000 44.000
06/06 25.000 36.000
07/06 32.000 52.000
08/06 24.000 67.000
09/06 44.000 80.000
453.000 433.000
Crédito fisc^
computadle
en setembre
N o computadle asignación directa a op. exentas 0
Computadle en su totalidad asignación directa a exportación 3.150
Computadle en su totalidad asignación directa a op. gravadas 10.500
Computadle en su totalidad asignación directa a exportación 31.500
Computadle en su totalidad asignación directa a op. gravadas
y a exportación 16.800
Computadle sólo en la proporción vinculada a la exportación 3.528
En este caso (I.6) corresponde efectuar un prorrateo del crédito fiscal.

El mismo no debe efectuarse en función del total do operaciones, sino sók> por b
efectuadas con el producto X. ya que a él se virxiula el crédito fiscal.
Los importes a considerar surgen del cuadro de datos del punto C).
----- 125^000------^ 0.2240

125.000 + 433.000
75.000 X 0.21 X 0.2240 = 3.528
j^ Computadle sólo en la proporción vinculadas con operaciones

gravadas y exportación 12.540.57
En este caso corresponde efectuar un prorrateo del crédito fiscal, comúnmente de
nominado “prorrateo general" porque involucra la totalidad de operaciones.
453.000 + 155.000 + 125.000 ^^ „

453.000 + 433.000 + 155.000 + 125.000
95.000 x 0.21 X 0.6286 = 12.540.57
Computadle el 8 0 % asignación directa a operaciones gravadas

y exportación del producto G 4.032
24.000 X 0,21 X 0.80 = 4.032
Compuiable el 2 0 % restante, sólo en la proporción vinculada

con exportaciones del producto X 225,79
En este caso corresponde efectuar un prorrateo del crédito fiscal.

Al m ismo debe aplicarse la proporción establecida para resolver el punto 1.6.
24.000 X 0.21 X 0,20 x 0,2240 = 225,79
Del crédito fiscal, sabemos que e! 2 0 % se vincula con el producto X y que. el rris*
mo. se comercializa en el mercado interno y externo, siendo la proporción atribútele a es
te último el 22,40% del total vendido del producto.
Ckjmputable sólo en la proporción vinculada con ventas en el

mercado iníerrvD gravadas
Corresponde efectuar un prorrateo del crédito fiscal.

En este caso sólo deberán considerarse las operaciones efectuadas desde el local
de venta ai p úblico, debiendo entonces evitar la consideración de las operaciones de ex
portación.
453.00 0 + 433.000
1.080 x 0.5113 = 552.20
C om putable sólo en la proporción vincitóda con

operaciones gravadas y exportaciones Í.6 9 7 ,^ ,
i. ■:
Corresponde efectuar un prorrateo del cródrto fiscal.

En este caso, consideram os que la administración central y, por lo tanto, sus gastos
se encuentran vinculados con toda la actividad de la empresa.
Debe utilizarse la proporción establecida en el punto 1.7.
2 .7 0 0 x 0 ,6 2 8 6 = 1.697,22
B)
AJUSTE DE LAS ESTIMACIONES EFECTUADAS DURAWTE EL EJERCICIO
Como se indica, se tratan de ajustar al cierre del ejercicio comercial los créditos fis
cales com putados en form a estimada durante los anteriores 11 meses.
Para ello, considerarxlo que son créditos de bienes o servicios utilizados BXfetjnta-
mente para am bos productos, utilizaremos la proporción establecida para el prorrateo
general.
Los datos relativos al m onto de las operaciones surgen del punto C). y los créditos
totales y estim ados, del punto 6).
Debido a las estim aciones efectuadas por la empresa MIX S A durante el transcur
so del ejercicio com ercial, ésta ha com putado, globalmente. $ 2.782.82 en defecto de su
crédito fiscal.
En su declaración jurada coaespondiente al último mes del ^ c i c i o comercial, se
tiembre de 1999. ha de considerar este ajuste incrementando sus créditos pero en for
ma separada del resto, com o suelen indicarlo los formularios corresporxJientes.
6. EL CASO DE LAS PERSONAS FISICAS

Las personas físicas responsables Inscriptos en el IVA. que destinen bienes o servidos
a su actividad gravada, pueden encontrarse ante la misma incertidumbre en cuanto a la
imputación de ciertos créditos fiscales, si realizan también actividades exentas o rx) gra
vadas.
Para el caso de las empresas, existe la presunción (ciertamente debilitada por los
conceptos que ahora se consideran no vinculados con la actividad gravada) de que to
das sus adquisiciones de bienes o la toma de servicios se relacionan con la actividad
económica que desarrolla.
En el caso de las personas ffeicas. podemos decir que existe la presunción de que.
en determinados casos y circunstancias, con mayor facilidad pueden destinar, parcial
mente. bienes o servicios para su consumo particular. Esto es. incorporarlos en la activi
dad económica, pero también utilizarlos en su aptitud de consumidores finales.
Decimos que tal presunción opera en determinados casos y circunstandas. ya que
no siempre y no todos ios bienes y servicios serán suceptibies de consumo particular.
Veamos algunos ejemplos para u r^ persona física, profesional en odontología, res
ponsable inscripto en el IVA, con toda su actividad gravada, que tiene el consultorio en
su domicilio particular y que genera créditos liscaies, susceptibles de imputación a su ac
tividad. con los siguientes orígenes:
Importable a consumo
particular proleslantt
1) Energía é éctrica
— B consum o involucra a toda la casa sí Si
— Posee dos medidores
I — el particular si
I — el profesional si
2) Teléfono
— Posee una sola linea e hijos adolescentes sí si
— Posee dos lineas
— urta particular si
— una profesional sí
3) Compra muebles para una sala que utiliza
como living y sala de espera para los pacientes sí sí
4) C om fxa un torno e instrumental SI'
5) Compra un delantal (indumentaria de trabajo) Sí
Los ejemplos dados permiten observar que el com portam iento de las personas fe-
cas frente a determinados bienes y servicios, cuando se confunde la actividad económi*
ca con la particular, origina un elemento conflictivo y adicional al prorrateo o asignaoón
directa de créditos fiscales
PRIMERODEBEANAUZARSE SIELDESTINO DE LOS BIENESO SERVICIOS

ES.TOTAL O PARCIAIMENTE.PARA USO O CONSUMO PARTICULAR
Esta cuestión es atendida por el cuarto párrafo del artículo 13 de la ley cuando man
da. en estas drcunstarrcias. que el responsable estim e la proporción del crócfto que no
resulte computable en furx:ión del uso particular que otorgue aJ mismo.
En los ejemplos merxáonados arriba es claro que deberán estimarse las proporcio
nes de energía eléctrica que demande el consultorio (habiendo un solo medóor), de ser
vicio telefónico (existierxio una sola línea) y de m uebles de la sala a fin de computar co
mo crédito fiscal sólo la porción virgulada con la actividad gravada.
I ¿Estasestimidooesson definitivis? |
No. Dice también la ley que estas estimaciones deberán ajustarse al final del año ca-
endario tomando en cuenta la afectación real operada hasta ese momento.
Por lo pronto, en los ejemplos analizados, dl5cimente existan elementos de juicio su
ficientes para variar las estim aciones en diciembre.
Pero de ser posible efectuar este ajuste, la últkT^ parte d d artículo 13 cftspone que
el mismo o los m ism os se traten de acuerdo con lo establecido en el tercer párrafo det
mismo, es decir, que se actualicen a didembre.
¿Siemprt qut cxisU consumo partkuUr di Menas dibt csnskitrant I»

sftuadón <M crédito fiscal?
No debe confundirse el uso parcial o conswrx) particular de los bienes, com o los se
ñalados en el ejemplo, con la desafectación de la actividad gravada de cosas muebles
para uso o consum o particula’ del titular de la actividad.
En este último caso no habrá un crédito fiscal que resiite no computable. sino que
estaremos en presencia de una venta, en los términos del inciso b) del artículo 2° de la
Ley.
¿Sí U persono ffska afecta a su vtz «stos Menos o sorvWos » acthddidcs

exentas o no gravadas, y a actMdad gravada?
Una vez analizado cada caso y estimadas (as proporciones de afectación, se estará
en condiciones de conocer el crédito fiscal susceptible de ser afectado a la actividad.
Y decimos de ‘ ser afectado a la actividad" y no de ser computado porque es en es
te m omento que deberrtos aplicar lo desarrollado en los puntos anteriores.
Si el o dontólogo realizara junto con su actividad gravada otra exenta, podremos er>-
contrarnos frente a la necesidad de apropiar el crédito fiscal restarle mediante un pro
rrateo que com prenda am bas actividades.
Debe tenerse presente que. en este último caso, y p r e ^ a efectuar el ajuste de las
estimaciones al cierre del año (segundo párrafo del artículo 13), habrá que resolver y
tar las estimaciones realizadas sobre el uso paUcular de ios bienes y servicios involucra-
oos en el prorrateo de los créditos fiscales (úllinx) párrafo del »ticu to lí^ .
Veamos lo expuesto, en un gráfico:
CAPÍTULO X
HABITUALISTAS EN LA
COMPRAVENTA DE BIENES USADOS
A CONSUMIDORES FINALES
Este capítulo fue una colaboración

especial de la Dra. Marcela López M onell
actualizada, posteriormente, p o r e l autor
A rtfc u lo 18 . ^ j
‘ Los responsables cuya actividad habitual sea la compra de bienes usados a consumidores
finales para su posterior venta o la de sus partes, podrán computar como crédito da impuesto el
importe que surja de aplicar sobre el precio total de su adquisición, el coeficiente que resulte de
dividir la alícuota vigente a ese momento por la suma de 100 (cien) más dicha alícuota.
El referido cómputo tendrá lugar siempre que el consumidor suscriba un documento que. para
estos casos, sustituirá el empleo de la factura y en él deberá Individualizarse correctamente la operación,
de acuerdo a los requisitos y formalidades que al respecto establezca la Dirección General Impositiva.
En ningún caso el crédito de impuesto a computar, conforme a lo establecido en el presente
artículo, podrá exceder el importe que resulte de aplicar la aludida alícuota sobre el 90% (noventa
por ciento) del precio neto en que el revendedor efectúe la venta.
Cuando por aplicación de las disposiciones del párrafo anterior se determine un excedente en
el crédito fiscal oportunamente computado, dicha diferencia integrará el débito fiscal del mes al que
corresponda la operación de venta que le dio origen.”
A través del artículo meDcionado, la Ley le permite al habituaíista que resulte res
ponsable inscripto ante el impuesto, el cóm puto def créd ito físcaí sobre ia compra de
bienes que efectúa al consumidor final para su posterior venta
Nótese que tal permisividad legal constituye una ercepctón a todo lo tratado en el Capi
tulo VIII respecto de los requisitos a observar para posibilitar el c ó rrp jto de créditos fiscales.
B objetivo de la rxprma seria ia de posflpilrtar que bienes que han salido del circuito
comercial, al ser adquiridos por un corísumióor final, puedan reingresar al mismo evitan
do el efecto acumulación en el posterior proceso de comercialización, dando contirxjidad
así a la cadena de créditos y d ^ o s fiscales que caracteriza este gravamen.
D e t ^ a que la operatoria en cuestión ha sido modificada por el decreto 1.684/93 ccn
vigencia a partir del 17/8/1993. se efectúa a continuación el análisis de la normativa vigerta
1. CARACTERISTICAS
B habttuatisUariciAa créditofiscalpartiendodd preciototalpagadoit

oonsunúdorfinal;obtiened predo netogravadoy diebeapUev sobreésta
laalkuotavigentealmomento de laoperación.
ExistenUmltesparad cómputo delcréditofiscal
B comprobante que respaldalaoperaciónde compra deberá

curTq>Urdertosrequisitos.
A. B hatátualista calcula el crédito fiscal partiendo del precio total pagado al consu
midor final; obtiene el p r e c i o n e t o g r a v a d o y debe aplicar sobre éste la alícuota vigente al
momento de la operación.
E) procedimiento es el siguiente;
Precio total que surge del

comprobante de compra
>X alícuota = crédito fiscal
(1 + alícuota vigente a la
fecha de compra)
Se debe aclarar que cada operación se debe respaldar por la emisión de un com
probante de compra por duplicado del cual el habitualísta cortserva el oríginai y entrega
el duplicado al vendedor.
El cóm puto del crédito fiscal se debe efectuar en el mes que realiza la adquísidón
del bien.
B. Existen b'mites p>ara el cóm puto del crédito fiscal.
La ley. en el tercer párrafo del artículo 18. nos aclara que en rxngún caso el crédito
de impuesto com putado podrá ser mayor que el importe que surja de aplicar la aleuda
sobre el 90% del precio neto de venta.
Para el caso en que el importe haya sido computado en exceso, dichasumadeberáín-
corporarse en el débito fiscal del mes al que co rr^p o n d e la operación de venía, que i» do
origen.
Vale decir Que el legislador presume, sin admitir prueba en contrario, que com o mí*
rumo debe existir una difererx:ia entre el precio de compra y el de venta, no menor que
é n .1 1 % .
Ensayemos la síguierTte com paración errtre los montos de compra y loe de ^ n t a de

un bien;
PRECIO TOTAL $ 100
PREOO NETO Â
DE COMPRA C.F.
17.36
PRECIO TOTAL |$ 111.11
PRECIO NETO T M
OeVEMTA D. F.
91.82 19,28
$ 9.18
% 1 1 .1 1 a/82,64
Esta operación se ha hecho al limíte exigido por la ley para que no sea necesario
reintegrar crédito fiscal com putado en exceso.
La aplicación de la alícuota sobre el 90% del precio neto de venta daría:
91,82 X 0,90 = 82.64 x 0.21 =
Cualquier operación realizada por d e b ^ del margen indicado originará devolución

de crédito lom ado en exceso.
Esta com paración debe efectuarse operación por operación, y en nada queda afee*
tada la obligación de reintegro por la existerx::ia de saldos a pagar por otras operaciones.
En cuanto a la alícuota que debe aplicarse sobre el 90% del precio neto de venta,
entendemos que es la misma que se aplicó en el momento de la compra del bien, ya que
ello está de acuerdo con la intención de la norma
Además, obsérvese que el tercer párrafo del artículo bajo ar^ísis, se refiere a la atf*
cuota 'aJudidaT que no es otra que la utilizada para determinar el aó d ito de la operación.
Esto debe ser tenido en cuenta para aquellas situaciones en las cuales opere un
cambio de alícuota entre el momento de la compra y el de la venta del bien.
C. El c o m p r o b a n t e que respalda la operación de compra deberá cum p irco n loe re
quisitos que la DGI ha establecido en su RG 3.744 (BO; 1/10/1993).
— Respecto del emisor (habitualista):
Los mismos datos que deben contener las facturas:
• Nombre y apellido, denominación, razón social.
• Domicilio.
• Condición de IVA.
• Lugar de emisión y fecha.
• Número de CUIT.
• Número de ingresos brutos.
• FedTa de inicio de actividad.
— Respecto del vendedor (consumidor final):
• Nombre y ap^lido.
• Domicino.
• Número de CUIT o documento.
— Se d ^ r á adjuntar fotocopia de la constancia de la Clave Única de Identificación Tn-
butaria (CUIT} del vendedor, cuando la posea o, en su defecto, fotocopia del DNI. LC,
LE o c&íula de identidad.
— Descripción del bien comprado y precio unitario.
— Identificación de la imprenta que efectuó la emisión del comprobante, fecha de pecl-
do. números del primero y último com probantes impresos y número de habilitación
municipal de la imprenta.
— Firma hológrafa del vendedor.
— El comprobante debe respetar las m edidas de las facturas que exige la regtamerta-
ción y se denomina “comprobante de com pra de bienes usados a consumidor linar.
— No tendrá letra, y deberá ser denunciada su existencia en el formulario 446/B por el
habilualisla.
A través de la RG 100 (BO: 17/3/1998), se incorpora este comprobante al régimen
de emisión previsto por esta norma, debiendo contener, además de los datos íncScados,
el número de autorización de impresión (CAI) y la fecha de vencimiento en la parte We-
rior d» 3 c h a del comprobante.
El modelo de comprobante a uíirizar que surge del anexo a la resolución 3.744 co
mentada es el siguiente;
COMPROBANTE DE COMPRA DE BIENES USADOS A CONSUMIDOR RNAL
IDENTIFICACIÓN EMISOR <’ N* 0001-00000001 ■

FECHA
CUIT:«
ING. BRin-QS ••
IVA RESPONSABLE INSCRIPTO INSCRIPCIÓN N« *
IDENTIFICACIÓN VENDEDOR •
CUIT:'’
IVA CONSUMIDOR FINAL DOCUMENTO «
CONDICIONES DE VENTA "

DATOS DE LA OPERACION
FIRMA DEL VENDEDOR PRESTANDO CONFORMIDAD
IMPRENTA; Apellido y nombres o razón sociaf

CUÍT: CAÍN «~
Fecba de impresión; Fecha Via;
(1) ApelMo y nombres o razún tociat y domicilie comarcM.

(2) Numeraobn preimpresa.
Clave Unjca M idenMícaciPn Tribuiaria (CU7) dal amiaar.
(4) Numero de inscrâún correspondíanle a ta JuridcUn o número asignado de vatarse de Comonio MuMeSaml. o
su caso concbciOn de no rtsoipio
(5) Oeconesporrder. otioanúnioroadeinaertpddndslamiaac
(6) Apettiúo y normes y doneoÉo dei vendedor.
(7) Clave Linca de identiftcaciOn Tribuiaria (CUT) dai vendedor,
(8) Cuando e<vertedor no posea CUIT. se deberá coneignv al número de su documento de idenndid (LE. LC. ON.
en el supuesto de exirarêros. paaaporia. ONI o O).
(9) Cortado, firranciado. ele.
(tO) Cantidad, desenpeidn. precio urüarlo. precio total y demaaAtoe que penrúten idenMLai le operacMln.
(it) Firma noiúgrafa del vendedor.
(12) nequisitosestabteodoaporlanQ(ARP)100(BO;l7/3n99S)
n Cubwnos k» datos mínimos engídos weándiendo a ia presenteoOn y ubicaoún provistas para loa mtamoa. la d
tnbución de la reí....... .
2, ¿ Q U É S O N B IE N E S U S A D O S ?
Habiendo ya tratado en el Capitulo 11 cuándo debo denom inarse a alguien como *1»
Wualista", veamos ahora si to do bien usado que adquiere este sujeto puede ser reputa
do com o aquel al que se refiere este artículo 18.
Y resulta muy ejemplificatrvo el dictam en 183/94 {DAT, BDGI 9/12/1994), ya que al
se define la condición de ‘ bien usado" de la siguiente manera
‘ A criteno de esta Asesoría cuando el dispositivo se refiere a bienes usados estarla signifian-
do que la cosa objeto de la transacción fue incorporada por el consumidor final a su patrimonio y
sometida por el mismo a uso. para luego proceder a su enajenación.''
Más adelante señala;
'.. .según se interpreta, que se trate de bienes usados por el consumidor; en otras palabras qm.
no obstante el desgaste por su utilización, la cosa vendida sea la misma que adquinó el nombrado
Aquí ya estamos en condiciones de adosar al térm ino una cualidad de importancii
• a IIEN, MÁS AUA DE SU DESCASTE. DEBE SEGUIR SIENDO EL MISMO BIEN
Si se trata de un equipo de música no es relevante que no funcione o que alguna de

US parles se encuentre dañada, sirx) que sea un equipo de música con todos sus conv
onentes y no partes del mismo.
La descomposiaón en partes del bien y aun adm itiendo que esas parles puderan
aner individualidad propia y su propio mercado de transacciones, haría perder la indifr
uairdad del bien en su conjunto, que es aquello que la norma preserva en su espirita
No hay dudas de que cuatro neumáticos poseen individualidad como bienes, tienen
n precio y un mercado diferenciaí y especifico donde comercializarse, pero el consutih
or final lo que ha utilizado com o bien es ei automóvil, si fuera el caso, y a ese bien se
jfiere la norma.
Creemos que ésta es la condición más importante, ya que la de permanenoa en i
atnmonio o el sometimiento al uso por parte del particular vendedor no es algo consta
ble ni para la Administración ni para el habitualista.
Así, con esta premisa, el Rsco resuelve la procedencia del régimen espedai en laad-
lisición a consumidores finales por parte de habitualistas. de cascotes provertientesde
denx)lición de casas particulares, decidiendo que no encuadra en la norma legal.
No obstante, aclara que sí procedería el c óm puto de crédito fiscal, por el preoo que
rresponda. cuando de la demolición se obtengan bienes con individualidad propia. »■
com o puertas, ventanas, etcétera.
En la misma idea que lo planteado más arriba, el servicio asesor opina er» el caso eb
3 los "cascotes" o “escombros" son partículas o desechos que provienen de la demo-
)n de un edificio y que el bien utilizado por ei consum idor final fue el inmueble y no W
nidos cascotes.
B mismo razonamiento utiliza en el dictamen 75A)2 (DAT. BAFIP 67, pág. 332) al tra
tar las com pras de ‘ chatarra” u otra dase de desperdicio o residuo realizadas a consu
midores finales.
Además de la necesidad de proceder a buscar la acepción del término (*hierro vie
jo’ . 'escoria que deja el mineral de Hierro” y 'restos metálicos procedentes del desgua
ce de automóviles, barcos, maquinarias, etc.') destaca que tanto la compra como la ven
ta del producto se hace por kilogramo, perdiéndose de este modo, ta tndividuaídad pro
pia del bien y su identidad com o cosa mueble.
Finalmente entiende que
'El bien en cuestión. aJ cual se lo consideró 'bien usado' aJ computar el cré<rito fiscal (M dia
do artículo 18. es chatarra' Al respecto, esta Asesoría entiende que el consumidor final no adqui
rió chatarra' para su uso; el bien usado por el consumidor ha sido otro distinto a aquel que ahora
transfieie al habitualísta para su postenor com^cialiación, y este último no resulta ser el bien usa
do por el enajenante. Más aun, la 'chatarra' es un residuo, y en ese carácter no pueda caracteríor-
se como bien nuevo o usado, tampoco es pasible de ser considerado técnicamente como una pie
za o una parte de un bien.'
¿Y si se tratara da bianes p tm ctí
Es u r ^ instancia de discusión que trae D'Agostmo (D'Agostino, José R.: *Cré<ítos

fiscales por los bienes usados ¿Y por los bienes nuevos?", diario Ámbrto Financiero. No
vedades Fiscales, 2/12/2002. pág. 170) al comentar el fallo Mangino, Roberto (TFN, Sa
la A, 22/10/2002), que trataba el caso de un contribuyente que había comprado bienes
a consumidores finales que eran nuevos, para su posterior comercialización. 0 Fisco im
pugnó la utilización de la norma en análisis 'para este caso' aJ considerar que la actividad
de la empresa era en realidad la compraventa de bienes nuevos a consumidores finales.
Finalmente, la resolución recurrida fue confirmada por el Trixxial, pero el autor citado
se pregunta: ¿deja de ser tal. el habrtialista en la compraventa de bienes usados, cuarv
do recibe dei consum idor final un bien ‘ nuevo’ ? ¿Deben realmente los bienes ser usados
por el consumidor final, tai com o lo exige el Fisco? ¿O acaso la norma se propone un al
cance mayor, para com prervjer en su télesis a todos aquellos bienes que. del ámbito ci
vil. retornan a la actividad mercantil? En tal caso; ¿qué debe probar el habítualisa?
D'agostino concluye que
1) Que el habítualista en la venta de bienes usados comcercialice bienes nuevos no le hi
ce perder aquella condición, a los efectos y en los términos de la norma dd artículo 18 de la ley. 2)
Aun cuando en determinadas operaciones la entrega corresponda a un bien nuevo' (adquirido con
el propósito de uso o consumo, pero sin haberle dado dicho destino), lo determinante a los fines del
cómputo del crédito fiscal es que el habítualista cuente con elementos de prueba. .que le permitan
demostrar que quien entregó el bien no es un sujeto responsable inscripto en al impuesto al valor
agregado. 3) Justificada por el comerciante la calidad de consumidor lina! de quien entregó el bien,
y la suya como habitualista, la norma dd artículo 18 resulta aplicable sin cortiiplsá alguna, porque
su finalidad va más allá dei mavor o menor (o nuio) deterioro que la cosa wtwfiaúa luzca*
Debemos decir que, desde la econom ía general del gravam en , que evidentemeniB
esta excepaón normativa del artículo 18 desea preservar, nos parece sensata esta corv
clusión.
3. EJEM PLO S
A fin de aclarar todo lo expuesto hasta aquí, se acom pañan dos situaciones prácti
cas que muestran las distintas vanantes sobre el tema.
Miriñaque S.R .L ha com prado el 18/8/2006 a un consum idor final una obra tte arts
en $ 100.000.
La vende en octubre de 2006 en $ 200.000 a un responsable inscripto.
Determingem os la base imponible, el débito y el crédito fiscales de cada período.
C ré d ito fiscal D éb ito fiscal

— M e sa /20 06
100.000 .. . .
--------------- =82 .64 4,62 x 21% $ 1 7 .3 5 5 ,3 7
1.21
~ M es 10/2006
200.000 x 21% = $42.000
— Tope crédito fiscal

Mes 10/2006
200.000 X 90% X 21% = $ 37.800
Se computó menos crédito fiscal:

por lo tanto, no debe ajustar
importe alguno sobre lo tomado 0
Sobre la base del m ism o caso, supongamos que e l precio neto de venta es de
$90.000.
Crérfito fiscal Débito fiscal
— M es 8/20 06
,« ,
100.000
82.644.62 x 21% $17J65.37
1,21
— M es 10/2006
90.000 X 21% = S 18.900 ,
— Tope crédito fiscal

Mes 10/2006
90.000 X 90% X 21% = $ 17.010

Se com putó m ás crédrto fiscal:
por lo tanto, debe ajustarse el
importe com putado en exceso, en 346.37
el m es de la venta
Es importante destacar que, al efectuar el £ûste en el mes de la venta, el contrtxj-

yente queda liberado del ingreso de intereses resarcitorios conforme el articulo 37 do la
ley 11.633, com o ocurriría de tener que rectificar la declaración jurada del mes de ad
quisición del bien al consum idor final.
En lo que respecta aJ articulo 59 del reglamento, dispone que el crédito fiscal com
putado por el habítualista conforme las pautas del rógxnen del a rtíciio 18, se lo consi
derará com o crédrto fiscal dando por cumplimentados todos los requsrtos que estable
ce la ley y el decreto reglamentario para el cómputo del mismo, tal com o herrx)S visto en
el capítulo pertinente.
En nuestra opinión, se considera apropiada la flexibiiización que se ha tenido sobre
el tema en cuestión, ya que le brinda una mayor agdidad administrativa a este tp o de
operatoria, especialmente en el caso de concesionarios de automóviles que toman ifii-
dades usadas de los consumidores finales en parte de pago de nuevas adquisiciones.
4. CASOS ESPECIALES
4.1. Habitualistas por otra actividad ...........-

El Fisco ha debido tratar el erxsjadramiento. frente a este régimen especial, de
operaciones en las cuales responsables inscriptos adquieren la titularidad de blenas
usados de c o n sum ijores finales, siendo esto habitual en virtud de !a actividad (>jedí-
sarrollan.
Así, en el diclamen 58/96 (DAT. BDGl 519, pág. 536) se consultaba sobre el casode
entidades que adjudican créditos para la com pra de automóviles, prendándolos como
garantía, que reciben automotores com o dación en pago de los préstamos otorgados
por n o poder, los titulares, cancelar sus obligaciones.
La consultante destaca C|ue a esta modalidad se la conoce com o “bienes recáxJosen
defensa de aéditos" e implica que una vez recibido el automotor, las entidades lo enajenan.
Dada la frecuencia con la que se realiza la operatoria, consultaba si era de aplicación
t í articulo bajo examen.
El Fisco remite a unas actuaciones anteriores en las cuales trató esta posibilidad pa
ra las aseguradoras en virtud de la cesión o abandono de bienes usados, por parte de
consumidores finales, a favor de las mismas y cita com o fundam ento del argumento aí
esgnmido un falto de nuestro máximo tribunal (La M.M . Compañía Argentina de Seguros
S.A.. CSJN. 9/11/1993) quien consideró:
“...esa venta estaría asociada a la actividad aseguradora cuya finalidad consiste en reducir el
costo de la indemnización abonada al asegurado, razón por la cual tales operaciones no estarán in
cluidas en el artículo bajo arráli^s. pues constituyen parte del negocio de seguros que debe enten
derse como la actividad habitual de la compañía, en tanto que el régimen del artículo citado exige
que el adquirente tenga como actividad habitual la compra de bienes usados a consumidores fina
les para su reventa.'
F¡nalrr>ente concluye, para el caso en consulta, que:
‘ ...el automotor recibido como dación en pago por las instituciones bancarias está asociadoa
su actividad habitual consistente en prestar servicios financieros, razón por la cual no es posible
considerarlas habitualislas en ia compra de bienes usados...".
La misma línea argumental sigue t í Rsco en su dictam en 42/01.
4.2. Compra a otros sujetos no consumidores finales

4.2.1. A responsables no inscriptos
Si bien el régirrren ha sido derogado, por razones de términos de prescripción es que
realizamos el análisis sobre esta figura.
El artículo 33 de la ley disponía que los responsables no inscriptos eran consideía-
dos ccw^sumidoês finales en relación con los bienes de uso que destinaban a su activi
dad gravada.
A la luz de esta norma, cabía analizar si cuando el artículo 18 se referia a la compra
de bienes usados a consumidores finales, ios incluía com o tales.
Hemos tratado un tema similar en el punto 6.1 del Capítulo IV. cuando n o s referimos
al tratamiento de estos sujetos frente a la figura del leasing y. en función de alto, cor»-
deramos que el responsable no inscripto debía ser tratado com o un consumidor final a
los efectos de este régim en especial.
Por ello creem os acertada la instrucción (DGO 347 del 22/4/82 cuando, en su ar
tículo 3®, dice que:
'Los automotores usados que los habrftjalístas adquieren a responsables no inscriptos, gene
ran derecho al cómputo del crédito fiscal respectivo siempre que tales bienes revístan para estos úl
timos el carácter de bienes de uso...'.
Debe destacarse esta última calidad de b s bienes, ya que si no se trataba de bie
nes de uso afectados a la actividad gravada, no eran considerados corrw coosurrúdores
finales y. en consecuencia, r*o se aplicaba este régimen.
Esto fue ratificado por el Rsco a través de su cíctamen 42/D1 {DAT BAFIP 52, pág. 1951).
4.2.2. A responsables exen tos
Aquí, el análisis es distinto, ya que el responsable exento no tiene asignadas carac

terísticas de consum idor final en la ley y no existe norma reglamentaría que autoríce ai
habituaJfSta a tom ar crédito fiscal de sus compras a estos s i^ to s .
Extrañamente, la instrucción citada, en su artículo 2®. cfispone que las adquisiciones de
automotores usados realizadas a sl^ os exentos acuerdan crédito fiscal al habituaista.
Citamos la disposición (AFIP) 1/97 (BO; 16/7/1997) la cual, con respecto a los ac
tos dispositivos y com unicaciones de ese organismo, dice que las instrucciones gene
rales son normas de procedim iento o trámite, de cumplimiento ofaJigatorío para las de
pendencias y destinadas a ser aplicadas en ei desarrollo de las tareas o funcbnes de
las mismas.
Es evidente que se ha hecho uso de las facultades interpretativas mecfcuito u n acto
administrativo que carece de esa entidad pero que, aunque aceptemos el forKto aunque
no la forma, extiende inopinadamente el alcance de la norma legal.
En tal sentido entendemos no sólo poco apropiada la interpretación, sino que quie
nes se ajusten a ella carecen de seguridad jurídica respecto del cóm puto de cródftos fe
cales en tales condiciones.
Recordamos el dictamen 3/94 P A L, BD G I489, pág. 1102) donde, con re^jecto a
estas normativas internas, el Rsco dijo:
‘ Las Notas 1.290 y 1.291 de la Subdiracdón General de Operaciones de fecha ion
normas de carácter interno, de instrucción operativa para aquellas áreas que t^nen a su cargo In
tervención en el tema del asunto. Las referidas normas, por ende, no pueden ser opuestas por los
contribuyentes como fundamento para solidificar sus pretensiones.*
No obsta a lo obsen/ado precedentemente, la ratificación cîe. del trateníento a dte-
pensar, realiza el Rsco por medio del citado dictamen 42fl0l.
4.2.3. A m on o trib u t'ista s
Respecto Oe la posibilidad de computar el crédito provoniontG de la compra de hieres
usados a responsables categorizaóos com o m onotributistas, debo advertirse i / a situacün
antes del dictado de la ley 25.865 (BO; 19/1/2001) que modificx; a su anterior 24.977.
4 . 2 . 3 . 7. R aim en vidente antes de la ley 2 5 . 8 6 5
Cuarxdo se trataba de a d q u is id o ra a sujetos incluidos en el Régimen Simpificado

para Pequeños Contribuyentes acordábamos con M iriam A. A lvarez ("Habrtualisiasenia
compra de bienes usados", Revista Im puestos, Ed. La Ley. N"" 8. abnl de 1999, oág.0
que el cóm puto del crédito fiscal era procedente en tas misn tas condiciones que las que
hemos expuesto respecto de los responsables no inscriptos.
Esto, en virtud de lo normado en el articulo 29 de la ley 24 977 que disponía, er su
inoso h ) ;
*La condición de consumidores finales establecida en el articulo 33 para los responsables no
irscriptos. también seré de aplicación para los pequeños contribuyentes inscriptos en ei Régmw
Simplificado (RS).’
Sin embargo, el ailiculo 28 del reglamento de esta ley colisionaba con la norma le
ga), al instaurar u r ^ restricdón que. entendimos, no se condecía con el espintudeialey
del fVA al establecer:
*La adquisición de cosas muebles realizada por los habitualistas del artículo 18 de la ley deim
puesto al valor agregado a los contribuyentes del régimen simplificado, no da derecho ai óimputo
de crédito fiscal reglado por ese artículo.’
Nótese que el mismo dictamen 42/01 fundamenta el tratamiento otorgado a no re*
criptos y exentos en que. a su juicio, el tratado ariicuio 18 persigue evitar que se pro
duzca una acumulación del impuesto porque el costo de adquisición del habituairsta con
tiene impuesto consolidado.
Por esto creimos que ei tratamiento era discriminatorio respecto de la compra efec
tuada a monolnbutistas en relación con el otorgado ai resto de los sujetos, cuestión que
expondrenxís. mas ampliamente, en el punto siguiente.
Incluso Mavcxas y Garlen (Mayólas. Eugenio M. de; Garlen. Roberto A ; H a b U u a b -
( a s e n ¡ a c o m p r a v e n t a d e b i e n e s u s a d o s f r e n t e a i f V A ; Errepar. DTE 274. pág. 59) coin
cidían con esto al plantear:
*En consecuencia, se ha vedado en forma expresa, y por vía reglamentaria, el referido cóie-
puto, lo cual amerita una profunda reflexión, acerca de si el reglamentador ha venido a aRerar lae-
tenaón del legislador (creemos que sí).‘
4.2J.2. Régim en vigente s partir dei 1/7/2004

Con la sanción de la ley 25.865 se han eliminado tanto el inciso h) del artículo 29 que
establecía la corxJición de consumidores finales oarR psfnc .iptrxs rom o el texto regla'
mentano que vedaba expresamente la po sibid ad de cóm puto del créd to por loe habí*
tualistas.
Por otro lado, se ha afirm ado en el a rtb J o 2 5 d e la le y y e n e l3 6 d e l reglamento,
que las adqu<sictones a estos sujetos no generan, en ningún caso, crédito ñscal y que
sus ventas no generan débito para sí ni cródrto para sus adquirentes.
& antes había una grave contradicción legal. poderrKW decir que ahora que la mis
ma ha desaparecido y, fundamentalmente, se ha dejado sin efecto la fimiíación regla
mentaria. no os necesaria ninguna aclaración especial al respecto.
No podem os tener otra reflexión más que las normas han retomado la cohererxjia
deseada y que tanto las del régimen simplificado como las de las Ley del (VA se han ar
monizado.
Obsérvese que. si el m onotributista adquirió el bien a un responsable ir«cfipto. el
gravamen forma parte del precio que ha abonado y si ese bren, resulta ser vendido por
el monotributista a un habitualista. al no poder éste calcular el IVA por dentro del precio
de compra, a fin de com putar crédito fiscal, concluirá por consideraflo un costo produ
ciéndose. en el precio final del bien que el habitualista enajena, una acumulación de Im
puesto sobre impuesto que la economía general del gravamen trata de evitar y que no
hubiera sucedido si el habitualista adquna ese bien a cualquiera de ios otros s ii^ o s frerv
te al impuesto o a un consum idor final.
No creemos que éste sea el espíritu de la Ley y sí creemos que tas restricciones im
puestas en et régimen simplificado apuntan a no alterar la ecuación fiscal permitiendo que
un monotributista, que a b o r^ una cuota fija mensual, genere crédito flscal hacia terceros.
Pero esto nada tiene que ver con el régimen especial que la Ley de IVA prevé para
ios habitualistas, que com o régimen particular, que habilita in córr>puto que ninguna otra
rx)rma de la propia Ley permite, tiene, a nuestro juicio, preeminencta sobre las normas
generales del m onotributo.
4.2.4. A responsables inscriptos

En el mismo dictam en citado anteriormente, el servicio asesor errtíeixle que serán
tratados com o consum idores finales, en los términos del artículo 16. los responsables
nsaiptos que enajenen bienes que. como consecuencia de la ley 24.475 (ver punto
1.5.1 del Capitulo VIII) no dieran origen, hoy parcialmente, al cómputo de crédto fecaí,
por no constderarse vinculados con la actividad gravada.
4.3. S itu a c ió n a n te rio r

Es de destacar que las operaciones realizadas con anterioridad al 1 7/8^1993 se de
ben regir jx>r la anterior redacción del artículo 17 y los derogados artículos 29, 30. 31 y
32 del reglamento en lo que se refiere a todas (as pautas a cumplir para el cómputo del
crédito fiscal por parte del habitualista (aporte de factura de com pra original por parte deí
consumidor final).
Al respecto, la instrucción 347 de la Dirección General Impositiva, del 22/4/82 esta-
bteció. con la normativa anterior, que a los fines del cóm puto del crédito fiscal estáJteodo
por el artículo 12, la factura de adqi lisición del consum idor final no inscripto puede ser re-
emplazada por un docum ento equivalente, concepto que alcanzo al formulario 08 de so
licitud de inscripción de transferencia en el Registro Nacional de la Propiedad Autornotor.
La instrucción señalaba que era irdispensable ol cum plim iento del requisito do apor
tación de factura o docum ento equivalente, atento a constituir la base que sustentaba el
cóm puto del crédito fiscal en la mecánica del tributo y hacia a la esencia de la titulandad
del bien.
5. RÉGIMEN DE INFORMACIÓN
A través de la RG (ARP) 2032/06 se implemento un régimen de información res
pecto de operaciones de intermediación y/o com praventa de vehículos automotores y/o
rrotovehículos usados.
Son sujetos obligados a actuar com o agentes de información las personas fisicas,
sucesiones indivisas y personas juridicas cualquiera sea la fo rm a que adopten, que en
forma habitual realicen — por cuenta propia o por cuenta y orden de terceros— las ope-
racior>es aludidas en su articulo 1°.
Las obligaciones establecidas por esta resolución general son exigibles a partir dá
1/6/2006 y no obstan la viger>cia de la RG (AFIP) 3.744 citada en el punto 1.
CAPÍTULO XI
INTERMEDIARIOS QUE ACTÚAN

EN NOMBRE PROPIO
.» • Artículo 2<r
‘Quienes vendan en nombre propio bienes de terceros — comisionistas, consignataríos u
otros— considerarán valor de venta para tales operaciones el facturado a los compradores, siendo
de aplicación a tal efecto las disposiciones del articulo 10. El crédito de impuesto que como adqui-
rentes les corresponda, se computará aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado
al comitente, quien será considerado vendedor por dicho importe, sa/vo que este último fuese un
lesponsabie no inscripto, en cuyo caso no habrá lugar a dicho crédito. Para el cómputo de los va
lores telendos no se considerará el impuesto de esta ley.
Serán tenidos por vendedores de los bienes entregados a su comitente, quienes compren en
nombre propio por cuenta de éste, considerándose valor de venta el total facturado al comitente y
aplicándose a tales efectos las disposiciones del artículo 10. Su crédito de impuesto por la compra
se computará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.
En ambos casos son de aplicación las demás disposiciones referidas al cómputo (W crédito
fiscal que no se opusieran a lo previsto en el presente artículo.'
Este régimen especial crea una ficción legal en la cual el intermedario (comisionista,
consignatario u otro intermediario que actúe en nombre propio, pero por cuertta de ter
ceros) es tenido tanto por comprador como por vendedor respecto de su comitente.
Sí bien el comisionista queda directamente obligado hacia las personas con quienes
contratare, sin quo éstas tengan acción contra el comitente —a no ser que medie algu
na cesión de derechos— . al primero le cabe la obligación de rendirle cuenta detallada y
lustihcada de todas las operaciones, y entregarle el saldo a su favor (artículos 2 3 2 y si
guientes dei Cód. de Com.).
Como vemos, esa rendición de cuentas adopta, a efectos de la Ley de IVA, el mis
mo tratamiento que si se tratara de una compra o una venta, generando débitos o cré
ditos fiscales, según corresporxja.
Una muestra cabal de que el tipo de relación que croa la ley entre intermedlano yo-
mrtente es similar a la que existiría de ser am bos compradores-vendedores pi/os, s
que, en las operaciones de venta por cuenta y orden de un sujeto caíegorizado como
rrxxx)tributista (comitente) la rendición que realiza el intermediario y que hace las vsces
de factura de venta emitida por el com itente m onotributista no generará aódito fiscal pa
ra el intermediario tal cual es la previsión legal general para las operaciones cor este ti
po de sujetos (artículo 25 del título III de la ley 25.8G5, Régimen Simplificado para Pe
queños Contribuyentes) y por estar previsto, en particular, en d inciso c) del artioio29
de la misma ley.
1. VENTA EN NOMBRE PROPIO, POR CUENTA DE TERCEROS
COMPRA f VENTA
En la operación planteada, el intermediario— responsable inscripto frente al impues

to— vende, p o r encargo de su comitente, bienes de éste a un tercero.
Al efectuar la venta en nombre propio, genera su débito fis c ^ pero la reladón con
su co mitente es ajena a una simple operación de com pra de bienes para su posienof
reventa.
Entonces, si no es comprador de los bienes que enajena,
I ¿dt dóod» obtiene su crt<gtQ fiscal? |
Justamente, la ley resuelve el problema asimilando la liquidación (rendición de cuen

tas) que el intermediario realiza a su comitente, com o si fuera la operación de comprare
los bienes.
Ésta es una situación de excepción, ya que vimos en el Capítulo VIII que el crédto
fiscal debe surgir de la documentación (factura o docum ento equivalente) emanada da
otro sujeto.
Salvadas tanto la ficción com o la excepción legal, debe darse cumplimienío al resto
de los requisitos, obligacíooes y condiciones que rigen tanto el crédito fiscal com o el dé-
bto fiscal, así com o ta m bién al resto de disposiciones de la materia.
Sin em bargo, dadas las caractensíjcas peculiares, el artículo 60 del reglamento agre
ga alguna condición adicional a las ya existentes en general:
• EL CRÉDtTO DEBE CONSIGNARSE POR SEPARADO EN LA LIQUIDACIÓN QUE
SE PRACTIQUE AL COMITENTE INSCRIPTO
• DEBE INTEGRAR EL MONTO QUE POR LA OPERACIÓN DE VENTA SE ABO
NARE AL COMITENTE
Veamos ío expuesto hasta aquí, en una operación de venta de bienes, tanto en la
relación del intermediario con los terceros compradores como con su comitente.
1)
BASE CAUDAD DEL SUJETO DÉBtTOFISCAL

IMPONIBLE A QUIEN VENDE
FACTURACX) INSCRIPTO B lx ALÍCUOTA

POR LA
VENTA CONSUMIDOR Bl X ALÍCUOTA
FINAL, EXENTO 0 Sin cHscriminar al IVA ^
MONOTRIBUTISTA
a factura debería ser descompuesto de la sigLoente rnar«ra p
PRECIO TOTAL = Bl X ALÍCUOTA = DF

1+ALÍCUOTA
CRÉDITO FISCAL
CAU D AO D EL MONTO CRÉDITO FISCAL

COMITENTE IMPONIBLE
INSCRIPTO VALOR NETO BIX ALÍCUOTA

LIQUIDADO
AL COMITENTE
EXENTO 0
MONOTRIBUTISTA NORAY
Com o puede apredarse, en las opciones de resolución que hemos brindado no apa
rece la de) írTtermediarío con otra calidad de responsable que no sea la de re^nsaUe
nscripto.
¿Podtoetintcnnedlaríoqu« actuabaen nombre propio«sumirU calidad

deruponsaUe no Inscriptomientrasestuvoesterégimen en vigenda
o puede.actualmmte,ategoriiarsecomo ntonotrlbutísta?
Debemos diferenciar distintos tiempos que tienen que ver con las compasivas re
formas legales que buscan simplificar la administración tributaria a la vez que incorporar
contribuyentes al sistema.
1.1. Hasta la vigenda del m onotributo

Así, mientras las actividades gravadas sólo reconocieron la existencia de responsa
bles ir'iscríptos o no inscriptos, la respuesta a) inteaogante planteado era No. Q datoga-
do artículo 29, en su te xto anterior a la reforma introducida por la ley 24.977 de monoiri-
buto —es decir hasta el 31 /1 0/1 99 8— no brindaba a este tipo de sujetos la posibjiidad
de asumir la calidad d e responsables no ¡nsalptos.
En consecuencia.
OBUCATORIAMENTE OESiÁNOKKM COMO RESPONSAUES MSOUPTOS

PRENn Al GRAVAMEN
Si bien estos intermediarios, finalmente, í ^ t a n un servido al comitente, por el cual

perciben una com isión pactada con ól. su encuadramiento como sujetos del gravamen
no es el de un prestador de servicios gravados (inciso e) del art/cuio 4^, sino que son tra
tados. especialmente, en ei inciso b) del mismo artículo.
Pese a que la realidad económica de su participación en la operatoria es clara, al ac
tuar frente a terceros por sí m ismo se coloca ante una situación legal que lo inhibe de ser
tratado com o un mero prestador de servidos, entendiendo que la auserxáa de opdón
—en lo que hace a su calidad de responsable frente al gravamen— era a los efectos de
Que le resulte neutra, respecto del IVA. a i intervención en la operatoria para terminar gra
vando sólo la com isión pactada con su comitente.
Recordemos (Capítulo VO que los servidos prestados juntamente con la operación
gravada o com o consecuencia de la misma, entre otros, los referidos a transporte, son
iitegrantes del precio neto gravado aun cuando considerados independientemente no se
encuentren som etidos al gravamen, según lo cfispone el inciso 1) del quinto párrafo del
artículo 10 de la Ley.
Cuando el intermediario le efectuaba la Bquidadón a su comitente responsable ins
cripto, adicionaba el IVA sobre el neto liquidado y, como lo haría con un proveedor de bie
nes, le pagaba el impuesto.
Cuando su com itente era responsable no inscripto, no podía obtener su crédito fis
cal de la supuesta operación de compra, ya que el "proveedor" de los bienes se erxx>n-
traba inhibido de efectuar tal discriminación de acuerdo a lo que disponía el entonces ar
ticulo 40 de la ley.
Para com prender esta relación, recordemos que la ficción legal impone las figuras
de "comitente vendedor" e “intermediario comprador", y que la liquidación al comitente
que realiza el intermediario es una documentación que reemplaza la factura o documen
to equivalente que debería emitir el comitente, y depende de su condición frente al IVA la
posibilidad de que, en ella, se discrimine o no el impuesto.
Obsérvese la similitud entre este caso y el que veremos mas adelante cuando el co
mitente revista la calidad de monotributista.
La situación del comitente responsable no Inscripto había sido receptada por el dk>
tamen 12/97 (DAT. 15/10/1996, BAFIP 4. pág. 598):
"En relación con la correcta interpretación de lo establecido por el artículo 18 (hoy artículo 20)
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su correlativo 33 de su decreto reglamentario asi como
de las aclaraciones emanadas de la Circular N* 1.278. esta Asesoría opina que cuando el comitentt
fuera un responsable no inscripto en el gravamen del rubro, el comisionista, consignatario o ínter-
mediano de que se trate no podrá computar el crédito fiscal por la operación, lo cual sígitíficaria que
éste estaría tnbutando el gravamen no sólo en la etapa de su intervención, sino también por ladel
comitente a quien, lógicamente, no le liquida ni abona el impuesto.’
Igualmente, opiniones anterioras del Fisco: dictam en 48/91 (DAT, BDGI 458. pág.
169); 3/90 (DAT. BDGI 477. pág. 1024) y 17/90 (DAT, BDGI 477, pág. 1024) y la Circular
1278 (BDGI 466. pág. 1130), tuvieron el sentido ya señalado.
La resolución n o variaba de haber existido gastos reemboisables por el comrtente
cjue sean inherentes al rrw K la to conferido al intemiediano. Estos gastos disminuyen el
valor neto liquidado.
En este sentido, no procedía ninguna pretensión de que los mismos fueran (actua
dos por el intermediario separadamente, lo cual generaría la discriminación del gravamen
y d ^ acrecentamiento correspondiente al no inscripto.
El dictamen 12/97. ya citado, señala en utTo de sus párrafos finales:
*En ese sentido cabria entender que las prestaciones que realice la cooperativa por cuenta
y orden del comitente forman parte del mandato conferido por éste para la realización de la ven
ta de los productos primarios, ya que básicamente, los sen/icíos complementarios tienen como
objetivo colocar a los granos en las condiciones requeridas por el mercado a los fines de su co
mercialización; es decir que si nos atenemos a la figura del artículo 18 citado, aquellos servicios
serian, junto con la comisión, el equivalente del valor agregado por el intermediario, en su carác
ter de revendedor', quien como se dijo, tributará el total del impuesto de la operación, no com
putando crédito fiscal.’
Insistimos en el valor de estos antecedentes para valorar también la actual postii-
dad d tí comitente de ser un responsable categorizado com o monolributista, ya que
comparte determinadas caracteristicas con los responsables no inscriptos.
1.2. Desde la vigencia del m o n o trib u to

Con el advenimiento del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes o mo-
rrotributo también se diferencian dos situaciones tempxDrales.
A partir del 1/11/1998. con la vigencia de la ley 24.977. siguió vedada la postoídad
para los intermediarios que analizamos de ser responsables no inscriptos frente al gra
vamen y además a algún tip» de intermediario, especialmente vinculado con la opéralo-
ría agrícola, se les impedía incorporarse a este régimen simplificado mientras que otro ti
po de intermediarios sí podían hacerlo.
En consecueroa. sólo podían revestir la calidad de responsables inscriptos, tal co-
nx) se ha señalado y êmpüficado hasta aquí> excepto algún tipo de úrtemiediario dje
ya podía incorporarse al monotributo.
Sin em bargo, utra nueva reforma trtoutaha. prDmulgaOa t a i p el número de ley
25.239 y publicada en Boletín Oficial del 31 de diciembre de 1999 modiftcó (a norma dei
régimen simplificado de forma tal que eliminó la restricción que pesaba sobre de rtos in
termedíanos para que se irxx>rporen al derôminado monotributo.
Ni la nueva ley 25.865 con vigencia a partirdel 19/1/2004, ni su reglamento han mo
dificado esta apreciación, por lo que podemos afirmar que en la normativa vigente y des
de ol 1/1/2000.
[Toctostoslnttrme^«rios|wed8ncjteforiarM como monotflbiit*itit|
De todas maneras, debe considerarse que los límites anuales de ingresos brutos co
mo, asimismo, el precio máximo unitario de venta, parámetros que deben considerarse
a fin de establecer el encuadramiento o la permanencia de los sujetos en este régimen,
operan com o una restricción a la categorización de los intermediarios bajo este régimen.
1.2.1. V enta en nom bre propio, p o r cuenta de terceros
CR5D»©<ei5gÁL
B gravamen por la venta que reafiza quedaría subsumido en la cuota de monotríbu-

to que corresponda a su categor» impidiendo al tercero comprador el eventual cómpu
to de crédito fiscal, mientras que la liquidación que efectúa al comítOTte no l e generará
CTédito fiscal alguno.
De todas formas, debe atenderse la calidad que reviste el comitente frente al grava
men. ya que si se tratara de un responsable inscnpto, éste aebera calcutar el impuesto
sobre el valor neto que le han liquidado ya que para él si' se generará un débito fiscal.
En este caso, el comitente deberá atender que el valor neto liquidado contiene el
gravamen y, por lo tanto, obtener la base ímporvble sobre la cual calcular el impuesto.
Ejemplo
Crédito Débito
fis c a l fis c a l
• P orlaventa
100.000
• Liquidación al comitente
“ Precio de venta 100.000
— Comisión 10% (10.000)
Liquidado al com itente 90.000
En definitiva, el intermediaho:
— Perctoe por la venta $100.000
— Liquida d i comitente $(90.000)
Obtiene una diterencia $ 1 0 .0 0 0
Esa diterencia es su comisión, mientras que el com itente deberá calcular su déWo
fiscal com o lo haría por cualquier otra venta a un m onotributista
TOTAL FACTURADO 90.000

-» B 1 74.380,17
1 + ALÍCUOTA 1 + 0,21
BIXAÜ C U OTA a D F 74 .3 8 0 ,1 7 X 0 ,2 1 = 15.619,83
2. Compra en nombre propio, por cuenta de terceros
VENTA C OM PRA
DÉBITO FISCAL CRÉDITO FISCAL
Ahora estamos frer\te a una operatoria inversa a la señalada anteriormente: B iríer-

mediano com pra por e r x ^ g o de su comitente, bienes a un tercero.
Al efectuar la com pra a rxxnbre propio, obtiene, según la calidad del tercero tana
al IVA. su crédito fiscal.
De la iiQuidación de com pra que efectúa a su comitente, asimilable a una operadón
de venta de bienes y que hace las veces de factura, genera su débito fiscal.
En este análisis nos erxxxitram os nuevamente en el SLíXjesto de que el IntermecSa-
no es un responsable inscripto frente al gravamen. En el te m p lo indcado con le letra E
trataremos el caso del intermediario 'm onotributista'.
1)
BASE CAUDAD DEL DÉBITO FISCAL ^

IMPONIBLE (B J.) ' COMITENTE
NETO INSCRIPTO BI XALÍCUOTA
LIQUIDADO CONSUMIDOR FINAL,
AL EXENTO 0 Bl XALICUOTA
COMITENTE MONOTRIBUTISTA Sin discrimtnar el IVA
3 ser descompuesto ds la sigcáente manera pera helar el OP dri inter*
r a ^ . B , X ^ I C U O T A = DF
N/eamos lo com entado valiéndonos de casos prácticos.

P lanteo
• YY es un intermediano que realiza com pras de productos en nombre propio, pero pa
cuenta de terceros, y percibe por su intermediación una com isión del 10%.
• Es responsable inscripto frente al impuesto.
• En los casos en que corresponda la discriminación del impuesto, los valores son ne
tos de IVA.
• Realizó las siguientes operaciones:
C asos A
Com pró por cuenta de un responsable inscripto;
A.1. A responsables inscriptos: $ 100.000; IVA facturado: $ 21.000.
A.2. A monotributistas: $ 100.000.
A-3. B mismo caso que A,1 , pero, a! comprar, incurre en gastos propios por fitíes.
reembolsables por el comitente, por $ 5.000.
C rédito Débito
fiscal fiscal
Por (a compra
100.000 x 21% = 21.000
IVA facturado = 21 .0 00
Liquidación al comitente
— Precio neto de com pra 100.000
— Com isión 10% 10.000
— Valor neto liquidado 110.000
— IVA 21% 23.100
Liquidado al com itente 133.100
Posición neta de IVA por esta operación ]\io o j
Obsérvese que. para YY. la posición neta de IVA por esta operación es de $2.100,
importe que corresponde al gravamen que debería ingresar de conskJerar sólo el pre
cio de su interm ediación (su com isión - 10.000 x 21%).
En definitiva, el intermediario:
— Paga por la com pra $ 121.000
— Percibe del com itente $ 133.100
Obtiene una difererrcia $ 12.100
Esa diferencia se descom pone de la siguiente manera:
— Su comisión $ 10.000
— IVA sobre su comisión $ 2.100
Total $ 12.100
Por su parte, el com itente obtiene un crédito fiscal de $ 23.100 que también surge de
la misma liquidación.
Crédito Débito
fis c a l fiscal
Por la compra
A un Monotributista
— Precio r»eto de com pra 100.000
— Comisión 10% 10.000
— \ ^ o r neto liquidado 110.000
— IVA 21% 23.100
Liquidado al comitente 133.100
Posición neta de IVA por esta operación
En definitiva, el intermediario;
— Paga por ia compra $ 100.000
— Percibe del comitente $ 133.100
Obtiene una diferencia $ 3 3 .100
Esa diferencia se descompone de la siguiente manera:
— Su comisión $ lO.OOO
- IVA $ 23.100
Total $ 33.100
Crédito Débito impuesto
nscai fisc^ RNI
Por la com pra

. ' 1
100.000 X 2 1 % = 21.000
21.000
IVA facturado = 21.000 .-c. - V
Liquidación al comttenta
_ Precio neto de compra 100.000
— Comisión 1 0 % 10.000
— Gastos 5.000

24.150
24.150
— h/A21%
Liquidado al comitente 139.150
Posición neta de IVA por esta operación
Ta.isoT
En definitiva, el intermecSano:
$ 121.000
— Paga por la compra
$ 139.150
— Percibe del comitente
$ 18.150
Obtiene una diferencia
Esa diferencia se descompone de la signante

$ 10.000
— Su comisión
$ 5.000
— Gastos de flete
$ 3.150
— IVA sobre su comisión y gastos
$ 18.150
Total
C aso B
Co m p r ó por cuenta d e un monotributista a un responsable inscripto, bienes por vBlor
de $ 55.000; IVA facturado; $ 11.550.
Crédito Débito
fiscal fiscal
Por la com pra
55.000 x 2 1 % = 11.550
IVA facturado = 11.550 11.550,00
üquidación al com itente
— Precio neto de compra 55.000.00 »
— Comisión 1 0 % 5.500.00
— Valor neto liquidado 60.500.00
— [VA 2 1 % 12.705.00 12.706
Liquidado al comitente 73.205,00
Posición neta de IVA por esta operación 71.1557
— Paga por la compra $ 66.550.00
— Percibe del comitente $ 73.205.00
Obtiene una diferencia $ 6.655.00
Esa diferencia se descomporê de la siguiente manera:

— S u comisión $ 5.500.00
— IVA $ 1,155.00
Total $ 6.655.00
C aso C
Co m p r ó bienes a un responsable inscripto por cuenta de otro responsable insoipío:
— Precio neto de compra $ 80.000

— Impuestos internos $ 9.600
— IVA $ 16.8QQ
Precio total de la compra $106.400
Se ha pactado una comisión del 1 0 % sobre el precio de compra neto de ÍVA

Crédito Débito
fiscal fiscal
Por la com pra
80.000 x 2 1 % = 16-800
ÍVA facturado = 16.800 16J00
— Precio neto de compra 80.000,00
— Impuestos internos 9.600.00
— Conípra neta de IVA 89.600.00
— Comisión 1 0 % 8.960.00
— IVA 2 1 % 18.681,60
___________
Posición neta de IVA por esta operación T~1.881.6dT
El IVA se encuentra calcutado sobre el valor neto de compra m á s ta comisión sin con
siderar el impuesto interno que. c o m o vimos en el CaptuJo VI. no forma parte de
la base imponible del gravamen.
— Paga por la compra S 106.400.00
— Percibe del comitente $ 117.241,60
Obtiene una difererxáa $ 10.841,60
^ diferencia se descompone de ta siguiente manera:

— Su comisión S 8-960.00
— (VA $ 1.881.60
Total $ 10.841.60
C aso D
C o m p r ó un bien a un responsable inscripto por cuenta d e un consumidor finalpa
$ 15.000. IVA facturado: $ 3.150.
Se pactó una comisión del 5% , e incurre en gastos por $ 10 0 por los que le bctua-
ron $ 21 de IVA.
Crédito Débito
fiscal fiscal
Por la c o m p r a
1 5 . 0 0 0 x 2 1 % = 3.150
IVA facturado = 3.150 3.150
Liquidación ai comitente
— Precio neto de compra 15.000.00
— Comisión 5 % 750.00
— Gastos 100,00
— Neto Bquidado 15.850.00
— IVA no discriminado 3.328,50 3.328^
En definitiva, e! intermediario:
— Paga por la compra $ 18.150.00
— Percibe del comitente $ 19-178,50
Obtiene una diferertcia $ 1.028.50
Esa diferencia se descompone de la siguiente manera:

— Su comisión $ 750,00
— Gastos $ 100,00
— IVA $ 178.50
Total $ 1.028.50
C aso E
* M M es un intermediario que realiza compras de productos en rxxnbre propio, pao
por cuenta de terceros, y percibe por su intermediación una comisión del 10% soOre
el precio neto del impxjesto.
• Se ha incorporado al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes o Mono-
tributo.
• En los casos en que corresponda la discriminación del impuesto, los vakxes son ne
tos de IVA.
• C ompró por cuenta d e un responsable rescripto a resporrsables inscriptos: $ 60.500.
Al ser monotributísta no se le discriminó el gravamen.
Crédito Débito
fiscal fiscal
Por la c o m p r a
60.500
IVA discriminado = 0
— Precio neto de compra 60.500
— Comisión 1 0 % 5.000
— IVA 2 1 % _____ 0_
Liquidado ai comitente 65.500
Obsérvese que. para M M , su obligación frente ai Fisco por e( impuesto al valor agrega
do estará satisfecha con el ingreso de la cuota corresponcfiente a la categoría en la que se
encuentra inscripto mientras que el tercero vendedor generó un débito fiscal de $ 10.500 y
é comitente 'com prador" no tiene derecho a córputo de crócfto fiscal alguno.
— Paga por la compra $ 60.500
— Percibe del comitente S 65.500
Obtiene una difereroa $ 5.000
Esa diferencia es la comisión pactada.
Recordamos que en el punto 1.1 al tratar algunas particularidades de aplicación duan-
te la vigencia del régimen de responsables no inscriptos, hemos citado opiniones del fisco,
.jgunas de las nuaJes son de apiraririn también para ia actuación de mnnnrrihutijaas-
3. INTERMEDIARIOS QUE PRESTEN SERVICIOS GRAVADOS O SEAN

LOCADORES DE LOCACIONES GRAVADAS EN NOMBRE PROPIO,
POR CUENTA DE TERCEROS
En primer lugar, debemos destacar que aquellos sufetos que intetmedien en nombre
propio en la prestación de servicios o en la locación
NO GOZAN K NINGÚN RÉGIMEN ESPECIAL FRENTE AL IVA
DetDe apreciarse que el articulo 20 bajo análisis trata sólo de quienes compren o ven
dan bienes y. en consecuencia, no involucra a intermedíanos en servicios.
La trascendencia de dicha situación radica en la imposibilidad que tienen estos si>-
jetos de hacer uso de la liquidación a su comitente c o m o documento equivalente de la
factura y, por lo tanto, de tomar de ella crédito fiscal.
En la causa Rigatosso Hnos. S.A. (TFN, Sala A, 10/4/2000) se trató la validez de m
documento denominado 'liquidación de participación" que utilizaba la actora paraconv
putar ei crédito fiscal proveniente de las operaciones que realizara c o m o socio gestor, ac
tuando en nombre de fleteros.
El tribunal sostuvo que ia facturación, a efectos del cómputo del crédito fiscal, deoó
ser emitida por los prestadores de! servicio (fleteros) no pudiendo ser suplida tal oOiga-
oón por la liquidación mencionada.
Sin embargo, en la causa Transporte y Logística S.A., la Sala B (9/12/2002) no si
guió esta doctnna, pese a la expresa m o c i ó n de la mi s m a por parte de la actora.
También aquí se trató la impugnación realizada por el Fisco de un crédito fiscá que
Surgía de una factura emitida por la propia beneficiaría del cómputo y que denominaOa
'liquidación en participación" y por la cual participaba a sus fleteros el IVA por ellafactu
rado. procediendo a registrarlo detrayéndolo del débito fiscal.
Obviamente el Fisco, también aquí, procedió a realizar el ajuste, al entender que d
documento emitido no era equivalente a una factura y no resultaba idóneo para dismrur
el débito fiscal.
La Sala B del Tribunal Rscal de la Nación, luego de señalar que para que un crécí-
to fiscal resurte computable deben verificarse un aspecto material: existencia de laope
ración que da ongen al mismo y un aspecto formal: discriminación del impuesto, cuando
correspondiera por expresa disposiaón legal, sostuvo que desde este último punto de
vista, el cnierio de la actora no se ajustaba a las exigencias legales.
Pese a ello, en forma por cierto novedosa, no hizo lugar al reclamo del Fisco, por en
tender que los fleteros ingresaban el monto que surgía de dicha liquidación aunque ra
emitían sus propias facturas, basado en que no es dable consagrar famaiismos de má
ximo rigor de manera tal que la interpretación de la norma en forma rígida llegue a des-
corxicer la realidad ecorK>mica de los hechos.
En la causa Miranda. Antortio M.. la Sala D del Tribuna) Fiscal (7/2/2003) también en
un caso q ue involucraba a la actividad de fletes, aceptó la pretensión fiscal de que d
100% de la facturación correspondía que fuese atribuida a quien realizaba el servido s
rKKnbre propio y que no se ajustaba a derecho que sólo gravara su comisión (ver más en
ei punto 2.2.5 del Capítulo 11).
Por otro lado, siondo prestadores de servicios gravados o locadores de locaciones
gravadas, se erx;uontran comprerxjidos en los irx:isos e) y f).respectivamente, del artículo
4= de la ley com o sujetos pasivos del gravamen y el correlativo reglamentario, artículo 14.
extiende oi alcance de los incisos e) y 0 mencionados a quienes realicen las prestaciones
de servicios o las locaciones c o m o mtermectórios a nombre propio.
En cu a rto a su categonzación frente al gravamen no tienen limitación alguna para
ser resDons,^jnies inscriptos o ser nxxKitnbutistas. en este último caso, siempre que se
encuentren dentro de los parámetros legales.
Veamos lo expuesto, valiéndorxis de ejemplos prácticos.
Caso A
• La empresa Filtro S A se dedka al mantenimiertto y reparación de equipos de aíre
accncicionadc, e'ectuando dkta tarea en nombre propio por cuenta de Nofrb S.R.L
• La reiíición contractual entre am b a s determina que Filtro deberá reconocer a Nofrío el
40% de ios montos que facture por reparación y mantenimiento de sus equipos de
A tal lln, Filtro deberá emitir un resumen mensual de tos trabajos derivados por Nofrío,
que contenga los importes facturados.
• Ambos son responsables inscriptos frente al IVA.
• En caso de corresponder la discnminación del IVA tos precios son netoe del grava*
• Por el mes de setiembre. Filtro realizó y facturó tos siguientes trabajos:

1) con responsables nsenptos: $ 18.000;
2) con responsables monotributisias; $ 24.200.
• El 30 de setiembre emite el resumen de liquidación mensual a Nofrío. entregando el
4 0 % del mismo.
• Nofrío emite una factura con esa fecha por ese importe.
F A C T U R A S U P A RTICIPA CIÓN
C R É D IT O F ISC AL
Crédito Débito
fiscal fiscal
• Por la factura de Nofrío

1 5 . 2 0 0 x 2 1 % = 3.192
IVA facturado = 3.192
• Servicios prestados
— A responsables inscriptos
18.000 x 21%
— A responsables monotributistas
24.200/1.21 x 21%
Posición neta de IVA por estas operaciones T 4.788 T
— Cobra p a sus servicios $ 45.980
— Paga a su comitente $ 18.392
Obtieneuna diferencia $ 27.588
Esa diferencia se d e scompone de la siguiente manera;
— B 60% de losservicios $ 22.800
— IVA $ 4.788
Total $ 27.588
En sendos dictámenes (dictamen 10/93. DAT, 26/1/1993. BDGI 476. pág. 917; de-
tamen 90/94. DAT. 7/6/1994, BDGl 498, pág. 705), la DGl ha tratado la Intermedadót'
en la venta de cospeles y la actividad de locutorios, a m b o s vinculados con el serviciote-
lefóTíco.
Advertimos de estos pronunciamientos que e! tratamiento expuesto por nosotros no
siempre es compartido por el Fisco al analizar casos concretos de intermediación de sar-
vicios, c o m o lo demuestra el m á s reciente dictamen 22/03 (DAT. BAFIP 73) vinculadoa
la operatoria de servicios de telecomunicaciones a teléfonos celulares desde telétonosde
la red fija facturados por cuenta y orden del prestador de la telefonía móvil.
Básicamente, lo que se plantea en estos casos es la posibilidad de que laobkgaoón
tributaria recaiga en el comitente y no en quien presta servicios o realiza ventas en norn-
bre propio pero por cuenta de terceros, otorgando a estos últimos la posibilidad de fac
turar sólo sus comisiones al comitente.
Mas allá del análisis particuíar de cada relación contractual, nsistmos que no obste
norma legal específica que otorgue a los intermedianos de servicios un régimen especial
salvo el previsto en el artículo 21 (ver próximo capítulo) que es aplicable para intermedía
nos que no actúan en nombre propio sino de terceros, ya que el régimen que he m o s ar«-
lizado en este Capítulo sólo es aplicable para quienes intermedien en la compra venta de
benes a nom bre propio pero no cuando lo hagan por servicios.
4. TRASLADO DE PERCEPCIONES A RESPONSABLES INSCRIPTOS

Un inconveniente operativo para los intermediarios se presentaba cuando, al realizar
operaciones de com pra por sus comitentes, eran pasibles de percepciones (RG 3.337)
por los terceros vendedores de los bienes y se veían imposibilitados de trasladar dichas
percepciones a sus comitentes.
El tema fue resuelto a través de la R G (AFIR) 828 (BO: 26/4/2000) la cual autoriza
esa asignación por el monto no absorbido por & impuesto a su cargo.
De esta manera los intermediarios podrán asignar en forma proporcional a cada uno
de sus comitentes, responsables ii^scnptos, el importe de las percepoones que se les
hubieran practicado y que no fuera absorbido por el impuesto a su cargo emergente de
la operación.
La forma de proporoonar el remanente de la percepción a fm de asignarto a rada
comitente es
IMPORTE NETO FACTURADO AL COMTTENTE

. PfOt)flCX;N ATHBLBlf AL CXMTBflE
IMPORTE TOTAL FACTURADO A LOS COMETES "
(I} Exckicso el mporte de Iss c

CAPÍTULO XII
INTERMEDIARIOS QUE ACTÚEN

POR CUENTA Y EN NOMBRE DE TERCEROS
' •“ Mâio2^
“Cuando los intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros efectúen a nom*
bre propio gastos reembolsaNes por estos útbmos que respondan a transacciones gravadas y no
beneficiadas por exenciones, deben incluir a dichos gastos en el precio neto de la operaciún a qoe
se refiere el artículo f 0. facturando en forma discriminada los demás gastos reembolsadles que hu
bieran realizado. Asimismo, a fin de determinar el impuesto a su cargo computarán el crédito hscal
que aquellas transacciones originen, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12,
En el supuesto previsto en el párrafo precedente, los responsables inscriptos que encomen
daron la intermediación computarán, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo citado en último tér
mino en dicho párrafo, el importe discriminado en la ^ u r a o documento equivalente en concepto
de impuesto de la presente ley.'
Este artícub contempla el tratamiento a dispensar a aquellos que desarroten activida-
^ tanto en virtud de un mandato como de otro tipo de representación no converxáonal.
Por lo tanto, será esencial profundizar en la actividad desarrollada por el sujeto, pa-
ra reconocer su inclusión en este artículo.
1- actividad com prendida

El m aixíato en qe fw a l es definido en el artículo 1.869 del Código O I como aquel
que;
' tiene lugar cuando una parte da a otra el poder, que ésta acepta, para representarla, al efec
to de ejecutar en su nombre y de su cuenta un acto jurídico, o una serie de actos de esta natwaleza.*
Podemos distinguir dos elementos configurabvos del mandato;
1• la representación del mandante por el mandatario;
2- la realización de un acto jurídico o de una serie de actos de esa naturalaza.
Borda (Borda. Guillermo A,, Tratado de derecho ovil. T II. Ed. Abeiedo-Perot, pá^
70). coincidiendo con otros autores, señala con respecto al primer elernento y antea
osibilidad de mandatos ocultos:
‘ El mandato es casi siempre representativo y aun en los casos en que no lo es. la gestión qu
realiza el mandatario debe ser de urra índole tal que pueda ser objeto de representación.'
Hace notar, asimismo, que la representación no convencional, al igual que elman
iato. se encuentra regida por una serie de principios comunes, además de la represen-
ación. ya que en a m b o s existe una gestión de negocios aierxDs.
Asi, el articulo 1.870 del C. Civil extiende la aplicación do las disposiciones de suTi-
lio IX C D g I mandalo’O a distintos tipos de reprosentacionos. entre ellas, la de ios *ges-
ores oficiosos’ (inciso 5 bel articulo citado), mientras que el artículo 2.288 del mismoCó-
ligo (Titulo XVlll. “D e la gestión de negocios ajenos") dice;
'Toda persona capaz de contratar, que se encarga sin mandato de la gestión de un negocioqüI
directa o indirectamente se refiere al patrimonio de otro, sea que el dueño del negoao tenga cono-
omiento de la gestión, sea que la ignore, se somete a todas las obligaciones que la aceptación de
un mandato importa al mandatario.*
Agrega el codificador en su nota:
‘ Así. cuando yo hago el negocio que un mandatario se había obligado a hacer por un teten,
hay gestión de negocios no sólo entre yo y el mandatario, sino entre el tercero, el mandatahoyin.
porque el mandante y mandatario tierren el uno y el otro interés en mi gestión *
En el desarrollo del capítulo, haremos uso del término ‘mandatario' de modo orm-
2omprensivo de las situaciones señaladas.
2. ONEROSIDAD O CRATUIDAD DE LA ACTIVIDAD

Estamos tratando el impuesto que le cabria por el desarrollo de su actividad, pa 6
que debemos aclarar aun la pxDsibilidad de que p o d a m o s estar frente a algún caso eni
que rio exista base imponible.
Es decir que. al estar la actividad del mandatario alcanzada por el gravamen, debe
m o s analizar si la misma puede desarrollarse a titulo gratuito.
El C. Civil, en su articulo 1.871, dispone:
‘ El mandato puede ser gratuito u oneroso. Presúmese que es gratuito, cuando no se hutan
convenido que el mandatario perciba una retribución por su trabajo. Presúmese que es onerosa
cuando consista en atribuciones o funciones conferidas por la ley al mandatario, y cuando conssa
en los trabajos propios de ia profesión lucrativa del mandatario, o de su modo de vivir.'
C o m o puede observarse, salvo las presunciones señaladas, in fíne, se supone!
jratuidad del mandato siempre que no se hubiere convenido otra cosa.
SiguierxJo a Borda (op. cit.. pág. 474), es una disposición errónea, ajustada aldere-
' porgue en la realidad de la vida y de las costumbres modernas el mandato es genenlman-
te oneroso, el principio, en caso del silencio del contrato, deberia ser la onerosidad EHo explica que
la jurisprudencia admita con gran liberalidad la prueba del carácter oneroso del contrato...*.
St de ‘ t r a b a jo s propios de la profesión lucrativa del mandatario’ se trata, nos remiti
mos al articulo 221 del Cód. de C o m . (Títiio II. "Del marxíato y de las comisiones o con
signaciones") que señala:
'El mandato comercia) no se presume gratuito.*
Al respecto, agrega el artículo 274 del mismo Código que al no haber sido expresa
mente pactada la comisión por su trabajo, ésta será determirâda por el uso comercial
ctei lugar donde so hubiese ejecutado la comisión, ya que el comisionista tiene derecho
a exigir dei comitente su retribución.
Por ello, cuando estemos en preserx:la de un mandato comercial, o en alguna de las
presunciones de onerosidad definidas por el C. Civil, no podrá argumentarse la gratuldad
Ooi mandato realizado.
De no tratarse de un mandato comercial, el cual tiene por objeto actos de comercio
(articulo 223 del Cód. de Com.). y de no haberse convenido que el mandatario perciba
una retnbución por su trabajo, la prestación sub examine (con las aclaraaones sobre gra-
tuidad del C. Civil y la jurisprudencia) no estará alcanzada por el gravamen.
Recordemos, c o m o se trató en el Capítulo I, que las prestaciones de servicios
tienen com o requisito la onerosidad. para configurarse c o m o hecho imponible del
gravamen, si se encuentran encuadradas dentro del apartado 21 del inciso e) del
articulo 3°. que es el caso analizado (restantes locaciones y prestaciones).
Es decir que, en los casos de gratudad, rio estaríamos frente a un hecho alcanzado
por el gravamen que carece de base mponiUe sro frente a un hecho que se erxxjentra
fuera de la imposición, cuestión que si bien en principio parece pacífica, al no generarse en
ningún caso el débito fiscal, podría tener relevancia al momento de. si fuera del caso, pro
rratear créditos fiscales en orden computar sólo loe vinculados con operacxxiee c
3. CALIDAD FRENTE AL IVA

Los intermedíanos que actúen por cuenta y en nombre de terceros, por estar inclui
dos dentro del inciso e) del artículo 4® de la Ley,
• Hasta el 31 /10/1998 podían hacer uso de la opción a que se refena el ahora deroga
do artículo 29 de la Ley; por lo tanto;
I poo(AN(yrA»wi>saiiigoi«ABU5NOiNsciMrros j
Desde el 1/11/1998, por ia ley 24.977 de R é g m e n Simplificado para Pequeños Corftt-

buyentes y por la actual 25.865 (19/1/2004). qiaenes ejerzan la actMdad de mandatanoe
I fUEDCN sa HONOTROUnSTAS I
4. RÉGIMEN DE LIQUIDACIÓN DE LOS CASTOS
Po d e m o s sintetizar la operatoria bajo análisis d e la siguiente manera:
relación jurídica por la transacción
La retn’b u d ó n (cornisón u honorarios) por la gestión de mandato no reqiiere tráa-

miento especial por la ley. ya que se trata de un servicio gravado, y se ajusta a las(fe*
posiciones generales de la misma en cuanto ai nacimiento del débito fiscal (de traías
de un responsable inscripto frente al gravamen).
En (xanto a los créditos fiscales que se pudiera estar en condiciones de (XimpiJia
debemos atenernos también a las disposiciones generales de la ley. situación ratificada
en la última parte del primer párrafo del artículo sub examine.
¿A qué se feflOT, entoOCTS, ti ré^men eqwjat que trata este articulé I
En el desarrollo de la gestión, ei mandatario puede incurrir en gastos cjue, salvoacep

ciones determinadas (articuto 1.956 del C. CiviO, son reembolsables por el mandanta
Es más, el mandante debe anticipar al mandatario, si éste lo pidiere, las sumas ne
cesarias para la ejecu(bi(t)n del mandato, pero si así no fuere y el mandatario las hubiere
anticipado, debe reembolsarlas el mandante aunque el negocio no le haya resultadofa
vorable (artículos 1948 y 1949 del C. CMO.
Es a estos gastos, realizados en nombre propio, a los que se refiere el artículodd
gravamen. otorgarKkb distinto tratarr^to, a su vez. a aquellos relacionados con tran
sacciones gravadas, no exentas; los relacionados con transacciones exentas o no gis-
vacias. y aquellos re^bc^sabies efectuados a nombre del mandante.
Los vinculados con transacciones gravadas deben considerarse formando partedd
precio neto gravado de la operación del mandatario (comisión).
Así. la base imponible de la actividad del mandatario (de tratarse de un responsalfe
inscripto) se conformará:
ComIshSn '
Gastos efectuados a nombre

propio reembolsables por el
mandante y vinculados con
transacciones gravadas, no
exentas, para el m a n d a n ! ^
De esta base imponibíe generará el mandatario su débito fiscal; si el marxiante es

responsable inscripto frente al IVA, imputará su crédito fiscal.
Respecto de los otros tipos de gastos, el mandatario deberá facturar al mandante,
por separado:
A nuestro juicio, estos gastos efectuados a nombre propio por el marxtatario tienen
este tratamiento especial por inferirse que, al ser reembolsables por el mandante, se en
cuentran relacionados con la operación que reafiza este último y no con la actividad gra
vada del mandatario.
Asi. ya que el mandante no podrá computar crédito fiscal alguno por dichos gastoi
no deben facturarse, evitando la geoeraoón d e débito fiscal y el consecuente crédrto.
D e no tratarse de m o d o especial cualquier gasto de este tipo, sea cual fuere laca
racterística de la operación que se gestiona, formaria parte riel precio neto de laadM-
dad del mandatario.
En la causa Narosky (Narosky, Eduardo Gabriel, TFN. Sala B. 29/7/2005). lamatara
controvertida era determinar la gravabilidad en el impuesto al valor agregado de lassu
m a s facturadas por el actor, en su actividad de escribano, en la obtención de certifica
dos de anotaciones, dominio de inmueble, de libre deuda municipal, otros certificadosy
el costo de los folios que. discriminados en la facturación respectiva, luego son reale
grados por las partes de las operaciones en q ue interviene y que el Rsco Nacional eiv
terxJia c o m o integrantes del honorario profesional.
El actor sostuvo que en rrxxio alguno éstos son gastos inherentes a la actjvtíaddí
escribano, que no presta ningún servicio de venta de timbres o sellados, sino que ser
obligaciones legales vinculadas a la publicidad registral do ios derechos, soportadesper
los sujetos que requieren los servicios notariales pero a d e m á s entiende no estar enoe-
drado en el dispositivo del artículo 21 por no considerarse mandatario de sus dientes.
El Tribunal, entendiendo que la figura de reintegro de gastos en el IVA no posee iii8
previsión específica, tal c o m o se da en el impuesto a las ganancias, corduye por tw-
car el criterio fiscal a causa de considerar que a la operatoria le comprendían lasdepo
siciones del artículo 21 de la Ley del Gravamen d onde se contempla el tratamiento ení
caso de sujetos que efectúan gastos en nombre propio pero por cuenta de tercensf
perciben el reembolso de los mismos.
Entiende la Sata que
'Por otra parte, suponiendo un reembolso exacto de lo gastado, sin adicionales quepuedin
dar lugar a intuir una remuneración por servicio de intermediación y mediando un estricto soporti
documental de los gastos electuados, no es lógico que el reintegro esté sometido al gravamen, por
cuanto, en caso contrarío, el legislador estarla permitiendo la generación de un débitofiscal conre
lación a un concepto que no habiendo generado el respectivo crédito en su nacimiento, ni provo
cando un verdadero valor agregado, desbalancearía la situación fiscal en el gravamen dei contribu
yente intermediario, desligándose, en cierta forma entonces, de la noción estricta de yalor agrega
do', alterando la naturaleza del gravamen.'
De todas formas, aclara que de m o d o alguno este fallo implica el estabtedmierÉodP
un criterio general al respecto, sino que la solución depende de precisas dreunstane*
fácticas que se han verificado satisfactoriamente en este caso y que se relacionan co'
nítida inmediatez a la actisndad especial del apelante.
Tambrén ha g o r m a d o mu c h a controversia la relación entre empresas telefónicasy
los prestadores finales del servicio (cabinas, tarjetas prepagas, 'calling party paysT
cuestión que puede consultarse en el punto 2.2.5 del Capítulo II.
Por otro lado, lo que creemos que rx) se ha previsto es la gestión por la transac-
C3ón de bienes con destino de exportación, en cuyo caso sí eí mandante tiene derecho
a la consideración del crédito fiscal vinculado con dichos gastos pero que el mandata-
rio se encuentra inhibido de discriminaf.
En cierto modo, consideramos curiosa esta resolución de la Ley. ya que no se refie
re a que el mandante posea la calidad de sêto inscripto, monotributtsta o de sujeto
exento (con lo cual le cabrían las normas gerêraies sobre discnrninación del impuesto),
smo a que la operación involucrada se erx:uentre gravada, exenta o no gravada
En definitiva, si la operación para el marxJante no es gravada, no estaría autorizado
a computar crédito fiscal (ni por la comisión ni por los gastos reembolsables), sin necesi
dad de condicionar la forma de facturar del mandatario.
De esta manera, para el mandatario, resufia fundamental el conocimiento de la cali
dad frente al gravamen que a s u m e la operación que gestiona, ya que de ello dependerá
el tratamiento de los gastos reembolsables realizados a su nombre.
Además, com o veremos en el punto 5. obliga al mandatario a no considerar c o m o
crédito fiscal el emergente de dichos gastos, cuarxto htá>era sido m á s fácil y ajustado a
derecno no condicionar la liquidación general de este suieto (conrx) veremos, tfxduso.
obligándolo a prorrateos), resolviéndose la situación del mandante por las tSsposiciones
generales de la Ley.
Insistimos. la cadera de débitos fiscales y de sus consecuentes créditos fiscales so
‘ corta*, por imperio de la propia ley. en la etapa de la actividad económica que desarro
lla el mandante, no debi^xJose haber anticipado tal efecto.
Entonces.
sucerle SI «1mandatario st U la festUn di dos 0 mél

_______ operadorres con Jstintotratawitnto fronte atIVAr_______
Para aquellos casos en que la gestión del mandatario se vincule con operaciones
que para el mandante se encuentren gravadas y otras exentas o no gravadas, y siempre
que los gastos reembolsables por este último rx) puedan asignarse en forma cierta a urx>
u otro tipo de operación, consideramos razonable recurrir a un cálculo que determine la
proporción atnbuible a las operaciones gravadas.
Operaciones yavadas gestionadas para ei mandante * M M ^

Total de operaciones gestionadas para e( mandante
A su vez. la proporción halada deberá apficarse a loe gastos en cuestión:

5. C Ó M P U T O D E L O S C R É D IT O S F IS C A L E S
B mandatario puede tener créditos fiscales:

a) Originados en gastos, a su nombre, reembolsadles por el mandante y vinculados con
operaciones gravadas para éste.
b) Originados en gastos, a su nombre, reembolsadles por el mandante y vinculadoscon
operaciones no gravadas o exentas para éste.
c) Originados en gastos, a su nombre, reembolsadles por el mandante y vinculadosin
distintamente, sin posibilidad de apropiar en forma cierta, con operaciones gravadas
y otras exentas o no gravadas.
d) Vinculados con su actividad en general {vg.. bienes y servicios afectados, por ejem
plo, a su oficina).
En todos los casos, el cómputo de los mismos se ajustará a los requisitos y corxí-
ciones generaos impuestos por la ley en su artículo 12. incluyendo la posibiliciadde re
currir a un prorrateo cuando fuere necesario.
En el caso de los créditos fiscales indicados en a), los mismos se computarán ensu
totafidad, resultando neutro el gravamen para el mandatario, ya que el impuesto Actua
do, incluido en el precio neto por las disposiciones comentadas, será igual al crécKi
computadle.
En caso de adquirir bienes o servicios a un sujeto exento, o que los mismos seen
cuentren exentos en virtud dei tipo de sujeto, no tendrá crédito fiscal, pero sí,si enca
beza suya se erxxontraran gravados, deberá incluirlos formando parte del precio neb gm-
vado.
En esta última situación, no tendrá crédito fiscal, pero el impuesto que g
trasladado al mandante.
El caso señalado en b) fue tratado, en sus efectos, al final del punto 4. entendiendo
que estos créditos fiscales no serán computados p)or el mandatario, quien, ai cobrar de
su mandante el reembolso de los gastos, deberá incluirlos en el precio a fin de r» termi
nar soportando el gravamen.
Q caso c) es una derivación lógica del ilógico tratamiento de ciertos gastos, obfi-
gando al mandatario a prorratear los créditos involucrados apiicardo tas normas del ar
tículo 13.
^, Operaciones gravadas gestionadas para el mandante " M M “

Total de operaciones gestionadas para el m^vjaníe
A su vez. la proporción hallada aplicada para conocer los gastos que forman par
te de) precio neto gravado a facturar ai mandante; ver punto 4) deb « ’á aplicarse a los cré
ditos fiscales en cuestión;
En cuanto a ios créditos mencionados en d). entendemos que se ajustarán a las pre
visiones del artículo 12 y no se verán afectados por los conceptos reemboisables que no
forman parte del precio neto de la actividad.
Suponer lo contrario nos llevaría a proponer un prorrateo en furxáón de los rrwsmos
que impediría el cómputo de una porción de estos créditos, entencíendo que no ha sido
el espíritu de la norma perjudicar de esta manera al marxJatario, sino que, c o m o ya seña
lamos, no han sido debidamente contemplados, en su totalidad, los efectos de la misma-
6. APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA N O RM A
encomienda ejecuta
ei mandato el mandato
n créditos fiscales propios de su actividad
A. Débito fiscal
El d ^ o fiscal se regirá por las normas de la ley y deperKJerá de la calidad frenteí
gravamen que asuman tanto el mandatario c o m o el mandante.
CALIDAD DEL RESPONSABLE M O N O T R IBUTISTA

‘' ■ " - ' ^ ^ M ^ D A T A R I O INSCRIPTO
M A N D A N T Í " " ^ ---
RESPONSABLE Bl X alícuota
INSCRIPTO
C O N S U M I D O R FINAL, Bl X alícuota
EXENTO 0 sin discriminar el IVA(1)
MONOTRIBUTISTA i IÉé ÍMÍ
Donde Bl es la base imponitte a considerar (comisión + gastos que la conforman).
(1) el débito fiscal surgrá de:
Total facturado
CAPÍTULO XH • tNTERMEDtARIOS QUE ACTUEN POft CUENTA Y EN NOMBRE DE TEBCEROe 768
B. C rédito fiscal
C o m o vim os, los créditos fiscales pueden provenir de diversas operaciones que re-
aJiCG el mandatario;
1. Originados en bienes y servicios que afectan en general a su actividad.
2 Originados en bienes y servicios reembolsables por el mandatario.
Para cada uno de ellos vimos, en eí punto 5. la manera de tratarlos.
Por supuesto que la posibilidad o no de computar créditos fiscales también deperv
derá de la calidad frente al IVA deí mandatario y los eventuales terceros vendedores. lO'
cadcres o pmsíadores.
6.1. Ejercitación práctica

PRC S R L. es m andataria de negocios, responsable ínscnoto frente al IVA y duran
te el período fiscal Octubre efectúa las siguientes «ntermediaaones;
Por cuenta y en nom bre de un responsable inscripto, es intermediaria en una opera

ción do $ 100.000, Incurriendo en gastos reembolsables por eí mandante que as
cienden a $ 500.
La comisión pactada es del 3% del monto de la operación sin IVA.
La operación es gravada para su mandante.
Por los gastos reembolsables le facturan impuesto por $ 105.
Por el telóforio de su oficina, le facturan IVA por $ 152.
S olución
F acturado al mandante
Comisión 3% 3.000
Gastos reembolsables 500
Neto 3.500
IVA 21%
C rédito fiscal
— Por gastos reembolsables
5 0 0 x 21% = 105
IVA facturado = IOS
— Otros créditos 1S2
D e haber asumido ei marxlante la cdidad de morx)tntxjtista, consumidor finalo 3l|bI)
exento. hut>era afectado la facturación del mandatario en ios términos dispuestos en b
Por otro lado, si el mandatario hubiera asumido la calidad de monotributista no hu
bieran generado débitos o créditos fiscales.
2.
• Por cuenta y en nombre d e un responsable inscripto, es intermediaria en dos opera
ciones. incurriendo en gastos reembolsables por el mandante que asdenden a
$5.000.
• La comisión pactada es del 3 % del monto de la operación sin (VA.
• La operación gravada para su mandante asciende a $ 150,000.
• La operación exenta para su mandante asciende a S 225,000.
• Por los gastos reembolsables le facturan impuesto por $ 1.050.
N o puede atnbuir en forma cierta los gastos a cada operación.
• Por el teléfono de su oficina, le facturan IVA por $ 152.
Soux:ióN
Crédito Débito
fiscal fiscal
Facturado al man d a n t e
Comisión 3 % 11.250.00
Gastos reembolsables 2.000,00 (’)
Neto 13.250,00
IVA 2 1 % 2.782,50 2.782,50
Subtotal 16.032.50
Gastos reembolsables 3.630.00
Total facturado 19.662,50
Crédito fiscal
— Por gastos reembolsables
5.000 X 4 0 % X 21 % = Í2) 420
— Otros aéditos 152
T 2.210,50 T
(1) Para determinar los gastos reembolsables virgulados con la operación gavadap^f*
el mandante, no estando en corxliciones de hacerlo en forma cierta, recurriremos a
cular la orooorción aue renresonta la ------- ■---- ----- - ^ total de
150.000--------------E w i n
"X" ---------------- = |D,40 I
150.000 + 225.000
Ahora, obtenida la proporción, debemos apticarla de la siguiente forma;
Gastos reemboisabtes que

Gastos reembolsabtes i Por
s presumimos se vinculan con la
operación ^^vada
Lo expuesto, expresado numéricamente, es:

5.000 X 0,40 = 2.000
Estos $ 2.000 son los que incluiremos c o m o parte del precio neto gravado.
(2) Para considerar qué parte del impuesto que le han facturado al mandatario por es
tos gastos puede computar c o m o crédito fiscal, aplicamos al mismo la proporción ob
tenida:
1.050 x 0.40 = 420
V e a m o s ahora qué ha sucedido en el bolsillo del mandatario, luego de todos
los cálculos.
A estos efectos, aislaremos la operación del resto de circunstancias (crédito fiscal
por otros gastos).
• Facturado por el mandatario $ 19.662,50
Menos
• Gastos incurridos reembolsables $ 6.050,00
• IVA a pagar (sólo la operación) $ 2.362,50
• Diferencia a su tavor $ 11.250,00
Esta diferencia es la comistón por su gestión.
CAPÍTULO XIII
MERCADOS DE
CEREALES A TÉRMINO
I S i E i 4..-J
"Los mercados de cereales a término serán tenidos por adquirentes y vendedores de los bie
nes que en definitiva se comercialicen como consecuencia de las operaciones registradas s i los
mismos.
En ambos supuestos, para la aplicación del gravamen se considerará como valor computadle
el precio de ajuste tomado como base para el cálculo de las diferencias que correspondiere liquidar
respecto del precio pactado y de los descuentos, quitas o bonificaciones que se practiquen, con
ceptos que se sumarán o restarán, según corresponda, del aludido precio de ajuste, a efectos de es
tablecer el precio neto de la operación.
Quedan exceptuadas del presente régmen las operaciones registradas en los mercados en
las que el enajenante resultare un responsable no inscripto comprendido en las disposiciones del
titulo V.
En todo lo que no se oponga a lo previsto en este artfcuto. serán de aplicación las restantes
disposiciones de la ley y su decreto reglamentario."
Para la comprensiórr de esta activiclad entendemos necesaria una introducción so-

ore qué son y c ó m o funcionan estos mercados.
1. ESQUEMA DEL FUNCIONAMIENTO DEL MERCADO
VENDEN COMPRAN
C o m e n c e m o s por un e s q uema simple, donde v e m o s a los sujetos de las operado

nes actuando a través del mercado:
Las características principies de la operatoria pueden ser resumidas en los si
guientes puntos:
• Jurídicamente, los mercados están organizados c o m o sociedades anónimas.
• En ellos se realizan transacciones de determinados productos.
• Estas transacciones de compraventa se convienen generalmente “a futuro", esto es.
para ser cumplidas en periodos siguientes al del compromiso.
• Sólo pueden efectuar — “registrar"— las transacciones los accionistas.
Sin embargo, también las personas o entidades no accionistas pueden registrar
operaciones, siempre que se encuentren autorizadas por el directorio del mercado.
• Para hacer un paralelo que permíta comprender su operatoria, podemos a s e m ^ la
misma a la de una bolsa de comercio.
En estos mercados también se realizan “ruedas", donde se exteriorizan las ofer
tas de compra o venta, las que pueden ser aceptadas por cualquiera de los presen
tes, en cuyo caso se concierta la operación que luego se confirma por escrito.
• El mercado garantiza a las partes el cumplimiento de las operaciones que en él se re
gistren. asegurándoles éste el precio de su compra o venta.
• Hasta que se cumpla el término de la transacción. las parles pueden ser sustituidas
sin que medie acuerdo de la otra.
El mercado garantiza que los productos se entreguen o reciban al precio pactado, in
dependientemente de los firmantes originales del compromiso de compravwta o sus
eventuales sustitutos.
• U s operaciones que se realizan en eí mercado pueden ser cunpíidasds dos maleras:
a) Co n la entrega de la mercadería.
b) — Efectuando el vendedor una compra def mismo producto y para el m ismo mes.
— Efectuando el comprador una venta del mismo producto y para el mismo mes.
• Existe un denominado 'precio de ajuste”,que es la diferencia entre el precio ai cual se
efectuó la transacción y el promedio de los precios compradores y vendedores regiS’
trados al cierre de la primera rueda del dia.
• La determinación de precios de ajuste se complementa con 'refuerzos de garantías”
que el registrante de la operación debe depositar.
• C o m o cualquier intermediario, la retribución por su Intervención se encuentra remu
nerada, esta vez, bajo la denominada 'tasa de registro”, que implica un porcent2ye
que percibe de cada parte sobre el precio total del contrato.
2. TRATAMIENTO FRENTE AL IVA

El Mercado a Término, de por sí. no efectúa operaciones con los productos que re
gistra.
Sin embargo, tai como lo ha hecho con otros intermediarios, el legislador crea una
ficción legal en la cual el Mercado aparece actuando corrx} comprador y vendedor de
bienes, convirtiéndose así en un sujeto pasivo del gravamen;
C o m o vemos, el mercado actuarte comprándole ai enajenante de los productos. D e

esta operación obtiene su crédito fiscal que es, a su vez. el débito fisc^ para el real ven
dedor de los bienes.
Por otro lado, luego le vende al auténtico adquirente de tos productos. Por esta ope
ración genera su débito fiscal que será el crédito fiscal del comprador.
A esto último deberá agregarse, además, el débito que se genere por la tasa de re
gistro. la cual, indeoerxíentemente de lo normado en este artículo 19. se encuentra al
canzada por el gravamen por ser el precio qu e retribuye los servicios prestados por é
Mercado.
C o m o señalar» M. Joserna Bavera. Gustavo I. Frankel y C arlos F. V/wney (Corííratos
de futuros y opciones sobre granos, 2* parte, DTE. Errepar 282, pág. 832) la norma se re
fiere exclusivamente a los contratos a futuro que lleguen a "buen puerto", es dedr, agüelos
que finalicen con el cumplimiento del contrato en el que se comerdaltzan los bienes y no a
aquellos que se hayan arbitrado.
3. BASE IMPONIBLE
C o m o ya vimos, las ope^ciones pueden cumplimentarse de dos formas:
a) C o n la entrega de la mercadería.
b) — Efectuando el vendedor una compra del mi s m o producto y para el mismo mes.
— Efectuando el comprador una venta del m ismo producto y para d mismo mes.
Mientras la operación permanezca "abierta", y si posteriormente a su reaftzadónse
produjeran diferencias entre el precio al cual se efectuó la transacción y el promaíode
los precios compradores y vendedores registrados al cierre de la primera rueda del día,
ya virrxjs que esto determina la existencia de un “precio de ajuste" y que ello origira la
obligación de! registrante de la operación de depositar, c o m o refuerzo de garantías, las
sumas que se establezcan por esas diferotcias.
Un a de las facultades del Mercado es que. en casos excepcionales, si considera que
el precio promedio es bajo o alto, puede inten/enir para regularlo.
Al vencimiento de! término por el cual se comprometió la transacción, se formaba la
operación a través del Mercado, quien la liquida entregando los productos al comprador,
el cuaü abona el precio pactado en la transacción original y entrega al vendedor el Importa
por el cual éste habia, en su oportunidad, cerrado la venta.
C o m o vemos, la posibilidad cierta d e que. hasta que se cumpla el término de latrarv
sección, las partes puedan ser sustituidas sin que medie acuerdo de la otra, produce que
AL 'rtRMINO DE LA OPERACIÓN, ü. COMPRADOR, a VENDEDOR O

AMBOS PUB>AN ^ DISTlNrOS DE LOS ORKUNARIOS
Esto provoca que
B Mercado es el garante de que los productos se entreguen o reciban al precio pac

tado. independientemente de los firmantes originales del compromiso de compraventa;
por lo tanto:
El MERCADO ES El QUE Z A N ] A X n A V e sK $ U N IB (V E N a M
lAS DIFERENCIAS QUE SE FROOUCB4.
Ante la existencia d e diversos precios.
I ¿cuáltslabiwIm poniN»? |
La Ley ha considerado apropiado — según reza e< segundo párrafo de la norma—

que la base imponible sea la que tiene correlato ccxi el valor de (os bíerres término de te
operación, es decir, aquella que contempla los precios de ^'uste comentados.
En resumen, y ante la posibilidad de otros conceptos que la afecten, la base impo
nible quedará conformada de la siguiente manera:
PRE C I O D E A J U S T E
MÁSCENOS
DESCUENTOS
OUrTAS
BONIFICACIONES
PRE C I O N E T O
I ¿Cómo queda la posición fiscal dtt Ntrcado? |
Para el Mercado, la posición fiscal — en esta ficción creada por el legisiador— es

neutra por la paridad de débitos y créditos.
Ai igual que vimos para los intermediarios actúan a nombre propio, el débito fis
cal propio estará dado por su comisión — “tasa de registro"— , que es la retribución que
percibe por el rol que desempeña en las transacciones.
4. MOMENTO DE GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL

Tratándose de la compraventa de cosas muebles, y dadas las caracterfstícas ya des-
cnptas de la operatoria, el débito fiscal se generará con la entrega de los bienes.
D e b emos tener presente que. al momento de efectuarse el compromiso de c o m
praventa y tratándose de una operación a fotira, no existe disposición física de los bie
nes en favor del comprador, en los términos del artculo 6 de ia Ley (consuftar punto 2.1
del Capítulo IV).
5. ENAJENANTES MONOTRIBUTISTAS
Por disposición del tercer párrafo do la norma, quedaban exceptuadas del régimer
desenpto las operaciones registradas en las que ci Gnajcnafitü era un responsable no ins*
cnpto.
Siguiendo con esta linea, pero ya no es la ley del IVA 1a que se refiere al nuevo ré
gimen sino que es el inciso a) del artículo 29 de la la ley 25.865 (BO: 19/1/2004) que
creó el Régimen Simplificado para Pequeños C ontribuycntos o Monotributo, se excep
túa de' régimen del articulo 19 de la Ley de IVA a las oporaciories registradas en las que
el enajenante sea un pequeño contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado.
CAPÍTULO XIV
SERVICIO DE TURISMO
Colaboración especial del

Dr. Cerardo E. Vega
Áirtfcüio 22,^,
'Cuando los responsables que presten servicios de turismo proporcionen a los usuarios de ta
les servicios cosas muebles que provean en el extranjero empresas o personas domioliadas. residen
tes o radicadas en el exterior, y/o prestaciones o locaciones efectuadas fuera def tcrritofio nacional, de
ben considerar como precio neto de tales operaciones el determinado con arreglo en el artículo 10.
menos ei costo neto de las cosas, prestaciones o locaciones antes indicadas y el de los pasajes al ex
terior. 0. en su caso, la fracción del pasaie que corresponda al transporte desde el país al extranjero,
importe que se discriminará globalmente en la factura como ‘bienes y servíaos no computabies para
la determinación del impuesto al valor agregado'.*
Cuando no se efectúe dicha discriminación ef impuesto se calculará sobre el total de la corh
traprestación. determinada según lo dispuesto en ef ya atado artículo 10.
Cuando los servicios incluyan boletos de pasajes exentos -en virtud del artículo 7*. Inciso h).
apartado 12-, el importe de tales boletos será igualmente dedudble de la base imponible a condi
ción de su explícita discríminaaón en la factura que se extienda por tales servicios.'
A su vez. ei decreto reglamentario, en su artículo 61. establece;
'Cuando los responsables de servíaos de turismo incluyan en su prestación el suministro de
pasajes, ya sea por transportes realizados en el país o hacia el exterior que resulten exentos de
acuerdo a lo establecido en los puntos 12 y 13 del inciso h) del artículo T> de la ley. podrán dedu
cir, a los efectos de la determinación de la base imponible, el precio que perciban por dicho con
cepto. a condición de su expíídta discriminación en la factura que se extienda por tales servicios.
Dicha deducción no podrá superar el precio de plaza de los respectivos pasajes, de acuerdo a las ta
rifas aprobadas por los organismos pertinentes.
En los casos en que el tranôrte sea reaTizado con medios propios por el mismo prestador
del servicio turismo, el importe a deducir por tal concepto no podrá exceder el valor corrienle en
plaza de los pasajes por transporte de similares caractensbcas.'
Por SU parte, el decreto 1229/98 (BO: 27/10/1998). incorpora a este artículo in tercer
párrafo que surtió efectos a partir del 1/12/1990, fecha en la cual fue incorporada en laLey
la generalización del IVA a los servicios. En la m i s m a norma se dispone que, por los hechos
imponibles perfeccionados con anteriondad al 27/10/1998. y siempre que el prestador hu
biera oportunamente trasladado al prestatario el impuesto, las disposiciones de este párra
fo sólo tendrán efecto por hechos imponibles que se verifiquen a partir de! 27/1(V1^
B tercer párrafo señalado indica:
'Se entenderá como transportes de similares características, a los clasificados como trans
portes para el turismo por normas internacionales o nacionales, considerándose en su valor co
rriente en plaza, aquellos servicios conexos o accesorios que tengan por objeto servir o coadyuvar
de modo necesario a este tipo de transporte; a la seguridad y atención médica de los pasajeros; al
control de lista de los mismos; al control de carga, descarga y trasbordo de equipajes; y al cumpi-
miento de normas impuestas a los responsables del transporte turístico en resguardo de recursos
naturales y culturales durante su ejecución, aunque fueren concurrentes con funciones de i^tefp^^
tación de la zona geográfica y sitios culturales por los que se transite.'
Las normas legales determinan la gravabilidad de esta actividad, inserta en el artiaJo
3°. inciso e). apartado 21 b) y. en consecuencia, los servicios de turismo, incluida laacti
vidad de las agencias de turismo, son objeto del IVA.
¿Podría Interpretarse que a ^ n tipo de prestación realizada hada

•1 exterior constituye una exportad)^ de servidos?
Sobre este particular se expidió la DGI (dictamen 120/94, DAT, 25/7/1994), a raízde
una consulta realizada por una empresa que operaba c o m o intermediaria entre agencias
del exterior y las locales minoristas de la República, para la colocación de íours hada d
exterior.
En dicho dictamen, previo a la conclusión, la Dirección efectuó un análisis respecto
de si los servicios prestados eran susceptibles de encuadrarse en las disposiciones delen
tonces último párrafo dtí artículo 13 [hoy incluido c o m o segundo párrafo del inciso b) del
artículo 1° de la ley] cuyo texto establecía que, en los casos previstos en el inciso e) delar
tículo 3° de la ley. se entendaá que revisten la calidad de exportaciones aquellas presta-
dones realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectivas se llevan a cabo en el
exterior.
Opinó que:
‘ No reviste la calidad de exportación, porque lo que efectivamente utiliza el turista en el ex
tranjero son las prestaciones que allí se le brindan, abonando a la empresa del país para que ella co
ordine y le efectúe en o desde el mismo los trámites y gestiones que le permitan contar con el ade
cuado sen/icio.
Aparece claro, entonces, que las prestaciones que nos ocupan no son susceptibles de impo
sición en otros países, pues dicho servicio, como se ha referido, nunca trasciende las fronteras n t
clónales, sino que se agota dentro de sus límites.'
rtpiTUlO XI''
1. d e t e r m i n a c i ó n de la base imponibu
UAIOR TOTAL DE LA PRESTACIÓN

PRECIO NETO
1.1. Conceptos deducibles no computables
1.1.1. C o s a s m u e b l e s e n t r e g a d a s e n e l e x t r a n j e r o
La norma legal establece una condición para que las cosas muebles entregadas en
el exterior sean consideradas conceptos deducibles:
d^>en ser provistas por empresas o personas

residentes o domldUadas en et exterior
N o deja de resultar curiosa la fórmula utilizada por el legislador para cafificar ai pro
veedor de los bienes, ya que debió remitirse a las normas positivas locales admitiéndola
deducibilidad de la base, contrarío sensu, para sujetos que no se encuentren domidia-
dos o radicados en el país.
Si bien no hallaremos dentro de la propia ley una definición de residencia y domici
lio. para poder comprender d alcance del condicionante, entendemos m á s que necesa
rio recurrir a definiciones que. sobre el particular, brindan otros plexos normativos y que
nos permitan arribar a alguna conclusión.
La Ley de Procedimiento Tributario 11.683, en su artículo 3® define:
‘El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributosa cargo
de laAdministración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministeriode
Economía y Obras y Servicios Públicos, es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legis*
lado en el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determíne lare
glamentación.
i-r
Si bien, c o m o norma general, el artículo citado establece que. cuando no coinci
dan estos domicilios con aquel en el cual se encuentre situada la dirección o adrrtnis*
tración principal y efectiva de las actividades, aquéllos serán desestimados en benefi
cio de estos últimos, para complementar la definición legal, d e b e m o s recurrir al Códi
go Civil, el cual determina qué se entiende por domicilio en los artículos 89 a 102. in
clusive.
En cuanto al domicilio real, el artículo 89 manifiesta:
‘...es el lugar donde tienen establecido elasiento principal de laresidencia y de sus negocios.'
Agrega que el domicilio de origen
‘...es el lugar del domicilio del padre, en el día del nacimiento de sus hijos.”
C o m o domicilio legal, el artículo 90 dice que es el lugar
*„.donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside de una mane
ra permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de te
cho no esté allípresente...”.
Para las personas jurídicas, sociedades civWes y comerciales, el mismo código — en
su artículo 44— define c o m o domicilio el lugar en que se hallaren o donde funcionen sus
direcciones o administraciones principales; para el resto de los entes, s ^ ’á ese mi s m o lu
gar en tanto en sus estatutos o en la autorización legal para su funcionamiento no se hu
biera señalado el domicilio (inciso 3 del artículo 90 del citado Código}.
En cuanto al concepto de residencia, el artículo 26 de la Ley de Impuesto a las G a
nancias establece una presunción de derecho en cuanto a que, para las deducdones
existentes en ese Impuesto, las personas físicas serán consideradas con residerx^ ha
bitual en el país en tanto vivan en él m á s de la mitad del año ñscai.
C o m o la Ley de IVA, en el caso sub examine, parece dar igual preponderanda al do
micilio que a la residencia del sujeto, nos preguntamos cuál sería la resolución de un ca
so en el que los bienes sean provistos en el extranjero por una persona con domidBo le
gal y fiscal en el país, pero con residencia (fiscal) fuera de él.
Manuel A. Castiñeira Basalo (El concepto de residencia en tos impuestos patrimo
niales. Errepar. DTE, T. XIII, pág. 105) cita a Carlos M. Giuuani Fonrouge y Caaíla S. Na-
vAHRiNE [Procedimiento tributario, Ed. Depalma, págs. 64 y ss.), quienes ya anticuaban
que el domicilio fiscal no coincide con lo establecido por el derecho civil; advertían, ade
más, una marcada evolución en el sentido de sustituir el concepto de domicilio por el de
residencia, mediante el cual hay una inclinación a adoptar el hecho material y objetivo de
la permanencia en un lugar, o de la gestión de los negocios c o m o factor originarlo de la
obligación tributaria. prescindi^xJo de todo elemento subjetivo o intendonal, tal c o m o ha
recepcionado la ley procedimental a partir de la modificación de su artículo 3°.
Si bien en este razonamiento podría hallarse la soludón al cuestionamiento plantea
do. advertimos la necesidad de fijar normatívamerTte pautas má s estrictas que alienten la
seguridad del tratamiento a adoptar.
7.1 . 2 . Servicios e n el exterior
La deducción de la base imponible de los servidos prestados en el exterior no pre

cisaba ser incluida expresamente en la normativa
Tales servicios no se encuentran alcanzadas por el gravamen, ya que al efectuarse
en el exterior no se cumple el requisito de territorialidad que se define en el articulo 1®, In
ciso b), que tratamos en el Capítulo II.
D e todas formas, al ser un servicio que no integrará la base imponible, debe aten
derse aJ monto de la detracción, para fijarla de manera predsa
En el dictamen 10/98 (DAT. B A R P 12. pág. 1212) se plantea que el contribuyente
dedujo de la base imponible un importe superior al Roturado por el proveedor del exte
rior. siendo que. c o m o ya se expuso, sólo puede detraerse el costo neto de las presta
ciones efectuadas fuera del territorio nacional.
AI respecto, el opinante — ajustándose a derecho— concluye que cabrfe deter
minar s pudieron haber incidido otros costos no computadles ya que. de otra nwiera,
se estaría reduciendo el precio neto gravado al sobrevalorarse el que corresponde a los
servicios prestados en el exterior.
7.7.5. P asajes
El tema del transporte de pasajeros y su tratamiento exentivo será abordado el

Capítulo XXlll.
Debe considerarse la restricción a la exención para el transporte de pasteros reafizalo
en el país, operada a partir del 1° de enero de 2000 (ley 25.239) y, con mayor énfasis, des
de el 1° de julio de 2001 (deaeío 802/01). aclarándose que la disposición reglamertaia re
ferida a este punto es. de aplicación limitada y alude a la situación preexistente.
En el caso específico de la n orma tratada, si bien no propone ninguna variación af
respecto, sí indica las formas en que deben exteriorizarse los pasajes locales y al exterior
a fin de goza" de la exención; caso contrario, formarán parte de la base imponible.
Los pasajes al exterior o. en su caso, la fracción del pasaje que corresponda á
transporte desde el país hacia el extranjero deben encontrarse discriminados en lafeo-
tura (incluso formando un importe global junto con oíros bienes y servicios no computa-
bi^) bajo la leyenda "b ie n e s y s e r v ic io s n o c o m p u t a d le s p a r a la d e te rrn in a d ó n c¿ í 7v
p u e s to a l v a lo r a g r e g a d o ” .
B valor de los boletos por transporte de pasajeros, realizado en el país, exento con
forme a lo establecido por el artículo 7®, inciso h). apartado 12, de la Ley de IVA deben
ser discrimiríados en la factura aurtque aquí no hay expresa mención de leyenda alguna
que aluda, por templo, a la rvorma exentíva.
En este punto, deberá considerarse la temporaneidad de las normas, vistas las su
cesivas reformas introducidas a la ley respecto del alcance de la exención al írarqxrte
de pasajeros.
Si esta exención de base era importante hasta ei 31 de diciembre de 1999, converv
gamos que fue reduciendo su entidad con las sucesivas reformas. limitándose hoy a servi
dos de taxis y remises con chofer y siempre que sus recorridos no superen bs 100 km.
1.1.3.1. M áxim o a de du cir

Tratándose de conceptos deducidles de la base y, c o m o al usuario s
cer el servicio por un precio global que los irjcluye. la reglamentación debtó prever topes
a los valores d e dichos conceptos.
El reglamento, en su artículo 61, determina que. en aquellos casos en los cuales co
rresponda la deducción de la base imponible del precio que se perciba por los p a s ^
que resulten exentos — tanto en el país c o m o hacia el exterior— ,dicha deducción no po
drá superar el precio de plaza, de acuerdo con las tarifas aprobadas por los orgartemos
pertinentes.
Aquí también, corresponde considerar la restricción a la exención para el transporte
de pasajeros realizado en el país, operada a partir del 1® de enero de 2000 (ley 25.239)
y, con mayor énfasis, desde el 1° de julio de 2001 (decreto 802/01), adaréndose que lo
dispuesto reglamentariamente en cuanto a este punto es. entonces, de apllcack^ imita
da y referida a la situación preexistente.
Si el transporte lo lleva a cabo con medios propios el prestadc»’del servicio d e turis
mo, el importe a deducir no podrá exceder el valor corriente en plaza de ios pasajes por
transportes de similares características (respecto de esta consideración d e 'similares”,
remitimos al punto 1.3.2).
En este último caso, ya no se haca referencia a tarifas aprobadas, ya cpe el trans
porte propio no las tiene, así c o m o tampoco puede existir un precio de plaza único, por
que los precios varían según el tipo de servicio, especialmente cuando se trata del trans
porte de media y larga distanda.
Así. en el dictamen 93/99 (DAL, B A R P 38, pág. 1496), el Fisco se ha expedido en
cuanto a que en ausencia de valor de plaza, por las características del transporte propio
(vg,. avislaje de especies faunísticas, cablecarril, etc.), el prestador del servicio de turis
m o deberá aportar los elementos que acrediten que el valor a deducir es el correspon
diente al valor de plaza.
El m ismo dictamen se refiere a la falta del requisito de cfiscrimhacidT en la fectura
del transporte realizado por medios propios.
Curiosamente, interpreta que el artículo reglamentario exige esta condctón en el pri
mer párrafo, pero nada d c e al respecto cuando alude a la particularidad del transporte
propio. En consecuencia, concluye que la ausencia de tal requisito no resulta un Impedi
mento para la procedencia de su deducción.
Entendemos que la condición surge explícitamente de la ley y que la misma rxj ha
previsto tal distinción, sierKio que el texto del reglamento sólo ha escindido la cuestión de
los medios propios, a efectos de aclarar con respecto a su valor de plaza y no pcw exi
mirlos de tal requisito.
A nuestro juicio, de no efectuarse la explícita discriminación de dicho concepto, es
aplicable el segundo párrafo del artículo 22,que ordena su consideración c o m o parte del
precio neto gravado.
N o ocurre lo mismo con los de corta distancia y taxis, ya que éstos tienen un predo
único preestablecido por el Estado nacional, provincial o municipal.
Para poder aplicar la norma reglamentaría y fijar el precio de plaza a los fines de su
discriminación, se deberá establecer el importe que se hubiera pagado, de optarse por
utilizar un transporte público de similares características aJ elegido.
C o m o es frecuente que el predo d d transporte no sea igual para la empresa de tu
rismo que para el usuario particular, también debió considerarse la entidad que frenteá
gravamen adquiría tal diferencia.
La DGI, por medio de la circular 1,309 (BO: 22/4/1994), opinó que:
'‘...en ningún caso las diferencias a favor de las agencias de viajes que surjan de las Dquidi'
ciones entre los operadores de transporte y dichas agencias, pueden considerarse alcanzadaspord
gravamen."
C o n posterioridad a dicha circular, emitió el ya citado dictamen 10/98 en el cualel
Rsco explícita que, si bien no existirían inconvenientes para la determinación dei importe
de plaza a deducir de la base imponible en conceptos de pasajes por vuelos de lhea,en
los casos de los vuelos charter con destino específico no resulta disponible in de
referencia, razón por la cual:
■....elmonto no compulable para laempresa de turismo estará dado por elefectlwmenteabo
nado a la empresa de transporte, como así también que la factura que le extienda lacompañíaai
rea debería contener los datos necesarios para constatar que la suma que se deduce del compro*
bante extendido a cada diente responde al costo asumido por la empresa de turismo.’
Igual criterio es ratificado por el Fisco en su dictamen 8/99 (DAT, B A R P 27, pág.
1869) y luego en el dictamen 93/99, citado supra, d onde opinó que:
‘En los casos en que no existiera transporte similar o análogo que sin/iera como parámetroa
los efectos de fijarel valor corriente en plaza a que hace referencia el segundo párrafo delartiodo
61 del DR de la ley del gravamen, el área operativa deberá exigir al prestador del servido deturís*
mo los elementos que demuestren que levalor que el mismo intenta deducir como transporte,esel
correspondiente al valor corriente en plaza del mismo."
^ 2 . Excursiones
De lo expuesto hasta aquí, es evidente que se gravan los servicios prestados en le*
lación con actividades c o m o hotelería y comidas, y también la entrega de bienes, siem
pre que éstos no encuadren dentro de los conceptos deducibles.
A su vez, presenta un rasgo particular el tema de las excursiones, que es una acfr
\ñdad turística, en algunos casos principal y ^ otros complementaria
Dentro de su valor, una parte estará relacionada con el servicio de transporte, pero
también con el servicio de visitas guiadas y paseos.
Sobre el particular, la DGI (dictamen 20/94, DAT, 23/2/1994, BEX31487. pág. 83®.
en referencia a una consulta sobre excursiones realizadas con transporte propio, opiií
que la deducíbílidad de la base de imposición:
“...alcanza el transporte de pasajeros, prestación ésta de naturaleza disfmit a fa de fasexcur*
siones, en las que lafinaJIdad es la recreación medíante visitas o paseos por lugares de atractivotu
rístico, ilustrados en ciertos casos con explicaciones de un guía especializado.
Atento a ello, la exención legal para el transporte de pasajeros no comprende prestador» que
tengan por objeto brindar excursiones alturista; no obstante, si el precio incluyera elvalor delpaseja
este será deducible de la base imponible, siempre que se cumplimenten las condiciones previ^*.
Ya vimos en el Capítulo II que el último párrafo del artículo 3® de la Ley determina,
contrario sensu. la atracción de los servidos conexos, aunque se encuentren exentos en
forma independiente, a los gravados con los cuales se relacionen.
En este sentido, enterxjemos el transporte de pasajeros c o m o conexo y complemen
tario de la actividad turística que propone la excursión, pero que, en este caso particular,
puede escindirse y conservar su tratamiento Individual en tanto se discrimine en la factura
1.3. Otros conceptos
1.3.1. Comi sió n d e a g e n d a
El dictamen 8/99 se refiere al tratarruento de la comisión de la agenda y concluye que:

*...el monto de la comisión que obtienen los agentes de turismo, producto de la venta de los
pasajes, en ningún caso debe incidir en la determinación del precio a que se refiere el articulo 22 de
la ley. sino que. a tales efectos, el valor total del pasaje que factura la empresa aérea por cada tu
rista resulta deducible del monto total que se le facture a este, debiendo cumplir para ello los re
quisitos consagrados por la reglamentación."
C o m o ya hem o s visto, para la determinación de la base imponible debemos remitir
nos a lo previsto en el artículo 22 de la ley; la norma resulta m u y clara en el sentido de
obligar al contribuyente a detraer, del monto total, aquellos conceptos que considera no
gravados o exentos, aclarando que de no hacerlo, quedará sujeta al impuesto la totali
dad de la operación.
0 Tribunal Fiscal. Saia O. del 27/8/2002 sobre este punto se ha expedido en la cau
sa Robertour S R L
“Corresponde revocar la determinación de I.VA practicada a un operador turístico, en tanto la
D.G.I. la sustentó en la falta de discriminación en la facturación de los Importes no computables o
exentos tomando como base para determinar las ventas gravadas el precio neto que surgía de las
facturas por aplicación del artículo 22 de la ley 23.349. sin tener en cuenta que lo gravado son las
comisiones que aquél perdbe por intermediar entre quienes suministran los servidos y quien k»
consume, y que la discriminación pretendida en las facturas va contra los usos y costumbres de ia
actividad comercial turística, la cual no es exigida por la norma mencionada que-no comprende a las
comisiones...".
Por otro lado, el artículo 28 de la Ley. en su inciso h), asigna a los pasajes la tasa di
ferencial inferior del 10,5% y. por lo tanto, cabe preguntarse:
I ¿Aqo¿tasa«stograt^ teaartiM^dehagetKj>por«stak^
La comisión \rinculada a la venta de los pasajes queda alcanzada a la misma alícuo

ta que éstos según ha opinado el Fisco a través de su dictamwt 77/04 (DAT, B A R P 95,
Pág. 1224)
“ ...el monto total del precio por el servicio de transporte facturado por la agencia de turismoi
los pasaieros se encuentra sujeto a la referida tasa, puesto que si se pretendiera alcaruar con bil-
cuota general a la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta de los pasajes-Me
pendientemente de cómo se denomine a esa diferencia-, se desvirtuarla el beneficio previsto porb
norma legal para tales servicios...’ .
En igual sentido, en el dictamen 37/05 (DAT, BAFIP 101, pág. 2283) se ha expecído
con respecto al tratamiento de otros conceptos que se generan con motivo de lafactu
ración de la comisión de la agencia, c o m o lo son. en el caso de la consulta, los 'gas
tos de procesamiento", opinando que:
"...las retribuciones percibidas por la agencia de viajes -tanto la denominada comisión como
el cargo de emisión- con motivo de la intermediación en la venta de pasajes aéreos resulta no In*
ponible en el impuestoal Valor Agregado; ello siempre y cuando dichas comisiones respondsiala
mera gestión de reventa de los pasajes y en tanto el valor de venta de los mismos no supere el va
lor corriente en plaza fijado por las transportadoras y debidamente registrado..".
1 3 2 . “T r a n s p o r t e s d e s i m i l a r e s c a r a c t e r í s t i c a s "
B t^^cer párrafo d d artículo 61 del decreto reglamentario \nene a adara’elseguido

de dicho artículo y señala c o m o transportes d e similares caracteristicas — a loscuáes re
mitirse a los efectos de establecer el valor corriente en plaza— a los clasificados corro
transporte para el turismo por normas internacionales o nacionales.
En cuanto a normas nacionales, la resolución 314/99 de la Secretaría deTurismode
la Nación (BO: 2/9/1999) considera, en general, c o m o servicios de transporte para turis
m o a todas aquellas prestaciones destinadas al desplazamiento individual o cdecíivodB
turistas, cualesquiera que fuesen las finalidades subjetivas del viajero y la vía, el tipo(fe
vehículo, el recorrido, la calidad y las modalidades en viajes unitarios o combinados, con
o sin guía conexo a la transportación.
En particular, la norma detalla los siguientes tipos de transporte:
• Vuelos no regulares para contingentes turísticos (’charter aeronáutico").
• Cruceros marítimos, fluviales y lacustres de recreación, esparcimiento, excursiones
y visitas a sitios naturales o culturales.
• D e avistaje de ballenas, lobos o elefantes marinos u otras especies faunístícas,bu*
ceos o actividades asimilables.
• Cruceros ferroviarios que por sí mismos constituyen atracción turística o fueronor
ganizados para excursiones y visitas a sitios naturales o culturales.
• Los terrestres por automotor de pasajeros, programados para el desplazamíentotfe
turistas en la ejecución de sus viajes y los de facilitación emisiva o receptiva
• Los esternas de cablecarril o similares y los medios subterráneos, destradosá ac
ceso a miradores, sitios naturales o (XJtturales y prácticas deportivas o asímlabfes.
• Los vuelos en vehículos aéreos conducidos y b ^ o responsabilidad de sus explota
dores. aunque Importen prácticas de conocimiento y deportes.
• Los de desplazamiento para prácticas deportivas, de conocimiento o de riesgo, con
ducidos bajo responsabilidad del exptotador del vehículo.
En el dictamen 93/99 (DAL, BAFIP 38), el servicio asesor consideró la norma de
la Secretaría de Turismo complementa correctamente al artículo reglamentario y que no
existen objeciones de índole legal que puedan fcsmulársele.
2 . C A S O S P R Á C T IC O S
Para la mejor exposiQón de la metodología adoptada por las agendas de turismo, a

los efectos de la facturadón y determinación del impuesto, se presentan tres casos con
su correspondiente facturación y determinadón del débito fiscal.
Se trata de la empresa Turismo C ó m o d o S A , que tiene c o m o actividad la venta de
paquetes turísticos nadonales e intemadonales. Es responsable irrscripto en IVA
1.
Venta de un paquete turístico a Cancón, con safida el19/l2, que comprende esta
día, excursiones y media pensión por $ 4.526.
— Estadía de 8 días en Cancón, traslados en la ciudad
y excursiones, media pensión $ 4.150,00
— Refrigerio en Ezeiza y comisión de agenda $ 376,00
Solución
DETERM INAaÓN DEL PREGO NETO GRAVADO

Precio de la operación
MENOS
Bienes y servidos no computabies para la determinadón
del IVA $(4.150,00)
Subtotal (IVA ttxluido)
DETERMINAGÓN DEL DÉBITO FISCAL

Base imponible $376.00/1,21 *310,74
Débito fiscal $310.74x21%-65^
Nfenta de un paquete turístico a Camboriú, por $ 1.200 qu e comprende:
Pasaje aéreo $ 459,00
Estadía en Camboriú $ 530,00
Traslado ai aeropuerto de Ezeiza
(en remís, distancia de 3 0 km) $ 50,00
Cargos financieros y comisión de la agencia $ 161,00
DE T E R M I N A C I Ó N DEL PRECIO N E T O G R A V A D O
Precio total de la operación $ 1.200.00
MENOS
Bienes y servicios no computabies
• Pasaje aéreo $ 459.00
• Estadía $ 530.00 S (989,00)
— Pasajes exentos del IVA por apartado 12 del inciso h)
del artículo 7® $ (50.00)
Subtotal (IVA ír^duido) s 161.00
Oe TE R M I N A C I Ó N DEL DÉBITO FISCAL

Base Imponible $161,00/1,21 = 133.06
D é b H o fiscal $ 1 3 3 , 0 6 x 2 1 % = 27,94
Venta de un paquete turistico a Cataratas que comprende:

Servicio de tran^rte terrestre $ 498,00
Hotelería en Brasil $ 124,00
Hotelena en la Argentina $ 150,00
Excursiones y comida en el lado argentino $ 428,00
Comisión de la agencia $ 100,00
Los bolsos de propaganda son entregados sin cargo: el aódrto fiscal
éstos ascierxie a $ 80.00 y fue computado en noviembre.
DETERM INACIÓN DEL PRECIO NETO GRAVADO
Fêcio de la operación $ 1.300.00
MENOS
Bienes y servicios rx> computadles $ (124,00)
Subtotal (IVA bebido) $ 1.176,00 (
(•) Está formado por
Pasaje a Cataratas s 498,00
Hotelería en la Argerttina $ 150.00
Excursión y comidas en el lado argentino $ 428,00
Comisión de la agencia $ 100,00
DETERMINACIÓN DEL DÉBITO FISCAL

Base imponible $1.176,00/1,21 *971,90
Débito fiscal $971.90 x 2 1 % «204,10
Los bolsos de propaganda son entregados a los pasa/eros a titulo gratuito; por lo
tanto, no generan débito fiscal alguno.
AJ ser considerados parte de la propaganda institucional de la agencia, tampoco de
be reintegrarse el crédito fiscal oporturtamente computado (consultar al respecto el purv
lo 1.5.2. del Capítulo VIII).
CAPÍTULO XV
RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS

CONCESIONES DE EXPLOTACIÓN
‘ Cuando la contraprestación por hechos imponibles previstos en el inóso a) del artículo 3* conh
prenda una concesión de erglotadón, la base imponible para la determinación del débito físc^ será la
suma de ingresos que perciba el concesionario, ya sea en forma directa o con motivo de la explotación,
siendo de aplicación las exclusiones que al co n re o de precio neto gravado se instituyen en esta ley.
En el supuesto contemplado en este articulo, el nacimiento del hecho imponible se configura
rá en el momento de las respectivas percepciones y a los fines de la liquidación del gravamen tam
bién resultará computadle el crédito fiscaJ emergente de compras, importaciones definitivas, toca
ciones y prestaciones de servicios, vinculadas a la explotadón, en la medida en que opere tal vin
culación. Dicho cómputo estará sujeto a las disposiciones que rigen el crédito fiscal.
Si los aludidos ingresos procedieran de actividades exentas o no alcanzadas por el Impuesto,
el débito fiscal resultante de la referida liquidación especial no podrá ser trasladado al precio de los
bienes o servidos derivados de la explotadón. debiendo a i estos casos tenerse en cuenta tal cir
cunstancia en la determinación de los costos, plazos y demás condidones inherentes al otorga
miento de la concesión. Cuando la exendón o no sujedón contemplada en este párrafo tanga un al
cance parcial, el tratamiento previsto será aplicable en la medida que corresponda.
En el caso que los ingresos procedentes de la explotadón constituyan para el concesionario otros
hechos gravados, la liquidación practicada según los párrafos anteriores sustituirá a la prevista para
estos últimos. De estar estos últimos sujetos a una alícuota distinta a ia de los hechos imponibles mo
tivo de la referida líquidadón especial, ésta deberá practicarse utilizando la mayor de las alícuotas.
Si la diferenda de alícuotas señaladas en el párrafo anterior sólo diera parcialmente y la ma
yor correspondiera a determinadas ventas o prestaciones derivadas de la explotadón. la misma re
caerá sobre los ingresos atribuibles a dichas operadones, siendo de aplicadón para el resto de la II-
quídadón la alícuota común a ambos hechos imponibles. Asimismo, cuando los bienes o servidos
derivados de la explotadón estén alcanzados, total o p a rd a lm ^ . por una alícuota inferior a la que
deba utilizarse en la iiquidadón especial, la diferencia resultante no podrá ser trasladada a sus pre
cios. siéndote de aplicadón a la misma las previsiones señaladas para el caso de actividades exerh
tas o no alcanzadas por el impuesto a los dedos del otorgamiento de la concesídn.*
1, CONCEPTO
Este artículo rw contempla un hecho imponible especial sino que se refiere a ue
particular modalidad de retribución de la ejecución de una locación de obra sobre ifv
mueble ajeno [inciso a) del artículo 3°], adecuando a estos casos las normas generales
sobre conformación de la base imponible, crédito y débito fiscal y momento de genera
ción de este último.
Obsén/ese que, en el artículo transcripto, p o d e m o s reconocer el objeto del grava
m e n (primera parte del primer párrafo) y cuestiones que hacen a la base imponible y la
determinación del débito fiscal (an última parte del m i s m o párrafo), el momento en que
se generará el débito fiscal (primera parte del segundo párrafo) y normas especiales res
pecto del c ómputo del crédito fiscal (segunda parte del m i s m o párrafo), peaJiares nor
ma s referidas a la imposibilidad de traslación del débito fiscal bajo ciertas condicionesde
gravabilidad de las operaciones objeto de la explotación (tercer párrafo), una cuafidaddis
tintiva de liquidación del gravamen bajo este régimen (primera parte del cuarto párrafo)y
una serie de precisiones respecto a la alícuota que deberá utilizarse en la liquidacióndd
impuesto (última parte del cuarto párrafo y quinto párrafo del artículo 23).
Habíamos visto que para este hecho imponible, obra sobre inmueble ajeno, laacep
tación del certificado de obra — total o parcial— , la percepción total o pardal o fadiia-
dón. lo que fuera anterior, eran los determinantes de la generación del débito fisci
Por su parte, la base imponible era el precio neto d e la locación.
Al presentarse una contraprestación que se aparta del convencionalismo normada
este articulo debió abocarse a determinar un m o m e n t o d e generación del débito fiscaly
una base imponible acorde con la misma.
La síntesis gráfica de la operatoria es la siguiente;
realiza el trabajo sobre

inmueble ajeno
c o m o contraprestadón
otorga la concesión d e la explotación
del inmueble o d e la obra realizada
B sujeto Á realiza ia obra, y están a su cargo, salvo otro tipo de convenio, los cos
tos relacionados con la misma, y recibe c o m o pago el usufructo de la obra realzada, por
un término que establece el contrato.
Cumplido el término de la cortcesión, la obra es de dominio del titular del terreno o
del inmueble primigenio, sin que deba mediar pago alguno por parte de éste.
De b e m o s observar que no es la ley la que restringe la modaTidad a la corrcesíón de
la obra realizada, ya que sólo se refiere a que la contraprestacíón sea una concesión da
explotación.
Si bien así exponemos nuestro ejemplo, porque ésto es el comportamiento habitual
de los sujetos intervinientes, también se ajustaría a (a ley una contraprestación basada en
la concesión de la explotación de otro predio o inmueble, cSstinto del que haya sido o b
jeto de la obra, según se observa en el gráfico siguiente.
realiza el trabajo sobre

inmueble ajerx)
c o m o contraprestación otorga
la corx:esión de expíotadón
de irvnueble distinto de aquel
sobre el cual se realizó la obra
Incluso entendemos ajustado a derecho que la contraprestación sea otorgada sobre

un inmueble ajerx^ al sujeto sobre el que se realizó la obra a retribuir. Esto es que aparez
ca en escer^ un sujeto ‘C ” que por algún tipo de obligación a cumplir con ‘6 " convenga
cancelar la misma, en todo o en parte, otorgando él la concesión de explot¿ción a ‘A*.
Insistimos en que ello sería factibleya que el articulo en cuestión sólo menciona, co
m o disparador de su apticacióa que la contraprestación por la obra sea una concesión
de explotación, sin m a s corKücionamiento.
A pesar de que este tipo de operatoria es usual en grandes emprendimientos esta
tales (terminales de ferrocarriles y de automotores d e pasajeros, lugares de espardmiav
to. redes viales, etc.) no e)dste restricción legal alguna para que esta figura sea de apl-
cación cuando inten/engan otro tipo d e sujetos (vg.. empresas privadas).
En este sentido resUta curioso que, en el dictamen 82/99 (DAT. B A R P 35, pág.
1065), e! organismo fiscal mencione que la concesión privada de explotación se en
cuentra alcanzada por el gravamen sin efectuar mayor análisis sobre tal posición y como
si fuera sobreentendida esa afirmación.
Entendemos que cualquier avance interpretativo sobre esta cuestión sería m a r ^
tamente contrario a la Ley. Incluso si llegara a pretenderse una limitación por vía regla
mentaria (como ya ha ocurrido con las concesiones exentas por el apartado 23 del ^
so h) del artículo 7® a través del artículo 39 del reglamento] esperamos que sea recono
cido c o m o tal por la justicia (antecedentes en este sentido: Torrente S.A.C.C.I. y F,TFN,
Sala D. 6/5/2003; Chryse S.A.. C N F A C A . Sala III. 10/2002; C á m a r a Argentina del Litro
CSJN, 1/9/2003).
Entendemos que. de haberse querido restringir el alcance, se hubiera distinguidodi
rectamente a la figura c o m o “concesión de obra pública" con los alcances de la ley
17.520 o c o m o “concesión de servicios públicos".
1.1. Criterio interpretativo

La Cámara Naciona) de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, Sala IV.anuí
del 26/8/1999 trató la apelación contra una resolución del Tribunal Fecal de laNa
ción CTi la causa Parque Colonial S R L que había confirmado un ajuste del organismo ffr
caudada p a entender que la actora había encuadrado en forma impropia su operatoria,
ya que la misma consideraba que h a b a cedido gratuitamente a la Municipalidad de Ra
faela un inmueble, a ser utilizado c o m o cementerio público, dedicándose a prestarelser
vicio en forma delegada y cobrando las tarifas o tasas municipês exentas del IVA
Pero en tí caso comentado, la Municipalidad de Rafaela exigía, c o m o condiciónpa
ra otagar la cortcesión para la expiotadón del cementerio, que la propiedad del inmue
ble le fuera donada previa realizadón de obas.
Por ello, para acceder a la concesión, la actora realizó obras sobre inmueble propio
y luego de transferir gratuitamente el predio al Munidpio realizó otros trabajos, ahoraá
sobre inmueble ayerx).
La C á m a r a confínmó el fallo d d Tribunal Fiscal en mérito a la realidad económica ds
la reladón contractual, entendierxjo que la mi s m a d e b a considerarse enmarcada enfli
régimen especial del artículo 23.
Para así considerarlo, estimó que la actora no hubiera podido tercer esa
d ó n por cuenta propia sino solamente a través de la concesión munidpal y que elúrW
propósito de que la obra se realizara sobre inmueble propio era su posterior transfererv
cia a la Municipalidad para así poder obtener la concesión.
Así, la citada concesión constituyó la contraprestadón por la realización de las obras
realizadas.
Cabe hacer rwtar que. respecto de la multa impuesta, la Sala IV sí la revocó, argu-
rnentando que la difícil interpretación de las normas aplicables Induce a cor^síderar que
habia existido error excusable exfrnente de sanción.
1.2. Excepción a la norma general

Por otro lado, debe destacarse una excepción a la aplicación de las normas del ar
ticulo bajo examen.
La misma se encuentra prevista en el artículo 62 del decreto reglamentario fntrodu-
ddo por decreto 642/97) que establece:
*B régimen establecido en el artículo 23 de la Ley. no comprende a los contratos de
concesión de los servidos públicos de teiecomunicadones. gas, electricidad, agua co
mente, cloacales y de desagüe, quedando subsumídos en ios mismos los trabajos que
pudieran encuadrar en el inciso a) de su articulo 3°. ejecutados con la finalidad de reali
zar la referida prestadón, por lo que los hechos imponibles originados en la explotación
se perfeccionarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5® de la misma rjorma legal."
Esta norma tiene su origen en el dictamen 15/97 (DAT, 10/4/97, B A R P 2, pág. 286)
dorKie el fisco aprecia que la naturaleza de los Ingresos provenientes de corrtratos de
concesiones para la explotadón de los s ^ d o s citados en el reglamento, deben consi
derarse en forma integral, resultando de eDo que los trabajos sobre inmueble de terceros
que inevitablemente debe realizar el concesionario no son separables del servido a cuya
prestación se obliga
Es decir que, la finalidad de esos convenios no es retribuir la realización de traba
jos sobre inmuebles de terceros, sino que la ejecución de los mismos es una condidón
para cumplir el objeto del contrato que consiste en la prestación del servido conce-
sionado.
Es de hacer notar una irrportante cfiferenda entre el Dictamen y el texto reglamen
tario ya que en opinión del servicio asesor, que sugería el dictado de una norma adaa-
toria, la misma tenía que especificar que el régimen establecido en el artículo 23 no c o m
prende '... los contratos de concesión de servidos públicos tales c o m o electricidad,
gas, teléfono, ..." (el resaltado es nuestro) mientras que la norma reglamentaría es taxa
tiva y no omnicomprensiva c o m o se asesoró oportunamente.
Esto hace que cualquie*' otra coricesión de servidos que no se refera a los especí
ficamente m e ndonados en el artículo 62 del reglamento no se encuentre alcanzado por
la excepdón.
2. GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL
La particularidad legislada en este artículo, que arrastra el resto de conceptos que
hacen a la determinación del gravamen, es que el m o m e n t o de generar el débito fiscal
para la ejecutora de la obra se adecúa ahora a la explotación por la cual se retribuíade
la misma. Es decir.
El débito físcai se genem i en el momento de la percepción

de b s ingresos correspondientes a la explotación
percibe del tercero
P ¿Q u é debe entenderse por percepción
Al no exóstir en la Ley del Gravamen ni en su reglamento precisiones sobre el alcance

del concepto debemos acudir a la definición prevista en la Ley de Impuesto a las Gaertsas-
Sobre el tema se expidió la D A L en su dictamen 19/03 (B A R P 73. pág. 1504} altratar
de esclarecer el m o m e n t o de nacimiento del hecho imponible por la obra pública de tend-
do de redes eléctricas, en atención al convenio de rescate o reducción del plazo de lacorv
cesión mediante el cual una Dirección Provirxáal de Energía se comprometiera a cancelará
deuda, entregando el total de la misma en C E C A C O R (Letras de Cancelación de otígao^
nes emitidas por la Provincia de Corrientes) para afian¿r la obligación de pago, feotón*
a la concesionaria a dispon®’libremente del treinta por ciento (30%) y corrpromtíiéndose a
abonar el setenta por dentó (70%) de la misma en efectivo a una fecha futura Cabe aclarar
que por este porcentaje también redbló las letras a fin de afianzar la iitura cancelación.
Al no haberse cumplido con el compromiso del pago en efectivo. la duda era cuándo
debía considerarse configurada la percepción respecto de cficha suma: si en el rrxjmento de
laentrega de los bonos en garantia, o en la fecha de vencimiento de la obligación de pago.
El servicio asesor concluyó:
• A los efectos de precisar el alcance de dicho término es posible acudir a las disposi-
ciones del artículo 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
• Si no existe efectiva disponibilidad para el beneficiario no puede asimilarse a pago la
sola existencia del crédito, ni su Contabilización, ni su reconocimiento por el deudor.
Solamente so asimilan a pago las situaciones en que el acreedor pudo deadir y deci
dió el destino de su dinero.
• Recién al m o m e n t o en que la rubrada pudo disponer de los bonos que habían sido
entregados con anterioridad cabe entender que los percibió, dado que hasta ese m o
mento sólo cumplían una función garantizadora estando simplemente bajo su guar
da. y no pudiendo disponer de los mismos.
Tampoco sería relevante ai análisis nt retardaría el momento de generación del débito
fiscal el hecho que existan cláusulas de aprobación de la inversión o de cualquier otro c o m
promiso asumido por la concesionaria que p u d ® a n resultar atemporales al momento de la
percepción ya que, la Ley, no contempla ninguna situación, anterior o posterior a la misma
que pudiera condicionar la generación del débito en el momento de la cobranza.
Así también lo ha entendido la Sala A del Tribunal Fiscal (Concesionaria Vial Mebx>-
politana S.A., 20/9/2004) que en el caso señaló:
. el nacimiento del hecho imponible $e produce en el momento de la perc^dón, con lo cual,
y atendiendo el alcance que debe otorgarse a este concepto, tal extremo legal queda configursto al
efectuarse la cobranza de los aportes de marras, sin necesidad de que medie alguna drcunstancla
ulterior."
3. B A S E IM P O N IB L E
Dice la Ley que la base Imponible para el concesionario (sujeto ‘A ” en nuestro ejem
plo) será la:
la de k s Ínp«$os percibidos en el período fiscal de «pie se trata,

ya sea en fom» dkecta o con de la exptotadóa ^
Fuera de este aspecto cuantitativo que hace a su conformación, son efe aplicación
todas las normas que rigen la determinación de (a base imponible del gravamen (ver C a
pítulo VI).
En la causa Fundamentos S A s/recurso de apelación-lVA (TFN, Sala C. 30/3/20001
el tritxjnal debió abocarse al tratamiento que corresponde aplicar al pago del CffXin es
tablecido. siendo éste un porcentê cobrado por el concesionario y luego ingresadoi
concedente.
Se trataba de la explotación de un cementerio parque cuyo titular dominial es laMu
nicipalidad de Funes, provincia de Santa Fe. quien percibe de los interesados el 100%de
los derechos de conceáón a perpetuidad sobre sepultura. Del importe total, el conce
sionario debía retener el 7 7 % que era el porcentaje establecido en el pliego rotatorio,de
biendo entregar el restante 2 3 % al Municipio.
La actora manifestó que actuó ajustada al pliego c o m o mandante de la comuna, en
el cobro de los derechos y que de allí cobraba su porcentaje, siendo éste la base impo
nible del gravamen.
B Fisco sostuvo que la actora ingresaba todos los derechos y luego contabílizáMíl
2 3 % c o m o gastos de comercialización.
Por fin el Tribunal Fiscal sostuvo que la base imponible estaba conformada por to
dos los ingresos que percibía el concesionario y que no podían detraerse de los mismos
otros conceptos que los indicados en el artículo 10 de la Ley, desestimando la posiW-
dad de deducir las “comisiones a pagar a la Municipalidad de Funes", tai como laacto
ra denominaba a dicha obligación.
Si bien resulta claro que la obra pretendía retribuirse con el 7 7 % de los ingresospro
venientes de la explotación, también es cierto, c o m o destaca asimismo el fallocomenta
do, que la base imponible que fija la ley puede no guardar una adecuada relación con el
valor de la obra (bien puede superarlo pero también resultar insuficiente) pero e! textole
gal no contiene consideración alguna al respecto.
Por lo tanto, la base imponible atribuible a la obra objeto del gravamen, mas alláde
la voluntad de las parles exteriorizada ai m o m e n t o de celebrar el contrato, tendrá if
componente aleatorio que se vinculará con la magnitud que finalmente aleteen losin
gresos proyectados durante el término estipulado para la concesión,
I ¿Qué Rice<le $1 se pacta m pego pardal de ta obra, además d« la conceridn? |
Al estar previsto en el primer párrafo que los Ingresos percibidos “en forma directa*
integran la base imponible especial, la ley no hace lugar a tratamientos diferencialespa
ra a m b a s formas de retribución de la obra.
A nuestro juicio, existe un tratamiento que discrimina en beneficio de aquellos casosen
los cuales la contraprestación por concesión no sea osterîblemente má s importarte epe
los pagos directos del titular del inmueble y que podrian encubrir un simple finandamiertD
de la obra con acceso, para ambas partes, a los beneficios que brinda este régínrn
Obsérvese que ante la existencia de pagos directos, en lugar de generarse el
to fiscal con la aceptación del certificado de obra o la emisión de la factura, el mismo se
difiere al m o m e n t o de la percepción de los ingresos con un daro beneficio pa n el con
cedente, sujeto *B" en nuestro ejemplo, que no debe adicionar ef IVA a su pago (contie
ne el monto que corresponde al gravamen aunque tal ¡ncidenda pudo haber sido previs
ta al estipular el pazo de la concesión) y para el Secutante de la obra, ‘A*, que genera
su débito fiscal cuando dispone de los fondos para el pago del gravamen.
Entendemos que debería legislarse de tal forma, que cada tipo de contraprestación
recíba un tratamiento distinto, manteniendo para los pagos directos las normas específi
cas de los artículos 5°. 10 y 11 de la Ley.
3.1. Pago directo. Concepto

Participan del concepto de 'pago directo" no sólo los pactados contractualmente
como adicionales a la concesión sino también aquellos que realice el cedente por haber
garantizado un ingreso mínimo at cesionario, sea cual fuere la denominación bajo la cuai
se realizan (aporte financiero, pago indemnizatoho, etc.}.
Asi lo ha entendido también la DGI, que opinó en el dictamen 7/83 (DATJ, 7/1/1983),
como lo había hecho en su anterior dictamen 65/81 (DATJ. 10/11/1981);
‘En el caso de una concesión de explotación, cuando el organismo licitante asegura un miniTno
de recaudación, debajo de) cual pagará los importes correspondientes hasta alcanzar la suma garan
tizada. estos pagos directos y la Sumatoria de los ingresos que bafo el nombre de 'peala' percibe el
concesionario, componen la materia imponible sobre la cuai se determina el pertinente débito fiscaJ."
Incluso llegó a tal conclusión pesa a que, en otro caso analizado (dictamen 99/95,
DAT. 15/9/1995), el contrato con el concesionario incluía una cláusula denominada “c o m
pensación indemnizatoria" que comprendía los importes a abonar por el concedente al
concesionario por las inversiones que debía realizar y que no pudieran ser cubiertas con
lo recaudado por la explotación.
En este caso, m á s allá de la denominación contractual del pago, opinó que exami
nada la naturaleza de las compertsacíones indemnízatorias:
* ... responden al precio acordado por los trabajos objeto del convenio y que. en definitiva, sa
trata de la retribución fijada en compensación de las inversiones que deba realizar la concesionaria."
En otro caso, en que se solicitaba a esa Dirección que arrizara la situación de los
pagos efectuados por la licitante (provincia de Buerxos Aires) en concepto de indemniza
ciones previstas en las cláusulas del convenio, pon
‘ ...el perjuicio causado a la empresa por la exigencia de realizar mayores obras en menor ttem-
po que los previstos en el contrato."
se expidió en el siguiente sentido (cfictamen 37/94, DAT. 29/3/1994, 6 0 G I 488, pág.
977} y remitió también al cfictamen 45/93, DAT. basárKiose en el principio de la realidad
económica:
‘ ...según se aprecia, se está condicionando el pago de la denominada indemnización, a fa ob
servancia de ciertos cumplimientos, situación que se asemeja más a una contratación por los tra
bajos realizados, que a un resarcimiento por dafios y perjuicios [...]
En lo que respecta al Impuesto al valor agregado, las cuotas que percibe el concesionario si
encuentran alcaruadas por el gravamen e integran la base imponible para la determinación <M #
bito liscal...'.
En la causa Consorcio impresit Sideco Sj^.C.E.A.C.A.S.A.C.-Saiuge Arg. S A fTFH
Sala A 18/2/2000) se trataba de pagos directos por dos conceptos:
a) en concepto de indemnización, ley 13.064, por resarcimiento de los daños sufridos
por la credente de un río que ocasionó la paralización de la obra con la secuela de
gastos improductivos.
b) Pago por gastos extras irrcurridos en la construcción de terraplenes para recintode
trabajo (sobreelevación de la cota) en zonas d e acceso terrestres de la construcción
y un viaducto.
En cuanto al primer concepto de pago, el Tribunal consideró que no podía seren
tendido c o m o integrante del precio de la obra al no observarse vinculación con elmon
to de la contraprestación que correspondía a la locâción gravada, reforzado por elca
rácter indemnizatorío que surge del propio texto d e la ley 13.064 que lo origina
Respecto del segundo, efectuado por los terraplenes, sostiene que no es releíanle
el motivo de la construcción sino la concurrencia d e los elementos que exige la Ley pa
ra configurar que el hecho imponible obra sobre inmueble ajeno. Ai cumplirse los mismos,
el pago realizado no puede considerarse indemnizatorío sino c o m o pago directo en los
términos del artículo 23.
Utilizando un argumento similar al esgrimido por el T F N para resolver el punto plan
teado en a), la Procuración del Tesoro de la Nación (expíe. 0206430/2002. dictamen cH
22/11 /2002) luego de opiniones controvertidas de varios organismos asesores y revisan
do su propia anterior, opinó finalmente que los aportes comprometidos por el Estado Na
cional a Hidrovía S.A. no se encontraban alcanzados por el IVA.
Para arribar a esta conclusión tuvo en cuenta que el m i s m o se realizaba bajo lacla
sificación presupuestaria de “transferencia" que, según el Manual de Clasificaciones Pre
supuestarias para el sector Público Nacional se refiere a;
"Gastos que corresponden a las transacciones que no suponen la contraprestación de bienes
o servicios y cuyos importes no son reintegrados por los beneficiarios.*
El pago sub examine, tenía c o m o motivación y destino reducir el precio dei peajey
no encuadraba el contrato en los términos del decreto 642/97 que analizaremos end
punto siguiente.
Esto hace que que la dirección de Asuntos Legales (DAL, dictamen 109/01) cartiie
su criterio rector y entienda que el IVA no alcanza a subsidios de ninguna especia.
En ét caso, la corxêsionariá del senricio d e provisión de agua potable y d e s a ^
por el servicio a jubilados y usuario de bajos recursos, recibía un subsidio provincialqjí
descontaba de las facturas a los referidos usuarios.
C o n el nuevo criterio fiscal, el descuento debía realizarse previo al cálculo del im
puesto.
A esta altura del análisis, creemos que resulta claro que deberá reviss^ cada caso
en particular a fin de determinar si el pago drecto deberá o no integrar la base imponible
especial del artículo 23 y deberá estarse al criterio de cada juzgador.
Obsérvese que el concesionario al at í se le suplementan los ingresos de la conce
sión con un pago directo, a fin de garantízale un mínimo de recaudación que. enter>de-
mos. tiene vinculación con el costo de la obra y la rentabilidad esperada que bien podría
obtener esos ingresos elevando su precio, deberá considerar esos pagos directos c o m o
tase imponible especial mientras que. aquel que recibe un pago directo a fin de que no
aeve el precio del servicio que explota y que, entendemos, debería tener necesidad de
incrementarlo porque ello tiene virxxiladón con el costo de la obra y la rentabilidad es
perada, se lo podría tratar c o m o excluido del gravamen en virtud de una clasificación pre
supuestaria.
Recordemos que. en a m b o s casos, el precio que final y libremente hubiera fijado el
concesionario es base imponible especial porque retribuye la obra sobre inmueble êno
objeto de esta norma.
Por lo tanto, creeemos que cualquier pago, excepto los encuadrados en el decreto
642/97 (ver punto 3.1.1 siguiente) que compensen esa falta de incremento participan de
la misma naturaleza y deberían gozar del mismo tratamiento.
3.7.1. Pagos directos excluidos de la base

Ya comentamos que el Estado realiza obras de infraestructura integrando a los par
ticulares a las mismas a través, justamente, de la concesión para la construcción de obra
pública y su posterior explotación mecíante el cobro de tarifas o peês previstos en la
ley 17.520 y sus modificaciones.
Dada la finalidad de estas obras, es posible que el Estado realice pagos directos a
los concesionarios con el objeto de obtener una efectiva reducción de las tarifas o pea
jes a cargo de los usuarios.
En la medida en que se interprete que esos pagos, no reintegrables, no representan
un pago por la realizacaón de la obra sino que se relacionan con promover el acceso de
los usuarios o consumidores en condiciones ventajosas (léase precio razonabje) a la uti
lización de las obras o de los beneficios (bienes o servicios) que derivan de ella podrían
encuadrarse en el decreto (PE) 642/97 (BO: 18/7/1997).
Para que ello proceda deben darse en forma concurrente las siguientes condiciones:
a) Que se otorguen bajo la forma de compensaciones índemnizatorias, subsidios, sub
venciones y similares, con la fir>alidad de reducir el monto de las tarifa o el peaje a
cargo de los usuarios.
b) Que los recêptores de cíchas c»mpensaciones las destinen a la constaicción y ex
plotación de obras públicas medíante el cobro de tarifas o p e e ^ previstos en la ley
17.520 o sus similares provinciales, municipales o de la D u d a d Autórxxna de Buenos
Aires, a través d e un sistema qu e tenga por objeto la construcción de una obra, su
explotación mediante el cobro d e tarifas o peaje y la posterior entrega de la misma ^
concedente al finalizar la concesión.
c) Q u e la totalidad de los aportes estatales sean realizados con anterioridad a la
tación de las obras concesionadas a los usuarios.
d) Q u e los aportes del Estado Nacional no superen el setenta por ciento (70%) delcos
to total de la obra.
e) Q u e la duración de la concesión sea por un plazo no m enor de diez (10) años.
0 Q u e dicho destino se encuentre previsto expresamente en el Acto Administrativo de
otorgamiento de la Concesión.
Los beneficios de encuadrar la concesión de explotación dentro de los términos del
deaeto citado son;
1. Las compensaciones no reintegrables no se van a considerar c o m o ingreso directo(a
los efectos previstos en la norma bajo examen) y en consecuencia no estará! sqetas
al gravamen.
2. B efecto comentado en el punto anterior no obstará al cómputo de los créditos fe
cales vinculados a la construcción y/o explotación de la concesión. Esto es que no
estarán los aéditos sujetos a prorrateo pese a relacionarse con ingresos gravados y
no gravados.
Obsérvese que. a la luz de las interpretaciones administrativas comentadas en e!pun
to anterior, este régimen seria aplicable en general y sin necesidad de requisito águno
Parece que el Ejecutivo dictó este decreto por error o por exceso o las interpreta-
dones son generosas al m o m e n t o de excluir de la base imponible.
3.2. Ingresos por operaciones exentas o no gravadas
¿Cómo debe actuar el concesionvk) si los ingresos que perdbe con motivo
de U explotación se &Kuentran exentos o no gravados?
Siendo que todos los ingresos deben ser considerados en la conformación de late
se imponible de la obra, aunque la explotación consista, en todo o en parte, en lareaí-
zación de actividades exentas o no gravadas, igualmente formarán parte de la base.
Esto no significa que los bienes o servidos que gozan de un beneficio exentivo o sí
^xxjentran fuera del objeto resulten ahora gravados.
Si bien éstos mantienen el m i s m o tratamiento frente al gravamen, no debe dvidarsí
que se está buscando conformar la base Imponible de la obra gravada.
AJ respecto, ha dicho la doctrina {Raimono), Carlos; Otero. Raúl J. y Lauria, Rueá
A., B nuevo Im puesto a! Vek>r Agregado. Ed. Contabilidad Moderna, oág. 149):
“Merece la pena recalcar que el tributo... sobre lo que perciba el locador de obra (conceslona*
río) reemplaza lo que debería haber pagado sobre el valor de la obra. Pero de ningún modo signifi
ca que el peaje, alquiler de locales u otros ingresos de la explotación que estén exentos, hayan pa
sado a estar gravados. Siguen siendo exentos, y no puede facturárseles el impuesto por separado a
sus usuarios, por lo que éstos no pueden obtener aédito alguno por tales ínsumos.'
Ratifica esto la CXal (dictamen 7/94, DAT, 13/1/1994. BOGI 487, pág. 834) dicienclo
que en el artículo 23;
se indica específicamente que los créditos fiscales originados en la explotación son Impu
tables contra el débito fiscal que surja de la liquidación especial a practicarse para determinar el IVA
correspondiente a la obra; para ello la propia ley prescinde de que los ingresos denven de una acti
vidad exenta o no gravada, pues tal como lo consagra el dispositivo, la explotación se convierte en
la retribución del hecho imponible citado.’
En igual sentido se expide en el dictamen 7/96 (DAL 31/1/1996, BOGI 517, pág. 138).
Pese a un error conceptual en que incurre el Dictamen, esta idea se ratifica recien
temente (dictamen 78/02, DAT, B A R P 68, pág. 453) cuando el servido asesor debió abo
carse al tratamiento del servido de radiodifusión que la propia concesionaria de la Ruta
Nacional N® 2 brinda a los usuarios. A través de la misma se trasmite a través de la es
tación toda aquella informadón necesaria que haga a la referida seguridad vehicular, ten
diente fundamentalmente a orientarto y a minimizar los riesgos de acddentes de tránsito
en el camino.
Teniendo en cuenta la exención para determinadas frecuencias de radiodiftjsión
(consultar punto 5.9.27 del Capítulo V) y el régimen mediante el cual se había concesio-
nado la obra, opinó:
*Si bien teniendo en cuenta la potencia de cada emisora el servido de radiodifusión quedaría
exento en virtud de lo establecido por el artículo V, Inciso h). apartado 27 de la Ley del Tríbuto, el
hecho de ser brindado con motivo de la concesión de explotadón remunerada con el 'peaje', implica
que el mismo se encuentra alcanzado atento lo estableado por el artículo 23 de la Ley del Tributo.*
Si bien la resolución del caso es correcta, no es que el servicio exento se encuentre
alcanzado sino que. c o m o vimos, tos ingresos que se perciban por el mismo integrarán
la base imponible especial que se vincula con la obra sobre inmueble êno.
En una consulta (consulta del 18/8/1995, BDGI 519, pág. 557). donde se solicita
aclaración con respecto a una concesión a otorgar por la entonces Municipalidad de la
Ciudad de Buenos /îres para la construcción de tres locales, para su posterior ejqjlota-
ción bajo la forma de alquiler, se incluye además la consulta con respecto a tos ingresos
que se perciban en concepto de expensas.
En este sentido, la DGI contestó que las expensas, aun cuando contengan concep
tos sujetos al gravamen, no están comprendidas entre los objetos que establece el ar
tículo 1° de la Ley. por lo tanto, no resultan alcanzadas por el impuesto.
Si bien podemos coincidir en cuanto al alcance de la imposición, si se rx)S permite,
en térmims absolutos, no resulta ciara la respuesta en virtud de lo normado por el ar
tículo 23 que incluye en su base tos conceptos exentos o no alcanzados.
En este caso la Ley no distingue entre algunos conceptos no alcanzados y otrosco
m o para inferir que los ingresos por expensas no participan de la base imponible especial.
Coir>cidimos con lo resuelto, m a s no con la construcción de la opinión, por elOrga
nismo fiscal (dictamen 3/00, DAL, BAFIP 37, pág. 1333) cuando con fecha posteriora te
consulta citada, donde el ahora consultante por un caso do expensas trata de argu
mentar a su favor utilizando la respuesta del Fisco ya comentada.
Después de dejar en claro que no corresponde, en las operatorias enmarcadas en
el articulo 23. determinar el tratamiento en el impuesto de cada concepto en partieUarya
que la totalidad de los ingresos constituyen precio neto gravado de la obra realizada
igualmente analiza el caso particular de las denominadas exponsas o cuotas de mante
nimiento para concluir en que
‘ En cuanto al cargo por expensas, se errtendíó que no constituye un recupero de gastos a car*
go de los locatarios, por cuanto el servicio de mantenimiento y conservación es una prestación gue
la concesionaria tiene a su cargo, alcanzada por el tributo en las condiciones del artículo 23.'
En este punto volvemos a plantear nuestra duda: ¿hay algunos ingresos no alcaiv
zados que podrían quedar fuera de la base imponiblo ospecial? ¿Era necesario después
de enmarcar la operatoria en el artículo 23 y sus características, analizar puntualmente si
se trataba de reintegro de gastos o de un ingreso motivado en ia explotación?
Parece que para la interpretación fiscal, los reintegros de gastos no conformarían d-
cha base.
3.2.7. Traslación del gravamen

Habida cuenta de lo expuesto, básicamente en cuanto a que aquello que ss en
cuentra exento o no alcanzado por el impuesto no queda gravado por integrar la base
imponible especial, es que el tercer párrafo establece la imposibilidad de traslación del
g r á v a m e resultante de esta liquidación .esp>ecjal al precio de los bienes o servicios que
no deban soportar la incidencia del mismo.
La remisión del cuidado de esta circunstancia a la elaboración y determinación de
los costos, plazos y d e m á s condiciones inherentes al otorgamiento de la concesión esla
única prevención legal sobre el tema, pareciendo ser que, salvo que el Estado (tutelarde
los mismos intereses) sea el otorgante de la concesión, la condición queda supeditadaa
la buena observancia de la norma por parte de los particulares intervinientes.
En estos casos, debe tenerse presente que el concesionario, al no poder trasladar
el gravamen que recae sobre la obra al precio de bienes o servicios, seguramente corv
siderará tal circunstarrcia aJ m o m e n t o de estipular los plazos de la concesión.
Tal hecho deriva de convertirse el IVA en una detracción de su propia utilidad, alver
se imposibilitado de trasladar el impuesto a la etapa siguiente.
En una operación normal, quien ejecutó la obra trasladaría el gravamen a) titiiarde
nmueble. discriminando o no el impuesto.
3.3. Ingresos por operaciones gravadas
Y d t i objeto de la exploUdón st «ncucntn ^wado,

¿stesttrftfrtnttidosbtmlmponíblti?
La respuesta es no. Ei cuarto párrafo del artículo 23 trata el tema disponiendo que
la liquidación especial dispuesta por el artículo bajo análisis sustituye la liquidación pre
vista para los hechos gravados objeto de la explotación.
Es decir que habrá una sola liquidación del gravamen y ésta se constituifá, a todos
los efectos, sobre la base imponible especia) ya comentada.
3.4. Base imponible y valor d e la obra

De estarse frente a una obra a ser retribuida mediante un pago en efectivo por el ti
tular del inmueble, no se dudaría de que el valor de la misma es el convenido entre las
partes, y sobre él se generaría el débito fiscal.
Si ei precio pudiera ser impugnado, por entenderse que no se correspofxje con el
valor económico de la obra, se aplicaría la última parte del primer párrafo del artículo 10,
y se acudiría al valor corriente en plaza.
Ocupa nuestra reflexión que. en el caso tratado, la base imponible resulta la sum a
de ingresos originados en la explotación, lo cual puede no guardar relación con el valor
de la obra y. éste es el meollo, puede superar el mismo.
Esto no esconderia ningún problema si los hechos imponibles derivados de la ex
plotación se encuentran gravados a igual alícuota que la obra (en definitiva, por la eSfe-
rencia que excede el valor de la obra se generaría Igual débito fIscaO. pero es distinto si
ellos se encuentran gravados a una aficuota diferencial inferior o están beneficiados por
alguna exención o fuera del alcance del gravamen.
En este último caso, sostiene Chalupowcz (Chalupowcz. Israb^ BIVA anta indus
tria de la construcción, Ed. Cangallo, pág. 176):
"Todo importe que perciba el concesionario, «i exceso del valor de tales obras, significa gra
var aquello que -tal vez- esté fuera de la imposición en el IVA.
Esto significa que medíante la figura creada así artificiosamente por la ley, no solamente se
'cierra la brecha' en la imposición sino que se la extiende Inopinadamente, sobre servicios que, de
otro modo, no estarían gravados.'
Veamos un t e m p l o :
• Valor de la obra: $ 10.000.000
• Alícuota de la obra: 2 1 %
• Percepciones motivadas en la explotación de la concesión (contleoen et gravamen):
$ 15.000.000
• Objeto de la concesión: prestación d e servicios exentos
• E)ébito fiscal que se hubiera generado por el régimen general: $2.100.000(10.000.000
x21%)
• Débito fiscal generado por aplicación del artículo 23: $ 2.603.305,78 (15.000.000/
1.21 x 2 1 % )
Igual caso se presentaría, con variada incidencia, si los bienes o el sen/ído objetode
explotadón estuvieran gravados a una alícuota diferencia inferior, ya que, como vefemos
01 el punto 4 siguiente, deberá aplicarse a todos los ingresos la alícuota mayor.
Vea m o s un ejemplo:
• Valor de la obra: $ 10.000.000
• Alícuota de la obra: 21 %
• Percepciones motivadas 01 la explotación de la concesión, neto de impuesta
$ 15.000.000
• Alícuota del objeto de la explotación: 10,5%
• Débito Rscal que se hubiera generado por aplicación del régimen general:
Por la obra: $ 2.100.000 (10.000.000 x 21%)
Por la explotación: $ 525.000 (5.000.000 x 10,5%)
Total: $ 2.625.000
D ^ t o Fiscal que se genera por aplicación del art. 23:
$ 3.150.000 (15.000.000 x 21%)
B caso inverso, al caso comentado en primer término (que el concesionario termine

percibiendo ingresos por la explotadón exenta, inferior al valor económico de la obfeO, im
pide la extensión de la base pero representa un perjuicio fiscal que. en el mejor de losca
sos puede implicar un mal negocio para el concesionario pero, no se nos escapa, que la
ley deba cubrir la posible connivenda entre propietario del inmueble y ejecutor de laobra
que persiga la transferencia de la obra a precio vil.
Igual sucedena ajnque los ingresos de la explotación estuvieran alcanzados por ef
gravamen a la m isma alícuota de la obra d ado que al final d e la concesión, habiendo si
do exiguos los ingresos originados en la misma, la obra no habría tributado gravamoi so
bre su verdadero valor agregado.
V ea m o s un ejemplo:
• Valor de la obra- $ 10.000.000
• Alícuota d e la obra: 21 %
• Percepciones motivadas en la explotación d e la concesión (contienen el gravamen):
$ 5.000.000
• Objeto d e ía concesión: prestación de servicios exentos
• Débito fiscal q u e se hubiera generado por el régimen general: $ 2.100.000
(10.000.000 x 21%)
• Débito fiscal generado por aplicación del artículo 23: $ 867.768.69 (5.000.000 /1.21
x21 % )
Por ello, acordamos con VoLMAN (VoLMAN. Maro . B Impuesto al valoragregado y las
obras sobre inmueble a¡erx) retribuidas por concesión de explotación. Derecho Rscal, T.
XLVl. pág. 92) cuando sugiere una reforma que contemple las siguientes normas:
“La base imponible no podrá ser inferior al valor económico convenido por las partes a ta fe
cha de habilitación de las obras o al que resulte de actualizar las respectivas inversiones según la
variación de precios al por mayor, nivel general, desde el momento de cada erogación hasta la fe
cha de habilitación, el que resulte mayor.
El excedente de ingresos al valor Indicado en el párrafo anterior no imegrará la base imponi
ble. La comparación del valor de la obra al momento de su habilitación, indicado en el párrafo an
terior. con los respectivos ingresos se efectuará actualizando aquel valor al momento de pwcepción
de éstos aplicando el índice mencionado en el primer párrafo.'
Esta sugerencia estaría cubrierKlo los casos de ingresos exiguos, pero a fin de reco
nocer ios efectos demostrados de extensión de la base imponible, creemos convenien
te recomendar que esa base tampoco pueda ser mayor al valor económico convenido o
invertido cuando los ingresos de la explotación se virxxrlen con conceptos eorentos, rx)
alcanzados o con alícuotas diferenciales inferiores.
4. A L I C U O T A APLICABLE
Al existir entonces una sola liquidación para el hecho imponible que se constituye
por la realización de una obra sobre un inmueble ajeno y los hechos imponibles de la o
las actividades de la explotación de la concesión,
¿qué sucede s l b tey Asponc eUoiotas distintas para ellos?
La iiquidadón especial deberá realizarse utilizando la alícuota mayor, siempre que

exista uniformidad de alícuotas dentro de los bienes o servicios motivo de la explotación.
B quinto párrafo, in fine, dispone que si los bienes o servicios derivados de la«•
plotadón se encuentran alcanzados por una alícuota menor a la que deba utilizarsepa
ra la liquidación especial ( Z 2 % < YY%), la diferencia no podrá trasladarse a los precios
de la explotación, en concordarrcia con lo normado para el caso de actividades exerds
o no gravadas.
Por otro lado, el mismo párrafo citado supra trata el caso en que la uniformidad ds
alícuotas sólo se diera parcialmente, y la mayor corresponda a determinadas ventas da
bienes o prestaciones de servicios derivados de la explotación, disponíerxto que:
1. La aplicación de (a alícuota mayor sólo recaerá sobre los bienes o

senridos que la originen.
2. Al resto de la liquidación se le aplicará la alícuota común a ambos
hechos imponibles.
V eamos un ejempk), donde:
WW% > YY%
r ¿ ^ no hay iUaiot»qimún para <1 fisto dthtdioslmponiblts y U obra? ^
Entendemos que. siguiendo con la norma general y siendo la alicuoía correspon

diente a la obra mayor que la asignada a los hechos Imponibles derivados de la expilota-
dón (obviamente excluidos los de alícuota mayor que se seguirían tratando c o m o se ex
puso anteriormente), la Kquidación especial se efectuará por la alícuota que corresponde
a la obra, siendo de aplicación las previsiones en cuanto al traslado de (a cMerencia por
centual a los bienes o servidos derivados de la explotación.
V e a m o s un ejemplo donde:
WW% > YY%
ZZ% < YY%
Por último y pese a no estar previsto en los párrafos cuarto y quinto, vamos a ejenv
pirficar la situación que se presenta cuando no estemos ante un problema de aUcuotas
distintas sino ante la no gravabilidad o exención d e las ventas o prestaciones derivadas
de la explotación de la concesión
5. CRÉDITO FISCAL
A efectos de la liquidación del gravamen, si bien se han unificado los hechos imponi
bles en el de la obra objeto de concesión, también existen créditos fiscales orillados tarv
to en la ejecución de la propia obra c o m o en la actividad de explotación de la concesióa
Al respecto dice el segundo párrafo del artfctio 23 que este último (el crédito origi
nado en la actividad de explotación) también resultará computadle en la m e d U a en que
opere tai vinculación, s i ^ o a las disposiciones que rigen el crédito fiscal.
Volvemos a remarcar que los ingresos provenientes de la explotación conforman la
base imponible de la obra, pero que esto no modifica su tratamiento frente al gravamen.
Si el concesronario, en su calidad de responsable inscripto, obtiene la discriminación
del gravamen por bienes o servicios que se virgulan con el objeto de la expiotabóa po
drá computar los mismos en tanto ia actividad se encuentre gravada.
Si bien las normas del articulo 12 se refieren ai débito que surge de la apScadón de
las disposiciones del artículo 11 y no del 23. no compartimos la posición de cierta doc
trina y de la propia DGI que pretenden una aplicación restringida de las normas, que po-
sibilite el cómputo d e créditos fiscales aunque no se genere débito fiscal por la
ción de la concesión si ésta es considerada en forma autónoma.
Por elto. destacamos la opinión de la Dirección (dictamen 7/94. DAT, 13/1/1994, BO-
Gl 487, pág. 834), en la que se dice que en el articulo 23;
“ (...] se indica específicamente que los créditos fiscales originados en la explotación son im
putables contra el débito fiscal que surja de la liquidación especial a practicarse para determinar el
IVA correspondiente a la obra; para ello la propia ley prescinde de que los ingresos deríven de una
actividad exenta o no gravada, pues tal como lo consagra el dispositivo, la explotación se convieitt
en la retribución del hecho imponible citado.
Es decir que en la declaración jurada que presente el concesionario no se determinará d Im
puesto aplicable a la explotación, sino el que recae sobre la obra -la que está gravada en su totaA-
dad- no procediendo en consecuencia reintegros de créditos fiscales, pues como éstos forman par
te de la liquidación del gravamen resultante citado, los saldos a favor que pudieran orígirtarse po
seen la naturaleza indicada en el primer párrafo del artículo 20 de la ley del tributo, llamados ‘saldos
técnicos'.’
Igual criterio adopta la DGI en la respuesta ya citada a una consulta del 18/8/1995,
doryie pese a estar involucrados en los ingresos alquileres exentos dice que, como crétí-
to fiscal, podrá computarse los emergentes de actividades vinculadas con la explotactti
Sólo abona nuestra posición la lectura de la ley y el hecho que, si fuera tan dara la
posibilidad de cómputo, tampoco hacía falta la especial mención en el decreto 642/97 con
respecto al cómputo de los créditos fiscales pese a la existencia de pagos directos que
no conforman la base imponible y que, por ende, son no alcanzados por el gravamen
Entendemos que la remisión del segundo párrafo del artículo 23 a las disposiciones
que rigen el crédito fiscal eximen de mayor análisis, y la imposibilidad de este cómpio
resulta acorde con la norma comentada.
B citado artículo 12 establece !a posibilidad de computar el crédito en la mecWa en
que se virgule con operaciones gravadas; y las operaciones exentas o no gravadas mo
tivadas en la explotación no pasan a estar gravadas, sino que representan elquantjnói
la contraprestación por la obra gravada
Si bien la posición adoptada por ei Fisco es claramente beneficiosa para los conce
sionarios y por lo tanto, pacífica desde el punto de vista de posibles controversias, debe
reconocerse que la misma surge sólo de dictámenes y consultas y, a nuestro juicio, dada
la colisión de este criterio con la ley, sería saludable que la misma se eleve a rango de nor
m a legal para evitar que un posible cambio de opinión desnude una situación litigiosa
CAPÍTULO XVI
OBRAS SOBRE INMUEBLE
H e m o s abordado, a to largo de ios diferentes capftuios que conforman el régimen

genera! del gravamen, las normas que rigen la gravabilidad y determinación del impues
to para aquellos sujetos que realicen locaciones de obra sobre inmueble ajeno y obras
sobre inmueble propio.
Nuestra intención es. en este cspftulo. efectuar un compencfo resumido de todas elas,
a fin de facilitar el acceso de los lectores interesados en estas actividades.
1. O B J E T O
1.1. Trabajos sobre Inmueble ajeno

Vimos en el Capítulo II que el inciso a) del artículo 3° indica c o m o inclutdos en el ^
oso b) del artículo los tratfajos realzados (Erectamente o a través de terceros sobre
inmueble ajeno.
Si intentamos desagregar este hecho imponible nos erxxDntramos con tres elemen
tos que concurren a su formación:
Q tnb«(o debt str ruUado sobrt un Inmueble;
El trabajo puede reatnarae (trecamente o »través de terceros contratado»; j
B inmueble debe ser de un tercera

En cuanto a! primer etemento señalado, cuando la Ley se refiere a "trabajos" lo ha
ce considerarxjo c o m o tales:
— Las construcciones de cualquier índole: interpretamos que pueden reputase de tales
c o m o cualquier tipo de tarea que consista en erigir una obra. independientertTentedel
destino final de ésta y de su permanencia c o m o tal. Al respecto, es la propia Ley la
que asimila la instalación de viviendas prefabricadas a los trabajos de constnjcdón.
— Las instalaciones civiles, comerciales o industriales.
— Las reparacior\es y los trabajos d e mantenimiento y conservación de inmuebles.
El segundo etemento no parece ser un condicionante especial ya que, sea cual fuera
la forma en que e! locatario realice la obra (directa o indirectamente), resulta comprendkJo.
N o merecierxio el indicado en última instancia comentario especial, quedará irxAi-
do en el inciso a] del artículo 3° todo trabajo, de las características indicadas, realzado
sobre inmueble ajeno.
A diíererKúa de las obras sobre inmueble propio, aquí la sola ejecución de los traba
jos habilita la condición de sujeto pasivo del gravamen para quien lo realiza; no existe otro
requisito para cumplir.
Respecto de las múltiples formas que puede adquirir la relación contractual entre lo
cador y locatario de las obras, traemos a colación un fallo del Tribuna! Rsca) (Obras O A
les SAlCFel, TFN. Sala B, 15/3/2004), en un caso en que la actora había celebrado tu
contrato de permuta en el cual terceros permutarían a favor de ésta todos los derechos
de propiedad, posesión y dominio sobre una fracción de terreno y ella, c omo contra-
prestación, se comprometía a construir y entregar un edificio a aquéllas.
La controversia giraba alrededor de la interpretación de la actora respecto del en-
cuadramiento de la operación en la Ley d e IV A ,ya que entendía que una parte de lore
cibido era en contraprestación de la obra sobre inmueble ajeno y otra, una cesión de
derechos no ^canzada por el impuesto. aJ entenderla desvinculada de la operación gra
vada.
M a s allá de las dudas que podía generar el encuadramiento de la operatoria desde
el punto de vista de ia legislación de fondo, para el T F N resultó claro que estaba com
prendida en el inciso a) del artícub 3®:
'Que es a la luz de ese concepto que deben considerarse los actos llevados a cabo por las par
tes. índ^ndientemente de la nominación que ellas den a los mismos y aunque el acto gravado porta
ley no sea más que uno de los aspectos que presente la relación contractual, no interesando si eí mis
mo se actúa como contraprestación en una permuta o como pago por la entrega de otros bienes o
cualquier otra función que se le adjudique, pues la ley fiscal y en particular el IVA, ha optado por uM-
zar unos conceptos genéricos tales como Trabajos', 'obras', 'servicios', 'prestaciones', etc., librándo
se de la estrictez del léxico utilizado en el derecho privado, hasta utilizar una fórmula barredora refed-
da a las ‘restantes locadones y prestaciones' (art. 3*. inc. e). N* 21 j. optando más que por la caMca-
ción jurídica que merezca el acto, por ia actividad material concreta que se realiza, total o paidalmn-
te dentro del contrato en que pueda haberse incluido la misma, en el caso de existir dicha convenciórL
Que en el presente caso no es necesario Indagar la realidad económica en los términos del ar
tículo 2 de la ley 11.683, ya que haya sido o no adecuada la estructura jurídica utilizada puede o6-
servarse, en cuanto a los hechos, que dentro de la misma se encuentra descripta sin mayores os
curidades la realización de una obra sobre inmueble ajeno.
Que lo expresado anteriormente Uene por objeto descontaminar la figura fiscal de los adita
tencia de tal locación de obra (Cláusula Segunda) a pesar de aceptar que e x í^ una construcción y
que la misma generaría la obligación de pago del IVA.’
Considera entornes que, habiéndose depurado estos conceptos, surgía con daddad
la existencia de una actividad de construcción y que ésta rnwecia una retribucíóa cual-
Quiera hubiera sido, contractualmente, la desigriación que le hubiân dado las partes.
1.2. Obra sobre inmueble propio

La definición legal del inciso b) del artículo 3® se complementa con lo císpuesto en
el artículo 4® del reglamento que aclara el alcance del término "obra" allí utifizado:
’ ...se entenderá por obras agüeitas mejoras (construcciones, ampliaciones, instalaciones) que,
de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones semejantes, se encuentren sujetas a de
nuncia, autorización o aprobación por autoridad competente.
Cuando por la ubicación del inmueble no existiere tai obligación, la calidad de mejora se de
terminará por similitud con el tratamiento indicado precedentemente vigente en el mismo municipio
o provincia, o. en su defecto, en el municipio o provincia más cercano."
Es importante destacar que la obra y sólo la obra es objeto del impuesto. Por elo. É
venderse un inmueble, debe segregarse del precto îâra obtener la base sujeta a impues
to— la parte asigrâda al terrerK) ya que, este último, se erxxjentra excluido dei objeto.
Asimismo, cuando se realiza una obra sobre un inrrujeble que ti&% construccioriee
preexistentes, deberá separarse no sólo la porción correspondiente al terreno, sirx> tam
bién a la obra transferida pero no reafizada por el sujeto.
Recordemos que. de todas formas, ya señalamos que en este caso particuiar de b-
cadones, existe un elemento subjetivo que debe acudr en forma corxxjrrente para que
se consolide el hecho imponible, y es que la obra debe ser realizada por quien persiga
un fin de lucro con su ejecución o venta, c o m o veremos en el punto 2.
7.Z. 7. Exclusión de objeto

B artículo 5® del reglamento depone en qué casos, las obras sobre Inmuebie pro
pio. realizadas por sujetos caíegorizados corrx) empresas constructoras, no resultan al
canzadas por el gravamen.
En consecuencia. f|a un lapso, cumpido el cual se entiende que. la obra, he perdUo
su identidad lucrativa. Tanto es asL que ordena devolver el crédito fiscal oportunamente
computado.
V e a m o s un es q u e m a simple d e la norma:
SOIETO OBRA PERIODO DE

AFECTADA A AFECTACIÓN
• arrendamiento
• derechos reales de
Empresa • usufructo
constructora - uso Lapso continuo o
- habitación discontinuo de 3 años
- anticreas contados entre la
finalización de la obra Reintegro del crédito
y hasta el momento fiscal en el período
• arrendamiento en que se extienda fiscal de la venta
• derechos reales de la escritura traslativa
- usufructo de dominio o se
Condómino - uso otorgue la posesión si
- habitación este acto fuera anterior
- anticresis
• casa habitación
N o existe mención al m o m e n t o a partir del cual deben considerarse los tres años y
la única remisión legal que puede hallarse en la Ley d e IVA se encuentra en el artfciJo 11.
cuando al contar un lapso de 10 años para resolver la procedencia de la devolución de
créditos fiscales computados, vinculados justamente con obras sobre inmueble propio o
adquiridos a empresas constructoras, m a n d a contarlos desde la finalización de las obras
o desde su afectación a la actividad gravada. Este último m o m e n t o lo descartamos por
que lo entendemos referido a la particularidad legislada en el artículo 11 y, a falta de nor
m a s al respecto, entendemos adecuado considerar el de finalización de las obras.
Si graficamos la norma sobre un eje de tiempo, así debiera verse:
alquiler desocupado alquiler alquiler
-I— I-
posesión escritura
La Obra fue afectada por un lapso discontinuo de tres años a ^rendaniento previo
a otorgar la posesión del inmueble a un tercero.
En la causa M édanos Soc. Civil de Construcciones (TFN, Sala B, 9/6/2003), el Tri
bunal limita el alcance del segundo párrafo del artículo 5® del reglamento, al sostener no
sólo la inexistencia de un consorcio asimilado a condominio, sino que
V .. el criterio que se acepta en la sentencia hace referencia a una posesión o en su caso a una
escritura, como fruto de la transferencia de la supuesta sociedad a los supuestos socios, y no a la
venta que ellos hagan a posterior!, que es el caso al que la norma se refiere, siempre y cuando pro
venga de un consorcio asimilable a condominio, donde se presume que la adjudicación no ha con
figurado venta."
Compartimos que la norma es clara en el aspecto de abarcar la hipótesis de venta
de los integrantes de un consorcio asimilado a condominio, siempre que hubiera tenido
la afectación señalada en el primer párrafo de la norma reglamentaria.
La adjudicación a los condóminos de una sodedad cMI o comercial se erxajentra al
canzada por el gravamen y le caben las disposiciones del artículo 26 del reglamento en
cuanto al mo m ento en que se genera el débito fiscal para el condominio.
2. SUJETO
2.1. Empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio

Señalamos en e! Capítulo IH que el concepto de ‘ empresa constructora" incluye las
empresas unipersonales y cualquier forma jurídica que hayan adoptado para organizar
se. entendiendo que revisten el carácter de empresas cortstructoras las que, directa
mente o a través de terceros, efectúen dichas obras con el propósito de obten®’ un lu
cro con su ejecución o con la posterior venta total o pardal del inmueble.
Como vemos, el propósito de lucro juega un papel importante en la definidón del sc|eto,
sendo relevante remitimos a lo ya comentado en et punto 1.1 del atado capítulo y a los de
más puntos comentados que pueden ayudar a cfiscemir el fin de lucro de determinadas obras.
Ejemplo
Se constituye una sodedad comercial con el propósito de efectuar una construcción
bajo el régimen de propiedad horizontal. •'
B objetivo es que, a la ñnîzadón de la obra, sean acûdícadas tas unidades a tos
socios, quienes las destirwán a vivienda propia
Sabemos que la inclusión en el objeto social de determinada actividad opera como
presunción jurídica de la interxáón de lucro.
Al respecto, H. M cEwan (Im p u e sto a l v a lo r a g re g a d o , a n á lis is in te g ra !. Ed. Tesis),
ai referirse a consorcios propietarios de inmuebles constituidos com o sociedades co
merciales. dice:
"Por ia naturaleza jurfdica del sujeto, debemos presumir la existencia de una actividad em
presarial tipiticable como empresa constructora comprendida en el inciso d) del artículo 4* deia
nueva ley."
Por su parte, la DGI expresó (dictamen 47/83, DATJ, 23/9/1983), refiiiérKlosealos
consorcios organizados c o m o sociedades civiles o comerciales:
"...Aquí sí la adjudicación de la unidad configuraría una venta, puesto que ella implica latrans
misión del dominio del bien cedido entre dos personas jurídicas y económicamente distintas.
En cuanto al tratamiento que cabria otorgarle en el IVA. el consorcio o sociedad que realiza la
construcción es responsable del tributo como aquel que realiza obras en un terreno del cual es úni
co dueño...".
Sobre la base de lo antedicho, sostenemos que en el ejemplo dado la sociedad co
mercia! es sujeto pasivo del impuesto.
Siendo así. concluimos que si el objeto de un grupo de personas es la construcción
de un inmueble para su propio uso. no deberían agruparse c o m o sociedad comerdai si
no desead! que resulte gravado el acto de adjudicación de las unidades.
U n condominio constituido por cierto número de personas que construye sobra un
terreno adquirido unidades que se subdividirán bajo el régimen de propiedad horizontal,
para ser destinadas, cada uno de ellas, a vivienda propia por los respectivos condómi-
nos, no será sujeto pasivo del impuesto.
Así lo entendió la DGI, ante una consulta formulada por un contribuyente (BDGl 428,
pág. 127):
"Sí el condominio no asume las características de una sociedad civil (art. 1648 del C. Civil) o
de una soaedad comercial {art. 1* de la ley 19.550 y sus modificaciones) no adquiere el carácter de
sujeto pasivo, no materialiando el hecho imponible la división del condominio y adjudicación de las
respectivas unidades a sus integrantes. Ello por cuanto el hecho determinante para adquirir el ca
rácter de sujeto pasivo en el supuesto de obras efectuadas directamente o a través de terceros so
bre inmueble propio, es que éstas sean realizadas por las empresas constructoras definidas en el
artículo 4*. inciso d)...".
M á s sdlá de la forma jurídica que adopten los constructores, téngase presente que,
c o m o bien dice la Dirección, no se adquiere el carácter de sujeto pasivo, por no existir
ánimo de lucrar con la obra.
Esto nos conduce a que puede asistirse al caso d e un condomino que, con poste
rioridad al acto de adjudicación, enajene la unidad adjudicada.
En este supuesto, entendemos que podrían darse las condiciones para estimar que
existió una finalidad de lucrar con la posterior enajenación de la obra, convirtiendo alcon
dómino en sujeto pasivo del gravamen.
La cuestión fue zanjada por medio del artículo 5° del reglamento, ya comerttado en
el punto 1.2.1 anterior, ef cual considera que la venía de la obra afectada con anteriori
dad por el condómino a casa habitación, arrendamiento o derechos reales (usufrucía
uso, habitación o anticresis) estará fuera del objeto del gravamen y sujeto a reintegrodel
crédito fiscal oportunamente computado siempre que esa afect^áón se hubiera produ
cido durante un período continuo o discontinuo de tres años.
De m á s está decir que igual tratamiento, ya despejado de dudas, se dará a la ven
ta a terceros realizada por el condominio, incluso si se transfiere, total o parcialmente, la
obra sin concluir.
B mismo caso comentado y con iguales advertendas es de aplicación para aqué
llos en los cuales la obra se realice bajo la figura de cooperativas o mutuales con el fin de
ser adjudicada a sus asociados.
Si algul«) construya sobre íranuebie propio para ^^víendi

y luego vende la obra ¿es sujeto del impuesto? >
Un ejemplo m u y importante para entender la presencia del ánimo de lucro que de
be alentar a un constructor de un inmueble para considerarlo sujeto pasivo, lo brindan los
fundamentos de la causa Idoipe Larraga, Ár)gel (TFN, Sala A. 11/12/2001) donde se tra
tó la venta de una vivienda construida sobre un inmueble propio, por un sujeto cuya ac
tividad habitual era la de constructor.
El punto de la controversia se refirió entonces a si la construcción en cuestión y la
posterior venta del inimjeble lo fue en el marco de una actividad empresaria (como sos
tiene el ente recaudador) o si fue efectuada en el carácter de sujeto consumidor, c o m o
sostenía el recurrente.
Los argumentos esgrimidos por el sujeto, para considerar que no había actuado con
ánimo de lucro fueron:
• Acepta que es constructor de viviendas.
• Qu e realizó la obra c o m o sujeto consumidor, sobre terreno propio, con destino a ca
sa habitación y que la venta realizada no se hizo con el efecto directo de comercio
o actividad empresaria, sirK) c o m o presupuesto de tenencia particular de un bien en
tiempo de inversiones pardales.
• Las adquisidones las efectuó en su carácter de consumidor final, para uso propto,
en forma distinta a las otras adquisidones que realizara c o m o responsable del trtou-
to frente a una utilización empresaria.
El Tribunal sostuvo que
• Es claro que para la configuración del hecho imponible atinente a las obras efectua
das directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, se requiere la con
currencia no sólo de un elemento objetivo y territorial sino también de uno subjetivo.
Esto es, que las operadones pertinentes sean realizadas por sujetos que reúnan el
carácter de empresas constructoras.
• N o comparte lo aftmado por el ente recaidador en el sentido de que "...el propósi
to de lucro se manifiesta con laventa de laobra...", pues si bien razonablemente esa
drcunstanda puede ser vxficatrva de tal propósito, no es en prtixripio decisiva — ais-
laciamente considerada— ni p uede excluir otros supuestos en que, habiendo venta,
no hubo propósito de lucro.
• En rigor, la calidad subjetiva en materia de obra sobre inmueble propio está vinculada
con la simple intención de lucrar, aun con independencia del resultado económico.
• La obra no fue dada en locación ni usada c o m o vivienda familiar ni afectada como
bien de uso. La finalización de la obra y la venta del inmueble se efectuaron casi si
multáneamente. Frente a tal circunstancia, si bien pudiera ser que originariamente no
existiese certeza sobre el destino final de la obra, la serie de hechos realizados pa
la actora y a los que se hizo referencia, a juicio de los suscriptos pone de manifies
to que. en ocasión de la venta, sí se puede tener por configurado el aspecto subje
tivo a la intencionalidad de lucro.
definitiva, confirma la resolución apelada y niega ia posibilidad de cómputo de
crédito fiscal por las hechas en calidad de consumidor final.
En general, p o d e m o s decir que un sujeto que realiza obra a fin de construir su vi-
\rienda sobre un terreno u otro inmueble de su propiedad, en la medida en que afecte la
obra con ese fin por el término de tres años, continuos o alternados (en los términos dé
artículo 5° del DR) no será sujeto del impuesto (consultar punto 1.2.1).
3. MOMENTO DE GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL
3.1. Trabajos sobre inm ueble de terceros

Para aquellos casos en los cuales el tipo de trabajo o la modalidad operativa ejqa la
«misión de certificados d e obra, podrá constituirse el m o m e n t o de su aceptadói en é
de generación del débito fiscal.
Debe obs«varse que no es su emisión — c o m o en el caso de tratarse de fectuas— lo
que determina el momento, sino la aceptación parcial o total por el beneficiario del trabajo.
Esta circunstancia de dejar en m a n o s del comitente percutido por el gravamen laex-
teriorización de un hecho que será el que determine la generación del débito fiscal que
corresponde a quien realice el trabajo, podría provocar la demora en el cons«itimierto
del certificado a efectos de retardar el pago del gravamen.
Sin embargo, el hecho de que sea también el pago totaJ o parcial un indicto de ga-
neración del débito puede operar c o m o un paliativo a la situación planteada El pago an
ticipado al certificado de obra es tomado, por la Ley, c o m o una forma de aceptación dé
trabô.
Deberá poner especial cuidado, quien realice los trabajos y emita certificados de
Obra, en (os cuales quede fehacientemente documentado el m o m e n t o en que le ftje
aceptado total o parcialmente dicho certificado, ya que ésa es la única prueba ante elRs-
co de la imputadón temporal del d ó M o correspondiente.
Una consulta de una empresa solicitando que se fâra c o m o mo m e n t o de genera-
ción del débito la fecha de emisión de la correspondiente orden de pago de los certifica
dos. fue respondida por la Dirección (consulta 188, Errepar, (VAT. II, pág. 614.000.000)
en (os siguientes términos:
“En el caso planteado, aun cuando no exista ord»i de pago y/o no se haya cobrado la que se
hubiera emitido, el hecho imponible se configura en el momento de la simple aceptación del certifi
cado de obra, ya que esta circunstancia se ha verificado con anterioridad.'
En la causa Víctor y Miguel Gaita S A (TFN, Sala A. 9/12/1997), el Tribunal Rscal
sentenció:
'En cuanto al perfeccionamiento del hecho imponible, este Tribunal errtiende que. para el ca
so de ‘aceptación del certificado de obra', tí nacimiento de la obligación tributaria se produce con la
aceptación definitiva, salvo que la realidad económica indique que. habiéndose cumplido con la
prestación que hace al objeto de la obligación, la recepción provisoria no rechazada revista una en
tidad tal que habilite al receptor para disponer del derecho a la contraprestadón pertinente.’
Sin embargo, en el caso de autos, la ausencia de elementos precisos y la carencia
de datos acerca de la sustantividad de la constancia provisoria de aceptación impidió al
Tribunal expedirse sobre el l ema
Este mismo caso es traído a otra sentencia, ya citada en el punto 1.1. ahora de la
Sala B (Obras Civiles SAICFel, TFN, 15/3/2004). En esta oportunidad, la actora habfa ce
lebrado un contrato de permuta donde terceros permutarían a favor de ella todos los de
rechos de propiedad, posesión y dominio sobre una fracción de terreno y ella, c o m o con
traprestación, se comprometía a construir y entregar un edificio a aquéllos.
La controversia giraba alrededor de la interpretación de ia actora respecto del en-
cuadramiento de la operación en la Ley de IVA, ya que entendía que una parte de lo re
cibido era en contraprestación de la obra y otra una cesión de derechos no alcanzada
por el impuesto por considerarla desvinculada de la operadón gravada
Ma s allá de las dudas que podía generar el encuadramiento de la operatoria desde
el punto de vista de la legisladón de fondo, para el T FN resulta claro que encuadra en el
inciso a) del artículo 3° porque:
'[...] es a la luz de ese concepto que deben considerarse los actos llevados a cabo por las par
tes. independientemente de la nominación que ellas den a los mismos y aunque el acto gravado por
la ley no sea más que uno de los aspectos que presente la relación contractual, no interesando si el
mismo se actúa como contraprestadón en una permuta o como pago por la entrega de otros bie
nes o cualquier otra función que se le adjudique, pues la ley tiscai y en particular el IVA. ha optado
por utilizar unos conceptos genéricos tales como Irabajos', 'obras', 'servicios', 'prestadones', de.,
liberándose de la estrictez del léxico utilizado en el derecho privado, hasta utilizar una fórmula ba
rredora referida a las ‘restantes locadones y prestaciones’ {art. 3“. inc. e), N“ 21], optando más que
por la calificación jurídica que merezca el acto, por la actividad material concreta que se realiza, to
tal o parcialmente dentro del contrato en que pueda haberse incluido la misma, en el caso de exis
tir dicha convendón.
‘ ...en el presertte caso no es necesario Indagar la realidad económica en los términos del ar
tículo 2 de la ley 11.683, ya qiw haya sido o no adecuada ia estructura jurídica utilizada puede ob-
>, en cuanto a los hechos, que dentro de la misma se encuentra descripta sin mayores os*
_____» la realización de una obra sobre inmueble ajeno.
“...lo expresado anteriormente tiene por objeto descontaminar la figura fiscal da los aditamen
tos con que es tratada por la actora en el mentado contrato de permuta, donde niega la existencia
de tal locación de obra (Cláusula Segunda) a pesar de aceptar que existe una construcción y quela
misma generarla la obligación de pago del IVA."
Así, apreciada la calidad de obra sobre inmueble ajeno, faltaba dilucidar la baseinv
poniWe y el m o m e n t o de generación del débito fiscal.
Sobre este último es que se trae la doctrina sentada en la causa Víctor y Miguel Ga
llo, ya que habia un Acta d e Recepción Provisional de la Obra, al cual la actora le re
chazaba efectos, justamente por su carácter provisorio, pero que, a la luz del mentado
fallo, adquiriria entidad de aceptación definitiva, al no haberse producido su rechazo.
¿Qué su<»<)e s] á. pago responde a acopio de materiales?
La compra de los materiales para realizar la obra e n c o m e n d a d a es parle inescindi

ble.' B objeto de la contratación es la ejecución de la obra y cualquier pago anticipado
para compra de materiales debe entenderse ligado con la m i s m a locación; por lo tanto,
configura el nacimiento de la obligación en los términos del artículo 5°.
3 2 . Obras sobre inm ueble propio

La generación del débito fiscal se producirá con la transferencia a título oneroso del
inmueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de do
minio o al entregarse la posesión, io que fuera anterior, y sobre la propordón de laobra
objeto del gravamen.
[ si existe tenencia precaria det Inmueble? .[
Tal situadón se trató en la causa Jaimovich (Pedro Jaimovich y Cía S.A., TFN, Sala
B, 23/5/2000 y C N A CAF, Sala IV, 30/9/2003) donde el contribuyente apeló la resolución
de la DGI que determinó el impuesto por la venta de una cochera.
En su oportunidad, tanto el adquirente c o m o el vendedor estuvieron de acuerdo en
que sólo se h ada entrega de la tenencia precaria de la cochera y se alegó que es ira
modalidad lícita contemplada por el Código Civil y una práctica comercial utilizada por to
das las empresas constructoras y que el comprador sólo tuvo la posesión al momento
de escriturar, oportunidad en la que se cobró el Impuesto al Valor Agregado correspon
diente y se depositó.
Tanto el T F N c o m o el tribunal de alzada confirmaron la pretensión fiscal de conado-
rar que-la entrega de la tenenda de una cochera por parte del contribuyente importó la
entrega de la posesión que configura el hecho imoonible orevisto en el artículo 5**,inciso
e). ya que desde el punto de vista objetivo no existe d i f u n d a entre la tenencia y la po*
sesión, pues a m b a s se exteriorízan mediante la ocupación del bien, por k> que la entre
ga de la tenencia es asimilable a la entrega de la posesión.
Por último, cabe señalar la existencia de una consulta previa con respuesta opues
ta a la pretensión fiscal, a la cual los camaristas han asignado controvertida aplicación
analógica al caso, que fue evacuada por la misma DGI (consulta 97 del 13/11/1975), en
el sentido de que en los casos de entrega de inmuebles en tenencia precaria, no consti
tuyen el acto posesorio previsto para dar nacimiento al hecho imponible, por lo que la im
posición se difiere hasta el mo m e n t o en que se celebre la escritura traslativa del dominio.
I ¿Ysi quien construye es un consordo pfoptttoriodtihwwtble? ^
Si quienes realizan las obras son consorcios propietarios de inmuebles, organizados

c omo sociedades civiles o comerciales con el fin de lucrar con su enajenación, se consi
derará mome n t o de la transferencia del inmueble, y en consecuencia, m o m ento de ge
neración del débito fiscal.
I «I «cto de adjudicación de las respectivas unídattes [
(artículo 26 del D.R., receptando el dictamen 47/83 de la DATJ del 23/9/1983).

Coincidimos con Perla O lB30 de Miusenda ('Obras sobre inmueble propio en condo
minio: su tratamiento impositivo", Novedades Rscales, diario/Wrü/to Financiero, 9/4/2001,
pág, 48) en cuanto a que el consorcio asimilable a condominio se refiere el reglamento no
es correcto, ya que es un condominio puro.
En la causa Alternativa Bahiense IISociedad Civil (TFN, Sala C. 12/10/2004) se tra
tó el caso de una sociedad civil, que instrumentó un plan de viviendas, consistente en la
constaicción de determinadas unidades sobre un predio propio, con el aporte de los so
cios. a ios cuales, posteriormente, se les entregan dichas unidades, ya sea por medio de
sorteo o licitación.
Al respecto, el Rsco Nacional sostuvo que esta operación, por aplicación del artículo
26 del reglamento, implica la trarêrericia del bien, dado que se ha cumplido tal cir
cunstancia en las respectivas unidades, mientras que para la apelante, la entrega no Im
plica el otorgamiento de la posesión ni de la propiedad o dominio sobre la misma, ya que
sólo se otorgaría una tenencia precaria. Esto es así, dado que los socios reconocen la
propiedad de los inmuebles en cabeza de la sociedad administradora.
Dice el Tribunal que aquello que puede motivar al vendedor a otorgar una tenencia
precaria y que lleva a tal despliegue documental
'... corresponde al ámbito de la defensa de los intereses y derechos de las partes contratan
tes privadamente corrsideradas. siendo que no debe perderse de vista que la derivación fiscal de ta
les operaciones debe condudr a las específicas herramientas contenidas en los artículos 1* y 2* de
la ley 11.683, sobre ‘Interpretación y aplicación de las leyes'.'
Así, e! Tribunal confirma la interpretación fiscal considerando irrelevante la cíferendaguB
se pretende realizar entre tenencia y posesión entendiendo, además, que con el criterioadop
tado por el apelante, es posible diferir el nacimiento de la obligación fiscal, sin mengua delh-
terés del adquirente adjudicatario de usar el inmueble que ha sido transferido fecamenla
I ¿Y si existen pagos a cuenta de la obra que congelan predo? j
En el caso d e recibirse señas o anticipos que congelen el precio de la obra, eldéfr

to fiscal se generará sobre el tota! de dichos pagos, salvo que el responsable considerB
que las señas o anticipos ya recibidos han cubierto la proporción correspondiente o aírl-
buible a la obra objeto del gravamen.
D e ser asi podrá solicitar autorización para no liquidar e ingresar el impuesto por9
remanente del precio que no resulta alcanzado por el gravamen {artículo 25 del regla
mento) cumpliendo con los requisitos y condiciones reglamentados en la R G (ARP) 707.
Ejemplo
1. Una empresa construye un inmueble sobre su propio terreno.
Cuand o enajene el inmueble, sólo se encontrará gravada la parte correspondiente a
la obra (80%).
2. El adquirente, antes de tomar posesión y escriturar la propiedad, efectúa veintepe

gos que congelan el valor d ^ inmueble y totalizan el valor de éste.
C ada uno de esos anticipos genera débito fiscal para la empresa constructora.-
Pero si ese tratamiento se brinda a cada antidpo y hasta el número 20. se habrá ge
nerado m á s débito que el que corresponde a la obra objeto del impuesto {80%)..
Haciendo sencillo el ejemplo, p o d e m o s decir que con el pago de la cuota núneto
16 (80% de las 20 pactadas) se cubre el valor asignado a la obra y que las restan^ ^
xiolas corresponden a la proporción del precio alribuible al terreno.
Por eso, el decreto reglamentario dice que Imputáridose tos pagos en primer lugar
y en su totalidad a la obra, cuando el responsable considere haber cobrado el equiva
lente a ella (en el ejemplo, en la cuota número 16). podrá solicitar autorización para no li
quidar el gravamen sobre el remanente (en el ejemplo, las restantes 4 cuotas).
De lo antedicho surge claramente que no puede asignarse a cada cuota cobrada las
proporciones de obra y terreno finges, a fin de generar el débito, no sólo porque quizás a
ese momento no se conocen, sino porque el reglamento impone su orden de Imputación.
Por ejemplo, en la cuota N" 1, no podría determinarse el débito fiscal sólo sobre el
80°ó de ésta.
La sintesis de la norma sería la siguiente:
3.2.1. Intereses. N o rm a generé

Corro virnos en el C^DítiJo VI. el5® párrafo del artículo 10 de la Ley coroídefa Integrante
del precio neto gravado, aunque se facturen o convengan por separado, y aun cuando o o m
aderados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen, entre otros, k» in
tereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de témnirx).
La modificación introducida por el decreto 2.633/92 incorporó el artículo 10 ctelre
glamento:
“Los Intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término,

del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan
alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su
determinación se encuentren exentas o no gravadas.'
En tanto el citado párrafo del artículo 10 de la Ley atiende al d o g m a impiíciío de in-

ddad. la modificación reglamentaria (cuestionada por inconstitucional, c omo explioca-
m o s en el Capítulo VI) les asigna a los accesorios sobre operaciones exentas o no gra
vadas. autotTomía c o m o hechos imponibles diferenciados de ia operadón principaly,pa
b tanto, alcanzados por el impuesto.
Por lo tanto, entendemos qu e los intereses por pagos diferidos o fuera de término
originados en operaciones gravadas forman parle del precio neto de las mismas, con las
siguientes consideraciones:
1. Quedarán alcanzadas a la alícuota vigente al m o m e n t o d e generación del débitofis
cal de la operación principal.
2. Tienen un m o m e n t o de generación d d débito fiscal distinto de! de la operación principaL
Además, el decreto 2.633/93 incorporó el ahora artículo 22 del reglamento:
Tratándose de los intereses a que se refiere el punto 2 del quinto párrafo, del artículo 10de
la ley, cuando se convengan y facturen discriminados del precio de la venta, obra, locadón o
prestación, el hecho imponible que los mismos originan se perfeccionará de acuerdo a lo
dispuesto en el último punto del indso b). del artículo 5” de la misma norma legal'
Cuando se mencionan los intereses del punto 2, debe entenderse que se lo hace en
referencia a los que forman p>arte del precio neto gravado, y éstos, por lo expuesto an
teriormente, son aquéltas vinculados con operaciones gravadas.
Entonces, es a ellos que tes caben las previsiones del último punto del inciso b] dd
artículo 5®. en tanto se convengan y facturen discriminados del precio de la operación.
¿Gttt es el tratwni^rto si no se o>nvlmen por s^)aredo o,

habiéndob hecho, no se discriminan en U factura?
En estos casos, al no haberse previsto ningún tratamiento especial y siendo que hr*
m a n parte del precio neto gravado de la operación, el débito fiscal se generará en elmo
mento indicado para ésta.
Por otro lado, el punto 2 referido comprende tanto a los intereses percibidos o d e
vengados por pagos diferidos c o m o por pagos realizados fuera de término.
No. Veremos seguidamente que sólo es de aplicación para los intereses originados
en pagos diferidos, ya que el artículo 24 del reglamento dispone urta norma espedai pa
ra los resarcrtorios y punitorios;
"Cuando, como coruecuenda del incumplimiento en et pago de la operación gravada,

se generen intereses resarcrtorios y/o punitorios, el perfeccionamiento del hecho
imponible atríbuíble a los mismos se produdró en el momento de su percepción, o en el
de su refinandadón en los casos en que se hubieran capitalizado a efectos
de determinar el nuevo monto adeudado."
Entonces, atendiendo sólo los intereses por pago diferido que comúnmente forman
parte de las ventas do obras a plazos, tenemos:
INTERESES P O R P A G O S DIFERIDOS
ORIGINADOS E N OPER A C I O N E S
GRAVADAS
¿SE E N C U E N T R A F A C T U R A D O E N F O R M A
DISCRIMINADA DEL PRECIO D E LA OPERACIÓN?
EL DÉBITO FISCAL SE GENEñ>T[ | EL DÉBITO FISCAL SE G E N E R A |

3.2.2. Intereses e n obras sobre in mu eb le propio
El séptim o párrafo del artículo 10 de la Ley dispone:

"...si la venta se efectuara con pago diferido y se pactaran expresamente
dones u otros ingresos derivados de ese diferimiento, éstos no integrarán el precio neto g
obstante, si dichos conceptos estuvieran referidos a anticipos del precio cuyo pago debiera efeduar-
se antes del momento en el cual, de acuerdo con lo previsto en el inciso e) del artículo 5". debe con*
8 perfeccionado el hecho imponible, los mismos incrementarán el precio convenido a fin de
;r el precio neto computable."
La segunda parte de este párrafo no se ha alterado por la modificación dispuesta,
ya que la obra sobre inmueble propio no se encuentra exenta del gravamen y estos inte
reses seguirán formando parte del precio neto gravado, pero fijándose, c o m o momento
de generación d d débito alguno de los indicados anteriormente.
En cuanto a los intereses posteriores a la escrituración o posesión, lo que sea ante
rior. quedarán sujetos a la imposición por aplicación del punto 21 de! inciso e) del artículo
3® de la Ley. Pero c o m o también se han originado en operaciones gravadas, ei momeft-
to de generación del débito fiscal para dichos intereses será el ya indicado. --
D ebe tenerse presente que el citado párrafo del artículo 10 no excluye de la imposi
ción los intereses posteriores al mo m e n t o de generación del débito fiscal de la obra so
bre inmueble propio, sino que los excluye únicamente del precio neto gravado.
Siendo que. hasta la generalización del gravamen, las prestaciones financieras esta
ban fuera del objeto del impuesto, los intereses que no formaban parte del precio neto
gravado no quedaban alcanzados por la imposición, pero sí, si se encontraban vincula
dos a operaciones gravadas.
Luego de la generalización, los intereses cuyo pago debiera efectuarse antes del
mome n t o de generación del débito fiscal, por la venta de la obra, estarán gravados fix-
m a n d o parte del precio neto gravado (igual que antes) y. a partir de la gravabilidad de las
prestaciones financieras, los que se generen con posterioridad estarían alcanzados co
m o hecho imponible autónomo.
Para el análisis particular, debe tenerse presente la exención dispuesta por el punto
8 del apartado 16 del inciso h) del artículo 7° de la Ley, para aquellos casos en que la
obra se refiera a \êndas destinadas a casa habitación. '
3.Z2.1.Situaciones que plantea la norma

a)
— Las cuotas pagadas antes de otorgarse la posesión o extenderse la escritiffa
traslativa de dominio generan su débito fiscal en el m o m e n t o de su percepdi^
(primer párrafo del artículo 25 cíel reglamento).
— Los intereses por pago diferido (virgulados con operadones gravadas) generan su
débito fiscal en el mismo momento que lacuota, sí no se encuentran dIscrIminatW'
pero al vendmienío de las mismas o su percepdón sí se encuentran eberiminados.
En consecuencia, existiendo discriminación de los intereses de las referidas cuotas,
habiendo pagos fuera de los plazos fiados de vencimiento, deberá atenderse primero
la generación del débito fiscal de los intereses y. posteriormente, la de la cuota pura,
b)
— Siendo que los intereses se refieren a la totalidad del predo de venta y que éste
se com pone de una parte gravada (obra) y otra no gravada (terreno), debe con
siderarse que la parte de intereses que recaiga sobre este último se regirá por
las normas específicas para intereses vinculados con operadones exentas o no
gravadas, mas ailá de los cuestionamientos a (a constitudonalidad de dicha
norma y hasta que se declare la misma.
~ Si antes de otorgarse la posesión o efectivizarse la escritura traslativa de domi
nio se hace uso de la opción prevista en el segundo párrafo del artículo 25 ya
mencionado del reglamento (no liquidar el gravamen sobre las cuotas restantes
a aquélla en la que considere cubierta la propordón de obra), las o jo ta s res
tantes, referidas al terreno, no generarán débito fiscal, pero sí la parte de inte
reses en el momento del devengamiento de la cuota o su percepdón.
4. LOCACIÓN DE INMUEBUS CON OPCIÓN A COMPRA
4.1. En el IVA
B inciso e) del artículo 5® dispone en su último párrafo que, cuando la realidad eco
nómica indique que las operaciones de este tipo configuran, desde su concertación, la
venta de las obras (realizadas sobre inmueble propio), el débito se generará cuando se
otorgue la tenencia del inmueble.
Como vemos, aborda el tema desde la negación de la operación, pero no ha fijado
normas expresas, com o sí lo hizo p>ara cosas muebles, para los casos en que las opera
ciones configuren tal supuesto.
En ausencia de ellas, entendemos que no caben diferencias en cuanto a la calidad
del sujeto adquirente ni de la dw adón del contrato.
Recordemos que estamos ante una operación conformada por dos hechos imponi
bles distintos;
, LOCACIÓN DE INMUEBLE -
................. VENTA
DELA
I~ l— 1— 1— M — 1 1 "1 1 1 1 OBRA
31'’ ' n r c A OE LA F .IC I'L T in n iE u r,..
tm érit» Dr. A L f L. P A L A C IO S
4.1.1. Generación del débito fiscal
B débito fiscal se generará:
- DEVENGAMIENTO DEL P A G O
LOC A C I Ó N D E I N M U E B U — PERCEPCIÓN
LO ANTERIOR DE AMBOS
- ESCRITURA
OB R A SOBRE
- POSESIÓN
INMUEBLE PROPIO
LO ANTERIOR DE AMBAS
Respecto de la locación, nótese que hace referencia sólo a la percepción total del predo.
En cuanto a la venta de la obra, c o m o la posesión ya se encuentra otorgada con an
terioridad, la manifestación de la opción de com p r a seria determinante de la generación
del débito.
C o m o bien observa Ernestina C rAmer B ernasconi {Aspectos Tributarios de/ Leasárg,
Primera Parte. Práctica Profesional, octubre 2005. N° 8. Ed. La Ley), la previsión regla
mentaria del artículo 5° respecto de excluir del objeto del impuesto a la obra sobre in
mueble propio cuando ésta hubiera sido afectada durante determinado lapso a, entre
otros, la locación
‘ genera inconsistencias en su tratamiento, dado que la venta de la obra se considerará gra
vada cuando la locación no supere el lapso de tres años, sin embargo, cuando la locación supere el
lapso de tres años no se gravará el valor de la opción, pero la operación podrá considerarse verrta
financiada desde el inicio, en cuyo caso estaría sujeta al impuesto."
En nuestra opinión, esta norma, que no guarda armonía y entra en contradicción
con la propia del leasing, no le es aplicable, c o m o revela, además, el tratamiento que a
esta misma srtuadón le otorga el segundo párrafo del artículo 10 del decreto 1.038, re
glamentario de la Ley de Leasing 25.248 que trataremos a continuación.
4 .1.Z Base im ponible

Para este caso, de b e m o s atender que la operación es idéntica a la descripta ante
riormente; dos hechos imponibles, cada uno con su base.
Pero, a diferencia del caso de bienes muebles, la conformación de una base impo
nible especial en el mo m e n t o de la entrega (posesión) del Inmueble, por el valor totalde
la locación adicionado aJ pactado residualmente, no advenirá por el tipo de sujetos que
intervienen o el destino que le brinden al bien, sirro por el uso indebido de la figura.
El tercer párrafo, ya citado, del Inciso e) del artículo 5° dispone:
‘ Cuando la realidad económica indique que las operaciones de locación de Inmuebles con op
ción a compra configuran desde el momento de su concertacíón la venta de las obras a que se re
fiere este Inciso, el hecfio imponible se considerará perfeccionado en el momento en que se olor-
gue la tenencia úel Inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el artículo 10. que el
precio de la locación integra el de la transferencia del bien.*
Mientras no estemos en presencia de la desnaturalización legislada, la base jrr^xxii-
ble durante el período de locación será el monto de cada cuota devengada o de cada
percepción si se configura ésta con anterioridad.
Consideramos que. en todos los casos, debe tenerse en cuenta el tratamiento que
la Ley dispensa tanto a la erênacíón de la obra c o m o al alquiler de inmuebles, a m é n de
considerar que sólo se encuentra alcanzado por el gravamen la parte del predo corres
pondiente a la obra c o m o veremos m á s adelante.

En el punto anterior, ya comentamos ctue la Ley de (VA contempla la posibiridad de
entender no ajustado a las prerrogativas del leasing, aquellas operaciones que, por el
principio de realidad económica, se considere que configuran una venía de inmuebles.
El artículo 7® de la ley 25.248 prevé dar este tratamiento a aquellas operaciones en
las cuales el precio fijado para la opción de compra sea inferior al costo computable atrí-
buible al bien en el momento en que se ejerza dicha opción.
Al respecto, el artículo 11 del decreto 1.038 establece que deberán aplicarse las pre
visiones de la Ley de IVA sobre venta de obra sobre inmueble propio — primer párrafo del
inciso e) del artículo 5®— generándose el débito en el momento del otorgamiento de la
tenencia del bien.
C o m o ai otorgar este tratamiento se generan diferencias entre la base imponible a
considerar (valor actual de los cánones y de la opción de compra) y los efectivos ingresos
que obtendrá el dador (valor nominal de los cánones y de la opción de compra^, serán tra
tadas c o m o ingresos financieros, generándose su débito con el vencimiento del plazo fi
jado para el pago o la percepción, total o pardal [punto 7 del inciso b) de! artículo 5°].
En cuanto a la base imponible, la Ley no efectúa consideradones especiales por lo
que debemos atenemos a lo ya comentado para el leasing en la Ley de IVA.
4.2.1. Presunción de locación f

Por otro lado, el artículo 10 del decreto 1.038 establece que en los contratos de
leasing comprendidos en los artículos 2. 4 o 5 del mismo decreto no será de aplica
ción la presunción de venta contemplada en el tercer párrafo del inciso e) del artículo
5® de la Ley de IVA (‘Cuando la realidad económica indique que las operadones de
locación de inmuebles con opdón a compra configuran desde el mo m e n t o de su con-
certación la venta de las obras a que se refiere este inciso, el hecho imponible se con
siderará perfeccionado en el m o m ento en que se otorgue la tenencia del inmue
ble....").
— C O N T R A T O S ASIMILADOS A O P E R A C I O N E S FINANCIERAS
C uando los dadores revistan la calidad de entidades financieras regidas por ia ley
21.526. fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los ar
tículos 19 y 20 d e la ley 24.441, o empresas q ue tengan por objeto principal la celeOra-
ción de esos contratos y en forma secundaria realicen exclusivamente actMdades finan
cieras asimilarán para dichos dadores a operaciones financieras, siempre que su dura
ción sea superior al VEINTE P O R C I E N T O (20%) o DIEZ P O R C I E N T O (10%) de lavida
útil del bien, según se trate de inmuebles no destinados a vivienda o inmuebles con di
cho destino, respectivamente, y se fije un importe cierto y determinado c o m o precio pa
ra el ejercicio de la opción de compra.
— C O N T R A T O S ASIMILADOS A O P E R A C I O N E S DE LOCACIÓN
— C O N T R A T O S C O N PRECIO DE O P C I Ó N A DE T E RMINAR
Cuando el precio para el ejercicio de la opción de compra deba determinarse según
procedimientos o pautas pactadas al m o m e n t o de ejercerse ésta
I ¿cómo serán tratadas dichas operaciones? |
El segundo párrafo del m i s m o artículo 10 dispone que serán consideradas como

operaciones d e locación.
0 artículo 5° del reglamento de la Ley de (VA. prevé la devolución de los aécfitos fis
cales computados por la empresa constructora cuando previo a la venta de la obra, és
ta hubiera estado afectada, entre otras, a la locación durante un plazo determinado.
Teniendo en cuenta esta pauta reglamentaria en el segundo párrafo del articulo 10
dei decreto 1.038 se dispone que ésta no va a ser de aplicación para los contratos que
el primer párrafo del artículo 10 trata c o m o de locación.
4 2 . Z Operación d e “lease back"*

Guardo el contrato tenga por objeto la locación con opción a compra de bienes ad
quiridos por el dador al tomador, en virtud del m i s m o contrato o con anterioridad a éste
[inciso e) del artículo 5® de la ley 25.248 y artículo 26 de! decreto 1.038) se asimilarána
operaciones financieras y el débito fiscal se generará en igual m o m e n t o que el previsto
para colocaciones y prestaciones financieras (punto 7 del inciso b) del artículo 5°. Ley de
fVA]
— vencimiento del plazo fijado para el pago d e su rendimiento (cánones)
— percepción total o parcial
— lo anterior que ocurra de los dos mom e n t o s
La transferencia de bienes del tomador al dador, en cumplimiento del contrato o con
anterioridad a éste, y la transferencia originada c o m o consecuencia de la opción de conv
pra no generan débito fiscal.
La excepción a esta regla está dada para aquellos casos en los cuales no se ejerza
la opción de compra, generándose allí débitos fiscales para dador y tomador, de la si
guiente manera:
— D A D O R : En el período fiscal correspondiente a la extinción del contrato, el débito
fiscal sobre la s u m a de la parte de los cánones devengados en el período de vigen
cia del contrato considerada oportunamente recuperación del capital.
— T O M A D O R : En el período fiscal correspondiente a la extinción del contrato, el débi
to fiscal que hubiera correspondido considerar en oportunidad de haberse efectua
do la venta al dador.
A su vez, cada uno de ellos tomará c o m o crédito fiscal el débito que genera la otra
parte.
C o m o veremos al tratar las normas que rigen el débito fiscal, el tercer párrafo de) ar
tículo 11 de la Ley de IVA, dispone que. en aquellos casos en los cuales se hayan c o m
putado créditos fiscales vinculados con un inmueble afectado a la actividad gravada y el
bien se transfiera antes de cumplido determinado lapso, el sujeto deberá reintegrar los
créditos fiscales oportunamente computados.
En el caso que estamos tratando, tal previsión legal que hubiera corresponcfido al
tomador, al m o m ento de transferencia del bien al dador, procederá cuando habiértíose
efectuado la operación dentro de los diez años — contados a partir de la finalización de
las obras o de su afectación a la actividad de) sujeto pasivo— no se ejerza la opción de
compra. En este caso eso débito fiscal se generará en el periodo fiscal correspondiente
a la finalización del contrato.
5. BASE IMPONIBLE
Artículo 10, sexto párrafo
‘ En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, al
precio neto computable será la proporción que, del convenido por las partes, corresponda a la obra
objeto del gravamen. Oicíia proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribulóle a la
misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto, el que resulte de aplicar aJ precio
total la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de
la ley de impuesto a las ganancias (Lo. 1986 y modíf.).”
t * la obra se centra en la forma de d s o K ^ ^
aquélla dentro del precio total pactado. ,^Í
GRAVADO
í?)
N O GRAVADO
(?)
En cuanto a tomar el avalúo fiscal c o m o parámetro de comparación con lo conveni

do entre las partes, debe considerarse que el avalúo recepta la obra objeto dei grava
men.
De no ser así. la ley establece un orden de prelación a partir del cual, una vez de
sestimada la utilización del avalúo, recién podría recurrirse a la proporción de costos va
luados según las normas del Impuesto a las ganancias.
Esto limita la utilización arbitrarla que podría hacer el contribuyente del valor de la
obra que surja del avalúo fiscal o del costo según ganancias.
Ejemplo
— Precio total de la transferencia: $ 250.000.
— Convenido entre las partes: valor de la obra: $ 145.000 (58%).
— Avalúo fiscal (recepta el valor de la obra): obra: 65%.
— Costo de la obra según impuesto a las ganancias en relación con el costo total: 70%.
En este caso, se tomará c o m o base imponible el 6 5 % sobre los $ 250.000, ya que
el avalúo es mayor que el convenido entre las partes.
0 70%. que sería lo que arrojan los costos incumdos. sólo se tomará en caso de no
resultar válida la consideración del avalúo, aunque c o m o en este caso, sea el mayor de
los tres porcentajes de obra
despeja el preda neto/cuaodo se conocí sólo «1p n ^

de la operad^ a consumidor ftial y r i porcentaje atribulfale»b obf»f
Precio total = (precio neto x (porcentaje de la obra convenido por las partes o avdúo
fiscal, el mayor]) + (precio neto gravado x alícuota de IVA x [porcentaje de la obra con
venido por las partes o avalúo fiscal, el mayor]) + (precio neto x (100% merxB el por
centaje correspondiente o la obra]).
PT = precio total.
PN = precio neto.
CV = porcentaje de la obra convenido por las partes.
AF = porcentaje de la obra según avalúo fiscal.
Ejemplo
PT= 100.000
PN= ?
CV = 70%
AF = 75%
Alícuota = s upongamos una obra gravada al 21 %
100.000 = (PN x 75%) +1 (PNx75%x21%) j+ [PN X (100% - 75%||
1 Valor obra | I 1 IVA 1 ! IValor tena»]
i i
100.000 = (PN X 75%) +! ( P N x 15,75%) !+ (PN X 25%)
100.000 = P N X (75% + 15,75% + 25%)
PN = 100.000 = 86.393,09
1,1575
Débito fiscal = 86.393.09 x 7 5 % x 2 1 % = 13.E
Compro b a c i ó n d e los cálculos
— Obra 86.393 x 7 5 % = 64.794.81

— IVA 13.606.91
— Terreno 86.393 x 2 5 % = 21.598,28
5.1. Intereses por el pago diferido de la obra
Artículo 10, séptim o párrafo
*En el supuesto contemplado en el párrafo precedente, si laventa se efectuara con pago dllefi*
do y se pactaran expresamente intereses, actualizaciones u otros ingresos derivados de ese dtferf'
miento, éstos no integrarán el precio neto gravado. No obstante, si dichos conceptos estuvieran re
feridos a anticipos del precio cuyo pago debiera efectuarse antes del momoito en ei cual, de acuer
do con lo previsto en ei inciso e) del articulo 5*. debe considwarse perfeccionado el hecho Imponi
ble. los mismos incrementarán el precio convenido a fin de establecer el predo neto computaUe.’
En este tema, volvemos sobre la rncorporadón reglamentaria comentada en 3.2.1.
y en vírtird de lo allíexpuesto enterxiemos que la segunda parte de este párrafo rro se ha
alterado, ya que la obra sobre inmueble propio no se encuentra exenta del gravamen y
estos intereses seguirán fonmarfoo parte del precio neto gravado.
E jemplo
Supongamos la siguiente operación;
— Un responsable inscripto enajena una obra realizada sobre un inmueble propio a otro
responsable inscripto, pact&xlose la siguiente forma de pago:
• Siete anticipos de $ 5.000 cada uno, debiendo pagarse el primero junto con la
firma del boleto.
• U n refuerzo de $ 30.000 al momento de darse la posesión del Inmueble en el
m e s 8.
• U n interés de $ 9.000 por el total de la operación, a pagar en cuotas iguales so
bre los siete anticipos y las 11 cuotas restantes.
escritura/
txrieto
antidpoN"
refuerzo
cuota
500 500 500 500 500 500 500

7 anticipos x $ 5.000 = $ 35.000
1 refuerzo $ 30.000
11 cuotas X 5.000 = $ 55.000
Los Intereses mencionados formarán parte del precio neto gravado, esto es, por
ejemplo, a la m i s m a alícuota a la que se encuentre gravada la obra, pero con un r e^
mentado m o m e n t o espedfico de generación del débito fiscal.
A este precio r»eto deberán aplicarse las normas comentadas respecto de la deter
minación de la base imponible atribuible a la obra objeto del gravamen.
Siendo que el débito fiscal se genera con la posesión o escritura, lo que fuera ante
rior. ésta será la base imponible a considerar en dicho momento.
En este ejemplo. p)or razones didácticas, h a c emos abstracción de considerar que
esos anticipos congelen el precio, tema que será tratado m á s adelante.
C o m o vimos, los intereses cuyo p ago debiera efectuarse antes del mofrtento de ge
neración del débito fiscal estarán gravados formando parte del precio neto gravado y.a
partir de la gravabiiidad de las operaciones financieras, los que se generen con posterio
ridad estarán alcanzados c o m o hecho imponible autónomo.
En el templo dado, los intereses posteriores:
11 cuotas de into’eses x $ 50 0 = $ 5.500
estarán gravados a la alícuota que a ellos corresponda, no acompañando la obra y

gerterando oí détô fiscal en el morrtento que especifica la reglamentación.
5.2. Señas o anticipos que congelan precio

Vim os en el punto 3.2 que e! artículo 25 del decreto reglamentario dispone:
‘ Cuando las señas o anticipos que congelan precio, a que se refiere el último párrafo dd «*
tículo 5* de la ley, correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobra In
mueble propio, el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad de dichos pagos.
No obstante, cuando el responsable considere que las señas o anticipos recibidos equlvalana
la proporción atribuible a la obra objeto del gravamen, podrá solídtar autorización pan no liquidar
e ingresar el impuesto por tí remanente del precio que no resulta alcanzado por el gravamen, da
acuerdo a las formalidades y requisitos que establezca la Dirección General Impositiva."
Por su parte, el artícub 45 dei decreto reglamentario dice:
‘ En los casos previstos en el sexto párrafo dd articulo 10 de la ley, cuando se hayan redUdo
las señas o anticipos a que alude el último párô del artículo 5* de dicha norma, los mismos de
berán afectarse íntegramente a la parte del precio ^ u ib le a la obra objeto dd gravamen.”
CreerDos que sólo puede atribuirse al disloque rK>rmatívo la existencia separada de
ambos artículos reglamentarios.
Cuando ios montos arrticipados respondan a las caracteristicas da un pago que
congela el precio del bien inmueble que se enajena, considerando que sólo se encuen-
tra gravada la parte de la obra, no puede generarse el débito fiscal sobre una porción del
pago que el titular del inmueble prevea o conozca que es atribuibíe a la obra.
Ya dijimos, la reglamentación estipula un orden de preiadón
U)SIMPORTBREa6flX>SSBtANAffiCTAOOS ^
ÍNTEGRAMENTE A LA OBRA OBJETO DEL GRAVAK^^
En consecuencia, serán base rmponible del gravamen en eí m o m ento de percibirse

dichos importes, de acuerdo con lo normado en el artículo 5°.
Pero también el reglamentador debió prever, c o m o lo hizo, una puerta de escape
que impida que, por apllcadón de la norma comentada, se incurra en un exceso de de
terminación de la base imponible.
Por ello, el segundo párrafo del artículo 25 establece la posibiMad de que el contri
buyente deje de g & ^ a r débito fiscal sobre esas cobranzas, cuando estime que ya ha
cubierto la parte gravada del precio de venta del Inmueble y siempre que cuente con la
autorización de la AFIR
Si se trata de un inmueble que consta de diversas unidades, el cálculo para esta
blecer si se ha superado el límite estabíeddo se hará para cada unidad en forma inde
pendiente según surge de una respuesta dada por el Fisco a la comisión de enlace del
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la C . A . B A (acta de la reunión del
31/ 8/ 2 0 0 5 ).
La mencionada autorización se exterxierá cuarxJo se compruebe fehacientemente
que los anticipos recibidos superan el aludido precio neto gravado.
0 Fisco opinó (dictamen 75/98, DAT, B A R P 26, pág. 1712) que es así ya que:
‘ ...si bien (...] la intención de la norma reglamentaria tue no incrementar la base de imposi
ción. tampoco corresponderá que el contribuyente difiera el perfeccionamiento del hecho Imiuni-
ble hasta el momento de la vertía del inmueble, considerando que sólo una parte de la sefli resufta
atribuibíe a la obra.”
Luego de muchos años sin hacer uso de la ^cuftad delegada de reglamentar las
formas, requisitos y plazos de la presentación. laAFlP dictó la R G 707 (BO: 22/10/1999),
a través de la cual se estipulan tos requisitos de la solicitud para no liquida' e ingresar al
impuesto por el remanente del precio que resufta no alcanzado por el gravamen.
Volvamos sobre los ejemplos ya dacios. pero ahora, a partir d e este supuesta
A) Planteo
— U n responsable inscripto enajena una obra realizada sobre un imiueble propio
a otro responsable inscripto, pactándose la siguiente forma de pago:
a) Siete anticipos que congelan precio de $ 5.000 cada uno, debiendo pa
garse el primero junto con la firma del boleto.
b) U n refuerzo de $ 30.000, al m o m e n t o de darse la posesión del inmuebleen
el m e s 8.
c) O n c e cuotas d e $ 5.000, posteriores a la posesión, a partir de! mes 9.
d) U n interés de $ 9.000 por el total de la operación, a pagar en cuotas igua
les sobre los siete anticipos y tas 11 cuotas restantes.
e) Convenido entre las partes: porcentaje de la obra gravada: 58%.
t) Avalúo fiscal (recepta el valor d e la obra}: obra: 65%.
g) Costo de la obra según impuesto a las ganancias en relación con e! costo
total: 70%.
C a d a cuota de $ 5.000 que congela precio, con el adicional de los $ 500 de in
tereses que forman parte del precio neto gravado, debe atribuirse a la obra en su totaí-
dad, en tanto esto no implique superar la base imponible total correspondiente a laobra
B) Tratamiento
— Precio neto d e la operación:

7 antidpos x $ 5.000 = $ 35.000
1 refuerzo $ 30.000
11 cuotas X 5.000 = $ 55.000
• Precio neto $123.500
• Proporción atribuibte a la obra gravada: 6 5 %
• Base imponible: $ 123.500 X 6 5 % = $ 80.275
• Monto de los anticipos qu e forman parte del precio neto gravado:
$ 5.500 X 7 = $ 38.500
C o m o vemos, la totalidad de dichos anticipos se encuentra contenida por el precio
neto gravado, por lo cual generarán el débito fiscal con su percepción.
escritura/
posesión
anticipo N®
refuerzo
cuota
500 500 500 500 500 500 500
Imponible
yD.F.
5.500 5.500 5.500 6.500 5.500 5.500 5.600
Por supuesto que en el m e s 8, cuarKk) se produce la entrega del inmueble, deberán

descontarse de la base a considera’los anticipos e intereses que ya formaron parte de
bases imponibles parciales, a efectos de no duplicar el gravamen sobre ellos.
• Precio neto gravado $ 80.275

menos
• Predo neto gravado anticipado $ 38.500
• Precio neto restante $ 41.775
Si la posesión o escritura traslativa de dominio se diera con la finaliradón de los pa

gos. el precio neto gravado se hubiera cubierlo con parte de la cuota N® 10
Cuotas 1 a 7 $ 38.500
Refuerzo $ 30.000
Cuota f f 8 $ 5.500
Cuota N®9 $ 5.500
Cuota N®10 $ 775
Total $ 80.275
En este caso, el contribuyente deberá solicitar autorización a la DGI, a efectos de no
alcanzar en su totalidad la cuota N° 10 y no considerar precio neto gravado las cuotas
posteriores.
En todos los casos de cuotas con interés, no d ebe olvidarse lo comentado en el
punto 3.2.2 respecto de su tratamiento.
6. T R A N S F E R E N C I A O D E S A F E C T A C IÓ N D E O B R A S
El tercer párrafo del artículo 11 establece:

“Asimismo, cuando se transfieran o desatecten de la actividad que origina operaciones grava
das oOras adquindas a los responsables a que se refiere el inciso d) del artículo 4”, o realizadas por
el sujeto pasivo, directamente o a través de terceros sobre inmueble propio que hubieren generado
el crédito fiscal previsto en el artículo 12, deberá adicionarse al débito fiscal del período en que se
produzca la transferencia o desafectación, el crédito oportunamente computado, en tanto tales he
chos tengan lugar antes de transcurridos 10 (diez) años, contados a partir de la fecha de finaliza
ción de las obras o de su afectación a ia actividad determinante do la condición de sujeto pasivo del
responsable, si ésta fuera posterior."
U n a obra realizada directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, he
cha por una empresa que la afectó a su actividad, hace que quede descartado, en prin
cipio. que se hs/a perseguido un fin de lucro en el m o m e n t o de realizar la obra y, en con
secuencia, su posterior venta queda fuera de la imposición.
Recordemos que para los inmuebles afectados a la actividad, no es de aplicación el
tercer párrafo del artículo 4°, en el cual se establece una excepción al principio de habí-
tuaTidad del sujeto pasivo.
Por dicho dispositivo legal, quedan alcanzadas sólo las ventas de "cosas mu^jles' re
lacionadas con la actividad determinante de su condición de sujeto pasivo del gravamen.
Si bien remitimos al punto 3 del Capítulo Vil, para el análisis integral de la norma, la
resumiremos aquí con un ejemplo práctico.
— TRANSFERENCIA
CAUSA
— DESAFECTACIÓN
'i
— OBRAS ADQUIRIDAS A EMPRESAS
CONSTRUCTORAS
CONCEPTOS
— OBRAS REALIZADAS POR EL
AFECTADOS
SUJETO PASIVO DIRECTAMENTE
0 A TRAVÉS DE TERCEROS
SOBRE INMUEBLE PROPIO
— AFECTADOS A OPERAaONES
GRAVADAS
— HUBIESEN DADO LUGAR A

COMPUTO DE CREDDO FISCAL
— la TRANSFERENCIA O DESAFECTACIÓÑ
TENGA LUGAR ANTES DE TRANSCURRIDOS
1 n a n o s CONTADOS A PARTIR DE:
SUAFECTAaÓN
A LA ACTIVIDAD
DETERMINANTE DE LA
CONDiaON DE SUJETO
PASIVO________
DEBERA ADICIONARSE AL DÉBITO

fiscal D a PERIODO EN QUE SE
PRODUZCA LA DESAFECTAaÓN O
■fRANSfEHENOA DEL CRÉDITO FISCAL
OPORTUNAMENTE COMPUTADO
a CRÉDITO FISCAL DEBERÁ

ACTUALIZARSE
DESDE
a MES EN QUE SE COMPUTÓ
HASTA
a MES DE TRANSFERENCIA O
DESAFECTACION
Ejemplo
• DATOS
• Contribuyente: M E C A C H A R O N S.R.L
• N o es empresa constructora
• Toda su actividad se encuentra gravada
• Finalización d e la obra: junio d e 2001
• M e s de c ómputo de aédito fiscal (a efectos del ejemplo, tomamos un me^
abril d e 2001
• Afectación de la obra a su actividad gravada: agosto de 2001
• Escritura traslativa de dominio: se efectuará en julio d e 2006
• P o s e a n : se dará en junio d e 2006
Solución
— B cómputo de los 10 a/V^s comienza a contarse:
• Desde la fecha d e afectación a la actividad gravada (que es posterior a ladefr
nalización d e obra); agosto de 2001
• Hasta la fecha de transferencia (lo qu e fuere anterior d e la escritura o posesiár|
junio de 2006
Han transcurrido m e n o s de 10 años:
— B crédito fiscal se reintegra, actualizado:
• Desde el periodo en el cual se computó: abril de 2001
• Hasta el período de la transferîda: junio d e 200 6
7. ALICUOTA
La ley 24.631 (60: 27/3/1996) facultó al Poder êcutivo para que pueda establecer
alícuotas diferenciales inferiores en hasta un 5 0 % a la tasa general d ^ gravamen.
A través del decreto 324/96 (60:29/3/1996) el êcutivo hizo uso de las fáculades
comentadas, decidiendo establecer una alícuota equivalente al 5 0 % de la general para
entre otros (hoy previstos en el cuarto párrafo del artículo 2 8 por la ley 26.063):
a) los hechos imponibles previstos en el indso a) del artículo 3°. destinados a vwiendaa
excluidos los realizados sobre construcciortes preexistentes que no constituyen
obras en curso;
b) los hechos írnpontoies previstos en el inciso b) del artículo 3°, destilados a viviendas
En primer término, de b e m o s comentar que el destino de “vivienda* es mucho más
amplio que el de “casa habitación", ya que permitiría aplicar esta reducción a aqueles
obras destinadas a locación por terceros, por el simóle hecho de que reúnan las carao
teristicas de construcción propias de ese destino y no necesariamente porque quten la
adquiera la destine c o m o vivienda propia.
El dctamen 14/00 (DAT, BAFIP 38) se adhiere a otra opinión vertida en oporturtidad
del dictamen 8/87 (DATJ) donde se entendió que no era de aplicación la reducción de la
alícuota dispuesta por el referido articulo 28. inciso c), cuando el destír)0 de la construc
ción es el de un hotel residencial, ya que ei beneficio
"...seencuentra dirigido a la construcción de viviendas en su acepción tradidonaí y corriente,
destinadas a residencia permanente de un grupo conviviente estable, no alcanzado a otro tipo de
edificios erigidos en función de ofros fines.*
Esta misma definición excluye las obras concebidas para locales comerciales, ofici
nas. galpones, etcétera.
U n caso especial es el de las cocheras, ya que su construcción corrx} objeto princi
pal (edificaciones con ese objeto) no gozarán de la reducción, pero si ac^jeUas que sean
complementarias de viviendas.
Así también lo ha entendido la DGI (Errepar, IVA, T. II, pág. 640.000.000) en res
puesta a una consulta
Del mismo beneficio participaría cualquier tipo de construcción que reúna caracte
rísticas de complementaríedad o que haga a la furxîonalidad de la vivienda a la que ac
cede en forma accesoria (vg.. bauleras).
Debe observarse que. dada la redacción de la norma la reducción operar» r» por
ei tipo de construcción — vivienda— ,sino por el destino efectivo que tenga la m i s m a
Haber insistido sobre esta interpretación rrteral hubiera sido pernicioso en cuanto a
las controversias que se hubieran suscitado. Por ejemplo, supor>gamos ei caso de una
obra, corKebida para vivienda, por la cual el contratista hubiera generado su débito fis
cal a tasa reducida y que fuera puesta en alquiler por su propietario.
CompletefTios el caso suporverxlo que dicha vivienda, apta para uso profesional,
fuera alquilada por un médico para establecer su consultorio.
> ¿Esto hoUtra varMo.fllIralam ísoCo otorjpdo a la o M iz t! ¿
Entendemos que sí.

B cambio de destino provocaría los efectos previstos en ei articulo 9° de la Ley. obli
gando al ingreso de la diferencia de impuesto dentro de (os 10 días hábiles de produci
do el cambio.
Entiéndase también que este cambio podrte haberse dado en cualquier nriomento,
ya que no se hubiera limitado al primer destino o a un determinado periodo.
Coincidírnos en su momento con K aplan (KAn>N, hluGo E., B i m p u e s t o s i v e í o r a g r e
gado y larebsia déla a k x j o t a p a r a v M e n d a s , E r T e p a í . D T E T. XVII, pág. 7) cuando advertí
’ Es indudable que esta condición de destino traerá aparenta dificultades de aplicación y corr-
trol en la práctica. Por ello seria recomendable reimplamar la viger)cla del articulo 37 tW decreto re
glamentario 2.407/86, actualmente derogado, por el que se entendía que ur; inmueble está desfta-
do a vivienda cuando por las características de la construcción pueda considerarse que fa sido'coit-
cebido' para ese Im. Concebir es, de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española. íormar idea.ha
cer concepto de una cosa, e implica que al momento de ser ideado y creado el inmueble tiene qae
ser apto para vivienda, sin importar el destino posterior que se le pudiere dar."
Y, efectivamente, el decreto 1.230/96 (BO: 1/11/1996) se encargó de traeresíade-
:ión y de efectuar otras aclaraciones (la vigencia d e este Decreto fue ratificaclaa tra-
del decreto 679/99 debido a algunas dudas surgidas a partir de la ley 25.063 laque,
ilamente, había derogado el decreto 324/96 al qu e hacía referencia la norma raflí-
la).
Dice el decreto 1.230/96
“ Art 2* •A los fines de la reducción de la alícuota dispuesta para los hechos imponibiesin-
vistos en los Incisos a) y b) del articulo 3° de la ley del tributo, deberán tenerse en con^deratíón las
siguientes normas;
a) Se entenderá que los trabaios sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio, según
corresponda, están destinados a vivienda, cuando por las características de la construcción
pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese fin, quedando facultadalaDI-
RECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA y OBRASY
SERVICIOS PÚBLICOS, para establecer las condiciones en que deberá acreditarse el cum
plimiento de dicho requisito.
Dicha caracterización resultará comprensiva de las bauleras y cocheras cuando, en el caso
de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias detas
citadas viviendas y en el caso de obras sobre inmueble propio, sean vendidas en forma
conjunta con las mismas.
b) La tasa diferencial no será de aplicación respecto de las restantes construcciones quepue
dan integrar un edificio destinado a vivienda, tales como locales, oficinas o cocheas que
no reúnan los requisitos previstos en el segundo párrafo del inciso a) precedê, corra así
tampxo cuando los referidos trabajos consistan en la realización de obras de irTfraestruc-
tura complementarias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estén directamente afec
tadas a las mismas, como las redes cloacales, eléctricas, de provisión deaguacorriemey
la pavimentación de calles, o cubran necesidades sxiales como en el caso de escuetas,
puestos policiales, salas de primeros auxilios, centros comerciales y cualquier otra reaflza-
da con fines de urbanización.
c) Atento a que la reducción de la alícuota dispuesta para los trabajos sobre inmueble ajenou
obras sobre inmueble propio definidos en el inciso a) de este artículo, ha sido establecida
exclusivamente respecto de esos hechos imponibles, dicha reducción no resulta apbcaM
a las ventas por incorporación de bienes de propia producción que puedan configurarsei
raíz de la realización de los mismos.
Por lo tanto, la reducción de la alícuota no alcanza a los bienes de propia producción qu»
se incorporen a trabajos realizados sobre inmueble ajeno, los que deberán facturarse se
paradamente, no resultando aplicable a su respecto lo dispuesto en el encabezamlentoyen
el numeral 3) del quinto párrafo del artículo 9* de la ley.
El mismo tratamiento deberá disperrsarse a los bienes de propia producción que se incor
poren a obras realizadas sobre inmueble propio, supuesto en el que el precio neto deter
minado de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos sexto y séptimo del diado artlcuiode
la ley. se reducirá en el precio neto atribulbJe a aquellos bienes, los que se facturarán en
forma separada.
La facturación separada establecida en los párrafos precedentes, procederá aun cuando no
deba discriminarse el impuesto en la factura o documeito equivalente.*
En síntesis, a ios firres de la reducción de la alícuota, deberán considerarse las s
guíenles normas;
B trabajo o U obra se entenderá destinado • tMende oaindo por las caraeterCddvd^

(a consbruedón pueda considerarse que la ifiisma hasídp co(Wibida paraese A
Lo expuesto ha quedado plasmado en la interpretación dada por el organismo ase

sor técnico de la DGI (dictamen 13/98, DAT, B A R P 12, pág. 1217) el cual, al tratar la apli
cación de la reducción de alícuota a una obra concebida para vivienda, pero que el c o m
prador — responsable inscripto frente ai gravamen— podria destinar a oficinas comercia
les. advierte acerca de que el decreto 1.230/96 en ningún momento merraona formas ju
rídicas dei sujeto adquirente ni a su situación tributaria y que, para analizar la viabiijdad
de la reducción, corresponderá analizar si la unidad enajenada ha sido concebida para
tener c o m o destino ser vivierxJa, dejando de lado otros parámetros.
En el dictamen 53/03 (DAT, BAFIP 77) la AFIP concluyó que. de acuerdo con tas ca
racterísticas de la construcción que corresponde examinar en el caso consultado, se ob
serva en el plano de la obra la existencia de una sacristía, un presbiterio, un confesiona
rio, una nave, un anteoratorio y otros ambientes que. por su distribución, función y su
perficie permiten corx:luir que la construcción tiene un destino diferente al de residencia
permanente o vivienda familiar que la normativa pretende beneficiar con la reducción de
la alícuota del impuesto, ya que c o m o surge de la documentación adjunta, su conforma
ción tiene c o m o propósito prestar servicios relativos a la religión, denegando el Fisco el
beneficio de la alícuota diferencial.
EsU caracterización aU anari a Us bauteras y codieras otando:

— Trabajos sobre inm ucblt ajeno: sean construidas como unidades
otmplementarias de las vivicndai
— Obras sobre inm ueblt propio: sean vendMas en forma conjunta con las
viviendas.
Mediante el dictamen 113/96 (DAT, B A R P 2. pág. 302) se trató c ó m o aplicar la re

ducción de alícuota respecto de ura obra realizada sobre el terreno de una sociedad, la
cual tendría el destino de viviertda famiar para el presidente de dicha sociedad.
Ateniéndose a las normas reseñadas, el Fisco concluye que es írrelevante (^te el te-
rrerx) sea de una sociedad y que. a efectos de la reducción de la aácuota, sólo interesa
que la obra es concebida para vivienda.
N o gozarán d e ta reducción de alícuotas:
Us restantes constnjcdones que Integren un edlfído destinado a vivienda, t ^ como:

— lóales;
ofídnas;
— cocheras que no reúnan las características ya enunciadas.
• Las obras de infraestructura complementarlas de barrios destinados a vivienda, ya sea
que estén:
— Directamente afectadas a éstas como:
a) redes doacales;
b) redes eléctricas;
c) redes de provisión de agua corriente;
d) pavimentadón de calles.
— Cubran nKeddades sodales como:
a) escuelas;
b) puestos policiales;
c) salas de prin>eros auxilios;
d) centros comerdales.
— Cualquier otra obra realizada con fines de urhanizadón;
* Ventas por tncoq>oradón de bienes de propia producdón que se configuren a r A di U
realización de:
— Trabajos sobre inmueble ajeno: Deberán facturarse por separado, no integrando el predo
neto del trabajo (no es de aplícadón el quinto párrafo del artículo 10).
— Obra sobre inmueble propio: Deberán faaurarse por separado. El precio neto que se
determine para la obra se verá reduddo en el predo neto atribuible a los bienes de
propia producdóa
En a m b o s casos, la facturación por separado será procedente aun cuando nodeba

discriminarse el Impuesto.
La justificación a este tratamiento la p o d e m o s encontrar en el dictamen 24/97 (EW
B A R P 4 . pág. 619):
“...el decreto N* 1230/96, al disponer que cuando a los trabajos de ios incisos a) y b) dd r
tículo 3* se incorporen bienes de propia producción, corresponde separar ei predo de lacosayon*
varia a la tasa general, aplicando la redudda sobre dichos trabajos, tiene ia finalidad de evitar qiR
mediante la implantadón de la tasa redudda se produzcan en el rrtercado situaciones dístorsívasp
conduzcan a desplazar del mismo a aquellos responsables que para realizar los citados trabadosA*
ben adquirir a terceros la cosa mueble necesaria para efectuar la locadán. EUo en razón de que asa
cosa mueble estará gravada a la tasa general, por lo cual el precio de la prestación final será M u
dablemente superior ai que resulte de quien puede pnxxMClonar la misma prestación emffieaido
bienes de propia producción.”
Compartimos la inquietud planteada por BalAn (BalAn , Osvaldo, l a rebaja del Im
puesto al Valor Agregado para vM^Klas", Errepar, D T E 236, pág. 626) en que será cffffcfl
para el Rsco tanto controlar esta segregación c o m o el valor asignado a estos bienes.
C o m o p o d e m o s observar, además de la necesidad de establecer la característica de
la obra — vivienda— también debe atenderse que la alíojota reducida alcanza a los he
chos imponibles encuadrados c o m o kxxidorês o prestaciones, dejando fuera de tal be
neficio las ventas de cosas muebles.
Así también lo enterxfió el Trlbunai Fiscal (IMYC S A , TFN, Sala D, 30/12/200^
” ... resulta claro que la norma se refiere expresamente a las locaciones de obras o de servi
dos y no a supuestos de venta de cosa mueble (contempladas en el Miso a) de la ley de la mate
rial.”
0 Rsco ha detallado, a través de su cfictamen 124/96 PAT. BAFIP 3, pág. 423), el
tratamiento a dispensar a cflversas prestaciones que, en algunos casos, se aprecian co
m o venta de cosas muebles que no participan del beneficio de una aücuota redudda*
• Hormigón armado: La provisión de m a teriales juntamente con la marx) de obra pa
ra la ejecución completa de la estructura del edfldo: Alícuota reducida.
• Albañilerfa: La provisión de maíîaies gruesos juntamente con la marra de obra: Alí
cuota reducida
• Adquisición de materiales de terminación (pisos, revestimientos, etc.): N o corres
ponde la alícuota reducida Es verrta de cosas muebles.
• instalación eléctrica Contratación de m a n o de obra para efectuar la Instalación: Afi-
cuota reducida.
• Adquisición de materiales eléctricos: Es venta de cosas mu^sles. N o corre^rande la
reducdóa
• Instalación sanitaria y de gas: La provisión de materiales gruesos, juntamente con la
m a n o de obreu participa de la reducción, por ser trabajo sobre inmueble ajeno. No
así la adquisición de griferfeiy art^ctos.
• Carpinteria metálica y de madera: La contratación conjunta de material y mrara de
obra arauadra en ei irraiso a) del artículo 3” y le alcanza la reducción. Esto también
había coiraluido el TFN en la causa I MYC S A . ya citada
C o m o vemos, diferencia el trabajo de los contratistas de la adquisídón de bienes a
terceros de hierras, lo cual seria técnicamente conecta
En cuanto al hormigón armada cuando se trate de la venta estará alcanzada a la
alícuota general c o m o cualquier otra venta de cosas muebles (díctamen 63/131, DAT, BA-
R P 53. pág. 2321).
D dictamen 24/97. ya citado, al referirse a la venta d e bienes con colocadón en
obra, ha señalado que la operación principal es la venta d e los bienes (no beneficiada con
ta reducción d e alícuota), siendo su colocación accesoria a la venta, en los términos del
quinto pávraío del artículo 10.
Igual concepto es tratado en el dictamen 27/00 (DAT. BAFIP 38) donde la empresa
consultante era proveedora de materiales e instalaban tuberías galvanizadas o chapada
acero para conducir el aire, elementos d e control tales c o m o válvulas, manómetros, pra-
sostatos, tuberias aisladas, tableros eléctricos para c o m a n d o y control de unidades, ven
tiladores. filtros, rejas, evaporadores. condensadores, terminando su trabaío sujetando
por medio de grampas especiales, bandejas y ménsulas, concluyendo el Fisco que se
trata de la venta de cosas muebles.
En el dictamen 60/01 ff)AT, B A R P 54, pág. 174) se consulta sobre la actividad de
climatización de irvnuebles civiles, comerciales o industriales propiedad de terceros, que
comprende desde los estudios d e ingeniería, planos, provisión total o parcial de materia
les, equipos, conductos, tableros, herramientas, m a n o de obra. Instalación eléctrica y
otros hasta la puesta en marcha.
Por el inciso e) del artículo 28 de la Ley, los equipos que se instalan gozan de lafran
quicia de la alícuota reducida, pero en el caso, la Administración interpreta que es de api-
cación el punto 3 del sexto párrafo del artículo 10 — integran el precio neto gravado los
tienes que se irxx>rporen a las prestaciones gravadas del artículo 3^ aurx|ue se tectunn
o convengan por separado y aun cuando considerados independientemente no se en
cuentren sometidos al gravamen— y. por lo tanto, la actividad está alcanzada a la«ícuota
general.
Similar cerquita ha dado origen a igual respuesta en ei detamen 26/02 (DAT, BARP
62. pág. 1631).
Ftespecto de otro tipo d e trabajo sobre inmueble ajeno — e n ei caso, instalación y
puesta en marcha del Sistema de Circuito Cerrado de Televisión en Casas y Flliatesde in
banco— el Fisco lo analizó bajo el m i s m o tamiz de los dictámenes anteriores, encua
drando la actividad en las disposiciones del artículo 3°. inciso a), de la Ley y sometiendo
d monto total fecturado a (a alícuota general del gravamen. Allí ratificó:
‘ Blo. aun cuando parte de los bienes que se incorporan a la obra se encueirtren detaDadosan
la planilla anexa al inciso e) de! artículo 28 de la Ley. destacándose en este sentido que confonm
con lo dispuesto por el punto 3) del quinto párrafo del artículo 10 del texto legal, el predo atrUnil-
ble a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas dd articulo 3*. integran el prado
neto gravado de la locación, aunque se facturen o convengan por separado y aun cuando conddi*
rados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen.”
Coirciden con lo expuesto L ttvin y Dom Inquez (Ljtvin, C ésar R. y Domínquez. Mwtt-
LO E.. “La disminución delIVA en la construcción". La Ley. Periódico Económico Tributa*
rio del 3/5/1996) quienes, al respecto dicen:
*...enelcaso de laventaycoiocadón de,porejemplo,imapuerta,prevaiecaenestaactividad
elhecho Imponible Venta de cosa mueble', elcualMudaUemente tieneunamayorentidadque al
trabajodecolocacióndelamisma. En estecasoentoncesyadiferenciadelartterior.laoparaddnen
suconjuntoquedará encuadradaen elartículo2*de laLeyde Impuestoal\^r Agregado,confor*
me lodisponeelartículo9*-punto 1- [...)*-artículo10 deltextoordenadoen 1997-~sinquere
sulteprocedente laaplicaciónde laalícuotareducidadelgravamen*.
Convenimos que es ciertamente controvertido analizar, en ciertos casos, la acceso
ríedad. Sin embargo, en otros, ni siquiera es procedente el análisis; son aquéllos en los
que quien provee la m a n o de obra y la colocación es el fabricante de los Wenes. B de
creto mismo se er x ^ g a de exduirlos del beneficio, al ser de propia producdóa
Por lo tanto, los casos a discernir se límftarían a aquellos trabajos u obras que In
corporan bienes adquiridos a terceros.
En cuanto a trabajos de nivelación de un terrerK) sobre el cual se constnirá un ed-
ficio con sus respectivas cocheras, cortcebido y proyectado para su uso y con destino
exclusivo a viviendas, ha dicho que no corrstítuyen taeas preparalorias de la obra (pun
to 11 del indso e). artículo 3^, sh o que encuadran en el irxáso a) del mismo artículo. En
consecuencia, es apOcable la reducción de la alícuota {dfctamen 73/99, DAT, B A R P 35.
pág. 1055).
Desde ya que, compartiendo o no la procedencia de su exclusión de los beneficios
de la alícuota reducida, ios trabajos destinados a preparar, coordinar o administrar los tra
bajos sobre inmuebles ajenos (punto 11 del inciso e). artículo 3°] no se encuentran c o m
prendidos en la m i s m a
Los derechos de inspección de obra y revisión de pianos para una empresa cons
tructora de un barrio de viviendas resultan alcanzados por el Impuesto al Valor Agrega
do a la alícuota general según cSctamen 72/02 (DAT. B A R P 67).
a FIDEICOMISOS INMOBIUARIOS
Para que se comprenda m ^ el t e m a desarroparemos un esquema simple de fi
deicomiso (artículo I*’ de la ley 24.441) a partir del cual intentvemos dar respuesta a
cuándo se produce el hecho generador del débito fiscal, siempre y cuando exista hecho
imponíbie.
La propiedad fiduciaria, que se constituye sobre los bienes fideicomitidos, tienepor
úrico objeto permitir al ñduciano llevar adelante aquello que le fuera encomeixiado pord
fxj^comitente o fkjudante.
Por lo tanto, esta ‘propíedacT que adquiere el fíduciario sobre el bien no parece po*
seer, en principio, tas características propias d e aquélla a la cual se refiere la Ley de IVA
y que verifica la transmisión del dominio definitivo de las cosas, sino que es una especis
de dominio imperfecto, reconocido c o m o tal en la nueva redacción que. a propósito del
artfcLdo 73 d e la propia ley 24.441, tiene el artículo 2.662 del C. Civil:
‘ Dominio fiduciario es el que se adquiere en razón de un fideicomiso constituido por contrato
o por testamento, y está sometido a durar solamente hasta la extinción del fideicomiso, para el efec
to de entregar la cosa a quien corresponda según el contrato, el testamento o la ley.'
Así, para derta doctiirta. este concepto de dominio fiduciario o de afectación es el
que marca la diferertda existente entre la propiedad ‘c o m ú n ’ a la que se ^íere laLey de
IVA. de la propiedad ‘fiduciaria' que adquiere el fiduciario; y es lo que heda. en este en
tendimiento. que esta úttima transmisión quede fuera del objeto del gravamen y de losal
cances de este inciso e) del artículo 5°.
Sobre esto dice Fortitío (Fortino, Luis V., Introducción aiNegocio Fkkxiario, Osmar
D. Buyatti, pág. 54) que am b a s propiedades, la fiduciaria y la común, se diferencian en
dos sentidos básicos:
’a) Transttoriedatf:Aun cuandosetiaadeunapropiedadplanaquepo» todo»tostribute,esláimé-
tadaenefsentidotemporalporqueestáafectadaalcumplirnienlodeb finaldaddelMeÉcomiso,que
en generalesporun plazodefemÉiado.oilmenosestásujetaaicumpámieotode unacondfelún.
b) Interés:Porotraparte,estapropiedadno seêrceen Interésdeltitular(osea fidudarto),sinoen
interésdelobjetodelfideicomiso.’
Esta diferenciaes también reconocida por laABP (dkidamen 103A)1, DAT. BARP 59.
pág. 1106. ratificadoen dntamen a/02. DAL BAFIP 58. pég. 917)altratarLilaconsiJta80>
bre elImpuesto a laTransferencia de Inmuebles (elcaso referíaa un fldeíconiisode adnl*
nistración,porelcual una persona fisicatransrrstíalapropiedad de un bien inmueble a tltu*
lo imperfecto a otra persona física,siendo ios beneficiarlos— es dedr. agüelos en benefi
cio de quienes se administran losbienes fideicomiMos— quienes además son losdestina-
tariosfinales: elpropio fiduciario,su esposa, sus y sus futuros herederos uniyersaie^
'Al respecto,cabeseñalarque enopinióndecalificadadoctrinalatransmisióndeldominio Im
perfectodelAducíantealfiduciariono esreaftzadaatftuloonerosonia tftulogratuito,sinoqueelfi-
dudaríorecibelapropiedadatftulodeconfianza(verTftuloVil(W LibrollldelCódfeoCM, y LeyN*
24.441ysusmodMcadones) (cfr.Fideicomiso-OomMo FiduciariodeUsoprawsMyKiper.pág.138).”
En el dictamen 17/02 (DAT. BARP 62). alopinaracerca del íratamIerTtotribu
tario que corresponde cfispensar en el gravamen a la transmisión de dominio de
ciertos bienes inmuebles realizada a favor de un fideicomiso en su carácterde ff-
doante.
"Latransmisiónde dominiode Inmueblesefectúalaenelmarcode unfideicomisorw consti
tuyeunatransferenciaonerosa,razónporlacualseencontrarlafueradelámbitodeiinposidóndel
gravamen.
No obstante,encadacasoparticularsedeberáneamínar -alahizdelareafidadeconómice-
ias características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas
existentesentreelfidudante.elfiduciarioyelo losbeneficiarios o fídelcofnisarios-surgidasden
trodelmarco de lasctîsuiasinstrumenttdaso convenidasfueradeeUas.”
En el dctamen 59/03 (DAL. BAFP 81) tampoco se encuentra hecho imporabie en la
transferenciada derechos de un benefídaríoy sevierteopiniónen general sobre estafigura:
*$egúisurgedelIncisoe)delartfcteo5*.enelcasodeobrassobreirvmieblepropio,d hecho
imponibleseperfeccionaconlatransmisióndeldominioperfecto,locualhadesuceder,según<lcha
norma,enelmomento delaescribuadón,oeneldalaIradltío'delinmueble,elquefueraanteriot*
..enel‘sub examen',medíantelasoperatorias contractualesqueopwtunamenteseanaliza
ran,aúnno sehaproduddo latransidsióndederechorealalgunosinoque esd propiopatrimonio
consideradocomo universaOdadjurídcaelquehaconstruidolasobras,respondiendoporsíporfes
obligadonesadquiridas...”
“Lacesiónde unaposicióncontractual-enelcasolade beneficiariodd fideicomiso-no ftrh
plica(atransmisiónde un derechoredsinopersonaLactoéstequeseencuentrafueradd ámbfto
deapHcadóndd tributo.”
Conx) bien d k » ISRAB. C haujpovmcz (Ftolafcom/sc®. Un a n á S s i s de s u tratamiento líS’
c a l, Errepar, OTE 312. pág. 231) é concepto de “ confianza”para eltratamianto de iosfi
deicomisos
V . .no puede ser relevante para calificar la relación fiduciante-fiduciario, es inás. se di por sh
breentendido. Si no hubiera tal 'confianza', por lo menos ai constituir un fideicomiso, pues no se
nombraría el fiduciario de quien pudiera desconfiarse. Es redundante pues sostener que la tnnsmi’
sión en fiducia de bienes, lo es ‘en confianza'.'
Dice L iliana M olas en el Informe de relaloría d e la Comisión 2 del 8® Simposio sobre
Legislación Tributaria Argentina (CPCECABA):
“B impuesto alcanza sólo a las transferencias de dominio a título oneroso, y muchos fidáco-
misos no instrumentan ni siquiera en su realidad económica subyacente transmiônes con tal tfbh
lo. Por supuesto que si no acudimos a la realidad económica, y nos quedamos sólo con la forma ju
rídica. tendremos que nunca hay transferencia onerosa, ya que el fiduciario no le entrega ninguna
contraprestación al liduciante a cambio de dicha transferencia y lo propio ocurre con las que el fi
duciario realiza en cumplimiento de su mandato: ni el beneficiario ni el fideicomisario deben darte
ningún tipo de contraprestación para tener derecho a recibir los bienes,"
En una opinión en la cual la Dirección modifica su apreciación sobre esta figuray en
tra a entender el fondo de la operación, se concluye que. bajo determinadas circunstan
cias que detallarerrros, la transferencia del fidudante al fiduciario es onerosa (dctamen
55/05. DAT. BAFIP 105. pág. 866).
S e t r a t ^ de un contrato de fideicomiso d onde el fiduciario asumía el encargo de
llevar a cabo la inversión de los fondos recibidos en fiducia, mediante la construcción de
un edificio destinado a s o m e t « ^ al régimen d e propiedad horizontal.
Los fidudantes — personas físicas, clasificados en “A" y "B"— , serán los que apor
ten los bienes necesarios para d cumplimiento del objetivo dispuesto, siendo la fídudan-
te clase *A" la aportante del inmueble sobre el cual se llevará a cabo la ejecución de la
obra, y los fidudantes "B", los aportantes d e dinero.
En tal sentido se dispuso que la fidudante ‘A* transfiera el dominio fiduciario de un
m o d o irrevocable al fiduciario, la cual, c o m o adjudicación, al conduir la obra, recibiríava
rios departamentos.
Acordamos con el Fisco cuándo entiende que la transferenda de dominio reaUzada
por la fidudante tiene c o m o contrapartida una contraprestadón futura a la que se obfiga
el fiduciario, la cual emerge con daridad del contrato de fideicomiso donde se detalan
los bienes que corresporxlerá acQudicarfe cuando se culmine la obra
Esta posición dei Fisco confirma también la desarrollada por Chalupowcz (artíaio
citado) donde al desarrollar la onerosidad presente en algunos fideicomisos, aciertealda-
dr que las trar^ferendas fiduciarias no scxi a título gratuito ni constituyen una tMrafidad
cuando se transmite la propiedad fidudaria a cambio de algo a redbir c o m o benefidarío
o fideicomisario.
Existen dferentes interpretaciones respecto de la cuestión subjetiva de las figuras in
volucradas que impacta decididamente en quién debe generar débito fiscai y por qué.
Si bien se han planteado, puntualmente, problemas de aplicación de la Ley cuando
el fidudante ha realizado, previamente, obra sobre el inmueble as(k> transmite ai I-
dudarlo p a ti que este corxîuya la obra y, ewrtuaimente. verxla las uitdades, rx) creee-
mos pacífica tam poco la relación natural entre ambos su ^ o s .
La problemática de la existencia de obra previa a la transmisión fiduciaria ha sido tra
tada por el dictamen 8/04 pA T . BARP 85. pág.1524) el cual, si bien ratifica la postura de
ausencia de transmisión del dominio perlecto del fidelcomítente al fiduciario (antes del
dictamen 55/05), no da respuesta completa al planteo en el cual, además de lo expuee-
to en el párrafo anterior, se debe entregar el resultado al beneficiario que, en la consulta,
era el propio fiduciante.
Para nosotros, com o ya ha quedado planteado, cuando el fiduciante entrega un bien
en fiduda para luego redbir otro distinto a cambio o el mismo bien con un valor agrega
do. no está haderxJo una transferencia gratuita hada el fiduciario.
Desde el punto de vista del impuesto, esa transferencia onerosa puede resiitar al
canzada por el grav^nen en tanto condem a a bienes cuya venta resulte gravada. Si se
trata de un terreno, estaríamos frente a un hecho no impontoie pero si se trata de u t te
rreno con obra ya hecha, estaríamos frente a una operación alcanzada por ia parte co
rrespondiente a la obra.
Ahora bien, cîe se la repute de onerosa o gratuita no adara. a nuestro juído. total-
mente el tratamiento a otorgar ya que debe resolverse si la transmisión de dominio es la
que requiere el impuesto o no y en este anáfisis, corrw en tantos otros que resfizarrxs.
príorízamos la economía general dei impuesto por sobre las definiciones juridicas.
Esto lo sostenemos, habida cuenta de que la Ley de IVA dfce que hay venta dorxte
la legisladón de fofKio no la entiende, cfice que hay compraventa cuarxjo hay Interroe-
d'iadón a nombre propio, cfice que hay sujetos donde la ley de sociedades comerciales
no los prevé, entre muchos otros ejemplos donde es daro que se prioriza la estaictura
del gravamen por sobre cualquier otra cuestión.
Por lo tanto, para este análisis no es relevante si el dominio es perfecto o imperfec
to. pleno o trarísiíorio, sino atender que la econcxnía general del gravamen no se vea re-
sentida por la aplicación de figuras que, a falta de previsión legal, deben encuadrarse en
su estructura
Obsérvese que si el fiduciante emrega ei bien en fiducia y. cumplido el objeto, vuel
ve el bien a é . podríamos colegir que nunca se desprendió dei dominio pleno y que só
lo hubo una transición dorxie ei bien estuvo bajo el dominio imperfecto dei fidudarío.
Pero si el bien o parte dei bien son entregados a otros beneficiarios, et fldudanCe,
cuarxlo entregó el bien en fid u d a se habría desprencfido de éi en forma definitiva y en el
momento de la entrega
Existiendo esta po sfcida d o cualqufer otra combinación de efias u otras y ante la au
sencia de legislación precisa no creemos pruderae que el tratamiento a otorgar fiante al
gravamen quede sujeto a esas condkáones resolutorias dei fideicomiso, sino a eu propia
constitución.
En cuanto ai hecho Im ponible “ ob ra sobre inm ueble propio” o aquel que cBcae en loe
“trabeyos realizados sobre Inmueble ajeno", existirían do s posibilidades:
a) SI, com o entendem os, hay transferencia d e dom inio en los términos del artíciio y y
ésta es onerosa, se venficaria el hecho im ponible en el IVA, al entenderse que la
tran sm l^ón d e dom inio produce los efectos previstos en la Ley.
En esta inteligefxáa, asi com o hay transferer»cia susceptible de adquirir las caracteris-
ticas que ai respecto requiere la Ley, para generar el débito fiscal cuando se transrrí-
te la propiedad fidudaría del fideicom itente al fiduciario — siempre que el bien entra'
gado en M u d a se e n c o s tre sujeto ai gravamen— también la habrá cuarxlo, o irp i-
do d plazo o la condidón, la propiedad se transmita nuevamente si fidudante.
Y desde Igual óptica, si hay propiedad en los térm inos que e)age la Ley de (VA en b
tTEnsmisión fídudaría, quiere decir que el fideicom iso realiza obra sobre inmuebb
propio, d ir e c t o n ^ e o a través de terceros.
Q fideicom iso es sujeto del IVA porque queda encuadrado en el segundo párrafo del
artículo 4 ° , en la pluralidad de sujetos que se incluyen com o "entes” (ver punto 5 cW
Capítulo III) po r realizar obras sobre inmueble propio,
b) Si se entiefTde que no hay transferencia de dom inio en los términos del artículo 3“ y,
adicionalmente, que por ser esta entrega a título de confianza, no se encoofraría 8í*
canzada, entonces, no se verificaría el hecho imponible en el IVA
En este entendimiento, a á com o no hay transferencia suscepttote de adquirir las carao-
terístícas que al respecto reqiiere la L ^ , para generar el débito fiscal cuando se trans
mite la propiedad fíduciaria del fid^com itente ai fídudarío, tampoco la habrá cuenóo,
cumpbdo el plazo o la condición, la pxopxedad se transmita nuevamente al fíducianta
Y desde esa visión de la relación fiduciaria, si no hay propiedad en los términos que
exige la Ley de IVA quiere decir que el fideicomiso realiza obra sobre inmueble ^
no. directamente o a través de terceros.
B fideicomiso es sujeto del IVA porque queda encuadrado en el segundo párrafo del
artículo 4®. e n te pluralidad de sujetos que se incluyen com o “entes" {ver punto 5 dei Ca-
pítuio III) por realizar locaciones o prestaciones de servicios sobre inmueble ajeno.
Este caso podría plantear te misma soludón que la brindada por el propio Fisco para
los casos de actuación de un agrupamiento de colaboradón empresaria, donde no hay
transmisión de dcxninio en te entrega del sujeto al ACE, pero sí se encuentra gravada la
transform adón que ésta realiza del producto redbido (dictamen 178/94, DAT, BOQI505,
pág. 123, citado en el punto 5.1 de! Capítulo III).
En am bos casos el fideicomiso es sujeto del IVA. En el primero de ellos generará su
débito fe cal hada el o los beneficiarios en el m om ento de la posesión o escrituración y
com putará los créditos emergentes de la obra. B fideicomiso es “te empresa oonstruc*
to ra" y el fiductante /berieiícferícvyideicorntso su adquirente, aurxTue veremos que pocfoa
serle de aptícadón te figura del condominio.
En el segundo caso, el fideicomiso generará sus débitos de acuerdo a los certifica
dos de obra o la percepción de los montos con los cuales la afronta y obtendrá sus cré
ditos de la ejecución de la propia ob ra La 'empresa constructora" será el mismo fidu-
dante quien com putará los aédrtos fiscales generados por los certificados de obra y ve
rá sometido a imposición la venta a terceros de la obra realizada.
Para GasrielCalcagno ("Aspectos fiscales del fid^comiso no flrandero: temas con
trovertidos y asignaturas pendientes” , trab#:> presentado en el 8° Simposio sobre L e ^ -
ladón Tributaría Argentina, CPCEC^BA) para que la obra quede atenuada po r el im
puesto, debe dilucidarse la co n d d ó n de empresa constructora del fideicomiso y para
ello, su ánimo de lucro.
Sostiene el autor que si la modalidad elegida con el propósito de Bevar adelante la
obra es aquella que se estipula como administradón al costo y, a su finalización, prevé la
adjudicación de las unidades a los fíduclantes beneficiarios
"...puede Interpretarse que no se verificaría el requisito de cvwrosklad necesario psa alcan
zar con el gravamen a la adjudicación de las respectivas uiidades.”
Cita, adidonalmente y en beneficio de esta idea, el dictamen 47/83 (OATJ ya co
mentado en el punto 2.1) respecto del tratamiento de la acûcScadón de unidades a los
miembros de un condominio.
Para el caso de obra previa a la transferencia fiductaría. a que hace referencia el ci
tado dictamen 8/04, opúiamos (^je aJ hacer ei fideicomiso la transferencia a terceros se
genera el débito fiscal por el hecho imponbie "obra sobre inmueble propio' y sería por el
total de la obra que se ha reaBzado a partir de la transferencia de la propiedad fidudaría
y no por la previa a dicha transferencia Asimismo, habría computado el créefito emer
gente de la obra realizada en forma directa o a tr a v ^ de tercerea
Por su parte, el fídeicomitente ya habrfe generado el débito sobre la parte de ia obra
realizada p>or él para dar cumpfimiento a su obfigadón tributaria y además, permitir el
cómputo del crédito fiscal por el fideicomiso.
Por lo tanto, coirckJm os parcialmente con la respuesta de la ARP en cuarrto a que
' ...al ser el fideicotniso un sujeto diferente al de la empresa constructora no corresponde que
compute el crédito fiscal facturado a esta úBima. como asi tanxKXO que grave la parte de la obra no
re a liz ó ’
Otra cuestión que surge a la consideración es el tratamiento según quién resulte be
neficiario de la obra, ya que si es un tercero que redbe la obra a título gratuito, si bien to
habrá sido asi para él. que no habrá hecho ningma contrapr^tadón, no tiene este tftu-
to para el fiduciante que ha buscado esa transferencia con ese valor agregado.
Por lo tanto, no puede colegirse que ai ser esta entrega gratuita, queda feera del ob
jeto del gravamen porque estariaiios frente al absurdo de que la transmisión del terreno
en fiducia, atnq ue onerosa, rx) se erxêntra alcanzada y que la obra sobre inmueble pn>
pio que realiza el fideicomiso al culminar en ixia entrega a tfiulo gratuito, tampoco lo es
taría, eludiéndose el pago delím puesto sobre el valor agregado de la obra si el propio fi
deicomiso fuera la constructora.
CAPÍTULO XVII
LOS SERVICIOS MÉDICOS
‘Los servicios da asistencia sanitaria, nrédlca y paramádica: a) de traspitalización en c0nicas,

sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaoones accesorias de la hospitailacidn; c) los
servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; d) los servidos prestados por los
bioquímicos, odontólogos, idneslólogos. fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los
técnicos auxtitares de la medicina; 0 todos los demás servidos reladonados con la asistencia, in*
duyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos espedaies.
La exendón se limita exdusivamente a los importes qt» deban abonar a tos prestadores los
Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras so*
dales, creadas o r»»noddas por normas legales nacionales o provlndales. así como todo pago di
recto que a título de coseguro o en caso de falta de servidos deban efectuar los benefídarfos.
La exendón dispuesta precedentemente no será de aplicadón en la medida w que los beneifi-
daríos de la prestadón no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos fa*
miliares -en ei caso de servidos organizados por los Colegios y Consejos Profesfmtales y Cajas de
Previsión Social para Profesionales- o sean adherentes voluntarios a las obras sodales, sujetos a
un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de apiicadón el trata
miento dispuesto para estas últimas.
Gozarán de íguaJ exendón las prestaciones stmilares que brindar o contra^ las cooperativas,
■as enb'dês mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servidos deri
vados por las obras sociales.’
A rt s/n íricotporado a continuación del 7* de la Ley

Parte pertinente:
‘Respecto de los servidos de asistencia sanitaria, médica y paramédica... - e x c ^ ... para
los servidos brindados por las obras sodaies creadas o reconoddas por normas legales nadona-
o provinciales a sus afiliados obngatorios y por los Colegios o Consejos Profesionates y las ca
jas de previsión sodal para profesionales, a sus matricuiados, Aliados drectos y grupos famllta-
res-, no serán de aplicadón las exendones previstas en el punto 6 del Indso h) del primer párrafo
del artículo 7, ni las dispuestas por otras leyes nacionales -generales, especiales o esputarlas-, de
cretos o cualquier otra norma de Interior ierarquía, que incluya taxativa o genéricamente H impues
to de esta ley. excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promodón económica, tanto sede-
ríales como regionales y a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y asegurado
ras de riesgos del trabajo.
Tendrán el tratamiento previsto para los sistemas de medicina prepaga, las cuotas de asocia
ciones o entidades de cualquier tipo entre cuyas prestaciones se tnduyan servicios de asisPicia
médica y/o paramédica en la propordón atribuible a dichos servidos.
i- r
Por su parte, d reglam ento dice en su artículo 31. m odificado por el decreto 223/99
*La exención de los sen/icios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, dispuesta en ei
punto 7). del indso h), del primer párrafo del articulo 7^ de la ley, será procedente cuando ios mis
mos sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros inter-
viníentes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad asistendal, o al usuario del servido cuath
do se trate de esternas de reintegro, debiendo en todos ios casos contarse con una constancia emi
tida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio
otorgado.
A ios efectos de la exclusión prevista en d tercer párrafo de la norma legal citada precedente-
mente, no se considerarán adherentes voluntarios.
a) El grupo famifiar primario del afiliado obligatorio, incluidos los padres y los hijos mayores
de edad, en este último caso hasta el límite y en tas condiciones que estaUezan las res
pectivas obras sedales
b) Quienes estén afiliados a una obra social distinta a aquella que les corresponde por su ac
tividad, en fundón del régimoi normativo de líbre elecdón de las mísnras.
Asimismo, a los fines previstos mi el último párrafo de (a referida norma legal, se considerarán
comprendidos en la exendón los servidos similares, incluidos los de emergencia, que bríndmi o coth
traten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medidna prepaga, realizados direc
tamente. a través de terceros o mediante los llamados planes de reintegro, siempre que correspon
dan a prestadones que deban suministrarse a beneficiarios, que no revistan la calidad de adherentes
voluntarios, de obras sodales que hayan celebrado convenios asistenciaJes con las mismas.
Con respecto al pago directo que a titulo de coseguro o en caso de falta de servidos, deba)
efectuar los benefidos que no resulten adherentes voluntarios de las obras sociales, la e xen ^ re
sultará procedente en tanto dichas dreunstandas consten en los respectivos comprobantes que de
ben emitir los prestadores del servido.
A tal efecto, se entenderá que reidste la calidad de coseguro, el pago complementario que de
ba efectuar el beneficiario cuando la prestadón se encuentra cubierta por ei sistema -aun en los de
nominados de reintegro-, sólo en forma pardal, cualquiera sea el porcentaje de ta cobertura, Incfuí-
dos los suplememos originados en la adhesión a planes de cobertura superiores a aqueflos que co
rrespondan en fundón de la remuneración, ya sea que los tome a su cargo el propio afiliado o su
empleador, como así también tí Importe adidonal que se abone por servidos o bienes no cubiertos,
pero que formen parte Inesdndible de la prestadón prindpal comprendida en el beneficia
En cuanto al pago por falta de servidos a que hace referencia la norma exentíva. sólo com
prende aquellas sHuadones en las que el beneficiario abona una prestadón que, estando cubierta
por el sistema, por razones drcunstandales no es brindada por él mismo, en cuyo caso deberá con
tarse con ia constancia correspondiente que avale tal contínsenda.'
Artículo incorporacio a corttinuación del 31 del reglamento:

‘Los Importes que deban abonar las Aseguradoras de Riesgos del Trab^, por las {mstado-
nes sanitarias, médicas y paramédicas, brindadas en el marco de sus contratos de aflitadte, ten
drán Igual tratamiento que ai previsto para las obras sociales respecto de sus afilklos obligatodas.*
Segundo artículo, sin número, incorporado a continuación del 31 del reglamento, por
el decreto 1008/01:
‘Los servidos prestados a sus afiliados obligatorios por la entidad que se financia cmi recur
sos provenientes del FONDO ESPECIAL DEL TABACO creado por eí artículo 22 de la ley 19800. ten
drán el tratamiento previsto para las obras sociales, en el punto 6 del inciso h), del primer párrafo,
del artículo 7* de la ley, quedando alcanzados por la exención establedda en dictia norma los re
cursos provenientes del mencionado Fondo.
Asimismo, la referida entidad gozará de la exendón establedda en el punto 7 del indso h), del
primer párrafo, del artículo T de la ley, respecto de (os servidos de asistencia sanfiarta, médica y
paramédica que deban abonar a los prestadores por sus afiliados obligatorios.’
Como lo hemos expuesto oportunamente (MAhCHEvsKV, Rub6^, La generaSzadón dei

impuesto al valor agregado y h s servidos médicos, Errepar, DTE, T. X, pág. 859; Las
prestachf)es médicas y el áripuesto a l valor alegado. MocSfícadones htroduddas por
el decreto 1.920/91, Emepar, DTE, T. XI, pág. 765), al quedar estos senddos exentos en
forma parcial, la aplicación de la norma genera un abanico da situaciones, muchas de las
cuales pueden r^Dutarse de conflictivas.
En este capíhJo no sólo nos adentramos en el marco legal y veremos su apVcadón prác
tica. sino que nos proponenx^s evidendar ia ausencia de razón en el traíamierTto cfi^ênsado.
1. TIPOS DE PRESTACIONES
Debido a que el análisis de la ley nos introducirá, necesaríamerfle. en conceptos y
modalidades específicos de la actividad, aeem os valioso, a manera de apertura ai tema,
mencionar algunas de las modalidades más comunes que asume la prestación de los
servicios médicos desde el punto de vísta de los sujetos referidos en los puntos c), d), e)
y 0 del apartado bajo análisis,
a) Prestación pa rticular
La actividad FXJede ser desempacada en form a Independiente, atendiendo a los
pacientes en los pDSjáosjsoosuttQíios, a través de visitas domicfilatlas. en lugares cedidos
por otros prestadores, etcétera
Es la denom inada, com únm ente, atenció n d e p a c ie n te s parttcutares.
b) P o r o b ra s s o c ia le s
También puede desarrollarse la actividad en v in c u la c ió n c o n obras sociales. En
estos casos, el prestador, según la m odalidad de la entidad a la que se vincule, puede
llegar a cobrar un ‘ bono", po r lo general de m on to reducido, en calidad de 'coseguro',
que es un a©[K»LpQLdececcbo_de. atención.
Por otra pa de cen form a periódica, la obra social liquidará al sujeto un valor preests-
blecido_erLfuQQóa-de.la.cantidad y la calidad de las prestaciones que éste eíBCtuarea
sus beneficiarios.
c) A s o cia cio n e s m u tu a le s y c o o p e ra tiv a s
Al igual que las obras sociales, en cuanto a la form a operativa bajo la cual desarro
llan su actividad, estas form as solidailas de asociación ta mbién pueden prestar estos ser
vidos.
A tales efectos, se rigen po r las leyes y norm as específicas que las regulan y por el
primer párrafo del artículo incorporado a continuación del 7° de la Ley.
d) P o r siste m a s p re pa go s
Otra form a de prestar el senado es in te g ra n d o las red es d e prestaciones de sis
teméis de m e d ic in a prepa ga , mutuales o cooperativas.
A diíerefida de lo com entado en b), aquí no existe e [ concepto de 'cosaguna*. tér
mino válido sólo para los entes com entados anteriormente.
En cuanto a la liQuicladón que perdbirá el prestador, también estará w fundón da
e n tid a d y calidad de prestaciones.
e) Beqo re la c ió n d e d e p e rK le n cia
Por último, un profesional puede te rc e r su actividad bajo relación de dependsnds.
En este caso, recordamos su no oravabilidad po r aplicadón del punto 21 del incisú
e) del artícuio 3° de la Ley.
Si bien estos tipos beqo los cuales puede practicarse la astslertda sanitaria fijeron ex
puestos para los sujetos m endonados, las modalidades descriptas en a), b). c) y d), tam
bién pueden ser adoptadas — y de hecho lo son— por entes organizados en fonna de
empresa (sanatorios, dínicas. hospitales privados, etc.).
Cuando estancos en presencia de estos últimos, a su vez, la prestación puede
tuarse:
En fo rm a dire c ta
Utilizando su propia infraestructura y recursos hurnanos bajo j e i a c ^ de dependencia,
b) En fo rm a ind ire c ta
Subcontratando servidos, esto es, conviniendo determinadas prestaciones con pro-
fesionales 1rx3epenaientes. gru po s de profesionales e. Incluso, otros entes organizados
en forma de empresa.
Este tipo de mexlaüdad se encuentra amptemente dffuncSdo. aunque su organiza
ción no es tan evidente para ei paciente como en el caso cO- Un ejempto de e lo es cuan
do el paciente concurre a i n sanatorio a fin de u tiz a r ei senricio de radkjiogfa, y éste k>
presta otra persona jurídica o uno o varios profesionales, titulares a veces del Instrumen
tal y el equipamiento, que ocupan un lugar físico cedido por el sanatorio, beô alguna for
ma de arrendamiento o. usualmente, por cierto convenio económico sobrB la base de la
cantidad de aterKáones realizadas y un nomenclador tari^do.
Otros casos son más notorios; por ejemplo, hospital privado, no posee aquí- }
pamiento para una prestación de alta com pl^dad. la presta fuera de sus instalaciones
en la sede de otro prestador.
Así, estos to ts r p s (personas juridkâs o físicas),, ajenos al ente prestador principal,
dan sus .servidos en forma tndirecta.en.su relación con el padente.ojxestatarto. A fin de
diferenciar esa situación que comentaremos seguidamente, vamos a denomínaflas "pres-
(jp primer gradn*.
En aquellos casos en ios que los servidos subcontratados estén QrgaoízadggL^ for
ma de empresa, pueden a su vez dar sus servicios sufacontratando a_Cfgd3J3r^S(dore3,
agudizando aun más la caractérfetica "Indirecta" de tal prestadón respecto del paciente,
a la cual identificaremos conrx> "prestación irKfirecta de secundo orado*.
1.1. C o n c e p t o s y presta cio ne s in cluid os

Tratándose de una exención, es importante delimitar el alcance de los corx:eptos
comprendidos, ya que hay un skinúmero de prestaciones y bienes cuya indusión en la
norma puede ser cuestionada.
7.1.1. Auxiliares de la medicina. Los ópticos y otros
1.1.1.1. La posición <M Fisco

Existe un dictamen, el 134/94 {DAT, BOGI 505, pág. 92) a raíz de una consulta
(16/2/94, BOGI 501, pág. 1127} donde se inqiiría sobre el tratamiento a dar a la activi
dad que se desarrollaría en cumpfimiento de una Ddtadón púdica, consistents en la pro
visión, construcción y prestadón profestonal óptica de:
a¡i anteojos para recetas en todas sus formas y velantes prescriptas por profesionales
oftairnólogos, plasmadas en la entrega de un par de elementos ópticos anuales y de
un par adicional anual con un nrx>nto para el afiliado que deberá fiarse en las res- ^
pectivas ofertas;
b) armazones y/o montuBS para lentes oftálmicas;
c) lentes de contacto:
d) prótesis prescriptas por profesiooales oftalmóiogos:
e) servicios de reparación posventa:
f) servicio ó p tico am bulatorio prestado a dom icilio para impedidos físicos, internados
en geriátricos. hospicios, etc., ubicados en áreas distantes de los cfstrttos que se
desigrien c om o príontarios.
Por supuesto que la pretensión de la licitante era ertcuadrar todo bajo la Integración
de un servicio exento.
Ai respecto, dijo la Dirección:
‘Cabe poner de resalto que no toda prestación relacioruda con la medidna puede encuadrar
se en la exención comentada, habida cuenta de que la intención de la norma es apartar de b trlt»-
tación las labores tendientes a la efectiva atendón médica de los pacientes con miras a su curación,
prevención y restabledmiento, y a aquellos servicios que, sin tener vinculadón directa con b merS*
dna. complementen y asistan al servicio principal -verbigracia, transporte de enfermos, técnicos
auxiliares de la medidna, etcétera-.”
Analiza ta mbién e! senñcio asesor cjue las prestadones alcanzadas son las irdkadas
en el punto 21 del in c ts d S del artículo 3° — tal es el copete del inciso h) del artículo 7"—
y. en este enterxjim iento, r>o alcanzaría la frarxûícia a las actividades que tienen por ob
jeto la e i^ x y a d ó n óe bienes, por encargo o no de un tercero inciso c) di^ffticuto y .
En d caso consultado se tratará de la elaboración de cosas muebles por encargo
de un tercero, siendo ese tercero un profesional en oftalmología, pero como cSce el dfc-
tanrten, la actividad que desarrolla:
‘...no tiene por objeto la realizadón de prestaciones sanitarias directas al pacienta afectadopor
alguna dolencia ocular ni la asundón del riesgo médico que la misma implica, puesto que aquéta
consiste en la elaboradón de un producto de acuerdo con especrficadones indicadas por el iM -
mólogo. quien en definitiva lleva a cabo e! servido exento del gravamen y asume b efectiva res
ponsabilidad que deriva de ese ejerddo profesional.”
A igual c o n d u ^ n arriba en d d c tam en 47 /0 0 (DAT, BAFIP 42, pág. 134).
C o m o veremos en e! punto 2.2. astarán com prendidos en la exendón los bienes y
seryicrós que s e incorporeri en la prestación p rincit^. en tanto ése sea el tratamiento que
les correspofxla. com o accesorios inescirxjibles de día.
canzados aunque sean accesorios de lo principal, por apicación del articulo 2° de esta Ley
Abonando el entendimiento planteado, la DGl había respondido a dos consiitas
(16/6/1994 y 27/6/1994. BDGI 505, pág. 135) respecto del tratamiento en la veolaJfi
denientos de ortcg?edia y rehabilitación e implantes quirúrgicos a una empresa de med-
d n a prepaga y a serx^dos de asesoramiento, organización y control adrrtínistrativo de
prestaciones médicas.
Respecto de la primera de ellas, responde que se encuentran ftirânTartes por el gra
vamen com o venta de cosas muebles, y en cuanto a ia segunda, incSca su grawabigd.
atento a que los servidos ofrecidos por dicha empresa tierren por objeto el control y b
evaluación, y no prestadones m ódcas.
CAPfrUlOXVH-LOS SERVICIOS MÉDICOS
Sobre el tem a vuetve a opinar, pero ahora a través de un dtetamen (dtotamerr^4/99.

DAT, BARP 32, pág. 414) acerca del tratamiento a (Aspensar a locaciones de cosas irme*
bles — sobre las cuales coincidimos sin dudas en su gravabAdad— , la locación de cajas
con instrumentos para la colocación de Implantes ortopécScos con la asistencia de un
técnico y la elaboración de elementos ortopédicos con la concurrencia de un técnico or
topedista que tenga la respectiva matrícula habilitante, según prescripción m édca.
Respecto de este último punto, en la misma línea argumenta! que la utilizada en su
anterior dictamen 134/94, dice:
‘...en el sentido de que debe concurrir un técnico ortopedista y realizar sucesivas pruebas ai
paciente a efectos de la consüucdón de piezas anatómicas, se interpreta que la tarea realizada -no
obstante la ínterverrción del aludido té c r^ atento a las particulares características del ‘productf
que debe responder a las necesidades de cada páctente- consiste en una locación que comprende
la elaboración de productos por encargo de un tercero -qravada en los términos del articulo 3*. in
ciso c) de la ley-, destacándose que las espedticaclones para elaborar las mencionadas piezas ana-
túmicas son indicadas por un médico, quien es ei que brinda ^ servido exento del gravamen y asu
me la efectiva responsabilidad que deriva dei ejercido profesional.'
Agrega algo irêresante. a efectos de posterior análisis:
‘Lo expuesto lleva también a seltalar que cuando el quinto párrafo del articulo 31 da la re*
giamentadón indica que en los sistemas de reintegro está alcanzado por la franquicia ‘...el inh
porte adicional que se abone por... bienes no cubiertos, pero que formen parte inasdmSbia da la
prestación principal comprendidá en el benefldo', cabe rdterar que esta última debe consistir an
alguno de los servidos médicos induidos en el punto 7 del aludido inciso h), apreciando que la
norma transcripta puede darse en algunas prestaciones odontológicas donde la obra social no
cubre o lo hace pardalmente la provisión de determinados bienes que son Inesdndiblas para la
aiendón sanitaria da la dolencia.'
En cxianto a la locación de la caja instrumental con asisterKda técnica para la colo
cación del implarTte ortopédico, señala que la asistencia citada constituye un servicio ac
cesorio que presta la emrxBsa juntamente con la locación de la instnjmental y que
forma parte del precio de esta última locación.
AI tratar el tema de pró t^_ q dq m plóg ic as (dctamen 105/96. DAT. BOGI 523. pág.
1242), debemos atenemos especialmente a la situación planteada y luego a establecer
similitudes y difereridas con las anteriormente descríptas.
La consulta se refiere a una empresa oue atiende^.padentes asodados a una anv
presa de medldpa_ptBpaga la cual cubra las consultas, extracciones, arreglos de caries
y tratamiento de corxfcjctos, no así las prótesis tales como: piezas dentarias postizas, co-
ronasypem os.
Estas tareas son realizadas POfPfofesiQnalesifrdependientQB que trabajan en la con-
suitante y que ésta factura a tos pacientes o asodados de la empresa de medclna pre
paga por los trabajos no cubiertos.
B servido asesor, a q ii también, tras a consideración to sn el dctamen
134/94. que en mérito a la brevedad no volveremos a trarrscribir. c upido ee reflera a si el
servicio profesional íranquiciado constituye la prestación principal que tiene como mira la
curación, prevención y restablecim iento del paciente ya que, si esto es así,
‘...la dispensa podría alcanzar a las prótesis que nos ocupan, únicamente cuando éstas que'
den necesariamente involucradas en las labores odontológicas que efectivamente cumplan las cm*
diclones y finalidad de las comprendidas...",
en la rroima exentiva.
El dictam en concluye en la procedencia de la exención, atento a que:
‘El temperamento indicado se basó no sólo en las disposiciones del citado artículo 12 de
la reglamentación, que incluye en la tranquicia los bienes o servicios no cubiertos por el slste*
ma y que forman parte Inescindible de la prestación sanitaria, sino que, además, se tuvieron en
cuenta las previsiones de) artículo 2” de la Ley del Gravamen que acuerdan el tratamiento de ven*
ta a los bienes que se incorporan a prestaciones no gravadas o exentas, cuando son de pro(ti
producción.
Sobre el caso particular de los citados bienes, se destaca que la norma reglamentaria men-
donada apunta a aquellos supuestos en que la específica prestación médica que se brinda requiere
para poder llevarla a cabo de la concurrencia de una cosa mueble.
En ese entendimiento se aprecia que estando los servicios médico-odontológicos comprefrdí*
dos en forma genérica en la franquicia de marras, los referidos a diseüo, adaptación o colocación
de piezas dentarias, pernos, etc., constituyen una modalidad de aquéllos, pues su realización exige
que el trabajo lo concrete el respectivo profesional, por lo que las cosas muebles necesarias para
ese cometido deberán considerarse parte Integrante del servicio médico.
En tales condiciones parece razonable interpretar que las piezas que se aplican a ese objeti
vo médico no son separables del servicio odontológico que implica su colocación, habida cuenta
que ese tratamiento médico que se suministra al paciente está destinado a restituir (a función que
cumplen las piezas dentarias y ello no seria posible sin la concurrencia de éstas y de aquel trata
miento.
En consecuencia, se arriba a que si las prestaciones sanitarias odontológicas de disefto,
adaptaciáf^ o colocación de las prótesis, pernos, coronas, etc., están cubiertas por e [ d s t ^ de
medicina prepaqa, el precio adicional que debe pagar el asociado a ja eníjdad aslstendal ow las
citadas prótesis, se c o nsid ^ ja rte integraotejleJa-Pfesiación médlcajjudida y po_r to.tegrtqjXy
ceptuado da tributación, sfemoje-aue la prestadora adquiera.ajercgtos los mencionados ele*
Nótese que aquí es el propio prestador del s e rb io T ñ é d ic b quien irrcotpora los bie
nes y es, en ese contexto, que éstos se encuentran alcanzados por la franquida al par
ticipar de la característica de “inescindibles" de la prestación prindpal.
En los casos anteriores, de lo que se trataba era de si la frar»quicia alcanzaba las co
sas muebles que terceros proveían a la atención del padente y, en esos casos, el Rsco
mostró la estrictez de la norm a
Si esta última consulta la hubiese efectuado el proveedor de las prótesis, coforwy
perrvos, (a opinión del Rsco, para gustarse a sus anteriores, debió haber concluido en su
gravabiiidad.
1.1.1JL Nuestra opinión
Debemos manifestar que coincidimos con las opiniones del Rsco en cuanto a la in
terpretación del alcance de la exención aunque, decimos también, que alcanzar con el
impuesto elementos sin los cuales no puede completarse la “recuperación" del pa c ía te ,
tal com o el propio Rsco califica como finalidad de la norma exentiva. desvirtúa la esen
cia de ésta.
El Rsco podría plantear que no existe un defecto en la interpretación de la franqui
cia sino una restricción, para algunos impropia, de la Ley. Puede ser cierto.
Sí esto fuera así, obsérvese que, por un lado, se exime a las especialidades m edid-
nales para uso humano sin las cuales no podría plantearse, razonablemente, que se
cumpla con la curación y restablecimiento del padente —objetivo de la prestadón médi
ca exenta, según el propio Rsco— exendón que se complementa y completa la asigna
da, justamente, a las prestadones médicas. ¡ j
Pero por otro lado, no se habría considerado que la prótesis, lente, etc. son algo así
como “espedalidad mecfidnal" —sí se nos perdona la llcenda— sin las cuates tampoco
se puede curar al paciente o restablecerlo.
Podemos fijar otra cuestión a partir de lo tratado por el dictamen 134/94 y el 47/00.
La ley 17.132 regula el ^ c i d o de la m eddna. odontología y actividades de coia-
boradón de ellas. Dentro de estas últimas se induyen, en el Titulo Vil, Capítulo VI, los Op
ticos Técnicos.
Tratando de no abundar en detalles, digamos que la óptica técnica es la tjT fcaactl-
vidari habilitada para proveer al padente de med os (toticos. Qutenes la ejercen, deberán
adaptar el medio a la prescripción médica, todo ello, bajo la autorización del organismo
de salud pública que corresponda
Por lo dicho, no hay dudas en cuarrto a que la prestación del óptico técnico se en
cuentra encuadrada en el punto e} del primer pá ralo del artículo T* (los que presten ios téc
nicos auxiliares de la medicina) y gozará de la exendón en tanto se cumpla el resto de con-
cfidones subjetivas y formales que concurren al establecimiento del beneficio exentivo.
Sin embargo, se ha construido en tomo a la actividad un falso silogismo que desvir
túa la exendón.
No hay forma de oue el óotico preste su servido, manifiestamente exento, si no es
a través de la entrega de un soporte material (a n te c ^ . lente de ^contacto, etc.) y la OGI
interpreta^ que ese soporte es la elaboradón o tebricadón de una cosa mueble por ^
cargo de terceros a que alude el irx:. c) del artículo y de La Ley {dictámenes 1 3 4 ^ 4 y
Pockiamos cuestiortar el argumento fiscal desde el momento que, importante doctrina,

tiene cficho que el incteo d citado se rdiere sólo a locadones de obra sobre inmueble, ya que
las locaciones y prestadones de servidos se incluyen en el índso e) del mismo artículo.
Pero, aun siguiendo la línea argum ental pretendida po r el R sco, entendemos de api*
cación la excluaón que contem pla el seg un do párrafo del inciso c), que reolamsntadar»
tíc u lo 6 ° ha sostenido, oportunam ente, ta nto la doctrina com o la justicia.
Recordem os que tal exclu ^ó n procede sólo si, en form a concurrente, se preservan
estas tres condiciones:
a) que am bas obligaciones, prestación y entrega del bien se perfeccionen en forma
conjunta;
b) que exista entre ellas una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o
jurídica, de la que derive, necesariamente, la anexión de una a otra;
c) que la cosa m ueble elaborada constituya simplem ente el soporte material de la obl*
gación principal.
Las relaciones contempladas se refieren a la naturaleza del servició; a que d sus
tento resulte indispensable para posibilitar su aprovechamiento po r el usuario; al hecho
de que técnicam ente el servicio requiera el sustento materia! o a que esa misma necesi
dad se deríve de exigencias de tipo jurídico vinculadas con la finalidad que a través del
m ism o persigue el usuario.
O sea que, podría concluirse, en todos los casos, la vinculación exigida estará de
te rm inada por la índole del servicio contratado.
La intención de la norma ha sido clara: no alcanzar un hecho no gravado, simple
m ente porque éste se materializa a través de la entrega de una cosa mueble hace
las veces de soporte material.
De otra forma se estaría vulnerando la voluntad legislativa de no gravar con un Im
puesto los consumos, aquelto que entendió inconveniente que así lo ftjera
A nuestro juicio, carecería de racionalidad un tratamiento exentivo que no contem
ple la integridad de (a prestación médica. Por ello, la razonable exención que existe ha
receptado esta situación.
La curación, restablecimiento y prevención de las enfermedades que a q u ^ la sa
lud visual de la población, que atiende el m édico oftalmólogo, requiere entre otras cosas,
su 'especialidad medicinal' por e x c e ie rx ^ la lente. Y, quizá, lamentablemente para d
Rsco, no se ha inventado otro soporte que el universalmente utilizado 'armazón'.
Entendemos que una vez que los comporêntes del “remedio" (armazones, lentes,
etc.) han tributado impuesto hasta llegar al óptico. A partir de allí, el valor agregado co
rresponde a una prestación expresamente exenta, que es la adaptación del medfo ópti
co a la prescripción médica y que la cosa m ueble que se entrega al paciente es el so
porte de su prestación, e>qDresamente excluido del gravamen.
En el sentido expuesto también se ha exF>edido calificada doc trina (Basblih). Ger
mán D., 'E i servicio prestado por el técnico óptico frente al Impuesto al Nâlor Agregado".
Errepar, DTE 249. pág. 819).
En otro orden, ratiffcamos que una Intervención gurúrgica, con cobertura to t^ o par
dal otorgada po r alguno de los sujetos incScados en la Ley, que ímpilque e( im p itfite de
una prótesis, quedará exenta en su totalidad, ya que no puede eednci rse la Intervención
de la utilización de la prótesis ni del resto de elementos o servidos necesarios (material
descartable, rehabiitadón, etc.) para el restablecimiento del paciente. /
De todas maneras, no debe olvidarse que. mas alá de los cor)C8ptos vinculados con
la asistencia sanitaria que puedan ser debatidos en su h d u d ó n en la norma exentiva, hay
limitaciones de tipo subjetivas que deben ser merítuadas a fin de establecer si, finalmen
te. la prestadón resulta beneficiada (consultar el punto 2).
1.1.1.3. La < ^ÍniA i de la Justicia

Ha habido distintos pronunciamientos que, a nuestro juído, van marcando una terv
dencía en la interpretación de la norma, que tienden a comprender exenta la actividad de
los ópticos. _____
En la causa R o ^ o e Ivo Lendóf?*SC (TEN. Sala 8.1/11/2002) se dô. por mayoría,
que se encuentra exenta la operatoria de uQa.sodedad que.se.dedíca, a través de la tarea
desarrollada por óptícos.-ala provisióa construcdófiy prestadón pfofesiooalópticade atv
te c^s re ce ta d ^jxrprofesioriaie s oflalrrxDlógícos, ya que aquélos están considerados co
mo co la bo ra do r^ de |ajTied|cir]a. por la ley 17.132, término que si bien no es idéntico al
utilizado por el mencionado artkxio 7*’ —técnico auxiiar de la medkdna—, conleva la idea
común de una asistencia o ayuda a la actividad principal del ^ e rd d o de la m e d d n a
El voto en disidenda_del Dr. Juan P. Castro sostiene que se encuentra.5ravada in-
dependientemeite de que en la actividad Intervengan técnicos ópticos, puesja exención
está drcunscripta a servidos de asistencia sanitaria médica .y. paramédica quedando ex
cluidas las que, eséndalmente, se âducen en la entrega de objetos que si bien requie
ren determinadas prestadones de servidos, están estrictamente vinculadas con el pro
ducto a comercializar y a su ctiseóo.
Posteriormente, al apelar el mismo actor por otros períodos ajustados por el Rsco,
vuelve la misma sala a ratificar los votos de este (alio (Roberto e Ivo Lendorii, TFN, Stía
B. 29/5/2003).
En la causa Laboratorio Óptico Flores S A (TFN, Sata D, 7 ^ ^ 0 0 3 ) , otra Sala del Tri
bunal ratifica esta postura de encontrar exenta la prestación y agrega que es InapBcable
el articdo S**. inciso c). de la ley que grava la elaboración, construcción o febricadón de
una cosa mueble por erx^sgo de un tercero, en tanto que las lentes que el técnico ópti
co utiliza para adaptar al usuario consumidor y rrKxttar en los armazones no son de su
propia p ro d u c d d i sino que los tiene que adquirir para poder prestar el servicio, no veri
ficándose en consecuencia, el presupuesto previsto en la citada norma. ^
la misma fecha se conoce otro feHo de la misma Sala (Grupo TtM SRL. TFN, Sa
la D. 7/2/2003) en igual sentido.
Al realizar el exam en jurídico de la exención, atento a encuadra' la cxxtducta de un
contribuyente que se entendió exento del gravam en, la Procuración del Tesoro de la Na
ción (dictamen 509/03, 21/10/2003) expresó;
"La Improcedencia de la exención tributaría invocada por el contribuyente no surge de mm-
ra explícita de la normativa tributaria aplicable, sino que ría sido el producto de una consbucdón in
terpretativa de la Dirección de Asesoría Técnica (DAT) del órgano, recaudador, que ha sido compar
tida por esa Dirección de Asesoría Legal.
Si se tiene además en cuenta que existe un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación que respalda
la interpretación diversa adoptada por el contribuyente, cabe admitir que se plantea d suficiente
margen de opinabilidad sobre la cuestión...".
También la Sala A del Tribunal se pronuncia sobre este tema en la causa PSOI SA
^ /5 /2 0 0 5 ) y b hace en igu ^ sentido que las otras Salas, revocando la pretaislón fiscal en
relación con las obligáronos de una UFE que presta sen/icio de cobertura óptica oftálmi
ca, entendiendo que la actividad que realiza com o colaborador de la medicina goza de los
beneficjios de la exenraón prevista en el artículo 7“ inciso h), de la Ley del Impuesto.
Posteriormente, la única Sala del Tribunal que faltaba expedirse lo hace en la causa
Cam pos, Diego (TFN. Sata C, 22/9/2005) en el m ism o sentido que las demás, revocan
do el ajuste fiscal y remarcando que dicha actividad se condice con la de un colaborador
de la m edicina y, por lo lanío, exenta en los té rm inos del artícuto 1°, inciso h), apartado
7. punto e), de la Ley:
''... ya que la curación, restablecimiento y prevención de las enfermedades de la salud visual
atendidas por el médico oftalmólogo requieren, entre otras, de la especialidad óptica y el reîectívo
soporte material."
B único fallo disidente se ha planteado en la causa “Metalizado óptico Argentina SA’
(TFN, Sala C, 21/3/2006) en el cual, el voto del Dr. Castro,-ya explidtado anteriormente ai
referimos a la causa "Roberto e Ivo LendonF en el que había quedado en minoría, ftjera
aceptado com o opiráón de la Sala, pese a que ésta ya se había expedido en otro sentido.^
7.7,2. La m edicina la b o ra l
La DGl ha entendido (dictamen 47/92, DAT, Legislación Impositiva, T. 2. pág.
dictamen 25/94, DAT, BD G I487, pág. 842) que debe diferenciarse el tipo de prestación
que se brinda b ^ o este rótulo.
Si se trata de cum plir funciones de control de personal (exámenes y diagnósticos
anteriores al em pleo, control de ausentism o po r razones da salud), se estima un de
recho que le asiste al em pleador — o de una obligación, depende del tipo de presta
ción— en su propio beneficio, pero que en manera alguna le impone'a éste velar por
la recuperadón del afectado o tratar alguna patología detectada en el examen preo-
cupacional.N^
En estos casos, no se estará frente a una prestadón del tipo de las que se han be
neficiado con la exención, que la propia DGl defina ro m o
jqueJIos qu6 apuntsn a ia atención dai enfermo en procura de su curación, alcance que se
hallaría corroborado por los ejemplos que la misma norma señala a título da enunciación.*
Si bier) compartimos el propósito de desagregación de la actividad sub &&mine, de
acuerdo con el tipo de prestación que brinda, señalamos dos
1. B intento de definición del tipo de prestación alcanzada oor la exención alude a "en-
le rm p s" y “curaciones" com o elemerrtos necesarios.
A nuestro juicio, olvida la medicina preventiva, donde justamente se traía de preve
nir la enfermedad.
Sin embargo, es factible colegir que podría producir un cambio en esta opinión el he
cho de que, en un dictamen posterior —el ya tratado 134/94— el mismo servicio asesor
dice que la franquicia recae sobre las prestaciones que tienen corrx} objetivo la curación,
la “prevención” y el restablecimiento del paciente.
Bajo esta amplitud de criterio, no tenenx» dudas dé que el Rsco, en caso de revi
sar su opinión, debería concluir que la prestación anaüzada p a r tic ^ de la eotendón.
De atenemos fiteralmente a las primigenias definiciones, un “chequeo” del estado de sa
lud de una persona se encontraría gravado por el írrpuesto, cuestión que no compa’tímos.
La moderna medicina apunta a la prevención de enfermedades: ello no puede es
cindirse y forma parte, sin dudas, de la intención legislativa de no encarecer las presta
ciones destinadas a preservar y mantener la salud de (a población.
2. En cuanto al_OTntrol de a u s ^ s m o , coínddimos con su no indusión en el beneficio
en tanto éste sea simplemente una auditoria médica ^ estado de enfermedad del
empleado, pero debe revisarse el alcarrce cuando esa visita rhédlca irrduye la aten
d ó n del pedente, ya que, muchas veces, es la única asistenda profesional que és
te recibe.
De todas formas, para que la exendón sea procedente, veremos a continuación que
la prestadón debe ser cumplida por alguno de los sujetos mendonados en ia norm a
Cuando el tema de la llamada medldna laboral fue debatido en la Justida (Pofidíhica
Privada Corpus SFU_ TRsi. Sala A, 29/11/2002) se coinddió con la opinión fiscal.
En la causa dtada se trató el caso de una empresa que. b ^ o la modalidad de ser
vicio prepago (cuando a éste le alcanzaba la exendón), facturaba a sus clientes una cuo
ta fija mensual cuyo monto guardaba reladón directa con la cantidad de obreros y/o em
pleados que ia empresa posefa y, por otro lado, se facturaba con el Impuesto al \falor
Agregado todo lo atinente a exámenes preocupadonaJ^, periódicos y de egreso, con
trol de ausentismo en domicilio, accidentes de frabajo, etc., es de dr que la errpresa asu
mía la gravabílldad de tales servidos
Sin embargo, se er^contraba controvertida la cuota mensual fija bajo el c o n c ito de
servido prepago de medicina laboral, ya que conrprendia las siguientes prestaciones:
alendón 24 horas los 365 días del año: consultas en dínica módica sin límite; control de
ausentismo en consultorio sin cargo; Interconsultas con traumatoiogfa; confecdón y ac-
tuai'ización legajo técnico de cada em pleado; seguim iento de enfermedades y acd-
dentes inculpables, asesoramlento m é d co-lab oral; asesoramiento en seguridad indus
trial y servicio de am bulancias para em ergencias las 24 horas del día.
Además, se tuvo en cuenta que no se arrim ó elemento alguno que Identifique a los
afiliados, dado que el cliente (empresa) abonaba una cuota fija po r cada operarlo o em
pleado, pero el d e s tín atelo del tratam iento exenth/o era el usuario de la prestación mé
dica y no la empresa que lo afiliaba y pagaba el servicio.
Así. considerando que en la cuota mer^suai fija se advertía la i r ) c l u ^ de prestaciones
que hacen a conceptos de medicina laboral — básicamente encaminados al control del per
sonal— y curación de em pleados, sin disaim inación del importe corresportía a cada uia
de ellas ni identificación de las prestactones a los afiliados al plan de medicina y que se es
taba ante un conjunto de las prestaciones que constituían la base sustoKial de una pres
tación o locación gravada, correspondiendo la aplicación de lo preceptuado en el articulo
3®. último párrafo. Ley del Impuesto, en el sentido de que los servicios conexos o relacb-
nados con locaciones o prestaciones gravadas quedan alcanzados por el gravamen.
En uno de sus considerarxJos se dice coincidir con el criterio fiscal respecto de que
no to da prestación relacionada con la medicina puede encuadrarse en la exención pre
vista. ya que la intención de la norma es apartar de la tributación las labores tencSentes
a la efectiva atención m édica de los p a d ^ te s con miras a su curadón, prevención y res
tablecimiento y a aquellos servicios que, sin tener vinculación directa con la medicina,
com plem enten y asistan el servicio principal.
Así. se añadió que de acuerdo con los respectivos contratos de b á establecerse qué
tipos de servidos m édicos se vinculan directamente con la asistenda y cura del t r ^ } ^
dor y cuáles con prestadones tendientes a controlar, auditar e informar al empleador, de
lo cual resultará su exendón o gravabilidad
En la causa Ganun, Jorge A. y Ganun y Ganun S.A, UTE (TEN, Sala B. 13^/2005
la acti\ndad de la a d o ra era la locadón de servicios de salud ocupadonal, obligándose a
prestar los servidos necesarios para el otorgamiento de certificados de aptitud psicofísf-
ca, verificación de enfermedades agudas y crónicas, asistencia a J m ta s Médicas y rea
lización de exámenes periódicos de salud, con destino al personal dependente del con
tratante.
La Sala d^'a en claro, antes de tratar el fondo de la causa, que adhiere ai antece
dente de Policlínica Privada Corpus y que
'...tanto la expresión 'asistencia sanitaria, médica y paramédica', así como los ejemplos 9»
se dan en la norma, hacen referencia a un 'asistir' concretamente a personas que están sufriendo al
guna suerte de situación que requiere de tal senricio a brindarse por sujetos cortcretos, sean méc
eos, paramédicos, odontólogos, etc., e, Inclusive, la ejemplifícadón que se brinda en d inc Q. que
invoca la actora en su favor, se encuentra en la misma linea ai hacer referencia a ‘heridos y enfer
mos' que, en esos casos de transporte, serán asistidos en forma 'directa' por una actividad que en
el concepto legal y vulgar es propia de la medicina en un sentido amplio."
En virtud dei objeto del contrato que unía r. la prestadora con el p r é s t a t e y del al’
canee que le asigna a la norma de exención, concluye en ratiñeando la gravabíldad de la
prestación.
1.13. Servidos complementaríos de ia asistencia sanitaria
1.1.3.1. Tareas adm fnistratfvas

En el dictamen 89/01 PAT, BARP 69. pág. 92). se trató el caso de servidos rela
cionados con la asisterx:ia médica y sanitaria efectuados a obras sociales, tales com o las
asignaciones de tumos, el empadronamiento de patíentes. la auditoría de los servidos,
la rtom endadón y/o normafizactón de estudtos. etc.
B servicio asesor enteneSó que cuando la e x e n c ^ se refiere a lo d o s los demás
servicios relacionados con la asistenda", ^
‘ ...se entiende que son los brindados a los enfermos en procura de su curación, pero que rw
abarca a aquellos que si bien son necesarios para llevar a cabo el servido de asistencia, no se rela-
donan con este fin especifico, como es el caso de un servido que pumita el mejoramientD de ia ac
cesibilidad del padente al sistema de atención.*^
1.1.3.2. D ire cto r m édico

Se realizó una consulta a la AFIR re^Decto de un director médico de una empresa
cuya única actividad es la prestación de servicios de diálisis, los cuales en su mayoría son
destinados a pacientes afiliados a obras sociales.
Agrega el consultante que, no obstante contar con equipos necesarios y personal espe*
daimente capacitado pera ese fin, deho centro ha debido contratar espedafistas que revisten
ei carácter de drectores médeos, cuya actuación es impresdndbie para el fundonamiertio
mismo y. en consecuerxáa, para la prestación de ios servidos médeos que se brindan a b s
padernes que concunen a deha ernpresa. enteridénclose así alcanzado por la exendóa
B servicio asesor, luego de analizar el contrato que vinculaba al director médico con
la institución, opinó que la actividad se encontraba gravada, ya que
‘ ...se aprecia que las prestaciones a las cuales se obliga el director médico consultante no se
encuentran dirigidas a asistir en forma efectiva a los pacientes del centro, sino que consisten en fun
dones de administradón. control, gerendamiento, supervisión y direcciórrdel centro contratante.”
1.133. Servido de ert^rmería

Los servidos de enfermería partidpan de la exendón por aplicación del apartado 0
— ‘to dos los demás servidos relacionados con la asistencia”— en la medida en que se
vinculen con los prestadoras que la norma prevé como elemento subjetivo de la exendón
y se dirijan a los sujetos berêfídaries de la prestación, que también se encuentran pre
vistos normativamente. ,
B artículo 2° de la Ley de Ejercicio de la Enfermería 24.004 dispone:
‘ B ejercicio de la enfermería comprende las funciones de promoción, recuperaddn, y rehabOb-
dón de la salud, asi como la de prevención de enfermedades, realizadas en forma autónoma dentrode
los limites de competenda que deriva de tas incumbencias de los respectivos títulos habilitantes."
Esto ha llevado al Fisco a enterxJer (dictamen 51/01. DAT. BAFIP 53, pág. 231^que
‘ . .se puede intetir que corresponderá induir entre los servicios de asistenda a que se refie
re el articulo 7", inciso h), apartado 7 de la ley que nos ocupa a los servidos de enfermería, ya que
los mismos tienen como finalidad la asistencia profesional con miras a su curadón."
1.13.4. Servidos de interm ediadón

B Fisco ya había em itido opinión respecto de la gravabilidad de los entes que resul
ten intermediarios en las prestaciones médicas, po r aquello que resulte de la contrapres
tación de su intermediación (dictamen 81/02, DAT, BAFIP 71, pág. 1167).
Posteriormente hubo casos que merecieron sentencias en diversas Instarlas que
han tratado la cuestión.
0 primero que com entarem os es el caso Farmia S.A. (TFN, Sala B, 23/3/2001) don
de la a d o ra era mandataria de farmacias ante las Obras Sociales para gestiona reinte
gros. lo cual mereció que el Rsco la tratara com o una mera gestoría comercial, gravada
su actividad con el IVA, mientras que el contribuyente se decía comprendido denfro del
apartado f) com o otro servicio asistencial.
El Tribunal Fiscal entiende que los términos de la norma exentiva no autorizan su
tensión a este supuesto, confirmando la pretensión fiscal.
Llegado en apelación a la Cámara (CNACAF, Sala IV. 4/5/2004) confirma la senterv
d a del Tribunal Fiscal concluyendo también que la actividad de la ad ora interviene en la
actividad médica y sanitaria, pero desde un aspecto exclusivamente comerdal.
En cuanto aJ indso 0 citado por la ad o ra que refiere a “todos los demás servicios re-
tadonados con la asistencia" dk:«;
“...tanto la expresión 'asistencia sanitaria, médica y paramédica', así como los ejemplos que
se dan en la norma nos hablan de un 'asistir' concretamente a personas que están sufriendo algu
na suerte de situación que requiere de tal servicio a brindarse por sujetos concretos, sean médióis.
paramédicos, odontólogos, etc., e. inclusive, la ejemplíficadón que se brinda en el inc. f). que invo
ca la actora en su favor, se encuentra en la misma línea aJ hacer referencia a ‘heridos y enfermos’
que, en esos casos de transporte, serán asistidos en forma ‘directa’ por una actividad que en el con
cepto legal y vulgar es propia de la medicina en un sentido ampíío."
La Sala D del Tribunal Rscai adopta la misma conclusión que el antecedente diado
de la Sala B al tratar igual tema del mismo contribuyente en sentencia del 15/12/2002.
Vuelve a recaer la apelación en la misrrja Sala IV de la cámara que. en feto dd
2/5/2006, reafirma su tesitura del 4/6/2004.
La Sala A. ai tratar un tema similar en la causa AIM Asistencia Integral de Medica
mentos S.A. (9/4/2003). cita los antecedentes dei mismo Tribunal en la causa “Farmia’ y
confirma el ajuste fiscal.
CAPÍTULO XVII ♦LOS SERVIOOS MÉDICOS 877
Es interesante en este caso que. además de no entenderla Incluida en la exención,

afirma que incluso admitiendo esa posibilidad, ia norma limita el b u f i d o a los importes
que deban abonar a los prestadores los entes a los cuales se refiere ta Ley (obras s o c a
les. mutuales, etc.) y tam poco se cumple en el caso, ese precepto, ya q i» las retrftxi-
dones las percibe de las farmacias que oñcían de mandantes.
En la causa Círculo Odontológico Santafeslr)o. entidad dvil sin fines de lucro, que
cuenta con integrantes, fundadores y asodados, de profesión odontóíogos, se trata el
caso de los convenios q i ^ celebra con distintas entidades —o b r ^ sodaies, prepagas—
para prestar servicios odontológicos con sus profesionales, facturando a las obras so
ciales y prepagas y redbiendo la facturadón de los profesionales.
El Círculo, cuando paga a los profesionales, retiene un porcentaje en concepto de
gastos administrativos a fin de solventar su gestión operativa y la OGI entendió estar an
te una gestión de facturadón y cobranza alcanzada por el gravamen.
El Tribunal (TFN, Sala A. 29/3/2004) entendió que la actividad que desarrollaba es
taba íntimamente vinculada con la prestación del servicio de asister>da, resultando esen
cial para organizar el servido y para que pudiera llevárselo a cabo, siendo así parte inte
grante de la prestación contratada alcanzada por la exención.
Es claro que en este último pronundamiento se ha considerado no la prestación por
sí misma sino su vinculación y articuladón con los servicios llamados a estar exentos por
la norma legal; lejos de apartarse de los fallos anteriormente comentados, confirma el cri
terio de interpretadón que Induye a los prestadores que intervienen en forma cfirecta o
indirecta, en tanto su vinculadón sea estrecha y necesaria para el cumplimiento del fin úl
timo perseguido por el legislador.
No es un criterio de apficadón general sino que deberá analizarse cada caso en bus
ca de la cualidad señalada, siendo un precedente de importanda. conrus lo señalan To-
RASSA y O’ Donnell (Torassa, Marcos y O’Donnell, Agustina. “Exendón en ÍVA por asis-
tenda sanitaria": Novedades Rscales, diario Ámbito Financiero, 13/7/2004, pág. 92)
quienes dicen
‘ Con este pronundamí»ito, el Tribunal Fiscal de la Nación viene una vez más a poner freno al
criterio excesivamente restrictivo con que la Administración Federal de Ingresos Públicos interpre
ta las exenciones fiscales, apartándose no solamente de su texto, sino también, y más grave aún, de
su finalidad, en concordancia con la postura sentada hace ya más de diez artos por la Corte Supre
ma de Justicia de la Nación en el sentido de que del mismo modo que el principio de legalidad
que rige en la materia -cfr. arts. 4*, 17 y 67, inc. 2) de (a Constitución nacional- impide que se exi
ja un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que
se excluyan de la norma que coicede una exención situaciones que tienen cabida en eHa con arre- '
glo a los términos del respectivo precepto. Corresponde añadir que las disposiciones que estatuyen
beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto ad
mita. sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exen
ciones tributarias pindén resultar del Mudable propósito de la norma y de su necesaria IrrMcan-
cia’ (cfr. 'Multicamblo SA’, sentencia del lA/93)."
2. ALCANCE DE LA EXENCIÓN
C om o surge del propio te xto legal y se verá en los puntos siguientes, se traía de t i i
exención objetiva, con limitaciorjes de carácter subjetivo y condiciones de tipo formal
O I» « v i .
Se refiere a servicios de asistencia sanitaria, m édica y paramédíca enunciados. fV

en forma taxativa, en los puntos a) a f).
I CONWffACK)NBDEC/WAaaSlJ»)EnVO^^^;^
La ley 25.063 (BO: 31 /1 2/1998), con efecto para los hechos imponibles que se con
figuren a partir del 1/1/1999 introdujo importantes limitaciones en este aspecto ya que,
hasta su sanción, las prestaciones efectuadas por las m utu ê s. cooperativas y empre
sas de medicina prepaga se encontraban alcanzadas por la exención. A partir de dfcfia
ley. estos sujetos — respecto de estas prestaciones— carecen de tal franquicia sa^/oque,
com o veremos, actúen po r derivación de las obras sociales.
Se incluyeron ta mbién determinadas entidades profesionales que presten los servi
cios tratados y se especificó la calidad de los beneficiarios de las prestadones a fin de
que resulte de aplicación la norma exentiva.
Podemos señalar:
• En cuanto a los prestadores, que:
Deben intervenir en la prestación determinados sujetos (Colegiosy Consejos

ProfeskxMles.lasCajasde PrevisiónSodalparaprofesionales,obrassodiles
• ^0 cualquier tipo, sino las aeadas o reconocidas por normas legales nacionales o
provinciales—}, todos ellos taxativamente enunciados en el plexo legal
Remarcamos la r»ecesidad del reconocimiento de las obras sociales por normas le
gales nadonaies o provirx:iales. ya que debe tenerse presente que no todas cumplen con
esta condídón, cxxno por ejemplo, algunas pertenea’entos a empresas o entidades de
portivas.
Us cooperativss;mutualesy sistemasde medidna prepagasólo participarán como

sujetos en la exención en tanto atiendan servidos deriviôs por las obras sodales.
En tal sentido, se encontrarán alcanzadas por la exención (tercer párrafo del artíctJo
31 del reglamento) todos los servicios previstos en la norma legal, incluidos ios de emer-y
gencta. que presten estos sujetos en forma drecta o a través de terceros o m edante los
llamados planes de reintegro.
En el mísfno tenor que marca la norma exentiva. serán benefidadas agüelas pres*
taciones cuyos beneficiarios no sean adherentes voluntafios de J » o b r^ jp c ia le s con las
cuales hayan celebrado los convenios aslstGrx:tales. f
Toda otra prestación a otros sujetos quedará a lc a n z ó por al.grai^men. eqxesarv
do el segundo párrafo del artículo ffxxxporado a cominuación deli7°):ie la Ley que, cuan
do las cuotas de las asociaciones o entidades de cualquier tipo incluyan servicios de asis
tencia médica o paramódica, c^jedará gravada esta prestación en la proporción que le
sea atribulble.
A estos efectos, debe tenerse presente que de no ser posible esa atrttxjción pro
porcional, toda la cuota quedaría alcanzada por el gravamen.
• En c ua nto a tos ber>eflelarios, deben sen
[tercer párrafo del punto 7) del Indso h)]: ^
matriculados o aflUados directos o irttegrarttes de sus grupos b illares en aquellos

casos que los servicios los organicen los Colegios, C o n s ^ o Cajas ya dtaÁs.
No hay aclaraciones ni en la ley ni en la reglamentación respecto de qué debe en

tenderse por “grupos familares* —com o s ilo hay para los grupos fam H la«. en los ca
sos de obras sociales— , por to cual entendemos que no debe nmitarse su comprensión
ai grupo ^m iliar primario.
__________Adherentes no vohwtgios ab» obras sodales [
En cuanto a qué debe entenderse por adherentes no voluntarios, corresponden las

siguíerês aclaraciones:
A) Son adherentes voluntarios agüelos afUados a la obra social que lo hagan b 6 ^ un
sistema similar al de una medkîna prepaga.
Es claro que si no resiJta un adherente obOgatorio, accederá a la atendón médica
abortando un monto que le asegue determinado tipo de atención y cobertura, tal
com o si fuera un régimen de cobertura prepago.
La prestación que redba este tipo de beneficiarios resultará alcanzada por el grava
men.
B) N o se c o n s id e ra n a d h e re n te s v o lu n ta rio s (y, en consecuenda, se encuentran al
canzados por ¡ a te n c ió n ) :
• B grupo familiar prim ario del afiliado obligatorio, incluidos los padrw y jw 1 ^
mayores de edad.
Los hijos mayores de edad gozarán de este tratam iento hasta el Rmlte y en las
condidones que establezcan las respectivas obras sedales. 9 son incorpom-
dos a la ob ra s o d a l del afiliado obligatorio o continúan permaneciendo en eb
habiendo superado los límites o In cum plidos los requisitos, las prestaciones que
redben estarán alcanzadas po r el impuesto.
• Quienes estén afiliados a una ob ra social distinta ^ a q u e ila que les corre^xxv
delwr^sLTácfMd'ad.
T d situación es posible, habida cuenta del régim en vigente que habilita la Bye
elección de las obras sociales. Por ello, considera que la caTidad que en estos
casos debe asignarse ai beneficiario, es la de afiliado obligatorio aunque sus
aportes no sean a la obra social que le corresponde en origen.
Lo expresado surge del segundo párrafo del artículo 31 del reglamento.
CON CONDIOONES DE TIPO FORMAL
Deben cum plirse d « lo s requisitos fo im aies en la emisión de ia documentódón res

paldatoria de la prestación, que se mencionan en la reglamentación para aquellos casos
en los cuales actúa un prestador de tipo indirecto:
- constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servidos resul
tan comprenefidos en el beneficio otorgado ft^rimer párrafo, in fine, artículo 31 del DR).
En el caso de los pagos que el usuario beneficiario de la exendón deba realizar en
fo rm a directa po r coseguro o falta de servido:
- la dre un stan da por la que procede ese pago directo debe constar en el compro
bante que emite el prestador del servicio (cuarto párrafo del art. 31 del OR). e la vez que
ei propio prestador debe t ^ e r el respaldo documental que avale tal contingencia (último
párrafo del art. 31 del DR).
2.1. Prestaciones Indirectas

La primera parte del segundo párrafo del apartado 7 limita la exención
^..sxcluslvameme a los importes que deban abonar a los prestadores los Colegios y C o ns^
Profesionales, las Cajas de Previsión Social para profesionales y las obras sociales, creadas o reco
nocidas por normas legales nacionales o provinciales.”
Como com entamos en 1. puede existir un prestador directo de la obra social que, a
su vez, subcontrate la prestación, dando erigen a la intervención de otros prestadores
'indirectos"*.
Antes de la sanción del decreto 1.920/9t (BO: 23/9/1991), no existía consenso
doctrinario con respecto al alcance a dar a la limitación expuesta, es decir, si '...los bn*
portes que deban abonar a sus prestadores..." alcanzaba sólo ios que tenían la carao*
terística de directos o involucraba los que asumían la relación contractual com o Indi
rectos.
O p o rtu n a m ^ te (Marchevskv. Rubén, Las prestac/ones médicas y el impuesto a! va-
tor agregado. Modificaciones introducidas por el decreto 1.920/91, Errepar, OTE, T. XO.
nos indinamos por ceñirnos a una interpretación lógica estricta de esta limitadón, crríe-
rio sustentado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (entre otros, fallo QuOTián,
Víctor. 17/3/72). aJ señalar que:
'Las exenciones importantes deben resultar de la letra de la ley. de la Indudable Intención dd
legislador o de la necesaria Implicancia de la norma que la establezca. Fuera de estos supuestos, co
rresponde la estricta Interpretación de las cláusulas respectivas.’
Entendíamos que cuando el legislador pretendió extender ia exarx:ión a servicios
prestados indirectamente, lo habla hecho expresamente (en el texto anterior^para los ca
sos de sistemas de m ediana propaga, entidades mutuales y cooperativas.
Como señaló J uan O klander (lias prestaciones médicas en eiimpuesto al \/alora le
gado, Brrepar, OTE, T. XI, pág. 191), rx) se justificaba la dualidad de criterios para la mis
ma prestadón según el sujeto que interviniera, en la que el tratamiento dispensado a los
sistemas prepagos
‘...cOTsagra el principio de no discriminación en ftmc^ de las distintas formas de organtzadán,
subcontratación, o delegación total o parcial en las efectivas prestaciones médico-asistenciales'.
Por fin, la sandón del decreto citado extendió ei beneficio al incorporar, com o pri
mer párrafo del actual artículo 31 del decreto regtamentario, que será procedente la
exención
'...cuando los mismos sean realizados directamente por el prestador contratado o indirecta
mente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad asistendal, o al
usuario del servido cuando se trate de sistemas de reintegro...’.
Al referirse genéricamente a terceros intervinientes. la exerxîón alcanza a todos
ellos, sean prestadores incfirectos de primero, segundo o cualquier otro grado.
Con fecha 22/7/1991 (obsérvese que con anterioridad a la modificación del decreto
reglamentario, por lo que sólo rtatyi cuenta de la redacción original de la norma), la OQI
amicipó la reforma al dar a conocer su cSctamen 26/91 de la DAT, m edante el cual ada
ró que la exención alcanzaba
— *_Jos montos que las obras sodales y las organizadones de medidna prepaga abonen a los
prestadores, ya sea en forma directa o bien a travós de entidades Intermedias representtfvas de
los profesionales o establecimientos asisttndales-.':
— ‘.^tomes da paoo que induyen distintas prestaciones (módulo, nomenclador globalzado, *.)*.
N o afecta el tratam iento que debe dispensarse a la prestación Indirecta, la modí^
dad de pago que resp ecto de ella ad op te el prestador directo.
Si la form a de retribución de los servicios al prestador directo es por medio (te las
Harreadas “ cálidas", no resulta relevante si éste retribuye al prestador indrecto con uta
subcáptta o m ediante otra form a c on valid a.
En fu n d ó n de lo expuesto nos resulta s um am ente c u r io s y, entendemos, no ajus
ta d a a derecho, una Interpretación del Fisco (dictam en 56 /9 9, DAT, BARP 32, pág.
403) en el caso de un servicio de anestesiología que prestaba sen/idos a obras soda*
les a través de un sanatorio, do nd e el titular d e d ic h o servicio redbia la contraprasta-
d ó n p o r los s e rvido s prestados y. luego, la distribuía entre los médicos integrantes de
su equipo.
B sector opinante, después de d ta r el primer párrafo dei artículo 31 del reglamento.'
lo interpreta en form a restrictiva, ya que pone énfasis en que el texto de la r«rma men
ciona que estos terceros intervinientes — prestadores indirectos— deben facturar a la en- |
tidad asisterrdal — p r ^ a d o r contratado— situación que no se presenta en el caso tra- I
tado donde este carácter lo asume el titular del servido, mientras que los integrantes del
equipo le facturan luego a éste. ^
En este entendim iento, c onduye que los sen/icios de asistenda médica prestados
po r los integrantes d d equipo se encuentran gravados.
No com partim os tal interpretadón que desvirtúa completamente la intención de la
frarfouida ya que. entendemos, el reglamentador sólo asume una modalidad simple de
derivadón y en fu nd ón de ella efectúa la m endón sobre el destinatario de la ^cturadón,
rto pudiendo prever en la rxxm a todas las c o m p ila s modalidades de contratación y sub-
contratación propias de la actividad.
En esas modalidades de contratación intervienen los profesionales mencionados en
el artículo 7^ de la ley, com o intermediarlos de las entidades allí citadas y como destina-
tarfos finales de la exerxsón los benefidarios allí incluidos.
¿Por qué estarían alcanzados por el gravamen?
Para abonar nuestra Interpretación, consideram os el dictamen 16/96 (DAL. 6DGI
517. pág. 153), a través del cual el Fisco trató la cuestión de las prestaciones médcas
êctu a d a s po r una cín ica privada que se hace cargo del tratamiento de los paderies
derivados de un hospital público por falta de aparatoiogía y /o instrumental necesario a
esos fines.
AriaTiza la fin d ó n del Estado en el ám bito de la salud, prindpaimente en aqueta fran
ja de la com irtída d de más bajos recursos económicos, y concluye en este aspecto so
da!, que cuando el Estado carece de servidos idór>eos y deriva a estos enfermos para
su adecuada atendón a prestadores privados, se estaría produciendo una contínudad
en el servido dei Estado.
Coincidiendo plenamente en la cuestión de fondo, veamos cómo la encuadra en la
norma legal.
Com o no existe norma legal o reglamentaria que ampare a los prestadores indirec
tos en el caso de hospitales pertenecientes al Estado —en cualquiera de sus niveles de
gobierno— la prîtaidón llevada a cabo por tas dfoicas o sanatorios privado^ en
cuentra alcanzada p w é [ gravatien.
Pero, a fin de corx:luir en la exención de la prestación sub examíne, trae a colación
la normativa legal y el párrafo del reglamento que alcanza con la frarKMda a prestadores
indirectos, y dice:
'A través de la mandonada normativa el legislador ha tenido presente una finalidad eodaf de
la cobertura médica...*.
‘En tal sentido, en el sub-enmine se considera que puede ser asimilada la clínica privada que
se hace cargo del tratamiento o servicio médico a los pacientes derivados de un hospital público por
falta de aparatologia o instrumental adecuado, con el tercero intwinlenta ai que el precepto ragla-
mentarío hace referencia."
Cita al raspecto, corxx^lda Jurisprudencia de la Corte que señala que:
"...es propio de la Interpretación indagar el verdadero sentido o alcance de la ley metSante un
examen atento y profundo de sus términos, que consulte la racionalidad dei precepto y la voluntad
del legislador' y que '...las leyes impositivas no deben entenderse con el alcance mis r e s t r iñ í
que su texto admita, sino en forma que el propósito de ia reguiactón se cumpla de acuerdo con los
principios de una razonable Interpreúclón...*.
CorTX) ya señalarDos. concluye que tas prestaciones señaladas resultan alcanzadas
por la norma exentiva.
Smilares consideraciones con respecto al traslado de pademes contratados por
hospitales públicos, realizó en el dfotamen 22/01 (DAT. BARP 49. pág. 1342).
Es plausible la interpretación acordada, salvando las imperfecciones de la Ley, Irv
cluso extendiendo los dictados de una reglamentación a un caso rx3 legislado.
Ahora, si esto es posfoie. cómo puede ser que no se apique la misma interpretación
a los casos regulados en el mismo dspositívo legal la cual, por menos forzada, es aun
más válida.
Volviendo al cfictamen 56/99 y a la luz de lo cornemado y citado, resulta da to que
en él no se ha indagado el verdadero alcance de la ley. no se ha efectuado un examen
atento y profurKfo de sus térmnos, no se ha consultado la radonalidad dei precepto, se
ha ignorado la voluntad del legislador y vulnerado los prindptos de una razonable inter-
pretadón (todos cSchos de ia Corte citados por el propio Fisco).
Tal como señala Casal (Casal. Alejandro. "Nuevos servidos gravados por las mo-
dficadones efectuadas a la ley del Impuesto al Valor Agregado —ley 25.063— Reforma
Impositiva del IVA', BCfxyvsta - Fiscal y Provisional. 22/1/1999):
*No se ha inodficalo la dafldenta redKdón óa la exención de ios servidos (toasistandi sanF
t ñ médica y paramédica. en el setxido de considarar exentos a ios importes que deban aixmar las
obras soddes a los prestadores en lugar ds tratar a la exención desde el punto de vista dal prestador.'
R especto del te m a de la derivación de pacientes que pueden hacer los hospitates
públicos, el dictam en del 8 /1/2 00 3 de la Procuración del Tesoro de la Nación da cuenta
de una propuesta de ir>corporación de un artículo nuevo a la reglamentación, para otor
gar cobertura legal a que la exención sea aplicable cua nd o los servicios sean reaKzadoa
a favor de pacientes derivados de he spíales nacionales, provinciales, municipates y det
G obierrw de la C iudad Autórtom a de Buenos Aires.
Así, mientras algunos órganos asesores estim ulan la incorporación de esta norma á
reglamento, otros entierxlen que eso vulneraría lo preceptuado por la ley y proponen una
reform a de esta última.
Por fin. la Procuración entierxíe que la exención de estos servicios encuentra justíl-
cación jurídica en e! articulo 7°, inciso h). pero no en el punto 7 bajo análisis sino an al 1.
que se refiere a las prestackxnes y locaciones realizadas po r el Estado Nacionaí. Prowv
d a s y MunicrpaTidades ya que. en últim a instancia, son éstos quienes p re s ta el servicio
a través de terceros, asumiendo el costo de esa prestación.
De esta manera, com prende que la rx^rma reglamentaría sería absolutamente ada-
ratona del alcance de la exención en los térm irtos de que puede efectuársela en forma
directa o indirecta.
Destacamos que esta propuesta tk> ha sido aún incorporada al reglamento, pao
ad da nta la interpretación que puede darse al caso.
Z 1 .1 . C ondldón
Para que la exerxáón sea procederTte. la última parte del primer párrafo la conefeb-
na a que los prestadores indirectos cuenten con una constancia emitida por el prestador
original.
I ^
Que el prestadex IrKfirecto se encuentra realizando un sen/ido comprendkto dentro

del benefido exentivo.
La procedencia de esta constanda debe enterKierse com o una espede de 'salvo*
coixJucto'' para el prestador indirecto, ya que puede ocurrir que éste no se encuentre en
condiciones de corroborar por sí tal hecho.
No necestfiam ente debe existir una constanda po r cada prestación que reafiza, si
no que puede haber una comunícadón del prestador oríginal. que irrclique las prestacio
nes que, realizadas a determkiados sujetos, gozan del benefido exentivo.
Por ejemplo, p o c ^ irnScar el detaDe de prestaciones que, para los sujôs que acre
diten su pertenencia a determinada obra soda!, etc., se encuentran sujetas a reintegro.
Esta constancia, globalizada, sería el soporte documental a partir del cual el presta
dor indirecto considerará exenta la prestación.
2.2. Coseguro
Dijimos que el coseguro era una figura propia de la operatoria de las obras sociales,
pero, seguramente, el reglamentador no quiso caer en una Imprevisión y lo ha vinculado
también a los pagos directos que. a ese tftiio, efectúen los berêfidaríos de tas presta
ciones relacionadas con Colegios, C on s tes o Câs.
La reglamentación también lo hace extensivo a todo pago que reafice el benefidarío
—siempre que exista alguna medida de cobertura para ese servido— , y a otros bienes
y servidos que. aunque no gocen de cobertura sean accesorios de fa prestación prírx:i-
pal beneficiada por la exendón.
Esto se dispone en el quinto párrafo del artículo 31 del decreto reglamentarío:
‘A tal efecto, se entenderá que reviste la cridad de coseguro el pago compiemerdario di-
tia efectuar el beneficiario cuando la prestadón se encuentra cubierta por el sistema -aun en los de
nominados ‘de reintegro-, sólo en forma pardal, cualquiera sea el porcenta|e de cotMrtura, Indui-
dos los suplementos originados en la adhesión a planes de cobertura superiores a aquellos que co
rrespondan en fundón de la remuneradón, ya sea que los tome a su cargo el propio ahilado o su
empleador, como asi también el importe adidonal que corresponda abonarse por servidos o bienes
no cubiertos, pero que formen parte Inesdndible de la prestadón prindpal comprendidá en d be-
nefido."
Para una mejor comprensión, dividamos el párrafo por partes.
¿Cúándo corresponde Laexendón?

m
Sólo cuando exista algún tipo de cobertura sobre el servicio prestado, aurxiue sea
mínima, implique ésta un m erxx valor a abonar o un reintegro posterior.
No habiendo cobertura de ningún tipo, no hay exención.
Cuarxlo en función del rrxxito de su remuneración corresportda al afSlado obtener
determinado tipo de cobertura por parte de la obra social y éste opte por tener una co
bertura mayor, para lo cual se debe hacer algún ingreso que complemente o supiemen-
te al original, este diferendal quedará alcanzado por la exención.
A tal efecto es inefistinto que el incremento sea abonado por el propio afliado o sea
tomado a cargo por el empleador.
¿Hay «Igúna e x c e p ^ ?
Si. Abarca bienes o servicios sin cobertura, pero que resulten accesorios de la ptes*
ta d ó n prind pa l que goza del benefício.
Por te m p lo , si u r a operación quirúrgica posee para el paciente algún tipo de co
bertura, el b e ne fido exentivo tam bién se extenderá a los medicamentos, material des-
cartabie y servicios que se utificen, ta nto en la pro pia intervención como en é proceso
postoperatorto, aunque los m ism os no tengan cobertura de ningún tipo.
En el diclarTW i 5 4 /0 3 {DAT, BA RP 77) se con sultó a! R sco si los medcamenlossü-
m inistrados en los servicios de hospitalización que brinda el consultante, gozan de la
exención cua nd o se trata de s o c i o s prestados a adherentes voluntarios a obras so
ciales.
Acorde con la interpretación de la norm a legal, la respuesta fue
*Los medicamentos suministrados a los pacientes en la internación, no crnisfituyen una ven
ta de cosa mueble en ios términos de ia Ley del I.VA, sino que lorma pane del servido médico-
asistendal referido en tí primer párrafo del punto 7, del inciso h) del artículo 7* de esa Ley.
Tratándose de prestaciones gravadas, los medicamentos integran e! predo ndo gravado de la
prestadón conforme k) dispuesto en tí punto 3. del quinto párrafo, del artículo f O de la Ley da rio...*.
^ atcance al.ténñtno ‘Toesdndtte^
Por to expuesto anteriormente, entendem os que la prestadón médica principal no

es el hedx> quirúrgico en sí mismo, sino la acción tendiente a lograr el restablechníert}
del p a c is te ; por lo tanto, todos ios bienes y servicios que tengan calidad accesoria al
prindpal gozarán del mtsrrx} tratamiento que éste.
Este razonamiento ha sido avalado po r el Ftsco en su dictamen 46/01 (DAT, BAFP
52. pág. 1957).
Sí. El cuarto párrafo del artículo reglamentario que e stam os analizando clspone:
“...la exendón resultará procedente oi tanto dichas drcunstancias constoi en los respectivos
comprobantes que deben emitir los prestadores dei servido.”
En este caso, se tratarla simplemente de identificar, en el redbo que se extienda, que
el concepto cobrado responde a esta figura.
En la causa Keranis S A (TFN, Sala C. 26/8/2002) se trató el caso de una impug
nación de las declaraciones juradas de la apelante, quien habiendo prestado servidos a
pacientes partiaiare s.con cob ertu ra pa rtíal.n o(jejóco nstan cia en iosco m p ro be nte8 de
que fueron prestados a título de coseguro o por falta de servido.
La actora era una empresa de medkîna prepaga y debe tenerse presente que ios
períodos cuestionados corresponden a una normativa legal que preveía ia t e n d ó n , pe
ro en nada extendía el concepto de coseguro y la necesidad de cum p ir con este requi
sito formal de identificación a las mismas.
En función de ello, se revocó la resolución apelada.
Oue el corxêpto de coseguro sólo alcanza a las prestaciones a que hace referencia
la ley también surge del defamen 81/02 (DAT, BARP 71, pág. 1167) al tratar el caso de
coseguros en prestaciones de estabiedmierTtos geriátricos (exentos por el pu nta 25 del
inciso h) del artículo 7^:
'...cabe destacar que el punto 25 del mencionado inciso exime del gravamen a los servidos
prestados por establecimierTtos geriátricos, limitando dicha franquicia a los importes que daban
at>onar a los prestadores, las obras sodales creadas o reconocidas por normas legales racionales
o provinciales.”
‘ De ello se desprende una primera condusidn. cual es que el monto exento de IVA se limita al
que debe abonar la obra social por la prastaddn, no resultando incluido en el mismo el pago de con
ceptos adicionales.”
2.3. Falta de servido

El concepto de “falta de servicio” es, más que una modalidad, urta deformación
de la operatividad normal de las obras sociales; legisla de manera de atenuar las con
secuencias de la suspensión de servicios por parte de los prestadores ante, general
mente, la falta de pago de los servicios prestados a los beneficiarios de aquellas
obras.
El último párrafo del artículo 31 adara este corxêpto:
‘ En cuanto al pago por falla de servicios a que hace referencia la noma exenttva. sdo com
prende aquellas situaciones en tas que el beneficiarlo abona una prestación que. estando cubierta
por el sistema, por razones dreunstandaies no es brindada por el mismo, en cuyo caso deberá con
tarse con la constancia crxrespondiente que avale tal contingenda.*
Así. a efectos de no perjudicar ai beneficiario de la obra social, la exetxión incluye
los servicios que éste deba abonar por tal circunstancia
Para que sea procedente este tratamiento, deben coexistir dos concScionea’
a PRESTADOR o m POSCER UNA CONSTANOA QUE A O ta X T E ^
CON TIN CQKIA PLANTEADA ‘ ^
En este últim o caso, entendem os que cum p le tal requerimiento legal la comunica
ción fehadente del prestador a la ob ra social de la suspensión del servido.
3. PRESTACIONES VINCULADAS CON OBRAS SOCIALES

La situación de las obras sociales frente a la exe nd ón no ha variado sustandalmen’
te con respecto a su tratam iento anterior al 1/1/1 99 9 (vigencia de la ley 25.063).
Básicamente, la cuestión radica ahora en las delimitaciones de las condiciones de
los benefídaríos de la prestación, a fin de que la m ism a resulte exenta
Veam os ahora, gráfteamwite. cóm o serían la m odalidad operativa y el tratamiento
frente al IVA:
IrKXMporamos prestadores indirectos a efectos de ejemplificar un caso más conple*

jo pero que puede aplicarse, sin esa derívadón, a un prestador directo (por templo, ift
médico que ejerce su profesión de manera individual).
Esto será así. en tanto se cumplan las coocidones y requisitos enumerados en los
puntos anteriores.
4. PRESTACIONES VINCULADAS CON SISTEMAS DE MEDjOHA PREPACA

Y OTROS
4.1. Situación hasta el 31/12/1998

Como ya señalamos, el tratamiento aslîado a ios servidos prestados por estos su
jetos ha sufrido un quiebre a partir de la sanción de la ley 25.063.
A partir del 1/1/1999, vigenda de la Ley citada, dichas prestaciones se erxûentran
gravadas a menos oue correspondan a servidos derivados por tas obras sociales.
Usualmente, tos oferentes de servicios de medicina prepaga — como las cooperati
vas o entidades mutuales— no son prestadores directos de los servidos módicos, sino
meros intermediarios entre sus sodos o asodados y el prestador efectivo.
Por este motivo, el legislador había comprendido en la exendón los servidos que és
tos contraten, a fin de hacer operativa la norma
Sin embargo, esta exendón sólo alcanzaba en prindpio. a los prestadores {ndhac-
tos de primer grado, que eran tos contratados, pero no a aquéllos de segundo grado o
superiores que intervirderan en la prestación como consecuencia de la derivación del pri-
Al igual que lo com entado para el caso de obras sociales, la sarxáón del decnto
1.920/91 extendió la exención que se m antuvo en el prim er párrafo del actual articiio 31
del decreto.
También en estos casos, regía la condición de extensión de la constancia por parte
del prestador original, respecto de la procedencia de la exención.
R ecordem os asim ism o que la reglam entación inte rpreta ba que el beneficio se ex
tendía a to d o pa go que realizaba el beneficiario, siem pre que existiera alguna mecida
de co b ertu ra para ese servicio: tam bién, a otro s bienes y servicios que, aurxjue no go
zaban de cobertura, eran accesorios d e la prestación principal beneficiada p a la
exención.
4.1,7. Límites de la exención

B tercer párrafo del entonces artículo 12 (actual 31) establecía:
‘ Asimismo, a los fines previstos en el último párrafo de la norma legal citada precedentemen
te. se considerarán comprendidos m la exención a los servicios similares, incluidos ios de emer
gencia. que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medd-
na prepaga! realizados directamente o a través de terceros, siempre que correspondan a prestacio
nes que dtí)an suministrar a sus asociados o adherentes, y en tanto las mencionadas entidades se
encuentren registradas y/o autorizadas por los organismos competentes, nacionales, provinciales o
municipales, cuando las respecrivas jurisdicciones así lo exigieren.’
Encontrábam os aquí dos condiciones:
, P ' oahNSBtPiiESTÁaoNEScoNcoeDtruiiA TTa
U S tN T O A D g P B h N B IM ff l
La primera condición se encontraba en consonarKua con e! esp&itu de toda la norma.

La importancia de esta condición, al igual que lo ya explicado, estaba dada por
aquello que relegaba de la exención y que era to do cuanto hk)ía fuera de la cobertura
pro|x>rciorâda a tos soctos o asociados.
Así también lo entendió la Dirección a través d tí ya citado dictamen 26/91, al dedr
que era condidón necesaria para gozar de la exención que:
‘ ...dichos servidos tengan cobertura por hallarse comprendidos en los respectivos regímerresy/o cath
traiadones.*
Es dedr, estaba exerrio lo que resultaba oiD ierto por la cuota que abonaban los so
cios o asodados, cualquiera que fuese el porcentaje de cobertura, y estaba gravado b
que debían abonar por ausencia total de cobertura, ya fuera esto consecuenda de las
cláusulas restricth/as del pian ai que hablan adherido, de ta cobertura general o por en
contrarse dentro de los períodos de carencia que los mismos dderminaban.
Entendíamos que el cor>cepto de ’Yatta de servicio” no era asimilable ni apficable a
las prestaciones que no gozaban de cobertura durante los denominados p o iod os de ca
rencia.
SI bien abonar u r ^ prestación durante el período de emenda poefia ericuadrar den
tro de io argumentado en el último párrafo del entonces artículo 12. que mantiene la
dacción en el actual 31. porque era una razón circunstancial que obRgaba al pago de una
prestación que estaría cubierta en el futuro, es justamente por esto últáno que se Invali
daba la pretendida semejanza.
No se trataba de una prestación con cobertura suspendida. sirx> de una prestación
que la tendría a partir dei cumplimiento de los plazos estipulados.
La segunda condición es una formalidad cuyo cumplimiento estaba siêto a las nor
mas reguladoras dei funcionamiento de las entidades lrM)lucradas.
Expondremos la modalidad operativa gráficamente:
Esto era así. en tanto se cumplían las condiciones y re q u is o s reglamentecfos.
I ¿Cufi«raeltratarnÍenb)delacuota^d>on^da$ochKloaIá«nif¿ésa^
La cuota abonada por el adherente resultaba alcanzada por la exención, ya que se

trataba de la contrapresíación destinada a retribuir los servicios que brindaba o coríra-
taba la empresa.
Debe atenderse que, de no ser así, la exerx:;ión hubiera caído en letra muerta por
que el beneficiario último de la prestación m édica quedaría alcanzado por ei gravamen
Este criterio ha sido sostenido por la DGI (dictamen 62/95, DAT, 3/8/1995, BOGI
508, pág. 684) al opinan
‘ Un temperamento distinto significaría que los servicios de que se trata contratados portas
empresas de medicina prepaga están al margen de la imposición, en tanto estarían gravados los Im
portes que éstas cobren de sus asociados, de lo cual derivaría que la franquicia consagrada paralas
prestaciones médicas adquiridas por la institución no produce ningún efecto económico porque el
adherente debe abonar el impuesto sobre (as cuotas que paga con el único fin de contar con co
bertura médica."
¿Cuü«n átratttnicntode uría e m p r^ p
Con las salvedades comentadas en el punto 1.1. respecto del tipo de prestaáón que
estaría beneficiado con la exención, de cum plir ia empresa prepaga cort los requisitos exi
gidos también se beneficiaban con la exención las prestaciones que brindaba
Aquí no era relevante que los asociados —que atxxiaban ia cuota— fueran err^^re-
sas que contrataban el servicio para la atención de sus empleados, pues no habte nor
ma que limitaba la exención a la contratación frKjivídual del servicio.
42. Situación a p a rtir del 1/1/1999

Dejando de lado la controversia, oportunamente planteada en ei seno de la justicia
con respecto a la apTicabílidad de la ley que d i^ x js o su gravabflidad, reiteramos que es
a partir de la techa señalada que estas prestaciones se encuentran alcanzadas a menos
que se realicen por derivación de s e r v io ^ de obras sociales.
Cuando nos reterimos a los servidos derivados por tas obras sodctes, debemos te
ner en cuenta lo ya desarrollado con respedo a qué tipo de beneííciarios de éstas resul
tan alcanzados por la franquicia ya que, sólo respedo de elos, la derivación seguirá
exenta.
B tercer párrafo dei articulo 31 del reglamento señala que, en estos casos, la exen
ción alcanzará a los servidos que brinden o contraten — prestadones indirectas— las
mutuales, cooperativas o prepagas índuídos los que brínden mediante los planes de
reintegro, siempre que corresporKtan a los benefidaríos adherentes no volurttarios de
obras sociales que hayan celebrado convenios asisterxáaJes con las entidades mer>do-
nadas.
Sí no existe un convenio previo de a8teter)da ¿podría quedar gravada la pres
tación?
A nuestro juicio no. ya que. como hemos demostrado para el caso de las Samadas
prestaciones indirectas, esta pretensión también desvirtuaría la norma.
Creemos que la remisión a la celebración de convenios asistendales implica, para el
entendimiento dei reglamentador, la de m o s tr^ ó n expresa del "paraguas” protector de
las prestadones que se lleven a cabo, luego del cual ya no será necesario que las coo
perativas, mutuales o prepagas deban acrecStar caso por caso la índole de su p r e s t ^ ^ .
Sin embargo, no debería tratarse en forma discríminatoría la prestadón casual,
por derivadón, en tanto se cumplan los requisitos del benefldario. En todo caso, de
berá ponerse especial cuidado la documerrtadón que respalde la derivadón del
servido.
Recordemos que el destinatario final de la franquicia es ei benefídailo acfr)erente no
voluntario y esto no debería variar por una termalidad que puede acrecfitarse, entré los
prestadores, en forma dtematíva.
B esquema gráñco de prestaciones serte el siguiente:
Paga prestaciones sin cobertura
¿ (^ « s e (^ itw n i« n to ? , " T ^
Obsérvese que para el caso de Mutuales o Cooperativas no es necesaria ninguna
previsión legal ni práctica, ya que poseen su propia {ê spe cial y sus organismos d a con-
tralor y para entender sí el sujeto es el previsto por Ea norma legal sóló bastada que se.
haya constituido y funcione de acuerdo a ello. ‘
B caso de la mecSctna prepaga es distinto y requiere definidón ya que ríl s fq tie i^ áé
ha mantenido en el texto reglamentario el requisito de que estas entidades se encuentren
registradas y/o autorizadas por los organismos competentes cuando tas respectivas jU '
rísdicdones asi lo exigíên. que era requerido en la redacción deí anterior articulo 12 del
reglamento (texto vigente h a ^ el 1 6 / 6 ^ .
En nota 2308/04 de la Subdirección General de Legal yTócníca Impositiva de la DGf,
en respuesta a una presentación de la Federación de Cámaras de Emergerxîas M édcas
y Medicina Domiciliaria, se expide diciendo que sólo están comprendidas en el c o n c ^
to de medicina prepaga aquellas emore^ de servidos médicos oue brindan ccdsertura
integral en cumplimiento de lo establScícib por la ley 24.754.
. .es decir que cubran ccKito.mloinio, en los planes de cobertura mdúico asisíancial, las mis
mas obligaciones dispuestas para las Obras sociales, conforme lo establecido por tas tey«s 21660.
21.6eiT24:455? ----------
Remite al c r it ^ o ya sustentado en el dictamen 110/96 (DAT) donde se dfce que se
está en presenda de esta figura cuando
ra -empresa de m e d ic In a ^ ra p a i^ u n a c ú a ^ rm n s ^ ^ ^ ^ a ^ a ^ lM a ^
Identificados, pues debe tenerse en cueñti qué ei'destihábrlo déf tr^rílénto exentivo es el usuario
de la prestación médica y no la empresa que lo afilia y paga el servicio.*
Igual criterio es sustentado en el dictamen 33/01 (DAT. BAFIP 51} donde se dice que
"...'sistemas de medicina prq»ga‘. que son aquellas errq>resas que prestan cobertiira simiiar
a la brindada por una obrasocbri, atencfiendo al paciente en forma integral y no ante una (mica con
tingencia.’
Se señaló que el beneficio para los ‘ sistemas de medidna prepaga’ constituyó una
medida tendiente a acordarles un trato simSar al de las obras sodales, que brirKian co
bertura Integral al paciente mediante el pago de una cuota y que la ley 24.754 (Empre
sas o entidades que presten servidos de mecficlna ixepaga -Planes de cobertura-Pres-
taciones obligatorias) obligó a las empresas de m eddna prepaga a brindar como mfiril-
mo las prestaciones obligatorias previstas en las leyes de obras sociales y del seguro de
salud, surgiendo de ello que las empresas de medicina prepaga se caracterizan por brin
dar a sus afiliados atendón mecfica similar a las de las citadas obras sodaies.
En ia causa Unídem S A (TFN, Sala A. 26/8/2002) se trató la apicadón de b horma
exentiva a la actividad de la apelarte consisterM en la'organización y prestadón de servi
dos de atendón métJca y traslados de pederías ya sean estos urbanos o mtenjrbanos”.
El Tribuna! entendió que
"Los servicios prestados por la recurrente no resultan comprendidos en los slstnrasdi»
dicína prepaga, toda vez que la norma se refería a aquellos que apunta a brindar almióniaMa
al paciente en forma similar a tas prestaciones de las obras sociales, las que ofrecen coberturaIb-
tegral mediante el pago de una cuota, destacándose que el hecho de que los servidos médicos»
an retribuidos mediante el pago en cuotas, no los convierte en un sistema de medidna propaga.'
También afirma el con cep to de que la prestación brindada no es integral rí viable pe*
ra cualquier problem a m édico, sino tan sólo para determ inadas emergerxáas.
Es decir que la medicina prepaga com prende aquellas empresas que brínden una
c o b e rtu ra d e s a lu d , c o m o m ín im o , s im ila r a la q u e s e o b lig u e a las Obras SocUas
¿G iil serle e( tratemlento si íe derivadón la efecbie un

Consejo Profedonirt o une Ceje de Prevfddn Soda! pare (
Aquí debem os advertir la ausencia de previsión legal con respecto a que estos ce-
sos puedan ser alcanzados po r la franquicia.
Si creemos que existe la voluntad positiva del legislador de no brindar el mbmo be-
t a le n t o que plasmó para las derivaciones de servicios de las obras sodales
¿Cuál serb A tratanfiiento d« b s endónales que p ân ios adhcnuites no vebntírfd^S

una Obra Sodal para lograr rraiyor cobertura en tm acn^resa de madkéhapi '
Si un adherente obligatorio de L m otx a social pudiera abonar a la misma antidac) ut

suplem ento de aporte para tener m ayor cobertura en el servicio de aslsterx:ia, no duda
ríamos de que te cabria la exendón.
En el caso de que ese adicional sea abonado a una empresa de medicina prepaga,
una mutual o una cooperativa, que actúa por derivación de afiliados de una obra sodá
coincidimos con Dalmasio en que estaría exento sin perjuicio de que sea la empresa de
medicina prepaga la que facture directam ente a cada afiliado el correspondiente dfaren-
cial (Dalmasio . A dalberto R., Consultorio Tributario, Errepar, DTE 296, pág. 108CÍ.
4.3. A lícuota
El artículo 28 de la Ley dispone la alícuota genera) del 21%. pero en su cuarto pá
rrafo alcanza a diversas actividades con una alícuota diferencial reducida, equívaiente é
50% de la general (consultar Capitulo XXiX).
Allí, en su inciso i) se incluyen los servidos de asistencia sanitaria médica y peramá-
dica a los que se refiere el primer párrafo del punto 7 del indso h), articulo T*, que bnrv
cApftujQxvit-Loespwicios MÉDICOS ________________________________________ m
den o contraten las cooperativas, las entfdactos mutuales y los sistemas de m eddna pr&<
paga que no resulten exentos conforme io dtepuesto en deha norma.
Esta aKcuota reducida alcanzará a las prestaciones drectas que reaNcen estas enth
dadas pero también a todas las prestaciones médicas que sean contratadas por las
mismas que, así. quedarán comprendidas como prestaciones indrectas.
En el misrTX3 sentido, en el defamen 51/01 (DAT, 8ARP 53, pág. 231^ se opinó so
bre el servicio da enfermería contratado, de la siguiente manera:
'Losserviciosbrindadosde eníarmerbefectuadospw larubraday loscuatesfimn contra
tadosporunaentidadde medicinaprepagaatravésdeunafntermadlarlaseencuentranalcanzados
por laalícuotadiferencialestablecidaporelarticulo28.Incisoí)de iileydslimpuesto,an elcasd
quesetratedeeíilladosa dtehasentidades.Obviamenteescondkiónnecesariaqueiosdocumen
tosque avalenlaoperatoriapermitanprobarqueelectivamenteconstituyenprestacionesreaitzada
aafiliadosy/oadberwitesds lasentidadesettadas."
5. OTROS PRESTADORES
B articulo incorporado a continuación del 7° de la Ley contiene la siguiente previsión,
en la parte pertinente:
'Respectodeiosservidosdeastetendasanitaria,médicay paramédica...-eoplo para
losservidosbrindadosporlasobrassodalescreadaso reconocidasporlasnormas legalesnado-
naleso provlndalesa sus afiliadosobligatoriosy porlosColegiosy Conse|os Profesionalesy las
cajasde previsiónsoda!paraprofesionales,asusmatriculados,afiliadosdirectosygrupostamlNa-
res-,no serándeaplicadónlasexencionesprevistasenelpunto6 deimdso h)detprimerpérrato
delartículo7*.nilasdispuestas porotrasleyesnacionales-generalas,espedafes o estatutarias-,
decretoso cualquierotranorma do biferlorjerarquía,que Incluyataxativao ganéricamentealim-
puestode astaley.exceptolasotorgadasen virtudde regímettesde promoción ecortómlca.tanto
sectorlatescomo regionalesya lasadministradorasde fondosde jubfiadonesy pensionesy aa-
guradorasderiesgosdetrabajo.
Tendránd tratamientoprevistoparak» sistemasdemerfidnapropaga,tascuotasdeasocia
ciones o entidadesdo cualquiertipoentrecuyasprestadones se inctuyan servidos da aststendi
mtticay/oparamédicaeniaproporciónatribuibiea dichosservidos.’
Por otro lado, ef articulo incorporado a continuación del 40 dei reglamento aclara:
‘LodispuestoenelúMmo párrafodeivtfculoincorporadoacontinuadóndelarticulo7*dela
ley.no serádeaplicadóncuandolosservidosdeasistenciasanitaria,médicay paramérBca, rsuf-
tencomprendidosen lascuotaso aportasobfigdoriosefectuadosa lasCajasde Previsióny Segu
ridadSocialProvindaiesparaProfesionates.'
Debe observarse que, cuando se incorporó este articulo a continuación dei 40, el úl-
tirrx) párrafo ai que hace mención era el ahora segurxJo párrafo que hemos transcripto ut
supra.
Partiendo de la gravabOdad ds este tipo de prestaciones, salvo pera las situaciones
ya descriptas, cuando cualquíefa de las Instítucionee, entidades o asociaciones com-
prendklas en los incisos !)• V m) det articulo 20 de la Ley dei Impuesto a las Ganancias
/ las instituciones políticas sin fines de lucro presten este tip o de servidoe médccsloi
mismos quedarán alcanzados p o r el gravam en.
Tam poco serán de aplicación las exenciones previstas en otras norrnas legaiss. Ofr
lesquiera fueran, que alcancen al IVA en form a expresa o que, genéticamente, b Indtêa
En los casos en que esto suceda y las cuotas incluyan este tipo de servidos, debe*
rá segregarse la porción atribuidle a los m ism os, a efectos de aplicar el gravamen.
En tal sentido, deberá prestarse especial atención a los créditos fiscales que seite
com putables, los cuales, si se vinculan con la actividad en general, deberán someterse I
prorrateo.
En este sentido se manifiesta el Fisco (dictamen 41 /9 9, DAT, BARP 29, pág. 2207)
al tratar el caso de una mutual que presta senecios m édicos a sus asociados, induyov
do en la cuota que éstos abonan una porción a fin de retribuir dichos servidos.
En la causa Asociación Mutual Transportes Auto m o tor OTN, Sala A, 10^/2004), b
recurrente c o b r ^ ja a los afiliados un adicional para la cobertura de medteamentosyolro
adicional sobre las cuotas para subsidiar un porcentaje del pago de la cuota social qua
deberian abonar los beneficiarios para tener acceso a los servicios médico asistenciaiss
que presta la m ism a entidad a partir de cierta edad.
Para el Rsco, los m edicam entos sum inistrados form aban parte del tratamierto mé*
dico indicado y por lo ta nto, integraban la prestación m ódico-asistendd y los importes
cobrados peira poder acceder a la prestación en una edad avanzada del rmAuaistaeren
un anticipo de las cuotas en concepto de atención de salud, entencBendo quS'todos es
tos conceptos resultaban alcanzados por el impuesto, lo que fue confirmado por el feto
del Tribunal Fiscal.
6. PRESTACIONES PARTICULARES
Evidentemente, resultan fuera del alcance de la exención y. en consecuencia, gra
vadas, aquellas prestaciones que no se efectúen en las condiciones expuestas.
Nos referimos, básicamente, a aquellos servicios m édicos relacionados con la aten
ción de prestatarios "privados".
También en estos casos, de intervenir un prestador indirecto quedará alcanzado por
el gravamen.
7. SERVICIOS MÉDICOS BRINDADOS DIRECTAMENTE POR LOS
PROFESIONALES
AJ margen de la prestación particular, los gráficos « p ue sto s en los puntos 3 y 4 ^
resultan válidos para encuadrar a aquefios profesionales que desarrofien sus activicfedes
en forma írxfepoxfiente. pero que están relacionados con obras sociales o sistemas pre
pagos, mutuales o cooperativas.
Para recorx)cer su ubicación en el esquema y tratamiento frente al IVAr deberá asig
narse al profesional (módico, odontólogo, técnico auxiliar de la medicinar demás servicios
relacionados con la asistencia médica y paramédica, etc.) el lugar en que hablamos des
tacado al prestador directo. ,.
8. PRESTACIONES GRAVADAS
A esta altura del examen de la actividad, puede resultar tan daro com o determinar
el alcance de la e x e r x ^ imponer un análisis por oposición, esto es.
Así, podemos observar que estarán sujetas al impuesto:

a) aquéllas dorKle intervengan sujetos que no sean los taxatjvamerrte enumerados por
la ley (obras sociales no recofKx:idas. entidades cooperativas o mutuales y sistemaa
prepagos. erTlárito no pres^_secviciQs a adheréntes obTigôrios de las obras so
ciales; demás süjetoé a irq u e gocen de alguna exención goierai o especié; Cole
gios. Consejos o Cajas de Previsión para profesionales que p re s ta servicios a otros
ber>eficianos que no sean matriculados o afiliados directos o integrantes de sus gru
pos familiares: atención particular o privada de pacientes);
b) las realizadas por pr^tadoras iodirectos que oalengan la documentación respalda-
tona em ítidajxx’^ prestador directo que avale un tratarrvento axentivo:
c) aquellas que. aunque vinculadas con los sujetos merxîonados en la ley. no tengan
ningún tipo de cobertura (excepto bienes o servicios inescindibles de la prestación
principal).
9. CRÉDITO FISCAL
B crécfito fisc^ provendrá, básicamente, de insumos, bienes y servicios que aé ad
quieran para el desarrolo de la actividad: sólo será computabte en tanto se encuentre
gravada la prestación, con arreglo a lo dispuesto en el articulo 12.
Generalmente, la díversidad de prestaciones y el m od o de acceso de los padenlBi
a la prestación llevan a la convivencia de actividades exentas con otras gravadas di-
hiendo recurrirse, de ser necesario, a apropiar el créd ito de acuerdo con lo normado en
el articulo 13.
10. M O M E N TO DE G ENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL

B inciso b) del artículo 5° de la Ley dispone, para el caso de prestaciones de servi
cios y de locaciones de obras y servicios, que el débito fiscal se generará en el monw-
to que se verifique antes entre los do s siguientes:
— en t í que den térm ino la ejecución o la prestación:
— en el de la pe rcep aó n total o parcial del precio.
10.1. Fin de ejecución

Para estos casos en particular, t í m om ento de fin de êcución, tratándose en ge
neral de prestaciones asimilables a locaciones de obra, e s ta ^ dado por la obtenciúnde
un resultado que dependerá del tipo de prestación:
— B alta m édico para quien padece una enfermedad.
— La firvalización de los estudios y el informe final para quien realiza un examen de ap
titud física o psíquica.
— La llegada a destino de quien es trasladado en ambulancia.
Ejem pus
C om o dijimos en 2.2, de tratarse de una intervención quirúrgica, la locación incUrfa,
además, el proceso postoperatorio hasta tí alta del paciente, no tíendo procedente tra
tar am bas drcu nsta nd as por separado.
10.2. Servicios de tipo continuo

De hecho, también se prestan servicios de tipo terapéutico que se extienden en d
tiem po (cobattoterapia, diálisis, etc.) a los cuales no es aplicable la concepción de ifi f*
nal de ejecución para cada una de las sesiones o aplicaciones.
A este tipo de prestaciones les caben las previsiones del artículo 21 del reglamento
('servicios c o n tin u o s l, entendiéndose que tí débito fiscal se genera a la finalización da
cada mes calendario.
Recordemos que esto es procedente en tanto no se fije en forma expresa el pia2S'
de firtalízación de la prestación. E)e ser tíio posible y al no poder adfudícórsele un fin da
ejecución parcializado (no lo es cada sesión o cada aplicación), será la percepción total
o parcial (norma general), t í mom ento de generación del débito.
10.3. Pagos anticipados
Sí bien no resulta habitud el pago adelantado de estas prestaciones, en determina
dos casos existen depósitos en garamta que se efectivizan en forma previa a una pres
tación (generalmente, a intemación).
Estas garantías, com o cualquier otra, operan en fundón de la necesidad de seguri
dad o protección frente a un pelgro o riesgo que, en el caso planteado, configura pera
el prestador asegurarse el cobro de la deuda final que resulte de su prestación.
Por lo expuesto, entendemos que los depósitos en garantia, redbidos com o corve -
cuencia del servido o locación a prestar, Implican, a partir de la realidad económica, per
cepciones antldpadas generarán, en oportunidad de recibirse, el débito fiscal co
rrespondiente.
11. SERVICIOS DE REFRIGERIO Y COMIDAS

Com o ya comentamos en el punto 2.3.1 del CafDÍtulo II. el apartado 1 dei Indso e)
m en do rv com o gravados los servidos prestados por bares, restaurantes, cantinas, sa
lones de té, confiterías, y, en general, por quienes presten servidos de refrigerios, comi
das o bebidas.
La excepción que se plantea se refiere a estos servidos prestados bajo determina
das condiciones; con respecto a eta, no será de apRcadón el criterio de cfivisibindad pa
ra los casos de irxxMporadón de bienes muebles de propia producción.
Veamos sólo agüelo que tiene vinctiadón con la temática dei presente capftiA).
SIEMPRE QUE SE PRESTEN EN:

— Lugares de trabajo.
— Establecimientos sanitarios exentos.
0 ^ TANTO SEAN DE USO EXCLUSIVO PARA;

— El personal.
— Pacientes o acompañames.
A fin d8 poder establecer la procedencia d e esta exclusión, la segunda oorKjícÍ6n(te>
be satisfacerse de m od o fe haciente, es decir que la exclusividad de la utilizadón del ser
vicio po r los destinatarios indicados de be po de r probarse ta nto desde ^ aspecto jurídi
co de la relación com ercial c om o en la c oncreción fáctica de la prestadón.
En esta interpretación, la CXal consideró (dictamen 15/85, DATJ, 30/4/198^ que, d
del contrato firm ado entre la concesionaria, para atender el com edor de una empresa, y
la propia em presa no surgen cláusulas que limiten la atenció n a otras personas ênas s
la contratante, la concesionaria se encontraría habilitada jurídica y materialmente para
prestar sus servicios a cualquier cliente, y no quedarían configurados los reîsitos da V
gar de trabajo’ y de "servicio exclusivo’ para los em pleados del establecimiento.
Si bien la lectura del párrafo bajo análisis sugiere una remisión cfirecta entre lugares
de prestación y potenciales usuarios (lugares de trabajo-personal; establecimientos sani
tarios-pacientes) y aunque, tratándose de una exclusión, debem os ser estrictos en su irv
terpretación, no ente ndem os que se vulnere la intención perseguida con la exclusión de
estarse ante una com binación de usuarios.
Por ejemplo, e! servicio de com edor prestado en un establecimiento sanitario para
uso exclusivo del pemonal m édico, enfermeras, p>ersonaI auxiliar, pacientes y acompa
ñantes sería una com binación de prestación al personal y a pacientes que, entendemos,
no alteraría la exclusión.
En cuanto a la m ención de “establecimientos sanitarios exentos’ , encontramos en
ella una seria limitación, ya que los únicos establecimientos que reunirían esta caaíe-
rística serían los pertenecientes al Estado nacional, provincias y municipios; el resto, por
el solo hecho de realizar alguna prestación gravada, no entraría en la categorá requerida
por la ley.
Entendemos que aquí no c ^ interpretar c om o excluido éi serwcto que se preste
sólo a benefidaríos cuya prestadón sanitaria se encuentre exenta, porque eOo no se corv
dice con la redacdón de la exdusión ni ha m ereddo norma reglamentaria que lo perml-
ía expresamente.
En este caso, sería pasible de la exdusión el servido prestado con exdusMdad al
personal en su lugar de trabajo, pero debería vedarse, respecto de ese concesionario, la
atención del servido para padentes y acom pañantes que sí estaría gravado, a fin da
mantener la exclusión.
Respecto de kioscos que ftjndor>an dentro de los establecimientos incScados en el
dispositivo legal y la posibilidad de quedar encuadrados en la exclusión, la AObiinistra-
d ó n ha em itido un dictamen 27/02 (DAT, BAFIP 62, pág. 1633) en el cual considefó que
la actM dad de kiosc»? realizada dentro de un hospital no encuadraba en la mbma ya que
se trataba de la venta de cosas muebles a la que se refiere el artkxiio inciso de la
L^.
Sin embargo, hace una serie de consideraciones respecto de la v v ita de cotrúdas
rápidas realizadas po r el mismo kiosco, señalando que en la m edida en que sólo se pío-
vean com ptem entariam ente m ateriales descartables no se m odificaba e l encuadre reaii*
rad o en e l pá rra fo ^ e ñ o r.
S uponem os la venta, po r ejem plo, de panchos y bebidas con la provisión de servi
lletas y vasos descartables cuyo despacho seguirá considerárKlose venta.
Pero agrega que:
en el supuesto en que la referida venta incluya otras prestaciones tales como pnjvislón de
mesas y sillas y/o cubiertos que permitan encuadraría como un servicio de refrigerio, el mismo só
lo se encuentra excluido del objeto cfel Impuesto si se cumplimentan los requisitos exigidos por la
norma legal, destacándose que la exigencia de exclusividad de iso por pacientes y acompaftoites
implica la imposibilidad de brindar el servido a otras personas que no sean las indicadas.*
S i bien a nuestro entender no parecería m odificar la cuestión el hecho de entregar
una com ida rápida en m anos del consum idor para que la consum a en e l lugar que t o de
see o que haga uso de alguna silla y m esa (podrá ser una siOa sin la m esa?) y /o cub ier
to que se ponga a su disposición, este parecer de la A dm inistración h ^ que cada ca
so, en el que se desarrolle una actividad com o ia consultada, deba ser a i^ iz a d o en par
ticular.
Esto de d ífe r^ ic ia r entre venta de cosas m uebles o prestación de servicios tam bién
fue debatido ante el Tribunal Fiscal en la causa CkToperaAtva Unión Tr^sajadores G astro
nóm icos San M artín Lída. CTFN, Sala C, 25/06/2003 dcxide la recurrente habia suscripto
u n con trato con una provinda sobre alim entación de internados en distin toe hospitales,
teniendo com o destino exclusivo a los pacientes y acom pañantes.
La naturaleza de la prestación prom etida por la C ooperativa al G obierno de la Provin
cia consistía en codnar los alim entos, siguiendo las insûcdones de los dietólogos de los
m encionados centros hospitalarios, y servirtos a los pacientes internados en los m ism os.
B R sco consideraba tales prestaciones com o provisiones de radones de com ida a
las cuales considera com o venta de cosa m ueble y exduiclas de la norm a b ^ análisis.
Puesto e l T ríb u r^ a de dcfir s i se instrum entaba una com praventa de cosas m uebles
o una ioca dó n o prestación de servidos, conduye, no sin considerar la d istin ción com o
una ardua tarea, que se está ante una prestación de servicios.
C asi sim ultáneam ente, se expedía la Sala B e n la causa R icardo E. Relmer, dtada
con anterioridad, en el caso del s u m in ls ^ de radones de com ida a diversos organism os
de la P o lic ^
Para D iez (Do . Manuel María, D e r e c h o A d m i n i s t r a t i v o . T. III, pág. 305), referendado
por el Tribunal, el contrato adm inistrativo de sum inistro es aquel celebrado entre el Estado
y un p a rtio ia r, en virtu d del cual éste se encarga po r su cuenta y riesgo y m edia nte una
rem uneración pagada por ia A dm inistradón. de proporcionar prestadooes mobiU arlas.
B Tribunal ra tifica así y el Ftsco revisa su postura en otros pronundaiTientos. asig
nando al caso la fig i^ de ‘^rm biis& o’', po r to cual queda com prendido en el artículo 3”
de la Ley.
904_________________________________________ MvesroH.mMMm»i
Lo m ism o es ratificado po r el Tribunal (Relmer. R icardo E., Sala A, 5/12/2003) n »

giendo los fu ndam entos del fallo de la Sala B.
M ás allá d e lo expuesto, rem itim os al lector al pu nto 2.3.1 del Capítulo li dondsfra>
tam os el te m a c o n m as am plitud y reseña de antecedentes que en mérito a la brradal (
no reproducim os íntegram ente aquí. |
12. IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

Tanto la im portación cottk) exportación de servido s han sido ya desanoladasentO'
do s sus aspectos en el Capítulo II, sin em bargo querem os dejar indcado aquí alguro
e le m ^ o s norm ativos fundam entales a fin que el lector conozca la vinctiadón po6üe
entre las prestadones de y ha d a el exterior con las prestaciones m édcas y el írnpuesta
El a rtíc ub 1*^ en su inciso b) excluye del objeto a las prestadones efectuadas 6n«l
país cuya utilización o explotación e fed iv a se lleve a cab o en el exterior.
Por te m p lo , las reaTizadas por un m édico que es consultado desde el exterior por
un pe de nte o una investigadón que se encuentra o se desarrolla fuera del territorio de la
N adón, serían prestaciones no alcanzadas por el impuesto.
D istinto es el tratam iento para el caso de servidos efectuados a residentes extrarja-
ros que se encuentran tem poralm ente en el país revistiendo el carácter de consurrtdorw
finales frente a) tr ib u to .
Se ha consultado al fisco (dictamen 45 /0 0, DAT, BAFIP 42, pág. 132} respecto da
una prestación m édica que se efectuaba en el p a b a un paciente residente en el exterior;
quien viajaba a la R ôública Argentina exdusivam ente para ser intervenido quirúrgica'
mente.
Señala el consultante, entre otras cosas, que;
— El servido será utilizado fuera del territorio de la Nación en razón de ser el sujeto in
residente en el exterior, que regresará a su país luego de someterse a la precación
m édica local.
-- Si la operación se considera gravada, sería discriminatorio para la persona residsriB
en el extranjero, en reladón con el régimen de reintegro del (VA a turistas del exte*
rtor.
La Asesoría Técnica del R sco estim ó que:
“...para que una operación sea calificada como exportación de servidos, es necesario quepo*
sea características tales que resulte susceptible de imposición en el país de destino. drcunstarrcH
ésta que implica que eí prestatario se valga de la misma para desarroltar una actividad econdmia
en su país que implique la uteizadi^ o explotación efectiva del senrido en el exterix’
Corrforme a eflo. pradsó que la pxestadón consultada constituía un savicb brinda
do en el territorio naclonaf a un residente del exterior y alcanzada por el impuesta
En cuanto a las importack)ndS de seivtdos. se encuentran previstas en el inciso d)
del artículo 1® de la Ley
‘Las prestaciones comprendidas en el Inciso e) del articula 3*. realizadas en el exterior cuya
utilización o oqUotadón efectiva se Heve a cabo en el pab. cuamlo los prestârios sa»i sufetos <M
impuesto por otros hectios imponibles y revistan la calidad de responsables Inscriptos.*
A su vez, e( artículo Incorporado a continuación dei 65 del reglamento (decreto
679/99) dispone q u e :
'Cuando fas prestaciones a que se refiere ei inciso d), del articulo 1* de ia ley, se destinen In-'
bre la proporción del precio neto resultante de la factura o documsito equholenta extendido por el
Las estimaciones efectuadas durante el eterdcio comercial o calendarlo, según se trate da
quisitos, respectivamente; deberán ajustarse al determinv d impuesto correspondente al úttmo
mes del ejercicjo comercial o aflo calendario considerado, teniendo en cuenta a tal efecto los mon
tos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas realizadas durante su transcurso."
De esta forma, para que un sujeto prestador de s ^ v ld o s de asistencia sanitaria se
convierta en un importador de servicios suato a Suposición, se deberán dar en forma
conjunta y concurrente los siguientes presupuestos
• El prim er aspecto es de tipo te rrfto rla l: Las prestaciones deben eer reellTadie
en eí exterior
• B segundo es de tipo casuístico : La utilización o explotación efectiva debe
ser en el pafo
• El tercero es de tip o subjetivo: B prestatario debe ser sujeto dellm puesto por
otros hechos im ponibles y en caOdad de responsable inscripto fronte ai grava-
• El cuarto es de tipo casual: Debe vincularse con operacionee gravadas.

Por ejemplo, si un médico que desarroMa actividades en el país y tiene ia categori
zación de exento frente al gravamen solicita una consulta ai exterior, en carácter de pres
tatario, cficha consulta, pese a ser utiOzada efectivamente en ei país, no c o n fig u ré un
hecho imponible al estar ausente ei elemento subjetivo.
Obsérvese que si el profesional del ejemplo fuera responsable inscripto estarfamos
frente al objeto del gravamen y la prestación deí exterior, cuya utHlzadón o explotación
efectiva resulta ser en el país, bibutariá el impuesto.
Pero debemos considerar también que, si el prestatario resulta ser el propio pacien
te objeto de la consulta, ai tratase de un cor^sumidor final, la prestación quedariá nue
vamente fuera del objeto aunque fuera, por mcxivos técnicos, utizada por algún profe-
sionai inscripto trente al impuesto.
-T ?
También de b e observarse que. aunque ia prestación se reaRce en el exterior, sea !

utilizada en el pais y el profesional fu era un responsable inscripto no resultarla sIcanzB' i
da po r el gravam en si el paciente fu era un adherente no voluntario de una obra sedal o [
estuviera beneficiado po r la exención po r cualquiera d e las otras vírrcuiaciones que pro* ‘
pone la Ley. j
Si la prestación del exterior es aprovechada po r el profesional d ^ país para ser uti- [
zada en distintos pacientes que pueden gozar o no del beneficio exentivo. el grawsmen i
se aplicará sólo sobre la proporción aplicable a las prestaciones gravadas. |
Los tem as de exportación e Im portación d e servicios se desarrollan en el Capftdol, i
puntos 2.1 y 3.2 y la form a de prorratear la base del gravam en en función de la api»* {
ción del artículo del reglamento ha sido tratada en el punto 10.5.1 del Capftulo W ¡
13. CONSIDERACIONES FINALES

Ya hem os Insistido, en reiteradas oportunidades, en nuestra apreciación crítica de la
no rm a
B esteüolecimiento de limitaciones a esta exención no resulta, a nuestro jiicio. un me
dio eficaz para desgravar servicios esenciales para la comunidad.
De h ^ ) e r existido la suposición de que. si se alcanzaban prestaciones sin cobertu
ra. se a t e n u é la regresivídad del gravamen, entendiendo que quien paga u ia presta
ción privada manifiesta capacidad de consum o que merece ser alcanzada, tal supuesto
se desm orona frente a la realidad de ios usuarios naturales del sistema y la naturaleza y
el alcance de las coberturas.
Por supuesto que esto se ha agravado c on la última reform a
C om o señalamos oportunamente y com o se desprende de to hasta aquí eo^xjesto.
quedan percutidos por el gravamen:
sO aquellos que. por su nivel d e Ingresos y al no estar bajo relación de dependencia con
cobertura de obra social, adNeren a los planes de sistema de medicina prepaga más
económicos;
b) aquelbs que. sin ningún tipo de beneficio social o cobertura, deban recurrir a la aten
ción en forma ixivada. lo cual puede incluir, entre otras cuestiones, una costosa in-
íervendón solventada a partir de colectas o campañas de caridad púbfca que de
berán dar cuenta también del impuesto;
c) aquellos que accedan a la prestación a partir de sistemas más económicos que im
plican formar parte de redes solidarías que se estructuran a partir de cooperativas o
mutuales.
No proseguimos con la enumeración en m érito a ia brevedad, pero podemos si. ra
zonablemente, concluir que es difícil que. cuando en los casos señalados, ia prestación
queda alcanzada por el Impuesto, estemos en presencia de una exteriortzación de ca
pacidad de consumo que justifique su gravabilidad.
B tratamiento dspensado resulta menos comprensible por la exención de la educa
ción privada, la cual consideramos correcta, por entender el Estado que la misma es
complementaria de su accionar, no siempre suficiente, en ese c ^np o.
¿No po dría existir el m ism o razonamiento te niendo en cuenta el estad o de fici
tario d e lo s hospita les públicos?
Creemos que debieron haberse mecfido las implicarxîas de la aplicadón del IVA so
bre el sistema sanitario y mócfico con el mismo criterio acertado con el cual se miiJó el
efecto sobre la educación.
En resumen, por lo expuesto, enterxíemos que los servicios de asistencia sanitaria,
médica y paramédtoa debieron haber quedado exerTtos sin limrtacior)es. garantizárxiose
la progresividad del sistema tributario con la imposición de gravámenes que alcar>cen
manífestaciooes más carteras de capacidad de consumo, a t r a ^ de impuestos espe-
cíTicos.
CAPÍTULO XVIII
CONCURSOS PREVENTIVOS Y QUIEBRAS
1. IN T R O D U C a Ó N
No resulta ajena a quienes desarrollan la actividad profesional en el áma sub exami'
ne, la dh/ersidad de tratamientos y opiniones que esdsten respecto de la normativa tribu
taria y su aplicación en los procesos corxxrrsales.
B numen del conflicto transita, en aiginos casos, por la fafta de compiemerTta ledad
de la ley específica (24.522) y tas respectivas leyes tributarías, siendo los síndicos los prirr-
dpales afectados por la ausencia de definiciones legales y técnicas en la materia (entre
otros, consultar al respecto, M elzi, Flavia I. y Fbv Ânoez, Gullsvvo H., *EI sindico con
cursal y la responsabilidad sondaría o í m a t ^ tributaría”. Revista Impuestos 2000-B, 10).
En este c a p ^ o , desarrollaremos algunas situaciones especialmente ligadas con la
problemática concursa) y su tratamiento frente al Impuesto ai Valor Abogado.
Previo a adentramos en el tema propuesto, expondremos, someramente, las alter
nativas principales que pueden devenir de los procesos comentados.
A. Concurso preventivo
En este proceso se diferencian dos etapas a partir del momento de la presentación
en concurso y siempre que. a posteríorí, se decrete judicialmente la apertura:
etapa preconcursal etapa posconcursal
en concurso
B. Quiebra j
En este caso, su declaración, al igual q u e en el con curso preventivo, impone tiia |
barrera te m p orai que separará los he cho s a ca ecid os antes y después de dicho mo< \
m entó.
A su vez, po r aplicación del artículo 169 de la ley 24.522, puede ocurrir que, peeei
la declaración judicial, exista:
'q¿ébrifX>na)n¿t^4addetae)9{oúc^
De no de dd irse esto, devenir un proceso natural de:
. yq td d id d n y < fisH M d ó a .
Veremos en tos puntos siguientes tos efectos que. sobre la determinadón y iq iilfr
d ó n del gra vam ei, tienen los m om entos y d rc u nsta nd as comentados supra.
2. OBJETO
Recordamos aquí io expuesto en el punto 1.1.7 del Capítulo II, a los efectos de que
el lector interesado en la cuestión de los concursos y quiebras pueda consdtar en un so
to capítulo las particularidades que hacen a la te m á tic a
Las ventas en remates y subastas judiciales han sido induidas expresamente por ia
ley 23.349, dentro de los conceptos enunciativos de venía, debido a problemas de h-
terpretadón que dieron lugar a enjuncSosa jurísprudenda, puesto que tales ventas pue
den considerarse forzadas, obügártdose al propietario de los bienes muebles a enhenar
los sin su consentimiento.
En cuanto al carácter de tal modificación, se ha planteado si era sólo interpretativa
o si, por ei contrario, mocfificaba el objeto del gravamen introdudendo un nuevo hecho
imponible.
3 Tribunal Fiscal se ha expedido en sendas causas (CEP S A s/quiebra s/rectiso
de apelación - IVA, TFN, Sala C, 3/4/2 00 0 y Ruster S A s/quiebra s/apeladón - IVA,
TFN, Sala C. 27/9/2000) donde la venta en subastas judiciales era previa a la sanción
de la ley 23.349 (BO: 25/8/1986) con vigencia para ejercidos inídaclos desde ei
1/11/1986.
En am bas interpreta que el texto anterior del artículo 2° de la Ley, vigente hasta el
31/10/1986, no induía específicamente en la definidón de “concepto de venta’ tas pro
ducidas com o consecuencias de subastas judiciales y recuerda, asimismo, que la indu-
sión de tos Infidos com o sujetos del impuesto también toe resultante de la modfficadón
de ley señalada.
Apoyado en jurisprudencia anterior (básicamente, Garay, Juan C. y Míchel de Garay,
Laura, Cámara de Apelaciones Civil y Comercial de Salta, Sala III, 31/8/1983) sosfene la
ausencia de "habitualidacr en estas ventas, así como también rechaza la categorización
de estas operaciones com o ‘ actos de comercio" o su virxxteción con hechos gravados
en los términos del tercer párrafo del articulo 4° de la Ley (punto 6 del Capftulo IIQ*
Por lo expuesto, revoca las resoluciones apeladas y concluye:
‘ ñnalmentt. y a mayor abuixtamiento. a la modiflcacidn del todo del impuesto. Mrodutída
por la ley 23.349, antes resellada, no puede otorgársele otra interpretación que la de incluir b sh
tuación debatida en autos en el nuevo presupuesto alcaruado, claro que con vigencia para los actos
posteriores."
No podemos d ^ de merKionar antecedentes contrarios a esta ¡nterpretodón que
surgen de opiniones del Rsco (dtetamwi 23/83, DATJ, 13/5/1983Í o de la justicia Oa#®-
res Metalúrgicos Navales /\rgerrtinos S A , Cámara Naclonaí Comercial, Sala B,
24/6/1983; Metalúrgica Palpala S A , de la misma Sala, 21/3/1984 y Casa Anaranjada
S A . de la misma Cámara, Sala A, 31/5/1984).
En ellos se sostiene que ia redacción anterior a la modrllcación de la Ley era suft>
cíente para alcanzar dichos actos, ya que se estaba en presencia de una transtorerxáa a
título orêroso que importaba la transmisión del domirtio y que la definición de venta in
cluida en el artículo 29 era enurxîativa (al ig ja i que en la actualidad) al hduir, luego de i r a
breve m endón de hechos, a "cudquier otro que conduzca al mismo fin".
Induso, en la causa Casa Anaranjada S A , la justicia encontró pertinente ia presen
cia del elemento subjetivo rêrldo a la habituaüdad y al acto de comercio.
Nosotros identificamos nuestra opinión sobre el tema con los conceptos vertidos en
estos fallos, ya que entendimos la norma como aclaratoria de una d ro ra ta n d a . a nues
tro ju d o , rx) controvertida.
Actualmente, el tema en cuestión transita por carriles menos conffictívos com o lo de-
muestran diversos pronunciamientos posterlorés del Rsco y la ausencia de jurispruden-
cía al respecto.
En este serrtido. cabe dtar el cSctamen 65/94 (E)AT) donde se opinó que resulta ne
c e s ito definir qué tratamiento tiene ia venta en cabeza del titular del bien subastado de
acuerdo con las rxxmas del Impuesto, por cuanto el remate sólo constituye un proced-
miento a través def cual se materialza la transferencia, sin que altere el erxxiadramiento
que cabe dlsperrsarte a la operación.
En dictamen 65/96 (DAT) se sostiene que el legislador no efectuó discriminación al
guna con respecto al hecho imponfale "verTta", en relación a si es efectuada por la autó
noma voluntad del propietario o bien por ia coacción judicial provocada por su acreedor,
excepto en lo relativo al nacimiento dei hecho imponible.
A m bos pronuncietfTiientos adm inistrativos citan prestigiosa doctrina {Ghwjupomcz,
RAEL, La Inform adái, Ed. Cangalto, T. XLVl, B uenos Aires, setiembre de 1992, póg.470|.
'En el remate iudicial, e) deudor hipotecario es el dueño del inmueble. Es el sujeto dd IVATie*
ne la posesión, y la deberá transmitir cuando se cumpla el resultado de la sentencia que mandeBe-
var adelante una ejecución. No existe en estos casos ni desapoderamiento, ni pérdida de la admi'
nístradón de los bienes del deudor... El acto del remate es solamente la forma de obtener m con*
prador y fijar un predo.'
Sim ilar criterio se sostuvo en el dictam en 32/01 (DAL, BARP 52), en el cual, ralill-
cando lo concluido en el citado dictam en 6 5 /9 6 (DAT), se señaló que el siêto responsa
ble po r d ingreso del im puesto es ei sujeto ejecutado.
En otro pronunciam iento (dictamen 46 /0 4, BA RP 92, pág. 507) se citan estos ante
riores y se ratifica que
‘ ...la empresa ejecutada en su carácter de sujeto pasivo de) Impuesto al Valor Agregado re
sulta responsable dd ingreso del gravamen correspondiente con motivo de la sirbada judicid del
Inmueble. Ello por cuanto el remate sólo constituye el procedimiento a través dei cual se materiafi-
za la transferencia onerosa y no altera el encuadre que cabe otorgarle a la operacíto conforrra la
normativa del impuesto.”
2.1. Desapoderamiento o “despatrimoniallzadón"

De! prim er decisorio citado en el pu nto precedente, el cual concluye en la no gtiwa-
b id a d de ios remates por quiebre y qu e se sustenta en el caso particular y en el texto
anterior de la ley, rescatamos los siguientes conceptos, cuyo análisis refuerza la caracte
rización de los remates com o hechos imponibles del gravamen:
'De losíndsos!n«Kionadoseneiarticulo4'delaley (Lo. 1977), surge que latransmisión com
pulsiva de posesión de los bienes dti yiído a la masa de acreedores representada por é sindico, o del
fallido a ios terceros a través del remate, no se encuentra Incorporada a ninguna de (as definicionesar
ticuladas: por con^guiente, al no ser sujeto pasivo del impuesto no se encuentra groada.
Los remates por quiebras tampoco se encuentran definidos dentro del objeto de la Ley de! Im
puesto al Valor Agregado. Llegado el momento del remate, los bienes son prenda común de los
acreedores y no del fallido.”
En cuanto al primer párrafo efe la cita, com o veremos en el punto 3 sigílente, el ac
tual texto legal determina la ccsritíncidad del fallido com o sujeto pasivo del gravanm
B segundo párrafo nos introduce en un tem a que entendemos de importancia, a
efectos de fijndam entar la prexederxîa de la inclusión del instituto del remate dentro dd
obrjeío del impuesto.
Resulta interesante la caracterizacic^ de 'despatrim onializadón" que surge del toc
to deí fallo y con la cual nos permitimos disentir.
A nuestro entender, no existe una transferencia a título oneroso de los bienes del b-
id o que importe la transmisión de su dom inio en favor de la masa de acreedores.
De resultar asf, de to das formas nos ^rcontraríam os, en ese acto, ante un hecfm al
canzado por el gravamen, aunque dicha transmisión pueda reputarse de compulsiva o
‘ que no nace de la voluntad de la sociedad comercial” (lo encomillado es del fafio Oo-
pulíex S.H. crtado luego).
En realidad, estariarrx» ante una figura de desapoderamiento, es d e dr que el fedkJo
rv) pierde la titularidad de los bienes, sino que se encuentra kthíbido de ejercitar los de-
rechos de disposición y administración de éstos (artículo 106 y ss. de la ley 24 .5 2^.
Como bien señala la doctrina (Fassi, Santiago C. y Qebharot. Marceüp, ConarsoB y
quiebras, 5“ edia'ón, Ed. Astrea, póg. 271):
‘ No es una verdadera expropiad^ del deudor, con la pérdida de (a propiedad, que se tras
pasaría a un nuevo ente, especie de persona jurídica, temporaria y de oportunidad, que s « ^ la
quiebra. Es la pérdida de la adminístradén y de la disponibilidad del patrimonio que formará b
masa concursal, pero b propiedad sigue siendo del quebrado que se beneficiará con el remaneih
te. si lo hay luego de pagados todos los acreedores y los gastos de b quiebra. Supone, es derto.
que se priva ai fallido de realizar actos que modifiquen in pelus b situadén patrimonbi. tal como
existía en el momento de declaradón de b qubbra, pero ello no es porque no sea propietario, si
no por un impedimento legal de asumir nuevas obíigadones.*
Este entendimiento se s u s tîta además en los efectos que proc&icen las cfistintas
formas de conclusión de la quiebra, sea acuerdo resolutorio, avenimiento o pago totd,
supuestos en los cuales cesan los efectos patrimoniales, incluso el desapodera láeritü de
bienes. Además, en caso de Pegarse al remate de los bienes, el remanente es atribuble
al deudor conno titula' de los bienes enhenados.
Así también, encontramos la siguiente o p i r ^ (Fíivera. J ulio C ésar; Rotman, H ora
cio y VfTOLO, Da ñ e . Roque. C oncursos y quiebras, Ed. Riijínzal-Culzoni, pág. 164):
‘ Dedmosquelo que so transmite al síndico es btenencb de los bienes que constituyen al ac
tivo del patrimonio del deudor, ya que existe coinddencb doctrinaria en que el desapoderamiento
no Importe prtvadón inmedbte de b propiedad; éste se conserva en cabeza del failido hasta et mo
mento de b vente forzada de los bienes por cualquiera de los medios previstos en b ley. Prueba de
que no pierde el dominio es que en caso de conduir b quidira por avmimierito o de existir un re
manente luego de liquidados los blotes. ellos vuelven al fallido.
De todos modos, es cbro que ei deudor pierde el ‘dombio útil', esto es, el ejercicio de bs fa
cultades propbs del dueño: usar, gozar y disponer (artículos 2513 y 2515, Cdd. ÓvU). Por elo. to- .
dos los actos que realice sobre los bbnes objko del desapoderamiento son inoponibles a los acree
dores (articulo 109, segundo párrafo).”
En síntesis, entendemos que el remate no es diferente de cualquier otro tfpo de
forma de realización de los bienes por el sujeto pasivo, no siendo ni la e»síencla de un
precio base ni. eventualmente, su precio de venta exiguo, óbice para arribar a tal con
clusión.
En cuanto ai desapodersníento de los bienes del fallido, e lo no impica una acdón
que pueda reputarse alcanzada por el gravamen, ya que no existe transmíBión del d orr^
nio de éstos.
3. SUJETO
3.1. Responsable por deuda propia

C om o vim os en el Capítuto III, el cua rto párrafo del artículo 4® do la Ley se ocupa»
presam ente d e establecer la c ondición d e sujetos pasivos de! gravamen para quienes ha
yan sido declarados en quiebra o con curso civil.
Así. estando en presencia de la venta de cosas m uebles situadas o colocadas sn si
territorio d e la Nación y caracterizado el sujeto pasivo del gravamen, estaríamos ante b
concurrencia de los tres requisitos que configuran el hecho imponible.
Analizaremos la prim era parte del párrafo referenciado. ya que, como veremos, lase
gunda incursiona en una ratificación del objeto del impuesto;
‘ Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados in quiet¥aocai-
curso civil, en virtud de reputarse cumplidos los requisitos de los incisos precedentes.»*.
C om o puede observarse, no es sujeto pasivo del impuesto todo aquel incurso en in
proceso concursal, sino quien, previam ente al acaecim iento de dicha drcunstanda ya
hubiera adquirido ta! carácter. De allí la e x p r e ^ n ‘ m antendrán” , y la referencia a *l03 te-
quisitos de los incisos precedentes", esto es, to do s aquellos a los cuales ei articiio4” dB
la Ley Indica com o sujetos pasivos del im puesto y que, puntualmente, han sido anaio-
do s en el capítulo mencionado.
Sin em bargo, un sujeto -e n este caso, ei concursado o fallido- podría adquirir la ca-
Bdad de pasivo del gravamen aun sin haberlo sido con anterioridad, por el tipo de ope
ratoria que pudiera desarrollar, tanto en el transcurso d ^ corKxrso preventivo como en
la continuidad de la explotación en la quiebra.
Por ejemplo, c om o tratam os oportunamente, en el Capítulo II, en la definldón del ob
jeto del gravam en para los casos de obras, locaciones y prestaciones de servidos, se en
cuentra ausente el elemento subjetivo com o con dicb na nte para la ocurrencia dd presu
puesto de hecho.
Por b ta nto, un sujeto declarado en quiebra o concurso que realice una obra, loce-
ción o prestadón de servido, dentro del territorio de la Nación, se convierte en sujeto pe-
d v o del trttxito, no sierxJo necesario que lo sea previamente del gravamen para que d
reafizar las m ismas éstas queden alcarizadas por la imposidón.
C om o se infiere de b hasta aquí expuesto, la intención explícita del le^^sladorhasi-
do la de establecer la contirxiidad d d cortcursado o falDdo com o sujeto pasivo del Im
puesto, independientemente de la nueva corxüdón jurídica que adquiera
Esta parte del párrafo sub Gixamm ha d d o , sin duda, la respuesta legal a una seria
de discusiones planteadas a nivel judidal. respecto de la gravabilidad de las operatíones
devenidas de la R qubadón de b s bienes del fallido ante la ausencia, en textos arterio-
res, de una definición expresa d d de m en to sibje tivo. condicbnante de la gerteradón cM
hecho imponibie para b s casos de venta de cosas muebles (Hiandería U ián S A , TR i
Sala A, 11/5/B3: Caray, Juan C. y Michel de Caray. Laura, C. Apelac. C.C . de Salta. Sa>
la III. 31/8/1983; Casa Anaranjada S A , CNCom.. Sala A, 3 1 ^ 1 9 8 4 ; Oopultex Sociedad
de Hecho. CNCom.. Sala E, 24/2/1986).
EJ citado párrafo del artículo 4® continúa iSclendo:
con relación a las ventas y subastas judiciales y a los dentás hechos Imponibles que se
efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos.*
Conx) vemos, no resulta más que una ratificación de lo ya vertido en el punto 2 en
relación con la voluntad legislativa de alcanzar esos actos.
A rTKXlo de conclusión podemos de c r que, en el caso de ventas y subastas Judida*
fes. el sujeto pasivo del gravamen es el corKursado o fallido.
Es él quien realiza el hecho frrrponible o al cual este hecho es atríbUble por natura
leza o com o propio; esto, pese a que. en virtud dol desapoderamiento infligido y de la
existencia de una masa de acreedores. ínterver>gan terceros adriunistradores da los bie
nes (artículo 109 de la ley 24.522) y rematadores de ellos, y que eí resultado de la vo ita
pueda ser atribuido, en primer térmirx), a los acreedores.
3.7.1. C alidad del sujeto fre n te a l gravamen

A quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil les serón de apffcadón
tas normas generales respecto de su calidad de responsables frente af gravamen (este
tema es abordado en el Capítulo XXVI).
Así, por ejemplo, un sujeto responsable inscripto puede, si tiene c^xfón, incluirse en
el Régimen Simprrficado para Paqueóos Contribuyentes o. de corresponder, deberla ins
cribirse si no puede o no quiere mantener su Inclusión en el Régimen Simplificado.
Obsérvese que así como seóalamos que un sujeto falftdo podía adquirir la calidad de
sujeto pasivo si reaflzara -posteriormente ai fnído del proceso concursen- hechos alcan
zados por el gravamen, también podría modiflcar su estatus de Inscripción con posterk>>
ndad a dicho proceso o mientras se lo sustancie.
3.2. R e sp o n sab le p o r d eu da ajena

B cuarto párrafo del artíciio 4® de la Ley conduye:
‘ Ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso c) del articulo 16 a Inciso b) del artículo 18 de
la ley 11.683 (Lo. 1978 y sus modlficadortes).'
Los responsables por el cumplimiento de la deuda de otro, si bien son ênos a la
reaTización del hecho imponible, actúan frente al Fisco como terceros sondarlos y tienen
existencia a par^ de su expresa nnención en la Ley.
En este caso, y más allá del responsable por deuda propia definido en 3.1 —el pro
pio fallido— , están obligados a pagar el trdxrto al Rsco, con los recursos que admlnls-
tran. perciben o de los que disponen los síndicos y liquidadores de las quiebras y los sí>
dicos de los concursos civiles (inciso c) del artículo 6 de la ley 11.683, anterior artículo 16
citado en la Ley de IVA), respondiendo con sus bienes pro pios y solidariamente con los
deudores del tributo de encontrarse incursos en cualquiera de las situaciones previstas
por los incisos a) y b) del artículo 8 (anterior 18, citad o p o r la Ley de IVA) de la ley proce-
dimental mencionada que dicen:
Inciso a)
“ ...por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tri
buto. si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación
fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta
responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la ADMI
NISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS que sus representados, mandantes, etc., los tan
colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.*
y el indso b)
'‘ios síndicos de ios concursos preventivos y de las quiebras que no hicieren las gestiones n^
tasarlas para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables res
pecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra, según el
caso; en particular, si dentro de los QUINCE (15) días corridos de aceptado el cargo en el expetñen-
te judicial, no hubieran requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las constancias de
las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo.'
Esta cuestión, por demás rica en análisis y profusa en jurispoidencia. no saá trata
da aquí, por ser ajena al gravamen en cuestión.
4. D E T E R M IN A C IÓ N Y L IQ U ID A C IÓ N
Siendo de aplicación todo lo desarrollado en capítulos anteriores, respecto óei mo
mento de generación del débito fiscal, base im ponible y de determinación del aéííoy
débito fiscsú, nos entregaremos a tratar aspectos particulares de la determinación y fiqii-
dación del gravamen.
4.1. P e río d o de liq u id a c ión
Siendo que la presentación en concurso y la declaración de quiebra importan laais-

taTización de los {Dasivos a esos momentos, una de las aristas controvertidas es la de (te'
terminar la posibilidad, o no. de efectuar una liquidación parcial del gravamen que puate
dar respuesta al “antes y después" de esos m om entos.
^ m n p lo
Una sociedad sollcrta la formación de su concurso preventivo el 20 de julio de 2006;
la apertura se declare el 24 de julio. Veremos en un eje de tiem p o cóm o queda *paftj(te'
un período fiscal mensual
etapa pre con cursal e ta p a p o s c o n c u rs a i
B primer p u nto en cu e s tió n estaría refe rid o a la liqu id ac ió n de l Im p u e s to p o r el m e s

óe julio de 2006 y la con te s ta c ió n a la sigu ien te pregunta;
¿puede efectiJarseuna íiquidaddnde fVA <|ueabarque desde i

et1/7/06al 19/7/06y otra desde el20/7/06 hasta el31/7/067
Ya la propia ley con cursa l, en su artículo 3 2 (anterior 33), e s ta b le c e la fo rm a e n q u e

los acreedores form ularán la d e m a n d a d e verificació n d e su s c ré d ito s “ [...] p o r c a u s a o tí
tulo anterior a la presentación...".
Sin embargo, el prim er pá rrafo de l artículo 2 7 d e la Ley d e IVA d ic e re^D e c to d e f p e
riodo fiscal de liquidación:
‘ El impuesto resultante por aplicación de los artículos 11 a 24 se liquidará y abonará por mes
calendarlo sobre la base de declaración |urada efectuada en formularlo oficial."
Pese a haber sido de c a io c im ie n to del legislador la existerx:la d e una ley an te rio r (joor
la ley 19.551. que en este aspecto era similaó orientada a que, en dete rm ina da s circu nstan
cias, se brinde un tratamiento igualitario a to do s los acreedores (el Fisco en tre ellos), fia n d o ,
entre otras, la cristalización y acreditación de pasivos a m om en tos predefinidos, la Le y d e fVA
no prevé la determinación del tribu to en otro tipo d e período qu e no sea m ensual.
Dice D iño J arach {Finanzas públicas y derecho tributario, Ed. C an ga llo , p á g . 38 8)
respecto del aspecto te m p oral del he cho Im ponible:
‘ En el impuesto al valor agregado..., los hechos imponibles se verifican cada uno en la fecha en
que se produce la entrega consiguiente a la operación gravada. Sin embargo, a los efectos de la liqui
dación periódica por posiciones mensuales..., se reúnen los montos que constituyen el débito fiscal y
los que representan los créditos fiscales, sin tener en cuenta las fechas aisladas de cada operación.’
Es decir que la declaración jurada mensual es declarativa de los hecho s im ponibles p e
ro no constitutiva de éstos y a partir de esta afirmación y considerando la fo rm a d e Bquidación
del gravamen, de impuesto contra impuesto y con base finarxiera, podría adm itirse la ic M -
dación de períodos inferiores al m es aunque, debem os advertir, tal sup ue sto deberte tener
sustento legal, a fin de r x contradecir to que ©cpresamente di^x> ne el a rtia J o 27 y a citado.
4.1.1. C rédito fis c a l a l cie rre de la liq u id a c ió n p re co n cu rsa l o m o m e n to a n te rio r

a la quiebra
Si la liquidación del im puesto, sea parcializada -c u e s tió n n o a d m itid a h o y p o r la le y -
o mensualízada (en este últim o caso, si la presentación en c o n c u rs o o la d e d ó a to r ia d e
quiebra coinciden con el cierre del período mensual), arroja sald o té cnico a favor del con
tribuyente o si el saldo a su favor proviene de períodos anteriores, constituirá un crédito
adeudado al concursado o quebrado: pero el c ob ro no po drá ser procurado por el sív
dico, ya que el primer párrafo del artículo 24 de la Ley limita su aplicación sólo contra dé
bitos fiscales posteriores a su determinación.
De todas formas, y existiendo la continuidad del sujeto pasivo del gravamen, el cré
dito emergente de períodos anteriores deberá ser utilizado c on tra débitos fiscales futuros
y hasta la finalización de! estado falencial, sea po r levantam iento de las medidas o por í-
quidación del ente Onduso contra el débito fiscal provenie nte d e un remate de bienes).
Recién en este último caso, y de persistir saldos té cnicos a favor d d SLêto paáio,
podrán considerarse una pérdida proveniente de la operatoria comercial.
Lo expuesto no es de aplicación para aquellos saldos a favor provenientes de in
gresos directos, indicados en el segundo párrafo del artículo 24 de la Ley, ya que éstos
son compensables con otros gravámenes o susce ptib les d e devolución o transferefr
cáa a terceros.
4 Z T ra ta m ie n to d e la s p r o p u e st a s d e a c u e r d o p r e v e n t iv o
En los concursos preventivos, las propuestas de acuerdo, que pueden ser dislintas
para cada categoría de acreedores, pueden consistir (artículo 4 3 de la ley 24.522) en
pago total; pago con quila (antes de la ley 25 .5 63 se podía reducir el monto de los cré
ditos en no más del 60 %. límite que ya no está previsto): esp era (pagos diferidos): ccm-
b ir^d ó n de quita y espera (reducción de los créd itos y pa go diferido del resto); entrega
de bienes a los acreedores: constitución de sociedad con los acreedores quirografarios
en la que éstos tengan la calidad de socios (que no necesita ser una sociedad por ac
ciones); reorganizadón de la sociedad deudora: adm inistración de to dos o partéetelos
bienes en interés de los acreedores; emisión de obligaciones negociables o debentures:
emisión de bonos convertibles en aedones; con stitu ció n de garantías sobre bienes de
terceros; cesión de acciones de otras sociedades: capitalización de créditos, mduswe
de acreedores laborales, en aedones o en un program a de propiedad participada, oen
cualquier otro acuerdo que se obtenga con con fo rm ida d suficiente dentro de cada ca- ,
tegoría, y en reladón con el total de los acreedores a los cuales se les formiiará pro
puesta.
Una innovadón legal (artículo 48) habilita un supuesto especial para determinadas
sociedades de m odo que, r o obtenida la conform idad de los acreedores a la propuesta
de acuerdo, no se declare la quiebra
Este dstem a -llam ado de “salvataje" o “cramdown’'- consiste en que un sujeto aja"
no a la sociedad concursada (aaeedor o no) ofrezca a los acreedores propuestas da
acuerdo que, de ser aprobadas y homologadas, im pliquen la transferencia al oferenteda
la totalidad de la p ^ tid p a c ió n que los socios o accionistas posean en la sociedad deucte
ra al valor patrimonial q u e fijaba el juez y red ucido en la m is m a pro p o rc ió n q u e io s pa s iv o s
verificados.
En este último caso y en lo que respecta a la transferencia d e la titularidad d e la c o n c u r
sada. no consideram os q u e se trata d e una operatoria q u e d e b a verse a fec ta da p o r ap lica
ción del IVA, ya que se trata d e una m era com p ra d e pa qu ete accionario o c u o ta s sociales.
Sí veremos a co n tinu ació n aquellas p ro pu esta s q u e p ro d u c irá n , d e llevarse a c a b o .
efectos en el IVA.
4.Z 7. Q uitas
4.2.1.7. Efectos para e l vendedor, locador o prestador

Cuando la propuesta d e a cu erd o incluye una q u ita al m o n to d e lo s c ré d ito s , n o s e n
contramos ante el sup ue sto c o n te m p la d o p o r el inciso b) de l artículo 12 d e la le y re s p e c to
del tratamiento a dispensar a las de voluciones, rescisiones, d e s c u e n to s , b o n ific a c io n e s y
quitas sobre venta de bienes o prestaciones.
Como desarrollam os en el p u n to 2 del C apítulo VIH, no s refe rim os en to d o s lo s c a
sos a aquellos que se pro du c en c o n po ste rio rid ad a la realización d e las op e ra c io n e s q u e
les dieron origen y se presum irá, sin ad m itirse p ru e b a en c o n tra rio , q u e los d e s c u e n to s ,
bonificaciones y quitas o torga do s opera n en fo rm a p ro po rc io na l al p re c io n e to y al im
puesto facturado.
La alícuota aplicable para es tos caso s será la vige nte ai m o m e n to d e g e n e ra c ió n de l
débito fiscal de la operación q u e les d io origen, m an ten ien do la n o rm a el c rite rio d e u n i
cidad y accesoriedad c o n re sp ecto a los hecho s prin a p a le s .
Por supuesto que tal efe c to en ei gravam en será po s ib le en ta n to y en c u a n to la q u i
ta se vincule con operaciones gravadas, ya q u e s ólo en e s te s u p u e s to q u ie n g e n e ró un
débito fiscal en la operación prim igenia p o d rá em itir la n o ta d e c ré d ito p e rtin e n te y d is
minuir éste a través del c ó m p u to d e un c réd ito fiscal.
Tal situación ha sido analizada el d ic ta m en 4 6 /0 2 (DA L. B A F IP 6 3 . p á g . 17 70 ) al
analizar e! caso de una q u ita de! 50 % aco rda da en un a c u e rd o e x tra jud ic ia l s o b re un
crédito originado en opera cio ne s de v en ta d e m e d ic a m e n to s d e dro g u e ría s al c o n s u l
tante.
AI haberse satisfecho la obligación en la prim era ve n ta d e m e d ic a m e n to s , la o p e ra
ción sobre la que se originaba la q u ita se en con trab a e x e nta d e la im p o s ic ió n , llevando
esta apreciadón a que el se rv id o asesor entendiera qu e no c o rre s p o n d e o to rg a r el tra
tamiento previsto en el artículo 12 cua nd o las o p e r a d o r a s o b re las q u e s e a p lic a la q u i
ta se encuentran exentas del gravam en.
Si la operadón de origen hubiera estado sujeta a im p o s id ó n s ólo p o r un a p a rte d e
aquélla, si bien la quita se haría sobre la totalidaid d e io fa c tu ra d o p o r esa o p e ra d ó n . el
Impuesto que a la postre será crédito fiscal del acre ed or s ólo se produciría sobre la por
ción de operación alcanzada po r el gravam en.
Igualmente, si la operación de origen hubiera e stad o som e tida a alguna alícuota cf-
ferencia!, en todo o en parte, la nota de créd ito respetará idé ntica o idénticas alícuotas
en proporción a aquélla.
B cóm puto del CTédito fiscal sólo será pertinente si se en cuentra facturado (notada
crédito) y contabilizado en la contabilidad del acreedor.
42.12. Efectos para el comprador, locatario o prestatario

Quien hubiera com putado el crédito fiscal de la operación principal se verá ahora an
te la disminución de éste, bajo la fo rm a de generación d e un débito fiscal, en consonan-
a a con el segundo párrafo del artículo 11 de la Ley.
Sin embargo, com o ya hemos señalado en el C apítulo Vil, deberá prestarse especial
atención a cuál ha sido la aplicación que se hizo, oportunam ente, del crédito fiscal vin
culado con la operación sujeta a la quita.
Si el cóm puto del crédito hubiera sido to tal - 1 0 0 % - el dé bito se generaría ahora en
forma plena sobre la totalidad de la quita, pero si el c réd ito no fue computado por te-
bérselo vinculado con operaciones exentas o no gravadas, no corresponderá cpe d
otorgamiento de la quita genere un débito fiscal, ya que no habría un crédito fiscd que
"devolver" o “corregir" en su computabiíidad.
De igual forma, si el crédito fiscal hubiera sido c o m p uta do en form a parcial per api-
cación de las normas que rigen dicho crédito, al habérselo relacionado con operadones
gravadas y otras exentas o no gravadas, el débito fiscal sólo se generaría en la proper-
ción de imputación del crédito a las operaciones gravadas.
Si con motivo de una afectación indistinta a to d o tip o de operaciones y la ausentó
de conocimiento cierto de esa afectación, el crédito debió ser com putado parcialmenle
para luego ser ajustado en función del prorrateo anual {consultar ai respecto el Capíií)
IX), el débito ahora generado por la quita deberá serlo sólo en la proporción final surgí*
del prorrateo efectuado.
En cuanto a la documentación respaldatoria de la quita, el gravamen a t r f ix t t*
normalmente documentado por quien lo concede, y a que. com o señalamos, es un (í-
quisito para que se te reconozca al acreedor el c ó m p uto del a é d ito fiscal, pero noto#
para quien se beneficia con la quita, ya que dicha constancia no es requisito en k» tér
minos del articulo 11.
Esto fX) es un olvido legislativo ni debem os inferir que los requisitos presentesen<i
artículo 12 deben ser aplicados -an te la ausencia de no rm a tiva- al artículo 11, sino (M
la generación del débito fiscal no tiene las previsiones, requisitos y cuidados que se
puesto a la posibilidad de com putar un crédito fiscal.
Entonces, sí dicha nota d e crédito n o es emitida, privará al vendedor, locador o pres
tador. de corregir la situación, impidiéndole computarse el crédito, pero n o librará al a d
quirente, locatario o prestatario d e adicionárselo a su débito fiscal.
42 .1.3. E f e c t o s p r á c t i c o s s o b r e e l c o n c u r s a d o y l o s a c r e e d o r e s
a)
SUJETO . CAUD/U)
concursado responsable inscripto débito fiscal
acreedor responsable Insaipto crédito fiscal
En este caso, cumpliéndose todos lo requisitos ya m e n c i o n a d o s tanto para el cx)n-

cursado c o m o para el acreedor, se producirá un crédito fiscal para el s e g u n d o y un d é
bito fiscal para el primero, debiendo el acreedor emitir la correspondiente nota d e crédi
to y contabilizar la m i s m a a efectos d e poder computar el crédito fiscal,
templo
— Datos
— Crédito verificado $ 181.500
— Origen del crédito ■ ,v factura del 15/2/2005
— Discfiminaci^ del crédito .v precio neto $ 150.000

ÍVA $ 31.500
•“ tal $ 181.500
—• Alícuota vigente al 15/2/2005 21 %
— Se homologa el acuerdo en -
setiembre de 2006.
Quita acordada
40 %
B acreedor, qu e oportunamente consideró un débito fiscal de $ 31.500, encuentra
ahora que su crédito original de $ 181.500 se reducirá en $ 72.600 (181.500x40%).
Deberá emitir un a nota d e crédito:

IVA 2 1 % $ 12.600
$ 72.600
Los $ 12.600 son crédito fiscal para ei acreedor calculado a la tasa original del 21%.
Por otro lado y habiendo el fallido c o m p u t a d o la totalidad del crédito fiscal de
$ 31.500 deberá ahora, en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del artíaJo
11 de la ley (ver Capítulo Vil), considerar un débito fiscal de $ 12.600.
b)
SUJETO CAUOAO EFECTO r
concursado responsable inscripto débito fiscal por el 50%
acreedor responsable inscripto crédito fiscal
En este caso, v a m o s a suponer que el concursado realiza operaciones gravadas y

otras exentas, siendo la proporción de afectación del crédito fiscal originado en e! crédi
to sujeto a quita con las operaciones gravadas de un 50%.
templo
— Datos
— Créditoverificado $181.500
- Origen del crédito factura del 15/2/2005
— Discriminación del crédito precio neto $ 150.000

IVA $ 31.500
total $ 181.500
— Alícuota vigente al 15/2/2005 21%
— Se homologa el acuerdo en
setiembre de 2006.
Quita acordada 40%
Solución
0 acreedor, que oportunamente consideró un débito fiscal d e $ 31.500, erxxientra
ahora que su crédito original d e $ 181.500 se reducirá e n $ 72.600 (181.500 x 40%).
Deberá emitir una nota d e crédito:

IVA 2 1 % $ 12.600
$ 72.600
Los $ 12.600 son crédito fiscal para el acreedor calculado a ia tasa original del 2 1 % .
Por otro lado y habiendo el fallido c o m p u t a d o sólo el 5 0 % del crédito fiscal d e
$ 31.500 deberá ahora, en virtud d e lo dispuesto en el s e g u n d o párrafo del articulo
11 de la ley (ver Capítulo VIO, considerar u n débito fiscal d e $ 6.300 (12.600 x 50%).
SUJETt) CAUDAD EFECTO
concursado responsable inscripto ninguno
acreedor monotríbutista ninguno
En este caso, n o existiendo generación d e débito fiscal ni. cor»secuentemente, cóm

puto de crédito fiscal por la operación original, la quita n o produciría efecto alguno para
eí gravamen.
Recordemos la imposibilidad del acreedor monotríbutista de discriminar el gravamen
en las facturas o documentos qu e emita.
idéntica situación se produciría de estar ante un acreedor y un concursado, ambos,
monotributistas.
d)
SUJETO CAUDAD EFECTO
concursado monotríbutista ninguno
acreedor responsable inscripto crédito fiscal
En este caso, se producirá un crédito fiscal para el acreedor, pero no un débito fe
cal para el concursado monotríbutista. debiendo el acreedor emitir la correspondiente no
ta de crédito y contabilizarla, a efectos del cómputo del crédito,
tem plo
— Datos
— CrétSto verificado $181.500
— Origen del crédito factura del 15/2/2005
— Discriminación del crédito no corresponde
— Alícuota vigente id 15/2/2(M)5 21%
— Se homologa el acuerdo en
setlertdxB de 2006
Quita acordada 40%
Solución
B acreedor, qu e oportunamente consideró u n débito fiscal d e $ 3 1,5 0 0 (181.600 /
1.21 x0,21), encuentra ahora q u e su crédito original d e $ 181.500 se reducirá e n $ 72.600
(181.500 x 4 0 % )
Deberá emitir nota d e crédito por $ 72.600 qu e contiene IVA por $ 12.600 (72.600 /
1.21 x0,21)
Los $ 12.600 son crédito fiscal para el acreedor calculado a la tasa original del 21 % ,
en tanto que no habrá efectos fiscales para el concursado.
42.1.4. Consideradones generales sobre la cuestión

D e b e m o s mencionar q u e existen opiniones en sentido diverso al expuesto (O k l a n -
DER, J uan, “Quitas Concúrsales y Contractuales. S u tratamiento impositivo", Revista I m
puestos, T. LVII-A, pág. 3) q u e sostienen que:
“Las quitas obtenidas por los deudores en los procesos concúrsales, por estar desvinculadas
de las operaciones a las que están referidos los ‘precios’ -í)ase imponible para la determinadón del
débito fiscal en el impuesto al valor agregado- no están comprendidas entre las que generan débi
to fiscal de acuerdo con lo que establece el segundo párrafo del artículo 11 de la ley del gravamen."
Esta conclusión surge d e considerar q u e las quitas obtenidas en procesos concúr
sales son de tipo ‘legal-judicial" y que. por lo tanto, n o se refieren ai “precio" d e u n a o p e
ración en particular, sino a la d e u d a del cortcordatario.
Para M elzi y Damsky B arbosa (M elzi, Flavia Irene y D amsky , B arbosa , M ar ía C o r a l ,
Régimen Tributario de los Concursos y las Quiebras; Ed. L a Ley, pág. 271) q u e se e x
presan m á s cerca de esta postura:
‘ Este debate asume mayor gravedad a la luz de las modificaciones introducidas por la ley
25.563 (y posteriormente mantenidas en la reforma Introducida por la ley 25.589) que suprime el lí
mite de las quitas ofrecidas, llegando incluso al absurdo de poder consistir el acuerdo en una re
ducción de la deuda equivalente al cien por ciento de ella.*
G erardo V ega , en “Las quitas concúrsales y su gravablíidad frente a! IVA" Oôveda-
des Fiscales, Ámbito Rnanciero, 27/6/2006, pág. 81) se pregunta si un a quita concursal
es una quita contractual y, a partir d e contestar ese interrogante planteando tas diferen
cias entre una y otra, concluye q u e las quitas concúrsales n o se encuentran alcanzadas
por el impuesto.
Sin embéirgo, c o m o h e m o s expresado en el inicio del desarrollo d e este punto y afir
maremos en lo restante, nos inclinamos por considerar las quitas derivadas d e estos pro
cesos c o m o incluidas en la n o r m a en virtud d e la e c o n o m ^ general del i m p u r o q u e re
cae sobre un ‘valor agregado" q u e se verá resentido por la quita
Nótese que si el impuesto tuviera c o m o m o m e n t o excluyente d e generación del d é
bito fiscal a la percepdón (siendo que. para m u y limitados casos ya k> tiene) este discer-
nimiento sería ocioso: B acreedor sólo generaría su débito fiscal por el valor de laacreerv
d a m e n o s la quita estipulada, mientras qu e el deudor fallido no podría computar m á s cré
dito fiscal que el débito generado para la otra parte.
Es derto que el impuesto no prevé, en general, este criterio de generar los débitos
y créditos en el m o m e n t o de lo percibido, pero este sistema sólo desnudaría una sola re
alidad: se alcanzaría el valor agregado puro, independientemente d e la comodidad de pa
go de los sujetos intervinientes.
B valor agregado es uno solo, sea cual fuere el m o m e n t o d e generación del déWto
fiscal que el legislador quiera disponer. Seria absurdo pensar que pudiera existir un valer
agregado, si se dispusiera una especie de devengado y otro valor agregado, si se dis
pusiera ^ perdbido c o m o método.
¿ C ó m o resolveríamos o razonaríamos una revaluación de una deuda, aunque fuera
en el marco de un proceso judicial, qu e concluyera incrementando el valor agregado del
aaeedor?
Siempre q ue se origínen en operaciones gravadas y en tanto no tengan un trata
miento de exdusión o exención conduiriamos que se trata de un mayor valor sujeto al
gravamen.
En definitiva, lo qu e se procura sólo es alcanzar el valor agregado de una operacióa
El dictamen 53/99 P A L , BAFIP 30, pág. 165), al tratar el supuesto en que se pro
duce una quita por concurso preventivo o quiebra del prestatario o por una refinanciación
de la deuda acordada por el prestatario con una entidad bancaria, dice:
‘Luego, en el supuesto de que haya una quita como consecuencia de un concurso preventivo,
quita o refinanciación, se entiende que resultarán aplicables las disposiciones contenidas en el ar
ticulo 12. inciso b). de la Ley del Impuesto al Valor Agregado...”.
Igualmente adhiere a este tratamiento, al tratar el caso d e quitas promovidas en
acuerdos exlrajudidales en su dictamen 46/02 P A L , BAFIP 63. pág. 1770).
C o m o po d e m o s observar, para el R sco tampoco existen diferencias conceptuales
entre una quita por refinanciación del precio y una quita motivada en procesos concúr
sales.
La Procuradón del Tesoro de la N a d ó n ha emitido su dictamen 4 8 del 28/2/06 que
donde también se entiende que estas quitas concúrsales estáncomprendidas en el vo
cablo “quitas” que incorpora la Ley del Gravamen. V a m o s a analizarlo en forma integral
ya que es m u y interesante en su contenido.
En prima- lugar y al llegar esto a la Procuración -atento a un análisis crítico de la pos
tura d d Fisco - e numeramos cuáles eran las dreunstandas que llevaban a pretender que
las quitas concúrsales quedasen al m argen de la imposición y cuál es la postura de la
Procuradón y nuestro criterio sobre ellas:
1) Las quitas concúrsales son meras reducciones d e créditos y no de los predos que
se pacten libremente entre vendedores y compradores
Respecto de esta cuestión, la Subsecretaría d e Ingresos Públicos manifestó que, si
bien las quitas concúrsales y las previstas por la Le y d e IVA. tienen igual denominación,
existen diferencias significativas entre ambas.
Cuan do el Procurador d e b e referirse a este cuestionamiento. señala el “esfuerzo"
en encontrar entre las quitas convencionales y las concúrsales, diferencias q u e care
cen en rigor d e relevancia para definir el criterio q u e corresponde adoptar e n la m a t e
ria, pues
*... el Inciso b) del artículo t2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (to. 1997 y sus mo-
dif.) no efectúa distinciones de ninguna especie según la naturaleza de las quitas que menciona, ní
exige que ellas deban ser libre y voluntariamente pactadas, ni tampoco bilaterales o contractuales."
Acordamos plenamente c on estos conceptos, ya q u e n o se trata d e negar las dife
rencias existentes, sobre las cuales n o es necesario profijndizar d e m a s i a d o para r>otar-
las, sino de entender que la ley n o i m p o n e requisitos especiales a la quita para q u e se a
considerada aquélla que tiene prevista.
Se refiere a las disminuciones d e los “precios netos" y m u c b o s creen ver allí u n a li
mitación importante al entender q u e la quita concursal n o es un a disminución d e precio
neto sino de deuda, pero esta diferencia es posible profundizarla tanto c o m o es m e n e s
ter relativizarla. Estamos d a n d o interpretación a hechos imponibles d e naturaleza e c o n ó
mica y creemos m á s relevante la significación econó m i c a q u e las diferencias jurídicas d e
los vocablos, sin desmerecer la importancia d e éstas.
La deuda afectada por la quita n o p u e d e ser desvinculada, e c o n ó m icamente, del
precio gravado de los bienes qu e le dieron origen pxDrque. así c o m o u n a quita, u n d e s
cuento financiero otorgado por pa g o anticipado se encuentra absolutamente vinculado
con el precio de la disponibilidad finandera del aédito en u n m o m e n t o anterior al pacta-
cto con el deudor que con una reducdón o bonificación d e un pr e d o neto gravado y, sin
embargo, nadie pone en d u d a su inclusión en el gravamen.
Existen infinidad de situadones cotidianas, q u e n o p asan por acuerdos extrajudícia-
les ni por los procesos concúrsales, en las cuales el deudor remiso condiciona el c u m
plimiento del pago a alguna concesión en el crédito q u e le h a g a su acreedor y éste, a su
vez, sacrifica todo o parte d e su rentabilidad — ^valor agregado— a fin d e hacer cobrable
su crédito y que dan origen a las notas d e crédito por descuentos, bonificaciones o qui
tas, en el entendimiento qu e hagan las partes, q u e se encuentran alcanzadas por el gra
vamen.
2) Las quitas de ley deben ajustarse a costumbres d e plaza y mal p u e d e tomarse c o
m o una tradición de plaza el otorgar quitas si éstas n o son voluntarias ni bilaterales
ni contractuales, sino legales y jucfidales.
Si aceptaras que las quitas concúrsales so n parte d e las quitas comprendidas en
la Ley. no d e b e m o s soslayar qu e de b e n cumplirse los otros requisitos exigidos, para a m
bas partes, que se ajusten a las costumbres d e plaza y, para el acreedor, q u e s e erv-
cuentren facturadas y contabaizadas.
D c e la Procuración que la exigencia d e la Ley respecto d e este "parámetro" de las
quitas conx) es la remisión a las costumbres d e plaza
"...persigue garantizar la regularidad o normalidad de ia quita, aspecto que, queda a mi juicio
suficientemente a salvo cuando ella cuenta con la aprobación del Juez del concurso.
Si las costumbres sirven de respaldo a las quitas contracluaies, a fortiori debe reconocerse tal
efecto a la doctrina judicial que fija los términos y alcances de las quitas concúrsales."
Este concepto d e "costumbres" no se encuentra definido en ia ley de la materia; por
lo tanto, d e b e m o s recurrir, para establecer su alcance, a otras fuentes.
Así, el C. Civil, en su artículo 17, establece:
‘ Los usos y costumbres no pueden crear derechos sino cuando las leyes se refieren a ellos o en si
tuaciones no regladas legalmente."
Lo expuesto no ayuda a la comprensión del término, pero es relevante para acotar
lo a este supuesto porque expresamente la Ley lo manda.
Además, obsérvese que se admite la costumbre sin ley o según la ley. pero nurxa
contra la ley. Ya veremos que ei Cód. de C o m . va m á s allá que el Civil.
Consultando ei Cód. de Com., encontramos en su título preliminar, que el punto II
dice:
‘ En las materias en que las convenciones particulares pueden derogar la ley, la naturaleza
de los actos autoriza al juez a indagar si es de la esencia del acto referirse a la costumbre, para
dar a los contratos y a los hechos el efecto que deben tener, según la voluntad presunta de las
A su vez. en el punto V manifiesta:

‘ Las costumbres mercantiles pueden ser\ñr de regla para [...] interpretar los actos o conven
ciones mercantiles.'
La definición de ‘costumbre" que figura en el Diccionario de ciencias jurídicas, poS-
ticas y sociales (Ossowo. Manugl, Ed. Hîasta) nos remite a un
‘ hábito adquirido por la repetición de actos de ia misma especie."
N o creerrxDS que cuarKlo la Ley habla de ‘costumbres de plaza” lo haga en un serv
tkJo de uniformidad, sino que entendemos “ia plaza’ c o m o una referencia general: por
templo, c ó m o actúa la plaza cuando se quiere obtener un acuerdo que haga posible é
pago de una deuda y el cobro de una aeréentela.
La Ley impone esta especie de primer “filtro d e normalidad", a fin de poner en es
pecial corrsideración de análisis todo aquello que rto pueda ser atribuíble a ese compor
tamiento y pueda ser tachado, corrto dice la Procuración, d e anormal o irregular.
B comportamiento del mercado comercia), cuando otorga una quita, se fundamen
ta normalmente en la expectativa de poder cobrar la mayor parte de su crédito y muchas
veces en resigrtar parte de su valor agregado y m á s también, a fin d e que el deudor pue
da soludorrar los problemas que lo han llevado al estado falencial o prefaiendal y poder
seguir realizando operaciones con él.
Todo ello hace qu e p u e d a asignarse a tas quitas corKûrsales al cumpTimiento d e e s
te requisito.
Producida la quita - h o m o l o g a d o el acuerdo y transcurrido cualquier plazo legal exis
tente para que éste sea cuestionado- y siempre q u e s e verifiquen el resto d e las cir
cunstancias que ya h e m o s explicado, se generará el débito fiscal para el deudor.
En cuanto al acreedor, da d a s determlrâdas circunstandas ya explicadas, la posibi
lidad de computar el crédito fiscal emergente quedará supeditada, ad e m á s , a la emisión
de la nota de crédito y su posterior contabilizadón.
En la intervención de la Subsecretaría d e Ingresos Públicos se m e r r d o n a la postoifi-
dad de que el juez comercial rechace la nota d e crédito emitida por el acreedor. P o r eso,
en el Dictamen de la Procuración se alude a esta posibilidad, para nosotros inexistente,
considerando que si eso sucediera no se cumplirían los requisitos d e facturadón y C o n
tabilización, quedando entonces ved a d a la posibilidad d e com p u t a r el crédito fiscal.
Pero es tanto e! esfuerzo d e quienes proponen bloquear el crédito fiscal q u e pudie
ra corresponderle ai acreedor que. a u n q u e insistimos q u e para nosotros n o p u e d e el juez
comercial rechazar esa nota d e crédito, n o reparan en que. a u n e n esa posibifidad, el d é
bito fiscal para el concursado se generaría, ya qu e es absolutamente independiente del
cumplimiento de este requisito.
3) La utilización de las quitas disminuye las obligaciones tributarias ge n e r a n d o u n cré
dito en un acreedor solvente y un débito en un deudor insolvente.
Se argumentó que la gravabilídad d e estas quitas “debilitará los ingresos del erario
público" en el fundamento de qu e la posibilidad d e computar créditos fiscales apareja el
débito fiscal en sujetos concursados, q u e no siempre suele ser honrado por éstos, c on
el consecuente perjuicio al Rsco.
Se añade que, d e esta manera, se traslada la carga fiscal d e un contribuyente sol
vente, el acreedor, a uno co n m a rcadas dificultades financieras.
Esto es, a nuestro juicio, absolutamente ajeno a la discusión del tema. E n primer lu
gar, es altamente subjetivo suponer q u e el acreedor es solvente por cuanto existen las
mismas probabilidades de qu e n o lo sea o aun más. quizás lo haya sido antes d e q u e su
deudor entrara en m o r a y q u e tuviera q u e afrontar el p a g o d e un Impuesto del q u e nu n
ca dispuso por la ausencia d e pago, siendo el crédito por la quita un paliativo, segura
mente tardío, de tal situación.
En segundo lugar, el deudor p u e d e salir m á s fortalecido q u e antes d e s u reestructu
ración de deudas o haber trasladado todo o parte d e su paquete accionario, c o n motivo
o después de su proceso cortcursal, a terceree o acreedores solventes, b cual p u e d e n o
cokxarb. precisamente, en una situación d e insolverxîa.
En igual pensamiento, la m i s m a Procuradón evita pronundarse sobra esto al enten
der que se trata d e aspectos qu e c o n d e m e n m á s a criterios d e pruderxáa o poiftica le
gislativa que a la exégesis y apibadón d e la n o r m a vigente.
E)e todas maneras, ya que se hace hincapié en la afectación del erario público, lla
m a d a a opinar la Dirección Nacional d e Impuestos — según reseña el Dictamen de la Pro
curación— ésta expresa que
"...acerca del perjuicio que para el erarlo público podría derivarse de la posibilidad de qued
concursado no ingrese el débito fiscal generado por las quitas, hizo notar que una situación similar
se produce en el caso del impuesto a las ganancias, en el cual el importe de la disminución de la
deuda constituye una ganancia para el deudor concursado."
Además, esa Dirección agregó q ue las quitas contractuales podrían causar mayor
perjuicio al Fisco que las concúrsales, toda vez que las convencionales son otorgadas d
margen de todo proceso judicial y podrían ser utilizadas con mayor facilidad para manio
bras evasivas.
4) Las quitas no sólo pueden estar referidas a ventas sino también a otros conceptos
Esto es resuelto por la propia ley y su reglamento que admite la posibilidad de con
ceptos alcanzados y no alcanzados o exentos y la aplicación del gravamen sólo sobre
los primeros, ya sea en forma cierta, proporciona! o prorrateada.
5) La quita concursal es una especie de incobrabilidad pacia!
Ha y una mención en el relato de la intervención de la Subsecretaría de ingresos Pú
blicos en el sentido que, en la quita concursal, existe incobrabilidad parcial, mientras que
en la contractual existe un reajuste de precio voluntario, consensuado bilateralmente.
Advierte, además, que el entendimiento de la gravabilidad de las quitas concúrsales
llevaría a la consideración de gravabilidad de la incobrabilidad, cuestión que -admite- no
está prevista er\ la Ley.
N o compartimos esta postura de relacionar la quita con la incobrabilidad ya que, co
m o tiene dicho eiTribunal Fiscal en una importante sentencia a los efectos del caso cues
tionado (Atelco S A . TFN, Sala A, 8/2/2005), la incobrabilidad es un concepto a|«to a la
quita.
Allí señala que las quitas a las cuales hace referencia la Ley de IVA son reducciones
de! saldo deudor de los clientes conforme a los usos y costumbres, es la liberación par
dal hecha por el acreedor de una deuda a favor del deudor, generalmente fundada en la
esperanza de recuperar el remanente del saldo adeudado y que la incobrabilidad no en
cuentra sustento en la Ley de IVA.
Obsérvese que, aun admitiendo que la quita implica cobrar m e n o s para cobrar algo
no es asimilado a un crédito irrcobrable.
Por otro lado, aceptar la posibilidad de la existencia de una incobrabiiidad parcial es
aceptar, a nuestro criterio, una falacia ya que no existe un crédito que sea parcialmente
incobrable, sino que lo que existe es una cotxabüidad parcial.
La incobrabilidad es total o no es incobrabilidad. /Aunque se refiera a la totalidad de la
parcialidad de un crédito. S e manifiesta a través de diversos indicadores, algunos reco-
gidos por nuestras leyes pero n o la del IVA, cu a n d o las gestiones de cobro d e u n crédito
se han agotado una vez cumplidos determinados esfuerzos d e cobro exigidos fiscaJmen-
te al acreedor o sobreviniendo determinadas circunstancias q u e ha c e n inferir la imposibi
lidad de cobro del crédito.
La incobrabilidad no es un a cobrabílidad parcial d e u n crédito por haberse cx)nveni-
do, contractual o judicialmente, c on el deudor un a disminución o quita del saldo a d e u
dado sino que es la incobrabilidad total d e una parte o d e un todo d e u n crédito m a s allá
de las gestiones tendientes a procurar su cobro y agotadas éstas.
6) La generación de un débito e n el deudor p o n e en riesgo el cumplimiento del acuerdo
También cuestiona la Subsecretaría que, al poseer el débito fiscal carácter p o s c o n -
cursal, implica que parte d e los ingresos futuros del fallido deberían dirigirse a abo n a r el
mismo poniendo en riesgo el cumplimiento del acuerdo preventivo.
Compartimos esta inquietud e n tanto las partes involucradas n o contemplen, a la
hora de formular la propuesta, la atención d e la posible carga tributaria q u e p u e d e g e n e
rar el propio acuerdo.
Por ejemplo, la ganancia neta proveniente d e estas quitas concúrsales s o n materia
gravada en el Impuesto a las Ganancias, c o n cierta opción d e imputación diferida (ar
tículo 30 del reglamento) y n o se ha n es c u c h a d o planteos q u e cuestionen esta grava-
bilidad.
De otra forma se diría que, para qu e el acuerdo sea cumpitbie. n o se d e b e n pagar
bs impuestos, cuestión qu e excede el m a r c o normativo y n o atañe a la ínterpretadón d e
ley sino a la obsen/ancla d e la m i s m a
Es posible que a la Ley d e IVA le esté faltando alguna n o r m a específica sobre g e n e
ración del débito en función d e la materialización concreta d e las quitas a m e d i d a q u e se
va dando cumplimiento al acuerdo co n algún tope temporal, pero ello h a c e a cuestiones
de política tributaria y no d e materia imponible.
7) Las quitas no surgen d e un acuerdo voluntario
La quita es una propuesta, es decir, algo q u e el deudor p ropone a los acreedores
para que éstos consideren su acuerdo co n él. B deudor p u e d e hacer varias propuestas
distintas, mejorarlas y modificarlas en función d e la posibilidad d e obtener el acuerdo d e
los acreedores y este acuerdo p u e d e o no producirse. Es voluntad d e la mayorfe d e los
acreedores en los porcentajes qu e dispone la Ley y si la propuesta n o es acordada por
éstos, puede sobrevenir la quiebra del fallido.
Si bien la quita puede ser el producto d e un difícil proceso e n el q u e la voluntad d e
bs acreedores resulte unívoca o se imponga la d e unos sobre la d e otros, e n el m a r c o
de un proceso judicial distintivo, en algunos casos m á s consensuada q u e u n a c u ^ o pri
vado donde el acreedor se ve forzado a aceptar las condiciones del deudor, por ejemplo,
único o mejor cliente.
Además, sería p oco probable asignar un tratamiento a aquellos acreedores que ha
yan votado la propuesta y otro distinto a aquellos a los cuales se les fue impuesta por vo
luntad de la mayoria
Por otro lado, la consideración qu e es posible hacer sobre el tratamiento de una qui
ta rx) puede resultar distinta si se realiza antes de un proceso concursé o si se materia
liza c o m o conclusión de éste.
Asimismo, la discusión sobre si los actos voluntarios u obligatorios generaban los
hedios imponibles ya ha sido zanjada a favor de que no afectan su producción {vg. ven
ta en subastas judiciales) c o m o lo demuestra el último párrafo del artículo 4° de la Ley. si
no q ue se pondria nuevamente en d u d a la gravabilidad d e la entrega d e bienes a los
acreedores cuando ésta es parte de la propuesta d e acuerdo.
4.Z 7-5. Conclusión
A nuestro juicio, las quitas a que se refiere la Ley d e IVA comprende tanto las con
cúrsales c o m o las contractuales o convencionales y no corresponde hacer diferencias
donde el legislador no ha diferenciado.
Las diferencias jurídicas que pueden rodear a una y a otras son claras, pero enten
d e m o s que no es ése el meollo de la discusión.
S e trata de un impuesto al valor agregado que trata de la manera m á s neutral posi
ble de alcanzar sólo el valor agregado de los procesos económicos. Para eso ha pres
cindido, en m u c h o s d e sus preceptos legales aunque básicamente en las definiciones de
objeto y de sujeto (ventas que no son ventas, sujetos que no son sujetos, etc.) de aque
llas definiciones y conceptos que resultan de la legislación de fondo.
Y lo ha hecho no por errores legislativos, sino que ha tratado de alcanzar el valor
agregado del ciclo económico.
En este sentido, la naturaleza de las quitas concúrsales — desde el punto de vista
económico— no dista de cualquier otra quita y provoca en el vendedor, locador, pres
tador una reducción de su valor agregado, a la vez que acusa en el comprador, locata
rio o prestatario el posible cómputo en exceso de un crédito fiscal que, a la postre, no
es m á s que dedr que su valor agregado ha sido, en algún momento, calculado'en de
fecto.
Si bien h e m o s analizado algunas de las otras aristas que suelen ser expuestas co
m o críticas de esta posición, entendemos q ue no hacen a la esencia del tema y que,
cumplidos los extremos de Ley, la gravabilidad de la quita es procedente.
Insistimos en que, es posible, que a la Ley de IVA le esté faltando alguna norma es-
petífica sobre generación del débito en función de la materialización concreta de las qui
tas a medida que se va dando cumplimiento al acuerdo con algún tope temporal, como
tiene ^ Impuesto a las Ganancias (articulo 30 del DR), pero ello hace a cuestiones de po
lítica tributaria y no de interpretación de la materia imponible.
4.2.2. Entrega de bienes a los acreedores
A través del artículo 2° d e la Ley, se considera venta, entre otras, la dación e n p a g o
que, para el Código Civil (artículo 1325), existe c u a n d o las cosas se entregan e n p a g o d e
lo que se debe, teniendo este acto los efectos d e u n a compraventa.
En consecuencia, estando el bien colocado en el territorio d e la Nación y siendo el
concursado o fallido sujeto pasivo del gravamen, es t amos e n presencia d e u n h e c h o i m
ponible para el impuesto.
No compartimos ningún análisis por el q u e pu e d a interpretarse q u e tal en f r i a adolece
de alguno de los requisitos para considerarla gravada y q u e pretenda fundarse e n la falta
de habiíualidad en este tipo d e c o m p r o m i s o o la situación particular e n q u e tal h e c h o
ocurre.
Entendemos q u e se da n todos los presupuestos d e la Ley, q u e tal acto es volitivo
del deudor (forma parte de su propuesta d e acuerdo) y q u e adquirido el carácter d e s u
jeto pasivo son objeto del gra v a m e n todas las ventas (en este caso, dación en pago) d e
cosas muebles relacionadas con la actividad determinante d e su condición d e tal (cuar
to párrafo del artículo 4° d e la Ley).
4.2.3. Reorganización de la sociedad deudora

Recordamos que en el Capítulo II e xpusimos la ausencia del presupuesto d e venta
para aquellos casos en los cuales s e produzca la transferencia d e dominio ocasionada
por la reorganización de sociedades o fondos d e comercio y, e n general, em p r e s a s y e x
plotaciones de cualquier naturaleza, siempre q u e se c u m p l a la condición d e manteni
miento de la actividad en la o las continuadoras y se d é cumplimiento a las d e m á s for
mas y requisitos que fijen las norm a s reglamentarias.
En este supuesto, podría darse la reorganizadón con la partidpación d e los acreedores
quirografarios en la o las continuadoras, qu e Implícitamente conlleve la transferencia d e d o
mino de bienes a la nueva o nuevas, d n q ue eBo Implique la gravabilidad d e tal transferencia.
4.2.4. Accesorios financieros p o r pagos diferidos

Tratamos en el punto 5 del Capítulo VI q u e existen dertos conceptos q u e integran el
precio neto gravado y q u e tal supuesto adquiere relevancia no sólo por implicar la gra
vabilidad de servidos qu e d e otra forma estarían exentos, sino porque éstos a c o m p a s a
rán la alícuota general o diferencial de la o p e radón principal.
En el punto 5.2.1 d d m i s m o capítulo analizamos la ruptura d e tal unicidad a partir
del dictado del decreto 2.633/92 (BO: 31/12/1992) qu e incorporó el artícuto 1 0 del de
creto reglamentario que dispone:
‘ Los intereses originados en (a financiación o en el pago diferido o fuera de término, dei pm-
cio correspondiente a las ventas, obras, locaciortes o prestaciones, resultan alcanzados por e) im-
puesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no
gravadas."
En virtud de lo oportunamente analizado, entendemos que:
IOS INTERESES ORIGINADOS EN PACOS DIFERIDOS O FUERA DE TÉRMINO DE

OPERAQONES GRAVADAS F O R M A N PARTE DEl PRECIO NETO DE LAS MISMAS
quedaran ALCANZADAS A LA A Ü C UO T A CORRESPONDIENTE

A LA O P E R A a Ó N QU E LOS ORIGINA
Y, por las reformas al decreto reglamentario {ver punto 5 del Capítulo IV):
TENDRÁN SU PROPIO M O M E N T O DE GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL
Por otro lado, respecto d e los intereses por pago diferido originados en operaciones
exentas o no gravadas, pese al fuerte cuestionamiento sobre la validez constitucional de
la norma reglamentaria (consultar el punto 5.2.1 del Capítulo VI) se ha dispuesto que:
DEBERÁN SER TRATADOS C O M O HECHOS IMPONIBLES

A U T Ó N O M O S DE U OPERACIÓN PRINOPAL
En cuanto al m o m e n t o de generación del débito fiscal, t ema tratado en el punto 5

del Capítulo IV, recordamos:
IN TER E SES P O R P A 0 3 S DIFERIDO S'Sa
ORIG IN A D OS EN O PER A CIO N ES i '
GRAVADAS
¿ S E e n c u e n t r a f a c t u r a d o e n FORMA
DISCRIMINADA D E L PRECIO D E LA O P E R A C I Ó N ?
C EL DÉBITO R S C A L S E G E N E R A
— V E N C M I E N T O D E L P L A Z O FIJADO P A R A E L P A g S >
- P E R C E P a Ó N T O T A L O PARCIAL
. L O ANTERIOR
discriminados de la operación princF

que deberemos aplicar la n o r m a q u e a esos efectos se expone.
Por lo tanto, para aquellos casos en que la propuesta de acuerdo contemple el pa
go en cuotas con un reconocimiento de intereses por el transcurso del tiempo (pago di
ferido). entendemos que se estaría ante una refinanciación de la deuda origina).
En tal caso, deberán tratarse los intereses de acuerdo con lo señalado antôrmerv
te, donde cabe al acreedor generar el débito fiscal en el m o m e n t o que corresponda y emi
tir una nota de débito al fallido para que compute el crédito fiscal que le corresponde.
Si corresponden a créditos originados en operaciones gravadas, será de aplicatíón
la alícuota vigente al m o m e n t o en qu e tal operación se efectuó.
En caso de que el crédito se origine en operaciones exentas o no gravadas, como
hecho imponible autónomo, no seguirá esa suerte y le corresponderá la alícuota vigente
al m o m e n t o de generarse la prestación financiera.
5. VENTAS Y SUBASTAS JUDICIALES. DÉBITO FISCAL

Coincidimos con el dictamen 25/91 de la DAT (DGO del 18/7/1991 en cuanto a que:
“ ...no existe norma alguna que determine específicamente la competencia o la obligación de li
quidar el impuesto al valor agregado en los supuestos de subasta pública de bienes, ya sea por el
juez o por aquellos que éste designe (por ejemplo: martilieros).’
Habiendo arribado en los puntos 1 y 2 de este capítulo, al entendimiento de que d
remate no es diferente de cualquier otro tipo de forma de realización de los bienes por el
sujeto pasivo y que la intención explícita del legislador ha sido establecer la continuidad
del concursado o fallido c o m o sujeto pasivo del impuesto, Independientemente d e la
nueva condición jurídica q u e adquiere, el gra v a m e n q u e surge del remate d e los bienes
del fallido constituye débito fiscal del m i s m o y, c o m o tal, d e b e ser liquidado e n el
período fiscal e n q u e q u e d e firme el auto d e a probación del remate, c o m o u n Inte
grante m á s d e la declaración jurada mensual.
Por lo tanto, n o se ajusta a derecho la práctica observada d e ingresar e n forma di
recta el impuesto q u e surge d e la subasta, ya q u e afecta los derechos del fallido d e c o m
putar, si existiera, el crédito fiscal del m i s m o período o d e períodos anteriores.
Debe tenerse en cuenta, para este caso, la posible responsabilidad del síndico c o
m o responsable de la correcta determinación e ingreso dei g r a v a m e n resultante, y a que,
de existir créditos fiscales a computar, el líquido resultante del producido d e la subasta,
con el cual se atenderán los créditos verificados, sería m a y o r al q u e surge d e la consi
deración aislada de la venta.
Lo expuesto también es coincidente co n la interpretación d a d a por el organismo fis-
calizador, conocida a través de su respuesta a una consulta d e fecha 12/7/1979, d o n d e
entre otros conceptos, expresa:
“Se aclara, asimismo, que la entidad consultante al efectuar la venta por cuenta y orden del
juzgado interviniente en la quiebra de una empresa, no resulta sujeto pasivo del impuesto por cuan
to no vende a nombre propio, siendo responsable del gravamen en tal caso ei cedente de los bie
nes. Obviamente será el síndico de la quiebra el responsable del cumplimiento de las obligaciones
emanadas de las leyes impositivas, de conformidad con los artículos 16 y 17 de la ley 11.683."
Otro aspecto, si se quiere pueril, en cuanto a la interpretación d e la norma, pero d e
importantes alcances económicos para la m a s a d e acreedores, es determinar las ofertas
en precios netos de IVA. a fin de qu e el valor obtenido por la venta n o se v ea envilecido
por la carga fiscal.
Debe recordarse que el gravamen sub examine, de s d e el punto d e vista teórico, es
soportado por el consumidor final.
En consecuencia, no es Indrferente para la m a s a q u e u n a oferta d e precio total d e
terminado sea efectuada por u n responsable monotributista q u e por u n o Inscripto o u n
consumidor final, dejando en claro si el precio es neto d e IVA.
En el caso de un monotributista o de un consumidor final se entiende el IVA conte
nido en el precio, mientras q u e en un responsable inscripto se entiende q u e es precio n e
to del impuesto.
Coincide la DGl con estas apreciaciones {dictamen 65/94, DAT, 26/5/1994, B O G I
494, pág. 210) al señalar:
“Para determinar sí la operación debe someterse a Imposición es necesario definir qué trata
miento tiene la venta en cabea del titular del bien subastado de acuerdo con las normas dei im
puesto de que se trata; ello porque el remate sólo constituye el procedimiento a través de! cual se
materíalcQ la transferencia sin que el mismo altere el encuadramlento que cabe dispensarte a la ope
ración, conforme a las disposiciones del gravamen relativas al objeto y ai suleto.
Correlativamente, deberá considerarse la condición frente al IVA del adquirente a fin de iSQ-
blecer si corresponde discriminar o no el gravamen y, en su caso, liquidar el acrecentamiento.'
También debe considerarse si los precios incluyen o no el gravam en y, al respecto,
coincidim os con el Fisco (dictamen 65 /9 6, DAT, BDGI 519, pág. 545) cuando al tratar el
tem a dijo:
“En ventas mediante subastas judiciales de bienes alcanzados por el tributo, el precio base fi
jado en los edictos no contiene el débito fiscal por lo que de haberse efectuado el remate sin consi
derar el impuesto, el propietario del bien subastado resulta responsable de la determinación e in
greso del mismo."
6. ARANCEL PARA EL SINDICO

H artículo 32 d e la ley 24.522, referido a la solicitud d e verificación de créditos, cüce
en su tercer párrafo:
'Por cada solicitud de verificación de crédito que se presente, el acreedor pagará al sindico
un arancel de cincuenta pesos que se sumará a dicho crédito. El síndico afectará la suma referi
da a los gastos que le demande el proceso de veriticación y confección de los informes, con car
go de oportuna rendición de cuentas ai juzgado, quedando el remanente como suma a cuenta de
honorarios a regularse por su actuación...".
Igual mención se hace en el artículo 200, referido a las quiebras.
Esta innovación, del ararxêlamiento de la soficitud de verificación se ha hecho con elob
jetivo de facilitar d desenvolvimiento de la sindicatura dotándola de fondos para esa etapa.
B mensaje del Poder Ejecutivo que a c o m p a ñ ó el proyecto, haciendo referencia a la
economía de los costos concúrsales, menciona la disminución d e la escala arancelaria
pero también dice que:
‘ Si bien la reducción es propiciada, ello no debe interpretarse como una afectación de legíti
mas expectativas de retribución de los profesionales que intervienen en este proceso, por el cort-
trario, atendiendo la realidad de que muchas veces tales estipendios son insuficientes, aun para
atender los gastos de la actividad, se propicia la percepción de un arancel en el régimen de verifi
cación, en orden a la atención de ios gastos en que incurre la sindicatura, y se fijan montos de ho
norarios mínimos para el síndico y los otros profesionales intervinientes en el concurso.'
C o m o vemos, a nuestro juicio, tiene una clara intención retributiva de servicios.
Hasta aquí, observamos que el síndico percibirá los aranceles para cubrir los gastos
que d e m a n d e su actividad y que, de los honorarios qu e finalmente le correspondan, se
detraerá el importe no gastado.
Notamos también que hay una relación directa entre el arancel y la actividad: que los
gastos son a su nombre, es decir, gastos propios; que, c o m o resultado final de su ac
tuación, habrá recibido los honorarios m á s la diferencia entre los aranceles cobrados y lo
no gastado, y consecuentemente, este último valor comentado será el valor agregado de
su actividad.
S u p o n g a m o s qu e un síndico recibe $ 6.000 en c o n c i t o d e aranceles e incurre e n
gastos por $ 4.700. regulándosele $ 25.000 en concepto d e honorarios.
S u p o n g a m o s también q u e esos $ 4.700 son todos los gastos soportados por el pro
fesional con motivo de su actuación.
¿Cuál es el valor a g r e g a d o ?
Sobre los $ 4.700, agrega $ 29.700 [25.000 - (5.000 - 4.700) + 5.000].
Sobre esos $ 29.700 deberá generar débito fiscal y com p u t a r los créditos q u e se
hayan originado en los gastos ($ 4.700).
0 m o m e n t o d e generar el débito fiscal antedicho será:
— Para los honorarios fijados judicialmente (25.000), en el m o m e n t o d e su percepción
total o parcial.
Téngase presente qu e la deducción del importe n o gastado d e los aranceles ($ 300)
será aplicada en ese mome n t o , lo cual implica un a percepción parcial anticipada d e h o
norarios en ei m o m e n t o del cobro d e los aranceles, generando allí su débito fiscal.
— Para los aranceles percibidos oportunamente, también rige la percepción c o m o m o
mento de generación del débito fiscal.
Al hacerlo en su totalidad, ya q u e d a n comprendidos los $ 3 0 0 q u e se d e d u c a i d e
los honorarios regulados.
En cuanto a la base imponible, ent e n d e m o s q u e reconociendo la e c o n o m í a general
del gravamen, los $ 50 configuran el precio neto gravado sobre el cual debería adicio
narse el gravamen.
Por otro lado, el hecho d e qu e tos acreedores incluyan el arancel en el m o n t o del
crédito solicitado, siendo q u e a resultas d e lo q u e finalmente perciban p u e d e ser sopor
tado por el fallido o por ellos mismos, no tiene incidencia en ei análisis efectuado, ya q u e
sólo reflejaría a quien haya q u e d a d o incidido por el gravamen.
Tampoco entendemos otra interpretación sobre la base d e la característica d e r®idi-
ción que tiene el arancel, ya q ue d e un a u otra forma siempre significan valor agregado.
Consideremos, incluso, la posibilidad d e qu e los honorarios regulados n o s ean final
mente percibidos por el profesional en atención a la forma en q u e p u e d e finalizar el pro
ceso.
D e todas formas, habría percibido los $ 4.700 y los $ 3 0 0 a cuenta d e los honora
rios regulados.
Habría cubierto los gastos motivados en su actuación y su utilidad sólo se vería re
flejada por los $ 300; su valor agregado comprendería este último importe y. por lo m e
nos, los gastos en salarios Incurridos. Sobre esa utilidad y estos últimos gastos, q u e en
conjunto reflejan su valor agregado, se reflejaría el gravamen.
En cuanto al m o m e n t o en q u e se gen®-aria el débito fiscal, deberíamos distinguir tres
situaciones: ' '
a) Para el arancel: el m o m e n t o de la percepción.
b) Para el remanente aplicado a honorarios: cuando se regulen los honorarios ya que.
en ese momento, se conoce la calidad del remanente c o m o tal.
c) Para el remanente objeto de rendición-devolución; cuando se regulen los honorarios
pues, en ese momento, se conoce que el remanente deberá ser reintegrado y ge
nerará una nota de crédito para el profesional.
Todo esto, independientemente, c o m o ya dijimos, d e qu e al haberse generado eldé
bito en el m o m e n t o a) no exista base imponible en el m o m e n t o b}.
¿ Q u é interpreta la D G I ?
A través de una curiosa y escasamente difundida, por su naturaleza, actuación
23/96 (nota 128/96, DAL, 20/2/1996) la DGI ha opinado:
“A la luz de lo expuesto, procede estimar que el arancel en cuestión puede ser conceptuallza-
do como una provisión de fondos, destinado a allegar liquidez al proceso concursal; ello, amen de
considerar que el mismo se transforma en una carga procesal para el acreedor, en la medida wi que
su pago es requisito de admisibilidad de su pedido."
Para concluir
“Tal como puede advertirse, la particular naturaleza del mentado arancel conllevaría conside
rar que el mismo no se encuentra incidido por el impuesto al valor agregado, habida cuenta que no
se configura el hecho imponible del gravamen en estudio.
En efecto, la ley del impuesto prevé como hipótesis de tributación la venta de cosas muebles,
las obras, locaciones y prestaciones de servicios -Indicadas específicamente- y la importación de
finitiva de cosas muebles; por consiguiente, siendo que la mencionada 'provisión de fondos’ -a que
tiende el arancel- no responde a ninguna de las causas que originan la imposición, procede concluir
que no resulta de aplicación al arancel en cuestión el impuesto al valor agregado.”
En virtud de lo expuesto supra, no compartimos el criterio sustentado por la DGI y
consideramos ciertamente grave que una percepción anticipada para cubrir gastos sea
considerada una “provisión de fondos" no gravada por la analogía que pueda tener con
otras actividades o con las del mi s m o tipo que se realicen en la órbita privada.
En sentido contrario a nuestra interpretación, a d e m á s de la expuesta por el Fisco,
se ubica Rey de L avolpe (Rey de L avolpe, Sara M., “Concursos y quiebras. Naturaleza ju
rídica del arancel de verificación de crédito y su relación con los impuestos”. Revista Im
puestos UV-A, pág. 888) y adoptan una postura intermedia M elzi y Damsky Barbosa (en
la obra ya citada) quienes sostienen que, si bien puede esta diferencia en cuanto a si el
arancel es honorario o no para el síndico, hasta el m o m e n t o en que los honorarios se en
cuentren regulados por el juez, no tendrían consecuencias impositivas.
De todas formas, atendiendo las particularidades d e la actividad y notando que po
drían caber diversas interpretaciones, creemos conveniente que la cuestión sea aborda
da en el marco normativo.
7. ULTIMAS CONSIDERACIONES
Varios de los temas expuestos reflejan la necesidad d e q u e se brirxje u n m a r c o jufcfico
univoco que resguarde la actuación de todos los actores involucrados en estos procesos,
mod'iticando (as leyes existentes o generando una legislación específica en la materia
El profesional actuante c o m o síndico o liquidador asume, por Ley. responsabilidades
importantes, incluso con responsabilidad patrimonial solidaria o en materia penal, a tra
vés de la Ley Penal Tributaria, q u e requieren también para él la necesidad d e desarrollar
su actuación en un mar c o d e seguridad jurídica.
Entendemos que, en este caso, la Ley da IVA debe acudir a complementar expresa
mente las situaciones especiales qu e surgen d e la sustandación d e los procesos analizados.
CA P ÍT U LO X IX
SERVICIO S TÉ CN ICO S
Y PROFESIONALES
En este capítulo, pretendemos brindar un ma r c o d e referencia sobre el tratîento

en el IVA de las prestaciones o locaciones de servicios d e artes, ofictos y cualquier otro
tipo de trabajo, profundizando esp)ec¡almente las efectuadas por técnicos y prof^tona-
les — de profesiones universitarias o d e otro origen— excepción he c h a d e las particulari
dades que involucran a profesionales o técnicos vinculados co n servicios d e asistencia
sanitaria, médica y paramédica q u e ha n sido desarrolladas e n el Capítulo XVII.
Si bien las distintas n o r m a s q u e tienen injerencia e n el tratamiento a dispensarles
frente al impuesto han sido desarrolladas, e n forma genérica, para prestaciones o loca
ciones, en ios capítulos respectivos, consideramos d e interés para aquellos sujetos q u e
se encuentren comprendidos en éste, compendiar brevemente lo y a visto y desarrollar, a
partir de ello, los casos q u e les ca b e n d e m a n e r a específica.
1- OBJETO DEL GRAVAMEN

C o m o vimos en el Cap'tulo II, el objeto del g r avamen es la realización d e locaciones
o prestaciones en el territorio d e la Nación.
l-l. Ausencia del elemento subj’etivo

encuentra ausente el elemento subjetivo c o m o requisito
óel Imponible, pese a q u e la ley define c o m o sujetos pasivos
ae ® bu e -presten servicios gravados" o "sean locadotes, en el caso
'ouaaones gravadas".
o profesional qu e realice un a locación o prestación d e

siendo ™ territorio d e la Nación, se conviene en sujeto pasivo del tributo, no
que a T ^ ' ° ° Pfq'oslonal sea, previamente, sujeto del gra v a m e n pa-
eaizar una locación o prestación éstas q u e d e n alcanzadas por la imposición
Ejem plo
U n abogado q u e no ejerce su profesión percibe honorarios por un asesoramiento
profesional que brinda en forma ocasional.
En este caso, la prestación de su servicio, realizada en el territorio de la Nación, se
encuentra alcanzada por el gravamen, convirtiéndose, simultáneamente, en un sujeto pa
sivo del gravamen (prestador de un servicio gravado).
1.2. T r a b a j o s p ro fe sio n a le s " e n c o m ú n "
La Ley excluye del tratamiento c o m o entes plurales (ver punto 5 del Capítulo ID) los
trabajos profesionales realizados ocasionalmente en c o m ú n y situaciones similares que
existan en materia d e prestaciones de servicios, aclarando el artículo 15 del reglamento
que tal exclusión será procedente, siempre que sean realizados y facturados a título per
sonal por cada uno de los responsables intervinientes, en tanto se trate de personas fí
sicas.
Ejem plo
U n arquitecto y un ingeniero realizan una obra en común, por única vez. facturando
individualmente la parte de honorarios que a cada uno le corresponde.
En este caso, n o estamos frente a un tercer sujeto pasivo del gravamen.
Si bien, tanto en el caso de ser tratados c o m o un sujeto único c o m o en forma incfi-
vidual. la actividad realizada q ueda sujeta a imposición, la diferencia estriba en que en el
primer caso y m á s allá de la condición de cada profesional frente al impuesto, nace un
sujeto distinto de ellos y con individualidad propia frente ai gravamen.
N o todos los casos son tan sencillos c o m o el expuesto, y cada "trabajo en común’
responderá a las propias características del mismo, de los profesionales intervinientes y
de las expectativas frente al servicio.
¿Cómo serûelve lasituaciónde tm profesionalque encaradistintos

servidosen combinacióncon diversosprofesionalesy (pie.por
cuestionescomerdales,facturauno solode ellos?
Habria tantos sujetos pasivos c o m o tareas en c o m ú n sean encaradas.

C uando dos o m á s profesionales comparten gastos (alquiler, secretaria, librería, etc.)
se encuentran conformando un ente plural al que se refiere la Ley, escindido de sus par
tícipes, a m e n o s que cada uno facture sus servicios por separado.
Pero si ello no es factible o no resulta conveniente desde el punto de vista de la vin
culación con terceros, se daría la siguiente situación:
— Quien facturaria a los terceros sería el ente plural c o m o sujeto tributario.
— B impuesto pa g a d o por c o m p r a s y gastos c o m u n e s debiera ser efectuado a n o m
bre del ente plural, q u e (os computaría c o m o aédrto fiscal e n la m e d i d a e n q u e tal
hecho corresponda.
— Cada profesional debería emitir factura al ente plural, a efectos d e atribuirse s u par
ticipación. c o m o servicios prestados a éste. Así generarían su propio débito fiscal
con cargo a crédito para el ente plural.
Asimismo, el decreto 692 / 9 8 (BO: 17/6/1998) incorporó u n s e g u n d o párrafo al dis
positivo reglamentario, diciendo que, au n en aquellos casos e n los q u e la conírapres-
tación deba fijarse judicialmente y una o m á s personas físicas — integrantes de! agru-
pamiento— a s u m a n la representación, el sujeto es el ente colectivo q u e agru p a a los
profesionales.
Ha dicho la justicia (Société D e s Produrts Nestlé S A c/Laboralorio B a g ó S A ,
CNFCC, Sala II. 5/4/2000) qu e el IVA correspondiente a los honorarios regulados a favor
de los profesionales que inten/inieron por la ^ o r a p u e d e n ser percibidos por la sociedad
civil que aquéllos integran.
En uno de los párrafos del fallo señala:
"...el decreto 692/98 -modificatorio del artículo 15 del decreto reglamentario del IVA- señala co
mo sujeto pasivo del impuesto a aquellas entidades colectivas que. cualquiera sea la forma jurídica que
adopten, actúen en forma regular o habitual como prestadoras de servicios, aun cuando -a>mo es na
tural- lastareas correspondientes sean realizadas por personas físicas. Blo acontece en los casos don
de los profesionales que intenrienen en un proceso judicial no incorporan a su patrimonio los honora
riosfijados para remunerar su labor sino que esa retríbutíón es percibida por el ente que los reúne, y
no como consecuencia de una cesión singular del derecho respectivo sino del procedimiento seguido,
ordinariamente, circunstancia que procuró privilegiar el deaeto en cuestión...".
De esta situación deberá dejarse debida constancia e n ei expediente, a fin d e deter
minar la correcta incidencia del impuesto en la corresportdíente regulación d e honorarios.
Por expresa delegación del artículo reglamentario citado, la A FIP procedió a estable
cer los requisitos, formas y cortdicíones q u e de b e n cumplirse a tales efectos, a fravés d e
la R G (AFIP) 689/99 (BO: 29/9/1999).
Respecto de si el honorario regulado contíer^ el impuesto o éste d e b e adickxiárse-
le. esto ha quedado claramente saldado en favor d e esta última posición a través del ^
lio de Corte C o mpañía General d e Combustibles S A s/recurso d e apelación del
16/6/1993 y la propia R G 689, en sus artículos 8°, 9° y 10.
Asimismo, y en orden al fallo comentado, la m i s m a Corte manifestó q u e si ei percep
tor de los honorarios es un Responsable N o Inscripto n o d e b e adicionarse el impuesto
(DeirOgüo. Juan C. y otros c/BHN, 31Á3/99) y coherentemente c o n lo expuesto p o d e m o s
afirmar que si el perceptor es un morx)tributista. ta m p o c o deberá adicionarse el grava-
Ya la R G (DGI) 4.214 (BO: 20/8/1996) i^^k:Áa señalado q u e el p a g o del respectivo tri

buto deberá ser efectuado por quien d e b a a b o r w la retribución y que. consecuentemen-
te. deberá adicionarse al importe d e los honorarios regulados el impuesto, mientras que
no corresponderá esta incorporación cuarKk) el profesional destinatario de los honorarios
revista el carácter d e responsable n o inscripto.
1 3 . V e n t a d e c o s a s m u e b le s a f e c t a d a s a la a c tiv id a d
B tercer párrafo del artículo 4° de la Ley trae la inclusión, c o m o objeto del gravamen
de venías de cosas muebles qu e n o cumplen la condición de ser de la habitualidad de
operaciones del sujeto, m á s aun, no ewstiendo fin d e lucro en su adquisición.
Para ser m á s claros, si una persona que se dedica a ejercer su actividad profesional
prestando servicios a terceros vende un bien de uso. y al ocurrir q ue por tal venta no pue
de ser considerado un hîtualista ni m u c h o m e n o s haber perseguido un fin de luaocon
su adqutación, estaña ausente el elemento subjetivo, y dicha enajenación quedaría fue
ra del ámbito del gravamen.
La inclusión del párrafo comentado deja de lado el requisito d e habitualidad, a finde
que la venta aludida precedentemente quede alcanzada por el gravamen.
V e a m o s ^ t o por partes:
‘Adqtúldo elcarácterde sujetopaávo delimpuesto,en (oscasosde losindsosa),

!>)•<0>«)y delgra>«fnentodaslasventasde cosasmuebles
racionadas con laactividaddeterminantede sucondiddn de taL.”
Entonces, surge la primera pregunta:
I ¿Cuándo un sujetoadhiere lacalidadde sujetopasivodelgravamen? j
Vimos en el capitulo anterior que la venta de cosas muebles situadas o colocadas

en el territorio de la Nación era objeto del impuesto en tanto la efectúa alguno de los su
jetos Incluidos en los indsos que se citan del artículo 4°.
Sabemos tarrúDión que para que ©dsta un siêto pasivo del gravamen debe haber un su
jeto activo, y que nada de ello es posible, si no &dste una obligación tributaría que satísíaceE.
P o d e m o s estar en presencia de una venta de cosas muebles, situadas en el territo
rio de la Nación, realizada por un sujeto habitualista en la venta de dichos bienes, y. sin
embargo, que éste no sea sujeto pasivo del gravamen.
¿A qué nosdarnos rafiríondo?
A que si esa venta de bienes se encuentra beneficiada por alguna norma exentiva.
ei hecho imponible existió, pero no hay obligación tributaria y, por ende, no hay sujeto pa
sivo del gravamen.
Así también lo ha entendido la OGI fm strucdón 207, 3/2/1978), a l d e cir que:
"En el Impuesto al valor agregado en los casos de exîones objetivas, no obstante haberse
producido el hecho imponible que provoca el nacimiento de la obligación tributaria, ésta, por efec*
to de otra disposición legal, no nace, no existiendo por consiguieme sujeto pasivo del gravamen.”
¿Por qué traem os como ejempto (a venta de un Meo de uso?3.
Porque el párrafo tratado se refiere a la venta de cosas m uebles

‘ ...con Prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad...*.
Y agrega ai final:
‘...IncluidaslasInstalaciones que siendo susceptible de tener individualidad propia se hayan
transformado en inmueble por accesión al mometo de su enajenación.”
CJonsultarxJo el Código Civil, su artículo 2.315 dice:
‘Son inmueble por accesión le cose mueble que se encuentran realmente Inmovillzade
por su adheión física al suelo, con tal que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad.”
Complementa esto, la definición del artículo 2.316 del mism o C ódigo, en cuanto a
la accesión moral de bienes m uebles en inmuebtes.
S un profesional realiza ur ^ actividad gravada por el g r a v a m e a deberá someter al
impuesto cualquier venta d e cosas muebles q u e se vinculen co n dicha actividad (una
computadora, escritorios, sillas, instrumentos profesionales, etc.).
Si ese profesior^ desarrolia actividades exentas, corjuntamente c on actividades grava
das y enajena un bien que se virxxjia inextintamente a ellas, deberá someter a irrposición la
venta del bien, considerando c o m o base imponible el 1 0 0 % del precio d e venta, c o n inde
pendencia del grado d e afectación q u e haya tenido a la actividad gravada y del córrputo to
tal o parcial que pudo haber hecho, en oportunidad d e la adquisición, del créefito físc^.
Esto es así por aplicación del m i s m o tercer párrafo del artículo 4°, el cual agrega q u e
será objeto del gravamen la venta d e cosas muebles:
‘ ...con Prescindencia (...)de laproporción de su afectación a lasoperaciones gravadas cuan
do éstas se realicen simult^rrámentecon otrasexentas o no gravadas...”.
La venta del bien sólo quedaría excluida del gra v a m e n si éste se hubiera virxaiado
exclusivamente con la actividad exenta o r>o gravada del sujeto porque, por es a activi
dad. c o m o ya explicamos, el sujeto n o adquirió la calidad d e sujeto pasivo del fributo.
Por ejemplo, un profesional módico q u e desarrolla toda su actividad según los requi
sitos que exige la nor m a exentiva, n o sujetaría al impuesto la venta d e ningún bien d e uso
que se vincule con ésta.
Ahora bien, suporáendo q u e a la vez q u e desarroRa su actividad exenta e n u n lugar
físico y su actividad gravada en otro, podría dscemir-en el m o m e n t o d e la venta-la afee-
tadón que hubioa tenido el bien y le daría el tratamiento que, según h e m o s desarroBa-
do, corresporfoe asignarle.
1.4. S e rv ic io s a l e x te rio r
SI bien el t em a se desarrolla m á s extensamente en el punto 2.1 del Capítulo II.va

m o s a recordar aquellos puntos que sirven para ubicar al profesional en esta cuestlóa
S a b e m o s qu e la Ley define c o m o ámbito territorial d o n d e alcanza las obras, íocado-
nes y prestaciones d e servicios, al territorio d e la Nación, y c o m o hecho imponible, larea
lización de ellas en su espado, aferrándose entonces al lugar de ejecudón material del
servido para definir su lr»dusión en el gravamen.
Esto es así, independientemente del lugar donde se encuentre estableddo el locador
o el locatario (dictamen 82/96, DAT, B DGl 521, pág. 921) e implica que si la utilización es
en el extôr, las locadones o prestadones estarán fuera del objeto del gravamen.
Antes de incursionar en los cuestionamientos qu e nos propone la norma, \«remos
aquellos casos que n o provocan dudas en cuanto a su aplicación.
Así, expone Kaplan {Kaplan, Hugo E., Nuevas modificacbnes reglament&fas al/VA
B decreto 2.633/92, Errepar. DTE, T. XIII, pág. 226);
‘Un análisis casuístico nos permitirá intentar delimitar los alcances de la norma. Considera
mos exentas las siguientes operaciones:
1. Una empresa uruguaya en\ria a rîarar una máquina al país.
2. Desde lasede kxal de un estudio de abogados se procede a registrar marcas en otros países de
Latinoamérica.
3. Se prqjaran los pianos de ingeniera de una obra en ti exterior.
4. Se reafizan servicios de computación para ara empresa en el exterior, o una campafia de publi
cidad para una marca extranjera a desarrollar en el exterior.
5. Se otorgan créditos a un prestatario para invertir en ti exterior, o se establece un seguro sobre
bienes en ti exterior o en Tierra del Fuego.*
Ahora d. sobre la base del texto legal formulamos la siguiente pregunta:
îándose «itíendeqw(autSizadónoexp(oUdÓn,
efectiva se Keya a cabo en el «Áetlor?
Para una respuesta c o m p l ^ bastará un templo:

Urta empresa extranjera solictta un inforrrte a un profesional del país, a fin de cono
cer algunas precisiones sobre el régimen impositivo local.
El profesional ccxitratado considerará sus honorarios c o m o una exportación de sus
servicios y, por lo tanto, exentos, en virtud d e la calidad del solicitante.
Téngase presente que su aporte técnico será utilizado en el exterior.
to entrega en el p ^ e un representante, v.
T ■:■ _^debempresa c á i^ e r e ? ,,
A nuestro juicio, sah/o q u e esa representación se trate d e estabiecimierTto p e r m a n e n
te en el país y no siendo relevante la ubicación terntorial del prestatario sino el lugar d o n
de el servicio es aplicado, n o modifica el tratamiento d e exención d e la prestación.
Así lo tiene dicho la DG I a través d e fa circular 1,288, 20/5/93 (BO: 21/5/1993), c u
yo primer párrafo dice:
‘Aclárase que las locaciones y prestaciones de servicios, a que alude el párrafo incorporado
en elartículo 13 del decreto reglamentario del impuesto al valor agregado -ley según texto sustitui
do por la ley 23.349 y modíf.- por el decreto 2.633 de fecria 29 de diciembre de 1992, para que re
vistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el pa
ísy su utilización o e;q)lotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubi
cación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado.”
Y el servicio es “aplicado” d o n d e se realice, obtenga u origine el potencial beneficio
del prestatario.
Aquello que, quizá, de sconoce este profesional, es q u e el informe será utiEzado por
la empresa extranjera para decidir u na inversión en el país.
¿Q conodn^«nto de ellopuedeêrar el
trattfidoitootorgado a sushonorarios?
Esta pregunta puede plantear, a su vez. interrogantes q u e se generan a partir d e c o

nocer cuál será la decisión final d e la e m p r e s a extranjera
¿Podríasuponerseque ^ U en^vesa toma ladedsién dr Invertire» etpaísel

sr^do sehabríaaplicadoaquí,rrdentras de no âsí, elserviciohabría
toildoutíUzaddnyapikadte«tdexterior? ^
Coincidimos con Daniel Mario Schwartzman (B /VA por servidos al exterior. L a In
formación. Ed. Cangallo, T. 69, pág. 749) en qu e el senricio h a sido prestado al órgano
encargado de la t oma de decisiones d e la empresa extranjera (vg., directorio) y q u e el h e
cho de que la t oma d e decisiones se corresponda c on un efecto e n nuestro país n o al
tera la esencia del servicio.
C o m o dice el autor, el efecto del servicio es haber modificado el conocimiento del
directorio para que t o m e un a decisión y ello se habrá producido e n el exterior.
La mencionada circular avanza, en su segundo párrafo, en urra definición d e ciertas
actividades:
‘De taiforma, las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para e m
presas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro det te-
mtorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta de que tales prestaciones
resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país.”
Si tratamos de aplicar esta interpretación a un caso concreto, rx» encontraremos
que la empresa del exterior q u e p a g a los servidos d e su representante e n el país y que
concluye en una operación d e venta (Importación) carga dichos honorsrios o comisiones
dentro del costo (se encuentran a cargo del exportador) que conform a la base Imponible
sobre la que se liquida el im puesto en la Aduana.
Pareciera ser, entonces, que. por el contrario, la gestión de venta, intermediación o
representación realizada para empresas radicadas en el exterior, relacionadas con activi
dades que éstas desarrollen fuera del territorio de la Nación, resultarían fuera del ámbito
de imposición.
Respecto d ^ alcance d e este segundo párrafo d e la Circular, el Rsco ha aceptado
la interpretación dada por ^ Tnljunal Frscal en la causa Tecnopel, d onde se dijo que las
gestiones efectuadas por ur« empresa radicada en el país, para sujetos del e>derÍor, re
sultan alcanzadas por d tributo cuando dichos prestatarios, a su vez, desarroUen activi
dades dentro del territorio de la Nación y que si se tratara d e un representante que rea
lizara en el país operaciones por cuenta y orden de empresas del exterior y en tal carác
ter concretara las operadones de venta, en principio y en tal virtud, correspondería corr-
slderar que las empresas extranjeras estarían desarrollando, por intermedo de aquél, una
actividad en el país.
Aporta otros elementos d e análisis a la cuestión, el anterior dictamen 28/03 (DAT,
B A R P 74) que fuera luego ratificado por el dictamen 34/04 (DAT. B A B P 90. pág, 131) fin
el cual, atento a las particularidades de la prestadón local se concluye que:
'Atento a que la obiigadón contractual de la consultante no se limita al enlar» comercial, sino
que comprende también el soporte post-venta de los productos del prestatario del exterior en elte
rritorio nadonai, tareas que no son auxiliares o preparatorias de la exportadón que tengan efectos
en el exterior, sino que la conforman y se reladonan con las responsabilidades del prestatario res
pedo de sus produdos vendidos en el territorio nadonai. cabe entender que se trata de serados
aplicados el país, constituyendo una etapa más del negocio de la empresa exportadora del eide-
rior,que realiza en el país por intermedio de su controlada.
Consecuentemente, se conduye que la utilización o explotadón etediva de tales prestaciones
se lleva a cabo en el país, por lo que no encuadran en el segundo párrafo del Inciso b) del artículo
1*. de la Ley de Impuesto al Valor Agregado."
En el caso analizado, c o m o la empresa local realizaba, a d e m á s de su gestión de
ventas, servicio técnico posventa, aterxíión de quejas y reclamos y la provisión de re
puestos originales para los cTientes del pafe, se entendió qu e el exportador del exterior
realizaba actividades en ^ territorio nacional y los senricios son explotados o ufflizados
económicamente en el país, Irxlependientemente d e la caracterización d e la empresa lo
cal c o m o representadón de la controlante extranjera.
Por supuesto que resulta interesante para d análisis tratar de comprender, entonces,
cuándo estamos frente a "tareas auxiriares o preparatorias" de la exportación, que pueda
realizar el agente local y qu e no desvirtuarían la concepción d e exportación de sus seividos.
Por defecto, podríanxrs procurar entender en qué casos la actividad del agente lo-
c d se ‘conforma y se reiadona” con la actividad del prestatario del exterior.
Parece daro que la tarea lisa y Uana de prestar al exterior un servicio de edace con
posibles importadores locales, que puede consistir en la búsqueda y selección de poten-
dales dientes, es d e las q u e p o d e m o s caracterizar d e auxiliares, preparatorias o a c c e s o
rias y susceptibles de ser tratadas c o m o exportaciones d e servidos.
En cambio, cualquier otro servido q u e el agente local p u e d a prestar al exterior y q u e
se vincule con las tareas propias del exportador externo, e n virtud d e sus operaciones y a
concretadas con empresas locales, tales conrro brindar u n servicio d e posventa, aten
ción de quejas y reclamos d e dientes, provisión d e repuestos, seguimiento d e la m e r c a
dería encargada — fechas y cantidades embarcadas, plazos d e entregas— d e b e n ser tra
tados c o m o servicios qu e se prestan en el territorio nadonal y sujetos a imposídófT.
Destacamos, por los antecedentes vistos hasta aquí y otros ya m e r x á o r a d o s In e x
tenso en el Capítulo II, q u e dichas e mpresas n o tenían en la República establecímíaito
estable ni cumplían en el país actividad d e ninguna naturaleza q u e estuviera vinculada
con dichas prestaciones d e servicios, lo cual llevó ai Tribunal a entender el tratamiento del
inciso b) del artículo 1°
Volvemos a intentar entonces, a la luz d e la jurisprudencia y la doctrina, la b ú s q u e d a d e
una aproximación a los detalles de la operación qu e puedan hacer a la axportadón o a la
gravabilidad del servidos prestado en el pafe, es dedr, cuándo p o d e m o s entender q u e es
tamos frente a ‘lareas auxinares o preparatorias” d e la exportación, q u e p u e d a realizar el
agente local y que no desvirtuad ia c o r x d c i ó n d e &<portación d e sus servidos y cuándo,
por defecto, su actividad se "conforma y se relaciona" co n las actividad del prestatalo del
exterior.
Así p o d e m o s dedr qu e la prestación del agente local seria tratada c o m o exportación
de servidos en las siguiaites situadones :
^ SI actúa com o enlace com ercial entre el exportador del exterior y lo s Im porta
dores locales.
b) Si la tarea de enlace se lim ita a la búsqueda y se le cción d e lo s p otenciale s Im
portadores y la utilización.
c) Si bien su asesoram íento o consu ltoría se relaciona con lo s n e g o cio s que la
em presa extranjera puede llevar a cabo en el país, p or su naturaleza, se rvirá n
para la tom a de decisiorie s em presarias p or parte del prestatario del exterior.
d) Si ei exportador del exterior no realiza actividad com erdal de otra naturaleza
en el país.
e) Si el agente loca] íK> actúa com o representante de la em presa del exterior con ca
pacidad para concretar la operación com ercial y asum ir lo s rie sgo s de la m ism a,
no tiene facultades para celebrar contratos, com prom isos u ofertas en nom bre de
la extranjera, lírrdtándose a actuar com o consultor pero no com o m andantario.
f) Si el único riesgo del agente local e s el que asum e p or su prop ia actividad In
dependíente.
9) S i su rem uneradón e stá vinculada y lim itada a la concreción del nego cio entre
las partes o a su gestión de enlace com ercial.
h) S i el agente local no asum e ninguna re sp o n s^ ilid a d por la concreción de la
operación de venta, ni tam poco por la calidad del producto ni por fallas o tal*
tas de entrega ni por cualquier otro problem a entre las partes.
i) S i el agente local no se involucra en ningún tipo de se rvicio que se vincule con
la s tareas prop ias del exportador externo en virtud de su s operaciones ya con*
cretadas con em presas locales, tales com o brindar un servicio de posventa,
atención de quejas y reclam os de clientes, provisión de repuestos, seguimisn*
to de la m ercadería encargada.
DIs&Tto tratamiento enterxlió el R s c o (dictamen 45/00, DAT. B A R P 42, pág. 132) pa
ra e! caso d e servicios efectuados a residentes extranjeros que se encuentran temporal*
mente en ei país revistierdo el carácter d e consumidores finales frente al hibuto.
La cuestión se retaría a una prestadón médica qu e se efectuaba en el p ^ a un pó
dente que residía en el exterior, quien viajaba a la República Argentina sólo para ser in
tervenido quirúrgicamente.
Señala el consultante, entre otras cosas, que:
— B s ^ d o será utilizado fuera d d territorio d e la Nación en razón d e ser el siíeto un
reddente en el exterior, qu e regresará a su país luego d e someterse a la prestación
médica local.
— Si la operadón se considera gravada, sería discriminatorio para la persona residen
te en el extranjero, respecto del régimen d e reintegro d d IVA a turistas d d ©cterioc
La Asesoría Técnica d d R s c o estimó que:
'...para que una operación sea canticada como exportación de senecios, es necesô que po
sea características tales que resulte susceptible de imposición en el país de destino, circunstanda
ésta que implica que el prestatario se valga de la misma para desarrollar una acthñdad económica
en su país que implique la utilizadón o explotación efectiva del servido en el exterior.'
Conforme a ello, precisó que la prestación consultada constituía un servicio brinda
do en d territorio nacional a un residente d d exterior y alcanzada por d impuesto.
1.5. Im portación de servidos

Hasta la reforma introdudda por la ley 25.063, de apTicaclón para los hechos Imponi-
bles que se configuren desde d 1/1/1999, la importación objeto d d gravamen se rdatáora-
ba exdudvamente con bienes muebles, quedando fuera de la impodción las denorrénadas
Trívxytaobnes efe servicios^ corrstituyendo e d o una orrdsión al criterio de "pafe efe cfasfiTO*.
Pero se incorporó d Indso d) d d artículo 1° qu e comprende dentro d d objeto d d im
puesto a las prestaciones realizadas en d exterior cuya utilizadón o 6)q3lotacíón efectiva
se Ueve a cabo en d país, cuando los prestatarios sean sujetos d d impuesto por otros
hechos imponibles y revistan la calidad d e responsables inscriptos.
Luego, el artícub incorporado a continuación del 6 5 del reglamento (decreto 679/99}
“Cuando las prestaciones a que se refiere el inciso d). del artículo 1* de la ley, se destíneo ir^
unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando ia alícuota so
bre !a proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el
Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o afio calendarlo, según se tra
te de responsables que lleven anotaciones y practiquen balances comerciaíes o no cumplan con
esos requisitos, respectivamente; deberán ajustarse al determinar el impuesto correspondiente
al último mes del ejercicio comercial o año calendario considerado, teniendo en cuenta a tal efec
to los montos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas realizadas durante su trans
curso."
Este tema h a sid o a b o rda d o en el p unto 3 .2 del C apítulo II y allí, re c o n o c e m o s c u a
tro aspectos q ue deben d a rse en form a concurrente p ara e sta r frente a u n a Im portación
de servicios sujeta a! gravam en.
• B primer aspecto es de tipo territoríaí
Deben ser reaüzadas en el «xterior
Obsérvese que se refiere aJ lugar de realización d e la locación o prestación y n o al

lugar de residencia o de domicilio legal o fiscal del locador o prestador, ya q u e esto rx3
es relevante a los efectos del impuesto.
• B segundo es de tipo casuístico
I U uUUadóooexptoádóngfe^deba W [
Con respecto a este punto caben las m i s m a s conaderaciones q u e las expuestas en

oportunidad de tratar la “exportaciones d e servicios", las cuales también incorporan la
cuestión de la “utilización o explotación efectiva", en su definición.
♦ S tercero es de tipo subjetivo
Etprestataríodebeser^Jetodeitnûestoporotrtafiecbos '
in^)on!bU» y en calidad de r e s p o n ^ ^ Insvipto frente d gravamen
La condición d e ser sujeto del impuesto por otros hectvos imponibles determina q u e
ningún sujeto adquirirá la calidad d e tal por ser importador d e servicios aurxûe se c u m
pla la condición anterior.
Recordemos que deben darse las cuatro condiciones en forma concurrente y, e n es
te caso, el sujeto deberá ser responsable inscripto, a partir d e otros hechos Imponibles
ajenos a la importación de servidos.
Obsérvese, además, q u e es el prestatario y rx3 el prestador el sujeto pasivo del im
puesto, resultando ei prestador ajeno a la obligación tributaria, tanto en su aspecto jut-
dkx) c o m o material.
[>ce H u g o K a p l a n (Reforma Tributaría del ’99. Análisis crítico de la Ley 25.063, El
Errepar)
V..SÍ bien son sujetos del impuesto quienes realicen locaciones y prestaciones gravadas, es
posible para el fisco someter al tributo en forma directa a los prestadores del exterior. Por ello es
que la ley establece para este nuevo hecho imponible una responsabilidad sustituta sobre los pres
tatarios del país... La sustitución es propia, por lo tanto el prestador nunca queda gravado, aun
cuando el prestatario no declare ni Ingrese ei tributo."
Por ejemplo, si un módico qu e desarrolla actMdades en el país y tiene la categori2a-
d ó n de exento frente al gravamen, solicita una consulta al exterior, en carácter de pres
tatario, dicha consulta, pese a ser utilizada efectivamente en el país. rx> configiaaró un
hecho imponible, al estar ausente el elemento subjetivo.
Obsérvese que. si el profesional del ejemplo fuera responsable inscripto, estarfattios
frerrte al objeto del gravamen y la prestadón del exterior, cuya utilización o explotación
efectiva resulta ser. en el país, tributaría el impuesto.
Pero d e b e m o s considerar también que, si el prestatario resulta ser el propio pacier>-
te objeto de la consulta, por tratarse d e un consumidor final, la prestadón quedaría nue-
vanrente fuera del objeto aunque fuese, por motivos técnicos, utilizada por aIgCn profb-
donal inscripto frente al impuesto.
• B cuarto es de tipo casual
_ D^vlnoiarse conopcradonesgravadas j
Esta coTídidón, Incorporada por el reglamento, la entendemos c o m o una dara nxh

dificadón de la ley, que limita su alcance, ya que el inciso d) del artículo 1°. de ninguru
manera dice que serán objeto del gravamen las importaciones de servicios en la medkia
que se vinculen con operadones gravadas, sino qu e alude a que el prestatario sea su
jeto pasivo por otros hechos imporábles y que revista la calidad de responsable inscrip
to frente al impuesto, lo que de ninguna forma implica conexidad de la prestadón con he
chos gravados.
1.6. L o c a c io n e s y p r e s t a d o n e s e x e n t a s o n o a lc a n z a d a s
Señalamos oportunamente que la nueva redacción del texto legal y el articulo 8 del
decreto reglamentario parecen gravar la totalidad d e las locaciones y prestadora de ser
vidos, exduyendo las de rx> hacer, realizadas en el territorio d e la Nación, para posterior
mente exduir o eximir aquellas que el legislador consideró merececkxas d e tal b e n ^ d a
Mencionaremos aqudias exduskx>es o exenciones que involucran servicios técnicos
o profesionaies. artes, oficios o cualquier otro tipo d e trabajo:
a) Las que se realícen bajo relación d e depen dencia [apartado 21 del inciso e) del
artículo 3° d e la ley).
Se entiende por reiadón d e dependencia la ^dstencia d e ciertas caracterfsticas q u e
hacen a la relación en un contrato d e trabado virxâdas a c ó m o y e n q u é condicio
nes se realiza la tarea.
Básicamente, implica la existencia d e un a relación d e autoridad entre u n a parte y la
otra donde quien m a n d a hace respetar horarios, irKficaclones d e t r a b ^ , modaTidades,
vestuario, etc. y el dependiente d e b e acatar estas directivas.
Si bien éstas son las prestaciones o locaciones excluidas, existen situaciones e n las
cuales la relación d e dependencia pu e d e ser, a ios efectos d e la Ley del impuesto, asi
miladas a tales en forma intrepretativa o legal c o m o lo ha he c h o el R s c o c o n tos honora
rios profesionales que perciben tos agentes judiciales y a b o g a d o s d e esa Dirección, e n
losjuicios en que intervienen representándola; al vírxxjto contractual entre tos actores q u e
perciben sus retribuciones a través d e la Asociación Argentina d e Actores y sus contra
tantes; honorarios en las causas judiciales d o n d e t o m e ínten/ención la Rscafía d e Estado
en la persona del fiscal de Estado o sus sustitutos.
Consultar sobre esto en el punto 2.3.5 del Capítulo II.
b) Derechos d e autor Q u e d a n expresamente excluidos por el último párrafo del ar
ticulo 3°, los derechos d e autor, tanto d e escritores c o m o d e músicos, incluso e n
aquellos casos en los cuales se transfieran o c e d a n a terceros e n su u s o o goce,
y ello resulte accesorio o conexo d e un a tocación o prestación gravada.
c) Clases da d a s a título particular sobre materias incluidas e n tos planes d e ense
ñanza oficial y cuyo desarrollo corresponda a éstos, impartidas toera d e los estable
cimientos educacionales y co n indepertoenda d e ellos [apartado a del párrafo
segundo del punto 3 del indso j) del arttouio 6° d e la Ley).
Consultar punto S.9.3.3 del Capítulo V.
d) Los senricios d e asistencia sanitaria, m é d i c a y p a r a m é d i c a [punto 7 del Inciso h)
del artículo 7° de la Ley], con las condiciones analizadas en el Capítulo XVI!. presta
dos por:
— mécficos. en todas sus espedaTtdades;
— bioquímicos, odontótogos, kínesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etcétera;
— técnicos auxiliares d e la medicina;
— otros que presten servicios relacionados co n la asisterxáa.
3) Los servicios personales dom ésticos [puTAo 17 del inciso h)deí articulo 7° d e la te ^ .
9 Las prestaciones inherentes a ios cargos d e (punto 18 del inciso h) del artículo 7^ d e la Le^;
— director de so ciedad es anónim as.
— sfrxlicos de so ciedad es anónim as.
— m i e m b r o s d e consejos d e vigilancia d e sociedades anónimas,
— cargos equivalentes d e administradores y miembros de consejos de adminis
tración d e otras sociedades, asociaciones y fundaciones y de las cooperaüvas.
Consultar las condiciones qu e fija la exención en el punto 5.9.18 del Capítulo V
g) Los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo
[punto 19 del inciso h) articulo 7° de la Ley]. Consultar el punto 5.9.19 del CapítuloV.
h) Los reaTizados por becarios qu e no originen por su realización una contraprestación
distinta de la beca asignada [punto 2 0 del inciso h) del artículo 7° de la Le^.
Consultar el punto 5.9.20 del Capítulo V.
i) Todas las prestaciones personales de los trabajadores del teatro comprendidos en
el articulo 3° de la ley 24.800 [punto 21 del inciso h) del articulo 7° de la Le¡^
Consultar el punto 5.9.21 del Capítulo V.
^ M O M E N T O D E G E N E R A C I Ó N D E L D É B I T O F IS C A L
2.1. R e g la g e n e ra l
En el caso d e prestaciones d e servicios y d e locaciones d e obras y servicios, el dé-

bito fiscal se generará en el momento:
Para todos los casos en que la generación del débito fiscal se encuentre figada con
la percepdón parcial del precio, debe tenerse en cuenta que éste se g e n o ’ará únicamen
te sobre el monto de cada percîón.
22. S it u a c io n e s p a rtic u la re s
22.1. Regulación judicial o percepción a través de entes específicos

En los casos en que la contraprestadón d eba fijarse judicialmente o deba pendbirse
a través de cajas forenses, colegios o cor^sôs profesionales, en cuyo caso, el débito fis
cal se generará en el momento:
A fin de establecer el alcance d e la norma, d i g a m o s que, e n su primera parte, s e re
fiere a aquellos casos en los cuales los honorarios profesionales d e b a n “fijarse" judicial
mente y, en este sentido, n o abarca aquellos q u e d e b a n “cobrarse” judídafmente o que,
sujetos a una condición suspensiva d e resultado, esperen u n a resolución judicial para d e
vengarse o hacerse efectivos.
Éste es nuestro entendimiento, m á s allá d e que. c o m o ve r e m o s e n ei punto 4., el
Rsco haya opinado {dictamen 37/98, DAT, B A F I P 24, pág. 1402) q u e los honorarios d e
los mediadores, qu e no se fijan judicialmente, pocfian ser asimilados a tales.
A los honorarios extrajudídajes. por templo, rx} le es d e aplicación esta n o r m a e s
pecial sino que se rigen por la n o r m a general prevista e n el incto b) del artículo 5°. q u e
determina la generación del débito fiscal c o n ei m o m e n t o d e fbiafización d e la êcución
o la percepción, total o parcial, io q u e fuera anterior.
Esto sí es ratificado por el dictamen 83/01 (DAT, B A R P 58. pág. 928).
También debe considerarse q u e pu e d e n haber horxsrarios q u e se fíjen ju d i d d m e n -
te, pero que hayan sido enterxjidos por el R s c o c o m o exceptuados d e la imposición, al
asignarles a los profesionales relación de dependencia c o n el ente para ei cual c u m p l e n
funciones, c o m o ya h e m o s c o m e n t a d o e n el punto 1.6.
En un juicio tramitado e n instarxîa originaría ante la Corte S u p rema, los a b o g a d o s
vencedores solicitaron q u e se adicionara a los honorarios fijados el 21 % d e IVA, e n tan
to, si bien ellos no revestían la calidad d e responsables inscriptos e n ei impuesto, d e s a
rrollaron su actividad c o m o integrantes d e u n estucfio jurídico q u e reun^ dicha calidad.
B Alto Tribunal dijo qu e n o corresporxJe adicioríar el IVA sobre los honorarios regu
lados a los profesionales qu e revisten la cafidad d e responsables n o inscriptos frente al
tributo, aun cuando su interverxîón se haya configurado por u n a derivación interna d e u n
estudio jurídico q u e reúne la condición d e responsable inscripto, y sin perjuicio d e qu e
existan acuerdos entre los interesados, q u e los obliguen a entregar a éste los
erTK>lunentos percibidos.
Recordamos que la R G (AFIP) 689/99. prirxîpalmente referida a honorarios regiia-
dos a personas físicas que actúen por cuenta y orden d e u n ente colectivo q u e reúne a
profesionales, fija los requisitos, plazos y d e m á s condiciones a cumplirse tanto por los
destinatarios de los honorarios c o m o por los obligados a abonarlos.
PuedendarsecasosespedatesconloscambiosdeconcScióndelpfOfesionalylarBgu-
iaciún de los honorarios, c o m o asi también co n la posterior retención dei IVA q u e le puJera
corresponder al m o m e n t o del cobro, ya q ue el artículo de la R G antes citada, señala que
se adicionará el IVA al importe regulado sólo en aquellos casos en los cuales el destinaiano
del honorario revistiera c o m o responsable inscripto al m o m e n t o d e la regulación.
Las consecuencias y derivaciones d e un a errónea interpretación de la normativa
por parte de los sujetos intervinientes son tratadas por S ilvia G. Rabinovich de Lanow
en (’B IVA y los honorarios regulados judicialmente", N o v e d a d e s Rscales, Ámbito R-
nanci&x), 13/7/2004).
Z Z Z Prestaciones continuas
En ^ punto 4.1 del Capítulo IV dijimos q u e se han da d o en llamar de esta matera
ciertas prestaciones cuya caracterfetica esoicial radica ^ que no poseen un plazo pre
fijado de culminación; por el contrario, resultan la exteriorización d e una relación que tien
de a permanecer en ei tiempo.
Típicos ejemplos los constituyen los senecios profesionales o prestaciones cuya con
traprestación es el llamado “abono".
A cambio del abono, el prestador brinda determinado tipo de servicio permanente al
prestatario, estando ausente entre ambos, la fijación d e un plazo para la culminación del
que s e a (asesoramientos, reparaciones, representaciones, etc.).
Independientemente de lo expuesto, y sin que ello signifique la finalización de la
prestación, suele ser práctica habitual ei cobro, mensualmente fraccionado, de dichas
prestadones.
Por cuanto la norma genérica de nacimiento d e la obfigación tributaria estipula co
m o tal la finalización de la prestadón o la percepdón -lo que fuera anterior-, esto d o lu
gar a distintas interpretadones.
Por fin, el decreto 2.633/92 (BO: 31/12/1992) introdujo el actual artículo 21 del re
glamento, que dice:
“Cuando por la modalidad de laprestación no se fijeexpresamente el momento de su finalización
-como en el caso de los llamados 'servicios continuos'-, se enteiderá que lamisma tiene cortesre»il-
tantes de la existencia de un período base de facturación mensual, considerándose, a los efectos pre
vistos en elinciso b), del articulo 5* de laley,que el hecho imponible se perfecciona a lafinalizaciónde
cada mes calendario."
Ucon(fid^^'quenosef¡ê)q>r«saineriterirnofnentpdesufinBllzad4n v
(loqu«haoeálaprest8dón.‘'contÍnuá*) ’ y
lêsUbteoeUiwcepdón cornoposB^mmiwito interior
^ generacióndd<lé!rftofisc¿ '
En síntesis, p o d e m o s resumir la n orma en el siguiente gráfico:
¿Qué ^rdfka "fijarexpresamente elmóntente de su finalizaddh"
paraque U prestec^ o bcadi^ no seacort^do^da "contfnua'7
Por supuesto que. frente a esto, es fundamental apreciar si c u a n d o la n o r m a se re

fiere a fijar expresamente la finalización d e la prestación alude al término, c o m o aspecto
temporal de un convenio o contratación, o a q u e la modalidad d e la prestación n o tenga
esta cualidad.
A nuestro juicio, la redacción reglamentaria n o deja d udas e n cuanto a q u e se refie
re a que la modalidad de la prestación es la qu e impide fijar su conclusión m á s allá d e
que la contratación se convorga por un plazo determinado.
Por ello, resulta m u y importante lo dicho por el Tribunal Fiscal {Benito Rogglo e Hjos
S A y O r m a s Ambiental S A UTE, Sala D, 23/11/2005) al considerar el caso de un con
trato de recolección d e residuos y limpieza d e calles, entre otras prestaciones, que laac-
tora suscribió con un murticipio y q u e tendría una vigencia d e o cho años.
La contratista c o n a d ^ b a q u e al haberse fijado un plazo d e contratación, no cabía
la aplicadón de la previsión reglamentaria, pero el Tribunal accedió a la pretensión fiscal
sí señalar — a nuestro juicio en forma acertada—
'Que no cabe duda de que los denominados 'servicios continuos" representan un caso esp^
clal, que tiene como característica que en la contratación no se fija expresamente el momento de sa
finalización, debiendo puntualizarse que dicho término o plazo no debe confundirse con la duración
total del respectivo contrato por tratarse de cuestiones completamente disímiles."
Ejemplo
Planteo
U n a empresa contrata los servicios de un profesional, abogado, a fin de que actúe
en calidad de asesor de! directorio.
S e convienen honorarios mensuales por $ 1.000, pero c o m o es práctica habitual,no
se acota la duración de! servicio, el qu e se supone d e necesidad permanente por laem
presa, quedando supeditada la vigencia a la voluntad d e las partes.
B 6/10/2006 emite su factura en corrcepto d e honorarios profesionales devengados
durante seti^bre d e 200 6 y los percibe el 15/10/2006.
La factura qu e emite el 6 d e octubre será por el siguiente concepto:
Horxxarios profesionales correspondientes

a setierrtMe d e 2 006 $ 1.000
IVA 2 1 % $ 210
Total $ 1.210
— Tratamiento
DéfcMto fiscal d e setiembre d e 2 0 0 6 = $ 210
Para estos casos carece de importancia la fecha d e emisión de la factura, ya que és*
ta no es determinante del m o m e n t o de generación del débito fiscal.
D e haberse convenido tí pago por m e s adelantado, en setiembre, el hecho de que
la tectura tuviese c o m o fecha 31 d e agosto d e 2006, no hubiera alterado el momento de
generación del débito fiscal.
Obsérvese que, en este último caso, el prestatario — aun teniendo una tectira con
IVA discriminado en tí período fiscal correspondiente al m e s d e agosto— no podría
computar el aédito fiscal hasta setiembre, atento a lo dispuesto e n el últvno párrafo del
articulo 12 (el c ó m p u t o será procedente e n tanto s e genere el débito fiscal respecto del
locador o prestador).
¿Z 3. Líxadones de obra
Ckiando la prestación corresponda a contratos e n tos q u e el objeto se a la c o n s e c u
ción de un resultado, c o m o ocurre e n las locadones d e obra, será d e aplicación la regla
general señalada en 2.1.
E iempio
Planteo
Un contador público es contratado para realizar u n a auditoria sobre tos estados c o n
tables de una sociedad, resultado d e la cual emitirá s u dictamen profesional.
Se convienen honorarios por $ 10.000, netos dei Impuesto, q u e la sociedad a b o n a
rá de la siguiente manera:
— 2 5 % al iniciarse las tareas d e aurStoría,
— 2 5 % al entregar el profesional su dictamen,
— 5 0 % a los 30 días d e la entrega del dictamen.
Las tareas se inician el 15 d e junio d e 2 0 0 6 y el cáctamen profesional es entregado
el 20 de agosto.
Tratamiento
Débito fiscal de Junio de 2006
B 15/6/2006, con la percepción parcial del honorario, se genera el débito fiscal s o
bre el importe parcial percibido:
$ 10.000 X 2 5 % = $ 2.500
$2.500 x 2 1 % = ^ a i ^ ^ a é bt o ^ ^
Lb factura o document o equivalente qu e emite será:
2 5 % de los honorarios convenidos pcw

tareas de auditoria d e estados contables
al......... $ 2.500
IVA 2 1 % $ 525
total $ 3.025
Débito fiscal de ago sto de 2006
El 20/8/2006, cuando llega a su término la locación d e obra, se genera el débito fis
cal sobre el total d e los honorarios convenidos, neto d e la percepción anticipada que ge
neró, oportunamente, su débito fiscal.
— Total de honorarios 10.000

menos
— Percepción parcial $ (2.500)
Neto al morrênto de
finalizar la locación
$7.500x21%* '-$ 1.575«débitofiscal;
La percepción d e $ 2.500, que se produce con la finalización de la locación, está

subsumida dentro de los $ 7.500 que generan el débito fiscal.
La factura o documento equivalente qu e se emite sería, por ejemplo:
Honorarios convenidos por tareas de

auditoría d e estados contables
aL........ $ 10.000
mervDS
percepción anticipada d e fedia 15/6/06 $ (2.500)
neto gravado $ 7.500
tVA21% $ 1.575
TOTAL $ 9.075
La percepdón que se efectivizará a los 30 días, por $ 5.000, ya generó su d ^ o fis-

ca) con la finalización d e la tarea, qu e fue anterior a ella, por lo cual, a ese nfxxnento, b
percepción no terxirá efectos en la fiquidación del IVA.
En resum en
• Débito fiscal total

$10.000 x 2 1 % * g . $2.100
• Débito fiscal determinado
por junto = $ 525
por agosto = $ 1.575
Débito fiscal total»
2.3. C o b ro d e h o n o r a r io s c o n b ie n e s
Para aquellos casos e n los cuales los servicios sean retribuidos mediante bienes, de>
bemos considerar que nos encontramos ante d o s hechos Imponibles distintos, a los c u a
les corresponden diferentes m o m e n t o s d e generación del débito fiscal.
Para el prestador d e los servicios, el d^Dito fiscal, — c o m o y a c o m e n t a m o s — s e g e
nerará con la terminación d e la ejecución o la percepción, lo q u e sea anterior (con la e x
cepción hecha), siendo q u e tal percepción, en el canje por bienes, se procix» e n "espe
cie". con la entrega de éstos y n o con la posible posterior transformación d e es a e s p e
cie en dinero.
2.4. C o b ro d e h o n o r a r io s c o n s e r v i d o s
Para a m b o s servidos, la goneradón del débito fiscal se p r o d u c á e n ftxma simUtá-

nea, porque la terminación d e ^ e c u d ó n d e urx> d e los servidos implica la percepción e n
espede del otro.
2.5. C e s ió n d e h o n o r a r io s
&i el caso de cesión d e honorarios, se configura para el cesonario la retribución por

una locación o prestadón, qu e en caso d e estar alcanzada por el gr a v a m e n generará el
correspondiente débito fiscal.
templo
B arquitecto A, responsable inscripto frente al iVA. factura y cobra horiorarios por
$ 3.000 m á s IVA, correspondientes a un a locadón d e obra g r a vada
Por el desarrollo d e tareas d e colaboradón, alcanzadas por el gravamen, c e d e al
profesional B, responsable Inscripto, $ 1.000 y al profesional C. monotributista, $ 500.
De lo señalado, cabe interpretar qu e la cesión corresponde a un a prestadón grava
da para ios respons£ês B y C. por la cual el primero d e b e generar el corre^Doncfiente
débito fiscal.
tenerse en cuenta las distintas cuestiones \rinculadas c o n la posibilidad d e
discriminar o no el gravamen por parte d e los sdetos intervinientes ya que, d e ser un s u
jeto categorizado c o m o monotributista quien d e b e facturar a otro q u e es responsable
Inscripto, al no poder discriminar el gravamen, deberá hacerse la participación en fundón
de dicha caracteristica del sujeto, a fin d e valorar correctamente el honorario y el grava
m e n al que se encuentra vinculado y qu e deberá satisfacer el responsable inscripto.
Circunstancias parecidas se presentaban mientras estuvo vigente el régimen de res
ponsables no inscriptos, c o m o lo demuestra la causa qu e mereció sentencia de la C a
te Suprema, Central Ne u q u é n S.A. del 16/4/2002 y qu e h e m o s com e n t a m o s utsepia.
3. C R É D I T O F IS C A L
Las condiciones para el có m p u t o del crédito fiscal son las q ue se desarrollaron en el

Capítulo VIII, no existiendo particularidades para estas locaciones o prestaciones.
Sí recordaremos, brevemente, aquellas que consideramos d e especial interés para
las actividades sub examine.
3.1. V in c u la c ió n c o n lo c a c io n e s o p re s ta c io n e s g r a v a d a s
C o m o vimos en el punto 1.5 del Capítulo VIII, ei segundo párrafo dei inciso a) delar-
tícuio 12 condiciona el c ó m puto del crédito fiscal a q ue ^ m i s m o se vincule con opera
ciones gravadas, cajalquiera qu e fuese la etap a de su aplicación.
Recordamos que por Imperio de to dispuesto por la ley 24.475, con vigencia a pff*
tir del 1/4/1995 existen ciertas compras, ¡mportadonos, locaciones o prestaciones que
no se consideran relacionadas con operaciones gravadas.
3 2 . P ro rra t e o d e l a é d i t o fis c a l p a ra p e rs o n a s físic a s
Al impedir la condición mencionada en el punto 3.1 el có m puto d e los crécStos fis

cales vinculados con prestaciones o locaciones exentas o no alcanzadas, la norma legal
debió resolver la forma d e apropiación del crédito fiscal computable, cuando el contrtou-
yente no esté en condiciones d e precisar la vinculación de sus créditos con opíeraciones
gravadas.
Asimismo, tratándose de personas físicas, cuando quien desarrolle locaciones o
prestaciones gravadas afecte parcialm^te bienes, servicios o locaciones que generen
crédito fiscal a su uso o c o n s u m o particular, sólo podrá computar c o m o crécfito de im
puesto el que se relacione con su actividad gravada.
OH COMPRAS, IMPOmACÍONES
DEFINITIVAS, L O C A C I O N E S Y
VPHESTACIÓNES O U E O T O R G U E N DEREC H O ^
^ C Ó M P U T O D E CRÉDITO F I S C ^
3.3. L o c a t a rio s a n t e s e r v ic io s g r a v a d o s
La generalización del impuesto qu e alcanzó a los servicios públicos y la alícuota di

ferencial del 2 7 % qu e se les aplica provocaron una situación q ue afectó sensiblemente a
los locatarios de inmuebles, cuyos servicios se encontraban a n o m b r e del locador, ya que
estaban imposibilitados d e computar ei crédito de impuesto por un servicio que no sólo
usufructuaban sino que. por to general, tomaban a su cargo.
Au n m á s afectados qu e los anteriores estaban los locatarios inscriptos frente al IVA
cuando los locadores eran responsables no inscriptos frente al impuesto y debían afron
tar pagos de servicios a su cargo con un aaecentamiento del 5 0 % . situación que hoy no
sucede, de ser el locador un monotributista.
D e b e entenderse que tal problema se originaba en el incumplimiento de la condición,
impuesta por la propia ley. en el sentido de que el d o cumento extendido se encuentra a
nombre del responsable inscripto en el IVA con indicación de su correspondiente C U H
La claridad del texto legal se encontraba, por si fuera necesario, abonada por el dic
tamen 18/81 déla D A T J (DGI). del 14/7/1981. el cuail clarificaba la posición del Rscofrerv
te a la situación del locatario.
En el ejemplo que originó el dictamen, se trataba del servicio telefónico; se expitíó
en el sentido de q u e n o existía no r m a legal ni reglamentaria (entonces) que permitiera su
cómputo por éste, ya qje es ajeno a la relación d e derecho q ue constituye la fuente del
hecho imponible, aun cuando usufructúe el servicio y lo pague, directamente o a trwós
de su locador.
Esta injusta y gravosa circunstancia fue atendida con el dictado de la R G (DQ) 3.535
(BO: 25/6/1992). con aplicación a partir del 1/7/1992. donde se establecía la posibilidad
de que los responsables inscriptos computaran e! gravamen que, en concepto de provi
sión de gas. agua o electricidad, prestaciones de servicios d e telecomunicaciones u otras
provisiones y prestador>es gravadas d e similar naturaleza y alcance, se les hubieran fac
turado a terceros.
La citada resolución establece la información a suministrar a las empresas provee
doras o prestadoras para qu e éstas consignen en la factura los datos del locatario.
C o n posterioridad, el decreto 2.633/92 incorporó en el decreto reglamentario ei tra
tamiento de este problema en el artículo 57, receptando lo cícho en la resolución gene
ral y agregando la siguiente condición;
a LOCATARIO DEBE ESTAR A CARGO DEL PAGO DE LAS FACTURAS
Tal compromiso d ebe surgir expresamente:

— del contrato de locación vtgerrte;
— de un convenio con el locador, suscripto por am bos.
Debe entenderse q u e contírtúa siendo el locador del inmueble (o anterior locatario) a
Quien se le factura el grav a m e n y q u e lo autorizado por el Decreto es q u e el locatario p u e
da computar el gravamen facturado a un tercero.
En consecuencia, si el responsable a quien se facturaba el servicio se encorrtraba ca-
tegorizado c o m o rxj inscripto, mientras estuvo vigente este régimen, la fectiración indufei
el impuesto adicional correspondiente, aunq u e el locatario era responsable inscripto.
En este caso el resporrsabie Inscripto sólo p o d a c o m putar c o m o crédito fiscal el le
gislado por ei artículo 12 d e la Ley. es decir, el facturado a la Îcuota, actual, del 2 7 % .
A la mis m a conclusión arribó la DGI, en respuesta a L m consulta efectuada el 9/8/93
(BDGI485. pág. 596).
□ perjuicio ocastonado al locatario inscripto y la desventaja, e n cuanto a sus costos,
frente a otro responsable inscripto q u e alquilaba un inmueble a u n responsable inscripto
era evidentes. Coincidimos en esta apreciaaón co n O s c a r A. F r e y r e y P a t r o a E B u c o -
no (B servicio telefónico en la locación de inmuebles. B fxvblema del IVA, Errepar, D TE,
t. XIV. pág. 498). La solución a este caso, salvo q u e la D G l excediera sus facultades, só
lo se encontraba en una reforma d e la Ley.
De todas formas, no dejaba d e ser atendible la posición a s u mida por el Fisco al res
pecto. ya que entendía (dictamen 14/97, D A L BAFIP 3, pág. 446) que;
‘La realidad del hecho imponible se verifica sólo a partir de las prestaciones que constituye el
objeto del vínculo contractual entre la prestadora del servicio telefónico y el locador, ámbito al cual
es ajeno ti locatario, cuyas calidades frente al impuesto resultan, consiguientemente, indiferentes.*
Insistimos que. c on la derogación del régimen de responsables no inscriptos rx) se
producen en la actualidad tales costos adicionales, sin embargo, d e b e advertirse q u e
cualquier nueva legislación q u e r e p o r ^ esta figura o q u e cree alícuotas diferenciales p a
ra locadores que no sean responsables inscriptos volvería a oca s i o r ^ el problema plan
teado.
4. M E D IA D O R E S
La actividad de los rr>ediadores y concfltadores se encuentra regulada a través d e la

ley 24.573 y promueve la comunicación directa entre las partes para la solución extraju-
didal de las controversias.
Se trata, entonces, d e una prestación d e servidos alcanzada por el gravamen; la re
tribución por dicha actividad estará a cargo de las partes o. en caso d e n o llegar a un
acuerdo al respecto, integrará las costas d e la acción judicial qu e enfalden las partes.
D e b e m o s adarar que. d e presentarse esta situación, el mediador tiene derecho a
percibir un honorario básico, mientras se sustancia la causa, qu e afectará d Forxjo d e Fi
nanciamiento creado por el artículo 2 3 d e la ley 24.573. y el remanente d e sus honora
rios deberá esperar al finai d e la causa y será soportado por la parte vencida.
Sin embargo, c o m o todo su honorario integra la litis, c ua n d o se perciba la parte ya
cobrada del fondo deberá iBintegrarse a éste.
En los casos en que se llegue a la instancia judiciai no es el juez quien debe regular
honorarios — éstos ya han » d o establecidos— sino qu e se harán efectivos a través de es
te medio, por lo cual, en principio no es d e aplicación to no r m a d o a esos efectos.
Sin embargo, el Fisco ha oprinado (dictamen 37/98, DAT. B A F IP 24, pág. 1402) qua
*...$! bien en el caso analizado no se verifica que la contraprestación deba fijarse judicialfnen-
te pues su monto está previsto en el decreto de marras, la posibilidad de cobrar el saldo del hono
rario sólo se podrá concretar, en principio, recurriendo a esa vía, por lo que en esencia se confiQu-
ra un supuesto equivalente al regulado por dicho apartado...”.
Esta interpretación se aparta absolutamente d e la ley y discrimina a aquellos profe
sionales que. ante idénticas situaciones, deban recurrir a la justicia para procurar el co
bro de sus honorarios. Para ellos, el débito fisc^ se generará cuando lo fijan las normas
generales d ^ artículo 5° — ^fin d e ejecución o percepción total o parcial— debiendo Ingre
sar el gravamen en forma previa a su efectivo cxíbro.
En el caso tratado, cuando ei mediador concluye su tarea, sin importar si ésta ha si
d o exrtosa en términos d e evitar e! litigio — cuestión ajena al gravamen— , ctó)ería gene
rar el débito fiscal correspondiente.
C o n respecto al cobro d e su honorario básico con afectación al fondo mencionado
caben las mismas consideraciones ya que. previo al cobro por esta vía, habrá conduício
su prestación.
En cuanto a la aplicación del impuesto, sí caben las mismas consideraciones que pa
ra los regiáados judidalmê. en tanto que el impuesto debe ser soportado por las partes.
Así, dice la R G (ARP) 25 5 (BO: 11/11/1998) qu e cuando se cobren extrajucSdalmen-
te horx>raríos por servicios d e mediación obligatoria, el impuesto qu e incida sobre la pres-
tadón será soportado por quienes deban abonarla, siempre q ue el prestador revista la
calidad de responsable inscripto. N o corresponderá tal incorporación del gravamen
cuando los mediadores revistan la calidad de monotributistas.
Pese a que no lo trata la resolución ref^da, igual consideración deberá hacerse si
los hoTKirarios se pagan c o m o resultado d e la litis, ya q ue a ella sólo se agregó el hono
rario neto.
5. EJERCITACIÓN PRÁCTICA
5.1. Datos de l c o ntribuyente

— Profesión: abogado
— Categoría frente ai IVA responsable inscripto
— Período a liquidar: diciembre d e 2006
5.2. Resumen de ope ra cio n e s d e l 1 /1 /2 0 0 6 a l 3 0 /1 1 /2 0 0 6
Ingresos:
— por actividades gravadas: $ 110.000
— por actividades exentas: $ 12.000
Compras y gastos:
a) En octubre adquirió u n automóvil q u e afecta e n u n 4 0 % su actividad profesional.
B crédito fiscal, discriminado e n la Rotura d e compra, es d e $ 6.300.
Este crédito no pu d o ser c o m p u t a d o e n su totalidad (ver punto 1.6.1.1 d ^ Capítulo
Vlfl). sino sólo hasta la s u m a de $ 4.200 y deberá ser sometido a prorrateo en la parte
afectada a la profesión.
b] Crédito fiscal originado en gastos d e fibreria y papelería, servíce d e m á q u h a d e es-
criblr y otros $ 5 0 0 en junio y $ 2 5 0 e n octubre, c o m p u t a d o s e n su totalidad.
Por sen/iclos de teléfonos y electricidad, $ 2.160.
Deberá ser sometido a prorrateo u na vez conocidas todas las operaciones del año.
5.3. Locaciones y prestaciones de d ic ie m b re de 2 0 0 6
5.3.1. H o n o ra rio s fa c tu ra d o s a responsables In s c rip to s p o r c o n s u lta s d e l m es,

$ 500, p e rcib id o s en enero de 2 0 0 7
C oncepto ' - i- D ébito fls ra f-

prestaciones
gravadas 105
Por tratarse de servidos cooduidos en el m es, el débito fiscal se genera en este pe
ríodo. momento anterior al de la percepción.
53.Z Facturó honorarios p o r asesoram iento perm anente a l d ire cto rio de una
empresa, responsable inscripto, $ 1.200p o r noviem bre, $ 1.200p o r diciem bre
y $ 1200 p or enero de 2007, perdbiéndotos en m arzo de 2007
V C oncepto :'’'( > é á f t o lÍ ^ M

prestadones
continuas gravadas 252
por 12/2006
Los honorarios correspondientes a noviemtxe ya generaron débito fiscal en dicho
periodo, mientras q u e los facturados por enero d e 2 007 recién obligarán a imputar el dé
bito fiscal en dicho mes.
La empresa receptora d e la facturación co m p u t a su crédito fiscal por noviembre, en
diciembre (cuando lo tiene facturado y discriminado); por diciembre en el mismo mes; y
por enero de 2007 deberá esperar qu e se genere el débito fiscal para el profesional, pe
se a contar con la factura emitida por éste con el impuesto discriminado.
5 3 3 . Percibió honorarios regulados judicialm ente p o r su desempeño, en el co

rriente año, com o in terven tor adm inistrador en una sociedad, $ 5.900, habién
dosele retenido $ 826
C oncepto D é tô fis c a l C rédito fisca l

honorarios
reguiados 1.239
judicialmente
La retención será considerada ingreso directo en la liquidación del período.
53.4. Percibió p or interm edio del Colegio de Abogados los honorarios de una
factura em itida en noviem bre
C oncepto D ébito fis c a l C rédito fisca l S

honorarios perdWdos
a través de colegios 0
profeônales
H débito fiscal se generó en noviembre, con la emisión de la factura, hecho anterior

a la percepdón.
5.33. O tro abogado, m onotributista, le cedió $ 600 p o r su participación en un

trabajo
;,^C 9ncepló¡; v.'ií ■: ,,p é b l^ fis c a l i C té c lltp js ^ r

horxxarios percibidos
por cesión 104.13
= 495,87 = base imponible
(1 + 2 1 % )
débito fiscal: 495,87 x 2 1 % = 104,13
5.3.6. Percibió $ 2.500 en concepto de derechos de a u to r
Conc e p t o Débito fiscal '7' f ÎCr&lftoflsaaí , ...>a . r n i _

derechos de autor
exento 0
5.4. Compras y gastos de d ic ie m b re de 2 0 0 6
5.4.1. D eterm inación de la proporción a asignar a las prestaciones gravadas
-OPERACIONES
PERÍODO T
GRAVADAS,-— EXENTAS —
D E L 1/1/2006 A L 30/11/2006 110.000,00 12.000
DiaEMBRE2006 v; , + 8.095,87 2.500
TOT A L 118.095,87 14.500
PORCENTAJE 10,94
5.4.2 Efectuó com pras de lib rería p o r un precio neto de $ ZOO, IV A discrim inado
por $42
Concepto j Débito fiscal i Crédito fiscal ■ RNI

compras vinculadas
con su actividad 37,41
Detemninación de su vinculación co n servidos gravados:

$ 42 X 8 9,06% = 37,41
5.4.3. Abonó, a su vencim iento, la factura de se rvid o telefón ico de su o fid n a

donde se discrim ina IV A p o r $ 154,15
H a cumplido oon todos los requisitos exigidos y se erxxjentra en condiciones d e
computar dicho crécito.
Concepto Débito fiscal Crédito fiscal
gastos vinculados
con su actividad 137,29
Determinación d e su vinculación con senricios gravados:

$154,15 x 8 9 , 0 6 % = 137,29
5.5. D e te rm in a ció n d el ajuste de créditos fiscales com putados entre el

1 /1 /2 0 0 6 y el 3 0 /1 1 /2 0 0 6
CRÉDITO CRÉDtTO PORCENTAJE CRÉDITO

ORIGEN TOTAL COMPUTADO CORRECTO COMPUTABUE AJUSTE
Varios 2.910 2.910 89,06 2.591,65 318,35,-
Automóvil 4.200 1.680 89.06 1.496.21 183,79(il

502,14 5
(1) E)e los $ 6.300 discriminados sólo puede computar conx) crédito fiscal hasta $ 4.200 y, a su vez, séio
el 40% se afecta a la actividad (1.680) de lo cual el 89,06% se puede vhcular con actividad gravada.
6. R E S U M E N D E L A S O P E R A C I O N E S Q U E C O N F O R M A N S U D D J j D E
DICIEMBRE D E 2006
ORIGEN CRÉDITO DÉBITO INGRESO*.*

PUNTO . FISCAL FISCAL DIRECTO
5.3.1. 105,00
5.3.2. 252,00
5.3.3. 1.239,00 826
5.3.4, 0,00
5.3.5. 104,13
5.3.6. 0,00
5.4.2. 37,41
5.4.3. 137,29
5.5. 502,14
TOTALES ^■i74,70^’'‘:' ' ' 2.202,27 826.-,.
CAPÍT U LO X X
EXPLOTACIÓ N A GRO PECUARIA

Dr. Gerardo Vega
1. CARACTERIZACIÓ N DE LA A C T IV ID A D
Si bien no pretendemos desviamos del tem a impositivo q ue nos ocupa, la actividad egro
pecuaria tiene características que la distinguen d e otras actividades comprensivas del espec
tro económico, lo cual determina a efectos d e mostrar el tratamiento qu e este irrpuesto le
otorga — c o m o aquellas situaciones que n o contempla— , hacer un a b r w e introducdóa
Dichas características particulares, q ue nos parece oportuno resaltar, serían:
1.1. Estacionalídad
Este aspecto es determinante del cido productivo, el cual p u e d e ser continuo o dis
continuo.
Efectivamente, la producción agropecuaria en general se encuentra relacionada co n
el factor tiempo, que estipula las condiciones d e siembra, preñez, desarrollo, nacimiento
y cosecha de cada uno de los productos objeto d e la producción agropecuaria.
La estacionalídad y las características d e los productos o producciones determinan
también los ciclos productivos, y así p o d e m o s encontrar p r o d ucdones d e dclo continuo
o discontinuo; entre las primeras, está la actividad d e tambo, y entre las segundas, la
siembra de cualquier cereal.
La continuidad o discontinuidad d e los d d o s están reladonadas co n la Imposición y
producen, tanto en el impuesto al valor agregado c o m o en cualquier otro, efectos y con-
secuendas que deben tenerse en cuenta para evitar distorsiones e n la relación insumo-
producto.
Así apreciamos que. en los oídos agrícolas, hay una tendencia a la acumulación de
créditos fiscales importantes, lo cual deviene en costos financieros adicionales.
Esta terxienda se agudiza con la reforma introducida, primero, por el deaeto 499/98
(BO: 11/5/1998), postergada su vigencia por el dea e t o 589/98 (BO: 22/5/1998), poste
riormente modificado por el decreto 760/98 y q u e luego q u e d a plasmado en la refonra
que introduce la ley 25.239 al artículo 2 8 d e la Ley d e IVA.
Este ferwmerx) d e acumuladón se destaca en los procesos de reconversión o irv
versión y aun m á s en los casos d e la hacienda bovina, frutas, hortalizas y legumbres que.
a la complicadón marcada, agregan tas dificultades qu e significa contar con tasas dfe-
réndales entre insumos (tasas superiores) respecto d e la producdón (tasas inferiores).
Por otra parte, notamos que la problemática acumulativa de los créditos fiscales se
agudiza en el caso d e los d d o s bianuales d e producdón.
12. Riesgo climático

B dima es un factor esendal en materia d e producdones agropecuarias, tanto por
la estacionalidad c c m o por la conformadón d e los cidos productivos.
Es, además, determinativo d d riesgo dimático, qu e constituye una caracterisílcadB
estas actividades ligadas con la naturaleza, d o n d e sin d u d a la aleatoriedad del cima
— sea por las lluvias, tanto por su Inewstenda (situación de sequía) c o m o por su aíwv
d a n d a (situación d e inundación) o por el granizo— incide en los niveles de producción.
Estos riesgos tienen dos tipos de paliativos, que po d e m o s agrupar en riesgos ase*
gurables y atenuables.
7 2 .7 . R iesg os a se g u ra b le s
S o n todos aquellos que por las características d e aleatoriedad con que ocurren son
inevitables e imprevisibles, aunque es bueno destacar que cada vez se avanza más en
procura de doblegar estas situadones de la naturaleza, mediante la información mrteo-
rológica sateütal. la estadística y las obras d e infraestructura para atenuar o, en su caso,
aprovechar los d e s b a d e s dimáíicos.
En materia d e riesgos asegurables a p redamos que las compañías de seguros abar
can mayor cantidad de riesgos; así, mientras tradicionalmente se aseguraba el riesgo da
granizo, hoy la línea de cobertura se ha expandido y se asegura también el riesgo por
Inundadón, sequía, temporales, etc.
7 2 . 2 R iesg os a te n u a b le s
S o n aquellos en los que las obras d e infraestructura — ya sean públicas Onstrumen-

tadas desde el Estado) o privadas (reafizadas por los propios productores)— convergen
para atenuar los merxáonados riesgos. En tal sentido, y a manera d e ejemplo, podemos
Citar el riego artificial contra la sequía y las obras estructurales q u e permiten dar curso a
los excesos de agua.
Estas alternativas d e la producción agropecuaria tienen Implicancias y s o n también
objeto de tratamiento impositivo.
Algunos de los riesgos m encionados derivan en la existencia d e reglriienes legales
tendientes a paliar el efecto impositivo, pero estos regímenes otorgan tratamientos e s
peciales en los impuestos sobre las rentas, patrimoniales y otros. T a m bién e n el c a s o del
IVA, por aplicación d e la ley 24.959.
Al respecto, se puede dtar en el ámbito nactor^ la Ley d e Bnergencsa Agropecuaria
22.913, modificada por la ley 24.959, y a ello d e b e m o s agregar la reciente sanción del d e
creto 1.386/01 que estableció la exención d e obligaciones fiscales para (as z onas geográ
ficas afectadas por emergencia y/o desastre, existiendo nonrias similares a nivel provincial.
La importancia de estos instrumentos legales son vitales por cuanto determirían los
paliativos que deben otorgarse a los productores agropecuarios para contOTJplar la Irxá-
dencia que tienen, sobre la producción, los mencionados f e n ó m e n o s meteorológicos.
B efecto buscado es el de lograr q u e los impuestos q u e percuten sobre las opera
ciones normales no lo hagan, o sí lo hacen, qu e eso ocurra co n merxDr Intensidad, e n el
caso de estas operacbnes extraordinarias, c o m o por ejemplo las Tquidaciones d e stock
ganadero ante la contingencia d e inundación d e los campos.
1.3. Ciclos biológicos

Los ciclos productivos están da d o s por las caracterteticas biológicas q u e p o s e e el
producto vegetal o el producto animal, objeto d e la producción agropecuaria
Hoy en día mediante distintas técnicas genéticas, estos ciclos se ha n podido acor
tar o alargar, aumentando la eficiencia productiva y mejorando, c o m o consecuencia d e
elk), el desarrollo de ios productos, tanto cuantitativa c o m o ciiairtatTvamerrte.
Las técnicas d e desarrollo biológico se sustentan en el tratamiento genético d e ve
getales y animales objeto d e la producción.
1.4. Naturalidad
La naturalidad es una de las caracter^cas d e este tipo d e producción; en ella e n
contramos las cuestiones d e suelo y los elementos q u e la m i s m a naturaleza provee, otor
gándole su propia morfología a la unidad productiva
B suelo es otro de los elementos q u e influye en las decisiones d e la e m p r e s a agro
pecuaria
Este tector— dada la erosión ecológica que sufren los suelos por una producción Intensi
va c omo a la que actualmente tienden las empresas agropecuarias, o por la m i s m a acción d e
b ratLialeza--determina un perrnanerte anáfisis d e la aptitud y la poterx:iaidad productivas.
1.5. Localización
La localización de la unidad productiva, en la nueva dimensión qu e adquiere la ern-
presa agropecuaria, tiene participación en la estructura d e la empresa, dado que va a írv
ddir en el costo del flete, el acceso a las oportunidades d e negocios, etcétera
Considerar esta caracterfetica de la actividad agropecuaria imptica comprender dos

aspectos, ino de ellos referido a la modalidad de producción, y el otro, a las erogaciones.
1.6.1. M odalidades de producción

P o d e m o s agruparlas d e la siguiente manera:
a) E m p i a s a propietaria d e la tierra: en este caso, el factor de producción naturaleza
— tierra— , es propiedad de la empresa agropecuaria.
b) E m p r e s a n o propietaria d e la tierra: en este caso, el factor d e producción es pro*
piedad de personas diferentes de la empresa agropecuaria, y va a dar lugar a lasdte*
tintas relaciones contractuales agropecuarias que se exponen en el punto 3.
c) E m p r e s a asociativa: esta modalidad de producdón tiene su aparición en tiempos
recientes y es de carácter integrativo, tanto vertical c o m o horizontal.
El caso de la integración horizonte se da cuando diferentes productores se integran
para la realización d e ur^ determinada actividad o tarea, templo: laboreos de tierra, acó*
pió de producción agrícola, etc.
B caso de la integración vertical se d a cuando urx) o varios productores aúnan eies
fuerzo empresario, p ^ integrar la producción primaria, mediante procesos m á s o me
nos compiôs de irxjustriaiización, a fin d e lograr productos primarios elaborados, incor
porando mayor valor agregado. Ejemplo: molienda d e cereal.
A ésta deberían agregarse otras modalidades, c o m o son aquéllas en las cuales se
htegran procesos entre productores e industriales, c o m o en los contratos de maqufla, en
el azúcar o en agroirxJustriales c o m o las legumbres — arvejas— o cereales.
1.6.2. Erogaciones
La empresa agropecuaria, en general, realiza cuatro tipos d e erogaciones:
a) D e capital: dentro de este grupo ercontrarTX)s las maquinarias y la reposición de ins
talaciones deterioradas, es decir, todos aquellos bienes que incorporados en ia pro
ducción son Odibles d e arrxxtización arx£ü.
b) D e ft)sumo8 directos: estos egresos están constituidos con todos los bienes que in
ciden directamente en la producción: así tenemos: semillas, herbicidas, fértfióntes
y otros tipos d e agroquímicos. así c o m o también aqueflos insumos necesarios para
las labores agrícolas, o bien, el laboreo contratado c o n terceros.
D e (nsumos indirectos; este gnjpo d e erogación está d a d o por el mantenimiento
que anualmente d e b e realizarse e n las instalaciones agropecuarías, tales c o m o
alambrados, mangas, bretes, cargadores, tinglados, Instalaciones d e agua, asT co
m o también por los gastos d e administración, traslados, gastos financieros, etc.
Costo d e comercialización: estas erogadorkes, q u e tienen alta participación e n ef
costo final del producto, son todos los gastos q u e se realizan cuarxjo el producto d e
la empresa es comerciarizado. Aquí erxxDntramos, entre otros: flete, secado, limpie
za. acondicionamiento, comisiones d e acopladores o intermedarios. garantías, de-
recixjs de marcas, impuestos sobre la comerdafización, etcétera.
Esta característica está refererrciada co n la variable precio, y al respecto apreciamos

dos situaciones bien distintas en la producción agropecuaria:
7.7.7. Determinación del precio po r el mercado

Esta característica se d a en el caso d e los productos emergentes d e las produccio
nes extensivas, aunque algurK)s d e ellos se h agan d e m o d o intensivo.
Efectivamente, en el caso d e los cereales y oleaginosas en general, y d e las carnes
bovinas, pordnas y ovinas, a p r e d a m o s la exístenda d e u n pr e d o fl|ado por el mercado,
pero además ese precio tiene el agravante d e q u e está influido por la determinadón del
precio de los mercados internacionales, en particular los productos agrícolas, c o n lo cual
deja de ser una variable económica controlada para este tipo d e empresa, convirtíérxjo-
se en una variable totalmente aleatoria.
Es interesante acotar qu e existen herramientas d e comercialización q u e g o z a n d e u n
tratamiento especial en la Ley d e IVA, tales c o m o ventas en el m e r c a d o a térmirx), o p e
raciones de pulí, etc., q u e van a permitir atenuar esa aleatoriedad.
1.7.2. Elección del precio por el productor

En derlas situadones, el productor pu e d e elegir el precio d e los productos, c o m o
en aquellos casos de producdones intensivas n o tradicionales, por ejemplo, d e produc
tos con posibilidad d e ser verxfidos en tiempos d e contraestaci^.
Esto abre para los productores, m á s aOá d e las consideraciones q u e sobre rentabl-
idad pudieran hacerse, la oportunidad d e lograr un mejor m a n ^ d e su poiftica fiscal, d e
terminando una ekminadón o aterxadón e n ia acumulación d e saldos a s u favor e n ee-
te impuesto.
2. CATEGORÍAS DE LOS SUJETOS PRODU CTIVO S
B impuesto ed valor agregado determinaba do s categorías qu e podían asumir frente
a él las empresas agropecuarias. N o s parece oportuno incluirlas c o m o características de
la actividad, aclarando qu e la categoría d e responsables n o inscriptos d ^ ó de tener api-
caclón para estos sujetos a partir del 1/11/1998.
2.1. Responsables inscriptos

Estos sujetos son, d e acuerdo con el régimen actual vigente, quienes tienen una in-
ciderxáa neutra respecto del impuesto en sí.
Sin embargo, la acción d e los diferentes sistemas — de retención, percepción y pa
gos a cuentas— así c o m o también los e s q u e m a s tributarios que se crean a partir de la
reforma introducida por la ley 25.239 (tasas diferenciales), determinan la pérdida de la
mentada neutraTidad. negando a transformarse el IVA en un costo. cuatxJo las Bquidacio-
nes arrojan una acumulación constante de saldos a favor.
Estos saldos, si bien pueden ser objeto de devolución, n o por ello significan la de
saparición del costo, d ado qu e producen los siguientes:
a) Administrativo: aquel qu e o c a a o n a la devolución, por la complejidad admíntstraíi-
va de la tramitación.
b) Firianclero: el que es producido por la tenencia de dichos fondos en marros del Fis
co. en virtud d e la que suele ser excesiva duración del trámite.
Además, estos sujetos tienen otros tipxi>s d e carga, c o m o es la d e actuar en calidad
de agente de retención, con las obligaciones administrativas y pecuniarias que en algu
nos casos estos l e r n a s ocasionan.
2.2. Responsables no inscriptos

Esta categorízadón d e las pequefias a p r e s a s agropecuarias estuvo vigente hasta
ei 1/11/1998.
S e apreciaba que éstas, si bien se liberaban de ciertas cargas administrativas que
les imponía la Ley del Impuesto, no por ello tenían m e n o s problemas de costos, por
cuanto el acrecentamiento del 50 % ejercía una incidencia directa sobre él. si efectiva
mente el margen bruto que arrojaba la relación insumos gravados-productos era inferior
a ese porcentaje, lo cual determinaba una carga impositiva rx)table.
Esto estaba atenuado cuarKio. anteriormente, había algunos irtsumos importaites,
c o m o flete, seguros, cargas financieras, que no estaban gravados; pero al gravar todos
esos insumos, éstos se hcorporaron en la matriz insumos gravados-productos, to que
determinaba que el diferencial del IVA rvádiera sobre el costo.
2.3. Régimen simplificado para pequeños contribuyentes
La sanción d e la ley 24.977, d e creación dei citado régimen, denomifTado también
Monotríbuto. establece en su Trtulo (V u n tratamiento especial para p e q u e ñ o s contrtxj'
yentes agropecuarios.
2.4. Asociaciones empresarias

Es m u y c o m ú n en el sector agropecuario, y podría decirse c a d a vez c o n m a y o r fre
cuencia. la aparición de asociaciones empresariales agropecuarias. E n particiJar s e gpre-
cia este fenómeno en la actividad agrícola, d o n d e los contratos d e aparcería agrícola s o n
reemplazados por modalidades contractuales asociativas.
Estas modalidades consisten en establecer el q u á n t u m d e aporte d e c a d a m o d e
los participantes del negocio — d u e ñ o d e predio rural, contratista, proveedor d e insumo,
entre otros— en función de b s aportes q u e c a d a asociado realiza hasta la fecha d e c o
secha. para establecer, así. los porcentajes del total aportado y q u e c a d a u n o participe
en la misma proporctón d e la cosecha.
La ganadería no está exenta d e este fenómeno. aurK]ue rto se advierte q u e s u c e d a
en la misma proporción qu e e n la agricultura, quizás influido por la naturaleza d e la acti
vidad.
Desde el plano jurídico, la asociatividad se expresa d e dos m a r c a s . U n a d e ellas,
de hecho (mediante un contrato d e los llamados innominados) y otra, asociada bajo al
gunas de las formas contractuales previstas e n la Ley d e Sociedades Comerciales c o m o
el Contrato de colaboración empresaria o Agrupación d e c d a b o r a d ó n empresaria (ACE,
consultar al respecto el punto 5.1 del Capítulo ItO-
La organización jurídica q u e t o m a en c ada u t k >d e b s casos, muestra u n tratamien
to impositivo diferente.
En el caso de la asociación d e hecho no se alcanza a pergeñar, por su caracter^-
ca, un sujeto diferencial.
Los mismos aportantes luego se reparten el producido, y en tales casos, la matriz
insumo-producto estará constituida d e la siguiente manera:
Insumos adquiridos y aportados q u e son facturados a n o m b r e dei aportante, quien
computará el aédito fiscal.
A su vez, cuando reciba el producido d e la cosecha, a su venta e c h a r á débitos fis
cales.
Es dedr, hay u r^ Sumatoria de sujetos in d ivid u a le s q u e . g ra c ia s a la S um atoria d e
esfuerzos individuales logran el producido cose cha .
En el caso de las organizaciones juridicas previstas e n el m a r c o d e la ley 19.550 y
sus modifícatorías, cualquiera d e las modafidades previstas, si bien para el derecho co-
mercial no conforman sujetos d e derechos (artículo 367: Contrato d e Colaboración Em
presaria y artículo 377: Uniones Transitorias d e Empresas; a m b a s incorporadas a la Ley
de Sociedades Comerciales por la ley 22.903 del 15/9/1983), sí lo son para el derecho
tributario, tal c o m o h e m o s tratado en el Capítulo III.
En materia agropecuaria. ^ general se opta por la primera d e las organi2aciones
(asodadones contractuales d e hecho), por cuanto la creación d e ios entes señalados en
segunda instanda, d ada la actueü complejidad fiscal d e la operatoria agropecuaria (en
particular la R G 1394), importa cumplimentar requisitos administrativos que requieren una
tramitadón dond e los plazos d e la administración fiscal superan en el tiempo la duración
del negocio mismo.
Por lo tanto, puede concluirse qu e el tratamiento fiscal, en el caso de las asociacio
nes contractuales de hecho, es correcto que cada uno considere c o m o precios los eró-
cíitos fiscales qu e origine por las compras de insumos a aportar, en la medida en que i-
quide los débitos fiscales que, en la venta del producido que le corresponde, se originen.
Es importante adarar que, a estas asodaciones, es posible ortorgaries el trato fiscal
citado, por cuanto realizan o peradones de ciclo cerrado, entendendiéndose por t ^
aquellas que inician y concluyen la relación económica, co n la duración de! cido natural,
y a d e m á s éstos son temporales y d e corto plazo, salvo ei ciclo combinado trigo-soja, los
d e m á s en los cereales y oelaginosas tradidonales (trigo, soja, maíz, girasol) sdo pueden
prolongarse hasta los seis meses.
Diferente es el caso d e las aso d a d o n e s empresarias citadas. Normalmente afrontai
una actividad que no a e m p r e se circunscribe a plazos cortos, ya que se tratan de obras,
locadones o emprenefimientos qu e tienen una duradón superior al año y donde cabe, erv
torces, constituir sujetos fiscales irxiependentes d e sus partes.
3. CLASIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES
3.1. Modalidades de producción

En el siguiente cuadro lustrannos las modaJidades de producción, que son las si-
gdentes:
Exter^sh/a
r -[
A) Producción extensiva
Este concepto productivo caracterizó lo q u e tracficlonalmente se entiende c o m o pro
ducción de la tierra: los insumos son escasos y. en consecuencia, las b o n d a d e s naturales
de! terreno o ei tiempo se convierten en los elemefTtos determinantes d e la producción.
Esta actividad, así planteada, supo n e un uso m u y b€ô d e Insumos gravados po r el
impuesto, d ado q u e este último se integrará esencialmsite co n créditos fiscales q u e pro
vienen de las reparaciones, semillas, planteles d e animales, algún eventual herbicida o
plaguicida, combustibles, seguros, otros gastos m e n o r e s — telefoné ojral, luz, flete,
etc,— ,y el eventual crédito por cargas financieras o c o m p r a d e elementos d e laboreo o
maquinarias.
La producción q ue c o m p r e n d e este grupo son los productos vegetales y animales
tradicionales: trigo, maíz, soja, girasol, lino, sorgo, cebada, vacunos, ovinos, etcétera.
B) Producción intensiva
En este grupo, las actividades productivas de b e n separarse entre aquellas extoisl-
vas que se han transformado en intensivas, por la utilización d e una matriz insumo-pro
ducto, propia del mayor y m á s variado uso d e insumos, pero d o n d e el costo insumos por
hectáreas sube sustancialmente; d a d o q u e se agregan los fertilizantes, hay u n trabô
preparatorio mayor, tanto en laboreos propiamente dichos c o m o e n tareas profesionales,
para determinar el empleo d e técnicas m á s apropiadas y complejas.
Esto conlleva a que, de s d e el punto d e vista del impuesto al valor agregado, se d a
mayor acumulación de créditos fiscales, q u e luego determinarán u n a inciderxaa notable
de ios distintos regímenes d e percepción, pagos a cuentas y retendones.
Este subgrupo abarca los m i s m o s cereales, oleaginosas y h a d e n d a vac u n a ex
puestos uí supra, pero con un grado m a y o r d e aplicadón d e insumo.
G otro grupo de vegetales d e p roducdón intensiva está d a d o e n el cultivo d e la fiu-
tíhorticultura, q ue comprend e actividacles c o m o ei desarroUo d e la explotación d e fruti
llas, kiwjs, espárragos, etc., entre las frutas, y verdiras d e hoja, ^palios, papas, t o m a
tes, etc., entre las plantas hortícdas.
Este grupo plantea dsparidades en su forma d e expbtación. q u e aquí plantearemos
brevemente y en líneas gen&'ales, tratando d e precisar sus m á s Importantes carácter^-
ticas.
Así, podefTK)s dedr qu e los d d o s son dsímiles, da d o q u e existen dolos d e produc
ción, con períodos de maduración d e m á s d e u n año, c o m o en e) caso del kíwl. y perío
dos de maduradón cortos, de m e n o s d e seis meses, sin desconocer los casos d e pro
ducciones con períodos bianuales.
Esta característica, desde ya. plantea interestfites alternativas e n ei cfiseño d e la m a
tiz insumo-producto, al igual qu e en la trxdderxîa qu e tiene la acumulación del cróctto
fiscal por IVA, d ado el período d e espera para el recupero.
En general, las produccioiTes intensivas son propias de la rama d e la fmtihortícuftifa
y legumbres y, en este caso, se destaca el tratamiento diferencial d e tasa y su incidencia
en los procesos productivos que, co n frecuencia, conllevan procesos acumulativos.
3.2. Modalidades de producción animal
V e a m o s aquellas qu e merecen, a nuestro juicio, comentarios vinculados con este

gravamen:
3 ^ 1 . Invernada
La actividad ganadera tiene, básicamente, dos expresiones de producción. Una es
la de invernada, que consiste en el engorde de la hacienda de cría. Conx> variedad in*
tensiva se ha desarrollado hoy el feed loot, modalidad caracterizada por un Importante
uso de insunrx). compre d e hacierKla para engorde, cuyo crédito fiscal es a tasa reduci
da del IVA. B otro i r ^ m o importante es el alimento; la tasa es general, c o m o el resto de
los insumos. Esta actividad puede determirâr distorsiones, que se expresan en saldo a
favor del contribuyente, propia d e la estructura de insumo-producto compuesta de tasa
dífererxáal.
3 .Z Z Cría
Esta actividad se caracteriza por la existencia d e los planteles d e madres y padres
que exterioriza la producción medíante el procreo. E n general, no existen ínsúnos im
portantes. dado que la matriz de hsumo-producto está conformada, en cuanto a los pri
meros. por productos veterinarios, y luego alguna reposición por rotación de las madres,
o compra de reproductores, o la irnplantactón d e pradera o su mantenimiento, agregán
dose la serie d e costos indirectos, c o m o seguros, fletes, etcétera.
C o m o attematíva apreciamos la producción d e anímales d e pedigrí. d o n d e s e prk>>
riza furdamentalmente la calidad — sustentada e n tecnología genética— ;tiene c o m o o b
jetivo el mejoramiento d e las razas vacunas, porcinas, ovinas. etcétOB.
3 J J. Tambo
B propósito de esta actividad es la producción d e leche; d e s d e el punto d e vísta del
impuesto, es importante destacar q u e se trata d e un a d e las actividades d e m a y o r uso
de insumos, pero al ser la producción d o entrega diaria, y la liquidación, quincenal o m e n
sual, según las modalidades d e comercialización pactadas, se atenúa el problema d e la
acumulación de saldos d e IVA a favor del productor.
N o obstante, de b e aclararse qu e los diferentes regímenes d e ingresos del impuesto
hacen que estos saldos p ue d a n importar acumulación d e créditos fiscales.
Esta actividad ha sufrido u n Importante cambio co n la sarxáón d e la ley 25.169 ^ O :
de! 12/10/1999), a través d e la cual se modificó el régimen por e! q u e se vinculan t a m
bero y titular de la explotación, gracias a una relación regida por u n contrato alario as o
ciativo (ver punto 3).
3.2.4. Tratam iento de la operatoria ganadera en e l IV A

La operatoria en la ganadería se caracteriza por realizarse a través d e diferentes m o
dalidades de venta:
— Venta en el Mercado Nacional d e Hacienda d e üniers o el M e r c a d o d e Hacienda d e
Rosario (hacienda para c o n s u m o o exportación)
— Venta directa a frigorifico (consimo o exportación)
— \ ^ a a través de remates ferias ^lacíenda para faena y hacienda para invemar o criar)
— Vsnta directa entre productores
Por su parte, existen diversas forma d e plasmar el negocio. Así se p u e d e n apreciar
^ ‘precio por cabeza": consiste ^ asignar un valor por unidad, lo q u e suele d e n o m i
narse precio al bulto;
b) ‘precio lo que pisa": es u na variante d e valor por unidad y se utiliza ^ el caso d e ven
ta de vaca con cría al pie, entendiéndose que el precio q u e va manífestarxio el o p e
rador es el que se ha d e pagar por la vaca y por el tertwo;
c) ‘precio ternero por muerto*: suele utHlzarse cua n d o el ternero es redén naddo.
ese caso el predo que se d a es por el corûnto d e las d o s piezas
d) ‘precio por kilo": en este el valor es el precio por kilo q u e p esa el animal
e) ‘precio por rinde”, o "predo carne”: se calcula d e acuerdo d rinde del animal, es d e
cir que en el caso del novio, un rinde en carne interesante es el 5 8 % , por lo tanto,
el precio que se pacta es sobre la base del precio vivo a u n rinde del 5 8 % (ej: si el
precio vivo es d e $ 2,40; y se supone un rinde del 5 8 % , el precio por rirKle será de
$4.14)
En el marco d e estas modalidades operativas, pu e d e agrupárselas en dos clases de
operaciones, sea qu e exista o no Intermediación y cualquiera qu e fuere la naturaleza de
la misma.
En caso de que no hubiera intermediación, la documentación respaldatoria es lafectua
que extiende el vendedor al comprador, en la cual constará el IVA a urâ aCcuotadel 10,5%.
D e existir intermediación, se produce la liquidación para quien vende la hacienda (de-
rxjminado remitente), y al vabr d e la haciertda se le detraerán gastos tales corrio comislóa
flete, guías, alimentación (fardos qu e se dan en el caso d e los remates ferias), movimiento
(por el gasto de movimiento d e hacienda en los remates ferias, movimientos que son: des
carga. aparte, pesada, ubicación en corral, traslado para dar agua, carga, entre otros); to
dos estos gastos tienen el m i s m o tratamiento que la hacienda es decir se deducen del va
lor de venta de la hacienda y. sobre el neto se aplica la tasa de IVA del 10,5 %.
Igual tratamiento se le d a a quien compra, al cual el intermediario le extiende lafac
tura. con el detalle d e la hacienda comprada, m á s gastos (comisión y cualquier otro gas
to que se pacte en la comercialización).
B tema de intermediación a nom b r e propio por cuenta d e terceros en las operacio
nes de compraventa d e bienes, fue tratado en el Capitulo XI.
E n caso de financiación, los intereses se cargan en las a t u r a s o liquidaciones de
ventas, y para el tratamiento fiscal se apfica la m i s m a tasa del 10,5 % que recae sóbrela
operación prirvcipal.
Este criterio gordal d e accesoriedad ha sido ampliamente tratado en el pinto 5. del
Capítulo V! al referirrxK a los corxreptos que Integran el precio neto gravado.
33. Modalidades de producción vegetal

La producción vegetal se divide en estos grandes grupos, definidos se g ú n el prO’
ducto que se obtiene, d o n d e d e b e m o s destacar q u e se utilizan a m b a s m o d a i d a d e s d e
produxión — extensiva e intensiva— y q u e los dcios so n disimiles, se g ú n la actividad a
que nos referimos.
33.1. Cereales y oleaginosas

Esta actividad agrícola, d o n d e los cereales y las oleaginosas tienen similar trata<
miento productivo, se caracteriza por diferentes expresiones d e producción, q u e luego
desarrollaremos en extenso al tratar contratos agrícolas.
A manera de descripción poderrxjs d e d r q u e la matriz insumo-procftjcto s e caracte
riza por soportar, los elementos Integrantes, la aplicación d e tasas diferentes d e IVA.
Así se aprecia que la producción es percutida por tasa diferencial (10,6 %), mientras
que los insumos se encuentran gravados, algunos a tasa difererxáal Inferior (10,5 % , a c
tualmente puede decirse q u e son los m á s importantes, atento a reducción d e tasa o p e
rada en los fertilizantes); otros a la tasa general del 21 % (flete, gastos d e comerdaltza-
ción) y otros, a tasa dífererxial superior a la gerêral (27 % e n ios casos d e los servicios
telefónicos y de electricidad).
Si, además, pesan sobre esta actividad los dK/ersos reglhienes d e reterxdones y per
cepciones, la conclusión es q u e es la actividad d o n d e mayores distorsiones se advíertea
33.2. Forestal
Este grupo es comprensivo d e la producción d e árt>ol6s destinados a maderas, pa s
ta celulosa, madera para mueblería y la construcción, etcétera
Su producción es d e carácter exter^sivo. co n cicios d e productividad d e frutos, d e
largo plazo y renovables, lo cual requiere q u e los regímenes vinculados a ella, cuestión
que felizmente se ha d a d o en nuestro país casi siempre caracterizado por la inestabilidad
normativa (Ley de Promoción 25.080).
Desde lo climático, encuentra condiciones altamente favorables q u e se plasman en
un crecimiento vegetativo d e plazos sustancialmente m á s cortos q u e en otros países del
mundo, por caso, los países europeos, entre otros los nórdicos q u e son productores por
excelencia.
Por otro lado, el mercado es a tal punto demand a n t e q u e el saldo d e la balanza c o
mercial es deficitario y a elio se agrega la disponibiildad d e tierras aptas p a e la produc
ción. Respecto del impuesto, verrx^s q ue esta última característica determír^ acurmla-
ciorês importantes en materia d e saldos d e IVA a favor del contribuyente.
Es fundamental hacer alguna suerte d e diferencia e n la composición d e las abole-
das. según uso y destino, por cuanto variará el tratamiento impositivo.
Efectivamente, el artículo primero d e la ley 13.273 define el concepto d e b o s q u e d e
la siguiente manera:
‘...toda formación leftosa, natura) o artificial, que por su contenido o función sea dedaradin
los reglamentos respectivos como sujeta ai régimen de la presente ley."
Respecto d e esta definición, surge la cuestión d e si el bos q u e es el fruto o es capí*
tal, y en este sentido Planiol (cita en Enciclopedia jun’dica Omeba, T. II, pág. 378) dice:
‘...los bosques son capitales. Es decir productos del suelo, que no tienen el carácter de frutos,
porque su crecimiento es muy largo, su producción no tiene ninguna periodicidad y son efiosmis*
mos cosas fructíferas. Por excepción, algunos árboles llegan a ser frutos cuando son producidosda
una manera periódica, en vista de la consumición y de la venta de la madera. Entre los primerosco
loca a los árboles de adorno, los frutales y ios dejados en reserva como capital. Entre lossegundos,
a los montes tallares (bois taillis) y los árboles de alto desarrollo (haute fútale)'.
La jurispruderrda argentina, por su parte, ha seguido la diferenciación mencionada
y, en tal sentido, ha dicho qu e los cortes son una especie d e frutos cuando presentan ios
caracteres de periodicidad y regularidad.
Frías (FrIas, Pedro J., Enciclopedia jurídica Omeba. t. II, págs. 37 8 y 379) dice:
‘Los provechos derivados de la explotación de algarrobos, quebrachos blancos, garabata,tin-
titacos. constituyen productos y no frutos porque la producción de estas especies no presenta los
caracteres de periodicidad y regularidad; la reproducción espontánea y no dirigida importa unadh
latada inutilización de la cosa durante un largo período que excede de los treinta aAos para que pue
da permitir una explotación como la efectuada antes. Hay así una evidente disminución de lasus
tancia durante un largo tiempo, que en sí mismo carece de la regularidad ordenadora y periódica.'
U n cor^cepto qu e merece traerse a colación es el de tierra forestal; encuentra defn-
cáón legal en ei ordenamiento citado y, al respecto, dice que son aquellas tierras
‘...que por sus condiciones naturales, ubicación o constitución, clima, topografía, calidady
conveniencias económicas, sea Inadecuada para cultivos agrícolas o pastoreo y susceptible, en
cambio de forestación, y también aquellas necesarias para el cumplimiento de la presente ley.*
U n o de los ^ e m p b s típicos que aclara la idea que trasluce esta definición con laszo
nas medanosas, m u y frecuente en la costa atlántica argentina (caso Pinamaryalrededofesí.
La ley 25.509 legisló sobre la ilación entre el propietario d e tierras forestales y ter
ceros que la explotan. Esta relación jurídica se ha denominado, por esta ley, derecho/a-
a/ de supefOcie fcxestal, y al respecto, la norma establece qu e se constituye a fervorde
terceros, por tos titulares d e dominio o condominio sobre un inmueble suscepítole de fo
restación o sivícuftura.
El concepto de este contrato se plasma en ei artículo 2®, el cual dice:
‘...es un derecho real autónomo sobre cosa propia temporario, que otorga el uso, goce, (D$-
posidón jurídica de la superficie de un inmueble ajeno con la facultad de realizar forestación o sivi-
cultura y hacer propio o adquirir la profriedad de plantaciones ya existentes, pudiendo gravarlacoa
derechos real de garantia.'
las características de este contrato son enumeradas por la Ley mediante su articu'
lado, que puede resumirse de la siguiente manera:
a) B propietario dei inmueble afectado por este contrato conserva el derecho de ena
jenar aquél;
b) 5 adquirente debe respetar el derecho real d e superficie forestal constituido;
c) 0 propietario del inmueble afectado a derecho real d e superficie forestal n o podrá
constituir sobre él nir>gún otro derecho real d e disfrute o garantía d u a n t e la vigencia
del contrato, ni perturbar los derechos del supertteiario; si lo hace, el superfidarto
puede exigir el cese d e la turbación:
d) 0 derecho real d e superficie forestal se adquiere por contrato oneroso o gratuito, bts -
trumentado por escritura pública y tradición d e posesión;
e) 0 contrato se d e b e inscribir, a los efectos d e aj oponibilidad a terceros interesados
en ei Registro d e la Propiedad Inmueble d e la jurisdicción correspondiente, el q u e
abrirá un nuevo folio correlacionado c o n la inscripción dominial antecedente;
I) 0 derecho rea) d e superficie forestal tendrá un plazo m á x i m o d e duración por cin
cuenta años. E n caso d e convenirse plazos superiores, el excedente n o valdrá a los
efectos de esta ley:
g) 0 derecho real de superficie forestal no se extingue por la destrucción total o pardal
de lo plantado, cualquiera q u e fuese su causa, s i ^ p r e qu e el superfidarío realice
nuevas plantaciones dentro del plazo d e tres años;
h) 0 derecho real d e superfide forestal se extingue por renuncia expresa, vencimiento
del plazo contractual, cumplimiento de u na corxíción resolutofla pactada, por c o n
solidación en una m i s m a persona d e las calidades d e propietario y superfidarto o por
el no uso durante tres años;
i) La renunda del derecho por ei superfidarío, o su desuso o abandono, n o lo libera d e
sus obligaciones; E n el supuesto d e extinción del derecho real d e superfide forestd
por consolidación, los derechos y obligaciones del propietario y del superfidarío c o n
tinuarán con sus m i s m o s alcances y efectos;
¡) La extinción del derecho real d e superfide forestd significa qu e para el propietario del in
mueble afectado, extiende su dominto a las plantaciones qu e subsistan, debiendo Irv
demnizar al superfidarto, salvo pacto en contrario, en la medida d e su enriquecimiento.
Se modficó el C. Civil, receptando la constitudón del derecho real d e superfide fo
restal emanado de la ley 25.509, ya qu e con antetoridad a esta reforma legal, n o podían
constituirse derechos sobre la superficie, por lo cual, d e la redacdón del artfculo 2.614,
se efimirx!) la referencia a “ni d e superficie".
Los otros artículos alcanzados por la modificación legal son el 2.614;
“Los propietarios de bienes raíces no pueden constituir sobre ellos derechos enfitéuticos, ni
imponerles censos ni rentas que se extiendan a mayor término que el de cinco afios, cualquiera sea
ei fin de la imposición; ni hacer en ellos vinculación alguna.’
Y el artícuto 2503, inciso 8)
“Son derechos reales...
1-]
8) La superficie forestar.
La vigencia d e esta ley establece presupuestos legales q u e emergen de la realidad
económica por la q u e transita la relación jurídica entre superficiario forestal y propietafio.
Así se puede decir q u e existe un canon qu e a bona el superficiario a) propietario y en
tendemos que dicho c anon n o está alcanzado por el IVA, por ser una especie del arren
damiento de tierras rurales.
Otro hecho es la venta d e la propiedad por el propietario, q u e tal cual lo establece
la ley no alcanza a las plantaciones (atento el derecho real constituido), por lo tanto, alre
presentar una venta d e propiedad inmueble no importa un hecho gravado por el IVA
B tercer hecho que merece destacarse es la extinción del derecho real de superficie
forestal, y en este caso, el propietario extiende el dominio a las plantaciones, y la ley es-
tatriece que dd:» irvjemnizar al superfíciario, salvo pacto contrario, en la medida de su
eruiquecimiento. La pregunta es
¿la b)d«mi¿zadóri está gravada?
En el caso, deb e decirse que la indemnización es un concepto no alcanzado por el

IVA, pero d^Derían alerxlerse las especiales situaciones d e cada indemnización para in
terpretar correctamente si puede o no haber hecho imponible c o m o consecuencia de en
tenderse el precio d e un bi&\ gravado (plantaciones).
3 3 ^ 1 . Categorías de bosques
La ley 13.273 establece una categorización d e los bosques según las caractertetícas
de éstos, categorías qu e a continuación se exponen:
a) Protectores
B artículo 6® define el corrcepto de este tipo de bosques c o m o aquellos que, por su
ubicación, arvan, conjuita o separadamente, para: a) proteger el suelo, caminos, las
costas marítimas, ribera fluviales y onilas de lagos, lagunas, islas, canales, acequias y em
balses y prevenir la erosión de las planicies y terreno en decíive: b) proteger y regularizar
el régimen de las aguas; c) fijación d e m é d a n o s y dunas; d) asegurar condiciones de sa
lubridad pública; e) defensa contra la acción de los elementos, vientos, aludes e inunda
ciones; f) albergue y protección de espedes de flora y fauna cuya existencia se declare
necesaria.
En el Anexo 111 de la resolución 610/99 se ha conceptualizado alguna típologb bos
cosa. y así cabe citar que por "cortinas a las plantaciones" se entiende aquellas que son
realizadas en hileras, cuyo arx:ho total no supere los 8 metros, los que se obtienen de
considerar la s u m a d e las distancias entre hileras m á s la distancia correspondiente eü área
de influencia d e las hileras externas.
b) Permanentes
La ley 13.273, en su artículo 7®, dice q u e son aquellos bosques que, por s u destino,
constitvx^n d e su arboleda y/o formación d e su suelo d e b a n mantenerse, c o m o se r
los que formen los parques y reservas nacionales, provinciales o municipales: b) aquéllos
en que existieren especies cuya conservación se considere necesaria; los q u e s e fB>
serven para parques o bosq u e s d e uso púbTico.
B arbolado d e los caminos y los nrKDntes d e embellecimiento anexos dtefrutan del ré
gimen legal de los bosques permanerttes.
c) Experimentales
B artículo 8® d e la m i s m a ley dfc» qu e son eixperímentales los bosques que: a) se d e
signen para estudios forestales d e especies indígenas: b) loe bosques aUficiales destinados
a estudios de acomodación, aclimatacióo y naturalOBCión d e especies indênas o ecóticas.
d) Especiales
B artículo 9® establece q u e son los bosques d e propiedad privada creados c o n mi
ras a la protección u omannentacjón d e exterraiones agrícolas, ganaderas o modas.
e) Producción
B artículo 10 dice q u e son b s bosques naturales o artífíclaJes d e b s q u e se a posi
ble extraer periódicamente productos o subproductos forestales d e valor económico,
mediante explotaciones racionales.
La resolución 610/99 d e la S A G P y A estableció precisiones conceptuales q i « son
adaratorias de b s términos expuestos. Así, cabe citar el caso d e ‘macizo a plantaciones'
que se entiende c o m o el conjunto d e ejemplares qu e se encuentran distribuidos siste
máticamente sobre el terreno con una densidad d e 5 0 0 plantas por hectárea.
Las consideraciones expuestas sobre la actividad forestal hacen al p c ^ b b trata
miento que cada una de ellas pu e d e tener frente al gravamen:
• Producción y venta: Obviamente, el corte y la posterior venta d e cualquiera d e eflos
implican la existencia de un hecho imponibte alcanzado por el Impuesto, en tanto
que el sujeto será un habítuaBsta en tal actividad (consuftar al respecto las definbb-
nes de 'sujeto habituaUsta” en el Capítub III), b cual no se altera a u n q u e se trate d e
una única venta.
* Venta: La otra cbâtoria es cuando se reaOza la clásica venta a puerta cerrada; en
tal caso, cobra ^gníficativa únportarxáa la consideración d e q u é tipo d e b o s q u e es
tamos incluyendo en el hecho imponbie q u e se nos plantea.
— En este caso, b s tipos d e bosques m e n c b n a d o s b ^ b s Incisos a), b) y c) se
encontrarán fuera d e la imposición.
— Los incluidos en el inciso d), en tanto cumplan funciones d e protección d e la ac
tividad que se desarrolla, e s t a l a vincuiaclos c on ésta, provocando la gravablil-
dad de su venta.
Por último, la venta d e los Incluidos en el inciso e) resultará alcanzada por el grava
men.
• TVansporte: L a transportación d e productos forestales es motivo de legislación por
esta norma. B artículo 14 establece:
transporte de productos forestales fuera de la propiedad fiscal, provenientes de bosques
naturales no podrá realizarse sin estar marcados o Individualizados, sin las correspondientes pul»
parciales expedidas por autoridad competente”.
Las guías contendrán la cantidad, especie, peso, procedencia y destino del produc
to transportado y se sanciona a la empresa de transporte q ue transite sin ellas.
3 3 ^ . 1.7. Régim en de Prom oción
B régimen d e promoción d e la actividad forestal se encuentra legislado por la ley

25.080, y su decreto reglamentario 133/9, con la complementación del régirrwi estable
a d o por la ley 13.273 (t.o. según decreto 710/95) denominado Ley de Defensa de laRi
queza Forestal: y normativa complementarla: ley 25,509: resoluciones de la Secretaría de
Agricultura. Ganaderia, Pesca y Alimentación 61 0 y 70 0 del año 1999:22 y 162 de 2000:
1051 de 2001; 39 8 d e 2003; 109 d e 2004; 45, 260, 619, 800, 851,922 de 2005; y 137
d ^ 2006: resolución conjunta 157/01 d e la S A G P y A y 10/01 d e la AFIP: resolución 2/01
de la Secretaría d e la Producción: resolución general 1042/01 y 2019/06 de laAHP: y las
Notas Externas 2 y 3 d e 2004 d e la Subdiracción General Legal y Técnica Aduanera Por
último merece sâlarse la existencia del Tratado Internacional entre la /Vrgeníirtí y laCo
munidad Económica Europea denominado “A p o y o a la mejora de la competitividad de
las P y M E s del sector forestal industrial” ^ O : 16/3/2005).
Esta enurtdación del ordenamiento rK>rmativo vigente se hace en carácter de dato
complementario, y sólo atendiendo a los conceptos que se relacionan con el IVA.
Expuestas estas aclaraciones, se aborda la problemática del IVA en el marco de lasnor
m a s citadas. Puede decirse que este régimen otorga algunas ventajas impositivas respecto
de la imposición a aquellos sujetos que se dediquen a la actividad forestal.
Por lo tanto, se hará una sucinta mención a algunas particularidades que tiene elré
gimen promocional, cuyo objetivo es el de incentivar las inversiones que se efectúen en
ruievos emprendimierrtos forestales y en las ampliaciones de los bosques existentes,
abarcando incluso proyectos forestoindustriales (que son integración de la actividad fo
restal y la industrial procesadora d e la producción forestaO-
Entre las apreciaciones qu e se enumeran hay algunas que son de carácter concep
tual y otras, de naturaleza Ir^strumental, referida específicamente ai tratamiento que se
otorga al Impuesto al Valor Agregado.
En cuanto a las particularidades d e los bosques, exista conceptos y caraOerísii-
ca que merecen destacarse, así puede mencionarse el concepto d e Bosque implanto-
do o cultivado, q u e e m a n a del artículo 4* d e la ley 25.080, y por el cual a e entíerxte
aquel que se obtiene
”... mediante siembra o plantación de especies maderables nativas y/o exóticas adaptadas
ecológicamente al sitio, con fínes principalmente comerciales o industriales, en tierras que. por sus
condiciones naturales, ubicación y aptitud sean susceptibles de forestación o raforestación y que
al momento de la sanción de la presente ley no estén cubiertas por masas arbóreas nativas o bos
ques permanentes o protectores, estos últimos definidos previamente como taJes por las autori
dades provinciales, salvo la existencia de un plan de manejo sustentadle para bosques degradados
a fin de enriquecerlos, aprobados por la provincia respectiva”.
Este corxíepto es concordante co n el precepto q u e surge del artículo 10 d e la ley
13.273. que los ubica c o m o los bosques d e producción.
Otro aspecto q u e m ere c e señalarse es el referido a la estabilidad fiscal, concepto
que es propio de actividades d e ciclo d e producción d e largo plazo (otra actividad d o n
de se lo encuentra es en el régimen d e promoción minera, artículo 8 ®, ley 24.196). B ar
ticulo 8“ de la ley 25.080, lo define d e la siguiente manera;
”...las personas físicas o jurídicas sujetas al marco del presente régimen de inversiones no po
drán ver incrementada la carga tributaria total, determinada ai momento de la presentación, como
cortsecuencia de aumentos en los impuestos y tasas, cualquiera fuera su denominación en el ámbi
to nacional y en los ámbitos provinciales y municipaies. o la creación de otras nuevas que los al
cancen como sujetos de derechos de los mismos”.
Se aclara que el (VA no q u e d a comprendido dentro d e este concepto, la excepción
a la regla general enunciada se establece en el último páurafo del precedente artículo 8^
citado.
Este concepto tributario — promocional encuentra razón d e su inrorporadón al régi
men de promoción foresta), en ef aspecto temporal del régimen, efectivamente es d e un
largo plazo, dado que cada cido d e producción abarca períodos errtre 1 0 y 12 años. Por
eUo. la ley para otorgar seguridad jurídica al Inversor, al referirse a la estabilidad fiscal es
tablece un plazo general d e 3 0 años, pero q u e p u e d e ser extendido hasta 5 0 años, en
razón de la zona y el dolo d e las especies qu e se implante.
En cuanto a la excepción del IVA, no es irrazonable, por cuanto la naturaleza trasla
dable del impuesto percute en la etapa del consumo, m á s allá d e las distorsiones q u e en
algunas actividades se aprecian.
3JJ.1.1.7. Tratamientodel¡VAenelrégimendepromoddnforestal
En ei caso del IVA, el beneficio q u e otorga el régimen es la devoludón del crédito fís-
cal que abor^ el inversor en las compras, importaciones definitivas d e bienes, locacio
nes, o prestaciones de servidos (art 10 d e la ley 25.080).
U reglamentación abun d a e n dteposidones q u e tratan la devoludón y los rsquisftos
y trámites que deben cumpimentarse.
• C onceptos cuyos cré d ito s fisca le s son susce p tib le s de devolución
Respecto d e este tópico promocional, el primer enunciado es el que se pergeM en
el Anexo II d e la resolución 610/99 d e la S A G P y A , d o n d e se hizo una enunciación
genérica, pero qu e luego tuvo una ma y o r precisión con la exposición del Formulerio
B-1 de la resolución 22/01 d e la S A G P y A .
En la primera resolución se incorporaron conceptos c o m o C o m p r a de Propiedades
inmuebles y Plantacior>es en pie, entre otras, siendo qu e el primer caso no es un ftem
gravado por IVA y, en el segundo caso, de b e n darse ciertas circunstancias para así
aamilaô.
La segunda resolución aportó m á s precisiclón y estableció la siguiente erKindación
que que d a comprendida en el concepto d e C o m p r a y/o contratación de servidos
a) Tareas Previas:
1) Apertura de rumbos; 2) Delimitación d e tendida
b) Habilitación de Tierras:
1) Limpieza, 2) Emparejamiento, 3) Nivelación, 4) Construcción de canales y san
grías. 5) Erxjicamiento, 6 ) Perforación d e pozo para riego. 7) Rastreada, 8) Machdeada.
9) P o d a (se entiende a la eliminación total d e ramas laterales, desde la base y hasta una
determinada altura del fuste, a fin d e obtener made r a libre d e nudos. 10) Rateo (es laeí-
minadón sistemática o sdectiva d e un determinado número d e árboles, a fin de recfcíri-
buir el potencial d e credmiento entre tas qu e queden, con el fin de obtener mayores in
crementos volumétricos individuales. lograrxSo una mayor calidad del producto final), 11)
Desbrote. 12) Recepado, 13) Conservadón d e corta fuego, 14) Manejo de riego, 15)Ljr>-
pieza de red de riego, 16) Limpieza d e canales y/o sangrías, 17) Reposidón de teflas. 1Q
Construcción de obras de arte para riego, 19) Construcción d e alambrado, 20) Construc
ción de cortafuego
c) Preparadón del C a m p o :
1) Arada, 2) Rastreada. 3) Aporcado. 4) Subsolado. 5) Preparado d e camelones. 6}
Apisonada con rolo
Plantación:
Plantines, 2) Semillas. 3) Barbados. 4) Estacas. 5) Guías. 6) Marcación, 7) Hoyada
8) Plantadón o stembra, 9) Riego, 10) Fertilización;
Cuidados Culturales:
Control de plagas, 2) Carpida, 3) Aplicación d e herbiddas. 4) Aplicación de insedF
I) Otros:
1) Maquinarias. 2) Implementos y/o Herramientas. 3) Combustibles. 4) UíDricffiíes,
5) Agroquánicos: 6) Fertilizantes. 7) Equipos d e bombeo. 8) Equipo d e riego, 9) Equipa
miento contra irxêrvjios, 10) Asesoramiento forestad.
Cabe mencionar óos tareas n o incluidas en este enunciado, las cuales so n motivo d e
conceptualización en la resolución 610/1999 d e la S A G P y A , S o n ellas el m a n e ^ d e rebro
tes que consiste en la eliminación d e un cierto núm e r o d e ramas qu e broten d e las c epas
luego de realizar el aprovechamiento d e un a plantación, seleccionando sólo U N O (1) a
C U A T R O (4) brotes por cepa qu e constitukán ei/íos taílo/s d e los individuos arbóreos del
nuevo d d o de la plantación. Este m a n ^ d e rebrotes se podrá realizar sobre las plantacio
nes de Salicáceas y especies perterêdentes a los górieros Eucalyptus, Melia y Robinia.
a otro concepto es el enriquecimiento d e b o s q u e nativo, tarea q u e consiste e n la in
corporación de especies forestales q u e m ^ o r e n la calidad d e la m a s a b o s c o s a existen
te, debiendo justificarse detalladamente el n ú m e r o y la disposición d e ios ejemplares a
implantar, d e acuerdo con las diferentes formaciones boscosas y condiciones d e c a d a
región, c o m o asi también todas las pautas técnicas para la obtención del material d e pro
pagación y el manejo a aplicar durante todo el desarrollo del emprendimiento.
• M e c a n i s m o d e devolución
— 0 mecanismo a seguir comienza por un a presentación ante la S A G F V A , d o n d e d e
be cumplimentarse serle d e requisitos, para q u e este orgoilsmo extienda la
constancia enunciada en el A n e x o I d e la resolución conjunta 157/2001 y 10/2001
de la S A G P y A y ARP.
— B proyecto presentado deberá identificar todas las plantaciones sobre las cuales se
solicita el beneficio de devolución d e Impuesto al Valor Agregado, a c o m p a A a n d o to
da la documentación técnica y legal comespondíente a aquéllas.
— Podrá solicitarse devolución del Impuesto al Valor Agregado presentando u n listado
taxativo de las compras o importaciones definitivas de bienes, locaciortes y/o pres
taciones de servicios afectados a nuevos emprendimientos forestales y a las a m
pliaciones de los bosques existentes, realizadas en el ma r c o d e la ley 25.080 y q ue
formen parte del proyecto presentado, a lo largo d e su d d o productivo.
Los bienes comprados o importados definitivamente y las locadones y/o prestado-
nes de servidos contratados, sobre ios cuales se podrá solicitar la devolución del Im
puesto al Valor Agregado, deberán ser aquellos efectiva y exdusivamente destina
dos a la parte forestal; exduy e n d o en los casos d e proyectos forestoindustrtales, el
componente irxiustrial, d e acuerdo con lo establecido en el artículo 1 0 d e la ley
25.080.
^ En ei caso de solicitudes d e devolución del Impuesto al Valor A g regado e n proyec
tos plurianuales, cuando induyeran mejoras, bienes o servidos q u e tuvieran efectos
o duación a lo largo d e varios períodos del proyecto, se deberá presentar la c o
rrespondiente justificación.
A d e m á s de los Estados taxativos q u e se presenten d e acuerdo co n la ejecución del
proyecto se deberá hacer, Inídalmente, u na presentación explicativa del proyecto en
su conjunto, abierto por ejercicios.
— Las solicitudes d e devolución del Impuesto al Valor Agregado deberán gestkDnarse ha
ciendo referencia al ^(pediente qu e corresponda al proyecto aprobado y que orí^
los créditos del Impuesto al Valor Agregado cuya devolución se solicita
— Si un titular hubiera presentado m á s d e un proyecto para ejecutarse durante un
m i s m o ejercicio fiscal, deberá presentar la solicitud d e devolución del Impuesto aiVa
lor Agregado con su correspondiente listado taxativo para cada proyecto en forma
separada e independiente, identificando a cuál se refiere, con nombre de titular y
número d e expediente, d e acuerdo co n lo establecido en la resolución conjuita
S A G P y A - A H P 157/01 y 10/01.
— Al m o m e n t o de solicitar dicha constancia, los titulares deberán presentar un listado
taxativo que contenga los bienes comprados o importados definitivamente y las lo
caciones y/o servicios de terceros contratados, debidas a la ejecución del proyecto,
sobre los qu e solicitará la devolución del Impuesto al Valor Agregado.
— Los rubros presentados en dicha solidtud y sus cantidades deberán guardar relación
con la escala del proyecto presentado. Dicô listado deberá estar suscripto por d ti
tular o ^ representante legal y por un ingeniero agrónomo o forestal inscripto en elre
gistro de profesionales de la ley 25.080.
— Dicho listado tendrá que presentarse en planillas impresas y en soporte magnético (Br-
cel.)ós), según ^ siguiente detalle: a) Concepto y unidad; b) Cantidad; c) Siperfide
afectada al bien/servido adquirido; d) Importe neto total gravado por IVA; e) Importe
computéd^le d e crédito fiscal; f) declaradón jurada que certifique que los bienes, loca
ciones y/o prestacior>es de servicios induidos ^ dicho listado se encuentran afecta
dos exdudvamente al proyecto. Dicha rrota deberá ser suscripta por un ingeriero
agrónomo o forestal inscripto en el Registro de Profesionales de la ley 25.080, de con
formidad al m o d d o que se detalla en el Artexo
— Luego de obtener esta cerlificadón se procede a peticionar ante la A R P la devoiu-
d ó n cumpliendo c on los requisitos qu e se enunciarán seguidamente y que surgen
del artículo 28 de la resoludón 22/01 d e la S A G P y A (el cual reeemplaza al artículo
29 de la resdución 152/00); y artículos 3, 4, y 5 d e la resolución conjunta 157/01 y
10/01 d e la S A G P y A y ARP.
— H primer precepto legal establece que los inversores deberán induir en la presenta
ción del proyecto un listado taxativo d e las compras y/o importadones defîtivas de
bienes, locaciones o prestadortes de servidos destinado efectivamente a la inver^
forestal del proyecto sobre ei cual se sdicitará la devdudón.
— En este detalle óetoe corjstar la carga tnlxitaria total del proyecto, especificando cuan
do corresportía: tasas, alícuotas, o morios y base impor^bte. La cuanta de la devo-
ludón surgirá del monto del crédito fiscal deducidos los montos por bortificadones,
descuentos, quitas u otros conceptos similares que los disminuyan. La información se
rá entregada ai organismo de confralor en un dfequete generado mecíante programa
apRcatívo que aprobara laARP, d endo el período de información mensual (el ^ 6” de
la resolución conjunta establece un proceso d e >«rTficación q u e genera requerimientos
hada e( contríbuyê que. d e n o cumplirse en tiempo y forma, podrían ocasionar el
archivo de las actuadones d e los periodos por los cuales se s o i c ^ el beneficio.
— Los elementos q u e se d e b e n aportar para obtener la devolución del crécfito fiscal,
son los siguientes, y surgen del An e x o I d e la resoludón conjunta 167/01 y 10/01,
S A G P y A y AFIP:
— Constancias emitida por la S A G P y A d o n d e consta la aprobación d e q u e el proyec
to se encuentra comprendido e n la ley 25.080 y detalle d e la afectadón d e los bie
nes, locaciones y/o prestaciones d e servidos q u e se incorporan al proyecto.
— Listado taxativo de los bienes, locadones y/o prestadoens d e servicios enurrciados
en el artículo 29, inciso a), d e la resoludón 152/00 d e la S A G P y A .
— Certificación d e un ingeniero forestal o agrónomo, responsable del proyecto, q u e
acredita la afectación de los bienes, locadones y prestaciones d e servidos.
— Soporte magnético d o n d e consta la Informadón solicitada.
— Certificación por Contador, autenticada por el Consejo Profesional.
— Los peticionantes d e la devolución deberá insertar en el anverso d e c a d a d o c u m e n
to equivalente o factura por la cual se pide la devolución la leyenda ‘Ley 25.080. De-
voludón incluida en la solicitud del m e s d e ... d e 20..." (art. 2 d e la R G 1 0 4 2 A R P J
— Certificación por Contador Público, autenticada la firma por el Consejo Profesional,
sobre deudas exigibles co n A R P y A N A .
• Registración
Existen en materia d e registradón algunas particularídades establecidas e n el A n e x o H
de la resoludón conjunta 157/01 y 10/01, S A G P y A y ARP.
• C onstitución de garantías
Por último, cabe mencionar q u e quienes están sujeto a los benefídos d e la ley
25.080 deben constituir garantfes. Dicho régimen se encuentra regido pcx las reso-
iudones 260/05 y 851/05 d e la S A G P y A .
333. Frutihortícolas
Esta Olvidad se caracteriza por una matriz Insumo-producto d o n d e ei factor m a n o
de obra tiene una importante fr»ddenc¡a, y a d e m á s rros encontramos c o n irta variedad
enorme de formas de producdón, según la naturaleza d e c a d a producto, q u e determi
nará particularidades en la relación débitOKxédito fiscal.
33.4. Semilla
La necesidad de jrxTementos en los niveles de producción ha llevado a desarrolar
una actividad colateral a la producdón agrícola, que es la genética en semina, y ta l ha si
do el desarroRo que, inclusive, existe un régimen lega) que regula esta actividad.
C o m o toda actividad agropecuaria, es ur>a fuente inagotabie d e modalidades de
producción y. por ende, creadora d e formas d e contrataciones que, por sus particulari
dades, no son encuadrables en tas figuras existentes.
En esta materia en particular los p o d e m o s agrupar por los casos conocidos a lafe
cha, en los siguientes grupos contractuales:
33.4.1. Venta de lo s derechos de u so y go ce de la m arca
B tratamiento a otorgársele a este supuesto ha sido expuesto en el punto 2.5.6 del

Capítulo II, cuyas principales conclusiones trascribimos nuevamente aquí
- Venta d e m a r c a e n fo r m a aislada
En su dictamen 56/99 (DA1_ B AFIP 30, pág. 169), opinó que la venta de una mar
ca, en forma aslada, se e n c o n t r é fuera del objeto del gravamen.
X Venta d e m a r c a c o n k n o w h o w
En el dictamen 91/99 pAT, B A R P 36, pág. 1231) se trató la transmisión de domirio
de marcas juntamente con la transferencia del know how, aunque se aclara que esta úl
tima nunca llegó a ser efectivizada, desarrollándose los productos bajo los sistemas pro
pios de elaboración d e la adquirente.
En tal caso, el área opinante, tenierxio en cuenta que dei análisis del contrato surge que
éste involucra sólo las marcas y su explotación — no constando que las partes asuman com
promisos que podrían derivar en prestaciones o servicios gravados vinculados con lastrans
ferencias mencionadas— ,ccncluye que la operación no resulta alcanzada por el tnlxjto.
Aclara, sin embargo, que de haberse transmitido el know how, la respuesta podría
haber sido diferente (véase el punto siguiente).
- Venta d e m a r c a c o n k n o w h o w y asistencia técnica
En el dictamen 85/99 (DAL, BAFIP 38, pág. 1491), el servicioasesor se abocó a tra
tar el caso de un contrato que no solo involucraba una cesión de derechos sobre una
marca sino que también Incluía otras prestaciones.
Dice:
“En cuanto a la obligación de proporcionar el know how necesario para la fabricación de los
productos, concepto que comprende el conocimiento técnico y la provisión de fórmulas {..] cons
tituyen el objeto de derechos industriales, y que debido a no encontrarse patentados se hacis efec
tivo mediante la transterenda de Información técnica."
Del contrato surgen, además, otras obligaciones asumidas por la propietaria de loe
derechos tales c o m o el traslado de su propio personal a la planta de la licendataría, a fin
de prestar la asistencia técnica que fuera requerida
A^, opina que esas obligaciones implican prestaciones d e servicios alcan;sdas por
e! impuesto que terminan arrastrarfoo al ámbito d e imposición a la cesión d e derechos,
resultando las regalías la contraprestacíón pertinente.
- Venta de m arca y c o n tra to de sum inistro
Del dictamen 33/02 p AT, B A R P 63. pág. 1784). surge q u e d e b e entenderse ‘...que la
conexidad pretendida por el artículo 8**d e la reglamentación del impuesto sólo s e h a c e a<-
tensible en aquellos supuestos en los cuales se cedan derechos d e uso y g o c e ”.
Así, concluye
*En virtud de lo expuesto y considerando que las marcas registradas y demás derechos de pro
piedad intelectual, comercial o industrial relacionados con las mismas son objeto de un contrato de
compraventa.... mediante el cual se transfiere su propiedad en forma definitiva, cabe concluir que
dicha operación se encuentra fuera del ámbito del IVA, dado que no encuadra en el supuesto pre
visto en el artículo 3*, último párrafo, de la ley del gravamen nf en el segundo párrafo del artículo 8‘
de su Decreto Reglamentarlo.”
33.4.Z. U sufructo de ¡o s d erechos de la m arca
Este supuesto es asimilado por el Fisco Nacional c o m o el cobro d e la regalía, y así

k) expresó en el dictamen 29/01 p AT, 7/5/2001);
"Las regalías derivadas de un contrato por el cual el obtentor autoriza a un productor agrope
cuario (operador), a acondicionar y entragar semilla fiscalizada de primera multiplicación de cultivad
obtenidos a partir de lasemilla original — inscripta en el Registro Nacional de la Propiedad de Cultiva
res— que oportunamente le vendiera, constituyen la contraprestadón de la cesión de uso y goce de
un derecho de propiedad intelectua, que implica una concesión de expíot^lón alcanzada por el IVA, en
fundón del artículo 3 inciso e), apartado 21 de la ley de IVA y segundo párrafo del articulo 8” del DR.”
Similar tratamiento cabe otorgarle al presupuesto táctico d e usufructo d e los dere
chos de la marca con tareas d e control, caso m u y c o m ú n d a d o q u e se tiende, m e d a n -
te este seguimiento, a mantener la calidad d e la semilla q u e se produce en la posterior
multiplicación del original.
33.4.3. Asociación productiva de semilla

Éste es el caso d o n d e se asocian el obtentor y el operador, en tal caso el produci
do del obtentor queda gravado, y no pu e d e aducirse q u e es u na percepción por sus d e
rechos de marcas.
Cuando el o b t ^ o r percibe una s u m a determlrtada de parte d e la asociación q u e se
constituye, en concepto d e cesión del derecho d e marca, y posteriormente conforma la
asociación c o m o supervisor técnico del proyecto surgiría c o m o d u d a st la percepción Ini
cial (derecho de la marca) es Indepencfiente de la segunda prestación (atención técnica
profesional) ya que puede suponerse qu e habrfa ur ^ dependencia técnica q u e irrterrela-
dona a m b o s conceptos, d a d o qu e solo sería posible el seguimiento por parte d e c^áen
ha creado la semilla original.
En nuestra opinión, son dos corxsptos diferentes c o n naturaleza jurídica indepen-
ciente donde, además, quien vende los derechos d e la m arca también lo hace co n el *know
how”, por k) cual cabe suponer qu e la contratación posterior se hace en forma Indepen-
diente, dado que ei seguimiento es posible tanto por quien ha obtenido la semilla como por
cualquier otro profesional especializado en la materia, siendo este último aspecto — la in
dependencia y diferente naturaleza— el argumento qu e sostiene esta posición.
Igualmente advertimos qu e es un t e m a controvertido, por lo cual debe prestarse
atención tanto al texto d e los contratos c o m o a la verdadera naturaleza de la relación ne-
gocial que se crea, da d o q u e la normativa existente pu e d e inducir a que sea confusa en
su interpretación.
3.3.4A. D ad ó n de la s sim ientes oríginates en la cesión de la m arca
Entendemos q ue la dación d e simientes originales por parte del obtentor (aquel que
ha logrado la nueva genética), cuando transfiere la marca, está exenta del impuesto.
Blo es ^í, siempre qu e la actividad se desarrolle dentro del marco legal previsto por
la Ley de Semilla 20.247 (BO: 16/4/1973) y su reglamentaria y concordantes, en virtud
d e que lo que se remunera es la propiedad intelectual, y qu e la simiente que el obtentor
entrega para su reproducción no es otra cosa que el soporte material a través del cual la
tecriologia genética se plasma flacamente.
D e allí que puede ger>erarse confusión en ^ tratamiento ante el IVA, y por ^ debe
rán tenerse en cuenta las pautas tanporales y los requisitos de controles de la Ley de
Semilla, 20.247 y su decreto reglamentario 2.183/91 (BO: 1/11/1991).
4. LA ACTIVIDAD Y EL IVA
B tratamiento legiáaíivo que le otorga la Ley de Impuesto al Valor Agregado a la actM-
dad agropecuaria está disperso a to largo de tóete la ley — en cuanto a que le son spfcables
tes normas generales del gravamen— ,su decreto reglamentario y tes resoluciones generales.
En las resoluciones generales reglamentarias también se daba el criterio de englo-
bamlento de te actividad agropecuaria y, salvo en algunos casos, igualmente se observa
un cambio notable en esta tendencia a partir d e 1992.
Por lo desarrollado en el punto 1, v e m o s qu e se trata d e una actividad que tiene par
ticularidades bien definidas, tanto en sus modalidades productivas c o m o en la duración
de los ciclos productivos, que entendemos pueden abonar te necesidad de su trata-
mi«ito en particular.
Algunas legislaciones comparadas, entre otras, la española Ompuesto al Valor Aña
dido), tratan la actividad en capítulo aparte.
Esta opinión está bastante difundida en la doctrina, d e manera que hasta es posibte
mencionar algunos pronundamientos d e eventos tributarios que expresamente lo han
propuesto.
Entre ellos, citamos las IX J o m a d a s Tributarias (Colegio de Gradúalos en Ciendas
Económicas de la C / ^ A Mar del Plata, 1979), donde se recomendó:
‘incorporar a la legislación tributarla la definición de empresa.”
En similar sentido se pronunciaron las IV J o m a d a s Nacionales d e Tributación (orga
nizadas por la Federación Argentina d e Colegios d e G r a d u a d o s e n Ciencias Económicas,
en Venado Tuerto, provincia d e Santa Fe, agosto d e 1990), d o n d e se recomendó:
‘...la elaboración de un modelo de Impuesto al valor agregado, que recepte las particularida
des de producción y comercialización del sector agropecuario en sus aspectos jurídicos, adminis
trativos, económicos, sociales y operativos."
Contestes c on esta recomendación, se pronuncian las V J o m a d a s d e la E m p r e s a
Agropecuaria {organizadas por el C o n s t o Profesional d e Cl^xáas Ec o n ó m i c a s d e la Pro
vincia de Buenos Aires, e n Tandil, provincia d e B u e n o s Aires, octubre d e 1993), reco
mendando:
‘Es menester que la ley del impuesto alvalor agregado contenga un capítulo espedflco que re
gule al sector agropecuario atendiendo sus especiales características jurídicas y agronómicas.”
En cuanto al aspecto subjetivo d e la actividad agropecuaria, c r e e m o s Importante In
corporar la definición d e “em p r e s a agropecuaria". Consida'ar este tópico d e la actividad
está en concordancia con la tendencia señalada por la doctrina, en cuanto a q u e d e b e
existir un tratamiento legislativo d e la actividad agropecuaria en un capítulo especial en
los ordenamientos de cada u n o d e los impuestos. Esta posición encuentra fijndamento
en la especialidad y complejidad d e la actividad.
La empresa agropecuaria, e n nuestro país está conformada actualmente d e d o s
maneras distintas. Por un lado, encontramos la q u e se sustenta sobre u n a persona ju
rídica. organizada e inscripta legalmente y por otro, aquella organizada, pero q u e n o
tiene personería (por caso, la s o d e d a d d e hecho, las U.T.E., los agrupamientos e m
presarios).
Sin embargo, la tendencia legislativa mundial se encamina indefectiblemente a reco
nocer ta personaría jurídca d e estos entes, existiendo ejemplos en el ordenamiento c o m
parado c o m o los d e varios casos en Europa (Principado d e Líechtenstein, antecedente
de 1926; Alemania, 1980; Francia, ley 85-697 d e 1985; Portugal decreto-ley 2 6 2 d e
1986; Italia, 1994, entre otros) sierKlo reconocidos, incluso, por el ordenamiento c o m u
nitario europeo. América n o es ajena a esta corriente legislativa, y así p u e d e mencionar
se el caso de Colombia y m á s recientemente el d e Chile.
En nuestro país, si bien hay un a evolución legislativa, n o se ha Incorporado al orde
namiento legislativo la empresa unipersonal d e responsabilidad limitada
S n embargo, se puede advertir q u e en materia tributaria existe un indicio d e sepa
ración; podría decirse q u e es una separación formal entre el patrimonio IndMdual y el p a
trimonio de la empresa agropecuaria
Y decimos formal, d a d o q u e n o &dste ni separación d e re^x>ns£fojlídad ni s e p ^ a -
ción jurkfica sirô que la separación surge c o m o consecuencia d e la existencia d e un a oa-
tegorizadón para su tratardento, e n los casos del impuesto a la renta o del IVA. '
Ante esta situación, es interesante abordar la conceptualización d e la empresa agro*
pecuaria, c o m o un aporte m á s a esta tendencia qu e se menciona.
Al respecto, la doctrina n o es coincidente en lo qu e hace a q ué es la empresa agra
ria. Están quienes la entíerxjen c o m o un sujeto, llegando algurx)s d e ellos a considerarla
s i ^ o de derecho: y otros la entienden c o m o objeto: por último los qu e la entienden o
TTK5 un síaíus (cfr. Br bbia , Fernando y M alaio Nancy, Derecho Agrario, págs. 163/164).
Sin entrar a considerar las diferencias entre una y otra corrcepción, nos permitimos
irx:linarr>os a que se la considere c o m o sujeto derecho, asimilándola a una empresa ifi-
personal con responsabilidad limitada, conx) p uede advertirse en la legislación conpa
rada dteda.
Este coTícepto viene d a d o por la integración d e elementos q ue llevan a conformar la
empresa, así, pueden enunciarse: los medios de producción (capital, m a n o de obr^: la
organización sistemática: la profesionalidad empresaria: la producción de bienes y su
enajenación para obtener un beneficio.
Todos estos elementos, al converger en la finalidad lucrativa, confonnarán una em
presa. don d e el rasgo distintivo será la producción, a partir del elemento natural — latie
rra. el fundo o la finca rústica— y la naturaleza biológica c o m o elemento distintivo da la
producción (ganado, cereal, oleaginosa, árboles, entre otros).
La legislación no ha sido del todo ajena, c o m o lo demuestran algunas normas que
emergen de la Ley de Contrato d e Trabajo (artículo 5 d e la ley 20.744) y el antaior texto
del decreto reglamentario de! IVA (artículo a continuación del 36, incorporado por el de
creto 236/90), entre otros.
B Fisco ha abordado el t ema (dictamen 7/80), y en tal sentido expresó que podría
definirse c o m o la
'Organizadón industrial, comercial, finandera. de servidos, profesional, agropecuaria o de
cu^quier otra índole que. generada para el ejerddo habitual de una actividad económica basadaen
la producdón, extracdón o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elenen-
to fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mato de
obra, asumiendo en la obtendón del benefido el riesgo propio de la actividad que desarroBa”.
B Ftsco, en este m i s m o dictamen, estableció qu e no sería empresa el ejercido pro
fesional a título personal: posteriormente, otro dictamen (10/90) se pronunció respecto
del alcance de productores agropecuarios.
Por lo tanto, luego de estas condderadones y referertcias conceptudes. puede enun
ciarse el concepto e m p resa de la siguiente manera: una organización de elementos rm-
teiiales, hmateriales y personales, que tomando riesgo, permite la obtención de tíenesy
su posterior comerc¿£zación, en igu^ o diferente estado, con la fhaídad de lucrar.
D e m o d o que, p>ara arribar al concepto en materia agropecuaria, cabe agregar dos
elementos caracterizantes de la actividad: la tierra, y el proceso biológico. Y con eBo el
corxêpto de e m p r e s a agropecuaria sería: Una organización de elementos matoricÉXi,
entre los que se encuentra la tiena, inmateriales y personales, que tomarKio riesgo, per-
mite, la obtención de bienes a partir de un proceso biológico y su posterior comerciali
zación, en igual o diferente estado, con la fmaSdad de lucrar.
4.1. Objeto
Ya tratarnos en e( Capítulo II todo aquello q u e entendimos relacionado c o n el objeto
del gravamen y q u e c o m p r e n d e la actividad agropecuaria: por b tanto, s ó b v e r e m o s
ahora las cuestiones específicas.
Siguiendo con b s líneamientos marcados en el punto anterior, pu e d e enurx^larse cuál
es el objeto de la producción agropecuaria- los bienes provenientes de la tierra que se ob
tengan a partir de un proceso biológico, y quedarán comprendidos las locaciones y pres
taciones de servbbs qu e permitan y hagan posible dicho proceso.
4.1.1. Venta. Casos específicos
4.1.1.1. Permuta
En el punto 1.1.3 del cttado capftub, señalamos q ue esta figura es definida e n el artbub
1.485 del Código CMI y tendrá lugar cuando uno d e b s contratantes se obBgue a transferir
a otro la propiedad de una cosa, con tal d e que éste le d é la propiedad d e otra c o s a
Si bien no existe nor m a especial a efectos del hecho imponible, sí en materia agro
pecuaria la Ley de IVA, en su artículo 5°, Inciso a), tercer párrafo, trata las ope r a c b n e s d e
canje de productos primarios, q ue son precisamente ur^ p e r m u t a estableciendo para
éstas una conformación particular del hecho imponible.
4.1.1.Z Dadón en pago

C o m o vimos en el punto 1.1.4 del Capftub íl. esta figura está regida por el artículo
1.325 del C. Civil:
"Cuando las cosas se entregan en pago de lo que se debe, el acto tendrá los mismos efectos
que la compra y venta."
La figura de la dación en pago, en materia agropecuaria, p o d e m o s erxxxTtrarta en el
caso de arrendamiento rural con pag o en especie.
Al respecto, citamos la consulta a la DGI d e fecha 24/4/1991 (Errepa-, IVA. T. R, pág.
647.000.000) dorxje se establedó qu e en caso del p a g o realizado e n especie — hacien
da— por un productor ganadero, qu e arrienda el c a m p o d e un tercero para pastoreo, por
cor^ftiir uTKi dación en p a g o en cortcepto d e arrendamiento, configura un a d e las m o
dalidades consideradas venta a b s efectos del gravamen; no se erxxientra comprendida
en ninguna de las exerxsones qu e expresamente contempla el artbub 6” d e la n o r m a le
gal citada, en virüxj de b cual resulta pasible del tributo.
En dictamen 38/02 (DAT, B AFIP 63, pág. 1791) el servicio asesor trató las cteduo-
dones efectuadas al empleado en concepto d e alimentación y alojamiento y si éstas tie*
n w el carácter de ingresos n o gravados para el empleador. La conclusión fue que
"... si las erogaciones realizadas por el empleador con motivo de tales suministros no va-
den los importes descontados al empleado, no darán lugar al cómputo de crédito fiscal por estar
vinculadas exclusivamente a operaciones no gravadas. Por el contrario, si las mismas exceden d-
cho valor, resultarán de aplicación las disposiciones del artículo 13 de la ley del tributo relativasa la
apropiación del crédito fiscal vinculado indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones
exentas o no gravadas. Ello,toda vez que el suministro de alojamiento y alimentación, en estecaso,
por el monto excedente, está relacionado con la actividad gravada del empleador.”
Obsérvese qu e en este caso, el empleador se encuentra obligado a entregar los bie
nes o brindar alojamiento en función d e lo previsto por el Régimen Nacional de Trabajo
Agrario, régimen qu e prevé dicho comportamiento c o m o un beneficio social que no inte
gra la remur>eración ni está sujeto a aportes y contribuciones provisiorâles.
Igualmente, remitimos al Capítulo II d onde se trata con m á s amplitud de anteceden
tes este t e m a
4.7.1.3. Desafectadón de cosas muebles

Este concepto d e venía se errcuentra regido por el artículo 2°, irrdso b), que dce:
"desafectadón de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo parti
cular del o los titulares de la misma.”
En el caso agropecuario, c o m o en otros, se dan dos supuestos:
• Q u e la desafectación se h aga por c o n s u m o d e los titulares. E n tal caso, se produce
^ hecho gravado
• Q u e la desafectación se haga para c o n s u m o del personal d e la unidad de producdóa
Es una reasigr\ación de bienes, y en tal caso, por prírx:ipio estaría gravada, dado que
el presupuesto se refiere solamente al c o n s u m o d e sus titulares.
4.1.1.4. Venta o compra en nombre propio por cuenta de terceros

Este supuesto está dentro del ámbito de aplicación del impuesto; sería el caso de
opêrador^ realizadas en ferias, d onde el intermediario (consignatario, comisionista, fs*
ríante) hace las veces de comp>rador y vertdedor.
4.1.1.5. Bienes de cambio adheridos alsuelo

B prínw párrafo d e la dtada norma, artículo 2°. inciso a), dice qu e se considera ven
ta la enajenación d e aquellos bienes que. ai ser susceptibles d e tener íncfividuaBdad pro
pia. se encuentran adheridos al sueio, al m o m e n t o d e su transferencia, en tanto que ten
gan para el responsable el carácter d e bler>es d e cambio, lo q ue es de apficación para
los casos de venta d e inmuebles rurales a tranquera cerrada.
4.1.1.6. Inmuebles por accesión
Debido a algunas situaciones particulares q u e se presentan e n la actividad agro p e
cuaria, nos parece oportuno hacer algunas consideraciones y precisiones acerca d e e s
tos bienes.
B artículo 2.314 del C. Civil define los Inmuebles:
‘Son inmuebles por su naturaleza las cosas que se encuentran por sí mismas inmovilizadas,
como e! suelo y todas las partes sólidas o fluidas que forman su superficie y profundidad: todo lo
que está incorporado al suelo de una manera orgánica, y todo lo que se encuentra bajo el suelo sin
el hecho del hombre."
B artículo 2.315 del C. Civil define los inmuebles por accesión:
‘Son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas
por su adhesión física al suelo, con tal que esa adhesión tenga el carácter de perpetuidad."
En nota a este m i s m o artícuto, hay una aclaración interesante relacionada c o n la a c
tividad agropecuaria, cuan d o dice:
*As( las plantas de un almácigo, aunque estén inmediatamente adheridas al suelo, no son In
muebles, pues sólo temporalmente están unidas ai suelo.”
Por su parte, en nota al artículo 2.316 ítos encontramos c on lo siguiente:
‘son inmuebles por accesión las semillas echadas a la herra o que se tiene con esa destino;
los utensilios de labranza o minería; los animales destinados al cultivo o benefldo de una finca...”.
Analizando y contrastando las rxjtas d e este artículo co n las del citado e n primer tér
mino. desarrollaremos el concepto d e la individualidad funcional propia, q u e es lo que, a
nuestro entender, define qu é cosa mueble sigue siendo tal y cuál adquiere el carácter d e
inmueble por accesión.
B artículo 2.320 del C. C M I define los inmuebles por afectación:
"Las cosas muebles destinadas a formar paríe de tos predios rústicos o urbanos sólo toma
rán el carácter de inmuebles cuando sean puestas en ellos jiorlos propietarios o sus representa
tes, o por los arrendatarios en ejecución del contrato de arrendamiento.’
Respecto de las hstataciones adheridas a vvnuebles, nos parece oportuno hacer la
aclaración sobre eAas. por cuanto la ley. en su artículo 4°. tercer párrafo, in fíne, no s dice
que resultarán ‘incluidas tes instalaciones que s e n d o susceptibles de tener indMduafídad
propia se hayan transformado en Mimuebles por accesión almomento de su enaienación'.
Esto significa qu e los productores agropecuarios q u e vendieran su propiedad, a
puerta cerrada o no, deberían separar en la venta la parte atribuible ai inmueble, exento,
de tas cosas muebles qu e están gravadas.
Conx) êmpto de bienes qu e según entendenrx>s están comprencfidos en las hstala-
dones troisformadas en irvrmebles por accesión, se erKXMitrarfan los postes y alambres,
que forman los alambrados, d a d o que éstos no son susceptibles de tener IrKttviduafidad
propia, por cuanto los alambrados desarmados — en este caso— separados dei Inmueble,
de tener incfividualídad propia, lo m i s m o qu e las piezas qu e c o m p o n e n los tinglados.
En cuanto a los molinos, aguadas, etc., aunq u e se les reconoce individualidad, se
sostiene que su valor de realización es reducido c o m p a r a d o con la significatividad que
pueden tener debido a la función que cumplen en la explotación.
Por lo expuesto, creemos qu e un bien deb e reconocerse c o m o cosa mueble Inde
pendiente de! inmueble cuando, pese a su adhesión puede, separado nuevamente de
aquél, ten^ individuîdad funcional propia, es decir, ser objeto de comerd^zación, en
condiciones normales de mercado, aspecto q ue emer g e d e la última parte del primer pá
rrafo del inciso a) del artículo 2 .
Efectivamente, a! analizar cada uno de los ítems qu e son parte de una explotación
agropecuaria, encontramos bienes perfectamente individualizables c o m o cosa mud)!e y
cosas que son perfectamente asimilables c o m o inmuebles.
Entre las primeras — c»sas muebles— , entendemos a los cargadores móviles y co
mederos transportables.
Sin embargo, pueden existir bienes cuyo encuadre, a nuestro juido, no resiitaríatan
sendllo de discernir, ya que el concepto inmerso en la m i s m a ley, ‘siendo suscepfibtes
de tener individualidad propia...’, no parecería ser sufici^te para clasificar todos los bie
nes de una explotación agropecuaria.
Por ejemplo, un poste d e quebracho tiene individualidad propia, ya que es objeto de
comerdalizadón; sin embargo, dicho poste, en su funcionalidad dentro de las ©cplota-
dones agropecuarias, representa otra cosa (por caso, una parte d e un alambrado) y jun
to con otros postes, hambres, tomiquetas, varillas y la m a n o de obra de la construcción
detOTiina el valor funcional del alambrado.
En consecuencia, aquí v e m o s que surge el concepto “funcionalidad", que podríamos
definir c o m o el valor que una cosa mueble adquiere de acuerdo con la función que se le
asigna, pero que despro\ósto de la fundón asignada, pierde sustancialmente el valor.
En realidad, todas estas consideraciones encuentran fundamento a partir de ia ¡rv
tención del legislador al introducir este precepto legal, do n d e una vez m á s se indepen
diza el criterio fiscal del criterio civilista, ya q ue la voluntad d e aquél consistió en presu
mir que en la venta de todo predio rural, en la medida que se venda con un producto
en elaboración, tiene un mayor valor, que precisamente no es predio rur^ sino un bien
de cambio (en caso que se encuentre en la etapa d e su producción, el caso de la se
mentera).
Por ello, es importante hacer la distinción entre los que serían bienes de cambio (la
sementera, pues luego, su producido será un bien d e cambio) de los que son bienes de
uso (un alambrado).
En esta distinción. enterKiemos que importa diferenciar la accesión circunstancial o
productiva (sementera de la accesión permanente u operativa (molino, aguada).
Después de este análisis, es necesario marcar algunas diferencias, según la activi
dad que se desarrolla en el predio, distinguiendo:
— Q u e se v e n d a u n predio rural c o n s e m b r a d í o agrícola (maíz, soja, girasol, otros),
en cuyo caso, el valor d e la sementera es considerado, para la Ley d e IVA, c o m o
venta de cosa mueble alcanzada por el tributo.
_ Q u e se v e n d a u n predio rural c o n u n a plantaci<^ frutal, e n c uyo caso, c o m o la
plantación frutal n o constituye un bien de cambio, sino por el contrario, es u n biai
de uso — d a d o qu e es el medio para la producción d e fruta— sigrtifica q u e sólo se
ría de aplicadón el criterio d e separar la cosa mue b l e del valor d e la propiedad, en
la medida en qu e hubiera frutas en plantas.
— Q u e se v e n d a un predio rural c o n u n a plantación forestal, en c uyo caso, s e c o n
sidera que el valor de las plantadones forestales está comprendido en el concepto
de cosa mueble, y por lo tanto, d e b e existir la separadón entre el valor d e la tierra y
el valor de la plantación, estando la primera fuera d e objeto del impuesto y la se
gunda. gravada por el IVA Este criterio h a sido reco n o d d o por el R s c o ^ u n a c o n
sulta de fecha 20/5/1994 (BDGl 505, pág. 133).
— Venta d e predio rural actividad minera. E n este caso n o hay gravabilidad, d a d o
que el predio rural dedicado a la actividad minera requiere el proceso d e extracdón,
y hasta tanto ello no ocurra el mineral será un elemento m á s q u e conforma el suelo,
es dedr, no se da ia adhesión por obra del hombre, q u e sí se aprecia e n otros c a
sos comentados.
4.12. Obras, locaciones y prestaciones de servidos. Casos espedficos
4.1 2 1 . O btención de bienes de la naturaleza p o r enca rgo da im tercero
Este presupuesto tributario se encuentra previsto en el artículo 3®, inciso d), d e la ley;
en la actividad agropecuaria, lo encontramos en b s casos en q u e las emp r e s a s agrarias
contraían la locación de obra destinada a la obtención d e bienes d e la naturaleza, c o m o
en el típico trabajo de sembra d o o en el d e recolección.
En tales casos, el locador d a el predio y existen do s supuestos q u e n o alteran el tra
tamiento a dispensar; q u e éste aporte b s elementos necesarios para el s e m b r a d o o que-
éstos estén a cargo del locatario.
I ¿Qué<feb»W<n<fei^p^bl«^déUriatt^^
PíGREm (RQREm, Eduardo, Tratado de lo s recursos naturales, Ed. L a Ley, pág. 10)
sostiene que corresponde entender por bienes de la naturaleza lo s producidos p o r lo s
denominados 'recursos naturales'.
Para clasificar los recursos naturales, este autor cita b s enunciados q u e figuran en
el Programa de Evaluación d e b s Recursos Naturales, desarroltado por el C o n s ^ Fe
deral de Irrversbnes. S o n los siguientes:
*a) Ei suelo, esto es, la tierra útil al hombre.
b) Los yacimientos mirteraies sólidos, líquidos (petróleo) o gaseosos (hidrocarburos y « 9 o m »
dógenos, aptos para producir energía).
c) Los recursos hidráulicos, esto es, el agua, en sus diversos estados físicos y condicionesdeeA'
tencia: nubes, lluvia, nieve, agua superficial y subterránea.
d) ñora silvestre: terrestre (bosque, praderas) o acuática (algas).
e) La fauna silvestre terrestre (animales plumíferos o pelíferos), acuáticos (peces, moluscos, cett*
ceos), anfibia (quelonios) o aérea (aves).
f) El espacio aéreo, incluyendo el aire, el agua meteórica, las ondas hertzianas, la radiación solvy
cósmica, y los gases de utilidad industrial.
0) Los recursos panorámicos o escénicos, esto es. los lugares cuya belleza sirva para b recreación
y promuevan riqueza o turismo.
h) La energía, que puede ser hidráulica, eólica, maremotriz, térmica, nuclear.’
Por su parte. W bjcelblat (W encelblat, H éctor H.. B IVA y la producdón prím&ía
luego de la relorma de la ley 22.294, La Información, Ed. Cangallo, T. XUI, pág. 1084) á-
ce que la calidad de bienes d e ia naturaleza n o se afecta porque el hombre haya actua
do o no en su proceso d e creación o producción.
Fmafiza defiráerxjo qu e se entiende por 'bienes de la naturaleza’,aquellos que:
‘...con o sin la intenrentíón del hombre forman parte constitutiva de la tierra, tíagua, elaire,
la fauna y la flora, y los productos que directamente de ellos se derivan*.
S e entiende por “obtención':
‘...elhecho de separarlos dei ámbito natural del cual formaban parte, o al que estaban adheridos,
o del que constituían su hábitaL para pasar a ser identificables como cosas muebles susceptiblesdeva
lor económico".
4.1,22. SeiyidumÍM^
La servidumbre es una figura qu e ei C. Civil, en su artículo 2.970, define de tasi-
giúente manera:
‘Es el derecho real, perpetuo o temporario sobre un inmueble ajeno, en virtud del cual se pue
de usar de él, o ejercer ciertos derechos de disposición, o bien impedir que el propietario êrzaal
gunos de sus derechos de propiedad.*
B orda (Borda. G m i L m M o A.. Derechos Reales, T. II, pág. 122) define la servidumbre
como:
‘ ...tí derecho real establecido en utilidad de un predio rural o urbano (llamado dominante) y
que grava a otro predio (llamado sirviente), en cuya virtud el poseedor del predio dominante tiene
derecho a realizar en el sirviente ciertos actos de posesión o a impedir que el propietario dei predo
sirviente ejerza algunos actos propios de su dominio*.
La relación entre fundos es d e tipo económico, io q ue significa un íncrerriento del va
lor económico del predio dominante con urta paralela disminución de la iitflkiaH dei pre
dio sIrviwTte. Tanto ei aumento c o m o la dismlrujción no son d e la mi s m a envergadura
La utilidad, una d e las características d e la servidumbre, es d e tipo económico; tal ei
caso de las servidumbres d e tránsito o d e acueducto. P u e d e consistir e n u n a níiera c o
modidad o amenidad q u e sería la servidumbre d e vista y q u e son los casos d e limitación
de qerdcio dei derecho.
Los caracteres de este instituto son:
a) Es un derecho real.
b) Es un derecho constituido sobre Inmuebles ajenos.
c) Es una carga para el predio sirviente.
d) Es inescindible.
e) Es ambulatoria.
I) Es unilateral.
g) Ttene una tendencia a la perpetuidad.
h) Es indivisible.
i) Es divisible de su ejercido.
D D e b e prestar uia utifidad.
a) Servidumbre real
Artículo 2.971 del C. Civil
'Servidumbre real e$ el derecho establecido al poseedor de una heredad, sobre otra heredad
ajena para utilidad de la primera.”
b) Servidumbre personal
Artículo 2.972 dei C. Ovil
'Es la que se constituye en utilidad de alguna persona determinada, sin depend«via de ta po
sesión de un inmueble, y que acaba con ella.”
c) Servidumbre d e tránsito
Artículo 3.068 del C. CM I
'El propietario, usufructuario o usuario de una heredad destituida de toda comunicación con
el camino público, por la Interposición de otras heredades, tiene derecho para imponer a éstas la
servidumbre de tránsito, satisfaciendo elvalor dei terreno necesario para ellay resarciendo todo otro
perjuicio.*
d) Senridumbre d e acueducto
*Toda heredad está sujeta a la servidumbre de acueducto en favor de otra heredad que carez*
ca de las aguas necesarias para el cultivo do sementeras, plantaciones o pastos, o en favor de un
pueblo que las necesite para ei servido doméstico de sus habitantes, o en favor de un estabiad-
miento industriaL con ei cargo de una iusta indemnizadón.”
Por su parte, el articulo 3.083 establece las caracter^ícas de esta servidumbre, y
así rv)S dice:
‘La servidumbre de acueducto, en caso de duda, se reputa constituida como servidumbre r^
al. Es siempre continua y aparente, y se aplica a las aguas de uso público, como a las aguas co
rrientes bajo la concesión de la autoridad competente; a las aguas traídas a la superficie del suelo
por medios artificíales, como a las que naturalmente nacen; a las aguas de receptáculos o canales
pertenecientes a particulares que hayan concedido el derecho de disponer de ellas.”
A su vez, el artículo 3.085, establece la retribución al du e ñ o del terreno, la denomi
nada Ifxlemnización, y así nos dice:
‘El dueño del predio sirviente tendrá derecho para que se le pague un precio por el uso dd te
rreno que fuese xupado por el acueducto y el de un espacio de cada uno de ios costados que no
baje de un metro de anchura en toda la extensión de su curso."
En la última parte de! artículo agrega:
‘Se le abonará también un diez por ciento sobre la suma total del valor del terreno, el cual
siempre pertenecerá al dueño del predio sinñente.”
e) Servidumbre d e recibir ag u a s
Artículo 3.093 d d C. Civil
‘La servidumbre pasiva de recibir aguas de otro predio se reputa servidumbre real, si no hu
biese convenaón en contrarío. Ella es siempre continua y aparente, si hubiese alguna señal exterior
permanente de la salida de aguas por el inmueble sirviente.”
f) Servidumbre d e drenaje
‘Todo propietario que quiera desaguar su terreno de aguas que le perjudiquen, o para evitar
que se inunde o que deje de ser bañado, o para la explotación agrícola, o para extraer piedras, arci
llas o minerales, puede, previa una justa indemnización, conducir las aguas por canales subterráne
os o descubiertos, por entre las propiedades que separan su fundo de una corriente de agua, o de
toda otra vía pública.”
g) Servidumbre d e sacar a g u a
Artículo 3.104 d d C. Civil
‘La servidumbre de sacar agua de lafuente, aljibe o pozo de un inmueble ajeno se reputaper
sonal en caso de duda. Es siempre dis(x>ntinua y no aparente, y supone el derecho de pasar para
sacar agua.”
En las servidumbres, báacamente encontramos los siguientes presupuestos:
1. Tránsito o uso de un predio por otro.
2. Limitación del ejercicio de derechos a los titulares d e un predio, en desmedro
de otro.
Respecto del primer caso nos encontramos con las figuras d e tránsito y de acue
ducto, que implican recibir, drenar o sacar agua.
La retribución por el uso está descilpta corrK> una suerte de indemnización (artículo
3068 del C. CMO, d c ^ e se establece que ios titulares de ios predios sin/íentes tienen de
recho a reclamar el valor d d terreno necesario y el resarcimiento de todo otro perjiido.
En algunos casos se habia del p a g o del valor del terreno, pero e n realidad ello n o es
así, por cuanto no existe transferencia d e propiedad.
4.12.Z 1. Tratdmiento en ei¡VA

Trataremos cuatro supuestos q u e p u e d e n serAr d e guía para el resto d e los casos:
a) tránsito por el predio;
b) acueducto para recibir, sacar o drenar agua:
c) obras sobre fundos sirvientes;
d) otros tránsitos.
^ ' n ^ ^ o por el predio
Este tipo de servidumbre prevé el uso d e un predio por el cual hay u n pago, pero n o
una venta; por lo tanto, la figura q u e se conforma n o es un a venta d e inmueble por par
te del titular del predio sirviente, sino qu e d e b e asimilarse a la locación d e u n Inmueble y,
en ese carácter, se encuentra exento del gravamen, por ser su naturales rural.
b) Acueducto para recibir, sacar o drenar a g u a
Este tipo de servidumbre está d a d a por llevar a g u a en los casos enunciados. B o b
jeto puede ser aprovisionamiento o tránsito d e agua.
1. Aprovisionamiento d e a g u a
En referencia al agua para riego, la DG I emitió sertdas opinbnes (dictamen 41/82,
DATJ, B DGI 345, pág. 342; dictamen 62/93, DAT. 10/8/1993, B D G i 478, pág. 1157)
con respecto a la gravabilldad d e tal suministro, entendiéndolo c o m o “servicio d e re
gadío".
Mediante una resolución interpretativa (resoludón general 4.190, 12/7/96, BO :
15/7/1996), la DGI dice qu e la provisión d e a gua mediante redes, regulada por m e d i d o
res o por otro parámetro, comprendida dentro d e tos denominados servidos “públicos*,
no se aicuentra incluida en la exención prevista por el indso 0 del artículo 7**.
2. Tránsito d e a g u a
En este caso en particular, entendemos q u e el p a g o q u e se realiza es por el uso del
predio, pago asimilable ai d e locadón de inmueble y. en consecuenda. exento del Im
puesto por ser su naturaleza jurkfica rural.
Sin embargo, n o d ebe desertarse qu e el p a g o d e un ca n o n se realice por rnante-
nímiento de la vía. lo cual se alejaría d e la figura tocación d e inmueble rural, para conver
tirlaen un hecho alcanzado por el gravamen, por ser prestación d e servido.
c) Obras sobre fundos sirvientes
Estas obras pueden ser tanto sobre bien propio, si las hace el titular del fundo sir-
vieníe, c o m o sobre Inmueble ajeno, si las hace el titular del furxjo dominante.
En el primer caso, aunque hubiera un a retribución de la obra (que entendemos lo
cación). no habría transferencia d e dominio q u e hag a encuadrar la obra c o m o supuesto
alcanzado por tí Inciso b) dtí artículo 3®.
En tí segundo caso, si la obra sobre inmueble ajeno no se encuentra retribuida, ya
que sirve al propio locador, ta m p o c o quedaría encuadrada dentro del supuesto de ^
vabffidad del inciso a) del mencionado articulo,
d) Otros tránsitos
E n la realidad económica actual, el propietario d e un fundo está sujeto a diversos
tránstos, tales c o m o la instalación d e poliductos. oleoductos, etc., así c o m o también ins
talación tíéctrica (por ejemplo, una torre d e afta tensión).
La ubicuidad &r\ furdo propio — e n la medida en qu e reporten ingresos por el uso ds
inmueble— d eb e entenderse c o m o asimilable a la locación d e inmueble (exento).
4 2 . Generación del d é b ito fiscal

Si bien remitimos aquí al Capítulo Vil, traeremos los ítem relacionados especíBca-
mente con la actividad.
4 2 .7 . Operaciones con precio a fijar

C o m o d¡jinr>os en tí punto 2.3.1.4 del Capítulo IV, la Ley ha receptado una práctica
habitual ^ tí sector primario, esto es. entregar los producios a acopiadores para que.
posteriormente, el productor elija el m o m e n t o d e liquidar la operación.
La norma es sólo de aplicación para los productos primarios allí mencionados. En
esos casos, tí détô fiscal se generará con la fjjación dtí precio q ue resulta de la pizarra
de la cámara arbitral correspondiente.
D e no tratarse d e dichos productos, tí débito fiscal se genera con la entrega de ios
biês, emítíón d e la factura o acto equivalente, lo qu e fuere anterior.
La modificación legal que introdujo este tratamiento tuvo origen en buscar un mtío-
d o apropiado de determinadón de la base imponible y liquidadón dtí gravamen.
Tratándose de ira operadón de compraventa de bierres, se produce una transfe
rencia a título oneroso, pero de base incierta en ese momento.
Anteriormente a esta norma y por apíicadón del artículo 5® bajo análisis y del artículo
10 . se debía fijar el vakx d e plaza para determinar la base imponible a considerar en el
período de la operadón de m o d o que. con posterioridad, se sûstase el gravamen en fen-
d ó n dtí predo final d e los productos.
N o debe perderse dtí anáfisis que la generación del débito fiscal sólo se encuentra
a la espera de que exista un precio definitivo, pero el hecho imporvble se produce con la
entrega de los productos, y a ese momento, debe atenderse para la aplicación de latí-
cuota o de cambios d e las normas.
Consúltese la causa Prato y D u p u y S A , Trtounal Rscal d e la N a d ó n , Sala B, del
14/3/1994, comentada en el punto 1.3 del Capítulo IV, y el dictamen 105/94 c o m e n t a d o
en el punto 1.2 del m i s m o capítulo.
i ¿Cualyrieroperxióftdeprodiicfos primarte»,
Ante una consulta formulada a la DGI por un responsable dedicado a la comerciali

zación de semillas de maíz mediante un contrato de consignación, el organismo emitió
un dictamen (dictamen 164/94, DAT. 13/10/1994, B D G l 505, pág. 113) e n el cual anali
za una modalidad específica.
La característica de la operatoria consistía en fijar precio para determinada fecha d e
liquidación de la consignación, pero dejando los precios a fijarse para los m e s e s poste
riores.
Del análisis de las cláusulas d e los contratos d e consignaoón, el organismo conclu
ye que. cuando el consignatario entrega el producto, el precio h a sido establecido, inde
pendientemente de que. c o n posterioridad, se produzca al^jna variante e n fenctón del
momento de efectivo pago.
Por este motivo, opina q u e rxo le corresponde el tratamiento d e este párrafo del ír>-
ciso a).
A continuación, ensaya un a definición d e la operatoria referida por la ley q u e trans
cribimos;
‘Por otra parte, se destaca que las operaciorres a fijar precio a que se refiere la norma co m
prenden básicamente las que efectúa el productor primario, o sea, aquellas en las que aJ momento
de concretarse la traslación de los bienes faltaalgún elemento para determinar el valor de los mis
mos, como ser ei grado de humedad en los granos o la grasa butirosa en la leche, de lo que sur
ge — dado el proceso especial a que se someten para su utilización ias semillas que nos ocupan—
que por sus características y finalidad determinadas, oi principio, no estarían induidas en ei dis
positivo que tratamos; en suma, que tales semillas de maíz constituirían productos cuya compo
sición se halla perfectamente definida en oportunidad de la venta, por lo que en tales supuestos
no se justifica que las partes no fijen el precio al tiempo de la entrega."
Por lo expuesto hasta aquí, para q u e se aplique la rKxma, d e b e n cumplirse los si-
îientes requisitos en forma concurrente:
OBJETO DB-bONTRAT^^ P R O D U C T O S PRIMARIOS
— DEBE VERinCARSE C ON
P O S T E R I O R I D A D A LA
E N T R E G A D E L O S BIENES
FUACIÓN DEL PRECIO a — D E B E EXISTIR IMPOSIBILIDAD

D E D E T E R M I N A R E L PRECIO AL
% M O M E N T O D E L A TRANSFERENCIA
P O R C U E S T I O N E S INHERENTES
í;- _ . st. A L O S PROPIOS PRODUCTOS
E S P E C I F I C A M E N T E E L TRATADO,
; TIPO DE CONTRATO Y N O D E SIMPLE DEPÓS I T O 0
CONSIGNACIÓN
4.2.2. Operaciones de canje por otros bienes y servidos gravados

Para que ei débito fiscal se genere en el m o m e n t o de la entrega de los productos
primarios, deben darse las siguientes ca'acteristicas d e la operación:
DEBE TRATARSE DE UN PRODUCTOR PRIMARIO
DEBEN SER PRODUCTOS PRIMARIOS EXPRESAMENTE INCLUIDOS EN a

SEGUNDO PÁRRAFO DEL INCISO a) DEL ARTÍCULO
DEBEN COMERCIALIZARSE MEDIANTE OPERACIONES DE CANJE POR

OTROS BIENES, LOCACIONES O SERVICIOS
DICHOS BIENES. LOCACIONES O SERVICIOS LOGRADOS EN CANJE DEBEN:

— ESTAR GRAVADOS
— HABER SIDO RECIBIDOS CON ANTERIORIDAD A LOS PRODUCTOS PRI
MARIOS
Si bien la condición d e productor primarlo d e quien realiza la operación rro surge d e
la ley. tal requisito se desprende tanto del primer párrafo del articulo 17 del decreto ne-
glamentario c o m o de la intención d e la n o r m a
De no cumplirse alguna d e las características indicadas, el débito fiscal para el pro-
ductor primario se podría generar, a d e m á s d e c on la entrega d e los bienes, co n la e mi
sión de la factura o acto equivalente.
Pero tratemos ahora la situación d e la otra parte involucrada e n la operación d e ca n
je: el contribuyente q u e entrega las c o s a s muebles.
Para él, el débito fiscal se generará en el m o m e n t o en q u e el productor le entregue
los productos primarios, siempre que:
REAUCE LA OPERACIÓN CON UN PRODUCTOR PRIMARIO
LOS BIENES QUE ENTREGUE SE ENCUENTREN GRAVADOS
LA CONTRAPRESTACIÓN QUE RECIBA SE TRATE DE PRODUCTOS PRIMA

RIOS EXPRESAMENTE INCLUIDOS EN EL SEGUNDO PÁRRAFO DEL INCISO
a) D E L A R T Í C U L O 5“
LA CONTRAPRESTACIÓN CITADA SE RECIBA CON POSTERIORIDAD A LA EN

TREGA DE SUS BIENES
$uce<te d e( productor primario, Uegado «l momento
2 no entrega los bkñes con^Kornetídos?
En primer lugar, d e b e m o s coíTsiderar que al incumplirse uno de los requisitos esta

bleados, no estaríamos ante la operación legislada
Sin embargo, existe una excepción al decaimiento d e esta figura por IncumpSrrten-
to del productor primario, que fue contemplada por el primer párrafo del artículo 17 del
decreto reglamentario.
Así, atendiendo a las particulares situaciones que enmarcan la producción primaria de
bienes, se dispone que segiirá siendo cor«iderada c o m o operación d e canje aquélla en b
cual la contrapresíadón a cargo del productor primario no pueda concretarée mediante b
entrega de los bienes comprometidos, y siempre que se ddnuestre, en forma fehadarte,
la imposibilidad de su cumplimiento (por ejemô: pérdida de cosecha, siniestros, eta).
¿Qué sucede si, llegado d momento 2, et productor pdmerfot})»jenti^.fc^^
bienes pactados sin que medie Im p osib lU de dtnadS^ p e ffd^ ?^ ^
Evidentemente, el espíritu d e la norma, q u e coment a r e m o s m á s adelante, h a provo

cado que el legislador se desentierKla d e la situación del proveedor d e los bierres.
templo
• Datos
— En agosto de 2006, Mefío S A , responsable inscripto, entrega un tractor por u n
precio neto de $ 40.000 a José Nocumplo, productor primario, responsable ins
cripto.
— Se traía de una operación d e canje por la cual N o c u m p l o se c o m p r o m e t e a e n
tregar el valor equivalente en trigo.
— En diciembre d e 2006, N o c u m p l o n o cumple lo pactado y a b o n a a Mefíó el pre
cio del tractor, m á s $ 7.200 d e IVA en efectivo.
En e! caso planteado, c o m o la operación no pu e d e reputarse de canje ni tampoco
media la situación prevista en el artículo 17 del decreto reglamentario, la primera se con
vierte para Mefío en una operación normal d e venta, con la entrega del bien en agosto
de 2006 y con el débito fiscal generado en esa fecha.
En esta circunstancia, el proveedor se encuentra injustamente perjudicado por re
caer sobre él los accesorios correspondientes d esde la fecha d e entrega de los bienes,
c o m o mínimo, hasta el m o m e n t o en el cual el productor primario exteriorizó la situación
cancelando su de u d a en efectivo.
Suponiendo que la actitud d e No c u m p l o fue premeditada, si bien no pudo compu
tar el crédito fiscal del bien en agosto, porque para Mefío no se había geniado el débi
to fiscal (suponiendo cumplidos el resto d e requisitos), t a m p o c o lo abonó en ese mo
mento, con el consiguiente beneficio financiero.
¿Q u4su«deá$eh$bvm eñbilaofw idAid«onje - ^

sólo p<R'una ptfte<klMU«nesfnvoiua«dos? ^ ^
____ ...^
B t ema ha sido previsto por el segundo párrafo del artículo 17 del decreto regla
mentario al disponer que, e n aquellos casos en los que la operación de car^ no abar
que la totalidad d e la transacción, la n o r m a será aplicóle respecto d e la proporción aíri-
buible a ella
tem plo
S u p o n g a m o s la m i s m a operación qu e en ei ^ m p l o anterior, pero ahora Mefío leer>-
trega ei tractor a Daniel Yocumplo, quien se compro m e t e a pagar el 3 0 % ^ contado y
el 70 % con trigo.
¿Qué s e ^ biM odo a A U norma sob fil
oparadónas <to catija de productores prim arios?
La postergación dei nacim iento d e la obligación tributaria pa ra el pro vee do r d e los

bienes no busca una ventaja pa ra éste, sino para el p ro d u c to r prim ario.
B productor obtiene un beneficio financiero, ya que no d e be rá hacer fren te al IVA
facturado por su proveedor hasta ta nto no obtenga los p ro d u c to s prim arios. Este be ne
ficio era aun m ayor para aquellos productores prim arios qu e pudieran revestir la calidad
de responsables no inscriptos frente ai gravam en pcM* la c arg a adicional del gravam en
(hoy esta posibilidad no es operativa).
Obsérvese que el requisito cronológico d e entrega de tos bienes a canjear Im pone
que, primero, deban entregarse los bienes al pro du ctor prim ario , suponiendo la aplica
ción que de ellos hará el p ro du ctor para obtener sus bleries.
4.23. La diferencia de tasa entre insumos y productos en e l canje
La operatoria de canje no es otra cosa que una pe rm u ta de bienes y/o servicios,
do nd e po r im perio d ^ lo previsto en el artículo 2°, ei legislador ha previsto que sean ob
jeto del im puesto.
La cuestión en sí no merecía com entario, en ta nto las tasas eran uniformes, sin env
bargo, c o n la diferenciación d e ta sas en el tratam iento de los hierres y /o servicios com
prendidos en esta actividad, s e originan casos donde, si bien ei valor de los bienes se
equipara, el resultado final no es igual, da do que existe el com ponente tributario que de
term ina la existencia de una diferencia, en general, del 10.5 % (tasa de 21 % en insumos
vs. ta sa del 10,5 % en p ro du c to entregado -cerea l-).
El interrogante es
l^tiñáo una permuta de bienes es apUcable el criterio de ta dHerenda de tasa?
La prim era respuesta que surge ante este interrogante y tal cual lo establece la Ley
de IVA, es que cada bien tiene un tratam iento especificado po r la norma; la tasa a la que
estará som etida es la que fija la ley (principio de legalidad).
La perm uta no es definida po r la Ley de IVA, pero sí po r el C ódigo Civil, que dfceen
su artículo 1485
‘ El contrato de trueque o permutación tendrá lugar, cuando uno de los contratantes se obBgueatrans-
ferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que este le dé la propiedad de otra cosa."
Si b i« i es d e rto que a t ^ i e n d o el prind pio de realidad económ ica, la permuta no
debería im plicar diferencia de tasa, po r la naturaleza del im puesto y la voluntad del legis
lador no hay dudas de que aquello que efectivamente se grava son las cosas muebles
objeto de la perm uta y no la o p era dó n de perm uta en si y si se fijan tasas diferentes pa
ra cada cosa que sea objeto de venta (la perm uta está asimilada po r ley a una ventsO exis
tirá la asimetría planteada.
4.2.4. O peración a té rm in o
En este caso, lo que existe es una operadón donde la mercadería será objeto de en
trega en un ptózo futuro espedficam ente pactado, y el p re d o será fijado según la cotiza-
d ó n que para la fe cha de entrega tenga el producto en el m ercado da cereales, con el
cual se referencia la c^êradón.
La entrega se produce en la fe cha que se pacta, y el pago también por lo tanto pue
de considerarse que es una c^Deración de com praventa a fe cha fu tu a determinada, con
lo cual el débito fiscal para el vendedor, com o el crédito fiscal para el adquárente. seráori-
gínado en la fe cha estab le cida y n o a la êcha d e co n c e rta d ó n d e la o p era ció n, d a d o q u e
la entrega de la m ercadena o el ^ e r c íd o d e la eventual o p c ió n c o n tra ta d a es la q u e de>
termina el final del negocio.
Por su parte, la Le y d e IVA d a un tratam iento en particular a e s ta situa ción , e n el a r
ticulo 19 que se tra ta en fo rm a sep ara da en el C ap itulo XIII.
4.2,5. Operaciones de préstam o tra nsito rio

En m ateria agrop ecu aria s e p r e s t a n caso s d e o p era c io ne s d e p ré s ta m o s tra n s i
torios de bienes que. si bien tienen sim ilitud c o n el canje, no es ta l. p o r c u a n to en to d o s
los casos lo que se d a es un pré s tam o d e una m ercadería, q u e s e de vue lve en la m is
ma mercadería, m ientras q u e en el canje, se en treg a una m ercad ería pa ra s e r ca n je a d a
por otra.
B tema ha sido de sarrollado en el p u n to 1.1.8.2. del C ap ítu lo II c o m o P ré s ta m o -d e
volución de bienes y allí h e m os reseñado dh/ersas op iniones del R sco, c o m o el D icta
men 89/92 (DAT. 2 1 /9 /1 9 9 2 , BDGI 4 6 9, pág. 61). qu e luego d e un exh au stivo análisis
concluye:
U operatorie denominada 'préstamo-devolución', pactada por breves períodos, y en que el cedente no
tiene por fin desprenderse definitivamente de la mercadería, es una modalidad habitual en el comercio
de granos, aceites y subproductos, cuyo objeto específico no es obtener beneficios económicos por
parte de las empresas que los realizan, sino facilitar la actividad exportadora para salvar las deficien
cias que pueden derivar del transporte y manipulación de los bienes, y especialmente de la infraes
tructura portuaria;
— en tales condiciones, desde el punto de vísta Impositivo, dicha operatoria no configura el hecho im
ponible defínído en la ley como venta -articulo 2* de la Ley del Impuesto al Valor Agregado- sino
que se trata de un contrato de mutuo o préstamo de consumo -artículo 3*. Inciso e), purrto 20 de
dicha ley-;
" [-..1
— este tipo de contrato, a pesar de la presunción de onerosidad que recae sobre los actos de los comer
ciantes —artículo 5", segundo párrafo y artículo 218, inciso 5* del Código de Comercio— puede ser
a título gratuito, en tanto el prestamista no obtenga compensación económica por el uso de la merca
dería que entrega, y siempre que por la naturaleza de la operación (a muy corto plazo) y su real slgni-
ficadón económica no se demuestre lo contrarío;
— configurada la gratuidad de estos préstamos, los mismos estarán excluidos del impuesto ai Valor Agre
gado. En cambio, sí el mutuante o prestamista recibiera una compensación económica por dichos
préstamos -interés, tarifa, etc.- se trataría de una operación a título oneroso y por lo tanto gravada,
debiendo apocarse el impuesto sobre el rendimiento que dicha operatíón origina. Asimismo cabe ada
rar que si el prestatario entregase una mercadería de calidad distinta a la recibida o bien pagare un pra
do por ella, se estaría en presenda de una transferencia a título oneroso que configurarfi una venta,
según lo dispuesto por el artículo 2* de la iey del gravamen."
Las características que entendem os de b e asum ir una operatoria de este tipo, a afeo
to s de su exclusión de objeto, serían:
• El c e d e n te no tie n e p o r fin d e s p re n d e rs e d e fin itiv a m e n te d e ta mercaderfa.
• El o b je to e s p e c ífic o e s fa c ilita r ta a c tiv id a d c o m e rc ia l d e la s partes.
• N o fo rm a p a rte d e i o b je to la o b te n c ió n d e b e n e fic io , p o r lo q u e el prestamista
n o d e b e o b te n e r c o m p e n s a c ió n e c o n ó m ic a alg u n a .
• D eb e s e r d e m u y c o r to pla z o .
Por el contrario, estaríam os ante un hecho alcanzado p o r el gravamen
• El p re s ta m is ta re c ib ie s e c o m p e n s a c ió n e c o n ó m ic a p o r el préstam o.
• El p re s ta ta rio n o d e v u e lv e b ie n e s d e ig u a l tip o y c a lid a d .
P o r eje m p lo, s i en trega bie ne s d e o tro tip o , estaría m o s an te una permuta o si ter*
m in a pa ga nd o to d o o p a rte d e lo pre stad o, s ó lo p o r la p a rte pagada o permutada
• B p la z o d e d e v o lu c ió n n o e s bre ve.
En el dictam en 10 7/95 (DAT, BDGI 514, pág. 1655), el organism o fiscal se pronun
ció acerca del tratam iento fiscal a dispensar a las operaciones de préstamo de harina y
subproductos entre m olinos independientes, c o n destino a integrar los pooi de exporta
ción, y a los excedentes y /o fa llantes derivados del servicio de fracdonamiento del pro
ducto, que la rubrada presta a terceros.
Se resolvió que las operaciones de exportación encuadran en la figura “préstamo-
devolución". hallándose m arginadas del gravam en en la m edida en que se configuren las
condiciones puntualizadas en el dictam en 89 /9 2 (DAT).
En cuanto a los plazos de devolución, puntualizó:
‘ Respecto a la operatoria de fracciorramiento con aporte de mercaderías, al guardar en esen
cia similitud con las anteriores transacciones, también le alcanza el mismo tratamiento, en tanto se
observen los condicionamientos apuntados y no se desvirtúe en los hechos la figura del préstamo-
devolución de manera que pueda configurarse una transferencia onerosa.*
En lo corcem iente al plazo de restitución de los productos a los cuales se alude en é
dctam en en cuestión, se destacó que la resolución 24.625 de la ex Junta Nacional de Gra
nos establece que. cuando el préstamo exceda una determinada cantidad de tiempo, se de
vengará una tarifa por to re a d a y por día. Por ello, se reiteró ^ to n c e s que en caso de exis
tir una compensación económica en favor del m utuante o prestamista como consecuencia
de producirse una dem ora en la devolución de las mercaderías involucradas, la operación re
sulta a titulo oneroso, y por lo tanto, su rendimiento se halla gravado con e! tributo en los tér-
rrtnos de lo previsto por el punto 21 del inciso e) del articulo 3° de la ley sustantiva
D ^ expresamente aclarado el dictam en en cuestión que, si bien el contribuyente
menciona a que se c orx rota n en plazos cortos y que el prestam ista no obtiene benefi
cios. nada cfice acerca de la calidad de los bienes objeto del préstam o y que, como ví-
wos, es elemento eser>cial para tipificar la operatoria
En posterior dictannen (3 8 /98 , DAT, B A R P 2 4 , pág. 1404), de b ió tra ta r la cu e s tió n
planteada con resp ecto a u n "présta rrK K levo iu ción '’ dorxJe esta últim a s e fx o d u c e tres
años después de q u e la c o n s ulta nte recibió la s o ja
En este caso y de a cu erd o c o n los antecedentes y a com e nta do s, ex p res ó q u e :
operatoria no observa las condiciones previstas para encuadrar como préstamo, sino que
se trata de una venta con pago diferido.*
4.2.6. Cereal Conceptos que integran e l predo de venta

La com ecialízación del cereal p o r m ed io d e alguna Interm edia ción (acopio, corred or,
consignatario) trae en to d a liq u id a d ó n el descue nto d e diversos s e rv id o s — flete largo,
comisiones, alm acenajes, ga sto s adm inistrativos, entre otro s— to d o s elfos pre s tad os p o r
el acopio, y otros c o n ce p to s q u e no s on alcanzados p o r el IVA Ompuesto ingresos b ru
tos, sellos y demás).
Por lo tanto, la ven ta a través de una Interm ediadón lleva im plícita la e x is te n d a c o n
junta de ventas y sen /ido s, q u e en ta n to la tasa del im p ue sto era la general pa ra to d o s
estos hechos, la cuestión no merecía ninguna c o n side ra dó n especial.
Con el tratam iento dferen ciaí de tasas para diversos hechos im p on ibles es ap licab le
el quinto párrafo del artfcuto 10 de la Ley (consultar al resp ecto el p u nto 5 del C aprtufo VI)
y los ítems que se de du cen de la llq u id ad ón del cereal, p o r tener origen en la c o m e rc ia
lización de ^ e , siguen la suerte del prirKápa!. lo cual lleva a q u e los c o n c e p to s enun cia
dos (flete largo, com isión, alm acenaje y gastos adm inistrativos) tienen el m is m o tra ta
miento de tasa red ud da .
B Rsco tam bién ha ido aclarando este tratam iento en opiniones vertidas en los d c -
támenes 55 /0 4 y 6 2 /0 5 (DAT).
42.7. Cereal Acondldonam lento

H proceso poste rio r a la recolección que realiza el p ro d u c to r — d e n o m in ad o d e c o -
merdalizadón (o trarx:iuera h a d a fuera)— lleva a que el cereal sea ob je to d e aco rxjicfo -
namiento, y estos servido s son generalm ente prestados p o r un acopio.
Los servidos qu e com p re de son los siguientes: limpieza, seca do y clasiffoadón, e rv
tre otros.
Estos servicios tienen una caractertetica particular y es q u e son prestados p o r un te r
cero (el acoplador) ai produ ctor y ello es así porque el acondicionam iento no necesaria
mente es p rixlu cto de la transferencia de la propiedad p o r parte del pro du ctor al acoplo.
Es más. la d o c u n w ita d ó n que se em ite y dorKle se Hquídan estos servido s es m uy
clara ya que se em ite a rxxnb re del productor y se de no m in a C ertificado d e D epósito b v
transfenbie. y es con ocid o en la * j e r ^ ” d e la actividad c o m o C 1116 A.
Por lo tanto, estos servido s son una prestación ind e p e rx te n te d a la eventual ven ta
que el productor híde ra del cereal u oleaginosa.
B R sco así k) ha entetxlicío y lo ha sep ara do de los c o n cep to s que integran el rubro
"gastos de com ercialización", puesto que en el caso, el aco pla do r opera como un pres
tador o locador, realizando un servicio sobre el cereal q u e es propiedad del producía
No siendo de aplicación el criterio que em erge del artículo 20 de la Ley. donde la con
signación es asimilable a una com praventa, da do que el productor, una vez aconcfidonado
el cereal, puede decidir retirarto para otro destino o venderlo a otro sujeto, por cuanto el ce
real rx) ha cam bia do la titularidad sino que sólo ha sido objeto del acorxlicionamiento.
Estos servicios — com o ya se m encionó— son m otivo de liquidación por parte de los
acopladores en to que se llama Certificado de D epósito Intransferible (C 1116 A) y al ser
hechos im ponibles independientes que no se encuentran incluidos en el fistado de las lo
caciones o prestaciones de senecios enum eradas en el artículo 28, inciso b), están s i ^
to s a la tasa general del IVA, tal c om o aclara el R sco m ediante el dictamen 62/05 PAU
4 ^ 8 . Cereal Venta p o r acopio p or parte de responsables m onotributistas

En la com ercialización que realizan p o r p a rte d e los m onotributistas, es aplicable
— salvando las diferencias d e tratamiento legislativo— el criterio que se sustentara para d
responsable no inscripto, con to cual la circular 1278 de fe cha 14 de setiembre de 1992
(BO: 15/9/1992) y los dictám enes 17/90 y 12/97, am bos de la DAT. son aplicables al caso.
No obstante ello, reafirm ando aquella postura m ediante d dictam en 57/01 (DAT), se
trató te m a en particular. La conclusión fue que las com pras a tos monotributistas no
generan crédito fiscal para el rntermediario. y p o r su parle, la venta de dichos bienes ori
gina el correspondiente débito fiscal.
A su vez, en cuanto a los conceptos que se cobran p o r las prestaciones de seri
óos de acondicionam iento Oimpieza, secado, clasificación, entre otros), se encuentran
gravados a la ta sa del 21% . mientras que tos senecios prestados por la comerdaTizadón
(flete largo, com iaó n, gastos de adm inistración, almacenajes, entre otros) estarán alcan
zados a la tasa del 10,5% , siguiendo el criterio e)q3licitado en (os puntos anteriores.
4 ^ . Ganadería. Locaciones y prestaciones de servicios en la producción

La ganaderia, cada vez con m ayor intensidad, recurre a la producción de bienes pa
ra la alim entación que. po r la evolución tecnológica y las inversiones que las nuevas tec
nologías implican, deben ser prestados po r terceros.
Precisamente estas prestador>es de servicios van desde el laboreo de (atierra—i)8-
ra la preparación de tos predios para su sem brado— fu era para obtener cereales u ole
aginosas aptas para la alimentación del ganado o para la implantación de praderas, has
ta su recolección y acopio.
B artículo 28, Inciso b), de la Ley ha hecho una enumeración de actividades que,
cuando se prestan referidas a tos siguientes puntos del inciso a): 1) animales vivos bovi
nos. ovinos, cam élidos, y caprinos; 3) frutas, legumbres y hortalizas; y 5) granos, ceree-
les (excluidos arroz), y oleaginosas, y legum bres seca s (porotos, a rv ^ a s , y i e n t e ^ ) , s e
les aplica la m ism a ta sa diferencial que corresp on de a dic h o s bienes.
Las locaciones q u e go zan d e este tratam iento s on las siguientes: lab ores c u ltu rales;
siembra y/o plantación; ap licación d e agroquím icos; aplicación d e fertilizantes y co s e c h a .
Por lo tanto. la realización d e cualquiera d e estas locaciones o serv id o s refe rid as al
desarrollo de la actividad ganadera, im plica la aplicación d e la tasa re d u d d a .
Sin em bargo, en m ateria ganadera, luego de reco le cta do , no siem pre s e e n c u e n tra
disponible el alim ento, p o r cu a n to hay tareas c o m o el enfardado, el alm ace na je o el e n
silado. que son trabajos posteriores a la c o se cha pe ro q u e el Fisco (dicta m e n 1 4 /9 9 ,
DAT) ha considerado no c o m p re nd ida s en el tratam ie nto diferencial, p o r e x c e d e r la c o
secha.
Nuestra opinión difiere d e la citada, y a q u e si nos rem itim os al c o n c e p to d e c o s e
char. éste significa recoger los frutos de un cultivo al llegar a la sazón.
Pero claro está que el recoger los frutos es un accio na r qu e de b e ser útil p a ra qu ien
lo realice, dado que estam os aludiendo a una actividad que tien e entre su s fines p rinc i
pales lograr una utilidad.
Y aquí cab e hacer una distinción, ya que una co s a es cose cha r el cereal o la ole ag i
nosa y otra, m uy distinta, cosechar el pasto o el elem ento pa ra el sito. La d e s c rip c ió n d e
estas tareas ayudará a com p re nd er el m otivo de la diferencia d e opinión c o n el Fisco.
Efectivamente, cua nd o se cose cha un cereal, la tarea q u e realiza la m á q iin a e s la d e
corte y separación de la sem illa de la paja. Q ueda luego s u traslado al s ib ; si bien p u e
de requerir el a c o n d id o iw n ie n to . ya la sem illa c o se cha da e s tá disponible, ta n to p a ra el
consumo com o para la com ercialización.
Respecto del pasto, la cuestión es bien diferente, da d o qu e el c o rte es s ólo un p a
so de ese ciclo que m enciona la ley. Una vez realizado, de b e dejarse q u e la h u m ed ad ,
por efecto del Sol, se eTimine; po r tratarse de una acció n natural pu ed e requerir d e un día
o más de acuerdo con las condiciones climáticas.
Luego de ese proceso, que para nada significa cosecha, c o m e ru a rá la recolección,
y cuando ella se realiza utilizando una m áquina, se reco le cta en fardando o enrollando, ta
reas que de no hacerse torrtarfan im posible su conservació n. De m o d o que el enfardado
o el ervoUado son m odalidades de c o s e c h a pero nunca se las pu ed e asim ilar c o m o ta
reas posteriores a la c o se c h a
En este entendim iento, cualquiera de las do s locaciones y prestaciones d e se rv id o s
estarían gravadas a la tasa diferencial.
4.2.10. Ganadería. Castos de comerdaUzadón

En la com ercialízadón de los productos ganaderos tam bién se encuentran gastos
de diversa naturaleza am b os dedu db les del p re d o ne to d e v e n ta pero dorxJe unos se
encuentran gravados (com isiones, fo nd os d e garantía, fletes, entre otros) y otros se en
cuentran exentos (retención p o r im p ue sto sob re los ingresos brutos, por sellos y semo
vientes, entre otros).
Tal com o lo hem os explicado anteriorm ente, se considera que las deducciones por
las retenciones no c onform an m odificación alguna en la base imponible del IVA, por lo
tanto, no son con ad era da s de du cible s del precio ne to d e venta y las comisiones, fondo
de garantías, fletes y cualquier otro g a sto q u e el interm ediario realice vinculado con la
venta de! ga nado de! rem itente, conform an el precio neto de venta, y está alcanzado por
la ^íc u o ta aplicable al ganado com ercializado (en bovino será lasa diferertóal inferior y en
p o rd rto será ta sa general).
Estos tem as y c o n igual consideración los trató el R sco en los dictámenes 53/02
P A L ) y 7 7 /0 5 (DAT).
4 ^ 11. Ganadería. Venta de los m onotributistas p or interm ediario

Este caso es similar al tratam iento que se desarrolla en el caso del cereal, p(X lo tan
to , rem itim os a las explicaciones en dicho punto.
4 2 .1Z Ganadería. Recupero dé faenamiento. Tratamiento de la tripa para embutido

Se considera c om o recupero del faenam iento las visceras del ganado y se encuen
tra SLqeto a ia tasa diferencia] inferior del 10,5 %.
Sin em bargo, se ha hecho la distinción, entre lo que se considera que permanece
en igual estado de conservación de lo que resulta con algún tipo de modificación luego
de cierto proceso.
La conservación en estado natural, de to do s m odos incluye, entre otros, tí lavado,
separación de sebo, t í enfriado o t í c o rd e la d o que. si bien son todos procesos sobreel
producto, se realizan para que éste se conserve en su estado original.
Sin em bargo, sobre estos productos existen otros tratamientos, por ejemplo, la sa-
la^>n. que es 1a denorrñnadón que se le da al proceso de conservación en sal de un pro
d u cto vegetal o a rú n tí, y que se define en el C ódigo Alimentario Naciona], de la sígii6r>-
te manera:
Artículo 159
‘ Se consideran autorizados los siguientes Procedim ientos de Conservación:
a) C onservación por el frío
b) C onservadón por el calor
c) Desecación, deshidratadón y liofílizadón
d) Salazón
e) A hum ado
0 Encurtido
g) Escabechado
h) R adiaciones Io nizantes
i) B a boración d e p ro d u c to s d e hu m edad interm edia
j) O tros proced im ien to s."
Artículo 170
"... se entiende por salazón (en seco o por salmuera), someter los alimentos a la acción de la
sal comestible con o sin otros condimentos. Se entiende por Salazón en Seco, someter a las su
perficies externas de los alimentos al contacto de la sal en condiciones ambientales apropiadas. Se
entiende por Conservación en Salmuera, someter los alimentos a la acción de soluciones de sal en
concentración y tiempos variables, según la naturaleza del producto."
Bajo estas especificaciones té cnicas legales, cabría corx^luir q u e el p ro c e s o d e s a
lazón tiene d o s variantes y p ro du ce diferentes efectos: m ientras el pro c es o en s alm ue ra
es un proceso do nd e e) p ro du c to no pierde su característica orígirâí y, c o m o b ie n lo d i
ce el Código Alim entario en su artícuto 159, es un m éto do d e conservación, el p ro c e s o
de salazón en seco sí lleva a la pé rdida del e stad o natural, d a d o q u e el a s p e c to varía to
talmente d e un pro du cto seco a un p ro d u c to en salm uera, bá sicam en te p o rq u e en el p ri
mero se le habrá extraído la hum edad.
B Rsco, al respecto, ha te nido una opinión variable y m ientras que, c orrec ta m en te
a nuestro juicio, en el dictam en 1 0 /0 4 (DAT), interpretó y asim iló el criterio q u e sostie ne
el Código Alim entario (artículo 159) respecto d e que la salazón es un m é to d o d e c o n s e r
vación igual que el congelado [enunciado este últim o expresam ente en el p u n to 2) de l in
ciso a) del articulo 28], po r lo cual los despojos som etidos a estos pro c e s o s e stán al
canzado con la alícuota reducida en un dictam en posterior, el 5 0 /0 4 p A T ) c a m b ió el c ri
terio y sostuvo que está alcanzado po r la tasa general, al c onsiderar q u e en ese p ro c e
so pierde "... la tripa bovina la caracter^tica de
Es nuestro juicio que se confunden los procesos y si bien es c ierto q u e el p ro d u c to
que es salado en seco pierde la condición de "fresco", esto no s iem pre es así (ejerrpto
es la carne salada o charqui que, luego al hidratarse, recupera su c alid ad natural o los
casos de los pescados salados, po r caso, el bacalao).
Pero en el caso de la salazón a salmuera, el pro du cto animal es con serva do en e s
tado natural, no perdiendo la condición d e "fresco".
Por k) tanto, consideram os que en el caso d e la salazón, s e de b e ser pru de nte con
el criterio a aplicar, siendo rxjestra opinión qu e el caso d e la salazón en salm uera estaría
alcanzado po r la ta sa reducida mientras que, sí pu ed e te nerse a lg u r^ du d a resp ec
to de la salazón en seco, tam bién nos IncKnanx» p o r considerarla corrx> un m éto do de
conservación según surge del artículo 159 del C ód igo Alim entario Nacional.
43. Período fiscal de liquidación
B pe riodo fiscal, a partir del de creto 1 .68 4/9 3, presenta una alternativa distinta de la
general, que con siste en la posibilidad del pa go anual, aunque actualm ente por la vfe re
glamentaria se le ha d a d o un tratam iento m ediante el cual se ha desvirtuado, en nuestra
Opinión, lo establecido originalm ente po r el legislador, violándose el principio de legalidad
y de reserva de ley.
Para acce de r a esta alternativa de pa go anuai se requieren do s condiciones sustan
ciales: la prim era es que, quien lo solicite, desarrolle la actividad agropecuaria y en se
gu nd o lugar, que lo haga en form a exclusiva.
4 3 .1 . L iquidación anual
En caso de optar por este sistema, se aplica el tercer párrafo del artículo 27:
“Cuando se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad
agropecuaria, los mismos podrán optar por practicar la liquidación en forma mensual y el pago por ejer
cido comercial si llevan anotaciones y se practican balances comerciales anuales y por año calendario
cuando no se den las citadas drcunstancias. Adoptado el procedimiento dispuesto en este párrafo, el
mismo no podrá ser variado hasta después de transcurridos 3 (tres) ejercidos fiscales, incluido aquel
en que se hubiere hecho la opdón, cuyo ejercido y desistimiento deberá ser comunicado a laAdminis-
tradón Federal de Ingresos Públicos en el plazo, forma y condiciones que dicho organismo establezca.
Los contribuyentes que realicen la opdón de pago anual estarán exceptuados del pago del anticipa’
Esta rxjrm a ha sido objeto de reglam entación po r el R sco Nacional, dentro del mar
co de facultades que se le otorgan en este artículo, tal cual ha quedado exjêsado en los
considerandos de la resolución general 1.745.
Esta resolución establece que el régim en de presentación y pago de las declaracio
nes juradas se hará de la siguiente manera, siendo el destacado de nuestra autoría:
“ Los responsables inscritos en d Impuesto al valor agregado que desarrollen exclusivameite
actividades agropecuarias, a los fines de la opción prevista en el tercer párrafo del artículo 27 de la
Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, quedan obliga
dos a liquidar el gravamen, presentarlasrespectivasdeclaraciones¡aradasenformamensaal,
efectaarelIngresoanual y observar ios requisitos, plazos y demás condiciones que se establecen
en esta resolución general.’
Sin em bargo, en el artículo 8® de la m ism a resolución establece que:
‘ El pago por ejercicio comercial o por año calendario según corresponda, se deberá efectuar
ingresando individualmente el importe a favor del organismo resultante de cada una de las declara
ciones juradas del impuesto, correspondióles a los períodos fiscales mensuales.’
La realidad es que, por esta vfa reglamentaria, totalm ente contradictoria con lo dis
puesto po r la Ley, se anula el m ecanism o de anualidad previsto, po r cuanto si bien las
declaraciones juradas se presentan m ensualm ente, ai quedar obligado ai pago cada vez
que una posición mensual resulte favorable al Rsco, se arriba por vía irxJirecta al sistema
general, que es aquello que el tercer párrafo del artículo 27 pretendió evitar.
En resumen, a nu estro juicio, e s ta no rm a es ilegal, p o r violar el espíritu c o n el cua l el
legislackDr introdujo ei m eca nism o d e ia anualidad, que tra tó d e a lg u r ^ m an era d e a te n u a r
los efectos de ciclos p ro du ctivos d e m ed ia no plazo, c o m o s o n b á sicam en te lo s a g ríc o
las (no han qu ed ad o ciclos m ás largo s c o m o son los ganaderos).
43.2. Liquidación anual: tra ta m ien to del pago a cuenta de la im posición a io s

débitos y créditos bancarios
B tratam iento fiscal especial q u e se le perm ite al p ro d u c to ag rop ecu ario q u e o p
ta por el llamado régim en anual, ha llevado a plantear algún inte rro ga nte re s p e c to d e l tra
to que debería darse al pa go a c ue nta q u e surg e de las Im posiciones s o b re lo s d é b ito s
y créditos bancarios en caso de op ta rse p o r aplicarlo c on tra el IVA.
Debe aclararse que el ordenam iento estableció qu e estos p a go s a c u e n ta s de b e n ,
en el caso del IVA. tom arse m ensualm ente.
B Rsco Nacional entendió y así to expresó en el dicta m en 5 3 /0 2 (DAT), q u e de b e n
tomarse m ensualm ente, fu nd am en tá nd ose en que
la liquidación que se efectúa mensualmente mantiene el carácter de determinativa que pósete
la que se hacía en forma anual, ya que to único que difiere es la fecha para hacer efectivo su ingreso.”
4.3.3. Liquidación anual Condición de exclusividad Su alcance

Hay situaciones d o nd e un contribuyente que desarrolla la a c tiv id ad agropecuaria,
tiene otras actividades. En esos casos, de be hacerse la distin ción re sp ecto d e si los b v
gresos provenientes de las otras actividades se encuentran o no alca nza do s p o r el IVA.
Al respecto, pueden m encionarse c om o situaciones que p o r lo c o m ú n ocu rre n c o n
bastante frecuencia; la relación de dependencia, ia participación en s ocie da de s (regula
res o de hecho). la presidencia dei directorio de una sociedad anónim a, arren da m ie nto s
o alquileres (por debajo del m ínimo previsto para su gravabiildad), p o r m e n cio na r algunas
de ellas.
En todos tos casos expresam ente enunciados hay un de no m in ad or co m ú n : los In
gresos provenientes de esas actividades no se encuentran c o m p re nd ido en ei ofcêto del
IVA o están exentos.
H Fisco, en su dictam en 59/1997 (DATO, donde trató el caso de una actividad en rela
ción de dependencia, estableció que no era una actividad alcanzada p o r el IVA y que, po r
ende, no enervaba a! productor agropecuario el uso de la opción de pago anual del (VÁ
Similar criterio siguió en el caso de que la otra actividad fu era la de presidente d e una
sociedad artónima en su dictam en 3 4 /0 6 ff)A7) y la de ser socio d e una sodected d e he
cho en el cficíamen 25 /0 4 (DAT), do nd e ia m oth/adón en este últim o caso, d e la rw pér
dida de la exclusividad era que el Ingreso para un s o d o provenie nte de la socie da d no
estaba alcanzado por el IVA.
En sentido contrario se ha op ina do q u e la actividad de producir semilla y su poste
rior com ercialización determinstfi la pé rdida d e la necesaria exclusividad (dictamen 67/00,
DAT).
Por lo ta nto , luego de las diferentes consideraciones y citas de opiniones del Rsco
Nacional, po de m os definir qué se entiende po r "exclusividad", y para precisar aun más el
c on cep to es interesante traer a colación el dictam en 8 7 /9 4 de la DAT donde se plasrra
el c on cep to de esta actividad, el cual con siste en considerar que
"la producción agropecuaria se refiere a cría y/o invernada de ganados, aves, animales de
granja y de pedigrí, animales destinados a la producción de pieles, la producción de leche, lanas,
huevos y miel, el cultivo de campos, cereales, oleaginosas, forrajes, frutales, hortalizas y legumbres,
flores y plantas de té. café, tabaco, yerba mate, algodón, etcétera."
Agrega luego do s aclaraciones respecto de quienes no pueden ejercer la opción:
"... no están incluidos en el régimen opcional, quienes prestan servicios comprendidos m ti
sector agropecuario.”
po r ejem plo, el caso d ^ contratista rural q u e le presta el servicio al producta agro
pecuario.
Por otro lado, ta m p oc o podrán te r c e r la opción
"... aquellos que, adem^ de realizar las actividades productivas enumeradas ejecuten cüasen
forma complementaria, cualquiera sea su tratamiento en el gravamen."
Por te m p lo . ^ produ ctor agropecuario que realiza actividades referentes al agro, co
r r o p o r te m p lo vender semillas de propia producción o el caso de la actividad de pro
du cción de leche, la venta de quesos o manteca.
Luego d e esta prognosis, cabe entender que el con cep to de exclusividad y la posi
bilidad de la opción está referido a todos aquellos que realicen las actividades sgrops-
d ia ria s gravadas p o r e l IV A Entendiendo p o r actividades agropecuarias únfcs*
m ente la producción agropecuaria que se re fie re a cría y /o Invernada de ganados,
aves, anim ales de granja y de pedigrí, anim ales destinados a la pix>ducdóndepi9‘
les, la producción de leche, lanas, huevos y m iel, e l cu ltivo de campos, cersafeSí
oleaginosas, forrajes, frutales, hortalizas y legum bres, flo re s y plantas de té, a tí,
tabaco, yerba m ato, algodón, entre otros.
En resumen:
fié Aquel que realiza actividades rurales sin ser productor agropecuario: no puede
optar.
B) Aquel productor agropecuario que realiza actividad complementaria: no puede
optar.
Q Aquel productor a^pepecuario que realiza exclusivamente la actividad! de pro*
ducción de frutos del país: sí puede optar.
D) A q u ^ productor agropecuario que realiza otra actividad que se encuentre ne
alcanzada o exenta por el IVA: sí puede optar.
5. C O N TRA TO S A G R O P E C U A R IO S
Los con tratos ag ropecuarios son aquellos in s tru m w ito s qu e de te rm ina n y h a c e n p o
sible a través de las diferentes m odalidades llevar adelante la p ro d u c c ió n ag rop ecu aria.
CAPfíAfíA, citad o p o r B r ebbía (B rebbia , Fernando P., Contratos agrarios, p á g . 3), c o n
ceptúa los con tratos agrarios com o :
‘ ...una relación jurfdica encaminada al racional aprovechamiento del suelo — y de otros bienes
susceptibles de fructificar— mediante la armónica vinculación entre el capital y el trabajo".
Con respecto al sujeto, este au to r d ice que el fa c tor trabajo n o c on v ierte a q u ien lo
aporta en un proletario, sub ord in ad o jurídica, eco nó m ica y té cnicam e nte a la tierra, sino,
por el contrario, es un verdadero em presarb que conduce p o r s í mism o la explotación y
asume sus riesgos, o bien, tos com parte con e l propietario def fundo que la cede.
Nos parece o p ortu no citar esta caracterización, p o r c ua nto no s p o n e en c laro cuál
es el concepto que subyace en c ad a una d e las altem atívas con tractua le s agrop ecu arias,
que es la em presa agropecuaria y no o tra relación.
De ello deducim os qu e esta relación es empresarial, en la q u e se virxxda el em p re
sario t^Tedor del fa ctor tierra c o n el em presario te ne do r de l fa c to r t r a b ^ .
Es importante una a d a ra d ó n final, consistente en que cua nd o hablam os del fa c to r tra
bajo. debemos referirnos al factor laboreo, d a d o que actualm ente el aporta nte del denom i
nado factor trabajo proporctona su trabajo personal en fu id ó n d e la m aquinaria y la ges
tión empresaria que acom ete, atento el estado d e evoluctón de ia em presa agropecuaria.
Desde el p u nto de vista jurídico, el co n c e p to q u e unifica el co n tra to n o d e b e en c o n
trarse en el objeto — g o ce y utilización del fundo— sirro en la causa, e s to es. en la finali
dad productiva.
Estos contratos, da da su génesis — organizar una actividad em presarial— , adqu ie
ren en su contrastación con la realidad innum erables form as de expresión; a lg un os c a
sos han sido receptados p o r ia legislación y se los ha tipificado, p ^ otro s n o están e x
puestos:
a) arrendamiento;
b) aparcerías;
c) pastoreo;
d) pastaje;
e) laboreo.
5.1. Características de los contratos agropecuarios

Los contratos agropecuarios tienen las siguientes caracterfsticás:
^ Bilaterales: las partes se obligan recíprocam ente la una h a d a la otra.
AI respecto es interesante desta car qu e existen obligaciones m utuas tales corno
obligación del arrendador de c on tribu ir co n el 5 0 % d e los gastos que demarxíe la lucha
con tra plagas y malezas, m ientras q u e para el arrendatario está la de conservadóo de las
m ejoras de trabajo.
b) O n e ro so s: las ventajas que procuran a una u otra de las partes no le es concedMa
sino po r una prestación qu e ella le ha hecho, o que se obliguen a hacerte.
c) C on se n sú a le s : quedan con cluid os para pro du cir sus efectos propios, desde que las
partes hubiesen red proca m e nte m anifestado su consentim iento.
d) D e tra c to s u c e s iv o : las obligaciones que las partes asum en son continuadas y de
ejecución periódica.
Existen otras características que dependen de la alternativa productiva que se adop
te . com o las siguientes:
1. C o n m u ta tiv o s : contratos donde:
percibe un precio por la tierra

I B propietario no tiene participación empresaria
} asum e riesgos de la empresa
asum e obligaciones respecto del predo

posee el uso y go ce del predio_________
I B arrendatario asum e los resultados (ganancia o pérdd^
circunscribe su gestión a la empresa
abona un precio
2. A so c ia tiv o s : contratos donde:

e) F orm ales: esto e s en princip io , p o rq u e si bie n serían inicialm en te p o r es c rito , s e a d *
mrte la probanza p o r otro s m edios.
Esta exigertcia es a d probationem , p o r cua nto la ju risprud en cia ha m a n ife s ta d o q u e
si bien el contrato de arren da m ie nto rural de b e celebrarse p o r escrito , ta l e xig en cia n o e s
ad scômnitatem; cab e pro ba rlo c o n fo rm e a las reglas del C ó d ig o C M l.
f) Intuitu p e rso n a e : el arrendatario no pu ed e subarrendar, c e d e r el p re d io en a p a rc e
ría o ceder el con trato, aun m ed ia nd o con fo rm ida d exp resa de l locador.
Estas prohibiciones p o ne n d e m anifiesto qu e pa ra e l arrendador no sólo e s im por
tante percibir periódicam ente y con regularidad los alqiMleres convenidos, s/no q u e tam -
tjién debe tener en cuenta, a i contratar, la persona dei arrendatario o c o lo no , ta n to en lo
referente a su solvencia m oral o m aterial c o m o a su ido ne ida d o c a p a c id a d técnicaL
g) Precio: éste es uno de los ele m e ntos específicos y con siste en una s u m a d e din ero.
La jurisprudencia ha m an ifesta do que el arrendam iento exige q u e el p re d o s e c o n
venga en dinero, desterrando la loca ción c o n pre cio en esp ecie o al ta n to p o r d e n tó d e
la cosecha.
La doctrina (B hebbia , Fernando P.. C ontietos agrarios, pág. 43 ) no s dice :
*...la prestación debe consistir exdusivamente en el pago de una suma de dinero, pues de lo
contrario el contrato no sería arrendamiento rural, pudiendo tratarse de una aparcería, o bien, una
de las convenciones prohibidas por la ley...*.
Agrega:
‘ El precio debe ser. pues, necesariamente en dinero y, además, debe ser derto. ya sea porque
esté claramente expresado en el contrato, en el que se estipula un precio por medida o por toda la
superficie arrendada, o bien porque en el mismo se dan las bases para su determinación en cual
quier momento.'
Este autor aclara, c o n citas de la legislación extranjera — francesa, italiana o es-
pafiota— . que en el derecho com p arad o se ad m ite el pa go en e s p e d e .
h) C oncesión de l u s o y g o c e d e u n p re d io r u r d : ésta e s la fa c u lta d q u e el a rre ix ia -
dor otorga al arrerxJatario para qu e pu ed a m ediante ese u s o y g o c e de l pre d io llevar
adelame la actividad. Es urto d e tos elem entos e s p e d fic o s d e e s te c o n trato.
i) Plazo: el plazo de duración del con trato de arrendam iento es, c o m o m ínim o, d e tras
arios con posibilidad d e prórroga, po r parte del arrerKíatarío (art. 4 d e la ley 13.246
y sus modif.). Este plazo pued e extenderse hasta 20 arios en c a s o s en q u e el arren
datario tom e a su carg o la realización de obras (art. 4 5 de la ley 13.2 46 . m od ifica do
por ley 22.298).
En general, el plazo am pfio e s tírm ia al arrendatario a realizar m ejoras q u e beneficien
la explotación; no se ‘ esquüma" la tie rra sino que se la e x p lota rad on alm en te.
En los Estados Unidos se denom inaba ‘ m atadores d e c a m p o ” a lo s arrendatarios
por corto plazo, pues su único interés consistía en ob tener el m ayo r beneficio posible, sin
importarles para nada el detrím erqo del suelo.
j) D e s e q u ilib rio c o s to /p r o d u c c ió n : u n a de las características que piantee el contra*
to es adm itir el desequilibrio en la relación c o s to-prod uc c ió n, debido a causas deiv
dolé general o regional; en consecuencia, se ha ce posible la revisión, vía admins
tratíva, del precio.
Esto tiene que ver con la finalidad de la creació n de la ley 13.246, que es el afiento
d e la pro du cció n agropecuaria.
Existen disposiciones reglam entarías que pautan qué se e n ti^ d e por situación de
desequilibrio: la alteración, en m ás de un cincuenta po r ciento (50 %), del margen ew-
te nte w tr e el costo de la pro du cció n y el valor de sus productos. Esta relación se esta
blece po r com paración entre las cifras correspondientes al m om ento de contratación I-
bre del precio o porcentaje y las que correspondan en el m om ento en que se inicie el ju
d o de revisión.
R e m isió n p ro p o rc io n a l d e l p re c io d e l arre n d a m ie n to : esta situadón está previs
ta para el caso de la pérdida total o parcial de cosechas, debida a caso fortuito o
fuerza mayor, que im plique riesgos no asegurables.
Para que opere la rem isión de! precio del arrendam iento se requiere:
1. Pérdida de la cosecha de bid a a caso fortuito o fuerza m ayor que Implique fias-
gos no asegurables.
2. Que la pérdida total o parcial de la cosecha no resulte compensada con d pro
du cto de las cosechas precedentes.
I) P ro h ib ld ó n d e e x p lo ta c ió n irra c io n a l: esto se supone que está ocurriendo ajan
d o se dé tugar a la erosión, degradació n o agotam iento, aun en agüelos casos en
q u e se estipulen causas en contrarío.
S2, Arrendamiento
Este contrato es el m ás tradídona] dentro de las locaciones agropecuarias; lo poda
m os caracterizar com o aquella figura que perm ite el uso y goce de un precio rurd. dss-
tinada a ccxiformar una e ) ^ t a c i ó n m ^ racional de la tierra, y do rxle el plazo, segúnb
establecen la ley 13.246 y sus moditicacôoes. es de un mínimo de tres años,
a) C oncepto
Este contrato se define según el artícuto 2° de la citada Ley:
"Habrá arrendamiento rural cuando una de las partes se obligue a conceder el uso y goce da
un predio, ubicado fuera de la planta urbana de las ciudades o pueblos, con destino a la explotación
agropecuaria en cualquiera de sus espedalizadones, y la otra, a pagar por ese uso y goce un pra
do en dinero.”
La re âm en ta dón de esta norm a aclara la definición de planta urbana y excluye los
arrerKlataríos de inmuebles ubicados en la m ism a aurxûe se los destine a produixíón
agropecuaria
Debe agregarse que. cuando el p ra d o arrendado m ediante un con trato ún ico s e a u tiz a -
do en más de i / ) d e s tin o — c o m o en el caso d e pfoducdián agropecuaria y o q p b ta d ó n c o -
iT^íCál o irxJustnai— el régirnen legal apicabte a< contrato d e anerKtarnierTto estará de temriiria -
do por la principal actividad a qu e el predio esté de dca do , con Prescindencia de l aoceeorlo.
b) Elementos del co n tra to d e arrendam iento
Los elem entos del co n tra to d e arrendam iento s o n los siguientes:
— A rre n d a d o r es el s uje to q u e se obliga a c o n c e d e r al a rren da tario el u s o y g o
ce de un pre dio rural.
— A rre n d a ta rio : es el suje to q u e se ob6ga a pa g a r al arre n d a d o r p o r e s e u s o y g o *
ce un precio en dinero.
— P red io rural: es el o b je to de l c on trato. Éste d e b e s e r una p a rcela u b ic a d a fu e
ra del ejido urb an o d e la ciu d a d o el pueblo.
— D e stin o d e l p re d io : cortsiste en la exp lota ción a g rop ecu aria en cu a lq u ie ra d e
sus especialízacíones.
C O N C ED E EL U SO Y G O C E
DE U N PREDKD RURAL
PAGA U N PREaO EN DINERO
Tratamiento en e l IVA
Los ingresos que percibe el arrerxJador, provenientes d e e s te c o n tra to , es tá n ex e rv
tos por el articulo 7°, h c is o h). p u n to 22, que exim e a tos inm ue ble s rurales a fe c ta d o s a
actividades agropecuarias.
5 3 . A p a rce ría
5.3,1. Concepto
Este tipo de contrato es definido po r la ley 13.246 y sus m odificatorias, en el artk x ilo
21, de la siguiente manera:
"Habrá aparcera cuando una da b s partes se obligue a entregar a otra animales, o un predio
rural con o sin plantaciones, sembrados, animales, enseres o elementos da trábelo, para la explola-
áói\ ^ropecuairia en cualesquiera de su s espedallzaciones. cor^ el objeto de repartirse los frutos.”
A lo que agrega el a rtíc u b :
"Los contratos de medieria se regirán por las normas relativas a la aparcerfa, con mepcMifi
de los que se hallaren sometidos a leyes o estatutos especiales, en cuyo caso les serán, askntoin,
^lícables las disposiciones de esta ley, siempre que no sean incompatibles con aquélos.*
5 3 .2 . Tipos de aparcería
R especto del con trato q u e tiene p o r ob jeto el ga nado (aparcería pecuaria), se hace
una distirKáón entre arrendam iento d e cosa fungible, exce pto el ganado y la aparcería: la
diferencia entre am b os es que en el prim er caso el ob jeto son ios anímales, y en el se
gundo, la universalidad de los anímales.
A este últim o se lo denom ina “aparcería" y se lo define com o:
“ ...el arrendamiento de un conjunto de ganado compuesto de animales susceptibles de cría o
de provecho para la agricultura, de lo que resulta que se trata de una universalidad de becM. no
de la locación de uno o más animales determinados ut singulí, pues en este caso se trataría de un
arrendamiento común de cosa mueble y no una aparcería."
En el derecho francés, existen los siguientes tipo s d e aparcería:
1. Aparcería de ganado simple
Existe cuando una parte da a la otra animales para guardar, alimentar y cuidar, con
la condición de que el aparcero se beneficiará de las crías y soportará también la rri-
tad de las pérdidas.
2. Aparcería de ganado po r m itad
Es considerada c om o una sociedad y e » s te cuando cada una de las partes sumé
nistra la m itad de los animales.
3. Aparcería de hierro
Existe com o accesoria de un con trato de arrendamiento rural; el ganado se da en
arrerxlam iento al m ism o tiem po que ei fundo y los edificios.
4. Aparcería de ganado im propio
Sería urâ cuarta categoría y prácticam ente una desviación de los contratos anterio
res, y consiste en que una persona confía a otra varios animales para alojarlos y aá-
m entarlos, en cuyo caso el arrendatario se berteficia de la leche y de) estiércol, pero
las crías corresporvjen al arrerxlador que soporta los riesgos.
La doctrina la asimila al contrato de depósito más que a una aparcería, en cuanto su
finalidad c o r e t e en el albergue de los animales cuyas crías, corrio se ha visto, pertene
cen íntegramente al propietario.
M ucho se ha dicho respecto d e estos contratos, e incluso siguen existiendo opirib-

nes diversas, que la consideran com o u i a sociedad, com o un tipo da locación de cosa
o com o una relación laboral.
Luego d e un análisis porm e no riza do d e las d is p o s id o n e s legales y las p o s ic io n e s
doctrinarias, erxx>ntramos q u e es te co n tra to es tá tipific a do en ta ley 1 3 .2 46 , q u e tie n e a l
guna similitud con diferentes esp ecie s contractua le s, pe ro n o e s c o m p re n s iv o d e n in g u
na de ellas.
Para aclarar esta p o sición no s pa rece op o rtu n o d t a r bre vem en te los a rg u m e n to s d e
las diferentes posiciones;
C o n tra to s o c ie ta rio ; esta p o s ic ión se encuentra p e rfec tam en te ac la ra da p o r B p e b -
BiA, cuando dice que ta n to el ap arcero c o r r » el aparcero dador, m e d ia n te e s te c o n tra to ,
no constituyen una persona Jurídica diferente; los as p ec tos de s ta c ab le s son:
— No se transfiere la pro pied ad , el uso o g o c e d e (os bienes o b je to de l c o n tra to .
— No se crea un e n te q u e con trae obRgadones.
C on trato d e arrer> da m le nto : la diferencia de e s te co n tra to c o n la figu ra d e ia a p a r
cería radica en que el arrendatario se ob liga a pa ga r un pre cio c ie rto en din ero, m ie n tra s
que en esta figura las partes se vinculan c o n la finalidad d e d istribu irse los fru to s p ro v e
nientes de la explo tación.
C on trato la b o ra l; del análisis del dispositivo n o se ap recia q u e e xista n lo s ele m e n
tos que tipifican la relación laboral.
Efectivamente, el aparcero no tiene una relación d e deperxjerxîa de l aparce ro dador,
^no por ej contrario, es el q u e to m a las decisiones de la em presa agropecuaria; adem ás,
el artículo 4° del decreto reglamernario 8 .3 3 0 /6 3 d ice acerca d e este tip o d e c o n tra to :
“...los contratos que, a pesar de no estar regulados por un estatuto especial, presupongan una
relación de dependencia y no Impliquen la cesión del uso y goce del predio, quedarán excluidos del
régimen de la ley 13.246...".
Finalmente, síguierxjo a B rebbia , este co n tra to se diferencia d e aq ue llos a los cua les
hace referencia el artículo 4® c itad o w i que el prim ero prevé el u s o y g o c e de l precfio,
mientras los otros no lo otorgan; ta les los caso s d e los pe on es a ía re m íta , ta nte ros. In
teresados, habilitados, al quinto, e tc é t^ B .
Por ende, concluim os que ta m p oc o es un con trato laboral, y c o m o cor^secuerxáa re
afirmamos que es un con trato tipificado en la ley 13.246 c o m o es p ec ie de l c o n tra to d e
arrertdamiento.
5 3 3 . Tratam iento en e l IV A
Sólo habrá derivaciones que deban contem plarse frente ai gravamen en caso (jeque
los bienes, una vez distnbuidos. sean tra r^ e rid o s po r cada uno de los aparceros a ter*
ceros ^/enta de cosa mueble).
5 .4 . P a s to re o
5.4.1. Concepto
Este contrato es definido por Brebbia (B rebbia , Fernando R, Revista de Jurispru
dencia Provincial, 1992, pág. 109) com o aquél en cuya virtud:
“ ...se concede, por el plazo no mayor de un ano. el uso y goce de un predio rural para tacflitv
el pastoreo complementario o principa!, por causas circunstanciales o accidentales, y destinado a sa
tisfacer las necesidades de una explotación ganadera, tambera o agrícola, medíante el pago de un pre
cio cierto en dinero.'
La jurisprudencia ha d ic h o resp ecto de este c on trato q u e s e de sign a así cuando un
sujeto agrario oto rg a a o tro la “te ne ncia" d e un predk) rural c o n óesíirx) a “pasturar* (apa
centar o alimentar) ga na do , m ed ia nte el pa go d e un pre cio cierto en d in ero y p o r un pla
zo dado que según la ley argentina no de b e exceder el té rm ino d e un a ñ o.
Sí excediese el pla zo d e un año. el c on trato sería con side ra do una m od a lid a d del
arrendamiento rural, sujeto a las disposiciones de la ley d e arrendam ientos agrarios.
Por lo expuesto, p o d e m o s c o le g r qu e el c on trato d e pa sto re o tien e las siguientes
características:
a) tiene un plazo menor de un alio;

b) la remuneración se pacta por un precio en d n « ^
c) el objeto es la tenenda de fiadtnda a pasturan
d) el propietario cede el uso y goce del predio.
S.4.2. Tratam iento en e l IV A

El contrato de pastoreo se encuentra c om p re nd ido de ntro d e la exención dis p u e s ta
en el punto 22 del inciso h) del artículo 7° de la Ley. po r estar a fec ta do a a ctivid ad es a g ro
pecuarias.
Pero ya. previo a la m odificación in tro d u d d a p o r el de creto 6 1 5 (BO: 1 4 /5 /20 01 ), d e
todos m odos, la DGI. en uso de (a facultades del entonces artículo 8° de la Ley d e P ro
cedimientos Tributarios (boy, decreto 618/97), em itió una resolución general in te rp r^ a ti-
va (RG 4.201, BO: 3 0 / 7 / 1 9 ^ en la cual consideraba exento este con trato.
También se expidió a través del dictam en 6 /9 9 del 2 6 /2 /1 9 9 9 (BDGl 27), d o nd e reafir
ma el tratamiento a aplicar, de acuerdo con ei anterior te xto de la exención, al señalar qua:
“El 'contrato de pastoreo', según la resolución general 4.201, basada en lo establecido por
la ley N’ 13.246 y sus modificaciones —artículos 2“ . 39 y 41— y por el Código Civil —artículos
1493 y 1495— , implica ceder el uso y goce de un predio rural por un predo determinado, con la fi
nalidad de que ei arrendatario lo utilice para alimentar su ganado, características que lo encuadm
como locadón de inmueble, resultando la remuneración proveniente del mismo exenta del impues
to al valor agregado, por aplicadón del articulo 7*. inciso h). punto 22 de la ley del gravamen. Lo.
en 1997 y sus modificadones."
5.5. Pastaje
5.5.7. Concepto
Es aquel contrato d o nd e un s u p to agrario, titular de un pre dio rural, sin o torga r "te
nencia', le concede a otro el derecho de hacer pastar su ga na do en dich o predio, m o-
dante el pago de un precio determ inado "p o r cabeza" y p o r un plazo estipulado pe ro sin
s i ^ ó n a norma legal.
Para cierta doctriira, la finalidad del c on trato no es la enajenación de pasto, sino pro
veer al m antenim iento o alim entación de! ga nado recibido; gráficamente, esto se caHka
corrra “pensión de animales".
B rebbia (B rebbia , Fernando R . R evista de Jurisprudencia Provincial. 1992, pág. 112)
dice:
“ ...el obleto del contrato está representado por los rastrojos, pastos o hierbas, naturales o ar*
tifidales, aptos para la alimentación del ganado que el tenedor del predio debe facilitar al dueflo de
los animales, lo que naturalmente importa también facilitar el agua para la bebida, debiendo por lo
demás estar en condiciones de servir al destino convenido (arg. art. 1514, C.C.), es decir, sufic^
temante cercado para resguardo del ganado” .
Las caracteristicas del con trato de pastaje son:
a) no se otorga la tenenda del predio al titular de la hacienda;

b) el predo se pacta por animal y por tiempo:
c) el plazo es Inderto:
d) el objeto es que el titular del predio alimente la hacienda o haga la guarda dri misma
Planteadas estas características, entendem os que estam os ante la figiua de la pres

tación de servicio — servicio de alim entación— que no es otro que el de engorde o ei de
guarda, o am bos en conjunto.
S.S2. Tratam iento en e l IV A

Si la conclusión es la últim a expresada, debem os decir que la prestadón a cargo del
propietario del cam p o se encuentra sujeta al IVA po r aplicación del artículo 3®, inciso e).
apartado 21. punto a):
‘ Las que configuren servidos comprendidos en las actividades económicas del sector primatia*
En cuanto ai m om ento en que se ge n « B d dé bito fiscal, y tratándose de una pres
tación sobre b i e r ^ , es de aplicación d Indso b), punto 1, d d artículo 5° de la ley.
La DGI ha em itido opinión (dictamen 18/93, DAT, BDGI 476. pág. 920, ratificado pfí
dictam en 78/94, DAT, BDGI 494, pág. 221) ante d planteo de los siguientes casos:
a) A rm id a m ie n to p a ra p a s ta je d e u n a fra c c ió n d e c a m p o
B pago lo realiza d arrerxtatarío en función d d equivalente en pesos de una cartí-
dad de kilogramos de carne por año y po r animal.
b) A rre n d a m ie n to p a ra la e x p lo ta c ió n g a na de ra
B pago k) reafiza d arrendatario de acuerdo con d equivalente de quintales de gis*
nos de determ úiado cereai por hectárea/año al valor de ese cereal d día de pago o
a) valor de una cantidad de kilogramos de novillo.
c) A rre n d a m ie n to p a ra p a s to re o
B pago to realiza el arrendatario en fu n d ó n d e una can tida d d e kilog ra m o s d e no vf-
llo/año, la q u e se m ultiplica p o r el valor del novillo en el M ercad o N acional d e H a -
denda de Uniers.
B organism o en te nd ió que. indeperxüerêm ente d e la figura juríd ica q u e a d o p te ta
operación, el fin pe rseg uido es la transferencia d e pa sto , alfalfa, e tc ., q u e s e ^ x x je n tra n
adheridos al suelo, aun cua n d o eso pu ed a im plicar el alquiler dei te rreno ai arren da tario,
viendo reforzada su op inió n en q u e el p re d o es con ven ido p o r kilo d e c arn e o p o r el v a
lor de quintales d e gra no s p o r hectárea,
A nuestro juicio, sup on ien do q u e el arrendatario tu viera el us o y g o c e d e l p re d io
(cuestión no m encionada en el dictam en), to d a s las de m ás cuestiones s on irrelevantes:
estamos frente ai clásico co n tra to d e arrendam iento.
Por otro lado, hay una in te rpreta dó n distorsiva de la finalidad con tractua l, q u e h a c e
que el organismo se aparte de la figura jurídica: el a rre n d a d o r no vende p a sto , sin o que
red be la h a c ie n d a p a ra s u g u a rd a , a lim e n ta c ió n , c u id a d o .
Para conduir, de be m os d e d r q u e en ningún caso p u d o haber ® dstid o v e n ta d e p a s
to, dado que lo que se pre sta es un s erv ido de cuid ad o d e la h a c ie n d a
B argum ento de la índividuaDdad a que ha ce referencia la {Dirección, fu n d a d o en q u e
es una venta de pasto, haría perder la esencia dei co n tra to d e pastaje.
De todas form as, las opiniones posteriores del Fisco dan c ue nta d e un c a m b io en la
interpretación.
La ya m en do na da RG 4,201 (BO: 30 /7 /1 9 9 6 ) co n d u y e en interpretar la gravabllldad
del hecho im ponible que genera este contrato. No obstante, se advierte q u e la D irección
hace m andón de que la norm a fundante d e la gravabüidad es el artículo 3°. in d s o e),
apartado 20, a lo que debió agregar el punto
A partir de la vigencia dei d e a e to 4 9 9/98 y sus m o d ifica do ne s y la po s te rio r refor
ma de la ley 25.239, debem os d e d r que el p ro d u d d o d e este c o n trato, seg ún lo inte r
pretado por la Dirección (dictamen 13/99) será gravado a la tasa general, p o r c ua nto en
tiende que es una loca d ó n no com prendida dentro d e las precep tua da s en el In d s o b)
del artículo 28 de la Ley de IVA.
Otro aspecto que m erece considerarse es el tratam iento que de b e darse a las loca
ciones y/o prestadones de servidos que se prestan en el inm ueble rural q u e s u titular
destina a pastaje.
En el caso, b que se de du ce es q u e ta actividad desarrollada en este caso p o r el
propietario está alcanzada a la tasa general, po r b ta n to las locaciones y o pre s ta c b n e s
de servidos enunciadas en el in d s o b) del a rtíc ub 2 8 están gravada a ta tasa general, c o
mo fuera el criterio del Fisco en sus d c tám en es 13 /9 9 y 14 /9 9, a m b os de la DAT.
En estos casos es im portante aclarar que el prestad or d e se rvido s para ca m p o s g a
naderos debería to m a r la precaución de originar alguna suerte d e com p ro ba nte suscríp-
to po r ei titular d e los anim ales con resp ecto a q u e son de su propiedad y no que está
da nd o pastaje a te rceros, d a d o qu e en caso de de s c on oc e r la situación puede ser indu-
d d o ed error de facturar a la ta s a diferencial y no a la ta s a general, y la realidad es que en
caso de una determ inación fiscal ei aplicar una ta s a inferior implicará un ajuste para el
prestador de servicio y no para el titular del predio rural.
5.6, Laboreo
B «Dntrato de laboreo trata de aquellas locaciones de ob ra mediante las cuales los
sujetos denom inados "contratistas" realizan ios trabajos necesarios para poder llevar
ad da nte la produ cció n y /o com ercialización de esta última.
Este tip o de lo c a d ó n adm ite do s grandes variantes:
5.6.1. Laboreo de siem bra

Podem os definirlo com o la locación de ob ra q u e nos perm ite realizar los trabajos ne
cesarios para po de r llevar adelante la pro du cdó n.
No obstante, aquello qu e denom inam os “laboreo de siem bra", en algunos oilivos
va m ás allá, da do que en el caso del maíz, a posteriori del nacimiento de las plantas, se
ó^D&\ realizar tareas tales com o aporcar o escardillar.
Estos contratos de loca do ne s tienen a su vez algunas alternativas que se dan en el
aproviaonam ie nto d e los insumos que perm itan realizar la siembra.
Los pro du ctos ob jeto del aprovisionam iento son, entre otros, semillas, fertilizaites,
herbicidas, com bustible, q u e pueden s& aportados po r d dueño del predio, o en otros
casos, son aportados po r el contratista: tam bién se dan situaciones mixtas, aunque eOo
rxD dg nifica configurar ningún tipo de asociadón.
La fo rm a de pago es ta m bién variada, ya que contem pla el pago en especie, tanto
a la fecha de su realizadón c om o pactando saldos a cosecha.
Estas labores están a lc a r^ d a s o ta n d o son destinadas a tareas en campo donde
se produce hacienda de las enunciadas o í en el in d s o 1) o vegetales de los enunciados
en los ind sos 3) y 5) a la tasa diferencial.
5.6.2. Laboreo de cosecha

Podem os definirlo com o la loc a d ó n de ob ra q u e nos permite realizar los \rsbdps ne
cesarios de reco le cdó n para poder llevar adelante la com erdalizadón.
En este caso apredam os que, a veces, po r e) equipam iento con que cuenta el sü-
|eto contratista, adem ás de las tareas de recolección, se incursíona en á g m a s tareas de
acondidonam lento de la producdón, com o limpieza del grano, ensilamiento e induswe,
transporte.
5.6.3. Tratam iento en e l ¡V A
Este tipo de con trato adquiere el cará cter d e una locación d e obra: p o r en de , s u ín>
dusión com o objeto del gravam en viene da d o p o r el inciso d) dei artículo 3°, y el m o m e n
to de generación del dé b ito fiscal se rige p o r lo disp ue sto en el In d s o b) de l a rtículo 5**.
Por su parte, para el c a s o en q u e existiera pa g o en especie, é s te d e b e tratarse. pa>
ra quien lo efectúa, c o m o ven ta de c o s a m ueble (dación en pago).
Es im portante de jar en claro qu e c o n la reform a del d e c reto 4 9 9 /9 8 y d e la ley
25.239 que introduce tasas reducidas, las locaciones de s iem bra y re c o le cción d e p a s
tura o cereal para alim entación d e ga rla do bovino, así co m o tam bién d e frutas, ho rtalizas
y legumbres se encuentra alcanzado a la alícuota del 10,5% .
En los casos d e locaciones d e s iem bra y recolección d e cereales, la alícu ota e s de l
21%.
5.7. T r a ta m ie n to d e lo s e m b rio n e s
Nos parece op ortu no tratar en especial las diferentes alternativas q u e n o s pre s en ta
este ítem insum o-m edio de pro du c c ió n-p ro du c to, fe ta peculiar característica s e presen
ta en las cabañas.
Previo a las c o n ^ d e ra c io n ^ s ob re ^ tratam iento fiscal qu e la ley o to rg a a lo s d ife
rentes presupuestos de hechos q u e ex pondrem os no s parece o p o rtu n o d e finir el c o n
cepto de embrión.
Se entiende po r em brión, en el caso d e los mam íferos, el ob jeto b io lóg ic o en s u e s
tado Inicial del desarrollo ovutar.
Los embriones, tal cual y a lo m encionam os, dan lugar a diferentes relaciones n e g o
cíales, que son las siguientes:
5.7.1. Com praventa de em briones

Este tipo de operación es la m ás com ú n de todas, consistente, en la c o m p ra p o r par
te de la cabaña o p ro du ctor a un cen tro d e inseminación artifidai o c a b a ñ a B tratam ie rv
to del IVA es una operación d e com praventa, gravada p o r el im p ue sto a la ta s a de l 10,5% .
5.72. Locación de obra

Esta relación se presenta cua nd o un pro du ctor entrega los em briones a otro, titular
de la vaca, para que produzca los tem eros, y éste c ob ra un precio p o r la o b te nción del
ternero.
Esto es una locación de obra, q u e se encuentra gravada p o r el IVA, y sí s e sigu e el
criterio del dictam en 13 /9 9 (DAT) la tasa a aplicar es del 21 % aun c ua nd o existen o p i
niones cxx) respecto a que deberte aplicarse la tasa red ucida del 10,5% .
5.73. Locación d eservicios
Esta relación de negocios se presenta cua nd o un produ ctor entrega en guarda las va
cas para la im plantación de los em briones, o con b s em briones implantados y, un tercero,
las recibe para su cuidado. El fu n d a n w ito de la operación está dado por los aódados es
peciales que normalmente se dan a estos animales a fin de lograr una respuesta positiva.
En este caso el canon que c ob ra el ter>edor d e las vacas implantadas es una loca
ción de se rvido s gravada po r el (VA. La tasa es del 21 % aunque es de aplkadón lacan-
side ra dó n del párrafo anterior.
5.7.4. Locación de cosa

Esta relad ón negocial se da cua nd o un p ro du ctor loca las vacas, para implantar em
briones. En este caso nos encontram os con la locación de cosa, y d producido que ob
tiene el p ro du ctor titular de las vacas esta alcanzado po r el IVA. La tasa es del 21% aun
que es de aplicación la consideración de los puntos anteriores.
5.73. Sociedades accidentales o participación

Este presupuesto se da en los casos de uniones de productores, que realizan las
com pras de em briones y luego conform an la sociedad a los efectos de obtener tos re
productores.
B producido d e la socáedad en la m ecida q u e se distribuya entre los socios será de
aplicación el a rtíc a b 2° de la Ley de IVA qu e se refiere a la “adjudicación por cfeotodón
de sociedades". La tasa de IVA, entonces, será del 10,5% .
5.7.6. C ontratos de colaboración empresaria

Este presupuesto fóctico cansistente en la unión del esfuerzo y capitales de varios
productores en el m arc» de la ley 19.550 y sus modifi(oaciones. tiene identidad propia en
materia tnloutaria, y así lo e s t^ le c e el artículo 4° segundo párrafo, de la Ley de IVA
En el caso del producado de tos em briones se dan dos alternativas; la prinr«a, la
venta dei producto a tercero, y la segunda es la desafectación a los propos dueños.
C om o hem os visto en el punto 5.1 del C apfluio III, la entrega a los propios dueños
es venta en tos té rm inos de la ley. En am bos casos, la tasa es del 10,5%.
5.7.7. Aparcería pealaría

Éste es uno de los presupuestos de hecho cûe no tiene asbua ocurrerKáa en la reakiad
ecortomba, dado <que sería el caso en C9J6 el propietario de embriones y el propínalo de la
vaca (eparceros dadores), entregan a un tercero (apax:ero tomador), para que, luego de pa
rir las vacas, di producido se to repatan entre los tres. La tasa, en este caso, es dei 10,5%.
5.8. Contrato asociativo para la actividad tambera
5.8.1. C o nc ep to
La ley 25 .1 69 p u so en vige ncia de s d e e l1 ° de noviem bre d e 1999, el nu e v o c o n tra

to asociativo para la activid ad tam bera, qu e da c o m o con secu en cia un c a m b io s u s ta n
cial en las relaciones e co nó m ica entre las partes.
Este contrato, según el artículo 1°, es deno m in ad o "c o ntra to aso ciativo d e e x p lo ta
ción tambera", es de naturaleza agraria {artículo 2°). s iendo los sujetos (artícuto 3 ^ :
• empresario-titular: titular del predio o exp lota ción y
• tambero-asociado; persona qu e efectúa la tarea.
El objeto del co n tra to (artículo 4°) es la pro du cció n de leche fluida y a d m ite c o m o a c
tividad anexa: cría y recría de hem bras c o n destino a reposición o ven ta s y crías m ach o,
reproductores que se reem placen y los de spo jos de animales m uertos.
De las norm as de esta ley surge qu e ta n to el em presario-titular c o m o el ta m b e ro -
asociado son personas independientes, y adem ás hace a am b os responsables d e su s
propias obligaciones fiscales y previsionales, de la seguridad social y laboral.
Esta pauta legislativa de term ina q u e am b os sujetos tienen su p ro p io tra ta m ie n to en
materia tributaria.
La Ley, en su articulado, prevé tres tip o s d e ingresos, a s a b e r
a) 0 producido de la e x p b ta c ió n del tam bo.
b) El ingreso que percibe el ta m bero-asociado.
c) 0 ingreso indem nízatorío [artículo 11, inciso b), seg un do párrafo].
5.8.2. Tratam iento en e l IV A

0 tratamiento en el IVA d e estos ingresos son los siguientes:
a) Ingreso de las explotaciones: Se erxûentra gravado c o n el im p ue s to al valor agre
gado, no obstante, de be hacerse la siguiente distinción:
1. Venta de leche: tasa del 21 %.
2. Venta de hacienda bovina: tasa del 10,5 %.
b) Ingreso del ta m bero-asociado: Está gravado con el IVA, corrK) prestación del servi
cio, o en su defecto c o n el Régimen Sim plificado pa ra Pequeños C ontribuyentes
(Monotributo).
c) Ingreso indemnízatorío: Este In ^ e s o está exento del IVA, p o r n o estar alcanzado p o r
el impuesto al valor agregado, da do que rx? surge c o m o c ontrapnsstadón d e venta
de bienes m uebles, obras, locación o prestación d e servícto.
5.9. Contrato de maquila
5.9.1. Concepto
0 contrato de maquila se encuentra legislado, para el caso del vino, por la ley 18.600,
y en el caso del azúcar, por la ley 19.597. Posteriormente, con fecha 23 de jLoo de 1999,
se sancionó la ley 25.113 (BO: 21/7/1999), que determ inó un rég im e i general respecto de
estos contratos, donde quedaron definidas las características generales de estos contratos.
Así, apreciam os que el artículo 1° define a este con trato com o aquel:
“ ...cuando el productor agropecuario se obligue a suministrar al procesador o industrial (Ha
tería prima con el derecho de participar, en las proporciones que convengan, sobre el o los produc
tos finales resultantes, los que deberán ser de idénticas calidades a los que el industrial o procesa
dor retengan para sí."
La característica esencial de este con trato es que el produ ctor agropecuario no pie-
de la propiedad del bien, cañ a de azúcar po r ejemplo, durante el proceso de transfor
m ación y posteriorm ente, con cluid o el proceso, continúa con la propiedad del resultante
que le corresponda según lo pactado.
La ley 19.597 fija algunas particularidades respecto de este contrato, y así dice en el
inciso 2) del artículo 36 que:
“ La cantidad de caña a entregar será la necesaria para producir la cantidad de azúcar repre
sentada por los cupos que se agregarán al contrato como parte integrante del mismo."
Por su parte, el artículo 37 d e la ley 19.597 dice:
“ Los titulares de los cupos de producción podrán contratar únicamente la compraventa de b
caña de azúcar proveniente de las explotaciones de que sean tenedores y hasta la cantidad que co
rresponda el tonelaje de azúcar representado por aquéllos...'.
Por último, debem os decir que la ley 25.113, en su artículo 1°, último párrafo, esta
blece la inexistencia de hechos im ponibles, hasta que se concluya el proceso de trans
form ación, dice expresamente:
“En ningún caso esta relación constituirá actividad o hecho económico imponible.'
Este contrato no se considera una locación de obra, po r cuanto no existe la contra-
prestación transform adora y precio cierto o determinable.
Atento a las consideraciones vertidas sobre el régimen legal vigente, que tiene ade
m ás connotaciones tributarlas, determ ina que el tratam iento im positivo en el IVA es el que
se expone a continuación.
5.9.Z Tratam iento en e l IV A

En ^ caso particular de los cañeros, la mera entrega en el m arco del contrato de ma
quila, no implica el hecho imponible, dado que s¡ bfen existe la entrega, no ©date la tras
lación del dom inio, sino que la m entada traslación se produce en el marco del producto
que se obtiene, que es el azúcar o el vino.
Al respecto, el Fisco se ha pronu nciad o en igual sen tido (dictam en 7 0 /0 2 d e fe c h a
25/6/2002 de la DAT).
El maquilero se q u e d a c o n un porcentual del azúcar o el vino p ro d u c id o c o m o p re
cio de la elaboración d e la c añ a de azú car o uva recibida, y a su v en ta p ro d u c irá el he
cho imponible.
Eventualmente, según las m odalidades negocíales en tre m aquileros y pro d u c to re s
agropecuarios po drá da rse la loca ción d e servicio d e alm acenaje, a ten to lo p re c e p tu a d o
por el artículo 3° de la ley 25.1 13 . Este hecho im ponible acce sorio d e la p ro d u c c ió n a z u
carera o viñatera estará alca nza do c on la tasa general del IVA, y a ello deberrvos a g reg ar
que están sujetos en m ateria d e retención a) régim en de la RQ 1.464, sie n d o la ta s a de
retención el 12 % o 21 % (tal cual lo establecido en el artículo 5°).
Los cañeros, m ás allá qu e a través de este co n tra to v a id e n el p ro d u c to azúcar, s i
guen siendo pro du ctores agropecuarios y les ca b e el ejercicio d e la op c ió n d e liqu id ació n
anual del impuesto.
S.9.2.1. Locaciones de obra y dación en pago (fasón)

En la relación m aquilera existen algunas variantes del negocio, c o m o p o r e j ^ p k ) el
caso donde el p ro du ctor de la uva la entrega para q u e el bo de gu ero le f r i q u e vin o y el
pago es en especie, que p u ed e ser incluso m ediante el p ro d u c to term inado.
Cualquiera que fu era la m odalidad, b que se presenta es una lo c a c b n d e o b ra c o n
la variante de dación en pa go d e bienes p o r la prestactón del servicto, y e n tra en el s u
puesto de elaboración de una cosa m ueble p o r encargo d e un tercero c o n a p o rte d e m a
teria prima, pagadera con una pa rte del p ro du c to soncitado, ha bie nd o sid o m otivo d e tra
tamiento por el Fisco en el dicta m en 7 0 /0 2 de la D A T .
A nuestro ju ic b . sin em bargo, la consideración d e esta variante c o m o c o n tra to d e
maquila no es del to d o acertada, sino que es un con trato de los llam ados d e fa son , q u e
ha sido tipificado legalm ente y es m uy distinto a b q u e es el co n tra to d e m aquila.
5.10. C o n tr a to s a g r o in d u s tría le s
5 . 10.1. Concepto
Este régimen de contratación es pro du cto de la evolución te cno ló gica q u e s e v a Im
poniendo en nuestro mecfio, c on los c a m b b s perm anentes en la te cnología d e p ro d u c
ción y com erciaiizadón y do nd e las herramientas y m aquinarias c ad a vez requieren m a
yores y com plejos esfuerzos para su a d q u is b b n e im plem entación.
Este contrato que B rebbia y M alano iperecho agrario, pág. 692, con c ita d e C on -
FORTiNi y Z matore) definen:
“ ...son acuerdos entre agricultores y empresarios comerciales que tienen por finalidad, atía-
vés de una integración de las actividades agrícolas y comerciales, realizar un intercambio de pnh
ductos de características cualitativas, determinadas, por una suma determinada de dinero.”
Por su parte, los autores señalados (Derecho agrario, pág, 593, con cita de S w í-
dra) introducen otra definición, que califican c o m o m ás genérica y así dicen:
“ ...por iniciativa de un empresario industrial que predispone un particular modelo de contrato
por el que. a cambio de un precio determinado, a conclusión del contrato con referencia a una uni
dad de productos -expresados generalmente en pesos- obliga a un productor rural no solamentea
la entrega de la producción futura de su establecimiento, sino también a desarrollar el cultivo
el control de la otra parte y según precisas directivas de ésta, en función de programas de produc
ción en el tiempo y con las técnicas de laboreo previamente establecidas."
Estos con tratos se pueden apreciar en la pro du cció n de la cerveza, con la entrega
de semilla de ceb ad a al p ro d u c to r y la posterior com p ra po r las cerveceras de la pro
ducción, aunque en tal caso no son tan estricto s o en los casos de maíz para producir el
envasado, etcétera.
5 .10.2. Tratam iento en e l IVA

B tratam iento a otorgarle a este c on trato sin du da radica en las características del
hecho im ponible, d o nd e se pu ed e da r la existencia de un hecho imponible de carácter
com plejo, co m o un hecho im ponible simple, com p ue sto de varios hechos económicos,
que rx) tienen entidad fiscal, da do que el hecho es la producción.
Efectivamente si se analiza cualquiera de los ejem plos dados en el acápite anterior,
apreciam os que el industrial entrega pro du ctos, semilla, herbicida, fertilizantes y su/crw
how, pero ellos no son transferidos a propiedad del productor, dado que la prodicción
que surge con m otivo de la Sumatoria de los insum os m encionados y las labores reaBza-
das por el titular de la tierra, si bien el producido es de propiedad del productor, la mis
m a sólo se puede transferir al industrial.
En resumen, podem os decir que se caracteriza por lo siguiente:
a) Productor agropecuario:
1) recibe determ inados insumos:
2) aporta la tierra;
3) aporta las labores culturales:
4) tiene precio determinado:
5) la producción es en alza.
b) Industrial:
1) aporta los insumos:
2) fija el p re d o de la producdón:
3) com pra la producción.
Entendemos q u e así planteado, el industrial al liquidar la producxîón al p re c io p re fl’
jado, descontará d e la m ism a los ínsum os entregados y es. c o n la en trega d e la p ro d u c
ción y liquidación, q u e qu e d a con fo rm a d o el hecho im ponible.
En la m edida q u e el p ro d u c to e s c e re ^ , no existen m ayores dificu ltad es, d a d o q u e
es una liquidación de ta sas uniform es en el á m b ito del im puesto.
Pero, sin em bargo, se plantean d u da s cua n d o el c a s o involucra las hortafizas, c o m o
arvejas, porotos, en tre otro s, d o n d e tos Insum os a tos qu e hacem o s referencia s e e n
cuentran alcanzados a la tasa del 21 % y el p ro d u c to final a la del 1 0 ,5 %.
En este últim o caso , p u ed e enterxderse que, si estam os a n te un h e c h o Im po nib le
complejo y. por ende, único, la tasa d e liquidación es al 10,5 % p o r cu a n to la pro d u c c ió n
es el fin del con trato y éste está gravado a la tasa reducida.
Si. por el contrario, se en tien de q u e se trata d e un hecho im p on ible c o m p u e s to , es
decir Sumatoria de hecho im ponibles, qu e se concluyen al ob te ne r la p>roducclón la ta s a
será del 21 % po r los ínsum os qu e correspondiera y la tasa red ucida pa ra la p ro d u c c ió n
o ínsumos (labores culturales} a tasa reducida.
Sin duda que esta m ultiplicidad d e c on tratos agropecuarios y agroíndustrla tes están
revelando la necesidad, q u e r e ite ra d a m ^ te ha planteado la doctrina , d e la revisión y el
adecuado y particular tratam iento legislativo del sector.
6. EMERGENCIA AG ROPECUARIA
La legislación rtacíonal en m ateria d e em ergerx:ia agropecuaria rx) ha c e ninguna
mención específica resp ecto del lmp>uesto al Valor Agregado, y da d a la es tru c tu ra de l im
puesto cabría afirm ar co n razón q u e tiene un efecto de neutralidad pa ra el c o n tribu yen te
agropecuario, po r cua nto el ingreso que percibe en c o n c e p to del im p ue s to p o r las v e n
tas es mayor o igual al que a la po stre debería Ingresar.
Sin embargo, en el análisis que se hace seguidam ente se aprecia qu e d e be rla exis
tir una consideración d e la problem ática, incluso con tratam ientos diferentes según cual
fuera la actividad a la cual se hace referencia.
6.1. Agricultura
La situación de em ergencia (ya fuera inundación, seca o granizo, entre otra s causa
les) trae aparejada la dism inución o pérdida de la pro du cció n siendo que las c ondiciones
finanderas de la venta en general no varían, es d e d r q u e el pa go se recibe derrtro d e p la
zos cortos (7 a 15 días d e entregado y vendido el cereal).
La problemática que se presenta en este caso es qu e el (x o d u c to r se encuentra con
una reducción sustancial de m árgenes brutos, que no es otra cosa que la reducción del
valor agregado. ..
Precisam ente esta situación de red ucción lleva a qu e se produzca una acumulación
de créditos fiscales, a te no r d e la m atriz ins u m o -prod uc to qu e la agricultura tiene y a la
cual de be n agregarse las rete ncio ne s (RG 1.39 4 y s us m odif.) que puede llegar a ser
— de estar acreditado c o m o p ro du c tor inscripto en el registro fiscal de operadores—dei
8 % de las ventas.
Lo que se advierte es que d^Dería contem plarse en el caso de emergencia agrope
cuaria. la suspensión de las retenciones para las ventas de la producción cosechada en
em ergencia, a los efectos de no producir una acum ulación de créditos fiscales, que im
po rta financiera y económ icam ente una alteración negativa de la matriz insumo-produdo.
6.2. Ganadería
R especto de esta actividad, el problem a es diferente, la emergencia agropecuaria
im porta po r la imprevisibiüdad con que aco ntece el fenóm eno — en particuiar la inunda
ción— cuya aparición y consolidación se pro du ce rápidam ente, afectarKlo las pasturas.
La situación descripta determ ina que se de be vender hacienda con rapidez, dado
que la perm anencia en un establecim iento inundado lleva con sigo el riesgo de la pértSda
to tal po r m u ^ e y esta necesidad d e venta repentina, po r el proceso de terminación que
sigue el ganado, encuentra al p ro du ctor con categorías diferentes de hadenda cafificada
com o invernada y, en tal caso, lo que se hace necesario po r el tipo de hacienda (ê se
vende, es la venta a plazos (60 y 90 días).
B problem a de encontrarse vendiendo extem poráneam ente es que se genera un dé-
brto fiscal también extraordinario que, teniendo en cuenta el régimen de la RG 1745, debe
rá ingresarse en el m es siguiente. Siendo que las ventas, dada la calidad de invernada que
tiene la hacienda, debe hacerse a plazos significa que el productor deberá ingresar al fis
co Nacional ese importe extra de débito fiscal, sin haberlo percibido (artículo 8®, RG 1745).
Por esta razón se entiende que debería contem plarse esta situación que se da con
las ventas extraordinarias tal com o este fenóm eno especial ha sido receptado, por el mis
m o ordenam iento de emergencia, para el caso de Im puesto a las Ganar»cias.
En este caso, po r la venta en exceso que se produce c om o consecuencia de estos
fenóm enos climatológicos, adm ite que los beneficios de las ventas forzosas no se en
cuentren alcanzados po r el im puesto en tanto dichos animales fueran repuestos dentro
de los cuatros ejercicios siguientes a que concluya la situación de emergertda.
7. RÉGIMEN DE LA RC (AFIR) 1 3 9 4
Esta resolución estableció tjn doble régim en, po r una parte el d e retención y por otro
el registro de operadores de granos, denom inado por la resolución com o REGISTRO BS-
C AL DE OPERADORES EN LA COMPRAVENTA DE GRANOS Y LEGUMBRES SECAS.
El régimen abarca aquellos q u e operan en fa producción y comercialización d e gra
nos y legumbres secas (las operaciones están alcanzadas co n tasa diferencial) y b s q u e
operan en la produccbn y comercialización d e arroz (la tasa es la general).
El régimen d e retención se sustenta e n la caracterizadón d e do s d a s e s d e sujetos
pasibles de retención, tas q u e se encuentran inscriptos c o m o operadores e n granos y le
gumbres secas, y b s q u e rx) se inscriben o, inscriptos, ha n sido d a d o d e bajas por la
AFIP-DGI.
Las retenciones q u e se les practican son del 8 % para el caso d e cereales y l e g u m
bres secas y del 1 8 % en el c aso del arroz, siempre q u e estuvieran inscriptos e n el regis
tro citado.
En caso de no errcontrarse inscripto en d c h o registro o haber sido d a d o d e baja por el
Fisco Nacional, las retendones alcanzan al 1 0 0 % d e la tasa del IVA, es dedr. 1 0 , 5 % y 2 1 % .
B régimen de retención contempla b s casos d e operadones d e canje, situación en
la que sólo procede la retenctón en cualquiera d e sus variantes, por la everrtualidad d e
que se abonara parte o toda la operación mediante la entrega d e s u m a d e dinero.
En el caso de la íntermediacbn establece la posibilidad d e compensar, por parte d e
los intermediarios, las retenciones practicadas con las q ue se les practican e ingresar la
diferencia, si correspondiere.
Las retenciones practicadas por este régimen tendrán el carácter d e saldos d e libre
disponibilidad, en los términos del artículo 24, segurbo párrafo, d e la Ley d e IVA.
A los efectos de registrarse en el Registro Fiscal d e Operadores en la C o m p r aventa
de Granos y Legumbres Secas, deberá presentarse el F 71 2 y cumplir co n b s requisitos
que para cada actividad se soltelta en la resoluctón y q u e son b s siguientes:
a) D e tratarse d e u n productor agropecuario:
1. Fotocopia del título d e propiedad del inmueble afectado a la explotacbn agro
pecuaria, o
2. fotocopia del corrtrato d e arrerbamiento del irxnueble afectado a la expbtación
agropecuaria, o
3. certificación exterbída por una entidad representativa del sector, d e primero,
segurxio o tercer grado, qu e acredíte su c o n d b b n d e productor, d e acuerdo
con el modelo que figura en el An e x o V)í d e la presente, y
4. fotocopia del resumen d e cuenta o certifbacbn barxâría d o n d e conste apellido
y nombres, denorrwiactón o razón social y Clave Bancaria Uniforme (C.B.U.), del
titular de la cuenta bancaria informada conforme a lo dispuesto en b s artfcubs
25 y 27.
b) De tratarse d e un acopladon
1. Copia de b s planos d e la planta propia, o
2. fotocopia del estatuto d e entidad cooperativa, o
3. certificación extendida por una entidad representativa del sector, de primero,
segundo o tercer grado, q u e acredite su condición d e acopiador, de acuerdo
con el modelo consignado en el A n e x o Vil d e esta resolución general, y
4. fotocopia del resumen d e cuenta o certificación bancaria donde conste apeldo
y nombres, denominación o razón social y Clave Bancaria Uniforme (C.B.U.),del
titular d e la cuenta bancaria informada conforme a lo dispuesto en los artículos
25 y 27. y
5. fotocopia de los formularios d e declaración jurada 460/F o 460/J, segCr elsu
jeto d e q u e se trate, presentados de acuerdo con lo previsto en la resokjdón
general 10. sus modificatorias y complementarias.
De tratarse de un corredor
1. Personas físicas, empresas unipersonales y sociedades de hecho:
1.1. fotocopia certificada del d o c u m e n t o d e identidad del titular y de cada uno
d e los socios, y
1.2. fotocopia certificada del docum e n t o de identidad d e cada una de las per
sonas autorizadas a suscribir contratos d e compraventa de granos.
2. Personas juridicas:
2.1. Copia certificada del acta constitutiva o del estatuto y de sus rnocíficacio-
2.2. copia certificada de la resolución del órgano societario {acta de asamblea

d e directorio, o de reunión de socios, etc.), en la que conste la designadún
de directores, socios gerentes, integrantes d e los órganos de direccióa ge
rentes o representantes con facultades suficientes según el estatuto de la
sociedad para suscribir boletos de compraventa de granos. Deberá estar
claramente indicada la fecha d e verrcimiento del mandato, de corresponder,
2.3. instrumento público qu e acredite el carácter d e apoderado (poder general
o especial).
2.4. fotocopia certificada de! do cumento d e identidad de cada uno de los so
cios d e sociedades d e personas y de los integrantes d e los órganos de d*
recdón d e las sociedades d e capital, autorizados a suscabr contratos da
compraventa d e grarx)s.
La documentación solicitada en los puntos 1. y 2. precedentes. p>odrá sustítiirsepor
una certificación extendida por una Bolsa d e Cereales autorizada px>r el Poder êcubvo
Naciortal. en la q ue conste que los aludidos elementos se encuentran en p)oder de esa
entidad.
d) De tratarse de otro operador
1. Fotocop>ia del resumen de cuenta o certrficadón bancaria donde conste apef*
do y nombres, denomirâdón o razón social y Clave Bancaria Udftxme (C.áu4.
del titular de la cuenta bancaria informada conforme a lo dispuesto e n los ar
tículos 25 y 27.
En el citado formulario d e declaración jurada N° 7 1 2 N u e v o Mod e l o s e consignará la
Clave Bancaria Uniforme (C.B.U.) y la actividad principal y. en su caso, securKlaria. e n los
recuadros “C.B.U." y “O T R O " , respectivamente, del Rubro 1 - D A T O S D E L COI'íTRIBU-
YENTE y a continuación una marca.
El Fisco, una vez concluido el control d e los elementos d e inscripción, publicará en
el Boletín Oficial la CUIT, la denominación del contribuyente y (a C.B.U. Por su parte, p u e
de excluir o no inscribir ai contribuyente en este registro. La resoludón al respecto esta
blece un proceso administrativo, el cual se encuentra previsto e n los artículos 3 6 a 39,
ambos inclusive: en caso d e disconformidad co n lo resuelto, la vía recursiva qu e se ha
bilita es la del recurso del artículo 74 del decreto reglamentario d e la Ley d e Procedi
mientos Tributarios y la revisión judicial, por la vía del artículo 23 de la ley 19549.
Por último, m erece destacarse el régimen de devolución d e retendón practicada, el
cual consiste en el 7 del precio neto d e venta en el caso d e las operaciones d e pro
ductos alcanzado por la tasa reducida, y el 9 % para los d e tasa general. Estos reintegros
se ven incrementados en los casos en qu e hubiera reducción total o pardal d e retención.
Por su parte, el productor deberá estar inscripto e n el registro citado; y la operación
cumplir con una serie de requisitos fundamentalmente estar respaldada por los fcxmula-
r i o s C l 1 1 6 B o C l 1 1 6 C , d e b e ser informada al R s c o por un a Bolsa d e Cereales; de
berá estar informado el código d e ope r a d ó n previsto en ei artículo 2 0 d e la R G 1394; el
importe de la retención deberá estar informado por el agente d e retención; los mportes
de las retenciones deberán encontrarse informado por el productor e n la declaración ju
rada bajo el código correspondiente previsto en la R Q 1394. articulo 42. Inciso b.5.; el
débito fiscal informado en la declaración jurada del productor, deberá ser superior o Igual
al débito fiscal de la operación en cuestión.
Los plazos para la devolución se fijan en el m e s siguiente o tres meses, d e p e n d e q u e
las operaciones fueran extendidas con certifícación d e Bolsas d e Cereales o no.
B Fisco tiene facultad d e suspender la devolución d e (VA. la cual tiene causa en In
cumplimientos por parte del contribuyente.
En caso de incumplimiento por parte del R s c o con las devoluciones, el productor
puede realizar el reclamo, siendo el plazo para articularlo, una vez qu e se haya vencido
ei previsto por la norma [articulo 45. inciso a) o b)] para la acreditación.
8. TASA DIFERENCIAL
La Ley ha dado a los productos agropecuarios tratamiento difererxciales d e tasas se
gún ya hem o s tratado puntualmente a lo largo d e este capitulo, por lo cual, con carácter
meramente ilustrativo (dado qu e permanentemente se advierten cambioe d e tasas) se
hace una enumeración d e productos qu e son alcanzados co n la tasa general y latasa di
ferencial:
T asa d e l 21 %
— Porclr>o
— Arroz
T asa d e l 10 ,5 %
— Bovino
— Ovino
— Caprino
— Camélidos
— Participación d e los convenios d e capitalización d e hacienda
— Frutas naturales no transformadas
— Legumbres naturales no transformadas
— Hortalizas naturales rx) transformadas
— Miel de abeja a granel
— Cereales
— Oleagirx)sas
— Legumbres secas (porotos, arvejas, lentejas)
— Locaciones de servicios destinadas a producir los bienes enunciados: Lf¿>otes cul
turales; Siembra y plantación: Aplicación d e agroquimícos; Fertlizantes su apBcación;
Cosecha.
Algunas otras consideraciones sobre el tema pueden encontrarse en ^ CgpfluloXXIX.

CAPÍTULO XXI
OPERACIONES DE SEGUROS
Colaboradón especial del

Dr. Daniel C. Pérez
1. INTRODUCCIÓN
A los fines de poder concebir m á s rápidamente la teoría y técnica d e las operacio
nes de seguros frente al impuesto al valor agregado, creemos conveniente repasar algu
nas nociones básicas del contrato de seguro, para, Inclusive, familiarizamos c o n los tér
minos y conceptos qu e en la actividad se utilizan.
1.1. Nociones del contrato de seguro

Con anterioridad a la vigencia d e la ley 17.418 (BO: 6/9/1967, vigfflicia 1/7/1968), el
contrato de seguro se encontraba regulado e incluido en el Título artículos 4 9 2 a 5 5 7
del Código de Comercio (“D e los Seguros").
El artícuto 163 de la ley 17.418, deroga dicho título, lncofix>rando su texto al Códi
go y expresando que: “...regirá a partir de los seis meses de su promulgación...".
Por el artículo 1 °de la ley 17.661 (BO: 7/3/1968), se prorroga hasta el 1° d e jufio d e
1968, la entrada en vigencia del artículo 163 de la ley 17.418.
La ley 17.418 define en su artículo 1®:
“Hay contrato de seguro cuando el asegurador se obliga, mediante una prima o cotización, a
resarcir un darlo o cumplir la prestación convenida si ocurre el evento previsto."
Por su parte, el artículo 4®, en su primer párrafo, define su naturaleza:
“El contrato de seguro es consensual: los derechos y obligaciones recíprocos del asegurador
y elasegurado empiezan desde que se ha celebrado la convención, aun antes de emitirse la pófiza.”
En estos dos artículos se definen, por un lado, el concepto que. c o m o H alperw acer
tadamente asegura (hULPEnN. Isaac , Lecciones de seguros, Ed. Depalma, Bue n o s Aires,
1972. pág. 7): Es una definictón que “tienela ventaja de comprender a todas las especies
d e seguro y no co m p ro m e te r o p in ió n a ce rca d e la naturaleza d e contrato'^, y por tí otro,
com o denom ina el m ism o H alperin (op. d t.. pág. 9), los “ca ra cte re s ju ríd ico s'', q je son:
consensualidad, bilateralidad, onerosidad, aleatoriedad y buena fe.
D a d o que este primer párrafo determina qu e las obligaciones recíprocas comlenzsi,
“desde qu e se ha c e le b ra d o la co n ve n ció n ", debieron aclararse en los párrafos segundo
y tercero, la naturaleza y efectos d e la “propuesta":
“La propuesta del contrato de seguro, cualquiera sea su forma, no obliga al asegurado ni al
asegurados. La propuesta puede supeditarse al previo conocimiento de las condiciones generales.
U propuesta de prórroga del coi^trato se considera aceptada del asegurador si no la rechaza den
tro de los quince días de su recepción. Esta disposición no se aplica a los seguros de personas.’
La jurisprudencia intentó definir los alcances precisos de estas proposiciones, tratan
d o de identificar aquella pauta que la Ley define com o el m om ento en que se ha ‘ce/eóra-
do la co n ve n ció n " (“ Estancia El Carm en SR L c/C apital Cía, Argentina de Seguros Genera
les s/Ordinario” , Cám ara Nacional de Apelaciones en lo Comercial. Sala A, 23/2/1995).
“ ...A los fines del perfeccionamiento del contrato de seguro, no resulta suficiente. la emisión
de un presupuesto, el que por sí mismo no genera ningún tipo de obligación entre las partes, pues
ello sólo conforma uno de los elementos necesarios para la formalizacíón dei negocio...".
O, por ejemplo, en la causa Cía. d e Seguros La Unión Mercantil S A c/Kilómetr
14,200 S R L (CNAC, Sala C, 26/6/1995):
“ ...El documento extendido por un productor de la aseguradora, continente de una mera pro
puesta, es por sí solo insuficiente para tener por celebrado un contrato de seguros, y carece de efec
to vinculante para el tomador si no consta la autorización de éste último para realizar la contratación..*.
Mientras que la Sala D de la m ism a Cám ara señalaba en la causa La RepúbficaCía.
Argentina de Seguros Generales S A c/T ubocaño S.A. {CNAC, Sala D, 14/5/1997):
“ ...Si bien el rter constitutivo dei contrato de seguro principia con la propuesta del interesado
en tomar cobertura contra algún riesgo, sin embargo no cabe aceptar que esa propuesta sea nece
sariamente -y ni aún usualmente- cursada por escrito, o documentalmente, pues es un ‘trecho no
torio' que propuestas de esta especie suelen ser expuestas verbalmente...por tanto la propuesta es
crita o verbal del interesado en tomar un seguro precede a la concertación y perfeccionamiento dei
contrato...”.
B contrato d e seguro produce, en principio, efectos entre las partes que lo celebran
(tomador y/o asegurado y asegurador).
Estos efectos pueden alcanzar a otros sujetos, c o m o en el caso del beneficiarlo del
seguro de vida, el contrato a favor d e terceros o el seguro por cuenta ajena
a) Prima
Podría decirse d e una manera sencilla qu e la prima es ei precio del seguro, la con
traprestación económica qu e tiene a su cargo quien quiere contratar el seguro a cambio
de que le otorguen la cobertura de un riesgo.
Según M b lu , se denom ina prim a o cotización, según se hable de seguros comer
ciales o mutuales, respectivamente, el precio qu e recibe el asegurador por las obfigado-
nes que a s u m e (M eiu j , G ustavo Raúl , Manual de seguros, Ed. Depalma, B u e n o s Aires,
1992, pág. 18).
A diferencia de otros productos y servicios, la prima se p a g a por anticipado co n el
objeto de constituir un fondo suficiente para el p a g o d e la Indemnización , e n c aso d e
que se produzca un siniestro
Puede clasificarse a la prima, en virtud d e tres órdenes:
— en función de sus comp o n e n t e s
— en función de su forma d e p a g o
— en función de su duración
En función de sus componentes, pueden distinguirse las:
* Prima pura o d e riesgo: Entendiendo c o m o tal la prima q u e exclusivamente está
destinada a dar cobertura al riesgo, es decir, al p a g o d e las prestaciones o indemni
zaciones. Dicha cantidad se estabiece en unión de una estricta valoración del ries
go. 0 riesgo asumido, el piazo por el cual se a s u m e el riesgo y el m o n t o del valor
asegurado determinan la cuantía d e la prima pura técnica, por lo q u e p u e d e decirse
que esta prima pura es el cálculo técnico d e la participación del riesgo consideran
do la m a s a total de asegurados.
* Prima d e inventario: S e corresponde co n la prima d e riesgo, m á s los gastos d e ge s
tión y administración q u e se derivan d e la operación d e seguro q u e tiene q u e so
portar la aseguradora
* Prima comerciaJ: A partir del valor d e la prima d e inventarío, se aña d e n furxjamai-
talmente las comisiones derivadas d e la venta del seguro a través d e mediadores.
En función de su forma d e p a g o distinguimos entre
— únicas (el pago se hace d e un a sola vez) y
— periódicas, en las que la prima se pag a por períodos definidos en la póliza (anuales,
mensuales, etc.)
Por último, en función d e su duración, las clasificaremos entre
— anuales
— plurianuaies y
— • fraccionarias
b) Premio
A la prima pura o técnica se le adicionan los importes d e gastos d e emisión y acfrnl-
nistración. la utilidad d e la compañía aseguradora, coeficientes d e financiación y los im
portes destinados al pago d e tasas, impuestos y contribuciones qu e gravan el contrato
y la operación de seguros.
El resultado de esta Sumatoria recibe el n omb r e d e prima bruta o premio; c onse
cuentemente, el premio es la s u m a q ue finalmente p aga el asegurado.
c) Cobertura del riesgo — principio y fin—
D e acuerdo con las disposiciones del artículo 17 d e la ley 17.418:
‘ Se presume que el período de seguro es de un año. salvo que por la naturaleza del riesgo b
prima se calcule por tiempo distinto.”
Por su parte, el artículo 1 8 dice:
” La responsabilidad del asegurador comienza a las 12 horas del día que se inicia la cobertura
y termina a las 12 horas del último día del plazo establecido, salvo pacto en contrario.*
Agrega a estos conceptos el artículo 19 que:
‘ La prórroga tácita prevista en el contrato, sólo es eficaz por el término máximo de un perich
do de seguro, salvo en los seguros t)otantes...Cuando el contrato se celebre por tiempo indetermi'
nado, cualquiera de las partes puede rescindirlo de acuerdo con el artículo 18. Es lícita la renuncia
a este derecho de rescisión por un plazo determinado, que no exceda de cinco años. Las disposi
ciones de este párrafo no se aplican al seguro de vida.”
d) C lasificación
P o d e m o s intentar una clasificación de los distintos tipos d e seguros, en consonarv
cia con la recopilación qu e efectuamos d e las diferentes fuentes doctrinarias.
S e destaca qu e la siguiente es una clasificación simple, orientada a esclarecer las
grandes líneas conceptuales.
Si bien este ordenamiento aparece demasiado tajante, no debe perderse de vistaque
en la práctica los distintos tipos están sujetos a diversas posibilidades combinatorias.
1.Seguros de daños
Los llamados seguros d e da ñ o s tienen por objeto el resarcimiento por las co n s e
cuencias perjudiciales qu e un hecho provoca.
Dentro de b s seguros d e daños pueden distinguirse dos grandes ramas que, si bien tie
nen prirxypbs c o m u n e s de cobertura del patrimonfo, se diferencian por las nor m a s regula-
tonas de su desarrollo, el seguro d e daños y el seguro patrimonial o d e responsabilidad.
En estos seguros, “la noción de perjuicio domina la regulación de/ siniestro respecto de
ladeterminación de la prestación debida por el asegiâdor" (M eilu, G ustavo R a ú l , op. cít.).
2. Seguros de personas
Los seguros de personas, a diferencia de b s d e daños, rx) tienen carácter resard-
íorio, sino que su finalidad consiste en el p a g o de un capital o renta c u a n d o ocurra un
hecho que afecte la existencia, salud o capacidad del asegurado.
Éstos pueden ser a su vez individuales o colectivos, d e acuerdo co n el sistema d e
contratación empleado, y d e vida o d e accidentes pemonales, conforme al tipo d e c o
bertura contratada.
3. Seguros de retiro
Por sus características técnicas, los ubicamos dentro del grupo d e los seguros d e
personas ya que, si bien tienen objetivos distintos d e aquéllos denominados d e vida o a c
cidentes, le son aplicables normas d e b s seguros d e vida, en especial, para los casos d e
supervivencia.
C o m o explica O rlando H. A ltano {"B contrato d e Seguros d e Personas", Editorial
Ad-Hoc, Buenos Aires, 2004, pág. 169):
"...Esta rama fue delimitada en un principio por la Superintendencia de Seguros de la Nación
(SSN) medíante el dictado de la resolución 19.106, cuyas bases y condiciones fueron incorporadas
luego al reglamento general de la actividad aseguradora instituido por la resolución (SSN) 21.523 y
finalmente consagrada por el artículo 176 de la ley 24.241...'.
Expresaba el artfcub 1° d e la rescûción 19.106 (SSN. BO : 8/9/1987):
“Defínese como seguro de retiro a toda cobertura que prevea, en caso de supervivencia, el pa
go periódico de una renta vitalicia o el pago del capital asegurado liquidado en forma de rentas vi
talicias.*
En tanto, el artfculo 176 d e la ley 24.241, correspondiente al Capítulo II del Libro IV,
expresa:
"...Se denomina seguro de retiro a toda cobertura sobre la vida que establezca, para el caso de
supervivencia de las personas a partir de la fecha de retiro, el pago periódico de una renta vitalicia;
y para e) caso de muerte del asegurado anterior a dicha (echa, el pago total del fondo de las primas
a los beneficiarios Indicados en la póliza o a sus derechohablentes.'
Por esta modalidad, el asegurado aporta cuotas d e ahorro con las cuales forma un
capital que, en el futuro le proveerá el pag o periódico de una renta vitalícta o su liquida
ción bajo la modalidad del retiro programado.
B asegurador administra la formación d e capitales y to m a bajo su riei
riedad d e la duración d e la renta, sustentándose básicamente en las tablas de mortal-
dad que se utilizan habitualmente para los seguros d e vida.
Esta mode r n a cobertura aseguradora, presenta diferentes variantes. Ya obs^vamos
— pOT un iado— su regulación dentro del Sistema Integrado d e Jubilaciones y Pensiones
(SIJP) creado por la ley 24.241; constituye — a la vez— un régimen de jubilación privado
de carácter complementario qu e gira en torno a captar y a crear confianza en determi
nados segmentos d e la población, co n el objeto de posibilitar la obtención de una renta
vitalicia que sea accesoraía del beneficio jubilatorio.
El seguro de retiro otorga coberturas d e supervivencia qu e pueden c o m b i n a ac
cesoriamente con seguros de muerte y así, el tomador asegurado, mediante una prína
o cotización ajustable a pactar mensualmente, obtiene una póliza que obliga al asegura
dor a cumplir la prestación convenida cuan d o ocurre el evento previsto en el contrato.
e) Concepto de póliza
Siendo el seguro un contrato, su medio d e instrumentación y prueba es por escrfto,
aunque la Ley admite qu e “...to d o s lo s dem ás m edios serán adm itidos, & haypáKipio
de prueba p o r e s c rito '’ (artículo 11, ley 17.418).
Este contrato se instrumenta a través d e la póliza; en función del precepto legal,pue
de decirse que el medio de prueba por excelencia es esta póliza que emite el asegura
dor o el certificado provisorio d e cobertura.
N o debe descartarse — ^y en los términos del m i s m o precepto— que entre los prin
cipios de prueba por escrito p ueda citarse el recibo de p ago de la prima, que permite
acreditar la celebración del contrato.
Surge de aquí qu e no resulta imprescindible qu e se haya emitido la póTiza (puede es
tar expedita), ya que cualquier otro medio sirve para probar la existencia de la relación?a
camisa de póliza: los registros de emisión; de coberturas o de cobranzas que debe llevar
la aseguradora). También valen los registros de productores llevados en debida forma
0 Reaseguro
Para identificar el contrato d e reaseguro nos parece lo m á s acertado remitimos a la
definición de B ruck (B ruck, ERt^T, D as P rívat-V ersicherungstrech, Berlín, 1930. pág. 7S¡:
“El seguro que, mediante una obligación de reembolso, cubre al asegurador contra u n a c ^
patrimonial proveniente de los contratos de seguro que celebró.”
Esta definición nos da la idea d e que estamos ante un contrato distinto, que puede
ser caracterizado d e responsabilidad civil, por ei cual, los aseguradores comparten o cfis-
tribuyen a otros aseguradores las obligaciones indemnizatorias por los riesgos asumidos,
a través de la concertación Itore d e una prima.
“Se posibilita de esta manera distribuir ei peso económico de los riesgos en todos los asegu
rados sujetos a incertidumbre de verse afectados económicamente por su ocurrencia, y se crea una
técnica de cobertura que aprovecha ei sistema de apoyo reciproco para eliminar la probable insol
vencia de un asegurador-banquero, transformándolos en un simple administrador de capitales aje
nos" (Meiiij, Gustavo Raúl. op. cit.. pág. 79).
g) Retrocesión
La retrocesión es un a operación típica d d reasegurador, q u e h a servido para redis
tribuir tos riesgos t o m ad o s y para internacionalizar la operación.
Por esta metodología se participa a otros reaseguradores en aquellos riesgos q u e le
resultan técnicamente insoportables en su totalidad.
2. TRATAMIENTO FRENTE AL IVA
2.1. Alcance
Las operaciones de seguros quedaron alcanzadas por el gravamen a partir d e la m o
dificación introducida en la ley 23.349 (y sus modificaciones) por el decreto 171/92 d e fe
cha 23/1/1992 (BO: 27/1/1992).
Este decreto había reformado el actual artículo 7° de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, manteniendo en su apartado 2 del actual inciso h) la exención d e los seguros
de retiro privado, de seguros d e vida d e cualquier tipo, sus reaseguros y retrocesiones,
dejando gravadas, en consecuencia, las operaciones d e seguros, reaseguros y retroce
siones — en general— a partir del 1/4/1992 inclusive.
0 decreto 171/92 fue modificado a su vez por los decretos 355/92 {BO: 28/2/92) y
180/93 (BO: 12/2/1993).
La ley 25.063 (BO: 30/12/1998) derogó el apartado 2 del irtciso h) del artículo 7° e in
trodujo el punto I del apartado 21 del inciso e) del artículo 3° qu e excluye d e objeto a los
seguros de retiro privado, ios seguros d e vida d e cualquier tipo y los contratos d e afiliación
a [as aseguradoras de riesgos del trabajo y, en su caso, sus reaseguros y retrocesiones.
Esta exclusión de objeto, c o m o ya señalamos, se encontraba c o m o un a exención
(excepto para las afiliaciones a las ART) en el derogado apartado 2 del inciso h) del ar
tículo 7® de la Ley.
0 decreto reglamentario dispone en su artículo incorporado a continuación del 12,
primeros cuatro párrafos:
‘ La exclusión de las operaciones de seguros, rê g u ro s y retrocesiones, a que se refiere el
apartado I), del punto 21. del inciso e), del primer párrafo dei artículo 3“ de la ley, sólo comprende
a los contratos que con ese fin suscriban las entidades aseguradoras y en tanto estén regidos por
las normas de la Superintendencia de Seguros de la Nación, organismo dependiente del Ministerio
de Economía.
Don respecta a los seguros de vida de cualquier tipo, la exclusión prevista en la citada norma
legal comprende, exclusivamente, a los que cubren riesgo de muerte y a los de supervivencia.
Tratándose de seguros que cubren riesgo de muerte, tendrán el tratamiento previsto paraés
tos. aun cuando incluyan cláusulas adicionales que cubran riesgo de invalidez total y permanente,
ya sea por accidente o enfermedad, de muerte accidental o desmembramiento, o de enfermedades
graves.
En relación a los contratos de afiliación a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo, lacitadaex
clusión comprende a todos los servicios que sean prestados por las mismas en virtud de lascontra
prestaciones y derechos nacidos de dichos contratos, incluidos los intereses por mora o pago fuera
de término, en tanto estén regidos por las normas de la Superintendencia de Riesgos del Trabajo,or
ganismo dependiente del Ministerio de Trabajo. Empleo y Formación de Recursos Humanos."
l-l"
B tercer párrafo fue incluido en el texto del reglamento por el deaeto 1.CX)8/01 (BQ.
14/8/2001), con vigencia a partir d e las nor m a s qu e reglamentan excepto cuando se tra
te de operaciones realizadas con anterioridad al 14/8/2001 aplicando criterios distintos
de los establecidos en este decreto, en los qu e habiéndose trasladado el impuesto no se
acreditare su restitución o, en su caso, no habiéndose incluido el impuesto en las írarv
saccimes, no resulte posible su traslación extemporánea, en razón de encentrarse ya fi
nalizadas y facturadas las operaciones, en cuyo caso tendrán efectos para los hechos
imponibles qu e se perfeccionen a partir del 14/8/2001.
V e a m o s entonces, las situaciones objetivas d e exclusión:
OBJETO EXTENSIÓN CONDICIÓN
— SEGUROS DE RETIRO SUS REASEGUROS Y REGIDOS POR LAS

PRIVADOS RETROCESIONES NORMAS DEIAS.S.N.
— SEGUROS DE VIDA
— CONTRATOS DE SUS REASEGUROS Y REGIDOS POR LAS

A FIUA Q Ó N ALA SA RT RETROCESIONES NORMAS DE LA S.R.T.
Coincidimos con R icardo FsNOCHim’o (Fenochietto . R icardo, Impuesto a/ vafor

I.Análisis económico, técnico y jurídico, Ed. La Ley. pág. 786) en que lacom
prensión de los contratos q ue suscriban las entidades aseguradoras regidas por las
n ormas de la Superintendencia respectiva, deja fuera d e la exclusión a los seguros
contratados en el exterior qu e no estén contemplados por el menctonado orgarvsmo
d e contralor.
S e destaca qu e el hecho d e estar comprendidos sólo los contratos que suserban
las entidades aseguradoras regidas por las normas de la Superintendencia de Seguros
de la Nación, d e b e referirse a to que significa la órbita d e la ley 20.091.
En este sentido, tuvo oportunidad d e expedirse el Tribunal Fiscal, respecto de una
sociedad comercial cuyas actividades consistían en ia asistencia sanitaria a través de urr
sistema de medicina prepaga y (en lo q u e interesa a este punto) a la comercialización d e
seguros de sepelio (Servicios Sociales R e v e S.A., TFN, Sala D, 10/7/2003).
^..[a recurrente no se encuentra inscripta como compañía de seguros de la Superintendencia
de Seguros de la Nación, no cumpliendo con el requisito del artículo incorporado a continuación del
12 del Decreto Reglamentario de la ley del IVA en cuanto establece que la exclusión„sólo com
prende a los contratos que con ese fin suscriban las emtidades aseguradoras y en tanto estén regi
das por las normas de la Superintendencia de Seguros...’ .
2.7.1. Concepto de “seguros de vida"

C o m o ya se expuso en el punto 2.3.10.1 del Capítulo (l, referido al objeto del grava
men, observamos que el reglamento se encargó d e circunscribir c on precisión agüeito q u e
entiende por "seguros de vida d e cualquier tipo", haciendo mención taxativa d e tos q u e
cubren riesgo de muerte y a los d e supervivencia, aun cua n d o esos seguros q u e cubren
muerte incluyan cláusulas adicionales qu e cubran riesgo d e invalidez total y permanente.
En estos últimos casos, la invalidez tota) y permanente, asimilada a la condición d e
pérdida de vida del asegurado, goza d e la m i s m a franquicia qu e el riesgo d e muerte, si
se presenta c o m o consecuencia d e accidente o enfermedades.
En este sentido, veremos luego, c ó m o la DGI interpreta (os alcances d e la modifica
ción producida en el tercer párrafo del artículo agregado a continuación de) 12 del d e
creto reglamentario, en virtud del decreto 1008/01.
Mientras los seguros de vida se mantuvieron exentos (hasta el 31/12/1998, e x e r x ^
eliminada por ley 25.063) no existió pauta reglamentaria a seguir, lo cual trajo aparejada
una serie de inquietudes que e ntendemos fueron oportunamente resueltas e n el seritído
hoy legislado.
La ley 17.418. en su Capítulo III. Sección I, “Seguro sobre la vida”, dispone e n su ar
tículo 148 el ámbito de aplicación:
"Las disposiciones de este capítulo se aplican al contrato de seguro para el caso de muerte,
de supervivencia, mixto, u otros vinculados con la vida humana en cuanto sean compatibles por su
naturaleza."
Entendemos que se extiende también al seguro colectivo sobre la vida, n o r m a d o en
la Sección III de la m i s m a Ley.
Asimismo, integra el capítulo “Seguro d e personas", el seguro d e accidentes perso
nales, el cual, por su cobertura, podría llegar a ser incluido d ^ í r o d e los seguros d e vida
También hubo consultas acerca de la Inclusión en el ámbito d e la exención d e los
seguros de salud.
Del dictamen 104/93 (DAT, 10/12/1993, B D G I 486, pág, 718) extraemos las razones
que sustenta un contribuyente para incluir este tipo de seguros dentro del concepto de
seguros de vida
— B seguro de accidentes personales cubre muerte e invalidez por accldaite.
— S e comercializa c o m o un a cobertura adicional a la principal de seguros de viday a
tarifa igual o similar a la d e los contratos q u e sólo cubren accidentes, tanto en púí-
zas Indh/iduaies c o m o colectivas.
— A los efectos del cálculo d e capitales mínimos por r a m o de actividad, accidentes
personales y s d u d se encuentran comprendidos dentro de los seguros de vida
— La actividad d e coberturas d e salud privadas n o está alcanzada por el IVA Igualtra
tamiento merecen los planes d e seguros d e salud (si bien, a la fecha, las coberturas
de salud privadas se encuentran limitadas).
Observemos qu e en el primero d e los argumentos planteados se cubre eA riesgode
muerte al igual qu e en un seguro d e vida.
La opinión de la DGI, al respecto, cita a Fernández (Fernández. R.L, CódigodeCkt-
merdo Comentado, T. 11, pág. 512) quien entiende que el seguro de vida es:
“...un contrato en cuya virtud una de las partes (asegurador) se compromete, mediante elpa
go por la otra (asegurado) de una prima o cotización, a abonar a este último o a un tercero (benefi
ciario). designado o a designar, una suma de dinero o una renta, en una fecha convenida sideter
minada persona -que puede ser el mismo contratante o un tercero- vive aún (seguro en casodevi
da) o al ocurrir su fallecimiento (seguro en caso de muerte).”
Considera la Dirección qu e esta definición se ajusta al alcance de la franqucia, es
decir que tiene por objeto un seguro tai qu e cubra c o m o acontecimiento aleatorio elfa
llecimiento del asegurado o bien su supervivencia a una fecha detenninada.
Respecto del seguro d e accidentes, la DGI interpreta que, a difererváa de los segu
ros de vida y aun cubriendo el riesgo d e muerte, el fallecimiento del asegurado constitii-
ye el fenómeno qu e genera el derecho al cobro dei seguro, pero:
“...se requiere inevitablemente la constatación del accidente para que nazca el derecho alaco
bertura, resultando la muerte una de las posibles consecuencias derivadas de dicho evento, yaque
además podrían verificarse en el caso de distintos grados o tipos de incapacidad, variando lain-
demnizadón en función a los mismos."
Por lo tanto, concluye en la gravabilidad d e este tipo d e seguros.
En cuanto a los planes d e seguros de salud, niega — c o m o corresponde— laex
tensión, por analogía, del beneficio otorgado a las actividades d e medicina prepagas.
Es indudable que la reforma producida por el decreto 1.008/01 (BO: 14/8/2001)
arrojó alguna precisión sobre ei concepto de los “seguros d e vida que cubren el riesgo
de muerte"
Este decreto, a m parado en la delegación de facultades legislativas previstas por la
ley 25.414, expresa en sus considerandos 14 y 15:
“Que la realidad indica que los contratos de seguro de vida que cubren riesgos de muerte,con
tienen clausulas adicionales que tienen por objeto la cobertura de riesgos distintos al del fallecl-
mtento"
“Que por lo tanto se hace necesario aclarar que cuando dichas cláusulas adicionales cubren
determinadas situaciones relacionadas directamente con las causas que pueden originar la muerte
del asegurado o afectar de manera sustancial su calidad de vida, reciben el tratamiento previsto pa
ra los seguros de vida".
En el m i s m o sentido general del decreto 1.008/01, pero co n espíritu restrictíw, pre
tende interpretar la AFIP-DGI. cuan d o se somete a su consulta la situación d e pólizas q u e
contienen cláusulas q u e cubren s u m a s d e dinero qu e permiten la cobertura d e estudios
y/o tratamientos clínicos y/o quirúrgicos y otros vinculados con el transplante d e órganos
(dictamen 36/2003, DAT. BA F I P 75, pág. 1826).
Si bien en sentido general comparte la razón d e ser del decreto 1.008/01, d e acuer
do con lo expresado en los considerandos 14 y 15 (antes transcriptos), vuelve a ratificar
su anterior criterio, en tanto que;
"...corresponde aplicar un criterío restrictivo a las disposiciones del artículo 3°, inciso e), apar
tado 21). punto I) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su cuerpo reglamentario, consideran
do excluidas del objeto del gravamen, exclusivamente a aquellas ciaúsulas adicionales expresamen
te previstas en dicho plexo normatrvo-a) riesgo de invalidez total y permanente -ya sea por aorf-
dente o enfermedad-, b) riesgo de muerte accidental o por desmembramiento y c) enfermedades
graves...Las pólizas de seguro 'A' -cláusula adicional de alta complejidad médica- y 'O' -clausula
adicional para transplante de órganos", al ser de carácter adicional e independientes del seguro de
vida, consistiendo su cobertura en la obligación de dar una suma de dinero tal que permita cubrir
los gastos ocasionados por estudios y/o tratamientos clínicos y/o quirúrgicos, en el primer caso y
los vinculados al tranplante de órganos expresamente previstos en el segundo tipo de contrato, se
entiende que las mismas resultan alcanzadas por el impuesto al valor agregado, atento a que la
enunciación taxativa del artículo incorporado a continuación del 12 del decreto reglamentario no se
encuentra previsto este tipo de clausulas...’.
"En cambio, por el mismo acto, concede validez a ciertas coberturas que pueden encuadrarse
en el concepto de ‘enfermedades graves’;por cuanto, otorga validez para la exclusión de una cláu
sula 'adicional de indemnización en caso de enfermedades críticas’(infarto de miocardio, apoplejb,
operación ‘by pass', insuficiencia renal, parálisis, distrofia muscular, esclerosis múltiple; y a una
'cláusula adicional de imdemnlzación por cáncer’."
Ya anteriormente a este acto, había hecho el Fisco distinción respecto d e una cláu
sula con adicional de desempleo, en una póliza de seguro d e vida colectivo (dictamen
69/01, DAT, BAFIP 55, pág. 291), entendiendo que:
"...Se desprende de las normas glosadas que laactividad aseguradora se encuentra incidida por
el gravamen con excepción de aquellos tipos de seguros específicamente excluidos en el citado pun
to I)-verbigracia seguros de vida sean éstos individuales o colectivos que cubran el riesgo de muerte
y a los de supervivencia- debiéndose Interpretar que la enumeración que el mismo formula es taxatF
va. no procediendo por lo tanto la extensión de su alcance a otro tipo de seguros no enunciados...".
¿ 7.7.7. Seguros de SepeUo
Con respecto a tos seguros d e sepeTio, la A R P expidió la nota externa 10 (16/9/1999),

mediante la cual aclaró su posición:
"Atento a inquietudes planteadas con relación al tratamiento que corresponde acordar en el Im
puesto al valor agregado a los seguros de sepelio, se aclara que si bien los citados seguros se vfn-
culan con la vida humana, los mismos no cubren el riesgo de muerte o supervivencia que esd que
caracteriza a los seguros sobre la vida, por lo cual se encuentran alcanzados por el Impuesto al
agregado en virtud de lo dispuesto por el articulo 3°, Inciso e), punto 21, de la Ley del Gravamen."
M alvttano y U penta (M alvitano , R ubén H. y Lapenta , J orge O., Los seguros d e »
pe//o frente al impuesto al valor agregado, Errepar, D T E 253, pág. 129) plantean su dis-
conformidad con el tratamiento dispensado por el Fisco para este tipo de seguros.
Los autores entienden qu e la reglamentación se excede al limitar el texto legal y
cuestionan la nota externa:
“...Si bien es cierto que los mismos reconocen un destino específico -cual es el de cubrirgas
tos de sepelio-, el hecho inexorable que determina la propia existencia de un seguro de esta natu
raleza lo constituye, precisamente, a) igual que en los seguros de vida comunes, la posibilidadde
ocurrencia de la muerte del asegurado.”
Por otra parte, citan a M b lu (M b u j , G ustavo, Seguros de vida, Ed. Depalma, pág.
89) cuando dice:
“Si bien alguna vez se discutió acerca de la naturaleza jurídica del seguro de sepelio, porelhe
cho de tener un destino específico de indemnidad patrimonial, lo cierto es que su estructuratécrri-
ca es la propia de los seguros de vida, y como tal, la interpretación del negocio jurídico debe
der a esta circunstancia."
Previo a la reforma legal y a la interpretación (o limitación) reglamentaria, el Rsco se
había expedido al respecto (dictamen 17/98, DAL, BAFIP 16, pág. 1973) dando a c o ^
a la irxclusión de los seguros d e sepelio dentro d e los seguros d e \nda, rnodificanck) su an
terior dictamen 80/97 (DAL, BAFIP 9, pág. 739) atento a la consideración de la resolución
21.523/92 de la Superintendencia pertinente que, al reglamentar la ley 20.091, expresó:
“Para operar Accidentes Personales, Seguros de Enfermedades, Seguros de Internación, Se
guros de Sepelio, se requiere la autorización de la Rama Vida...”.
También, c on esta opinión, dejó sin efecto su anterior, conocida a través del dicta
m e n 4/98 (DAT, B A R P 12. pág. 1206).
Por el contrario, la jurisprudencia se ha orientado en una p o c i ó n totalmente dísfin-
ta respecto de la gravabilidad d e los seguros d e sepelio, do n d e la discusión no se dr-
cunscribe en este aspecto sólo al impuesto al valor agregado, ya que similar situación se
ha presentado en cuanto a la ley d e Impuestos Internos.
Respecto d e la Ley d e Impuestos Internos, el Tribunal Rscal (Instituto Autárquico
Provincial d ^ Seguro d e Entre Ríos. Sala A, 25/11/2002) entendió que:
“...al carecer la Ley de Impuestos internos de una regulación específica sobre el conceptode
rubro seguros, es regla hermenéutica consolidada que la interpretación de ia Ley debe efectuarse
considerando la integridad de sus preceptos, en la medida que armonicen con todas las normas del
ordenamiento jurídico vigente,y que cuando las concepciones propias del régimen impositivo no
^tten decisivas para determinar lavoluntad legislativa, podrá recurrírse a los principios del derecho
común con carácter supletorio posterior (...) en cuanto al riego cubierto por tos seguros de sepeOo,
si bien reconocen un destino específico -cubrir los gastos de sepelio-, el hecho inexorable que de
termina la propia existencia del seguro de esta naturaleza lo constituye, precisamente, al Igu^ que
en los seguros de vida comunes, la ooslbilidad de ocurrencia de la muerte del asegurado...’.
La Sala C se expide e n similar sentkiio e n la causa 0 Surco Cía d e Seguros S A
(25/6/2003)
“Se encuentran exentos de impuestos irrtemos los seguros de sepelio, pues el decreto
1247/02, reglamentario de la exención establecida en el articulo 68 de la Ley del Gravamen - t o .
1979 y sus modificaciones- para los seguros de vida, dispone que la misma comprende a los que
cubren el riesgo de muerte y dentro de éstos se encuentra el seguro de sepelio que aparece conmo
un seguro de vida con afectación específica...".
M á s recientemente, y específicamente respecto del (VA. 0 J u z gado Federal d e Pri
mera Instancia N° 1 d e Santa Fe, en la causa Sentir Seguros S j^. del 6/5/2005, h a e n
tendido contundentemente que:
“Debe declararse la inconstitucionalidad de la Nota Externa N“ 10/99 (AFIR) que grava el se
guro de sepelio con el Impuesto al Valor Agregado, por cuanto excedió sus alcances aclaratorios ex
cluyendo la exención contenida en la ley del gravamen, dado que los seguros de sepelio poseen la
misma naturaleza jurídica que los seguros de vida -categoría prevista por el Capítulo III, Secdón I
de la Ley de Seguros 1 7 .4 18 -, pero con una afectación patrimonial específica, y partrcipan del mis
mo riesgo, esto es. el pago de un beneficio convenido ante el acaecimiento del hecho generador de
la responsabilidad, que es la muerte del asegurado...'.
Tanto la Sala C (2/4/2004) c o m o la Sala A (27/10/2005) del Tribunal Rscal d e la N a
ción, en sendas causas qu e involucraban al ya citado Instituto Autárquico Provincial del
Seguro de Entre Ríos, coincidieron en qu e la exclusión d e (os seguros q u e cubren el ries
go de muerte involucra al seguro d e sepelio c o m o un seguro d e vida co n un a afectación
patrimonial específica, tal c o m o vimos en el fallo anterior.
Así. la Sala C dijo:
“En efecto, si bien ss cierto que este tipo de seguros reconoce un destino específico -cubrir,
el hecho Inexorable que determina la propia existencia de un seguro de esa naturaleza lo constitu
ye. al igual que en los seguros de vida comunes ia posibilidad de ocurrencia de la muerte del ase
gurado'. Se destaca que el artículo 3 de la Ley del Gravamen es clara en el sentido de excluir los se
guros de vida de cualquier tipo del impuesto y que por medio det decreto 290/2000. se aclaró que
“con respecto a los seguros de vida de cualquier tipo, la exclusión prevista en la norma legal co
prende, exclusivamente, a los que cubren riesgo de muerte y a los de supervivencia, entre los que
se encuentra el seguro de sepelio, que aparece como un seguro de vida con una afectación patri
monial específica...".
Resulta por d e m á s claro, a la luz d e lo expresado por la jurispruderKâ y la doctrirta,
que no quedan suficientes argumentos ya, para el mantenimiento d e la postura asumida
por ei Organismo en la Nota Externa 10/99.
2.1.2. ART
Si bien la Ley menciona los contratos d e afiliación c o m o objeto excluido dei gravamen,
el decreto reglamentario — cuarto párrafo del artícuk) incorporado a continuación dei 12—
lo amplía ai hacer partícipes de tai frarxûícia a todos los servicios q ue presten las A R T en
virtud de las contraprestacíones y derechos que surjan d e los respectivos contratos, a con
dición de que se encuentren reídos por las normas d e la superintendenda respectiva
Alcanza dicha extensión a los intereses que, por m o r a o p a g o fuera de término, per
ciban de sus afiliados siempre q u e se encuentren vinculados con los contratos mando- |
nados. \
2.1.3. Reposición de bienes siniestrados

H a sido motivo de diferentes apreciaciones la naturaleza de la entrega de bieneso
repuestos que la aseguradora efectúa al asegurado en cumplimiento de los respectóos
contratos.
A m o d o d e ejemplo, traemos a consideración el dictamen 65/99 (DAT, BAFIP32,
pág. 415) qu e trató la reposición de bienes siniestrados.
U n a de las razones qu e argumentó la presentante para aseverar la ausencia de he
cho imponible fue:
a) “...si bien existe una transferencia de cosa mueble, al ser la misma el cumplimiento de la
prestación asumida por el asegurador no configura el concepto de venta definidoen elar
tículo 2” y. por lo tanto, no resulta alcanzada por el tributo. Esto resulta así ya que el3S^
gurador al transferir el automotor al asegurado no recibirá de éste importe alguno, dado
que la retribución que corresponde a tal acto está representada por (a prima, laoial trttw-
tó el impuesto con la emisión de la correspondiente póliza."
B Fisco desestimó el argumento, ai entender q ue la transferencia que tiene como t-
rralidad reponer el b\&n siniestrado o la entrega d e repuestos extingue obligaciones y,por
tal motivo, es a titulo oneroso, implicando una dación en pago, prevista en el artiaio ?
de la ley.
N o tuvo en cuenta su propia instoicción 4 3 2 (26/12/1985) que, en su últrno párra
fo, dice que la provisión de repuestos para la reparación de vehículos asegurados, que
efectúan a terceros las compañías de seguros, n o está alcanzada por el gravamen, da
d o q u e la transferencia d e esos bienes n o es onerosa.
P o r fin, el d e c re to 2 9 0 / 0 0 a p o rtó s u c u o ta d e s e n s a te z y, e n la prim era pa rle de su ac
tu a l s e x to p á rrafo d e l a r tíc u b irx x x p o ra d o a c o n tin u ac ió n de l 1 2 de l reglam ento, cispona:
“Asimismo,, cuando en cumplimiento de la obligación asumida por el asegurador, se opte por
la reposición del bien siniestrado o la entrega de repuestos u otros elementos necesarios para su
reparación, dicha modalidad no configura el presupuesto previsto en el inciso a), del artículo 1* de
la ley...".
En virtud de lo expuesto, es evidente qu e el reglamentador entendió la naturalezaju-
ridica y económica d e tal transmisión d e dominio y la excluyó d ^ objeto del gravamea
Pero aún restaba clarificar el tratamiento a dispensar al crédito fiscal que obtenía el
asegurador al adquirir el bien objeto d e la posterior entrega al asegurado.
Así, la última parte del sexto párrafo dice:
"...no obstante lo cual las adquteiciones realizadas con tal finalidad darán lugar al crédito fis
cal previsto en su artícuto 12. no siendo de aplicación, en estos casos, las restricciones para el
cómputo establecidas en el tercer párrafo dei mismo."
Co n la m i s m a (óglca, el regíamentador entendió q u e ef crédito fiscal es c o m p u t a -
ble por vincularse c on operaciones gravadas (operaciones d e seguros), o bviando las
^tricciones, s u p o n e m o s por el olvido legislativo, del tercer párrafo del inciso a) del £ir-
tlculo 12.
Siendo esta reglamentación anterior a la flexibillzación del tercer párrafo citado (el
sexto párrafo tiene vigencia a partir del 3/4/2000 y la Imposidón d e u n tope hasta el cual
computar créditos fiscales para el caso d e automóviles, $ 20.000, tiene vigencia a partir
del 5/6/2001) creemos q u e p u d o haber qu e d a d o atado a la redacción anterior q u e sim
plemente limitaba el c ó m p u t o del crédito fiscal y que, atendiendo esto, ‘c r B emos debería
ser modificado.
Entender lo contrario implicaría una discriminación e n el tratamiento d e la generali
dad de los sujetos respecto d e tas aseguradoras.
2.1.4. Indemnización al producirse e l siniestro

Si bien el concepto indemnizatorio se encuentra fuera del objeto del gpBvamen, c o
m o puede consultarse en el punto 2.6 del Capítulo II, este t e m a tiene vinciiación co n la
posible generación d e un débito fiscal en cabeza del asegurado d e abandonar éste los
bienes a favor del asegurador al m o m e n t o d e recibir la Indemnización.
El tratamiento de esta posibilidad y los efectos para las partes involucradas se ha n
desarrollado en el punto 1.1.8.1 del Capitulo II.
2.2. Momento de generación del débito fiscal

Para abordar este tema d e b e m o s efectuar una distinción fundamental entre el naci
miento del hecho imponible o presupuesto d e hecho, por un lado, y su vinculación t e m
poral con la obligación tributaria por el otro, para lo cual remitimos ai punto 1.1. del C a
pítulo IV.
Para la Ley, el débito fiscal se genera d e acuerdo con lo establecido por el artícuio
S*’,inciso b). apartado 6:
'Que se trate de operaciones de seguros a reaseguros, en cuyo caso el hecho imponible se
perfeccionará con la emisión de la póliza, o, en su caso, ia suscripción del respectivo contrato. En
los contratos de reaseguro no proporcionaJ, con la suscripción dei contrato y con cada uno de los
ajustes de prima que se devenguen con posterioridad. En los contratos de reaseguro proporcional
el hecho imponible se perfeccionará en cada una de las cesiones que informen tas aseguradoras ai
reasegurador."
Esta posición legal se encuentra confirmada por la DGI (dictamen 66/93, DAL,
30/11/1993) cuando opifia:
'El hecho imponible en los contratos de seguro se perfecciona con la emisión de b póliza, o.
en su caso, la suscripción del respectivo contrato, independientemente dei momento que se produ
ce b entrega total o parcial del predo.*
r r r r
E n materia específica d e los contratos d e seguros, la ley y las resoluciones de laSu
perintendencia de Seguros de la Nación determinan una situación diferente, por cuanto
la póliza adquirirá efecto jurídico y consecuentemente la obligación de cobertura del ries
go, a partir del m o m e n t o en qu e se efectúe el p a g o total o parcial del premio (artículo 18.
ley 17.418 y resolución S.S.N. 21.600).
Del análisis comparativo d e a m b a s normativas p o d e m o s extraer algunas condusb-
nes que veremos seguidamente.
2.2.7. V i n c u l a c i o n e s
a) Si para el inicio d e la cobertura, y esto significa para el establecimiento de la relación
jurídica, se necesita la efectivización del pa g o del premio (total o parcial), es en rea
lidad en ese m o m e n t o cuan d o existe el hecho imponible.
b) C u a n d o simultáneamente se suscribe el contrato o se emite la póliza y se efectúael
pago, no existen divergencias, por cuanto el hecho imponible acompaña la genera
ción del débito fiscal, o sea, el m o m e n t o d e cumplimiento d e la obligación trtoutaria.
c) En aquellos casos en qu e se emita la póliza o se suscriba el pertinente contrato, sin
mediar pago, se genera impositivamente la obligación, pero no estaríamos en pre
sencia de la verificación del hecho imponible, por lo qu e entendemos que en esto
caso — en principio— hay un adelanto d e la obligación tributaria.
En la práctica y por m a n dato del artículo 3° d e la nom b r a d a resolución 21.600, cuan
do el premio se percibe en cuotas, se adelanta el importe total del impuesto. Esta
con el objeto d e evitar a las compañías aseguradoras un perjuicio financiero dala la
obligación de generar el débito fiscal.
Quedaría por reflexionar, de todos modos, si esta última operatoria no entraña una
situación de privilegio.
C o m o es sabido, resulta diferente la apreciación lega! d e la generación del débitofis
cal según se trate d e ventas o d e prestaciones d e servicios: para ambas, se genera
— en mu c h o s casos— el débito fiscal sin el pago del adquirente, con lo cual, elca
so de la generación d e la obligación fiscal para las compañías aseguradoras, por la
emisión de la póliza, no resulta extraño a la estructura del gravamen, pero sí entra
ña un privilegio respecto d e ellas el cobro total anticipado del gravamen.
d) En algunas ûaciones especiales se revierte la posición anterior, quedando en des
ventaja la compañía aseguradora. Esto sucede especialmente en algunos seguros
de la actividad agrícola (por ej., seguros de granizo y helada) donde el pago de lapri
m a se hace coincidir con la época d e cosecha.
En estos casos, las pólizas se emiten al inicio d e la relación contractual, con lo que,
por imperio d e la normativa legal, se genera el débito fiscal produciendo un esfuer
zo financiero difícilmente comp)ensable en el futuro.
En general, y vistas las desigualdades qu e pueden provocarse en uno u otro sen
tido, coincidimos con C arlos L. T rentini y J orge L. M atvizanero {Incorporación en alim-
puesto al valor agregado del contrato de seguro. Vinculación con su r)aturaieza ¡urkM-
ca, Errepar, DTE, T. XIV, pág. 677) en qu e se h a elegido u n o d e los actos q u e caracte
rizan el contrato d e seguro (la emisión d e la póliza), c u a n d o podrían haberse tenido e n
cuenta otros qu e respetaran cabalmente la ecortomía de! tributo y tas relaciones c o n
tractuales.
2.2.2. Certifícados de cobertura

Los certificados d e cobertura emitidos por las compañías aseguradoras s e conside
ran documento equivalente d e las pólizas o contratos, produciéndose, e n consecuencia,
la generación del débito fiscal.
2.2.3. Situaciones especiales

Cuando existan situaciones especiales por las cuales resulte drficuttosa o ímposft)le
la determinación d e los valores qu e serón objeto d e la cobertura y. consecuentemente,
las bases imp)onibles, como, por ejemplo, en los llamados seguros flotantes del trans
porte (comprenden un núme r o indeterminado d e transportes, q u e se predsarón a m e d i
da que se contraten), el gravamen se devengará cuarxdo las cÍrcunstarK:ias p u e d a n de-
teiminarse y los montos, conocerse.
Esta posición tiene su origen en una cotrsuíta efectuada por la Asociación Argentina
de Compañías de Seguros en fecha 26/3/1992, en la q ue la DGI se expidió;
“En el caso de riesgos especíales (seguros de caución, flotantes, etc.) en que la liquidación del
impuesto sea impracticable en aquel momento por no haberse configurado alguno de los elemen
tos esenciales de la prestación (como pueden ser el objeto espedflco asegurado, su monto, ete.), el
devengamiento del gravamen se producirá en cada momento en que se conozcan o sean determi-
nables tales elementos, los que se considerarán como sendas emisiones."
2.2.4. Venta de rezagos

C o m o ya se ha señalado oportunamente (Mafichevsky, R u b é n A. y S u r u o n , E lIa s D „
IVA. Análisis intensivo, 2* edición, Ed. Cima, Buenos Aires, pág. 512), otra d e las opera
ciones gravadas dentro d e la actividad aseguradora se produce por la venta d e bienes
de rezago.
En dichas operaciones, las c o m p a ñ a venden los bienes indemnizados C}ue los ase
gurados abandonan a su favor, generando el débito fiscal respectivo.
Así da cuenta de ello la Instrucción 432 (DGI) del 26/12/85, c o m o su anterior 201
(30/11/77), por cortsiderar tales operaciones una consecuencia d e la actividad a s e guB-
dora, dado que la adquisición d e bienes sirúestrados por el abandorx) qu e d e eRos h a
cen ios asegurados no es acddentai ni esporádica, sirto habitual, c o m o resultado d e aca
ecer el riesgo cubierto por el seguro.
2.3. Territorialidad
El decreto 171/92, generado por la gravabiüdad de las operaciones de segufosyíe-
aseguros, complementariamente, dejó sin efecto a partir del 1/4/1992 la cesión otiga'
tona de reaseguros al Instituto Nacional d e Reaseguros.
El levantamiento de esta restricción no hizo m á s qu e internacionalizar las operado*
nes de reaseguros, con lo cual se tornó habitual la contratación con reaseguradores del
extranjero.
Por otro lado, al Incorporarse al objeto del gravamen las denominadas Importacio
nes de servicios, han debido contemplarse los casos en los cuales la prestación se rea
liza en el exterior, pero la cobertura d e riesgo es en el país y los reaseguros que impor
ten la m i s m a condición.
D e todas formas, lo dispuesto en el segundo artículo incorporado a continuación del
21 del reglanríento, qu e trata estos casos, rx) trae novedades a lo dispuesto para esteru
bro cuando se trate de prestaciones realizadas en el país.
C a b e aclarar que. tal c o m o prevé el quinto párrafo del artícuto íxx)rporado a cori-
nuación del 12 del reglamento, los recargos financieros vinculados con contratos sus
criptos generarán su débito fiscal en el m o m e n t o dispuesto para las cobcadones o pres
taciones financieras (vencimiento del plazo fijado para el p ago de su rendimiento o su per
cepción total o parcial, el qu e fuera anterior).
Por supuesto que. con anterioridad a la inclusión d e este nuevo hecho ifrponWe,
quedaba por discernir la aplicación del concepto d e territorialidad en aquellos casos de
interverKión de compañías extranjeras y bienes asegurados en distintos lugares.
La DGl se había expedido en este sentido (dictamen 118/94, DAT. B D G I 502. pág.
1240);
“Es dable indicar que en oportunidad de disponerse la imposición de los contratos de seguros
el legislador no previó respecto de éstos ni la generalidad de las prestaciones y locaciones de ser
vicios, que su ‘imponación’ está sujeta a tributación.
En el caso particular, ello podría significar que el criterio territorial de imposición adoptado por
la norma no toma en cuenta la localización del bien asegurado sino el lugar donde desarrolla la ac
tividad la empresa aseguradora, por lo que la contratación de reaseguros o seguros con empresas
dei extranjero estaría marginada del gravamen atento a no estar comprendida en su objeto.
De lo expuesto, cabe concluir que resultan alcanzadas por el tributo las operaciones de segu
ro. en tanto se trate de empresas aseguradoras localizadas en el país.’
Nueva oportunidad tuvo el Organismo Rscal d e analizar la cuestión del vínculo de
sujeción territorial a la luz d e la modificación producida por la ley 25.063, rñecfiante lacual
se incorporó c o m o objeto del Impuesto al Valor Agregado a "las prestaciones compren
didas en el inciso e) del articulo 3°, realizadas en el exterior cuya utilización electiva se le
ve a cabo en el país, cuatxlo tos prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos
imponibles y revistan la calidad d e responsables inscriptos."
Dicha oportunidad se materializó a través del dictamen 69/03 (DAT, B A F I P 83), d o n
de se se analizó una consulta referida a una entidad aseguradora q u e se encontraba re-
aíizanóo trámites para instalar una sucursal en la Ciudad d e Ushuala — Terra del Fuego-,
solicitando se le informara si las pólizas emitidas en esa sucursal, q u e cubran bienes y/o
personas radicadas en dicha jurisdicción, están exceptuadas del p a g o del Impuesto al
Valor Agregado, en virtud d e la aplicación d e la ley 19.640.
Expresa del Organisnx):
"Atento a los antecedentes anteriomiente expuestos se entiertde que la sucursal origen de la
consulta se verá beneficiada con la totalidad de las franquicias instítuídas por la Ley N”
19.640...siempre que los bienes objeto de las pólizas de seguros se encuentren situados en la ju
risdicción de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur y las respectivas pó
lizas sean emitidas en dicha descentralización, ello asi, independientemente del hecho que la Casa
Central de la Compañía Aseguradora esté radicada en la Capital Federal."
Se evidencia aquí el ap e g o a las soluciooes legales en cuanto a la vinculación terrl-
torial y. en este caso m uy particuiar (operaciones en la Provirxaa d e Tierra del Fuego), ae
ubican m u y claram ente los bienes objeto d e los contratos y la celebración d e ellos e n di
cha jurisdicción; debenxDS recordar que, en este caso, la jurisdicción cuenta c o n un tra
tamiento territorial específico.
Veremos después, si por contrapartida, las operaciones d e este tipo realizadas eiv
tre "el continente" y la Provincia d e Tierra del Fuego, merecen ei tratamiento d e "expor
taciones de servicios".
Por último, según la opinión del O g a n i s m o Fiscal (díctame 46/04, DAL, B A R P 97,
pág. 1567), en los contratos de seguros en los cuales Intervienen compañías asegura
doras del exterior no autorizadas a actuar c o m o tales en el país, para q u e el hecho Im
ponible descripto en el inciso d) del artícub 1° se configure, es necesario q u e el presta
tario sea sujeto del impuesto y revista la calidad d e responsable inscripto.
Fuera de la situación descripta, los d e m á s casos en los cuales intervengan tales e m
presas, constituyen una situación de no Incidencia en el gravamen, por n o configurarse
el elemento subjetivo.
2.4. Base imponible

C o m o vimos en el puito 1. el premio o prima bruta, q u e es ei precio q u e p ape el
asegurado, está integrado por la prima pura (cáioio técnico para la cobertura d e la m a
sa de asegurados) m á s el porcentaje d e utifidad esperado por el asegurador, coeficien
tes de finartciación y una camidad d e gastos y conceptos d e carácter tributario q u e gra
van la actividad aseguradora
B articulo 10°, antepenúltimo y penúltimo párrafos, disponen;
"En el caso de operaciones de seguro o reaseguro, ia base Imponible estará dada por al pre
do total de emisión de la póliza o. en su caso, de suscripción del respectivo contrato, neto de loe
recargos financieros.
Cuando se trate de cesiones o ajustes de prima efectuados con posterioridad a la suscripción
de ios contratos de reaseguros proporcional y no proporcional, respectivamente, la base imponible
la constituirá el monto de dichas cesiones o ajustes."
H E C H O IMPONIBLE B A S E IMPONIBLE
B decreto del RE. 355/92 publicado en el Boletín Oficial del 28/2/1992 es elque per*
mrtió detraer los recargos financieros del precio total d e emisión de la póliza o sus
cripción del respectivo contrato.
A la luz de este decreto y de la inclusión d e diversas normas referidas a la actividad,
la DGI emitió el dictamen 118/94 (DAT. B D G l 502, pág. 1239) donde, entre otras cosas.
“Referido a la conformación de la base imponible, el artículo 9° de la ley del tributo establece

que se integra con el precio total de la emisión de la póliza o suscripción del contrato respectivo,
entendiéndose por tai el premio, deducidas las bonificaciones y recargos financieros, si los hubie
re, habiéndose señalado que por aplicación del articulo 18 del decreto reglamentario de la ley del
gravamen, los impuestos internos deben excluirse del precio neto.
Por su parte, la lasa de Superintendencia’ y la ‘contribución para el Instituto de Servicios So
ciales' no integrarán la base imponible cuando se cobre por cuenta de terceros.
Con referencia at impuesto de sellos (no aplicable en la actualidad a las operaciones en con
sulta) cabe destacar que. en la medida en que la aseguradora hubiera soportido el gravamen, el mis
mo forma parte del precio neto gravado."
Del texto transcripto extraemos una definición importante q u e n o sólo d e b e m o s dr-
cunscribir a la actividad aseguradora:
-------------------------------— ------------- ----- ■-r -

Tasas, contrlbudones, impuestos y cualquier otro conctpto q w no fb e f»
que deba soportn-el propio contribuyente, excepdón hecha dálVA • impuestas:
internos, sino que ImpDquen un resarcimiento o compensación del c s fo üf
correspondí«ite«á tercero, no formarán parte de la base imponUt;.
Participa de esta m i s m a opinión la instrucción (DGl) 131/75.

Con respecto a la base imponible “neta d e recargos financieros", d e b e m o s c o m p l e
mentar tal aserto con el segundo párrafo del artículo 2 2 del reglamento el cual, haciendo
referencia a los intereses facturados y cfiscrimir^dos del predo d e venta del principal, írv
cluye en el tratamiento q ue allí se les dispensa a tos recargos finanderos d e las póTizas
de seguro o reaseguro a qu e alude el rwveno párrafo del artículo 1 0 y q u e n o Integra el
precio neto gravado d e las referidas operaciones.
De hecho, al referirse así la reglamentación a esos recargos financieros, estaría sig
nificando que la detracción d e la base del principal qu e propone el artículo 10 n o es a los
efectos de excluirlos de la base sino de tratarlos por separado.
En el dictamen 49/99 ya citado, la asesoría técnica d e la DGl opinó:
“De igual manera, de acuerdo con la técnica legislativa que caracteriza a la Ley de (VA. no ca
be entender que el citado artículo 10 en su párrafo noveno Instituyó una exclusión de objeto para
los adicionales de que se trata...
De ello aprecia esta Asesoría que la normativa del aludido noveno párrafo Implica que el pre
cio del seguro en sf mismo no debe incidirse con recargos financieros, lo cual, a partir da la grava-
billdad de las prestaciones financieras, significa que esos adicionales deben tratarse con arreglo a
las normas que la ley previó para ellos, es decir considerarlos en forma autónoma."
Por supuesto que, en virtud de lo expuesto anteriormente, no coincidimos c o n ia
‘autonomía" de esos recargos financieros ya que si la operación d e seguros está alcan
zada. el netear los recargos financieros no implica excluirlos del predo neto gravado a los
efectos ya comentados (vg., la alícuota d e la operación principal).
La cuestión quedó suficientemente aclarada cuando, en oportunidad d e dictarse el
decreto 290/00 (BO: 3/4/2000), se incorporó un cuarto párrafo al artículo Incorpcnado a
continuación del 12 del reglamento que. al referirse a la mecánica dispuesta d e netear los
recargos financieros, dice:
“...independientemente y con Prescindencia del tratamiento que corresponda aplicar al con
trato, resultan alcanzados por el impuesto..."
Confirma esta postura el Tribunal Rscal d e la Nación, en los precedentes “Lftrlón Ber-
kley Cia de Seguros" (Sala C, 30/12/2003) y “La Buenos Aires Cfa. d e Seguros" (Sala C,
11/2/2004).
2 .4 .1. Impuestos internos
S e encuentran excluidos d e la base imponible en función d e lo previsto por elartícUo
44 del decreto reglamentark) d e la Ley d e Impuesto.
“No integran el precio neto gravado a que se refiere el articulo 10 de la ley los tributos que, te
niendo como hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por separa
do y en la medida en que esos importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectú
en a los respectivos fiscos."
Sobre esta exclusión de base imponible se puede consultar d punto 9.3. del CapflutoM.
2.42, Impuesto de sellos

En el caso del impuesto d e sellos (en las jurisdicciones d onde aún lo mantengan), se
trata de una imposición qu e en definitiva es soportada por el asegurado.
C o m o el cargo en la póliza constituye un reembolso del gasto realizado por cuenta
del asegurado, se encuentra excluido de la base imponible.
Esta posición se encuentra refrendada por la DGI en la instrucción 131/75, pesea
que hay alguna opinión doctrinaria discordante c o m o puede consultarse en el punto 9.4.
del Capítulo VI.
2.4.3. Tasa de superintendencia

D e acuerdo con to previsto en el artículo 81. inciso b). de la ley 20.091 el asegurador ac
túa corrx) agente de percepción de esta tasa, por constituir un tributo que recae en cabeza
de los asegurados: por lo tanto, no integra la base imponible del impuesto al vator agregada
Z4.4. Contribución para el Instituto de Servicios Sociales de Seguros

C a b e n para este concepto las m i s m a s cor^deraciones q ue las efectuadas para la
tasa de Superintendencia.
B inciso 0 del articulo 17 d e la ley 19.518, asigna a) asegurador el carácter de agen
te de percepción, por lo que esta contribución no integra la base imponible.
2.4.5. Prorrateo de la base imponible

Artículo Incorporado a continuación del 6 5 del reglamento:
‘ Cuando las prestaciones a que se refiere el inciso d). del articulo 1‘ de la ley, se destinen in
bre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por é
Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o afio calendario, según se trate de
responsables que lleven anotaciones y practiquen balances comerciales o no cumplan con esos te-
quisitos, respectivamente; deberán ajustarse al dêrminar el impuesto correspondiente al último
mes del ejercicio comercial o aAo calendario considerado, teniendo en cuenta a tal efecto los mo n
tos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas realizadas durante su transcurso.”
C o m o tratamos en el Capítulo VI {punto 10.6.1) es la primera vez q u e la mecánica
determinativa del impuesto trae a consideración un prorrateo d e base imponible.
La aplicación de este prorrateo o la posibilidad d e n o ingresar el g r avamen debiera
tenerse en cuenta para las compañías aseguradoras, por ejemplo, e n ios casos d e rea
seguros con entidades del exterior (ver punto 2.3) y siempre qu e se presente algurx) d e
los casos que desarrollaremos m á s adelante.
En el caso que se nos plantea m a r c a m o s una notoria diferencia c on las Importacio
nes de bienes ya que. en estos casos, debererrws pagar el gravEunen para luego, por
aprtcadón del párrafo citado, sólo computar el cróríto virxajiado con las operaciones gra
vadas mientras que. en la importación de servidos, previo a la iquidación del impuesto
se permite estimar la vinculación de la importación con operadones gravadas para sólo
determinar el impuesto sobre esta úlíima.
Si sólo será compuíable c o m o crédito fiscal el impuesto determinado sobre un a b a
se imponible destinada a operaciones gravadas, una cuestión q u e resuelve el reglamen
to es la de aquellas importaciones cuya vinoiadón con actividades gravadas rx) p u e d e
establecerse en forma directa o precisa.
Es decir que trata la man e r a d e dar solución a tal situación sobre la base d e do s pre
misas que entendemos tienen el siguiente orden d e preladón:
* Una implícita en la n o r m a
vv U epfO friadéndtUafactujrsip urcoeocimhntectectoeeU
• Otra explícita en la n o r m a
' Oeno$erp<»a¿«toln<Íkidelnt¿Íbimente, d i^ ^
.práctica <te un prorrateo de te b a si a fte.dc.dttwminar «l p oroM itijy
; u' .. daoperadomagievadasreattxadas.erialpeifodo. '
B orden indicado implica q ue no puede utilizarse urx> u otro m é t o d o d e apropiación

ai forma indistinta e impide el recurso del prorrateo d e existir alguna posibilidad d e apro
piar en forma cierta las operaciones.
C o m o corolarío de lo expuesto, expondremos a continuación las cuatro situaciones
EXCLUSIVAMENTE
CON OPERACIONES S E t O M A R A a iO M
GRAVADAS 5' DELABASEMPOMá^
SegCn constdaremos el ofocto de la norma regtefnentaria. lasirnportaciones deservtdoaviiaiBdascen

operadoras exentas o no gravadas están excluidas de objeto o se encuentran alcanzadas, pan) sinbe
se imoonible.
En los dos primeros casos, la base imponible a considerar encontraría correlato co n
la aplicación, lisa y llana, d e los preceptos estipulados en el artículo 12.
el tercer caso, si bien existe vinculación parcial d e ia base imponible co n opera-
dones gravadas, la posibilidad d e apropiación cierta d e la m i s m a inNbIría la aplicación
B cuarto caso es el que obliga a utilizar el mét o d o presuntivo d e apropiación, d e n o
minado ‘prorrateo de la base Imponible", por encontrarse el prestatario ante una mani
fiesta imposibilidad de apropiar en forma cierta la misma.
Remitimos al punto indicado del Capítulo VI, a fin d e conocer la forma del cálculo d e
la proporción a considerar.
2.5. Seguros de crédito a la exportación

Cuando se dictó el mencionado decreto 171/92, éste derogó todas las nor m a s y
cfisposiciones que se opusieran a sus regutaciones.
Dicha derogación incluía entonces el artículo 15 de la ley 20.299 del 24/4/73, qu e
trataba el régimen de seguros d e crécfito a la exportación.
Posteriormente, con fecha 12/2/1993, se pubflca en el Boletín Oficial el decreto
180/93, que modifica al artículo 11 del decreto 171/92, q u e d a n d o en consecuencia re
dactado de la siguiente forma:
‘ Articulo 11: derógansa todas las normas y (flsposidooes que se opongan a las del presenta
decreto con excepción del articulo 15 de la ley ^.299."
Así. si bien no explícitamente indrcados en el articulo 7° d e la Ley d e IVA, están exer\-
tos los ccxitraíos d e seguro d e crédito a la exportadón.
2.6. Crédito fiscal
Entre los conceptos m á s importantes qu e generan crédito fiscal en la actividada »
guradora pcxjemos citar los siguientes:
— Comisiones d e productores.
— Comisiones d e cotyanzas.
— Servicios d e talleres.
— Reaseguros pasivos.
— Retrocesiones pasivas.
— Coaseguros en la parte correspondiente a las coaseguradoras.
— Bienes abandonados favor d e la compañía aseguradora
— Gastos gravados relacionados con la actividad.
— Aciquisición d e bienes, repuestos o elementos a fin de cumplir con las obígadones
del asegurador respecto del bien siniestrado (punto 2.1.3).
— Coaseguros.
D e los conceptos enumerados nos detendremos en el análisis de los reaseguros pa
sivos. retrocesiones pasivas y d e los bienes abandonados en favor de la compañía ase
guradora y el coaseguro.
En los dos primeros casos d e b e tenerse presente q u e nos referimos tantoaaqué-
Dos en los cuales el reasegurador activo sea una entidad del país, c o m o cuando saa del
exterior (nos encontraríamos ante una importación d e servicios).
Si se trata d e bienes siniestrados en los q ue el asegurado, habiendo perdbido lain
demnización, haga a b andono d e ellos en beneficio del asegurador, cabe considerar qua
de ser el asegurado un responsable inscripto, se produce una transferencia a tituloone
roso del asegurado al asegurador, qu e constituye una cperadón gravada, cuya base im
ponible s ^ á el valor atnlxiible a los bienes deteriorados qu e se transmitan.
La base imponible mencionada no incluye el valor de la irtdemnizacióa la que se
considera puramente resarcitoria del d añ o sufrido y qu e se hubiese cobrado indepen
dientemente del abandono d e los bienes al asegurador, sino que corresponde al
valor percibido por la transferencia del bien siniestrado.
En los casos d e coaseguros. en aquéllos en qu e la compañía "piloto” factura elto
tal del premio, la proporción de seguro cedido a las compañías participantes generará
crédito fiscal h a d a ella, a fin de q ue la compañía "piloto” sólo tribute el gravamen por la
proporción de coaseguro que le corresponde.
D e apestarse c o m o modalidad operativa qu e c ada partidpante emita la tetura ne
cia d asegurado, en la proporción que le corresponde, no seria procedente lo comenia-
do en el párrafo arrterior. perdiendo en tal caso la operación, la entidad de coaseguro.
2.7. Exportación de servidos
C o m o c o m e n t a m o s en el punto 2.1.1 del Capitulo II, en cuanto a la actividad ase*
guradora y la situación d e aquellos reaseguros d e riesgos asumidos por compañías lo
cales con sujetos del exterior existen varios pronunciamientos cocrxadentes co n anteríof
doctrina del propio R s c o y co n lo sentenciado por el Tribunal en la causa Tecrxípel (con
sultar sobre este fallo el punto 2.1. del Capítulo IQ. en que, estando la actividad d e las
compañías de reaseguro en el exterior, la actividad d e intermediación en reaseguros, q u e
realice una sociedad local, se considera utilizada económicamente en el exterior, c o n los
alcances del inciso b) del artícub 1 d e la Ley.
Esto será así siempre y c u a n d o la actividad del intermediario se limite a actuar c o m o
nexo entre las compañías aseguradoras locales y las reaseguradoras del exterior y g es
tionar la concreción de los contratos.
N o sería considerado d e la m i s m a manera si el intermediario, productor-asesor d e
seguros, actuara en representación del sujeto del exterior, asumiendo obfigaciones e n
nombre de éste.
En este sentido, se ha expedido el Fisco en d c t á m e n e s 33/04 pAT. B A R P 90, pág.
146) y 11/05 (DAT, B AFIP 96. pág. 1404).
Para el caso de seguros, se entenderá c o m o exportación d e senecios, los seguros
y reaseguros efectuados por empresas aseguradoras locales qu e c u b r ^ riesgos sobre
bienes situados en forma permanente en el exterior o con respecto a si^tos residentes
en él.
Esto surge de las consideraciones del Fisco (dictamen 34/97. DAT, B A R P 7, pág.
271) quien agrega que ello es así siempre y cuando no se verifique que. a raíz d e tales
coberturas, puedan reaTizarse o p e r a d o r a generadoras d e circulación ecoriómica d e
bienes o servidos en nuestro país.
De tratarse c o m o exportaciones d e servidos, seria de aplícadón el artículo 7 7 del
reglamento que prevé para ellas el tratamiento previsto en el articulo 4 3 d e la Ley asimi
lándolas a exportaciones d e bienes.
Caso m u y espedal se ha planteado respecto d e las operadones de seguros en la
Provincia de Tierra del Fuego. Ya tuvimos oportunidad d e ver el tratamiento d e estas
operaciones respecto del víncuio territorial en el punto 2.3 anterior y las alternativas plan
teadas en el dictamen 69/03.
La Sala D del Tribunal Fiscal de la N a d ó n se expidió respecto del t ^ a en la causa
"Compañía Argentina de Seguros Visión S A " del 16/9/2003, en la cual, si bien los bie
nes que constituían el objeto del contrato d e seguro se hallaban localizados en el territo
rio de Tierra del Fuego, la e m p ^ s a aseguradora realizaba sus actividades específicas
fuera del ámbito geográfico alcanzado por la frarxûida. Ante tal situadón, el T F N termi
na por entender que r>o se daban los requísftos para la exención d e tales operaciones ai
amparo de la ley 19.640, por cuanto no se cumplía corxxjrrentemente que:
‘ I) la operación o actividad de la aseguradora debe realizarse en dicho territorio y 2) a i M
los bienes objeto de dicha operación deben estar radicados en el mismo...'.
Hasta aquí parecería q u e estamos en la m i s m a situación qu e la planteada en eldic-
tamwi 69/03, c o n la diferencia d e que, en aquella oportunidad, los requisitos enunciados
se cumplían; pero aquí se produce un a discrepancia e n el voto del Dr. BrodskylentS-
dencia). entendiendo el vocal qu e
*...ei tratamiento impositivo de dicho servicio, no habiendo sido previsto expresamente porto
ley fiscal, no puede quedar librado a Interpretaciones cambiantes, sujetas a conveniencias oportih
nistas...que el criterio determinante para resolver el tema parsa por el lugar de ubicación de te bie
nes asegurados y no de la sede de la aseguradora...” .
En consecuencia, se está ante un a ‘exportación d e servicios".
CAPÍTULO XXII
A CTIVID AD FINANCIERA
C olab ofB d ó n especial d e la

Dra, M aría Coral D a m s f y B arbosa
1. IN T R O D U C C IÓ N
C o m o ya comentanx», la ley 23.871 (vigente a partir del 1/12/1990} introdujo e n la

legislación argentina la denominada generalización del impuesto al valor agregado, elimi
nando la planilla anexa del inciso e) del artículo 3°. irx»rporándole 21 apartados a dicho
indso. de los cuales el último define "a las restantes locaciones y prestaciones".
Así, el legislador consideró alcanzadas todas las prestaciones êctuadas dentro del
territorio nacior^, salvo las qu e exceptúe expresamente.
Para esto, se (Jetaron 24 apartatjos dentro del irxJso j) del entonces artfoio &*, erv
tre los cuales el número 17 císportía qu e se encontraban comprendidas "las cokxaóo-
nes y prestaciones financieras" realizadas por los sujetos comprendidos en la ley d e e n
tidades financiGras, sí^npre y cuarxlo actúen a nom b r e propio (decreto 2.510/90).
B PcxJer êcutlvo, mediante el decreto 501/91. suspendió por 2 4 0 días — a parts"
de la vigencia de la ley 23.871— la aplicación del impuesto al valor agregado para las c o
locaciones y prestaciones finarxáeras. Suspensión q ue luego fue prorrogada sucesiva
mente por los decretos 1.669/91,2.289/91 y210/92.
Con posterioridad, la ley 24.073 eximió expresamente este tipo d e operaciones.
B deaeto 879/92 (publicado en el Boletín O f k ^ el 9/6/1992, qu e fue convafidado
por ley 24.447 — BO: 30/12/1994— ) efiminó la ex^xáón d a d a a las locaciones y presta
ciones firwtcieras otorgadas por el punto 17, irxîso j) del artículo 6°, y efimínó el artículo
incorporado por el punto 5 del artícuio 2 7 d e la ley 24.073 q ue determinaba cuáles eran
los servicios financieros exentos.
A su vez, (definió el m o m e n t o del nacimiento del hec:ho imponible Introduciendo el úl
timo párrafo del inciso b) del artículo 5° [actualmente, punto 7 del Inciso b) del artículo 5°).
La vigencia es a partir del 1® d e julio d e 1992, co n indeperxJerxáa del momento»
que se h u b i ^ realizado el depósito o contratación.
Esta modificación a la ley se realiza a efectos d e lograr una mayor eficiencia en laes
tructura del impuesto, procediendo a evitar Interferencias qu e interrumpieran la neuW-
dad del gravamen en el circuito económico (según los considerandos del decreto).
Sin embargo, las numerosas exenciones contenidas, la diferencia de alícuotasapi-
cables. probablemente conspiren contra el logro de la deseada neutralidad, teniendo»
cuenta que distintos tipos d e neutralidades deberían ser obtenidos para justificarlas#
cultades administrativas q u e trae aparejada esta imposición.
En tal sentido, las prestaciones financieras debieran gravarse de igud modo queíí
resto de las prestaciones con irxlependencia d e quien las preste.
Salvo q u e se quiera atenuar el g ravamen sobre ciertas operaciones con conairi-
dores finales, estableciendo exenciones sólo con dicho fin.
2. H E C H O IM P O N IB L E
Las prestaciones financieras no se encuentran taxativamente definidas dentro de tas

artículos dedicados al objeto del gravamen, solamente pueden incluirse en el punto 21
del índ&o e) del articulo 3^, q u e incluye las restantes locaciones y prestaciones, sienpe
que se realicen sin relación d e dependencia y a título oneroso, con Prescindencia ddav
cuadre jurídico q u e les resulte aplicable o q u e corresponda al contrato que las origífia.
La reglamentación, en el artícuto 10 (cortsultar punto 5 del Capítulo IV) "extiendelaim
posición, definiendo un objeto c o m o el allícitado" (Chalupowicz. Israel, Las actividades6-
nancteras y elimpuesto al valor agregado, La Información, Ed. Cangallo, T. 70, pág. 1384)
Esta falta de darídad en la redacdón del hecho imponible ha nevado a decutir.doc-
trirwiamente, sobre si las colocaciones y prestacbnes financieras se encuentran o noiv
duidas en el objeto del impuesto.
En la actuîdad, se recoixxê q ue la intención del legislador fue la de índuiriasend
ámbito del impuesto, aunque, convengamos, e n forma p oco prolâ.
S e encuentran claramente determinadas en la Ley, en el punto 7 de! Indso b)delar
tículo 5®, que determina el m o m e n t o d e generación del débito fiscal:
‘Que se trate de colocaciones o prestaciones financieras, en cuyo caso el hecho impodUesi
perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para elpago dese
rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior.”
Pero pese a hablar de "rendimientos", ni (a ley ni su decreto reglamentailo d^toend

término, sólo se asimila al intwés que. en virtud d e lo expresado en el dictamen 17^
(DAL, B DGI 490. pág. 1221), se determina c o m o una institución jt^ícfica que puedes»
la contraprestación d e un mutuo oneroso o bien el resarcimiento por la mora de lasotii-
gacbnes en general (C. Civil, artícuíos 2 2 4 3 y 2248).
WfnJLOXXn-ACTIVIDAD FINANCIERA 1063
Este dictamen, sin embargo, n o soluciona la indefinición mencionada e n cuanto ai

objeto, pues considera el interés c o m o ia contraprestación d e un servido financiero. Por
lo que. aparentemente, considera al m u t u o c o m o un a prestación d e hacer.
Esta desprolíjídad, s u m a d a a la eliminación del artículo q u e definí aquefio q u e d e
bía entenderse por rendimientos, trae aparejados distintos interrogarTtes, pues definien
do al rendimiento c o m o el fruto d e un a colocación no sólo se gravarían los Intereses si
no también otros rendimientos, c o m o los dividendos. Esta indefinición se acentúa co n la
exención a los 'intereses'' d e las acciones preferidas.
Desde un punto d e vista teórico, la imposición del interés parece escasamente c o m
patible con una imposición al consumo, puesto q u e se trata d e la contraprestación por
el dífenmiento del c o n s u m o o, en otras palabras, por el ahorro.
B interés a b o nado a las entidades finarxáeras abarca no sólo la tasa suficiente para
que los d^sltantes pospon g a n su consuno, sino también el valor agregado por las e n
tidades financieras c o m o Intermediarios.
Los pagos de estos intereses rx) constituyen la mecfida del servido prestado. Claro
templo de ello es qu e en el caso d e los depósitos, la entidad ftiarxdera p a g a u n Interés
pese a estar prestando y no redbiendo un servicio.
Es interesante observar la clásica definición keynesiana d e renta, cotâr su trata
miento en nuestros impuestos a las ganarxaas y al valor agregado y preguntarse si los
mismos realmente alcanzan distintas manifestadones d e la capacidad contrfixitíva:
REhíTA = C O N S U M O + A H O R R O
I MPU ES TO A LA S G A N A N C I A S = C O N S U M O + A H O R R O PARCIAL
IMP UE STO A L V A L O R A G R E G A D O = C O N S U M O + A H O R R O R^RCIAL
D e d m o s que alcanza a una pardaBdad del ahorro porque las príndpales formas d e
ahorro se hallan exentas (vg.. depósitos a plazo rendimíerrtos d e c ^ a s d e ahorro, los
títulos púdicos, entre otros.
la inclusión d e los intereses reladorrados con operaciones exentas o n o grava
das c o m o hecho autónomo, mediante el cuestionado artículo 10 del reglamerrto, ha
manifestado la Intención d e alcanzar este tipo d e rerrdimientos. Así lo ha entendido
la Dirección General Impositiva, qu e en n umerosos dictámenes ( DAT 23/94. B D G I
487. pág. 840; 24/95, B D G I 506, pág. 310; 83/96, B A R P 2. pág. 294) ha expresa
do que:
'el deaeto redamentario otorga un trâiniento fiscal independiente a las prestaciones finan
cieras respecto de otras operaciones, púas la autonomía bxficada implica la gravabUdad de los bh
tereses que se generen, más aitt del encuadre que merezca la operación principal.'
C a b e observar que, anterlomnente, se habían gravado los intereses accesorios ds
operaciones gravadas co n el fin de evitar distribucbr^ ficticias que causaran un afi»
camiento d e la base.
“Estos servicios no constituían un hecho Imponible autónomo sino que incrementaban la
se imponible, el precio neto de la operación principal quedando sometidos a la tasa vioenttalmo
mento en que aquélla se habia verificado' (Kaplan, Hugo E., “Nuevas modificaciones reglainentariB
ai IVA. El Decreto 2633/92“,Errepar DTE, Tomo XIII. 1993).
La validez constitucional d e esta reglamentación será tratada en el pirto 2.1 si

guiente.
C o n el sistema actual, se estimula, en m e n o r medida, una distnbuclón inversa. Así,
quienes posean saldos inutilizados d e crédito fiscal tienen un incentivo para asignar, red
o ficticiamente, mayor porción d e sus cobros a intereses q u e a prestaciones principales.
Pero desde la óptica d e la formación del precio, estimularía la asignación de mayor
entidad de valor al precio respecto d e la financiación o tendería a disminuir totalmenta la
financiación dentro del precio exento, aun q u e no debería pasar inadvertido para eltete
ro que verá incrementado su costo al no poder computar crédito fiscal.
El decreto reglamentario se va a explayar con respecto a la generación del déUo
(ver Capítulo (V), aclarando algunas situaciones particulares, como:
• co m p r a y descuento d e documentos, do n d e el nacimiento estará dado con lacon
creción d e la operación (artícuto 20), qu e será analizado luego;
• en tí caso d e tos servicios continuos (por ej^plo, mantenimiento de cuentes co
rrientes). cuando no esté fijada expresamente su finalización, se consideíart que es
ta última se produce con la finalización del m e s calertoario (artículo 21);
• cuando los intereses se debiten d e las cuentas del prestatario, se contíderar^ per
cibidos en ese momento, salvo qu e no impliquen un traslado d e recursos para él{ar
ticulo 23);
• cuando se trate de intereses resardtorios y/o punitorios originados en el friofnpí-
miento en el p ago d e una operación gravada, el hecho imponible se perfecdonarí
en tí m o m e n t o de su percepción. Esta última se define c o m o el momento en que se
produce una real traslación d e recursos a favor del perceptor, motivada por un pa
go en efectivo o en especie o por un défcô en la cuenta dtí fêstatario (artículo24.
primer párrafo).
• cuartoo se trate d e intereses resarcttortos y/o punitorios originados en rtílnanclack)-
nes, y éstos se hubieran capitalizado para el cálculo del nuevo monto adeudado, el
hecho Imponible se perfeccionará en tí m o m e n t o en que se produzca el pbgo Spr
do para los nuevos rendimientos o en el d e su percepción, tottí o pardtí, elque fue
re anterior (artículo 24, segundo párrafo).
En ios términos d e su propio dictamen (dictamen 100/94, DAT, 2/6/1994, BOGI498.
pág. 712) la DQI determina:
‘...que los rendimientos origirados en operaciones de préstamo, en tanto su percepción, ven
cimiento o refinanctadón se produzca a partir del 1* de julio de 1992, Inclusive, se encuentran al
canzados por el gravamen, no debiendo Integrar la base imponible aquellos intereses cuyo venci
miento del plazo fijado para su pago se hubiera operado con anterioridad a la fecha de percepdón
o,en su caso, a la de renegociación de la deuda.”
Oack) que el articulo 5° se refiere a 'colocaciones y prestaciones financieras”, c u a n

do los bancos realicen actMdacíes n o específicas, el nacimiento del hecho imponible se
producirá en el m o m e n t o que la ley determine para cada tipo d e prestación.
En cuanto a los préstamos nx)fosos o incobrables, la Dirección se expidió, a través
de su dictamen (DAT. 19/1999 - Boletín A R P 28. pág. 2016), estableciendo q u e c u a n d o
se trate de Intereses respecto d e los cuales contractualmente se fijó vencimiento, ei Im
puesto se devenga en ese momerrto. Sólo excluye a aquellos q u e en furxaón d e p>autas
razorâbles (que no son otras qu e aquellas establecidas en el artículo 1 36 del decreto re
glamentario de la ley de Impuesto a las ganancias) se determine la bTcobrabffldad del cré
dito. dejarán de perfeccionarse ios hechos imporvbles.
Remarca qu e resulta ajeno a la ley el hecho d e q u e por considerórselo incobrable en
función de pautas ajenas al derecho tributarlo p ueda dejarse d e devengar el impuesto.
B dictamen recuerda, también, lo establecido en el artículo 2 4 suites mencionado,
determinando una diferenciación para el nacimiento del hecho imponlbie según se trate
de intêses por el rendimiento del capital — cuyo hecho imponible se perfecciona e n los
términos del Inciso b) del artículo 5"— o sean htereses resarcrtorios o punitorios ocasio
nados por la mora, respecto d e los cuales les es apficable la n o r m a reglamentaria c o
mentada anteriormente.
Este concepto to vuelve a reafirmar en los dictámenes 23/02 (DAT, B A R P 62);
56/2002 ( D A U B A R P 64); 65/2002 (DAT. B A R P 66) y 24/2006 (DAT) e n d o n d e f|a Idén
tico m o m ento para el nacimiento del hecho Inponible y expresa q u e n o es posisfe sus
pender su generación sobre la base d e íncfices d e íncobrabildad no previstos e n la Ley
del Impuesto a las Ganancias.
Además, agrega qu é sucede cuando las entidades bancarias declaren la caducidad
del contrato (siempre que el m i s m o la prevea) considerando q u e eia es equivalente a una
rescisión unilateral a cargo del banco motivado por el incumpfimiento del pago, drcuns-
tandá que resulta incfiferente a los fines impositivos.
Los Intereses devengados con anterioridad al m o m e n t o en q u e las entidades ban
carias declaren la caducidad del contrato *el cual puede coindcfr o n o con el m o m e n t o
de vencimiento del pago”,se refrán por las dsposidones generales estatsfecidas para el
perfeccionamiento del hecho imponible para el caso d e intereses (vencimiento o pego, lo
que fuera anterior).
Los intereses que se generen con posterioridad a la rescisión del contrato se regirán
por las disposiciones establecidas en el artículo 2 4 del decreto reglamentario, e s d edr el
débito fiscal se generará en el m o m e n t o d e su percepción.
Esta postura es ratificada por el Tribunal Fiscal d e ta Nación en la causa Banco de
M e n d o z a S A (Sala C, 21/3/2006).
2.1. Intereses originados en la financiación de bienes exentos

El t ema es tratado extensamente en el punto 5.2. del Capítulo VI, pero creemos
oportuno hacer aquí alguna mención respecto de la gravabilidad d e los intereses vincu
lados con otras operaciones.
B artículo 10 d e la Ley del Tributo expresa q u e éstos son integrantes del precio ne
to gravado — aunq u e se facturen o convengan por separado— y aun cuando considera
dos independientemente no se encuentren sometidos al gravamen
2) ios intereses, actualizaciones, comisiones, recuperes de gastos y similares percibidoso de

vengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término
B decreto reglamentario, en su artículo 10, expresa que los intereses originados en la

financiadón o pago diferido (o fuera de término) del precio correspondiente a las ventas,
obras o locadones o prestadones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las
operadones que dieron lugar a su detenminadón se encuentren exentas o no gravadas.
B artículo 22 del m i s m o decreto agrega qu e cuando los intereses se convengan y fac
turen discriminados del predo de venta obra, locadón o prestadón, el hecho imporüese
períecdonará d e a c u a d o con to dispuesto en el punto 7 del inciso b) del artículo 5 de lanis-
m a rorma legal, es decir, con el pago o su percepdón total o parcial el que fuere antena
E n el dictamen (DAT) 34/02 la A RP, refiriéndose a los intereses por mora de at ser
vido de telecomunicadones — gravado a una alícuota diferencial— expresa que losinte
reses, ai tener su propio régimen, n o integrarán en ningún supuesto el predo ndo gra
vado de dichos servidos, correspondiendo alcanzarlos con la alícuota general (21%).
Criterio este último qu e vuelve a reafirmarse en el dictamen P AT) 52/03, al estable
cer que tanto los fletes c o m o la financiación d e bienes gravados al 10,50% por estar^
cluidos en la planilla anexa al artículo 2 8 d e la ley. estarán gravados al 2 1 % (es dedr, ala
alícuota general). (Opinión que reiterara en el dictamen 48/04).
Por lo expuesto hasta aquí, resulta daro q ue la opinión del R sco es considerarlos
intereses por finandación c o m o un hecho imponible autónomo y. consecuentemente, los
intereses deberían gravarse con el IVA aun tratándose d e la finandadón de un bien enerv
to. contradiciendo lo preceptuado en el artículo 10 d e la Ley en el sentido de que losirv
tereses de finarvdadón Integran el predo neto gravado.
Por esta razón, s u m a d o al hecho d e q ue quien le d a autonomía es el decreto reota-
mentario y no la propia ley, es que el tem a liega a la justicia.
C o n respecto a la inco r ^ u d o r ^ í d a d d e la no r m a en cuestión, ha habido avances
jurísprudendales m u y auspidosos ya qu e e n la causa C H R Y S E S A , la Sala lü de te
CAPÍTULO XXII - ACnVIDAO FINANCIERA
C N A C A F dictó sentencia el 15/10/2CX)2 basándose en la vulneración del prhdpk) d e re

serva legislativa y decretando la inconstitucíonalidad del decreto 2633/92.
En esta causa se debatía la procedencia del IVA sobre intereses originados e n una
operación de venta de un paquete accfonario, exento del impuesto, y se revocó la sen
tencia de primera instancia q u e habia admitido la procedeixîa d e la n o r m a regiamentaría.
En su párrafo m á s destacado, cfice la sêncfa:
'Por lo dicho, la norma def artículo 1” del decreto 2633/92 al establecer que los intereses origi
nados en la fínandaclón o pago diferido del precio correspondtonte a las ventas 'resultan alcanzados
por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exen
tas o no gravadas'; considera como hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la
naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede. Ello no encuentra sustvito en el texto le
gal, lo que determina su invalidez constítudonal por vulnerarel principio de reserva legislativa que en
materia tributaria sustantiva establecen los artículos 4 y 17 de la C.N. (conf. C.S. 'Fallos* 316:1115;
319:3400; 312:447. entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos esendaies
para crear de manera cierta la obligación tributaria: presupuesto objetivo, los sujOos obligados al pa
go. el método para determinar la base imponible y elámbito temporal. Y asimismo se vulnera la proW-
bíción establecida en el artículo 99. Inciso 2). de la C.N. al Poder Ejecutivo pues altera tíespíritu de la
leycon excepciones reglamentarias, dictando m acto de gravamen sin sustento legal.”
Por fin, llegado el caso a la Corte Suprema, ésta declara desierto el recurso ordina
rio de apelación ante la insuficiente fundamentación del m i s m o por el organismo fiscal.
Éste es el voto de cinco d e los siete miembros de la Corte, nombr a d o s al rrxjmento
del fallo, ya que existen dos votos en disidencia, de los Ores. S e n a I. HIghton d e Nolas-
co y Ricardo L. LorenzettI qu e permiten avizorar cierta esperanza de que, en un futuro,
cuando la Corte pueda entender en la cuestión de fondo, se amt>e a lo qu e considera
mos c o m o una correcta interpretación legal, d a n d o fin a un exceso reglamentario q u e só
lo ha ocasionado un dispendio d e recursos públicos y privados.
Dice este voto compartido qu e la visible confrontación entre el articulo reglamenta
rio y el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 d e la Ley no puede verse c o m o tai. ya
que en un reiterado criterio d e hermenéutica sostenido por la m i s m a Corte :
'...la Inconsecuencia o la fatta de previsión no se supone en el legisladory por esto se reco
noce como principio inconcuso que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando
darles un sentido que ponga en pugna sus disposictones. destruyendo las unas a las otras, y adop
tando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto.”
Siendo que la rx^rma cuestionada es reglamentarla y n o ha salido d e la votuntad del

legislador, quien ya anteriormente había expresado la suya en el artículo 10 d e la Ley, en
tendemos que es generosa la apredadón en disidencia al no juzgarla bajo la restrfodón
constítixional que tiene el ^ e c u ^ de dictar reglamentos alterando el espíritu d e la Ley.
Bajo esta premisa, adopta c o m o criterio tratar de condiiar la p ugna legal y reglamentaría
d e ^ d o a todas las normas con valor y efecto.
Por dio, rx> entienden la Inconstítudonaiidad d e la no r m a reglamentarla sino qu e
no la creen aplicable a los casos do n d e la uniddad prevalece por Imperio legal y q u e
son aquellos casos qu e contempla el punto 2. del quinto párrafo del artículo 10 de la
Ley.
En este sentido, señala qu e el agregado reglamentario de b e entenderse rêridoa
b s casos en qu e la financiación sea prestada por un tercero, ya que ese supuesto reaJ-
ta ajeno al principio d e unicidad qu e resulta del artículo 10 d e la Ley.
R e m a r c a m o s entonces esta doble conexión entre la financiactón, la operación y d
sujeto que baria qu e esos intêses se consideren accesorios a la operación gravada.&
ausencia de aquélla y aun en d supuesto d e q u e la operación original estuviese ewnta o
no gravada. los intereses resuttarian alcanzados por el gravamen.
Así resulta valorable qu e el voto en disidencia surgido del fallo de la Corte dEjeen
claro q ue el tratamiento d e los intereses será el m i s m o qu e se otorgue a la operadón
principal cuando la financiación sea otorgada por el m i s m o vendedor.
Otro antecedente importante es el qu e nos lleva a conocer la opinión de una de las
Salas del Tribunal Rscal. Sabido es que no pu e d e expedirse respecto de la constitudo-
nalidad de las normas, a m e n o s q u e esta ya haya sido establecida por nuestra Corte&*•
prema; esto hace qu e adquiera particular relevancia lo dicho por los miembros de laSa
la A de ese Tribunal en la causa “Belgrano Da y School S.A.", en sentaxáa del 4/11/2002
cuando expresaron que:
“No obstante la íntima convicción de estos juzgadores sobre la taita de validez constíbiciond
del artículo 10 del decreto reglamentario de la ley del IVA (decreto 692/1998) cabe señalar qeees*
te organismo jurisdiccional no puede pronunciarse en tal sentido salvo que la jurisprudencia déla
csjn haya declarado tal inconstituclonalidad."
Sobre este punto, también se ha expedido el Procurador del Tesoro de la Nación en

su dictamen 91 del 10 d e abril de 2006, adhiriendo al criterio sustentado por la Cámara
en el citado fallo Chryse S.A., pues considera qu e la autonomía d e los intereses
“No encuentra sustento en el texto, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar
el principio de reserva legislativa que en materia tributaría sustantiva establecen los artíorios4 y 17
de la Constitución Nacional, y que requiere que por ley se establezcan los elementos esendalespa
ra crear de manera cierta la obligación tributaria. Asimismo se vulnera la prohibición establecidaen
el articulo 99, inciso 2). de la Constitución Nacional al Poder Ejecutivo pues altera á espíritudeb
ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal."
3. E X E N C IO N E S
C o n respecto a las colocaciones y prestaciones financieras, se encuentran d o m i

nadas en el punto 16 del indso h) del artículo 7°, d e acuerdo con el siguiente dOle:
3.1. Operaciones pasivas

Depósitos en efectivo en m o n e d a nacfonal o extranjera, y las operaciones reladore-
das con ellos. Aquí irxduye (as operadones de:
a) depósitos en cuenta corriente;
b) depósitos en caja d e ahorro;
c) depósitos a plazo fijo.
Estas son operaciones pasivas por medio d e las cuales las entidades flnankáeras (en
el primer caso sólo tos bancos comerciales pueden efectuarlas) rectoen fondos q u e d e
berán devolvérselos a los titulares cua n d o lo exija el diente (caja d e ahorro, cuenta c o
rriente) o al vencimiento del plazo estipulado (plazo fijo).
El decreto reglamentarlo limita esta exerx:ión a aquellas operaciones por (as cuales
eldepositante redbe la correspondiente retríbudón (plazo fijo, caja d e ahorro), co n ló cual
excluye aquellas operadones q u e n o revistan tal cárter, c o m o son las cuentas corrien
tes que no devengan intereses.
Esta modificadón se efectuó a través del decreto 2.633 del 31/12/1992 (a seis m e
ses de haber entrado a regir el Impuesto).
El m is m o tr a ta m ie n t o d a d o a l re n d im le rT to d e e s ta s o p e r a d o n e s se otorga a lo s gas
tos q u e estén e n r e la d ó n c o n e lla s .
Así, estarán exentas las comistones por mantenimiento d e caja d e ahorro y sujetas
a! impuesto las comisiones por mantenlmlaTto d e cuenta corriente, ¡x>r valores al cobro,
por giros y remesas, por apertura y cambio de denominadón, por cheques rechazados,
por extracto, etcétera
Otros gastos relacionados con estas operadones son los recuperos, c o m o los de
franqueos, cheques, transporte d e caudales, télex y fax.
En este caso, deberán induirse e n el precio neto d e la operación a q u e se refiere el
artículo 10 y. a fin de determinar el impuesto a su cargo, computará^ el crédito fiscal qu e
aquellas transacciones origínen a favor d e la gravabUidad de este concepto (según ex
presa el dictamen 96/94, DAT).
Venta de chequeras
C o n anterioridad a que se pubflcase la ley 25.239, un tratamiento especfal dentro d e
los recuperes merecía la venta d e chequeras por parte d e las oitidades financieras, ya que
se encontraba exenta expresamente por el indso b) del artículo 7 ^ pero al realizarse esta
venta en forma conjunta con u n servido gravado, la exención n o era procedente.
C o m o ya mencionamos en el punto 5.3.3 del Capítulo V. para anafizar la ampütud d e
la exención también d e b e m o s detenemos en el penúltinrK) y últirTX} párrafos del artículo
7® de la Ley:
^ La p ro v is ió n d e c h e q u e r a s a l b a n c o o irr s títu d ó n fin a n d e r a r e s p o r x je a u n a lo c a d ó n
d e o b r a e n m a r c a d a e n e l It k I s o c ) del a r tíc u lo 3 ^ e t a b o r a d ó n d e u n a c o s a mueble
p x x e n c a r g o d e u n te rc e ro .
Vimos que el penúltimo párrafo del artículo 7° prescribe qu e este tipo de locaciones
sólo estarán comprendidas por la exención en la medida en que la obligación dello
cador sea la entrega d e la cosa mueble alcanzada por tal dispensa-
Por lo tanto, siendo éste el caso, esa operación se encontraba exalta,
b) La venta de las chequeras mismas, efectuada por la institución a sus dientes, habrá
que tamizarla por el último párrafo del artículo 7®.
Recordemo s que el párrafo m encionado establece el decaimiento de las exenciones
cuando el sujeto responsable por la venta la realice en forma conjunta y comple
mentaria con locaciones d e servicios gravadas.
La utilización de la chequera,
¿se presenta como un coi^lem ep tb de un servidd jg
Sí. El decreto 879/92, con aplicación para los hechos imponibles configurados a
partir del 1/7/92, elimina las exenciones de las cuales gozaban las ventas de cosas rroe-
bles, prestaciones, locaciones y obras efectuadas por las instituciones sometidas airégi
m e n de la ley 21.526. C o m o consecuencia d e ello, se encuentran bajo ei ámbito delgra
v a m e n las prestaciones d e servicios efectuadas por estas instituciones, induyendo elser
vicio de cuenta corriente.
•' ••
¿Existe al|una óuóa de que el bien exento (dieqiâ) posee con la bcadáQ^-|
gravada (s«vido de atenta cbniente) una reladdn fundonal téiaiici
yhastajiníificadeai^plemartaHedad? '
Entendemos qu e no. Por ello, esa venía (usualmente debitada en la misnra cuarta
corriente) era alcanzada por el gravamen.
Así también lo entendió la DGI (dictamen 18/94, DAT, 21/2/1994, B O Q 487, pég-
836). Por lo tanto, manifestó lo siguiente:
pese a que la venta de talonarios de cheques considerada independientemente se encuen
tra exenta, al verificarse la reladón o compiementariedad con una prestación gravada, como esé
servido de cuenta corriente, aquélla queda alcanzada también por la ímposidi^ Es decirquefias
te una reladón vinculante, donde se verifica la conexión entre la prestadón de servido graráday la
venta exenta, que provoca ei decaimiento de la exención objetiva."
C o n la entrada en vigencia d e la ley 25.239 (BO: 31/12/1999) esta disquisiciónde

saparece. pues es reformado el inciso b) del artículo 7° excluyendo de la exenciónalos
talonarios de cheques y ar^álogos. Por lo tanto, a partir del 1° de enero de 2000, laven
ta de chequeras se encuentra expresamente alcanzada por ei impuesto.
CAPÍTULO XXII •ACTIVIDAD RNANCIERA
3.2. Operaciones de cali money

La exención incluye los préstamos qu e se realizan entre las m i s m a s entidades fí<
nancieras. B de a e t o reglamentario la M a b a a las denominadas operaciones d e ca0
money.
Aquí la confusión tiene su origen en el hecho d e q u e este término utffizado p o r el re-
glamentador no está definido sino qu e es un vocablo acuñado por los usos y cos t u m
bres.
De todas formas, e n el ámbito finarxjiero es opinión unánime q u e se trata d e prés
tamos a cortísimo plazo (no m á s d e siete días).
U n punto destacadle es q u e las normas de) decreto deben sólo interpretar la ley; en
este caso, modificaba y limitaba la exención establecida por ella, d e ahí q u e dicho artículo
del decreto reglamentario p u e d e ser calificado c o m o inconstituciond, ai quebrantar el
principio de legalidad.
Co n la aparición del decreto 295/95 este t ema es resuelto, ya q u e agrega al último
párrafo del artículo 35 del decreto reglamentarlo:
"...y las demás operaciones definidas como préstamo entre entidades financieras por el men
cionado Banco Central.”
Posteriormente, el B C R A — a través d e la comunicación A 2.322 (BO; 11/4/1995)—

define c o m o "los d e m á s préstamos entre entidades financiffl’as".las financiaciones que
dichos intermediarios concierten entre sí, cualquiera qu e sea su modalidad o plazo, In
clusive todas las cesiones d e cartera, con o sin responsabilidad para el cedente.
Basándose en esta descripción d a d a por ^ Ba n c o Central en cuanto a q u e todo ti
po de préstamo realizado entre entidades financieras se encuentra incluido, el Triburtai
Rscal (Banco de Formosa, TFN, Saia C. 23/6/2004) consideró q u e se hallan exentos de!
impuesto los intereses moraíorios originados ai la demo r a en la cancelación d e un cré
dito originado en una cesión d e cartera
En este sentido consideró que:
‘No se discute que el Banro B Hogar de Parque Patricios Coop. Ltdo. abonó ai Banco de For
mosa SA tanto el monto del pagará como tos intereses por su tardíacancelación, por lo que no pue
de desconocerse que en el caso se hân oxicertado ciertas condiciones para tener por completa
mente satisfecba la deuda, quedando por lo tanto la operación comprendida dentro de los supues
tos de la comunicación (BCRA) A-2322 y, por ende, eximida del impuesto al valor agregado.”
Con posterioridad, el Banco Central, a través d e la c omunicadón B 6.358 (BO:

4/8/1998) señala que la c o m p B qu e las entidades finarx:ieras le hacen, d e certificados
de depósitos en bancos del exterior, para la Integración de los requisitos mínimos d e li
quidez. se encuentra comprencfida en las disposiciones de este apartado. Así opinó la
Subsecretaría d e Política Tributaria (dtada en la propia comunicación del BCRA).
3.3. Operaciones de pase
Estas operaciones d e pase (también llamadas reporte) consisten en m contrato porel
cual una de las partes (el banco) adquiere la propiedad d e títulos (títulos púbícos, ecám,
divisas) obligándose a transferir la propiedad d e otros tantos títulos de la misma especieen
un plazo convenido (generalmente son a largo plazo), quedándose para sícon beneficia
Es un contrato real qu e se perfecciona con la entrega d e la c o s a
Esta operación se hace porque el cliente está interesado en conseguir un préstamo
de dinero, no en desprenderse definitivamente d e los títulos, y d e b e realizarse sobre tftu-
los \ôres fungióles.
Los beneficios d e los títulos recibidos por la entidad financiera deben ser restitudos,
al finalizar el plazo, al particular.
La obligación d ^ cliente es abonar el precio al finalizar el plazo y, la del baxo, es en
tregar los títulos m á s sus accesorios.
Si el primero n o cumple al vencimiento, el segundo pu e d e exigir el pago de laprima
y los intereses legales al primero, y en la fecha d e liquidadón. Para esto, podrá venderá
un tercero tos títulos qu e detenta y cobrarse con ello lo adeudado.
El decreto reglamentario (artículo 37) h a d a extensiva esta exención a las cauciones
(de dichos bienes) qu e se realicen con la m i s m a finalidad. Así, to rK)rrna jurídica da igual
tratamiento a operadones q ue tienen la m i s m a naturaleza.
La presente exención rigió hasta que apareció la ley 25.239. C o n la entrada en vi
gencia de la norma, se deroga el punto 2 del apartado 16 del inciso h) del artíaJo V de
la ley. así c o m o el artículo 3 7 del decreto reglamentario.
Entonces, d e s d e el d e enero d e 2000, los pa s e s c o m o las cauciones se en
cuentran alccuizados por el impuesto.
3.4. Los intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales
D e b e tenerse presente que, si los intereses corresponden a un préstamo otorgado
a los asociados, según lo expresó la DGI (dictamen 96/94, DAT. B D G I 498, pág. 710),se
encontrarán alcanzados por el gravamen, ya qu e no se opone a la ley. por cuanto «to:
"...no condiciona la aplicación del gravamen a la existencia de un fin de lucro, bastando sola
mente que se concrete la prestación gravada, cuyo hecho imponible se perfecciona en oportunidad
de la fecha de vencimiento fijado para el pago del rendimiento o en el de su percepción, loque fue
ra anterior."
3.5. Préstamos a empleados

Los Intereses provenientes d e operaciones de préstamos qu e las empresas otor
guen a sus empleados o estos últimos a aquéllas, siempre qu e se efectúen en concSdo-
C*Ptm.OXX]l-ACnvlOADFIWNCIERA____________________________________________________
nes distintas d e las q u e pudieran pactarse entra partes Independientes, teniendo e n

cuenta las prácticas normales del mercado.
Son operaciones exentas del Impuesto siempre q u e se d é alguna d e estas d o s con-
dkaones:
CONDICIÓN 1
C abe recordar qu e es c o n d d ^ suficiente qu e se d é alguna d e tas do s (a,nquet por

io general, se darán ambas).
Dada la redacción del artículo, la exención cabría también si la tasa d e hterés apH-
cable fuera superior a la d e mercado, hecho qu e en la práctica resulta p o c o probable.
3.6. Obligaciones negociables

Las obligaciones negociables son títulos valores emitidos en serle por ur » c o m p a
ñía o e n te autorizado, representativos d e un empréstito a corto, medlarx) o largo plazo,
c o m ú n m e n te al portador, qu e confiere al titular el derecho d e reembolso d ^ capital y una
renta, de acuerdo con las corxlidones d e cisión (V il l e g a s , C a r l o s G u s s t t o , Opefacky
nes bancarias, T. I, Ed. Rubinzal-Culzoni, pág. 214),
Los intereses d e obligaciones negociables colocadas por oferta pública qu e
cuenten con la autorización d e la Comisión Nacional de Valores, los intereses d e ac
ciones preferidas y d e bonos, y d a n é s títulos valores emitidos o qu e se emitan en el
futuro por la Naci<^, provincias y municipalidades, también se encuentran exentos del
gravamen.
C u ando la empresa que emite las obligaciones negociables sea autorizada por lá
Comisión Nacional d e Wlores para su oferta pCt>llca, pero la realidad económica, indique
que tal oferta no se ha concretado en los hechos sino qu e se ha adoptado t^ m o d a l k ^
a fin de refinanciar una deu d a con acreedores extranjeros, tales obifgadones negocisd^les
no gozarán de la exención (dictamen 16/02, DAT, BAFIP 62).
S bien este cfictamen se refiere a la exención establecida en la m i s m a Ley d e Obli
gaciones Negociables (23.576) entendemos qu e igual criterio podría ser extendido al IVA,
pues el dictamen, utiliza el prirKáplo d e interpretación d e la realidad económica.
3.7. Préstamos para vivienda
Los intereses de préstamos para la vivienda concedidos por el Fondo Nacional(tob
Vivienda y tos correspondientes a la financiación del precio pactado por la compra, 0008*
trucción o mejora d e vivienda destinada a casa-habitación.
B decreto reglamentario (artículo 36) incluía dentro d e la exención, los interases co
rrespondientes a la financiación del precio pactado por la compra, construcción o mejora
A través del decreto 692/98 (BO: 17/6/1998) se agrega al primer párrafo del arfoio
un nuevo ítem, considerando exentos los intereses originados en préstamos que ss des
tinen a reemplazar, renovar o refinanciar aquellos q u e hubieran tenido la citada afectación
y siempre que se acredíte qu e tienen por finalidad la cancelación d e estos últimoe.
B m i s m o espíritu d e esta modificación había mantenido la DGI, cuyo dfctamen
117/96 del Departamento d e Asesoría Técnica Tributaria (BDGI 2. pág. 307) afirma que
esta exención alcanza tanto a los intereses por la financiación del precio de compra co
m o a los q ue provengan d e aquellos préstamos obtenidos para cancelar cScha finan
ciación. ya que el propósito del legislador apunta a facilitar el acceso a la vivienda para
quienes no cuentan con recursos suficientes para afrontar d e contado la canceiacáón del
precio.
Asimismo, define q ue se entenderá por mejora, a los efectos de esta exención, las
obras que reúnan los requisitos del artículo 4® del reglamento. Es decir, a aquilas quede
acuerdo con los cócígos d e edificación o disposiciones semejantes se encuentren stie-
las a d»iur»cia, autorización o aprobación por autoridad competaite.
Este concepto fue definido posteriormente por la A R P en el dictamen 50/02 pAT,
B A R P 64. pág. 1979) estableciendo qu e “m ^ r a s " son aquellas construcciones, ampie-
Clones o instalaciones realizadas en los espacios ocupadonales — cerrados o abiertos— ,
perírnetros Internos y hasta los límites exteriores del i n m u ^ l e do n d e se encuentra levan
tada la vivienda destinada a casa-habitación, e n la medida en que dichas obras se en
cuentren sujetas a denuncia segi^ el código de edificación qu e resulte aplicable.
En todos los casos, exige q u e el prestatario realice manifestación expresa donde
conste que la vivienda será destinada a su propia casa-habitación, así c o m o también,
cuando se trate d e mejoras, los elementos probatorios necesarios qu e acrecíten su con
dición de tal. Tanto en urx) c o m o en otro caso, deben ajustarse a la forma y conefidones
que ai respecto establezca la Administración Federal d e Ingresos PúbTicos.
B reglamento de esta disposición se hizo esperar hasta el 15 d e setiembre de 1999,
f e d ^ en la cual es publicada en el Boletín Oficial la Resolución Generé 680, que deter
mina las obligaciones para los otorgantes y tomadores d e préstamos.
Esta disposiddi resulta irxxxrstitucíonal, por exceder ios términos de la ley. pues I-
mita la exención, a la com p r a de vivierKla que será utilizada por el prestatario como $u
única casa-habitación.
R e m a r c a m o s la palabra única, p ues es una caracterfstica q u e n o imp o n e ia ley p a
ra otorgar dicha exención.
La resolución resulta sorprerxtente en el sentido d e qu e establece q u e el prestador ve
rifique durante todo el término del corrtrato que n o se ha nxxjHicado el destino del inmueble.
Es decir, si consideramos q ue hoy es práctica habitual el otorgamiento d e pnóstse
mos a largo plazo (por ejemplo, quince años o más) irx:rementamos el costo del presta
dor que deberá vigilar el cimpUrnlento del destino d e la propiedad durante toda su vi
gencia y que se verá traducido e n un Incremento d e la tasa d e interés.
3.8. Operadores del mercado de capitales .

Los Ingresos obtenidos por tas entidades financieras respecto d e los servidos q u e
realicen en su calidad d e operadores del mercado d e capitales e n fijndones similares a
las derxxninadas “ca ^ d e valores”. Esta exención fije irKxxporada por el decreto
2.633/92 que rrxjdificó el reglamento del impuesto y rigió hasta la publicación e n el B o
letín Oficial (3/4/2000) del decreto 290/00 qu e deroga el artículo 3 2 del decreto regla
mentario del impuesto. hacierKto desaparecer la presente exención.
Aquí incluíamos operadones c o m o la compraventa de títulos públicos y acciones,
operaciones a término y o p d o n e s considerar>do q u e su naturaleza jurídica es la d e pres
taciones firwxjieras (en favor d e este concepto, citamos a Gorue, Q A a « u Nuevos ins
trumentos financieros. Editorial Valleta). Por lo tanto, estaban fuera d e la exención las o p
ciones que no eran comercializadas en bolsa, si bien n o toda la doctrina acuerda c o n es
to, entendierxio q u e la exención rx) se limitaba a aquellas negociadas púbficamente (pa
ra consultar las distorsiortes qu e este enfoque plantea, sugerimos el artículo d e G abrel
Gorua, Combinaciones de opciones: dudas jurkScas y físcaies del Suplemento Fiscal del
cSarío Ámbito Fmendero d e m arzo d e 1995).
3.9. O peraciones c o n m o n e d a extranjera

Una operación importante por su volumen en las actividades financieras es la c o m
praventa de m o n e d a extranjera. Ésta se encontrará exenta del impuesto en virtud del ar
ticulo 7°. inciso b).
Al respecto, el artícuio 2 7 del reglamento aclara qu e la exerxîón c o mprende los bi
lletes a la orden, de todas las clases, emitídos por ios Estados o barxxjs de emisión au
torizados, para ser utilizados c o m o signos fiduciarios taito en los países d e emisión co
m o en los d e m á s pafees.
3.10. Intereses de acciones preferidas

Aquí se ponen de re&eve las despro^ktedee del legislador, por carecer d e definición
el término “rerKimíento".
Probablemente entendió aquellos pa g o s contingentes c o m o exchiclos de la óitia
del impuesto, en tanto se gravan los rendimientos fijos, c o m o p uede ser en algunas oca
siones el de las acciones preferidas, a u n q u e jurídicamente se pu e d a tratar de dvidendos.
3.11. Intereses de préstamos u operaciones bancarias y financieras cuando

el tomador sea el Estado en sus distintos niveles de gobierno
D a d o q u e en el caso d e q u e el tomador del préstamo sea u n consumidor finalo bien
un responsable exento o no alcanzado, el importe a b o n a d o en concepto de IVAlnoa-
mentará su cx>sto d e financiamiento, el artículo 1° d e la ley 24.942 ^ 0 : 31/12/1997)
agrega un inciso al artículo 7° d e exenciones (para los hechos imponibles que se perfec
cionen a partir del 9/1/1998), d e m o d o tal qu e el costo del impuesto no sea soportado
por las provincias y municipios.
C o n anterioridad a q u e se incorporara esta exención, el Departamento AsesorfaTéc
nica Tributaria de la DGl, a través d e su dictamen 102/96 (Boletín de la DCal 522, pág.
1065) se haixa expedido considerando la gravabilidad d e tos intereses abonados porel
Instituto Provincial de la Vivienda d e la Provincia de Bue n o s Aires, por la adqiisicíónífe
un inmueble efectuada a un a cooperativa d e vivienda, ya qu e la mencionada operatoria
se hallaba incluida en tos preceptos del artículo 3° d e la Ley y sólo "se encuoitran eDten-
tos [...] tos intaBses para la compra, construcción o mejora d e viviendas en lamecícla»
que e»sta una manifestación expresa de! prestataio en ia qu e conste que el destino (tí
bien será el de casa-habitación".
V e m o s aquí que, sin la tocorporación d e este inciso, tos estados provinciales y los
municipios eststoan obligados a abonar este tnlDuto aunque sólo estuvieran efectuando
erogadones para cumplir co n los fines específicos del Estado.
B decreto 1.008/01 (BO: 14/8/2001), haciendo uso de las facuttactes otorgadas al
Poder êcutivo Nacional por la ley 25.414, para crear y efiminar exencáones a fin de mS'
jorar la competítividad, modifica esta exención, haciéndola extensiva a los intereses de
préstamos u operacior>es barrcarias y finarrcieras cuando el tomador sea el Estado Na
cional, las provincias, tos municipios o la Ciudad /Vutónoma d e Buen o s Aires.
a decreto 679/99 (BO: 25/6/1999) había incorporado, en el decreto reglamentarlo dd
impuesto, un artículo a continuación del 37, por el cual limitôa la exwición a los Intereses
originados en préstamos u operaciones financieras de cualquier tipo, celebradas por ias
provincáas o municipios solamente con entidades regidas por la ley 21.526, deterrrinando
una exención subjetiva cuya constitucionaiidad no ha si<do discutida hasta la fecha.
B decreto 1.008/01, Eintes m^Tcionado, adecúa esta exendcín a los términos rué*
vos de la ley, in(x>rporando ai Estado Nadonai y, c o m o munidpio. a la Ciudad Autónoma
de Buenos AJres.
Con anterioridad a q ue esta n orma fuese modificjada el dictamen 5/00 (DAT, EAFP
37, pág. 1335) había cx>nduido qu e la exendón no abarcaba a ia Ciudad /^ónomada
Buenos Aires, puesto qu e su estado JurfcRco-poKtico n o era ni d e un a provincia ni d e u n
municipio.
Asimismo, reafirmaba la idea qu e la exención — atento a lo establecido por el d e
creto reglamentarlo— se limitaba a las operaciones c on entidades regidas por la Ley
21.526. y que d e ningún m o d o se consideraban exentos los Intereses q u e pfosrán^ (aun
para el ^ a d o ) d e la financiación d e optaciones comerciales.
3.12. Instrumentos de trtularizadon

La ley 24.441 ha introducido exenciones para dos Instrumentos utIHzados e n el pro
cedimiento d e “titularización", los fbrxJos c o m u n e s d e Inversión y los fideicomisos, e n tan
to (os referidos tftulos sean colocados por oferta pública.
3.12.1. Fondos com unes de in versió n

Entendemos c o m o fondos c o m u n e s d e inversión m •pafrimonio Integrado por valo
res mobiliarios con oferta púbDca, derechos y obfigacíones derivados d e operaciones d e
futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras y dinero, pertene
cientes a diversas p t s o n a s a las cuales se les recorxx» un derecho d e copropiedad re
presentado en cuotapartes cartulares o escritúrales. N o scxi sociedades rtitienen perso
nería jurídica" (Villegas, Carlos Gilberto, Oparaobnes bancarias, Ed. Rubinzal CUzonl.
T. 2. págs. 252/3).
Para estos fondos, dispone ei artículo 7 8 d e la dtada ley la exención para las pres
taciones financieras q u e puedan resultar involucradas en su emisión, suscripdón, colo
cación. transferencia y renta.
Agrega el m i s m o artículo que las Irxxxporadones d e créditos en un forxJo c o m ú n d e
inversión no constituyen prestaciones o colocaciones financieras gravadas.
B decreto 194/98 (BO: 18/2/1998) deterntina qu e estos fondos, por su corxtidón d e
responsables, sí deben tributar el IVA por las operaciones qu e realicen y q u e configuren
alguno de b s hechos impontoles enunciados en la Ley. en tanto n o se encuerrtren bene
ficiados por exerxáones.
3.12.2. Fideicom isos
3.12J. 7. Concepto
P o d e m o s caracterizar el fideicomiso c o m o el negocio m e d a n t e el cual una persona
transmite la propiedad de ciertos bienes para q ue sean destinados a una finafidad deter
minada. 0 artícuta 1° de la ley 24.441 define el contrato diciendo que
"habrá fideicom iso cuando una persona (fiducfeite) transmita la propiedad fldudarta de bie
nes determinados a otra (fiduciario), quien se obilga a ejarcerta en beneficio de quien se designe en
di contrato (benoflclario), y a trasmitirlo al cumpllmlsnto do un plazo o condición al flduciantB, ai bi*
neficiario o al fideicomisario."
En este contrato:
"sólo son parte el flduciante, que transmite la propiedad de la cosa, y el fiduciario, que es quien
la recibe, debe administrarla y en su momento transmitirla, sea al propio flduciante o al posible be*
neficiario que debe haber sido designado en el contrato (artículo 2^). Este no resulta parteysóioes
tercero beneficiado, que debe aceptar el beneficio para poder exigir en su momento el posible cum
plimiento" (Garrido, Roque F. y Zago, Jorge A.. Contratos civiles y comerciaJes, T. II, parte eîecial,
Editorial Universidad, pág. 756).
3.122.2. Exendón
En este contrato, qued a n exentas del IVA las operaciones financieras y prestaciones
relativas a su emisión, suscripción, colocación, transferencia, amortización, Intereses y
cancelación, así c o m o también las correspondientes a sus garantías.
Este tratamiento sólo será procedente para los fideicomisos financieros cuyos "títu
los representativos de de u d a y certificado de participación sean emitidos por liduciaflos
respecto de fideicomisos qu e se constituyan para la titularización de créditos" (artícJo
83, ley 24.441), lo cual significa necesariamente q u e los tftulos d e deuda y de participa
ción deberán ser emitidos por el fiduciario (dictamen 11/97. DAT, B D G I 3, pág. 471).
En el caso d e los fid^comisos realizados en garantía d e créditos para la constmc*
ción, ia Dirección General Impositiva se ha expedido (dic^tamen 34/96, BDGI 518, pág.
296} considerando qu e en virtud d e la realidad económica, los bienes transferidos en fl-
(jeicomisos tienen por único fin garantizar e! cobro dei crédito, por lo tanto, no resultóal
canzado por el impuesto.
4. C ESIÓ N DE CRÉDITOS. DESC U EN TO DE D O C U M E N T O S
4.1. Cesión de aéditos

D e acuerdo con la definición qu e brinda el Ckkfigo Civil en su articulo 1434:
"Habrá cesión de crédito, cuando una de las partes se obligue a trasferír a la otra parte el de
recho que ie compete contra su deudor, entregándole el título de crédito, si existiese."
Es dedr que Involucra la transmisión del lado activo d e la relación jurídica de laobl*
gación.
En este contrato son parte: el acreedor primitivo (o cedente) y ei rajevo acreedor o
cesionario. El deudor n o es parte, aunque ie concierna ia transmisión misma.
La propiedad d d crédito no es transmisible al cesionario ^ n o por la notificación del
traspaso al deudor cedido o por la aceptación de la transferencia d e parte de éste
«culo 1459 de! C. CMO.
C o m o bien dice Asiain (Asiain , J o r g e H.. "Impuesto al valor agregado. Cesión d e eré'
ditos", Errepar, DTE, T. W pág. 308);
‘El cedente del crédito está obteniendo fondos de una operación que oportunamente fue ob-
jeto del gravamen, y quien realiza una prestación gravada es el cesionario, adquirente en f(vma de
finitiva o transitoria del derecho crediticio."
A su vez. cabe aclarar q u e el distinguido autor discrepa en a^êctos referidos al na

cimiento del hecho imponible y determinación d e la base y efectúa u n razonado análisis
de las consecuencias d e la cesión de créditos derivados d e obligaciones originadas e n
operaciones exentas o excluidas del o k ^ o .
En estos casos, concluye que, pretender gravar estos actos, es económica y jurídi
camente inviabie.
‘Quien revende un inmueble, vende entradas para un e^>ectáculo deportivo o transmite un
evento por radio o televisión, no queda gravado."
Luego, latransmisión de los derechos para que los efectúe un tercero no altera lasltuadón an
terior y. además, no interfiere económicamente con el negocio, liberado de impuesto al valor agre
gado por el legislador.”
M a s allá de algunos cambios normativos sobre los conceptos a ios q u e el autor se

refería, este criterio goza aún d e vigencia.
4.2. Descuento de documentos

Respecto del t em a d e descuento d e documentos, seguimos calificada doctrina (Bo-
LUNi Shaw, Cafilos y Boneo Villegas, Eduardo J., M a n u ^ para operaciones bancaias y
fínanderas, 3® edición actuaftzada, Ed. Abeledo-Penrot, 1990) qu e dice:
‘El descuento es un contrato en virtud del cual una de tas partes (descontante) se obliga con la
otra parte (descontado) a pagarte el Importe de un crédito pecuniario que esta parte posee contra un
tercero antes que aquél haya venddo. a cambio de la cesión del mismo crédito, con lo cual la Db«a-
dón del descontado respecto det descontante queda subordinada al buen fln del crédito cedido.”
La diferencia qu e existe con la compraventa d e documentos, aojnque el deciBto re

glamentario lo equipare, es qu e una vez verxSdo el crédito no se responsabWza el eSen-
te descontado por el p a g o d e ese documento.
Esta distinción es rêvante, ya qu e si el decreto rx? hubiera sido nrodíficado. la c o m -
Fxaventa de documentos se encontrarla exenta del impuesto, d e acuerdo con lo pres-
crípto por el artículo 7°, inciso b) qu e ®(ceptúa ia venta d e cheques, facturas conforma
das, letras de cambio y todo otro título d e crédito.
Estas operaciones son utifizadas corrientemente por los bancos, ya sea c o m o des
cuentos propiamente dichos, donde un a d e las partes entrega dinero a plazo, la otra ce
de los documentos (pagarés, títulos, focturas conformadas, etc.) y cuarxfoüega el venci
miento de la operación, el dinero deberá ser restítiido por el tercero cedido (o d e rx) c u m -
plír éste, el descontado), o c o m o garantía d e un m u t u o d o n d e en caso de incumplimien
to primero debe accionarse contra el cliente.
Por otra parte, estos contratos son realizados entre las m i s m a s errtidades financie
ras o con particulares.
D e tratarse de u n a operación realizada entre entidades, han existido cfifersntes in
terpretaciones.
Antes de la aparición de! decreto 2.633 (BO: 31/12/1993) modificatorio del decreto
reglamentario, y partiendo d e la realidad económica, se estaba realizando un préstamo
con garantía entre entidades que, según el punto 16 del inciso h) del artículo 7* se en
contraba exento; pero co n el decreto, esta exención es limitada a aquellos préstamos
que puedan ser denominados calimoney y a las cesiones no se las puede considerar ta
les (ro d e b e m o s olvidar q u e el decreto reglamentario es interpretativo de la ley, con b
cual su vigencia se retrotrae a la aparición d e la n o r m a q u e Interpreta).
Esta ctificultad, según lo comentado, fue resuelta con el decreto 295/95. puesto que
aitre tas ‘d e m á s operaciones" incluye las cesiones y descuentos de documentos.
Respecto d e la negociación d e cheques diferidos en las Bolsas d e Comercio, elDe
creto (PE) 3 8 6 (BO: 15/7/2003) modificó la Ley d e cheques permitiefxlo la postoidadde
transferir, mediante endoso simple, aquellos cheques extendidos a favor de una persona
detOTilnada. co n la cláusula “no a la orden", siempre y cuarjdo sean depositados en la
Caja de Valores SA, para su pjosterior negociación.
Claramente p o d e m o s hacer ei intento d e asimilar este tipx) d e operatoria a latrata
d a en este pinto, ya q u e ^ titular del medio d e p a g o lo negociará obteniendo un valor
nferior a aquel por el q u e fuera emitido, generando una óif&entía susceptible de impo
sición por ei IVA,
Para Martin y QuirmAN (Martin, J uuAn y Quintián, C hristian, Negociación de ote-
ques de pago diferido en Bolsas de Comercio, N F A F 2004, pág. 25)
- ‘ En las operaciones de descuento asimiladas a operaciones de financiamiento cuyo rendi
miento lo obtiene el comprador el tributo deberá calcularse sobre la diferencia que residte entre el
valor final del crédito y el Importe abonado por el adquirente, conforme lo establecido en el artiodo
48 del decreto reglamentario de la ley, siendo la concreción de la operación el hecho que generala
obligación del Ingreso del gravamen."
Es decir, el comprador del cheque d e p)ago d i f ^ o d ebe cobróle alvendedor elgra

v a m e n pxx la pxestación firtanciera involucrada en la op)eración. que será crécito fiscalpe
ra este último — siempre qu e se trate d e un sujeto inscripto en el impuesto— , debiendo
a su vez ingresar el débito fiscal correspondiente.
Destacan los citados autores que. debido a qu e la irKX>rporadón d e taloperatoria en
el ámbito de una negociación bursátil n o p>ermíte el contacto entre las distintas paitesin-
tervinlentes, la A R P enterrdló aconsâble establecer un régimen d e loeicepdón y reten
ción a cuenta del impxjesto al valor agregado.
A tal fin, se dictó la R G (ARP) 1.603. q u e designa a tos agéntese sociedades d e Bol
sas c o m o agentes de p ercepdón y/o retención del impuesto, cuyos principales Hnea-
mientos pueden consultarse e n el Capitulo XXVHI.
4.3. F a c t o r in g
Según Uñares Bretón (mencionado por Carlos ALBBrro Ghersi. Contmtos dvBes y
comerciales. Parte general y especial. 4» edición actualizada, t o m o 2. págs. 184 y 18Q.
el ‘factoring" es el contrato por el cual ura entidad finarKaera se obfiga frente a un a e m
presa a adquirirle todos los créefitos q u e se originen normalmente durante un perkxto d e
tiempo expresamente convenido, pero pudiendo reservarse la facultad d e seleccionar
esos créditos y abonar por ellos un precio fijado mediante una proporción establecida so
bre sus impxDrtes. y a prestar determinado servido, quedando los riesgos d e cobrstísffldad
a cargo de la entidad financiera.
Es un contrato aíípico, d ada la falta d e reguladón c o m o figura a u t ó n o m a q u e pjer-
siguG una finalidad económica concreta que no es alcarizada por ninguno d e los contra
tos previstos en el código de fondo.
Para la mayoría de la doctrina, d a d o que el objeto vendido es un crédito, se apfican
analógicamente (artículo 16 del C. Civil) las normas del contrato d e cesión d e créditos,
ya que es necesario notificar mediante acto público al deudor cedido o vwicfido piara qu e
este contrato surta efectos con respjecto a terceros (artículos 1459 y 1467, C. Cívfl).
N o d e b e m o s olvidar qu e aunque en la práctica nos b a s e m o s en las normas d e la
cesión de créditos se diferencia de ésta, ya qu e la cesión de créditos es un contrato d e
^ u c i ó n instantánea, formal, cuyo interés práctico reside en la necesidad d e d inao y en
donde el cedente, de buena fe, no garantiza la solvencia del deudor cedido; en canibío,
el factoring es un contrato d e tracto sucesivo, que sólo requiere formalizarse, a los efec
tos probatorios, con un interés pjráctico que a d e m á s de la obtención d e dinero consiste
en la ayuda p>ara las empresas; en el caso d e ineobrabilidad. el cliente d e b a á reintegrar
esos impjortes.
De lo expuesto corx^luimos que, a los efectos del IVA, estaremos a lo no r m a d o pa
ra la compxa y descuento d e documentos; nos hallamos ante una opjeración alcanzada
por el impuesto.
4.4. Generación del débito fiscal

B artículo 2 0 del reglarr>ento dis(X)r^ que, {oara estas operaciones, el hecho impx}-
rible se perfecciona al concretarse aqueUas. asimUarxIo este m o m e n t o al d e finalización
de la prestación a que alude el ítkÎs o b) del artículo 5*^.
Este artículo Implica qu e la operación de deo:uento genera un hecho inrponíble que
es indepêndente de las prestaciones establecidas en los documentos objeto de la ce
sión. (Anad, Carouna: Marirossi, V man y U nía, Laura, “Cesiones de derectx». Cesiones
de créditos impuestos", Rev. Impuestos, Ed. L a Ley, 2004-A, págs. 346 y ss.).
Así. se aparta d e lo dispuesto por la ley, ya q u e el rendimiento se materializará cuart-
do se perciba el fruto correspondiente q u e Integra el valor d e la prestación que extingue
la obligación respectiva.
Decimos qu e se aparta, ya qu e el legislador eligió* para definir e! momento del naci
miento del hecho imponible aquel en qu e se producía el pag o o vencimiento del rendi
miento.
Aquí se anticipa a ese mo m ento, gravándolo al producirse. La concreción del con
trato se aparta d e la generalidad d e las prestaciones y colocación^ financieras.
En el caso d e descuentos d e do c u m e n t o s en los cuales el firmante de la otíligaclón
principal y el endosante es la m i s m a persona, el perfeccionamiento del hecho ffnpontole
se producirá al vencimiento de! plazo del d o c u m e n t o o en el d e su percepción totalo par
cial, lo que fuera anterior.
En realidad, éste sería un m u t u o garantizado co n documentos, pues no existe un
tercer deudor a quien reclamar ^ pago.
4.5. Base imponible

B artículo 4 6 del reglamento dispone qu e la base imponible es la diferencia entreel
valor final del crédito y el importe a b o nado por el adquirente.
En todos los casos, los Intereses formarán parte del valor final del crédito con lassi
guientes consideraciones, según ya h e m o s tratado en el punto 10.3. del C^^ítuioVt
Detallamos que. e n el contexto legal, n o se encuentra definido qu é se entiende por
"variables relevantes”.
Ante carencia d e tal magnitud, nos permitimos Inferir qu e deberían aplicarse los rnb-
m o s Indicadores acordados por las partes, pero al m o m e n t o d e la cesión o endoso y.co
m o expresamente lo determina el texto legal, la variación qu e tengan al momento prea
cordado n o inddirá ni provocará ajuste alguno e n el cálculo d e la base.
4.6. Sujetos
D e acuerdo co n to definido por el artículo 1 6 del reglamento, en el caso de compra
o descuento mediante endoso o cesión d e docume n t o s qu e incluyan Intereses de finan
ciación, son sujetos pasivos del impuesto, por la prestación correspondiente a estos úl
timos, quiaies resulten titulares del círódito al m o m e n t o d e producirse algunas de las dr-
cunstancias previstas en el punto 7 del Inciso b) del artículo 5° d e la Ley (vencimiento del
plazo fijado para el pago o percepción total o parcial, el qu e fuere anterior).
E n esta modificación d a d a por el decjreto 846/93, se presentaba una ínportante dfi-
cultad, porque si bien el párrafo final del artículo 1.434 del Cócíigo Civil parecería indkar
la entrega del título resulta esendal para la formación del contrato, la doctrina ha sido
unánime en concluir qu e no es una formalidad esendal o un requisito de su eficacia, sino
que es una consecuenda d e la cesión, con lo cual podría suceder que no exista el docu
mento o, d e ewstir, q u e en él n o se aicuentren discriminados los inta’eses ftxáctica habi
tual en los pagarés) y, por b tanto, el sr4eto pasivo rx) sabría cuál es la base imponfcle.
En definitiva, se consideraba al cesicxiarío c o m o responsable del impuesto origina
d o por dichos intereses. Esto ha nevado a sostener qu e existía doble imposición (G«b a -
RtNi, C a r l o s G abr ib .. S/V/A en el descuento de documentos ¿Un caso de doble imfxisi-
dón?. La Información, Ed. Cangafio, T. 70, págs. 3 0 y ss.).
Este problema fue resuelto, primariamente, a través de la resotudón general 3.827
(BO. d d 18/5/1994), cuyo artículo 1® determinaba q ue cuando en la compra y descuen
to, mediante eixloso o cesión, actúe cchtio c u e n t e o cesionario una entidad fínancieta
y el cedente o, en su caso, administrador sea un sujeto radicado en el país que asume
formalmente la candad d e cobrador d e los documentos negociados, no son de apGca-
d ó n las disposiciones antes enunciadas.
B m i s m o tratamiento corresporxjerá cuando el cesionario sea un sujeto radicado en
el exterior.
Si d e n dídia resdudón es absolutamente inconstitudonal. vino a sdudonar un pro
blema que se presentaba en la práctica en las entidades financieras.
C o m o comenta H u g o E K a p l a n (Las nuevas ¡níerpreteckyies /egfemerjíarfas en é
IVA. Primer Shinposio s d x e Régimen Tributario Argentino organizado por el Consejo FYo-
fesionaJ de Ciendas Económicas de la Capital Federal, marzo de 1999):
teniendo en cuenta los efectos temporales, si bien un banco local tmblera vendido o descorv
tado créditos a cesionarios del exterior y no hubiera practicado los ingresos de IVA correspondien
tes. recién a partir del 17 de junio de 1998 es que estarla en definitiva obligado a ello.*
Posteriormente, esta modificación es incorporada al artículo 16 del decreto regla

mentario mediante el decreto 692/98 (BO: 17/6/1998), a los efectos d e pallar la (ncons-
titucionalidad antes mencionada. '
Es decir, será el cedente el sujeto pasivo del impuesto.
En sentido similar, el artículo 7 8 d e la ley 24.441 ha dispuesto qu e cuan d o el crédi
to incorporado al fondo c o m ú n d e inversión incluya intereses d e financiación, el s i ^ o
pasivo del Impuesto por la prestación correspondiente a estos últimos continuará sierrdo
el cedente, salvo qu e el pa g o d e b a efectuarse ai cesionario o a quienes irxjique. e n cu
yo caso será quien lo reciba el q u e asumirá la calidad d e sujeto pasivo.
El artículo 84 de la m i s m a ley contiene idéntica cfisposteión para los fidelcomfeos. '
A este respecto, MarIa de los ÁN oaíS JAureglb ("Rdeícomisos financieros e n la Ar
gentina U n instrumento innovador q ue está revolucionando el mercado argentino d e ca
pitales", Revista Enfoques, Ed. La Ley, agosto 2006, pág. 66) expresa qu e
‘ el tratamiento de las prestaciones originadas en el fldecomiso financiero se dhddirá entie cré
ditos cuyos intereses se encontraran exentos o no del IVA Para el primer caso, la srar^ón se man
tendrá en cabeza del nuevo titular del crédito y del devoigamíento o cobranza de los intereses no
generaría débito fiscal. Mientras que para el segundo caso hay que remitirse al artículo 84 de la 1 ^
‘ Cuando el crédito cedido Incluya intereses de financiación, el sujeto pasivo del Impuesto por ta
prestación correspondiente a estos últimos continuará siendo el fideicomttente, salvo que el pago
deba efectuarse al cesionario o a quien indique, en cuyo caso será quien lo redba ei que asu
mirá la calidad de suleto pasivo."
A fin de Instrumentar u n rógim»i d e información respecto d e las operaciones d e

compra y descuento, mediante endoso o cesión d e documentos — según to establecido
por ^ artículo 16 antes merncionado. para las îtldades frianderas— la AFIR establece
la resolución general 693/99 por la cual cuando éstas actúen c o m o cedentes o cesiona
rios y el cedente, administrador o agente perceptor sea m sujeto radicado en el país, que
asume formalmente la calidad d e cobrador d e los documentos negociados deberán in
formar a la AFIR por cada operación, lo siguíenta*
* Co n respecto al si4eto cobrador d e los documentos negociados: apelfido y nombre
o denominación o razón sodal, domldllo constituido. D e ser responsables inscrip
tos. el número de CUrT; de no ser inscripto, deberán informarse la C UU. o COI y el
tipo y número de documento.
* Clase de documento negociado o tipo d e operación efectuada
* Responsabilidad del cedente o endosante respecto del pago del mo n t o del cródtto
objeto de la operación.
* Monto total del docume n t o negociado y fechas d e vencimiento.
* Importe de los intereses d e financiación IrxAjidos en el documento.
Si existen transferencias anteriores d e los documentos, deberán informaíse:
• Datos del cedente o endosante.
• Fecha d e transmisión del derecho.
4 .7 . R é g i m e n d e p e r c e p c ió n p a r a c o m p r a v e n t a d e c h e q u e s
La resolución general (ARP) 1.603/03 establece un régimen de percepción dd im

puesto al valor agregado aplicable a las operaciones d e compraventa de cheques de pa
go diferido y certificados d e aval emitidos según el artículo 5 8 de la ley 24.452, en lasBol
sas de Comercio y Mercados d e Valores autorregulados d e la República Argentina.
B sujeto obligado a realizar la percepción será el agente o sociedad de Bolsa; los
sujetos pasibles serán ios responsables inscriptos en el impuesto o aquellos sujetos que
no acrediten su calidad frente al NA.
La p^cepción se practicará e n ei m o m ^ t o en qu e el agente reciba la transferencia
correspondiente al p a g o d e la liquidación.
B importe a percibir se determir^á apücarKlo sobre la diferencia que resiite ertteel
valor representado en los valores negociados y el importe a b o nado por su comprador la
alícuota del impuesto.
Esta percepción tendrá el carácter d e impuesto ingresado, computándose en lade
claración jurada del período fiscal en el q u e fue practicada. C o n carácter de axcepdún,
podrá computarse en la declaración jurada correspondiente al periodo inmecSato ante
rior, cuando la optación qu e le diera origen se haya producido en dicho período y laper
cepción se practicare hasta la fecha del vencimiento d e la declaración jurada.
5. OPERAC IO N ES C O N TITU LO S PÚBLICOS, A C C IO N ES Y OTROS ACTI

V O S SIM ILARES
5 .1 . In tr o d u c c ió n
En este tipo d e operadones, las entidades financieras pueden actuar de dos formas
distintas:
a) a n o mbre propio;
b) por cuenta de terceros.
En la primera opción, actuará compr a n d o o vendiendo títulos, acdcxies, en cuyo ca
so tendremos una diferencia d e precio (resultado d e la compraventa que se encontrará
exenta del impuesto por el artículo 7®, inciso b).
En la segunda, la entidad cobrará una comisión por haber intervenido en latransac
ción acercando las partes, aquí también se encontrará exenta la actividad, ya que, como
hemos visto, la exención d a d a a las cajas de valores se hace extensiva a las entidades
financieras cuando operen en el m a c a d o d e capitales.
Con respecto a los dividendos, se encontrarían fuera del ámbito del Impuesto, ya
que no pueden considerarse Iricluidos entre las prestaciones qu e se enumeran c o m o c¿>-
jeto del impuesto.
Una operatoria m u y importante en el mercado financiero son los préstamos y plazos
fijos de títulos públicos.
Según el artículo 22 4 0 del Código Ovil:
'Habrá mutuo o empréstito de consumo cuando una parte entregue a la otra una cantidad de
cosas Que esta última está autorizada a consumir, devolviéndole en el tiempo convenido igual can*
tidad de cosas de la misma especie y calidad."
B artículo 2241 agrega q u e la cosa objeto del contrato d ebe ser consumible o fün-
gíble aunque no sea consumible.
0 mutuo es un préstamo d e uso qu e produce el perecimiento d e las cosas consu
mibles, por lo tanto, el prestatario r>o p uede restituir la cosa sino devolviendo otra d e la
misma especie y calidad.
Por consiguiente, la circunstancia d e qu e la cosa sea consumible (füngi>te) es to qu e
tipifica jurídicamente el mutuo.
La forma m á s c o m ú n del mu t u o es el préstamo en dinero.
En el caso de la locación, según el artículo 1493 del Código, ésta existirá cuando
dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el uso y g oce d e una cosa, y (a
otra, a pagar por este uso un predo determinado en dinero.
Abarca tanto el uso c o m o el goce, de tal forma q ue si la cosa genera frutos o pro
ductos ordinarios, compete ai locatario disfrutar también del goce d e ellos.
Para el locador, es una prestación de dar. toda vez qu e la cosa locada sólo puede
ser disfrutada luego d e su tradición.
Para que exista la locación, la cosa objeto del contrato deb e ser no fungible (artículo
1499 del C. CíviO porque d e otra forma ©I locatario cumpliría su obligación restituyendo
otra igual, con lo cual no estaríarrxjs en presenda de una locadón sino d e un préstamo
de consumo.
Si se han estipulado intereses, existe analogía, puesto qu e tanto el locador c o m o el
prestamista entregan una cosa a ia otra parte a cambio d e un predo.
Pero en la locación, no se transfiere la propiedad de la cosa y a la finaiizadón del m u
tuo. siendo el dinero un bien fungible, el prestamista deberá devolver otra cosa de igual
cantidad o calidad, es dedr qu e en el mo m e n t o del contrato, se produjo la transmisión
del dominio del dinero.
Ahora bien, esta introducxdón con respecto a las deflnidOf>es del derecho c o m ú n nos
servirá para analizar qué sucede en el caso d e los préstamos d e títulos.
52. Préstamos de títulos
B inciso 9 del apartado 21 del artículo 3° d e la Ley enumera, entre los servidos gra
vados, la cesión temporal de uso o g o c e d e cosas muebles, excluidas las accionesytí-
tulos (con lo cual define a estos últimos c o m o cosas muebles).
La cesión temporal d e uso o g o c e está considerada para los contratos de comoda
to o locación, en los cuales n o se brinda la transferencia d e dominio, hecho que ocuie
en el préstamo d o n d e la citada transferencia resulta definitiva.
B artículo 12 del decreto regimentarlo incorporado por el deaeto 2.633/93, nos d-
ce que la exclusión dispuesta en el inciso d e la ley antes mencionado comprende lasac
ciones. títulos públicos y d e m á s títulos valores co n Prescindencia d e que las operadones
con los m i s m o s las coristituyan o no bienes fungibles.
Por lo tanto, es posible llegar a la conclusión d e qu e el propósito fue incluiren un
m i s m o punto operadones d o n d e partidpen bienes fungibles y no ftinglbles.
Por lo expuesto, se infiere q u e los préstamos d e títulos se encuentran comprend-
dos la exclusión del apartado i) del punto 21 del inciso e) del artículo 3° de la Ley y,en
consecuenda, excluidos del gravamen.
Igual conclusión expone el Tribunal Rscal d e la Nación (Banco ExtraderSA su que-
bra, 23/10/1997. M e n d o n a d o por H u m b e r t o B bt t a z z a , D T E 215, pág. 934) al consideraf
a! mutuo de títulos c o m o integrarxlo el á m t ^ o de ne g o d o s jurídicos excMclos de iatí-
pótesis d e i n d d e n d a
D e b e m o s r m a r c a r qu e el b anco se erxxDntr^Da exento sólo cuando actuaba en fiiv
dones similares a las d e un operador del m e r cado d e capitales. Por consíîente, ddila
tenerse cuidado en aquellas operadones con títulos en las cuales el banco no actieba
c o m o tal, porque en ese caso, se r eentraban alcanzadas por el impuesto (por ejemplo,
las comisiones por custodia d e títulos).
Esta afirmación es corroborada por la D Gl (dictamen 14/93, DAT, 2^1993, BIX3I
476, pág. 919), a partir d e un a consulta d d B C R A en cuanto a la aplicadón del IVA en
las comisiones por la colocación d e títulos públicos y a t e r x ^ de servidos financierosde
la deuda pública. B a n c o d e la N a d ó n Argentina, operativo Bocrex. y en el caso de laCa
ja de \^Llores S A por el servido d e registro d e los Bonos Escritúrales, represando quK
"...eltratamiento exîtivo sólo procederá respecto de las actividades especificas definidasa
el n>encionado punto 9 [del inciso |)del artículo 6*] y no se hará extensiva a otrotipo de locaciones
y prestaciones que los sujetos aludidos pudieran realizar.”
Citaba, asimismo, d artículo 3 2 (antes del ordenamiaTto, primer artículo Incorpora

do a continuadón del 12) de la rK>rma reglamentaría que entiende comprenefida en la
exertción comentada a las prestadones hechas por las cajas d e valores y extiende lamis
m a a las entidades regidas por la ley 21.526, respecto d e tos s^vidos que reaitoenensu
calidad d e operadores óei mercado d e capitales en funciones similares a los sujetos in
dicados OI la no r m a ocentíva.
6. INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS
6.1. Concepto
Así son denominados tos contratos cuyo valor depende (“deriva") de variables sub
yacentes constituidas en general por el valor d e activos, ya sea financieros o productos
básicos.
A lo largo de la vida del contrato, el valor subyacente determinará el valor del con
trato y el resultado favorable para una parte y desfavorable para la otra (Informe N® 17.
Área: Contabilidad. Informe sobre Contabilización d e instrumentos derivados).
Entre éstos, encontramos:
6.1.1. Contratos a té rm in o
Aquí, las partes se c o m p r o m e t e n a realizar una transacción un a focha fotua con
un precio determinado al inicio d e la operación.
Las partes definen sus términos y n o hay posibilidad de abandonar la posición an
tes deí vencimiento sin el consentimiento d e la otra parte.
Las partes a s u m e n todas las responsabilidades d e ia transacción, por lo ®dste
riesgo de incumplimiento d e la contraparte.
6.1. Z Contratos a futuro

Definido por el artículo 18 del Reglamento del Merfox c o m o "el acuerdo entre dos
partes, transferible. para entregar y redbir, respectivamente, un bien, mercaderfa, pro
ducto o subproducto — material, inmaterial o representativo— por un a cantidad y cridad
estandarizada y uniforme, a un valor o precio predeterminado, para entrega o liquidación
en una fecha fija predeterminada y ulterior al día de la concertadón del contrato, el que
quedará registrado d esde el dfa de la concertadón en una cámara compensadora, de
compensación o clearing, la qu e procederá a Bquidar el confrato a su vendmiento, asu
miendo el carácter de comprador frente al vendedor y de vendedor fiante al comprador
y, en los mismos supuestos, frente a tos sucesores del comprador o vendedor originales
en la titularidad del contrato".
Poseen distintas modafidades: pueden ser contratos d e futuro sobre productos (com-
modities) o crontraíos de futuro financieros (sobre divisas, tipos d e interés y sobre íhcices).
6.1.3. Contrato d e opciones

Definido por el artículo 19 del Reglamento d e Merfox q u e "entiende por opción el de
recho, transferit:^, que el vertoedor d e cficbo contrato (ernisor o lanzador) le acuerda al
comprador (tomadop d e ia opción — sin obligación para éste— ,a los efectos d e qu e el
comprador (tomador) p u e d a ejercer el derecho d e vender (opción de venta o puQ alven
dedor (emisor) o el derecho d e comprar (opción d e c o m p r a o calí) al vendedor (ertiÉsof)
el contrato de futuro subyacente respectivo a un precio predeterminado (precio de ejer
cido) abonand o al c omprador (tomador) de la opción un a s u m a de dinero (preniio o pri
ma) al vendedor (emisor) d e la opción por adquirir tal derecho.
El comprador (tomador) podrá ejercer su derecho u opción en cualquier momento,
antes del vencimiento, cuya caducidad se operará en fecha predeterminada, en das
previos o simultáneamente c o n el vencimiento del respectivo contrato de futuro subya
cente.
5.1.4. Contratos d e canje (swaps)
Es un contrato financiero entre do s partes qu e desean intercambiar el principal (ca-

pit^ de ciertas deudas d e igual cuantía y en distintas monedas, por un período de tiem
po acordado.
Esas deudas se originan en préstamos obtenidos en los respectivos mercados y.pa
lo tanto, el intercambio d e principales entre los prestatarios lleva consigo asumir el pago
de los Intereses recíprocos qu e se devenguen.
A! vencimiento, los principales son nuevamente intercambiados al predo de contra
to de la operación inicial.
C a d a prestatario d e origen conserva su obligadón con su prestamista respectivo(Cos
ta Ran, ü js y Pont Vilalta, Montshwat, Nuevos instrumentos financieros en laestratóge
empresarial. 2» edición revisada y actualizada, Esic Editorial, Madrid. 1992. pág. 286).
62. Tratamiento impositivo

Estas operaciones no han sido enunciadas en la Ley del Impuesto, solamente por
v b reglamentaria (artículo 9^, a través d d decreto 1.130/97 (BO: 4/11/1997), se las®-
duye de su dDjeto, pues considera qu e las prestaciones que se gen e r a a raíz de esbs
contratos firxíluida la cocTcertación del instrumento, su posterior negociación y las ccn>
pensaciones o liquidaciones c o m o consecuencia d e su resolución) no constituyen pres
taciones comprendidas en el artículo 3° de la Ley.
Si al extingiirse ei contrato por resolución de! instrumento o por el cumplimiento de
sus estipulaciones, se generasen hechos imponibles comprendidos en ei objeto dé in>
puesto, estos hechos quedarán sometidos al tratamiento establecido en ia Ley.
B artículo antes rrvendonado recepta el principio d e la realidad e c o n ó n ^ al esta
blecer que:
"cuando un conjunto de instrumentos derivados vinculados entre sí, o un elemento cotnpe-
nente o varios de dios de un mismo instrumento denoten que (...]las partes han raizado unatran
sacción o prestación gravada por el Impuesto, se aplicarán las normas de la leyy eldecrdo."
Para Gotub, (Gotlib. Gasrib^ ‘Legislación sobre imposición d e derivados: tuces y
sombras". D T E 216, pág. 984) este principio:
‘resulta inadecuado para lidiar con la problemática específica que presentan estos instrumerh
tos y además, su inclusión parece innecesaria considerando que ya está receptado en la ley de pro*
cedímíento fiscal.'
M ó n c a N. G r a n o (“Instrumentos finarrcleros derivados 'equivalentes' y el Impuesto

al Valor Agregado". Errepar, D T E 298) también critica to establecido en este párrafo, ya
que considera qu e aun existierfoo una Imposibilidad práctica en su apBcación, se p u e d e
decir que las operaciones co n instrumentos derivados debieran estar gravadas, pues
cuando las operaciones finanderas se llevan a cabo con ánimo especulativo, las presta
ciones de servicios financieros resultantes se erxxientran gravadas por el tributo aun
cuarxlo la operación principal sea n o gravada o exenta.
S bien resulta beneficioso establecer con certeza el tratamiento impositivo a otorgar
a estos instrumentos, creónos qu e el m i s m o debió ser otorgado mecíante u na ley y n o
por una vía reglamentaria cjue provoca Rmitaciones a su aicanc».
Respecto de los contratos d e opción de cxxnpraventa d e títulos, la AFIP (cJIctamen
11/02, DAL, BAFIP 60, pág. 1247) ha considerado cûe cuando lo irrevcxable es la obli
gación de compra, éste se asemeja a una compraventa a plazo y el m ayor valor a b o n a
do responde aJ concepto d e Interés, resultando por ende, alcanzado por el impuesto al
valor agregado.
Si la venta de acciones se Implementó a través d e un contrato de o p d ó n donde la Irre-
vocabüdad está referida a la opción en sí, el mayor valor abonado rx) resporxáe al corcep-
to de intereses, sino que integra parte del predo d e la operación y rx) se erxxientra alcan
zado por este impuesto, en virtud d e to establecido en el indso b) del artículo 7® d e la Ley.
Desde luego qu e aquí d e b e m o s considerar las distintas posturas qu e se sustentan
respecto de los intereses accesorios a una operadón exenta, cc}n lo cual los intereses
que acompañan u na compraventa a plazo de acciones (al q u e se refiere el primer su
puesto) también podrían quedar exentos del tributo, si consideramos lo c o mentado en el
punto 2.1. precedente.
En cuanto al tratamiento a otorgar en el IVA a este tipo de contratos, el Dr. Julián Mar
tín (“Instrumentos finanderos derivados. Descripción de la situación actual y los aspectos
conflictivos". Revista Práctica Profesional N® 22. Ecfrtorial La Ley. pág. 42) considera que sí
larealidad económica de la operadón es la de una operacfon sujeta al impuesto que se dis
fraza mediante un contrato con instrumento derivado, ei Fiscx) cxiestlonaró el tratamiento
aplicable, motivando la tributación sobre el total del costo ftnandero de la operadóa
En el dictamen 18/03 (DAT, BAFIP 73. pág. 1507) se c o n d u y ó que una operatoria a
través de la cual se abona una prima con el objeto d e redbir una indemnlzadón que ase
gure el cobro de un flujo de forxios fijo. Independientemente d e las eventualidades que
pudieran acontecer, no poseía las características d e un contrato a término (fornard) sino
que se asimilaría a un contrato de seguro alcanzado por el impuesto.
7. LOCACIÓN DE CAJAS DE SEGURIDAD
Es uno de tos servidos prestados por los banc o s (aunque n o en forma exdusiva, vg,
hoteles) por el cual se irâían cajas en sus deperxlencias, d e tal forma que ios cientss
resguarden sus bienes, d e contingencias (vg., robo o incendio) conservando pars día
posesión material y jurídica d e los bienes.
B artículol 1 del reglamento aclara qu e se encuentra comprendido en el pifito 21
del indso e) del articulo 3° d e la Ley, el servido brindado mediante la denominada loca-
d ó n de cajas d e seguridad.
R e cordam o s la existencia del dictamen (DGI) 121/78 e m a n a d o del DATJ, enelofli
y a raíz de la consulta efectuada por un a entidad bancaria esa asesoría legal opinó:
‘...que las cajas de seguridad constituyen inmuebles por accesión, física o moral según que
estén adheridas o no al inmueble principal respectivamente; razón por la cual lalocación de bs mis*
mas no se encuentra gravada por el IVA."
¿el reglamento contraría la opinión oportunamente emanada del Fisco?
Entendemos q u e rx>, ya qu e la adaración n o afirma qu e se trata de una locaciónde

cosas muebles sino, simplemente, q u e d d D e ser encuadrada en el punto 21 del inciso^
d d artículo 3° d e la Ley.
C o m o ya fue expuesto, siendo q u e la técnica legislativa optó por gravar en general
para luego definir las e xcepdones y qu e el punto 21 del indso e) provoca que todos los
puntos m e n d o n a d o s en d artículo 3° sean r m ’amente enunciativos, se toma rdevarte
la aclaración reglamentaria, ya q u e antes o ahora, la locación d e cajas de seguridad era
objeto del impuesto.
Lo q u e t a m p o c o se h a modificado medíante esta adaración es que el Inüso e)en
su punto 18 menciona taxativamente la locación “d e inmuebles para conferencias,
reuniones, fiestas y similares" y el punto 21 del indso e) grava, por extensión, el res
to de las locadones d e inmuebles (viviendas, recreo, locales comerciales, oficinas,
etc.).
En consecuencia, la adaración qu e se efectúa respecto d e la locación de cajas de
seguridad, corxêrrúente a q u e constituye una tocación y qu e el propio Fisco entierideirh
muebles por accesión f ^ca o nvxal. fx> ha hecho variar la naturaleza de la locación ni
permite inferir un cambio en la interpretación d e la administración.
Cu a n d o la ley quiso dar un tratamiento especial a aquellos bienes que se hebísn
transformado en inmuebles por accesión, lo hizo expresamente, por ejerr^, en el pri
mer párrafo, in fine, del inciso á) del artículo 2°, el indso c) del artículo 3° y en el tercer
párrafo del artículo 4°.
Ahora bien, constituyendo una tocación d e inmueble cuyo destino n o es el indicado
en el punto 18 del inciso e) dei artículo 3°. resulta alcanzada por la e>^rx)íón dispuesta por
el punto 22 del inciso h) del artículo 7° d e (a Ley. A piartir del ^/5/200^, en función d e k)
establecido por el decreto 93/01 (BO: 30/4/2001) se encontraría alcanzado solamente en
lamedida en q u e el alquiler excediera el importe mensual fijado por la reglamentación (ac-
tualmente. el artículo 38 del decreto reglamentarte estableció esa cifra en $ 1.500).
Si la intención del reglamentador fue la d e abandonar el razonable criterio qu e sus
tentó la DGI a través del dictamen 121/78, esto no se desprende, d e ninguna manera,
de la redacción d e este artículo reglamentarte.
Suponiendo válida esa interxîón del reglamentador y q ue ésta se plasme e n forma
expresa en una pxjsterior reforma d e este artículo, nos preguntamos oportunamente
(Marchevsky, Rubén A. y Suruon, Eüas D., IVA AnáSs/s intensivo, Suplemento d e Actua
lización. Ed. CIMA, pág. 20) cuál era la situación d e aquellos locadores d e cajas de se
guridad que les dieron el tratamiento d e locación d e inmueble con sustento en la opinión
vertida por el R s c o y actuaron en consecuencia hasta el dictado d e la supuesta modífí-
cación del decreto reglamentarlo.
La doctrina ha entendido qu e ios dictámenes internos d e interés general tienen la e n
tidad de jurisprudencia administrativa, aunque no revistiendo la jerarquía d e las resolu
ciones generales, pero creartdo en su conjunto un derecho impositivo d e segundo grado
que refleja la opinión no obligatoria d e la DGl.
Carlos M. Giuuani Fonrouqe y Susana C. Navarrine {Procedimiento tr&xjtario, B l
Depalma, pág. 33) entienden que;
“...la administración fiscal puede modificar su criterio en el futuro pero nunca con efecto re
troactivo y menos que pueda afectar lo resuelto en el caso consultado.
Sin entrar a considerar el problema jurídico de la cosa juzgada administrativa, la estabilidad de
las situaciones jurídicas exige la permanencia da lo resueno en el caso consultado. Por lo demás, la
Corte Suprema ha declarado reiteradamente que los cambios en el criterio impositivo sólo rigen pa
ra lo futuro."
Los autores citan: C.S., 30/9/76, Cerámica Sa n Lorenzo I.C.SA, D.F., XXVll, 233.
Por el!o, los sujetos qu e pudieran verse Influidos en el futuro por un cambio d e cri
terio impositivo sólo verían afectados tes hechos imponibles generados a partir d e la pu
blicación en el Boletín Ofidaí d e esa nueva irtterpretadón.
8. PRORRATEO DEL CRÉDITO FISCAL

De acuerdo con lo determinado en el seguixte párrafo dei Indso a) del artículo 12,
para que proceda el c ó m p u t o del crédito fiscal éste d e b e vincularse con operaciones
gravadas, cualquiera fuera la etapa d e su aplicación (consultar punto 1.5 del Capftu-
Por consiguiente, aquel crédito fiscal relacionado co n operaciones exentas no pue
de incluido en el c ó m p u t o d e la liquidación mensual del impuesto.
Este hecho origina la necesidad d e cuantificar el crédito fiscal atnlxjibte a las opera
ciones gravadas conforme la legislación vigente.
Recor d e m o s aquí el artículo 5 4 del reglamento. Determina que:
“Cuando en función de las características de la actividad, el monto de las operaciones gran-
das, exentas y no gravadas, [...] no sea coincidente con el importe que resulte de aplicar a ca¿ mo
de los mismos las disposiciones de la ley del tributo y este decreto para la detennínación de la he
se imponible, este último es el que deberá considerarse a ios efectos del prorrateo establecido enel
artículo 13 de la citada norma legal."
Es decir q u e para el cálculo del crédito fiscal computable estaremos a los ingresos
de acuerdo co n las nor m a s d e la Ley y no respecto d e los contables.
En las entidades financieras, los ingresos provienen d e la intêcfiación entre la
oferta y d e m a n d a de dinero d e los sen/icios que prestan relacionados con lo anleriofy
d e su actuación en el me r cado d e capitales.
Si analizamos la estructura de costos, la mayor parte de ellos se encuentran itia-
d o n ados con la intermediadón d e fondos, siendo prácticamente inexistente la porciónda
aquéllos destinados a la operatoria en el m e r cado d e capitales.
En contraposición, si h a c e m o s el prorrateo del crédito fiscal en fundón de ingresos
totales (predo d e venta por cantidad, al h^lar d e títulos y divisas), podriamos llegara im
pugna' prácticamente la totalidad del crédito fiscal. Pero no se debería oMdar que elirv
greaD de un banco está d a d o por el precio diferencial de la transacción, que representa
un mínimo porcentual del predo d e venta.
Esta Situación resulta alejada d e la política fiscal de los últimos años, que tiendeala
reducción de ios costos impositivos del sector, hecho qu e se demostró al eliminar im
puestos c o m o d d e sellos nadonal, compraventa d e divisas, intereses a plazo f|o,débi
tos bancarios, transferenda d e títulos.
La oposidón entre los dictados de la legislación y la realidad económica del sectcr
ha llevado a elevar, por parte d e las distintas cámaras, la consulta al Fisco, el cud ha res
pondido (Cfr. M aría C eÓu a VBmjRA, jefe División Dictámerws Técnicos “B* c/c. Departa
mento Asesoría Técnica Tributaria. 26/12/94):
‘ La ley dti gravamoi no ha previsto para las «itidades financieras normas e s p e d í relalívasah
atribución de créditos fiscales para el caso que realicen operaciones gravadas, exentas y no gravads.'
Además:
“Cuando la institución vende títulos que adquirió a nombre propio y por su cuenta, como sur
ge úeA artículo 6“. inciso c) de la ley, la operatoria consiste en venta de cosas muebles debiendo
computarse a efectos dd prorrateo el precio total de la enajenación de dichos bienes.
Atento a eHo, es posible señalar que si el prorrateo se basa en los cortes mensuales da hs
cuentas de resultados, el mecanismo es (xxitrarío a las disoosidones que regulan la materia, dado
que lo que corresponde tomar en cuenta es el valor total de las operaciones, sea que se trate de re*
muneradones por la actividad de Intermedladón o de los precios de venta cupido el objeto de las
mismas fuera la enajenación de cosas muebles efectuadas a su nombre y por su cuenta.”
Por lo expuesto, cree m o s convenierrte q ue el R s c o revea su postura y considere

aprobados otros m é t o d o s d e apropiación q ue se acerquen a realidad económica del
sector.
En este sentido, se expidieron las XXV) J o m a d a s Tributarias organizadas por el C o
legio de Graduados en Ciencia Económicas d e ia Capital Federal celebradas en la d u
dad de Mar del Plata en noviembre d e 1996, cuya 6® recomendación expresa:
'Considerar que las disposiciones legales traten las particularidades de la actividad financiera
como de otros sectores que así lo requieran, sin que dio genere aslmetrfas que desnaturalicen la
neutralidad del tributo (por ejemplo: prorrateo de créditos fiscales, etc.).”
Dada la confusión antes apuntada, e n qu e incurre la norma, d e gravar y eximir “In

tereses" en lugar de prestaciones, se t o m a difídl díluddar en el cómputo si, por eêrrplo,
ciertas exenciones abarcan prestadones efectuadas o recibidas por los bancos y, por lo
tanto, por ejemplo, en el caso d e los depósitos en caja d e ahorro, si se exime la Inter
mediación del banco o los intereses cargados por el cliente.
Aparentemente, esta alternativa es ia escogida por la ley, con lo cual cabe replante
arse si no es mejor eliminar la e x e n d ó n exlsterrte para los distintos depósitos bancarios
sin obligar a los clientes a inscribirse.
9. ÁMBITO TERRITORIAL
De acuerdo con el prindpio d e s o b erana los Estados tienen Ocultadas para grsNsr
aquellos hechos imponibles q ue tengan lugar dentro d e los Imites territoriales sometidos
a su soberanía.
Por lo tanto, para q u e el mu t u o pu e d a ser alcanzado por el impuesto, d e b e perfec-
donarse dentro d e la República.
A] ser éste un contrato d e tipo real, se perfecciona con la enüaga d e la cosa dada
en préstamo, de b cual se deduce el lugar dorvje d c h a cosa es entregada define la
jurfsdicdón que aplica el impuesto.
En el caso particular d e los bancos, si entregan el dinero en préstamo en la R epú
blica Argentina, su rerxímiento se encontrará alcanzado por el fVA.
Contrario sensu, si el dinero se entregara en el exterior, estaría fuera d e los alcances
del impuesto, hecho qu e en la práctica es b que ocurre cuando el prestatario reside en
otro país, pues se te acreditan los fondos por un corresponsal (sucursal del exterior).
Por b expuesto, no hubiera sido necesario que apareciera de la modificación al de-
cí&to reglamentario para que quedaran excluidos b s préstamos, cuando el benefbiario
es un residente del exterior.
D e todas formas, c o n la publicación de! artículo 41 del reglamento, este concep
to se reafirma si consideramos q u e la utilización efectiva d e un préstamo (siempre que
lo consideremos c o m o u n servicio) será la utilización del dinero y esto se hará en el»•
tenor.
Respecto de su tratamiento c o m o "exportación" — qu e s a b e m o s que en la leydel
IVA adquiere trascendencia dadas la posibilidad d e c ó m p u t o d e los créditos fiscalesa eb
vinculados y la d e su recupero— la inclusión del s e g undo párrafo del Indso b) del artícUo
1° lleva a que este tipo d e servicios no se encuentran exentos, c o m o la e
bienes, sino q u e se los excluyó del objeto del impuesto.
Este tratamiento impedía la aplicación del m i s m o tratamiento que el £
exportación de bienes dando, además, a ios créditos fiscales vinculados con los servi
cios "exportados", la calidad de no compulables.
La situación fue salvada por el decreto 1.082/99 (BO: 6/10/1999), el cual Incorporó
un artículo a continuación del 77 del reglamento q u e dice:
"Las prestaciones comprendidas en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1* de te
tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43 de la misma norma." :
Sin embargo, advertimos la ausencia d e reglamentación expresa que tome operafr |

vo un recupô del IVA por servicios prestados al exterior. I
Ahora deberíamos h a c ^ el análisis inverso y ver q u é sucede cuando un residente
del pafe ctotiene un préstamo en el exterior.
E n un primer mom e n t o , cuando la ley grava el hecho imponible "interés", bs reñí-
mientes no estaban alcanzados por el impuesto, ya sea qu e los fondos se acrecStaw en |
el exterior o en una cuenta del país (adonde llegaría por medio d e una transferencia de ¡
fondos no alcanzada por ei impuesto) puesto q u e nada se decía sobre la importaciónde ¡
servicios y su m o d o d e grav^lidad. i
Es aquí d o n d e el legislador debió estar atento, porque aquellos contribuyentes que |
por su importancia económica o por el volumen d e operaciones man c a d a s puefieranob- i
tener un préstamo en el exterior se beneficiarán, ya n o sólo por obtenerlo — coyuntual- |
mente, a tasas m á s bajas qu e las del m e r cado interno— sino también porque sobre los .
into'eses que abonados no debían pagar el (VA, disminuirá sensiblemente el costo desús
créditos. I
La conclusión era qu e el impuesto se apfícó a los intereses c o m o ima forma de ten- t
der a la neutraGdad, y d hecho de qu e la ley gravara los servidos prestados dentro de |
nuestro territorio y n o aquellos qu e se importaban (cuya definición sería: aquetas presta- i
dones realizadas en el exterior cuya utilización efectiva se lleve a cabo en el país) afecta- |
ba la neutralidad persegiida en este gravamen. i
Algtnos autores {MAFmN. J u u An A., B A/A en/a acíñ/fcíad ftiancíera, Brepar, DTEt
XVI, pág. 330) condderaban: |
‘ Dada ia falta de normativa a ta fecha que permita deñnfr cuándo una prestación finandera se
realizó en territorio nacional y. por ende, está sujeta al impuesto, considero razonable interpretar que
ej lugar donde se encuentre domiciliado el deudor es determinante paa someter o no la operación
al impuesto al valor agregado."
Siguiendo su línea de per^samiento. si un bañe» reafizaba un préstamo a un resi
dente del exterior estaría exento; si k) h a d a un residente del pas, estaría alcanzado aurv
que los fondos se utilizaran en el exterior.
Para R icardo K oss (‘L as colocaciones y prestaciones financieras e n el impuesto al
valor agregado", Errepar, D T E T XIII. 1993) a) ser el m utuo un contrato real se perfec
ciona con la entrega d e la cosa d a d a en préstamo, de lo qu e se ó & w a q u e es ese lugar
el que define la jurisdicción q u e aplica el impuesto; para ISRAa C halupowicz (“B impues
to al valor agregado y el sustento territoríaT, La Informadón, t o m o 69) la prestación fl-
nandera se efectuará en el lugar d o n d e el prestador desarrolla su actividad financiera.
Koss (Koss, R icardo H., “Entidades financieras. B impuesto ai valor agregado y el
descuento de documentos", Errepar, D T E T. XIV, pág. 899) ha considerado qu e cuando
el legislador ha dispuesto q u e los cesiortaríos del exterior no resultan si.á6fos pasivos del
impuesto por los intereses de financiación, ímplícítanente se está considerando q u e tal
operativa resulta alcanzada por el impuesto.
Con la modificadón introducida por la ley 25.063. artículo 1®, Inciso (BO:
30/12/1998). se agrega un inciso al artículo 1° d e la ley del impuesto abarcando, t a m
bién, las prestadones comprendidas en el (ndso e) del artículo 3®. realizadas en el exte
rior cuya utilizadón se lleve a cabo en el pate, cuando los prestatarios (en nuestro caso,
deudores) sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la cridad d e
responsables inscriptos.
Jof«E D Aiw m i^ y J uan Níco um (Reforma írtouÉartsctef 99, Errepar, 1999, pég. 33) se
ñalan:
‘ ...para que se configure el hecho Imponible se deben dar en forma conjunta las siguientes cir
cunstancias:
— Que el sujeto que presta el dlr)ero esté en el exterior.
— Que el dinero obtenido sea utilizado en el pab.
— Que el beneficiario del crédtto sea: a) sujeto del IVA por otros hachos imponibles, b) respon
sable Inscripto en el impuesto.
Si todos los requisitos no se cumplan, no habrá hecho imponible, y por lo tanto los intereses de
préstamos del exterior destinados a personas físicas no están alcan2ados por el IVA. Tvnpoco loe m-
tereses pagados en el exterior por los no inscriptos en al IVA. ios monotributistas, los no elcanzados
y los no caíegorízados."
Produdda esta rTiodifícadón, “y a los efectos d e una correcta apBcadón d e la mis
ma", se reforma la reglamentación a través del decreto 223/99 (60:19/3/1999), inoor-
porando un artículo a continuación del 29 por el cual las exenciones dispuestas en elin
ciso h) del primer párrafo del artículo 7° d e la Ley — analizadas en el punto 3 del presen
te capítulo— serán d e aplicación para las prestaciones realizadas en el exteriory utiza-
das en el país.
A las condiciones y requisitos establecidos por la ley deberíamos agregar otro que
llegó por vía reglamentarla y es q u e el servicio se vincule c on operactones gravadas.
Esto surge del artículo incorporado a continuación del 65 del reglamento que pro
pone un prorrateo de la base imponible sobre la cual aplicar la alícuota a fin de obtener
el gravamen a ingresar.
En este orden d e ideas, la AFIP, en el dictamen 90/02 (DAT. BAFIP 70, pág. 981) ex
presa que se encuentran alcanzados por el tributo ‘los intereses originados en las Sneas
de crédito obtenidas d e la Corporación Rnanciera Internacional en virtud de lo estableci
do por el inciso d) del artículo 1 d e la Ley del Impuesto", aun tratándose de un sujetoque
por una ley especial (14.842) se encuentre exento d e todo tributo, pues cficha exención
sólo le alcanzará cuando el sujeto sea, respecto del impuesto, un sujeto de derecho (si
tuación que n o se da en este caso, pues sólo sería un contribuyente de hecho quede-
be abonar el impuesto bajo análisis).
9 .1 . P r o r r a t e o d e la b a s e I m p o n i b le
E n el caso qu e se nos plantea m a r c a m o s una notoria diferencia con las importacio

nes de bienes ya que. en estos casos, d e beremos pagar el gravamen para luego, per
aplicación del párrafo citado, sólo computar el crécfrto vinculado con las operaciones gra
vadas mientras que. en la importación de servidos, previo a la liquidación del Impuesto
se permite estimar la vinculación d e la importadón con o p & a d o n e s gravadas de modo
que sólo se determine el impuesto sobre esta úttinr^.
Ya co m e n t a m o s qu e entendemos la reglamentación c o m o una clara nxxdtficación de
la ley (va d e suyo que es un exceso reglamentario qu e avanza sobre las atribuciones
constitucionales delegadas al Pcxjer êcutivo), qu e limita el alcance d e ésta, por cuanto
el Inciso d) del artículo 1 de ninguna manera dice qu e serán objeto del gravamen lasiro-
portadones d e servidos en la medida en qu e se vinculen con operaciones gravadas, si
no que alude a que el prestatario sea sujeto pasivo por otros hechos imponibles y revis
ta la calidad de responsable inscripto frente al impuesto, lo cual, d e rtinguna forma inv
plica conexidad d e la prestac^n con hechos gravados.
Si sólo será c o m p u t ó l e c o m o crédito fiscal el impuesto determinado sobre una ba
se imponible destinada a operadcx>es gravadas, una cuestión que resuelve el reglametv
to es ia de aquellas importadones cuya virtculación con actividades gravadas no puede
establecerse en forma directa o precisa
Es decir qu e trata la m a n e r a d e resolver tal situación sobre la base d e do s premisas
que entendemos tienen el siguiente orden d e preferencia:
• Una implícita en la n o r m a
U y ^ a d ó n debe efectuarse por conocfpite itD d tfto de la iftd ta c te y

de las prestaciones 8 h s o p e ra d o i* gravádK< > ‘V ^ C ^ 3
• Otra explícita en la norm a
DefW$efpogbtetoitKffcadoanteriofmento/dá)er<re u fiirs«a ' h ^

p rfctkad eim p rorfj teodeUbaseâflndedetemiinarelpofc in h h :■
de operaciones gravadas realizadas en período. :
0 orden indicado implica qu e no puede utilizarse uno u otro método d e apropiación

en forma indistinta e Impide el recurso del prorrateo, d e existir alguna posibilidad d e apro
piar en forma cierta las operaciones.
C o m o corolarío d e lo expuesto, expondremos a continuación las cuatro situaciones
B cuarto caso es el q u e obfíga a utíRzar el méto d o presuntivo d e s^xopiación, d e n o
minado “prorrateo de la base imponible", por encontrarse el prestatario ante un a mani
fiesta imposibilidad d e apropiar en forma cierta la misma,
9.2, Ingreso
Para la liquidación y p a g o originado en estas prestaciones, el decreto reglamentario
(artículo incorporado a continuación del 65) determina que se liquidarán y abonarán de n
tro de los diez días hábiles posteriores a aquél en que se perfeccione el hecho Imponible
conforme a lo n o r m a d o por la ley.
La instrumentación d e este procedimiOTto fue reglamentado por la Dirección G e n e
ral Impositiva a través de la resolución general 54 9 (BO: 9/4/1999). La m i s m a establece
que el impuesto correspondiente a c ada uno de los hechos Imponibles establecidos en
Gl inciso d) del artículo 1 “ de la Ley se determinará e ingresará dentro de ios diez días há
biles administrativos siguientes a la fecha del perfeccionamiento d e cada uno d e a que
llos hechos, conforme lo dispone el inciso h) del artículo 5" de la ley del IVA.
Cuando una entidad financiera comprendida en la ley 21.526 y modificaciones, inter
venga en la prestación de servidos financieros que den lugar a estos hechos imponbles,
deberán cobrar de los respectivos prestatarios el Inpuesto resultante en el m o m e n t o que
perciban, total o parciaimerrte, el rendmiento d e la respectiva prestaddi o cdocadón.
Si el prestatario d e los servidos hubiera ingresado el impuesto con anterioridad, q u e
dará liberado d e dicho ingreso siempre q ue entregue a la entidad finandera wia fotoco
pia del respectivo pago.
10. ALÍCUOTA
Si bien el artículo 28 d e la Ley determina que la alícuota del impuesto es del 21 %,
alcanza con una alícuota del 5 0 % d e la estaWedda (10,50 %) a los intereses y comisio
nes de préstamos otorgados por las entidades regidas por la ley 21.526, cuarído los to
madores revistan la calidad d e respcMTsables Inscriptos en ei impuesto y las prestaciones
finanderas comprendidas en el indso d) del artículo 1°. cuando correspondan a présta
mos otorgados por entidad^ bancarias radicadas en países en ios q u e sus bancos c o
trales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares intemadonales d e su
pervisión bancaria estableados por el Comité d e Bancos d e Basilea.
Es necesario remarcar c|U6, cualquiera que sea el objeto del préstamo, se enccvitra-
rá gravado a la alícuota reducida cuando se cumplan las condídones objetivas d e a m b a s
partes: entidad financiera y sujeto inscripto en el impuesto.
C A P ÍT U L O X X III
LA A C T IV ID A D DE TRANSPORTE
C olaboración e sp e cia l del

Dr. P ab lo Se rgio Varela
Es indudable la Impertanda económica que el servido d e transporte, sea d e bienes

o personas, tiene en el drcuíto económico d e cualquier Estado.
El transporte aparece c o m o un contrato tipificado donde una d e las partes se obli
ga a llevar de un lugar a otro un a cosa o una persona a cambio d e un prado convenido,
b que denominará en el primer caso, "porte" o "tarifa" y en el segundo, "pasaje".
Por ello, qu e esta obra no poóía obviar un análisis profundo y el respectivo trata
miento del tema en el Impuesto al valor agregado.
A tales efectos, luego de una caracterización genética y una rápida visión del con
trato en cuestión y la respectiva e v d u d ó n d e la actividad riel transporte en nuestro país
d impuesto tratario, pasaremos a exponer y proponer respuestas a los problemas qu e
drn hoy subyacen en su tratamiento.
EL CONTRATO DE TRANSPORTE SU NATURALEZA Y ALCANCE

identificar jurfcflcamente el o l ^ o d e estudio qu e en el pesaite capftulo
p o d e m o s sostener que el contrato d e transporte es aquél en el cual un su-
^ ^ e n o m i n a d o transportista (porteador, chofer, etc.) se obliga a trasladar cosas entre-
por un cargador, o bien personas denornlnadas pasaros, d e un lugar a otro, a
un precio determinado.
to ®^®rtimos que el objeto contractual en sí m i s m o resulta el desplazamlen-
Posas (en sentido amplío) c o m o de personas (en sentido estricto), siendo res‘
en todos los casos, d e un deber de seguridad ¿milar al d e un d^xDsItarío.
ro) dofinkJas las dos partes del contrato (transportista y cargador o pasaje'
• referimos a las cosas transportables dentro del m arco del artículo 2311 y si*
guientes del Código Civil por el cual se llaman cosas los objetos materiales susceptibles
d e tener un valor.
En este contexto podría colegirse d e inmediato q u e la energía o el gas revestirían el
carácter d e contenido objetivo d e una prestación de transporte.
A su vez, descalificamos príma facie, c o m o cosa sujeta al transporte, a los inmue
bles no sólo por su definición congénita, sino también por su definición legal conforme
los artículos 2 314 y siguientes de! Código Civil.
En cuanto a la definidón estricta d e persona, ap untamos a aquellos sujetos de exis
tencia \nsible, desde su concepción en el seno materno (artículo 70, C. Civil) hasta su de
ceso.
D e sde este m i s m o inido. p o d e m o s advertir q u e el traslado d e una persona feDedda
será ent^dido c o m o transporte d e cosa, al igual q u e el movimiento d e un coTtrato cons
titutivo de una sociedad anónima, pues a los efectos del transporte c o m o tal revestiráés
te d carácter de cosa mueble c on independencia de la ficción jurídica que representa y
qu e por ta! se entiende qu e ese d o c u m e n t o puede, por sí. adquirir derechos y obligacio
nes (persona jurídica).
Debemos, pues, diferendar su propia naturaleza ontológica del contrato constitutivo
c o m o simple papel, de su naturaleza jurídica c o m o sujeto d e derecho.
H e m o s analizado, por otro lado, esa naturaleza jurídica en el contrato de transporta
Creimos en un primer m o m e n t o qu e podría tratarse d e una locación de obra, don
de la obligación contratada q u e daba debidamente configurada con el resultado consis
tente en el traslado d e la cosa o persona hasta el destino prefijado. La obra consiste,
pues, en d traslado mismo.
Bajo tal criterio, la obligación d e hacer (trasladar una cosa o persona) que sugMade
un contrato de transporte, no representaría una prestación d e medio, sino de resultado,
pauta o contenido q ue se contrata con anterioridad al inicio d e su decución del misma
Tal c o m o lo citan VAzouez Perrera y Fiscella (VAzquez Ferreira, Robsíto y FscaiA
M arIa Eorr, Conü’ato de Transporte, Editorial Juris, Rosario. 2000, página 155), lajusticia
sostuvo, en la causa Fernández d e Dintel, Juana y otros c/Quiroga, Silvio P y otros (C. 1®
Civ. y C o m . S a n Nicolás, 25/8/1988, LL. 1989-B, 0632) que
“el contrato de transporte constituye una especie de locación de obra, por la que el acarreador
se obliga a un resultado —el traslado de la carga y su entrega en las condiciones de recibo a desti
natario— y asume, por ende, carácter de guardián de la misma, en cuanto ejerce de tal modo su
profesión habitual, obteniendo provecho económico de ello, con independencia de su dlrecciórL’
En prindpio, la relación contractual que se origina en el transporte es una obligación
de resultado pues, c o m o sostiene la doctrina (/^ltertni. Atujo A ; A meal , J osé 0.; Lúf€Z
C abana , Roberto M., Derecho de Obllgadones Civiles y Comerciales, Ed. Abeledo-Pe-
rrot. Bs. As., 1996, página 501), el porteador está obligado a transportar al pasajero sa
no y salvo a destirKD (obligación de seguridad de resultado) y la d e este úitirno ebora el
precio.
En especial, remarca F e r n a n c x 3 L ó p e z oe Z avalía (Teoría de tos Contratos, Parte Es
pecial. T o m o 4, Ediciones Zavalía, Bs. As., 1993, p ^ . 193) ia importaix:ia d e los riesgos
que a s u m e el locatario del servicio, mientras qu e en la tocación d e obra, dichos riesgos
son del locador, figura refinada en el transportista
Sin embargo, esta úftrma óptica de caracterización general resulta inapropiada, pues
en el caso del contrato d e transporte no será el medio o el resultado ni el riesgo lo qu e lo
tipifiquen, sino que la cuafificación d e la intangibilldad o materialidad en juego condfcjonará
el objeto contractual, por su lado, reflejado en los elementos voluntariamente pretendidos.
Según R icardo L uis L orenzatti (Tratado de tos Coníraíos, T o m o II, Ed. Rublnzal-Cul-
zoni, Santa Fe. 2000, pág. 588) el servido es un hacer con un valor específico y n o un
dar, agregando q u e en la locadón d e servicios, el trabajo es el fin y el objeto contractual
es la utilidad concreta derivada d e la labor e n c o m e n d a d
Tal divergencia doctrirwia impulsa también a que algunos (Gh 5 ^ , C arlos A l b o t o ,
Contratos Civiles y Comerciales, T o m o 2, Ed. Astrea, Bs. As., 1998, pág. 434) conside
ren al contrato d e transporte c o m o una alternativa d e un contrato de depósito en tanto
deber de custodia, pero faltando a la verdad, por cuanto no se corresponde al transpor
te de personas, postura que, finalmente, fue invalidada finalmente.
Co n independenda d e la fijadón del m o m e n t o d e vinculadón, tal attematíva jurídica
no modifica su encuadre objetivo en el hecho imponible c o m o tocación, sea d e obra o d e
servicio, ai no diferenciar aquí la Ley d e IVA tales conceptos.
Por tratarse de un contrato d e tracto sucesivo, en el transporte deben sí daramerí-
te distinguirse dos momentos: el d e ^ e c u d ó n y el de condusión, m o m e n t o este úfdmo
en que se cumple en forma total el objeto contractual pactado.
A los fines de diíuddar tal erx:rudjada (tocación d e obra o de servido), recurrimos a
la definídón contemplada en el artículo 1623 del Código Civil por el cual se entierxle por
locación de servido:
“(...) un cotnraío consensual, aunque el s ^ d o hubiese de ser hecho en cosa que una de las
paries debe entregar. Tiene lugar cuando una de las partes se obligare a prestar un s ^ ^ o , y laotra
a pagarle por ese senricio un predo «t dinero. Los efectos de este contrato serán juzgados por las
disposiciones de este Código sobre las OMígadones de hacer."
Inmediatamente después, es el pn^bío artículo 1624 el que cfispone cpje el servido
de los empresarios o agentes d e transporte tanto por tierra c o m o por agua, y tanto de
cosas c o m o de personas, será materia del Código d e Comerdo.
Un mayor análisis, aunque no por ello absolutamente indubitable, lo í Ôo t o s en G a
rrido y Zago (Garrido , Roque FomuNATO y Z ago , J orge A lberto . Ctonfratos Ch/Ses y Co-
merciales. Rarte Espeda!, Ed. Universidad, Bs. As., 1995, págs. 32 2 y ss.) donde se re
marcan no sólo la importancia jurfcfica de la distindón d e la locadón de obra y d e servi
do (riesgos asumidos, prescripción, privflegios, predo a pagar en el caso d e rescisión y
responsabilidad) sino q ue m especial tos criterios fundamentales y las crfticas pertinen
tes para drferendar a m b o s tipos d e contratos.
En los autos L a Continental O'a Argentina d e Seguros c/Friarco, Coop. de Transpor
te Frigorifico Ltda. (U_ 1987-A146, DJ), co n fecha 3 0 d e m a y o d e 1986, la Cámara Na
cional en lo Comercial Sala A sostuvo que:
‘ hay contrato de transporte siempre que una parte se obligue a hacer recorrer a mercaderte
un itinerario, y la otra a pagar por ello un precio, sin que las circunstancias de que en algún caso la
relación jurídica se aproxime rnás bien a la locación de servicios propiamente dicha quea la de obra,
determine un cambio de naturaleza del contrato."
Aclarado todo ello, preferimos interpretar al contrato de transporte c o m o una loca
ción de servicio, asumiendo qu e el transportista contrae un deber de diligencia por el
apropiado traslado d e las personas o las cosas.
2. CARACTERIZACIÓN DEL CO N TR ATO DE TRANSPORTE

En nuestro país, el Código de Comercio regula el transporte terrestre conforme a sus
artículos 162 a 206, orientado básicamente a un transportista organizado c o m o empresa
Recordamos, pues, que según Soler A leu (Soler A leu , A madeo , Transporte terres
tre, Ed. Astrea. Bs. As., 1980, pág. 13). e! contrato de transporte (refiriéndose especial
mente a! terrestre) se caracteriza por ser:
• consensual;
• bilatâl;
• nominado;
• típico;
• oneroso;
• no formal;
• de tracto sucesivo;
• comercial.
Por su parte, el transporte aéreo encuentra su no r m a d e respaldo en la ley 17,285
(Código Aeronáutico), en tanto el fluvial y marítimo, lo halla en la ley 20.094.
Vale aquí recordar qu e el artículo 2 0 6 del Cód. d e C o m . hace también referenciaal
trar^porte por agua de pequeñas embarcaciones.
Desde el aspecto jurídico obligacional, en los casos d e transporte de cosas, el con
sentimiento se materializa con la firma d e la carta d e porte, guía aérea o por lasimple co
locación dei bien sobre ei medio utilizado sin expresión alguna
En ei supuesto d e pasajeros, el m e r o acceso al medio transportador, bien al acce
der o al depositar el cospel o rrx>neda pertinente, se perfecciona el inido de la relación
cor\tractual, ampliárKiose terrporalmente la m a t ^ d e responsabifidad en el ámbito dvl
B servido d e transporte automotor, pcw su parte, conforme el decreto 958 (BO:
15/6/1992) se categoriza en servidos púbücos, d e tráfico libre, ejecutivo y de transporte
para el turismo.
La categoría de servido púbfíco c o mprende a todo aquel qu e tenga por objeto sa
tisfacer con continuidad, regularidad, generalidad, obligatoriedad y unífbrrnídad en igual
dad de condidones para todos ios usuarios, las necesidades d e carácter general e n m a
teria de transporte (otorgamiento d e permisos, en la determínadón d e recorridos, fre
cuencias. horarios y tarí^ m á x i m a s y en la fiscalización y control d e los mísmo^.
Por su parte, el servido d e tráfico libre supone la inexistencia d e restricción algu
na en la fijación de los recorridos o ítineraríos. frecuencias, horarios, tanto, caracte
rísticas de los vehículos y condidones o nxxlalidades d e tráfico. N o e»ste allT deber
de continuidad.
B servido d e transporte para el turísnx) es aquel que atiende ur^ programación tu
rística. entendida ésta c o m o el transporte y el atormiento al qu e pueden agregarse ex
cursiones complementarías, visitas guiadas, servidos gastrcxdmicos u otras prestacio
nes relacionadas al turismo.
C abe remarcar q u e el transporte turtetico, c o m o dasifícadón, puede comprerxjer el
receptivo, el circuito cerrado, el mUtimodal (regulado específicamente por la ley 24.921),
el de lanzadera y el rotativo (véase decreto 958, BO: 18/6/1992).
Concluimos esta clasificación co n el transporte êcutívo. el cual presenta un servi
cio de características d e un alto nivel d e confort y comodidad, d e acuerdo con las regla
mentaciones qu e establezca ai efecto ia autoridad d e apHcadón. Este servido se presta
con las mismas condidones q u e rigen para el fráflco fibre, sin la obOgadón d e cpje el
trartsportísta realíce un servido público.
Nuestra experier>cia en el t e m a nos permite que, en este capítulo, caractericemos el
transporte, en grandes trazos, a los efectos n w a m e n t e didácticos, c on una Inmediata
consecuenda fiscal, bajo dos modalidades:
a) Según el medio: aéreo, terrestre (carretero y ferroviario), acuático (fluvial y marítimo)
y muttimodal (una conjunción d e por lo m e n o s dos de los anteriores).
b) Según el ámbito Jurisdiccional: bcal. es dedr, en el interior d e un país, e intema-
donal. o sea, d e s ^ o h a d a el exterior del territorio.
V e amos esto en un cuadro:
C r e e m o s qu e hoy podríamos hablar d e un tercer grupo o modalidad — tal vez, a te
efectos fiscales— q u e es el transporte intrazonal. realizado entre países polílicamente
distintos, pero qu e pertenecen a un m i s m o bloque económico (por ejemplo, Nafta, Mer
cosur y Com u n i d a d Económica Europea).
C o n Independencia d e la aplicación y definición del sistema simplificado wi el IVA es
pañol para la actividad d e transporte, la doctrina (López-N avarro MARTlNEZ-CARBONai,
Bxwfioo, Tributación de empresas de transporte urbano colectivo y transporte por ca
rretera de mercancías y videros, Dirección d e la Colección Monografías Fiscales, Ilde
fonso Tedes Montero, Ed. Ciss, Valencia, 1993, página 173) clasifica otorgando un tra
tamiento diferaidal al transporte Internacional c o m o extracomunlíario e intracomunitario
d e biês, indicando en su caso quién resulta e! sujeto obligado a pagarte.
D e sde un punto de vista ncxmológico, es fundamental destacar que la 24.921
(BO: 12/1/1998) ha d ado lugar a la regulación del transporte multimodal en el orden h-
temadonal, vinculado con cargas, en los casos d o n d e el tugar de destteo previsto esté
ubicado &) nuestro país.
Podría resuitar d e cierto interés recurrir al artículo 2° de la ley 24.921. a los efectos
de hallar definiciones técnicas qu e pueden orientar al avezado lector de este capftuk).
A título de ejemplo, advlrtlendo ya la complejidad operaclonal que ella supone, se
contempla c o m o definidón d e trareporte multimodal a:
«quet |XM-M Cü3tse utfUzan, at nwm ». (k>s modos de porteo d lftre n l» s a tn ^
operador, quien por su parte, deberá e m itir un documento único para toda ia o p d ^ ^ l
perdbír un soío fle te y asum ir la responsabHJdad por su complemento) p u d fo n ^ ^ ’^
c o n ^ n d e r además, e l servido de recole cddn, consolidado y desconsoUdado dé t
por destino, almacenaje, m anlptiU cffr a yitre g a a l d e s tb iá fa ^ ft^
En otro orden, resutta imposible negar el carácter d e servido público q u e el trans

porte de pasajero posee: coincidimos con M A c w y Núñez M iñana (M acón , J orge, Las fi
nanzas públicas argentinas. Período 7950-80, Ed. MacchI. Bs. As., 1986, pág. 208: NO-
ÑEZ M iñana. H oracio . Finanzas pcótícas, Ed. Macchi, Bs. As., 1994, pág. 101)enqueelo,
ligado a la cualidad d e o p e m r con costos decrecientes, lo convierte, en la ma y o r parte
de los casos, en un monopolio natural.
Por ende, c uando se preterxje dar ai transporte un enfoque desde el punto d e las fi
nanzas — no obstante su rango de ad vakyem en la totalidad d e los casos— , rx)s en
contramos con distintas vallas d e solidez fiscal que crean un n ú d e o d e gravámenes es
peciales para éstos, al m e n o s en lo vinculado al peso tributario sobre el servido qu e pres
tan a los consumidores mismos, sean éstos finales o intermedios.
Tales cargas afectan, por ejemplo, en forma drecta la fyadón d e tarifas, la orienta-
ción de la demanda, la renovación del parque automotor o de las unidades transporta
doras. etcétera.
B mayor de los pesos radica en los gravámenes a los c o nsumos específicos; tasas
de aeropuertos, peajes. Impuestos internos a los neumáticos, a los combustibles, a los
motores, etc. La incidenda directa q ue tales gabelas generan en la fijadón del predo del
servicio no goza en principio d e alternativa alguna de traslación técnica.
Coincidentes de este m o d o con la tefxdenda general d e gravabilidad d e los savidos
públicos (en u na primera etapa, ios servidos públicos gozaron de subsidios o exendo-
nes; en una segunda etapa, d e un trato neutral, y en una tercera, se llega a su gravabiii-
dad a través d e tipos o alícuotas especiales), hoy hallamos al transporte dtado en sus
distintas variantes c o m o un servido público que, c o m o cualquier otro, es tratado bajo
distintas modalidades en el IVA.
Parece también razonable bsô tal conceptuadón y a esta ûra, dlfefendar entre cí-
versas modalidades de transporte, con respecto a su onerosidad. en e^Dedal el trzro-
porte benévolo y gratuito.
Asi, dijimos q u e uno d e los caracteres constitutivos del contrato de transporte era d
pago de un predo por el desplazamiento requerido.
S esa contraprestacíón pecuniaria no existe por parte del viajero o respecto d e
cosas transportadas, se reconocerá a pesar d e ello, la preexistencia del viñedo jurfcfico
obTigadonal qu e podrá generar en cabeza del transportista, todas las responsabilidades
propias del derecho civil y el comercial d e fondo, resultando por si aplicable, en un sen
tido amplio, el artículo 184 del último plexo mencionado. Dicho articulo reza:
‘ En caso de muerte o lesión de un viajero, acaecida durante el transporte en ferrocarrli, la em
presa estará obligada al pleno resarcimiento de los daños y perjuicios, no obstante cualquier pacto
en contrario, a menos que pruebe que el accidente provino de fuerza mayor o sucedió por culpa de
ia víctima o de un tercero por quien la empresa no sea civilmente responsable."
S o n ejemplos d e ellos, y partiendo d e un a interpretación histórica de la norma los
casos de pases libres en el caso de transporte d e pasajeros.
C o m o se advierte, tales operaciones aisladas no revisten importancia ante el IVA,
debido a su carácter gratuito. Sin embargo, vale la pena recordar q ue según el artíaio
141 de la ley 2.873:
‘ habrá contrato de transporte aun cuando el pasajero no haya abonado el boleto, pues en esa
situación, el ferrocarril puede igualmente cobrarlo con plus."
Finalmente, todo lo enunciado d e b e diferenciarse del transporte benévolo, donde la
inewstencia de requisitos formales o d e p ago hacen qu e n o se constituya el contrato de
transporte.
Tal es el caso d e llevar a un c o m p a ñ e r o d e trabajo desde la empresa hasta su casa
en un día de lluvia. Al decir de A l t e r in i y otros (A l t e r in i , A n u o A.; A m e a l , J o sé 0 . ; L ó pe
C a b a n a , R o b e r t o M.. Derecho de Obligacior)es CMíes y Comerciales, Ed. Abetedo-Pe-
rrot, Bs. As., 1996, p)ág. 501) el transporte benévolo ob e dece a una decisión compla-
dente, desinteresada y altruista d e quien lleva a un pasajero.
C o n independencia d e la responsabilidad extracontractua! poterrdal en el ámbito ci
vil, no revestirá esta modalidad d e movilidad relevancia alguna en nuestro anáfisis físcaL
3. E V O L U C IÓ N LEGAL H IS T Ó R IC A EN S U T R A T A M IE N T O
Intentaremos aquí comentar, en forma gaieraf y dinámica, a efectos de una cfiá^
interpretación del tema, la evolución legal en el IVA d e la actividad objeto de este capdub.
3.1. Antecedentes
C o n independenda de su constante y al m i s m o tiempo fictlda partidpadón como
base imponible en operaciones d e venta — pues siempre actúa conforme el párrafo quin
to del artículo 1CP de ia ley, c o m o un accesorío d e la base imponible— (consultar punto
5.1. del Capítulo VI), hasta el 3 0 de noviembre d e 1990, hallábamos que la actividad do
transporte, por sí, estaba fuera del objeto del IVA, por no encontrarse citada en ftyma ex
presa en tos indsos del artículo 3° d e la Ley ni en el detalle que proveía la plarila aneta
en cuanto a locadones y prestadorres sujetas a la tributadón.
No s referimos así a la é p o c a en la cual era necesario, para las locaciones y presta
ciones de servicios, su expresa mención c o m o acto jurídico elegido c o m o generador de
la obligación fiscal.
Au n q u e el t e m a ha sido tratado en el capítulo d e objeto, creemos propicio aquí rei
terar que la entonces inclusión del transporte c o m o elemento alcanzado c o m o base d e
imposición, a pesar d e su n o sujeción material, por sí implicaba un defecto legal e n su
redacción, p ues es incorrecto q u e se lo considere una prestación accesoria a la prin
cipal.
En efecto, participando c on destacada doctrina (Rawonoi, Caplos; Ots» , Raúl;
L auria , R u b é n , B Nuevo Impuesto al ValorAgregado, Ed. Contabilidad M o d e r r ^ Bs. As.,
1980, pág. 159), interpretamos qu e la Inclusión aún hoy contemplada en el artículo 1CT
de la Ley de IVA, responde evidentemente a lti servido conexo, m a s n o a m a presta
ción accesoria dependiente d e la principal.
Por ello, tal redacción no implica aún hoy definb'ón alguna del predo, sirx) que, oi>
tológicamente. se retrotrae y forma parte de la prestación prindpal, haciendo que el sim
ple ejemplo de venta de mercadería d eba IrTtegrar el servido accesoriffnerrte prestado y
que fiscalmente, conformaría un hecho imponttjie corrplejo. Esta postura resulta válida
aun en estos días.
Sin embargo, a partir d e aquel momento, es dedr, del 1° de d d e m b r e d e 1990, c o
m o consecuencia d e la generallzadón d e la gravabiüdad de los s^vidos en elIVA (ley
23.871, BO: 31/10/1990), n o resultaba Impresdncfible que se haflaran taxativamente
enunciados en la ley para lograr el alcance de la Imposición citada, efecto atribiible al ca
rácter ejemplar y residual q ue la rx x m a alH adoptó.
En efecto, para verse totalmente eximidos de tributar (la gravabilidad pasa a ser la
regla y no la excepción), ios servidos debían estar incluidos en algún artículo d e la ley co
m o exenciones. En la medida en q ue la prestadón de servido o la locación sea reaTiza-
da sin relación d e depen d e n d a y a título oneroso, debería eximirse a través d e esta nor-
rr^ dispuesta para locadones y prestaciones en ger)erai.
Fue entonces cuando hallábamos el transporte de cargas y personas c o m o exento ^
(viejo artículo 6®, inciso j)), punto 12. relteradameníe modlfjcack>>— , y el transporte inter
nacional (punto 13 del m i s m o artículo e indso) baj/o un régimen especial rx) modíScado
hasta la fecha y que luego, en forma particular, espiaremos.
Sin embargo, el Nto q u e marcó el punto d e inflexión en la actividad de tran^rte.
conx) hecho ger>erador gravado en el impuesto a los cor^sumos tratado, fue el dictado
del decreto 879/92 (60: 9/6/1992) con vigencia a partir dei 1/7/1992.
Sin entrar en consideración d e su vaidez legal en tanto decreto de necesidad y iigen-
da. adoptó para el dtado punto 12 dei incisoj) una redacción exentiva restringida sólo a*
‘ los servidos de taxímetros, remtses con chofer y todos los demás servidos de transporte de
pasajeros, terrestre, acuático o aéreo. reaNzados en el pais.”
S e extiende su m a r c o d e imposición:
"...al senñcio de carga y descarga que sean accesorios del de pasajeros y el de transporte de
paquetes y encomiendas que realicen los mismos vehículos afectados al servicio.”
Esta desafortunada redacción, cuya vigencia legal se extendió hasta el 30/9/1994,
generó entonces problemas d e competencia entre los servicios d e trarisporte exdusw-
mente de cargas (expresos d e carga, correos privados, barcos, cargueros, etc.) y aque
llos de pasajeros dedicados también a la remisión d e paquetes o encomiendas de modo
accesorio (empresas aéreas, d e micros, por ejemplo).
S e observa a las claras q u e rx) existía incidencia económica del impuesto en el cok
so en que se porteara u n paquete vía medios d e pasajeros (micros, aviones, tíc.); con
trariamente, a aparecía el factor fiscal distorsivo cuando el medio era de carga.
Prueba de ello fue la interpretación oficial (dictamen D A T 1/93,5/1/1993, Boletín DGI
476, agosto, 1993) por la cual, entre otros temas entonces vigentes, consideró en cuan
to a la carga postal que,
“ ...respecto de los paquetes y encomiendas. la ley se refiere únicamente al bansportt realzado
con los mismos veNculos afectados al transporte de pasajeros; por lo tanto, no estarán comprenddas
en el exendón las empresas que para realizar tal servicio de cargas utilícen, además de veNculos depa
sajeros, otros medios de transporte (mensajeros, camionetas, etc.), y tampoco los transportistas qui
para cortcretar su prestación subcontraten los servicios de dichos transportes de pasajeros.'
D e este mo d o , la jurisprudencia administrativa citada concluía que:
“ ...el transporte de carga postal está exento sólo si se lo efectúa en los mismos vehícutosafec
tados al transporte de pasajeros en las condiciones apuntadas, o bien cuando se trate de transpor
te internacional.''
A su vez. otro eco percutor d e desequilibrio en el marco d e imposición fije la inespe
rada entrada en vigencia del decreto 879-^2. E n los casos d e actividades de carga, sed»
rxD sólo la pérdida d e los créditos fiscales contenidos en el importante patrimonio que re
presentan los bienes d e uso en estas actividades d e transporte (medios), sino además la
fuerte percu^ón d e los precios d e venta d e las unidades que, con precios de mercado,
generaban la irremediable absorción del IVA por el p ropo vendedor, con casi impostíe
cfisminuoón d e sus impuestos y d e los efectos nulos del pretendido traslado.
En pocas palabras, aquel transportista — por ejemplo— qu e al comprar su unidad
p agó el IVA contenido en el precio de c o m p r a y no lo utilizó sino c o m o costo del bien,
cuando vendía ese activo fijo, entrado en vigor y vigente ya el decreto 879/92, debb tri
butar e ingresar el IVA del precio r^to d e venta, aumentarxfo por ello su pérdkja en tai
momento, puesto q ue no había contado con crédito fiscal alguno por dicho bien.
Ello así, y c o m o muestra d e dos caras de una m i s m a moneda, con fecha 9 de d-
d e m b r e de 1992, bajo el número d e expediente 010-000865/92 y agregados, y nota 9 P
818/92, el entonces Secretario de Ingresos Públicos respondía a las inquietudes de la
Federación Argentina de Entidades Empresarias del Autotransporte d e Cargas, del si
guiente m o d o (sólo se reproducen las frases m á s significativas):
"Cámpoto créditos fiscalot por Monos éo oso aéqoirMos
con anterioridad al 1* do jallo do 1992
[...] El cambio producido, analizado en todos sus aspectos y no sólo desda la óptica del so*
puesto beneficio perdido, resultó sumamente favorable tanto económica como finanderamonle. so*
bre todo para sectores como el de transporte de cargas terrestre, con importantes niveles de Invor*
sión en equipamiento.
Del mismo modo, debe tenerse presente que el crédito reclamado Integró el precio de adqid*
sidón de las unidades y por ende formó y forma parte de la estructura de costos de las empresas,
como así también de las amortizaciones deduddas en el impuesto a las ganancias y, en su caso, da
la desgravación computada en el impuesto sobre los activos.
En cuanto a la invocada pérdida en el valor de mercado de los bienes en cuestión, es funda*
mental tener en cuenta que la restricción dispuesta en el texto legal respecto a la exclusión del gra*
vamen como elemento imegrante del 'precio neto’ sólo opera a efectos de la ddOTiinación de la te*
se imponible, sin que ello implique injerencia alguna en la fijadón de ios valores que efectivamente
se paguen en el mercado por las transacdones de los productos, que sin ninguna duda induyen d
impuesto que recae sobre ellos.
Tratamiento discriminado on las exenMonos
Sobre el particular, cabe señalar que la exendón que alcanza al transporte de *paquetes y en*
comiendas’ que realicen los vehículos afectados al transporte de pasajeros obedece simplemñtt a
un impedimento material de poder gravar dichos servicios, habida cuente de que en estos casos re
sulta imposible discriminar dicha prestación de la inherente al denominado 'equipaje acompañado*
que forma parte integrante del paúje excluido de la tributadón.
De manera que. en atendón a lo expuesto y considerando la poca slgnificatívidad que se en*
tendió revestía la referida carga, se optó por induirla en la exención dispuesta.
Sin embargo, en virtud de los desvíos señalados en su presentedón. no queda más que ad
vertirles que cualquier modificadón legal que se intente al respecto sólo sería una sdudón aparen*
te que no resolverla el fondo def problema planteado, ya que el mismo es ajeno a la materia tribu
taria y únicamente encuentra vías de s o lu d ^ a través de normas que. emanadas de la autoridad de
aplicación pertinente, reglamenten el desenvolvimiento de la actividad (p(^ ejemplo, determinar te
cantidad de kilogramos que pueden transportarse en concepto de carga ajena al pasaje, establecer
tas dimensiones máximas que pueden asignarse al lugar destinado a la carga, etc.)...".
Ideas sirnilares a los párrafos de rnarras y a su anterior díctarTieri 1/93, dtacjo scphEt, ^
có el Rsco a través del dictam en 62/95, DAT, BD G I493, pág. 125) en el cual sostuvo que:
‘ el transporte de encomiendas y paquetes se considera exento del impuesto cuando el servi
cio se realiza en un medio afectado específicamente al transporte de pasajeros [...] por lo cual no
estarán comprendidas en la exención las empresas que. para realizar tal servido de cargas, utfficen
además de vehículos de pasajeros otros medios de transporte (vg.. m ensôs. camionetts. etc.) y
tampoco los transportistas que para concretar su prestación, subcontraten tos servidos de tfcfws
transportes de pasajeros."
Por ello, resultarán gravadas las respectivas prestaciones.
No obstante to d o lo detallado, lo esencial de esta jurisprudencia administrativa era
la definición que agregaba d e "paquotes y encomiendaa", recurriendo para eRo al d c -
donario de la Real A cadem ia Española, el que describe el úttímo de los términos com o
"paquete postal", y el término “paquete", c o m o envoltorio bien dispuesto y no muy abul
tado de cosas d e una o distinta ciase.
E n función d e lo precitado, correspondía interpretar q u e la norma se refería a todo
bulto qu e razonablemente podía apreciarse de escasa magnitud, c o m o los que de mo
do habitual transportan los medios afectados específicamente al transporte de pasajeros
(vg., valijas, baúles, paquetes d e diario, etc.).
A m o d o de resumen de lo analizado hasta aquí, e x p o n e m o s el siguiente cuadro de
tratemiento de los paquetes y encomiendas hasta el 30/9/1994:
M H K ) DE TRANSPORTE -íT R A T A M BÍñ ^

HASTA,'a:30®9|
MEDIO DE C A R G A GRAVADO
PAQUETES Y
ENCOMIB4DAS
MEDIO DE PASAJEROS EXENTO
Estas divergencias objetivas quedaron plasmadas en la jurisprudencia del propioTri

bunal Fiscal de la Nación, en la causa Aero Cor S R L s/Recurso d e Apelación-IVA fTFN,
Sala B, 19/3/1997), confirmada luego el 2 0 d e marzo d e 2001 por la Sala 1!de la Cáma
ra Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, donde se revocó la deter
minación de oficio planteada por el fisco.
En efecto, la actora cuestionó en ese expediente, junto con los intereses y las rrü-
tas, el ajuste fiscal originado tos periodos 12/90 a 10/93 en el IVA con respecto a su
actividad comercial consistente en forma exclusiva en el movimiento de recepción y en
trega de cargas y piezas postales transportadas por Austral Líneas Aéreas.
La opinión d e la distir>guida Sala B fue unánime en cuanto a qu e la actora realzó
el desplazamiento y recepción d e la carga hasta la aeronave y desde ésta a los lugares
de entrega del destir^tario, y por tal, ello n o constituiría intemiediación sino una ftacdón
óei senricio de transporte.
Así, d ado qu e los aviones qu e transportan la c ^ g a tienen por objeto prindpd el
transporte de personas y, sierxJo en ese contrato el elemento sujeto a) servicio de mcM-
miento, el paquete y encomienda, expresamente exentos según el artículo 6®, inciso ]).
punto 12, resultó procedente la pretensión d e Aero Cor S R L c o m o actora
Enriquece el presente anáfisis, la doctrina volcada en los autos Austral Cielos del Sur
SA, donde la Sala A del Tribunal Fiscal d e la Nación resuelvo el 16 d e octubre de 2002
que las operaciones d e recepción d e la carga y su transporte hasta los aviwes, así co
m o la entrega a sus destinatarios poseen un grado d e conexidad con el transporte de las
encomiendas y paquetes realizado por medio d e los aviones afectados al transporte de
pasajeros, q u e d e b e n ser consideradas c o m o la prestación d e una fracción deí servicio
entonces exento del gravamen.
Allí, de m o d o novedoso, entre otros argumentos, los egregios \fecales reôaidan su
postura a través d e la referencia y apTicación d e la doctrina d e la subsurx:íón, en virtud
de la cual una multíplíddad d e ot^tos en una reiadón negodal con causa compleja, de
viene procedente determinar el tratamiento conjunto o separado de los ríferentes servi
cios, razón por la cual, debían ser anafizados de m o d o íntegro.
N o p o d e m o s dejar d e remarcar la importancia capital que las partículandades d e ca
da situación revisten, pxies en los autos Encomiendas por Ómnitxjs S R L (CNCAf^ Sala H,
13/9/2001), la producción probatoria d e la actora no resultó sufídente, en opinión d e los
magistrados, para acreditar la reiadón exentrva entre las partes vinculadas, en cuanto a
los servicios de carga c o m o accesorio al de pasajeros y al d e paquetes y encomiendas
que se realicen en los vehículos afectados a tal servido.
De similar forma, en los autos Legnoverde Hnos. SRL, la Sala A del Tribunal Rscal d e
la Nadón, el 24 d e junio d e 2002, consideró que los servidos d e cobranza y emisión de
facturas, entre otros practicados por la actora, sustituyendo furx:iones propias del presta*
tarío o de terceros, poseen caractertetícas propias que las Independizan del servido de
transporte, pues carecen d e su caracterfetica de inherente al servicio mi s m o en cuestióa
quebrándose en forma marvfiesta el príndpio de sUisunción ya citado por esta Sala
Todo ello, con independencia d e los períodos d e vigencia de las normas apScablea
Así pues, a partir del 1/10/1994, la ley 24.367 (BO: 29/9/1994). acercándose a la sí-
tuadón normativa actual, reorientó parte de la iniquiclad vinculada con encomiendas y pa
quetes. disponiendo desde entonces el actual articulo 7° (anterior 6^, Indso j),punto 12 que:
“Los servicios de taxímetros, remlses con chofer y todos los demás servidos de transporte
de pasajeros, terrestres, acuáticos, aéreos. reaií2ados en el pafe”,
comprendiendo la exención respectiva también los servidos d e carga del equi
paje conducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el pre
cio del pasaje.
N o p o d e m o s dejar de destacar las diversas posturas que razonablemente el Fisco re*
coge en el dictamen 120/96 (Boletín AFIR 3. pág. 147), por el cual atnloulr^ el carácter de
exento a las agencias de rerrúses, en la mecida en cê el riesgo por el servicio de transpor
te y la responsabilidad ante el usuario queden cubiertos por el valor del servido. Caso oor>-
trarío. máxime al no ser propios los vehicuios mediante los cuales se presta el servido de
transporte de pasteros rú tanpoco hallarse los conductores bajo relación de dependencia,
la agencia revestirá el mero carácter de intermecfiaría. siendo retribuida su actividad bajo el
carácter liso y llano d e una intermediadón, por la cual actúa en nombre y por cuenta de ter-
ceros, y por tal alcanzado por el IVA c o m o un mero gestor o promotor de actividad.
En similar sentido fue respondida la consulta d e fecha 31/10/1995 (Boletfn O Q I 519.
pág. 559). _ —
Ahora bien, no obstante la razonable estática normativa del terna tratado, mas no cori
pacíficos enteros interpretativos, la penúltima mutación legal directa se generó en la rápida
tíaboradón de la ley 25.239 (BO: 31/12/99) por la cual se restringió la exención en é ámbi
to local a los casos que el recorrido d d servicio d e transporte d e pasajeros en general no su
pere los 100 km. con vigencia a partir del 1° d e enero d e 2 0 0 0 y hasta el 3 0 de juniode 2001.
B artículo 7°. inciso h), punto 12), d e la Ley d e IVA disponía:
‘Estarán exentas del impuesto establecido por la presente ley. {...] las prestadora y locaciones
comprendidas en ela p ^ d o 21 del indso e) del artículo 3^ que se indican a contíniíadón [...}.Losser
vidos de taxímetros, remises con chofer y todos los demás servidos de transporte de pasteros terres
tresurtnrxjsy suburtarxis de jurisdiedón nadonal, provincial o municipal, acuáticos o aéreos, realizados
en el p^, ^ todos los casos siempre que el recorrido no supere los 100 (den) kilómetros.
La e)sndón dispuesta en este punto también comprende a los servicios de carqa del equipa
je conduddo por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el predo del pasaje.'
La citada y sorpresiva reforma introdujo además, en forma paralela, un nuevo supues
to de apficación d e aficuotas diferenciales, al artículo 28. inciso h). de la ley, hoy vígenta
En efecto, para los casos de gravabilldad, no ampa r a d o s por la exención de los 1O0
k m de aquel artículo 7°, Inciso h). punto 12, los servicios d e taxímetros, remises con cho
fer y todos los d e m á s servicios de pasajeros, terrestre, acuático o aêo, quedaban su
jetos a una alícuota del 5 0 % d e la alícuota gerteral.
Colrtcidimos, prima facie, c on L ttvin (L ttvin . C é s a r , Reforma Tributaría 2000, Legisis-
dón, Análisis, Comentarios. Aplicación Tributaría, enero d e 2000, págs. 146 y ss.),quien
haoerxJo regencia a la discusión parlamentaria d e aquella ley, pone en tela de juicioy
no obstante la recomendable neutralidad d e la cadena tributaria en materia exentiva, que
la gravabilldad del servicio d e transporte d e pasajeros por distancias mayores a 100 ten
haya podido generar una efectiva recaudación tributaria mayor c o m o consecuencia in
mediata de la posibilidad del cómputo de los créditos fiscales proveniente de bsumosal
21 % y máxim e su diferencial gravabilidad al 10,50%.
C o n independencia de la evidente existencia d e sujetos qu e no percibirían de modo
alguno su afectación económico-tributaria a pesar d e esa reforma (casos de los taxistas,
remiseros o a p r e s a s que presten sen/icios de corta distancia), otros contaban, por el
contrario, con una ventaja previamente vedada c o m o es el significativo cómputo de los
créditos fiscales contenidos y provenientes de los insumos, y materiales vinculados con
la prestación del servicio de transporte, sin limitación alguna, hoy. en el cómputo del cré
dito fiscal. Tal es el caso del combustible, de las cubiertas, los rûestos, y los propios
bienes d e capital, atento lo dispuesto en el decreto 493/01.
En efecto, una consecuencia importante planteada por la doctrina (Ka p ü w ,H ugo ,La
Reforma del Impuesto al Valor Agregado para el inicio del Tercer Milento, Doctrina Tfiau-
tana. Errepar, T o m o XX, pág. 910) consistiría en la operatividad cierta en la utüzadónde
los créditos fiscales contenidos en el valor de los automóviles, bien de capital funda
mental en algunas d e las actividades q ue pasan a tributar, teniendo en cuenta las imita
ciones plasmadas en el artículo 12 d e la Ley d e IVA, a partir d e la ley 23.875.
En ese ‘ajuste rústico”, haflamos ia ímposibidad técnica bajo ei presupuesto d e no
víncuíadón con operaciones gravadas, del cómputo d e créditos fiscales (véase Capítulo
VIII) cuya excepción se contemplaba ^ los casos en qu e la explotación d e d c h o s bie
nes constituyere el objetivo príndpal d e la actividad gravada.
Aquí pues, para el caso d e transporte d e pasajeros d e m á s d e 100 km, dteha nor
m a resultaba d e aplicación inmediata
De todos modos, y co n el objetivo d e evitar conductas erradas por parte d e los con
tribuyentes, deben tenerse e n cuenta que aquellos que hubieren adqiirido bienes o ser
vicios. con el impuesto al valor agregado discriminado p<x resultar responsables inscrip
tos por tratarse d e sujetos q u e realizaban operaciones gravadas y exentas, no podrán a
la hora de quedar alcanzada la totalidad d e sus operaciones, computar los crécfitos fis
cales que otrora hubieran sido considerados no computadles por la apropiación dbecta
o indirecta mencionada (prorrateo).
Así. pues, queremos remarcar el caso d e las compañías aéreas que, alcanzadas arv
tre otras por su d espacho de encomiendas, y por tal su carácter de resprxisables Ins
criptos. sólo podrán computar la totalidad d e los créditos fiscales de sus ínsumos a par
tir del 1/1/2000 y n o retrotraerse y apocar los crécttos fiscales contenidos en sus insu
mos o repuestos adquiridos co n anterioridad.
3.2. Tratamiento actual del transporte local

Mediante decreto 802/01 (BO; 19/6/2001) dictado en virtud de la ley 25.414 (BO:
30/3/2001) se modifica la no r m a vigente, restringiendo ei c a m p o de aplicación d e la
exención contenida en el artículo 7®, irxáso h), punto 12 d e la Ley del G r a v a m e a
Tal c o m o rezan tos considerandos del decreto en cuestión, el objetivo d e esta m o -
drficacjón fue evitar el impacto económico derivado del aumento del impuesto sobra el
gasoíl y las tasas allí creadas.
A tales efectos, a los montos abonados c o m o consecuerxáa de ese incremento fis
cal en danza, se los permítirian computar total o parcialmente c o m o p ago a cuenta del
IVA, en forma alternativa al p ago a cuenta del Impuesto a las Ganancias.
Sin ahondar en los topes que corresponden a dichos pagos a cuenta entre gravá
menes, relevamos una opinión vertida (Verwna, Juan, "B transporte d e pasajeros: ¿equi
dad o marginalidad?”, Novedades FIscaies, diario Ámbito Rnanciero, 2^/2001) con res
pecto a la imposibilidad d e las empresas del sector d e trar^sporte de passêros de man
tener su normal tarifa c o m o consecuerx^ de que la generación d e débito fiscal no po
drá compensarse con la generación d e sus respectivos créditos, pues el 60 % de ios ín
sumos integrantes de su costo no están alcanzados por el IVA (remuneradones, cargas
sociales, impuestos y contribucáones. tasas. Indemnizaciones, radicación de vehículos,
etc.). Quedará pendiente su corroboración empírica para colegir en la certeza de dtoha
afirmadóa
En la línea original, sin embargo, y agregado a ello el objetivo d e posibilitar el control
eficiente, se produce la inclusión d e aquellos beneficiarios directos d e aquel pago a cuen
ta dentro de los sujetos gravados e n el IVA.
Así, hallamos q u e se eliminan d e la exención m encionada los de m á s servicios de
transporte de pasajeros terrestres, urbanos y suburbanos en cualquiera de las tresjuis-
dicciones, con excepción de los taxímetros y remises co n chofer.
D e b e advertirse qu e el decreto citado no modificó el e s q u e m a planteado pa a lasaf-
cuotas, lo que lleva a la conclusión d e q u e el transporte de pasajeros en el ámbito local
(a excepción de los taxímetros y remises c on chofer) se «icontrará siempre «iranTariQ
por la alícuota del 10,5%.
Por ende, la actual gravabilidad d e las actividades del servicio de íranspate permi
te colegir una estricta y angosta exención d e ellos.
Por otro lado, es dable r ^ a rcar qu e c o m o consecuencia d e la estructura orgánica
de la Ley de IVA en materia d e prestaciones d e servicios, volcado ello en el punto 21 del
inciso e) del artículo 3° del plexo dtado, es imperativo el carácter or«roso de aquellosque
hagan al transporte o a su actividad conexa a los fines d e su gravabilidad.
En efecto, en la medida en qu e se verifique la gratuidad de la prestación de trans
porte de bienes, no obstante qu e se realice en medios de carga exclusivamente o de pa
sajeros. con independencia del tratamiento qu e dicho bien recepte en la norma, queda
rá excluido de la imposición.
Dicho principio se ve ad e m á s plasmado en la opinión d e la DGI (dictamen 177^,
DAT, 24/11/1994), e n la cual se consultôa el tratamiento impositivo que cabrfa apfcar
para los casos d e traslados no onerosos d e medicamentos oncológicos.
En síntesis, p o d e m o s hacer el siguiente e s q u e m a para la normativa legal vigenteen
materia de transporte nacional.
TRANSPORTE lOCfiL
irr iá s s . ; TIPO DETBANSPORTE....... ■ . TRATAMIENTO tóAüqué^

DE CARGAS
En todos los casos GRAVADO 21» -
DE PASAJEROS (*)
Taxímetros y Remises con chofer
Hasta 100 km EXENTO
Más de 100 km GRAVADO 10,50» _
aRESTO GRAVADO 10,50» _
3.3. Tratamiento actual del transporte internacional
En materia d e transporte internacional, por su parte, la Ley de IVA ha mantenido una
situación estática, m o t a n d o sólo la referencia al vltculo 43, al momertto d e haberse aC'
tualizado la numeración del texto normativo.
Sin embargo, no d e b e confundirse y creerse qu e no han existido controversias en
este sentido. Todo lo contrario. B transporte internacional es uno de los hechos jurídcos
que ha relevado durante estos tiempos una gran cantidad de posturas, técnicas y aca
démicas. que no sólo se han visto plasmadas en la tinta vertida en dictámenes oficiales,
sino además en las diversas modificaciones adoptadas por el decreto reglarr>entario, y en
otros casos, reflejada por la mer a jurisprudencia.
B tema será profundizado en los purrtos siguientes, cuando h a g amos referencia a la
situación reglamentaria de la actividad estudada y a las distintas aitemativas de confRcto.
Por ello, d e b e m o s remarcar el articulo 7®, inciso 0. punto 13, que dispone que:
“El transporte Internacional de pasajeros y cargas, fnduidos los de cruce de frontera por agua,
el que tendrá el tratamiento del artículo 43.’
Se advierte, pues, qu e en primer lugar, no se diferencia en esta rrxxjaBdad de trans
porte entre los “ítem" sujetos a desplazamiaito, es dedr, se trate d e carga o d e personas.
En este sentido, d e b e m o s ver el concepto carga en la definición amplía d e cosa,
pues c o m o lo adelantamos al tratar la naturaleza jurídica del contrato análisis, se
ñalamos que tanto la energía y el gas podían resultar objeto material de desplaza
miento.
De ese modo, hallamos qu e ante una consulta (Boletín ARP-CXa) N° 12, 7/1998,
pág, 1246) de fecha 10/10/1997, se respondió que el transporte de fluido eléctrico m e
diante redes de afta tensión qu e lo llevarían desde el lugar de su generación en la pro
vincia de Salta hasta Chile, do n d e sería cortsumido, debe ser considerado transporte in
ternacional en los términos del artículo 7°, Inciso h), punto 13.
Se recepta también este precepto en el dictamen 46/98 (DAT) (Boletín A R P - D G I N "
25. 8/1999, pág. 1560) en el cual se dispone que el servido de transporte de gas natu
ralrealizado por la empresa consultante a través de gasoductos troncales d e alta presión,
resultaba alcanzado en el IVA, puesto que para que dicho servido sea considerado In-
ternadonal y por tal. producirse el cruce de Antera, el transporte también debía ser efec
tuado dentro del territorio extranjero, drcunstanda que en principio no surgía, pues, con
forme lo expuesto, la responsabilidad y punto de entrega del fluido gaseoso termfr)aba
en el límite fronterizo, pero sin transponerio.
Esta postura interpretativa, sin embargo, fue modficada a partir de la ^corporación
úef cuarto párrafo, artículo 3 4 del decreto reglamentario mediante d decreto 290/00 co
m o k) explicaremos m á s adelante.
En segundo lugar, ta rKxma analizada menciona c o m o una especificidad el caice de
frontera por agua, justificado únicamente — a nuestro criterio— en que en los cursos de
agua, las potestades d e soberanía de los Estados podían gozar de diversos principios
que inducirían a situaciones atípicas desde el punto d e vista del derecho internacionalpú
blico.
Sin embargo, n o d u d a m o s de q u e el acento distintivo d e esta locación se enojen-
tra en el tratamiento diferencial qu e una exención del tipo revista, creando la postoiídad
d ^ recupero d e los créditos fiscales d e los insumos y servicios que han sido ia base del
acto económico bajo análiss. Señalamos qu e la exención lisa y llana no podría dar lugar
a utilizar los créditos fiscales.
N o obstante, n o compartimos la conclusión tradicionalista por la cual ello debe ser
considerado gravado a tasa cero, pues desde el plano jurídico, esto no surge de lanor
m a a n o que claramente surge entre las exenciones y. además, no advertimos ira á-
cuota en el plexo normativo d e la ley material del impuesto qu e corresponda a cero.
D e b e m o s sostener q ue el transporte internacional, juntamente con el cruce de fron
tera por agua, reviste d carácter exentivo co n u n tratamiento especial vinculado con los
créditos fiscales c o m p u t a o s .
TRANSPORTE INTERNACIONAL
Tira DETRANSPORIE TRM U IEN ÍÓ ^

DE CARGAS EXEN TO S
DE PASAJEROS n
n Es de aplicación el sistema especial de recupero previsto en ei actual artioJo 43.
4. E V O L U C IÓ N R E G U M E N T A R IA Y S U S O P O R T U N A S ADECUACIONES
A p ^ a r del juego necesariamente armónico entre ley y decreto reglamentarlo, hemos
decadido para su análisis una diviaón normativa, a fin d e facilitar la comprensión del tema
4 .1. Antecedentes
Mediante el decreto 1.920/91 ^ O : 23/9/1991) el Poder êcutlvo trató oportuna
mente de reglamentar las entonces eximidas actividades d e transportes de cargas y de
personas, tanto locales c o m o internacionales.
En un espíritu reglamentador y. c o m o se advertirá, con grandes mutaciones exten
sivas. el decreto había extendido el alcance de las exenciones así dispuestas en elar
tículo 6° a los “servicios conexos", para actos q ue se perfeccionaran entre ei23/9/1991
y el 31/12/1992. y en tanto tales actividades complementaran y tuvieran como objetoex-
d u a v o servir af transporte exento.
Los ejemplos taxativamente enunciados d e actividades conexas en aquel derogado,
pero rico, primer artículo sin número, Incorporado a continuación del 12 d e la n orma re
glamentaria eran la;
‘ ...carga, la descarga, el eslingaje, el depósito provisorio de exportación e Importación, servi
cios de grúa, el practicaie. pilotaje y demás servidos suplementarios realizados dentro de la zona
primaría aduanera, induyendo los prestados por los agentes de transporte marítimo, terrestre o aé
reo en su carácter de representantes legales de k» propídvíos o armadores del exterior.”
Al respecto. la Dirección se encargó de establecer su criterio (dictamen 91/92, D A T
15/9/1992). por el cual los servicios de carga, descarga y estibé debían cumpér las sl-
guientes dos condiciones para consídârlas así alcanzadas por la exención reglamentaria:
I conytementer
tener o rn o objeto exdusfvo servir
Por ello, ia exervdón era procedente cualesquiera que fuesen las características que
adoptara eí transporte a los efectos de cumpfir con su objetivo (seguridad, resguardo, m a n
tenimiento o similares), en tanto resultaran adecuadas al tipo de bienes transportados.
C o m o se advierte, en forma concordante con nuestra exposición de las mocfiflca-
ciones legales, existió un plazo (1/7/1992 al 31/12/1992) de superposición de una nor
m a legal c o m o fue el decreto 879/92. por el cual se gravó en la ley el transporte d e car
ga local, y un texto reglamentario no coherente con dicha estructura legal, puesto que re-
íerenciaba a una exención modificada e inexistente, generando entonces, lejos de su re
al intención, la posibilidad d e eximir sólo los servicios conexos y complementaríos del
transporte d e pasteros local, dejarxlo inmutable el internacional.
Tal desconcierto generó la opinión oficial (dictam«i 120/92, DAT, 24/11/1992) por la
cual el organismo concluyó q ue estarán gravados los servidos conexos relacionados con
dichas actividades gravadas, pero referidos al tran^xDrte de cargas.
Entonces,
E N T R E B - 1/7/1992 Y EL 31/12/1992
Pero resultó el decreto 2.633/92 (BO: 31/12/1992) el que de manera rotunda aco-
mcxjó, para los hecix>s Imponibles configurados deaSe el 1/1/1993 hasta el 28/4/1993,
una redacdón similar a la actual.
Así, el entonces vigente s e g undo artículo sin n ú m e r o incorporado a continuadóndd
artículo 12 de la reglamentación, estipulaba:
“La exención dispuesta en el artículo 6“, Inciso j), punto 13, de la ley, con el tratamiento pf^
visto en el artículo 41 de la misma norma legal, comprende todos los senecios conexos ^ trans
porte que complementen y tengan como objeto exclusivo servir al mismo, tales como: carga y des
carga, estíbale — con o sin contenedores— eslingaje, depósito provisorio de importación y expor
tación, servicios de grúa, remolque, practicaje, pilotaje y demás servicios suplementarios realizados
dentro de la zona primaria aduanera, como así también los prestados por los agentes de transpor
te marítimo, terrestre o aéreo, en su carácter de representantes legales de los propietarios o ama
dores del exterior.
Lo dispuesto precedentemente será de aplicación en la medida en que dichos servicios cone
xos estén destinados a operaciones de exportación y en tanto la franquicia otorgada opere como una
efectiva disminución del precio de los mismos.
Del mismo modo, la exención será procedente cualesquiera sean las características que adop
te el transporte a los efectos de cumplir con su objetivo (seguridad, resguardo, mantenimiento o^
milares), en tanto resulten adecuadas al tipo de bienes transportados.
Asimismo, el transporte realizado entre el territorio nacional continental y el área aduanera es
pecial establecida por la ley 19.640 se considerará comprendido en las previsiones contenidas enb
norma legal citada precedentemente."
H ugo K aplan , en “Nuevas modificaciones reglamentarias al impuesto al valoragre
gado. B decreto 2.633/92" (Errepar, DTE, T. XIII, pág. 223), relevaba entonces lasdos
limitaciones qu e la precitada disposición incorporaba en la no r m a reglamentaria, ^
ceüDle así exclusivamente al transporte internacional y a sus servicios conexos, dejan
do de lado todo lo vinculado ai transporte local d e cargas qu e ya había quedado ^
to a tributación.
Los requisitos atraídos por la no r m a eran su imprescindible conexión y anexidad W
la exportación (y no con la importación), y la operatMdad d e la franquicia como dsmnu-
ción efectiva del precio d e los servicios.
En cuanto a la procedencia técnica d e la aclaración d e la anexidad a la exportadér.
disentimos en cualqUer justificativo qu e se pretenda encontrar, por cuanto ya la (ístin-
guida redacción de C halupowicz (C halupowicz, Israel , Nueva reglamenfádón delim
puesto aJ valor agregado, La Información, Ed. Cangallo. T. 67. pág. 267) mostraba cómo
parecía limitarse la exención sólo al transporte internacional de cargas, puesto que, ei d
de pasajeros, no se podía hablar d e exportación.
Asimismo, el decreto 2.633/92 (BO: 31/12/1992) fue el medio que dejó plasmada b
equiparación aún hoy vigente del transporte internacional a aquel que se razara eríre
el territorio nacional continental y el área aduanera especial establecida por laley 19.640
(2/6/72), conceptos que ya la jurisprudencia administrativa h a b a vertido.
En efecto, e n esta definición m á s amplia d e transporte internacional — que lanor
m a reglamentaria todavía mantiene— la equiparación había quedado plasmada en cp-
niones administrativas anteriores (dictámenes DATJ, 17/83 — 10/3/1983, Boletín DGt-
y 44/84 — 13/9/1984, Boletín D G I 377, m a y o cíe 1985— ) por las cuales la DGl opinaba
que las operaciones des d e y hacia el área aduanera especial creada por la ley 19.640
(BO: 2/6/1972) eran consideradas operaciones de importación y exportación, respecti
vamente.
Aquel viejo y vigente párrafo consignaba nociones técnicas y operativas propias de
la actividad bajo análisis q u e justificaron recurrir al Diccionario de la Real Academia Es
pañola (vigésima primera edición, Madrid, 1992).
Allí hallábamos que ‘pilotaje'’ es la acción y efecto de pilotar, entendiendo esto como:
‘dirigir un buque, especialmente a la entrada o salida de puertos, barras etc.‘.
A su vez, “práctico", en la acepción pertinente, es:
‘el que por el conocimiento del lugar en que navega, dirige el rumbo de las embarcackxres, lla
mándose de costa o de puerto, respectivamente, según sea en una o en otrodonde ejercesu profesjén"
No cabe m e n o s que un repaso adicional de conceptos de naturaleza aduanero. Así,
el artículo 485 del Código Aduanero, modificado por la ley 24.921 (BO: 12/1/1998), con
sidera contenedor a un elemento d e equipo d e transporte q u e :
a Constituya un compartimiento, total o parcialmente cerrado, destinado a contener y
transportar mercaderías;
b) Haya sido fabricado según las exigencias técnico-constructivas, d e conformidad con
las normas I R A M o recomendadones COPAbfT o ISO u otras similares:
c) Esté construido en forma tal que por su resistencia y fortaleza pueda soportw una
utilización repetida;
d) Pueda ser llenado y vaciado con facilidad y seguridad
e) Esté provisto d e dispositivos (accesorios) que permítan su sujedón o fijación y su
manipuleo rápido y seguro en la carga, descarga y trasbordo de uno a otro m o d o
de transporte:
Q Sea identificable, por medio de marcas y números grabados con nêríal irxJelebld,
que sean fácilmente vísualizables.
Dentro de esa evolución, y permanedendo inmutables hasta el presente los dos úl-
timos párrafos de la anterior redacción (objetivos y ley 19.640) fue el decreto 846/93 (BO:
29/4/1993) el cual introdujo en ese nuevo segundo artículo s/N° incorporado a continua
ción dei artículo 12 una nueva redacción a los dos primeros párrafos:
“La exención dispuesta en el artículo 6«. inciso j).punto 13. de la ley comprende todos tos sw-
vídos conexos al transporte que complemoiten y tengan por objeto exclusivo servir al mismo, tales
como: carga y descarga, estibaje — con o sin contenedores— ,eslingaje, depósito provfeorlo de im-
portadón y exportación, servidos de grúa, remolque, practicaje, pilotajey demás senddos suptemen-
taríos realizados dentro de lazona primariaaduanera, como asítambién los prestados por tosagentes
de transporte marftimo. terrestre o aéreo, en su carácterde representantes legales de los propietarios
o armadores del exterior. No obstante, el tratamiento establecido por el artículo 41 de laley, que pre
vé la nornia citada precedentemente, será de apllcadón en estos casos, cuando ta franquiciaconteni
da en el mismo ha^ sido considefada para ladeterminadón del predo de las referidas prestaetonss.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación en la medida en que dichos servidosco*
nexos sean prestados a quienes realizan el transporte exento que los involucra, o sean facturados
por estos últimos en concepto de recupero de gastos.”
C o m o se pu e d e advetlir, se adecúa favorablemente la n o r m a reglamenta afve-
dadero sentido q u e el legislador pretendió dar al instituto en cuestión.
E n primer lugar, se desactiva el s e g u n d o párrafo d e la anterior norma, que evidenfr
mente obstaculizaba cualquier operatoria comercial d e entrada y salida ref&irse sóloi
efecto de los servicios conexos en operaciones d e exportación (no de importación).
En segundo lugar, se incorpaa el corx:^to de beneficio franqiidal ^ primer párrafo,
brindando c o m o pauta apiicativa a la definición d e los servicios conucos a la m o a conside
ración en la d e t e r m m d ó n de los precios, sin exigir la efectiva disminución de los mistTKis.
En tercer lugar, es este decreto 846/93 d que recepta c o m o pauta fuxjamental y aún hoy
vigente, la prestadón efectiva de tales servidos conexos a quien realiza el transporte «entoen
cuestión, c o m o requisito de aplicabilidad del tratamiento diferencia dei artículo 43 de la
M á s adelante revisaremos el complemento con qu e cuenta hoy la norma del fftículo34.
Así, el seguimiento evolutivo del reglamento nos permitirá advertir el dngdarinterÉs
de apuntar a las definiciones y alcances de la exención del transporte internacional, re
sultando uno d e los ítem m á s debatidos en la opiniones administrativas, el alcance de los
conceptos d e servidos conexos.
4.2. Norma reglamentaria vigente

A la luz de todo lo planteado y d ad a una realidad jurídica diversa motivada en los
efectos y reformas introducidas por las leyes 25.063 (BO: 30/12/1998) y 25.239, estaíí-
tima con vigencia a partir del 1/1/2000 c o m o ya lo adelantamos, veremos en qué mane
ra hoy por hoy el reglamento ha ampliado su espectro de alcance, brindando mayor, aun
que no sufidente, certeza en el tratamiento q u e corresponde no sólo a los servidos co
nexos vinculado al transporte internacional sino a nuevos aspectos, consecuenda de á
extensión de la gravabilidad en hechos generadores.
Sin hedtadón alguna, p o d e m o s sostener que las normas reglamentarias espedaiesac-
tualmente vigentes con respecto al servido de transporte, las hallamos en los artículos3S1
y 34, respetando ellos su vinciiadón con el nacional e intemadonal, respectivaiiente.
4.2.1. Análisis del artícu lo 33.7 del decreto reglam entario: Transporte local
H a sido consecuencia de la gravabilidad bajo ciertos supuestos ya mencionados dd
transporte d e pasajeros (más d e 100 km), qu e la actual redacdón de! decreto reglamen
tario brinda una mayor daridad (o tal vez, una m e n o r incertidumbre) y un orden nomafr
vo, al dar c ^ i d a a derlas aclaradones a través dei articulo 33.1 y respecto de) alcancs
que le corresponde al concepto d e trar^porte int^madona) en el artículo siguieráe.
A continuación, pasaremos, revísta d e ios cenecteres que, a nuestro criterio, son iurv
damentales en tales disposiciones.
En primer lugar, es menester recordar que el artículo 33.1 fue Incorporado por el d e
creto 290/00 (BO: 3/4/2000) dividierxJo su contenido en cuatro párrafos cuyos objetivos
regiameníarios, dentro del t e m a transporte local, tiene diversos alcances.
El primer párrafo d e la citada no r m a enuncia qué debe entenderse por servido de
transporte de pasajeros terrestre urbano y suburbano, aportando c o m o requisito para sü
incorporación c o m o actividad gravada al 10,5 % en general y exenta para el caso de re
mises con chofer y taxímetros, la habilitación que los organismos competentes o d e con
trolque correspondan brinden en los distintos niveles de gobierno.
Evidenciamos q u e el requisito formal exigido en este prirr>er párrafo, c o m o elemento
perteneciente al poder de potida, trasunta de lo formal a lo sustandal cuando la Inexis
tencia de dicha habilitación dejaría huérfana de norma exentiva a la actividad desplegada.
Así, sí halláramos un servicio de remises o taxímetros sin hadlítacíón oficial, estaríamos
frente a un hecho imponible generador de obligación efectiva del tributo sin eximidón alguna.
Al respecto, o pinamos q ue esta norma ya desactuallzada resultaba teleológicamen-
te insuficiente para lograr restringir el alcance exentivo en materia fiscal, y operativamen
te discriminatoria, puesto qu e su alcance no afectaba a los medios aéreos y acuáticos,
los que, c o m o también sabemos, deben gozar de habilitaciones especiales.
B segundo párrafo del artículo 33.1. por su parte, puntualiza que la gravabHidad o
exención de un servicio de transporte d e pasajeros determinado quedará defirúda por la
distancia comprendida en el trayecto utilizado por el propo pasajero, sin importar el tra
yecto total del mentado servido.
Visualizábamos aquí un lr»conveniente. con anterioridad al decreto 802/01, modifi
catorio éste de la norma legal pertinente, y que hada al lugar a partir del cual el pasaje
ro utilizaba el servicio y con irxj^)endencia desde dónde y hasta d ónde abonaba el va
lor del pasaje, el que le otorgaba formalmente el derecho a trasladarse.
A m o d o de ejemplo, si el pasajero adquiría un boleto de ómnibus con un destino m a
yor a 100 km, pero por diversos motivos lo abordaba en una localidad intermedia, el tra
m o que efectivamente recorría resultaba menor a 100 km; nos hallábamos en realidad
ante un servicio objetivamente exento, pero formalmente alcanzado al 10,5 %.
Hoy, si bien d problema aún se plantea sólo queda restringido a la discusión de los reml-
ses con choferes y taxímetros, pues el resto de los s^vidos de transporte de pasálerce en el
país ha quedado gravado a la alícuota del 10,5 %, con independencia del trayecto a recorrer.
Marcábamos tal distingo, pues el hecho generador de la obligación tributaria tuvo lu
gar al m o m e n t o de perfecciorârse la venta del pasaje y no al producirse la efectiva utili
zación del servido.
Blo conlleva a que si la operación hubiera quedado perfecdonada a los efectos fis
cales al m o m e n t o de la venta del comprobante que autorizaba la prestación del servicio,
era inapropiado qu e la n o r m a reglamentaría apuntara al trayecto utilizado, pues, comob
h e m o s ejemplificado, hubiera existido un a distorsión innecesaria entre el aspecto forma
(momento de vinculación) con respecto a la efectiva utilización.
C o m o crítica general y ya manifestada, ent e n d e m o s qu e el límite espadal. en esta
norma, deviene a los efectos d e enmarcar el alcance d e la exención, c o m o una pauta po
co práctica, generando u na injustificada complejidad operacional de altos costos admi-
nislrativos, m á x i m e al advertirse los efectos distorsivos producidos por las alícuotas de
gravabilidad d e los insumos contra la aplicable por la prestación del servicio misnx).
Tal vez. hoy. luego del carácter restrictivo q u e el decreto 802/01 le impuso, talcrü-
ca parece minimizarse.
Es indudable que el Poder Ejecutivo Nacional advirtió las diversas situaciones qued-
cho Techo espacial" generaría. Muestra absoluta d e ello son los párrafos tercero y cuar
to del propio artículo 33.1 del decreto en cuestión.
D e este mo d o , el reglamentador intentó evitar la posible elusión del peso del tnbuto
a través de la venta de diversos comprobantes q u e brindaran derecho a la utizadónde
distintos elementos transportadores.
Siguiendo, pues, el príndpio d e la unidad de prestación del servicio, sólo quedai
exento del tributo, en la medida en q ue la totalidad del tramo recorrido no supere ios100
km. Reiteramos, hoy tal exención aparece acotada a taxímetros y remises con criofera
A los fines d e reafirmar el significado d e la interrupción en la continuidad del servba
el cuarto párrafo del artículo c o mentado dispone qu e se considerarán servicios ininte
rrumpidos aquéllos a los cuales las detendones sufridas obedezcan a las caracterísíicas
propias de la prestación contratada (refrigerios, visitas turísticas — guiadas o no— ,per
manencia en destinos intermedios, etc.) o a razones de fuerza mayor.
Creemo s necesaria una puesta al día del decreto reglamentario, para hacer ptauS'
ble su efectiva aplicación, no dârxfo vestigios innecesarios d e viejos desarrolos legisla
tivos otrora vigente.
4 2 ^ Análisis del artículo 34 del decreto reglam entario: Transporte irítímaácttt

El artículo 34 del decreto reglamîíario ha mutado en distintas oportirtdades, inten-
tarxlo aquí, sintetizar su conterndo para luego hacer referenda a cuestiones partiaJares
^ • “ ônunciativa:
~ 0»9a y descarga.
~ fett®iaconosincontanedoiBa.
___ tsíngaje.
^ P^Pásfto provisorio de importaoVi y «portadiSn.
___ Servicios cíe ^úa.
— Practicó.
— Pilotaje.
— Demás servicios suplementarios.
— Los prestados por los agentes de transporte, en si carácter de representantes legales de te pro-
pietarios o armadores del exterior.
— Seguridad, resguardo, mantenimiento y similares i n tanto resJten adecuados al tipo de benei
transportados.
Por otro lado,
transporte
Á R E A A D U A N E R A ESPEOIÁt!
internacional E S T A B L E C I D A P O R l ^ . 19.6tg
EXENTO
A través del artículo 34 del decreto reglamentario, se amplía el alcance de laaten

ción dispuesta en el artículo 7°, inciso h), punto 13. de la Ley, incorporando los servidos
conexos al transporte internacional, aunque no con pocas restricciones, biirxjándotes
también el tratamiento previsto en el artículo 4 3 d e la Ley. o sea, la poîlidad de soíd-
tar la acreditación, transferencia o devolución del impuesto que corresponda al servido
exportado.
Para que tal exención especial resulte válida para estos serwcios, de\rfene impres
cindible que ellos complementen y tengan por objeto exclusivo servir a! transporte inleí-
nacional, enunciando a m o d o ejemplificativo, diversas actividades que indudablemente
se vinculan con ello.
Así. se mencionan taxativamente: carga y descarga, estibaje — con o sin contene
dores— . eslingaje, depósito provisorio de importación y exportación, servicios de grúa,
remolque, practicaje, pilotaje.
Se advierte allí una común, pero no por ello recomendable estructura semántica peni-
d osa en materia legislativa, pues se refiere a “d e m á s servidos suptementartos".
El ámbito de extensión de esta expresión ha generado diversa dudas, máxime al*-
mitarse a su reafización dentro d e la zona primaria aduanera.
Es válido contemplar, c o m o he sostenido el Dr. B a l b (Organización de los Estad»
Americanos, Centro Interamericano d e Estudios Tributarios, B Impuesto al VfetorAgrega*
y su G&ieralización en América Latina, Edidones Interoceánicas S.A, Buenos Ares. 1993.
pág. 137) una consideradón adicional en cuanto al transporte internacional de cargas.
Si la base Imponible relativa a la importación de bienes m u d : ^ (transportado^*’'
cluyera el costo del transporte hasta el país o se remitiera al valor condderadoperla
aduana y se incluyera dicho costo, la tributación del transporte se dupficarfe.
Agrega el ai/tor citado q u e si se tratara de:
Iransporte de bienes exportados, si el costo de aquél está a cargo del exportador del país, el
impuesto trasladado sería dedudble o reintegrable, en taito que si está a cargo del Importador del
exterior, encarecería el costo de los bienes exportados, a menos que se asimile ese transporte a una
exportación de bienes o se ia tipifique como exportación de servicios; esta última solución tambito
originaría problemas si tales tipificaciones implican la recuperación del Impuesto nacional que afec
ta el costo de los servicios y (a empresa transportidora se batia establedda en el exterior.”
Por su parte, se corrsideran servicios conexos al transporte internacional, y por b tanto,
exentos de IVA, ios servbios prestados por b s agentes de transporte nTarftrrrio, tenestrey aé
reo, en su carácter de representantes legales de b s propietarios o armadores del exterbr.
Hasta aquí, sólo se recogieron pautas de la evolución reglamentaria antes analizada
y descripta.
Sin embargo, no d e b e m o s dejar d e destacar la importanda q ue reviste el segundo
párrafo dei artículo 34 bajo análisis.
Habiendo sufrido diversas modíficacjorres, su actual redacción responde al decreto
1.228/98 (BO: 27/10/1998) y co n efectos a partir del 1/1/1993, salvo que se tratara de
prestaciones realizadas con anterioridad ai 27/10/1998, pues si se hubieran aplicado cri
terios distintos de los establecidos y se hubiera trasladado el impuesto a b s prestatarios,
no procederá su restitución, contempiarxlo sus efectos, por ende, a partir del
27/10/1998.
En él, se dispone que los servicios conexos deberán ser prestados a quienes reali
cen el transporte exento,
"ya sea directamente por el portador contratado o Indirectamente por terceros intervinienles
en los casos en que se requiera para su ejecución la participación de personal habilitado espedal-
rneme por organismos competentes y estos últimos facturen el servicio al prestador origirtal, o
cuando sean facturados por los transportistas en concepto de recupero de gastos".
Queda pendiente remarcar las distintas posturas que el Fisco adoptara en este te
ma, las que se detallarán en el punto 6.2. de este capítulo.
Producto del decreto 290/00 (BO: 3/4/2000) se incorporó razonablemerTte c o m o
cuarto párrafo de este artícuta 34, al transporte de gas, hidrocarburos líquidos y energía
eléctrica, cuando dichos bienes sean destinados a la exportación y su traslado se reali
ce a través de la utilización d e ductos o líneas de transmisión.
Tal circunstancia implicó la mutación bterpretativa otrora brindada por el propb db-
tamen 46/98 (DAT) (Boletín A R P - D Q ! 25, 8/99, página 1560), en virtud de que el requisi
to de transposición fronteriza del bien en c a b e ^ del exportador y bajo su resporâbiU-
dad, se diluye para este tipo de bienes, revistiendo su destino el elemento límbar para
atribuir el carácter de exportación del bien, y encuadrando su traslado c o m o ®cerrto en
ferxsón de tratarse de tran^x»te internacional.
Mediante el dictamen 8/05 (DAT), admitiendo su c a m b b d e criterio a partir del a^B-
gado reglamentario y priorizando el destino de b s bienes, el Fisco Irterpretó que el trans
porte d e gas. hidrocarburos líquidos y er>ergia eléctrica realizado a través del territoriona
cional mediante el empleo d e ductos y líneas d e transmisión, será considerado exento en
el IVA, c uand o dichos bienes tengan c o m o destino la exportación, independientemente
que ei ducto en cuestión llegue antes o después del cruce de frontera.
Asimismo, entendemos q u e la actual tecnología permite el transporte de datos en
forma electrónica entre distintas terminales. N o arriesgamos dar una respuesta absoluta,
pero sin d u d a los datos, c o m o expresión mínima d e información, cumplen el requisitode
cosa y por tal, sujeta al traslado.
¿Existeallítranqx>rte?
Sí. existe transporte, pero en este caso, la transmisión d e información de cudquerna-

turaleza por hilo, radioelectricídad. medios ópticos u otros sistemas electromagnéticos que
da categorizada c o m o servicio d e telecomunicaciones (ley 19.798} y recibirá el tralamieríD
que la Ley d e IVA resova para ella (consultar punto 2.1.2 del Capítulo II).
Hasta aquí, y c o m o lo sostuvimos en el primer párrafo de este punto, la exendón en
cuestión se ve ac o m p a ñ a d a del tratamiento especial qu e otorga la Ley de IVA en elar
tículo 43, para cuyo análisis puntual nos remitimos al Capitulo XXVII de esta obra.
Por ello, la incorporación del sexto párrafo del artículo 3 4 sólo supone la exención,
m a s ninguna posibilidad de aplicar el artículo 43 de la ley sustantiva.
En efecto, en este sexto párrafo incorporado por el decreto 290/00 (BO: 3/4/2000)
se dispone que gozarán del tratamiento exentivo la tarifa fijada o a fijar por e! organismo
regulador del Sistema Nacional d e Aeropuertos y qu e corresponden a! servido por eluso
de aeroestación percibido con motivo d e los vuelos internacionales en los aeropuertos in
tegrantes de! Sistema Nacional de Aeropuertos, remarcando que no procederá por elos
el tratamiento del artículo 43.
Por defecto, las tareas aeroportuarias correspondientes a vuelos de cabotaje, esde
cir. internos en la Argentina, quedarán gravadas en el IVA. tal c o m o además lo señalala
resolución (ORSNA) 199/98 (BO; 5/10/1998), la cual fijó los valores que cor^tituir^ las
bases imponibles del gravarrien en cuestión.
Lo explicado en tos párrafos de marras fue referenciado en el dictamen 36/99 (DAT,
B A R P 29. pág. 2199) a través del cual no sólo se reiteró la neceadad de que los servidos
deben asistir a los bienes trar^sportados y al acto de transportarlos, para ser considerados
asimilables a exportación, sino que además, se remarcó el erxxiadre de servicio consco ds
aquellas prestaciones vinculadas con el aterrizaje y el uso d e las p a s a r á telescópicas,
pues ellas guardan râdón directa y complementaria con cada acto de transporte.
En esta m i s m a opinión, el Fisco sostuvo la aconsejable apropiación por centro de
costos de tos créditos fiscales cuando e! pago d e las prestaciones no encuadren er su
totalidad c o m o servicio conexo, pues no toda prestación realizada por éi aeropuerba
una compañía d e transporto internacional errcuadra c o m o tal.
Por ello, n o corresponde dispensar el tratamiento del artículo 34 del decreto regla
mentario a la prestación consistente en el estaciorîento de las aeronaves a los fines
de su reparación.
4.23. Normas especiales: artículos 1.1. y del reglamento

Hasta aquí, se completó el análisis especial del artlcuio 34 del decreto reglamenta
rio, teniendo en cuenta, a demás, sus antecedentes evolutivos.
Sin embargo, nuestro análisis resultaría incompleto si no pasáramos revísta a lo dls-
puesto por el decreto 679/99 (BO: 25/6/199£0 motivado en el dictado y publicación de
ia ley 25.063 (BO: 30/12/1998) mencionada en el primer párrafo del punto.
En efecto se agregó c o m o artículo 1.1 lo siguiente:
‘ Lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 1* de la ley. no será de 2îca-
ción cuando los servicios se presten a las empresas de transporte intâdonal o estén destinados
a las locaciones a casco desnudo y el fietamento a tiempo o por viajes de buques destinados al
transporte internacional, comprendidas, respectivamente, en los puntos 13 y 14 del indso b) del ar
ticulo P de la misma norma."
C o m o lo enunciamos ©n el Capítulo II. el artículo 1®, inciso b), segundo párraftD de la
Ley contempla un supuesto d e n o sujeción aplicable a aquellas prestaciones efectuadas
en el país y cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.
Esa conocida figura d e “exportación d e servicio" gerwró durante cierto tiempo la p o
sibilidad de recupero de créditos fiscales.
Para el legislador, dichas prestaciones estaban fuera del objeto del gravamen, por con-
siderartas no realizadas sobre nuestro territorio rtacionaí. EDo generó su no âvabilídad y su
consecuente imposibilidad d e c ó m p u t o d e crécfito fiscal al^jno.
Sabiamente, el Poder êcutivo advirtió que si este supuesto se hacia extensivo a ta
actividad de transporte intemadonal así c o m o también a los contratos especiales da lo
cación de casco desnudo y d e fietamento. en sus modalidades intemadonales, se opo
nía al especial tratamiento consagrado en el artículo 7®, inciso h), puntos 13 y 14, al im
pedir el recupero previsto en el artículo 43.
Dicho artículo 1.1. del decreto reglamentario, a criterio de K a p i a n (Ka p l a n , H u g o E.,
B decreto 679/99 o la Ley de/ Impuesto al Vá/orAgregado reformada por eldecreto. Ed.
Errepar. Bs. As., 1999, pág. 392) reafirma la posibilidad del recupero do impuesto efecti
vamente pagado.
De este modo, a nuestro parecer se evita razonablemente caer balo la figura de ex
cusión de objeto, pues en tal circunstancia, no resultaría computable crédito fiscal algu
no, lo que podría generar un costo qu e sólo sería resardble vía precio de venta, m a s no
como crédito de impuesto.
A su vez, apuntando a la felta d e conexidad del servicb prestado por un cobrador
en operaciones de transporte internacional, el cfictamen 41/00 (DAT, B A ñ P 42, pág. 12^
resalta en el m i s m o sentido q u e nuestros comentarios, q u e los servidos prestados a em
presas de transporte intemadonal n o resultan exduidos del IVA.
Por otra parte, el artículo 1.2.. en similar sentido, intenta subsanar generalizadones
que se convierten en dañosas a los efectos del t e m a transporte intemadonal. Fue incor
porado por el decreto 679/99 {BO; 25/6/1999) y dice así:
“ Lo dispuesto en el inciso d) del artículo de la ley. no será de aplicación cuando las presta
ciones tengan por objeto ta realización de los servicios conexos al transporte internacional deUnidos
en el articulo 34 de este reglamento, ni cuando se trate do locaciones a casco desnudo (con o sin
opción de compra) y ei lietamento a tiempo o por viaje de buques destinados al transporte interna
cional cuando el locador es un armador con domicilio en el exterior y el locatario es una empresa
radicada en el país."
En este caso, la explicación es m á s compleja. Por ello, recordamos el alcance dd
artículo 1°. inciso d), por el cual se gravan con el IVA las “importaciones de servicios*,co
m o ya se explicó en e! punto 3.2 del Capítulo II.
A los efectos d e evitar discriminación alguna en cuanto a la g r avîdad de servidos,
ya sea que se presten en el país o en el exterior, el reglamentador irrcorporó, medarted
decreto 223/99 (BO; 19/3/1999) ei artículo 29.1.. por el cual las prestaciones reabadas
en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleven a cabo en ei país peto ss
correspondan o supongan locaciones de obras o servicios d e las enunciadas en d ar
tículo 7°. inciso h). estarán exentas tales “prestaciones importadas".
La bondad de esta n o r m a exentiva n o cubría el total espectro normativo c?ue pude-
ra generar una razonable simetría y neutralidad, g w e r a n d o qu e el principio de no cfeoí-
minación aquí aplicado rx> se encontrara a pleno.
En efecto, hasta entorxês, si nos hallábamos ante un a locación de servido o deotn
realizada en el exterior con efectos en el país y ella no se encontraba en el artíaio T’,
pues entonces quedaba alcanzada por el artículo 1°. irrcisod). y por to tanto, bajo susre
quisitos, gravada.
Ese efecto espejo quedaba, pues, desdibujado cuando nos poddonábamos arte
los servicios conexos al transporte internacional, debido a qu e si se (testaban en d pe
te, por el alcance del artículo 34 se encontraban exentos y susceptibles del recuperoA
sus créditos fiscales vía aplicadón de! articulo 43.
Sin embargo, si por razones d e imposibilidades técnicas, tales servidos conexos il
transporte inteimadonal debían prestarse en ei exterior, quedaban sujetos a lo dspuesto
en el artículo 1°, inciso d), y p>or ende, alcanzados por el impuesto al vdor agregado.
Por tal motivo, resultó pertinente el agregado qu e por vía artículo 1.2 plantearadds-
creto 679/99, equiparando tales drcunstancias y lograrxlo la simetría buscada
Similar efecto se produjo con los contratos d e tocación a casco desnudo (cono d*
o p d ó n a compra) y d e fletamento a tiempo o por viaje d e buques irrtem a donalBS. pud
si bien se los mertctona &r\ d artículo 7°, inciso h). punto 14, el supxjesto ai conlenidoí^
fíere en la radicación d e los ajetes intervinientes.
En efecto, ia n o rma exentiva mencionada tiene alcance en loe casos en que hay un a*-
mador argentino, en tanto el locatario es una empresa extrar|era con domício en elexterior.
B caso inverso, o sea. el armador con domlcSlo en el exterior y el l ó c a t e una e m >
presa radicada en el país, debió ser contemplado vía reglamentaría en el articulo 1.2.
5. ELTRANSPORTE LOCAL Y ALGUNAS CUESTIONES PRIMORDIALES
5.1. Su tratamiento en otros países

Advertíamos tiempo atrás (Va r e l a , P a b l o S erg io , " B impuesto al valor agregado al-
canza al transporte d e cargas", diario Ámbito Fmandero, 15/6/1992, donde citamos a
McLure. Charles . N e w directions in federal fax poScy for the 1960's, ecfición de C h a r l e s
Walker y Mark a . Bloomfield en Valué added fax. Has the time come?, pág. 193):
‘ A menudo se rechaza la adopción del IVA por el temor de los políticos a que el impuesto sea
un tactor inflacionario [...] dependiendo del contexto en el cual se implante el mismo. Así. un esbh
dio realizado por el Fondo Monetario Internacional indica que w 21 de 31 países que adoptaron el
IVA, no existió mayor repercusión en los precios. En dnco más sólo existió un salto por única vez
en el índice de precios aJ consumidor, pero no fue de efectos importantes. Sólo en Noruega existió
una aceleración de la tasa de incremento de! índice de precios al consumidor que no estuvo aso*
ciada con la expansión de los salarios del crédito púbDco."
Sin embargo. ^ prirKdpío, podríarrx^s sostener claramente (que la situación, en tan
to servicio de transporte local, había (quedado bien definida:
gravado a ta tasa general el de carga,y exento el de pasajeroJuntamente con el

equipaje de éste, postura adoptada otrora por laArgentina, antes de la reforma
introducida por la ley 25.239 y el posterior decreto 802/01.
[ ¿ b aceptable que se trate de modo dlforendal eltransporte (fcpasajero^,
S. N o nos sorprende este disímil tratamiento fiscal, en fijnckón del objeto del trans
porte, sea de cargas o d e personas, debido a (que en ia legislación comparada, efio
opera en similar sentido, atento el carácter de servicio público cfue el transporte de pa
s a o s reviste, tal c o m o lo manifestamos en el punto 2 de este câpítuio. y que nuestra
legislación ha receptado en un tratamiento bidimensional, exorno exento sólo para los ta
xímetros y remises con Chofer con un recorrido merxx a 100 k m y alcanzado a una alí
cuota reducida (hoy 10,50 %) el resto, con independencia d e distancias y tipo de medto
emplea(jo.
En efecrio, conforme T att (TArr, A l a n , Vûe added fax. Internationalpractica and pro-
blems, International Monetary Fund, Washington D.C., 1988. pág. 66). de acuerdo con
nuestra propia tradueexón.
^..todos los estados miembros de la Comunidad Económica Europea gravan el transporte de
mercaderías y todos, excepto Dinamarca, Irlanda y Gran Bretaña, gravan al transporte Interno dape*
sajeros...",
pero bajo un a modalidad diferencial.
A su vez. sin pretender pormenorizar el transporte de personas, el mismo autor señate
‘ ...en Italia el servicio de transporte público de personas dentro de una ciudad o entra duda*
des que se encuentren a menos de 50 km entre sí está exento. Pero el resto de los medios detrans*
porte de pasajeros están sujetos a una alícuota del 4 %.
En forma similar, en Alemania Federal, dicho transporte dentro del municipio o en distancias
menores a 50 km está gravado a la tasa reducida del 7 %."
También señala esta destacada doctrina:
“ ...en la mayoría de los sistemas que adoptaron ei IVA. fuera de Europa, el transporte de mer*
caderias está indudablemente alcanzado, pero el de pasajeros varía de un país a otro...'.
C o m o última reflexión, un país que pretende introducir el IVA en su esquema tributario
{no es e! caso de nuestro país, donde rige desde 1975, pero sí se asemeja la icteaalage
neralización a los servidos desde hace un lustro), las directrices de la Comunidad Econó
mica Europea brindan gran utilidad para la imposición del transporte de mercaderias.
Así. es correcto que este servido se encuentre gravado, d ando lugar a la sustracción
exenth/a sólo en escasos supuestos por su cantidad y recaudación potendai. Por su par
te. entendanos que la alternativa de gravar el transporte de pasajeros es menos dara,es
pecialmente si la gran mayoría de la población no p uede sino viajar por medios públicos.
En Rnlandia (International Vat Monitor, vol. 5. N° 4, julio/agosto de 1994, pág.215),
por ejemplo, desde 1994 se disminuyó del 9 % al 6 % la alícuota del IVA que alcanzaba
ai servido de transporte público, gravando la alícuota genera! al d e carga.
Resulta singular ei régimen q ue C a n a d á (S c h e n k , A l a n , Goods and Services tax íhe
canadian approach to valué added tax, C C H Canadian Limited. Ontario. 1993, pág. 263
establece para ei transporte escolar, pues si éste es realizado por la misma institución
educativa a la cual los estudiantes asisten, tal servido d e traslado es tratado como exen
to. En cambio, si la compañía que provee tal servicio es privada, el transporte estaráal-
cardado por el impuesto en cuestión.
T engamo s en cuenta que C a n a d á tiene un impuesto a los bienes y servkáos ^
que no es un IVA propiamente dicho, incluso, por ser jurisdiccional.
En España, los servicios d e transporte conservaron un tipo del 15 %. salvo elvincu
lado a pasajeros y sus equipajes, los que tributan el 6 %.
Por último, resiita intêsante indagar, en ta legisiadón comparada, el tratamiento quB
el sen/icio de transporte recibe en el IVA, en espedal, en los países de R wnpa clelEsta con
un régimen fiscal diferente pero tendiente a ser réplica de ios p>aís6s occidentales.
U n estudio comparativo realizado por O C D E (European Commission, Orgarisalion
for Economic Co-operation and Development, Value-Added Taxes in Carífra/andEasfan
European Countries, O E C D Pubitcatlons, Francia, 1998, pág. 89) muestra que el trans
porte público d e pasajeros contempla la gravabílidad por cfiversas formas. En el caso de
ütuania y Polonia, se encuentran exentos, no aplicándose para este tipo d e actividad el
tratamiento d e tasa cero.
Sin duda, coincidimos co n la doctrina inglesa (Kjng , M A y Kay, J A , Vie ^ s h Tax
System, quinta edición. Oxford University Press Inc., Nueva York. 1997, pág. 129) la que
claramente señala q u e la exención no se equipara a la gravabílidad a tasa cero, pues re
sulta mejor ser considerado bajo este úttimo supuesto que estar exento, concluyendo
que en algunos casos, es m á s conveniente ser gravado con la tasa estándar o general.
Allí, el transporte público d e pasajeros está gravado a tasa cero (no exento) sin tfriil-
tes espacíales d e distancia recorrida, en tanto que el transporte de carga se encuentra
alcanzado por el tributo al c o n s u m o analizado.
Hallamos países c o m o ía Repúbfica Checa, Hungrfa, Rumania y la República d e Es-
lovaquia, d onde se aplica una alícuota reducida, por debajo de la general, fóta última es
aplicada para ei transporte público de pasteros en Bulgaria. Estonia, Letonia y Eslovenia
Habida cuenta de ello, y m u y a pesar de los obstáculos técnicos que se generen,
según nuestra óptica:
1 1
M transporte púbUco ( d>« a stf exfrnfdo sóleiV ^
Conforme lo expuesto, y a pesar d e los problemas de aplicación, se corxA/ye que

en lodos los países, desarrollados o no.
I eitranyofte de cargas «tebtfiiertaf sujeto at IVA. ' J
Nuestra parcial postura logra una mayor significación cuando armonizamos las le
gislaciones tributarias de países económicamente fraternizados por tratados internado-
nales, c o m o lo es el Mercosur.
Con todo ello, sólo queremos advertir lo provechoso de explotar el valor empírico de
las normas, la doctrina y lajurisprudencia extranjera que coadyuvan a superar cuestiones
novedosas para nosotros, pero de larga data para ellos.
Por ejemplo, de España (Ruiz Girón, Isidoro, Consistas vinculantes sobre la apSca-
dón de! ¡VA en los transportes, el turismo y las comunicaciones, C^ t r o de Publicacio
nes del Ministerio de Transportes, Turismo y Comunicaciones, Mirmesa, Madrid. 1987) ci
tamos la resolución del 3/11/1986, de la Direcdón Nacional de Tributos, relativa al escri
to de fecha 17 de junio de 1986, por el que la Cámara Oficial de Comercio, Industria y
Navegadón de Tarragona formula consulta vinculante en relación con el impuesto sobre
el valor añadido ( B O E 2 7 9 del 21/11/1986) re^jecto de que las indemnizaciones por los
siniestros acaecidos a los bienes transportados no constituyen una prestación de servi
cios sujeta al IVA diferenciada d e los servidos de transporte.
5.2. Cuestiones especiales del transporte local en nuestro país
Sin embargo, conforme la variedad d e circunstancias mencionadas en puntos ante
riores. nos v e m o s obligados a tratar los temas q u e hacen a nuestro entorno; la dinámica
comercial cobra vida y nos muestra hoy situaciones que. a nuestro criterio, no tienen so
lución inmediata. Las desarrollamos a continuación.
52,1. Montos cobrados p o r exceso de equipaje

En especial, en lo vinculado con tránsito aéreo, es habitual el sobreprecio por elcon
cepto expuesto en el título.
En materia internacional, sea q ue se la trate c o m o carga o c o m o parte del pasaje,
dicho excedente no tributará IVA.
Sin embargo, a nuestro criterio, en materia d e transporte local, el tratamiento trtou-
tario del equipaje citado merecería también su gravabilidad a pesar de cumplir ambas
condiciones en forma conjunta partiendo de qu e el reconocido es mayor a:
cpie sea conducido por et propio pasajero (lo que no sipiífka que sea llevado '
por el mismo merfio en el que viaja); ...<.
• I__________que el referido costo esté Incluido ai el predo d d viaje. , - ^
Por ello, interpretamos que el plusvalor citado quedaría alcanzado por e! gravamen
en cuestión en el transporte local, a una alícuota diferencial del 10,5 %, advirtiéndose que
será la autoridad de aplicación especial — la Secretaría de Transporte o la autoridad ae
ronáutica— la que delimite los requisitos para su procedencia, pues de no ser tal, se la
tendrá por carga gravada al 21 %.
En la legislación canadiense, tal exceso está gravado a tasa cero, si quien provee el
servicio es el m i s m o sujeto qu e se encargó del traslado dei pasajero.
5 .2 2 Reintegro de gastos de peaje

En el transporte terrestre, es habitual el p ago del peaje en carreteras y cualqioer otro
gasto excepcional que surgiera, mediando acuerdo entre el transportista y el cliente, cu
yos bienes el primero traslada; el acuerdo consiste en qu e este último se hace cargo ctí
gasto citado, sin otorgar los fondos necesarios sino al m o m e n t o dei pago de la factura
por el servicio principal.
Situaciones similares se dan con el peaje fluvial o con las tasas de aeropueitos, In
cluyéndose o no en forma discriminada en el valor del pasaje o d e la factura de flete.
Entendemos qu e cualquiera d e estos conceptos adicionales deberían ser detaOados
en la factura d e prestación del servicio d e transporte, siendo necesaria su cfecriminación
a los fines fo rm ales, au nq ue ello no Im pida su gravabiridad. de acuerdo con el tratamien*
to que dicho co n c e p to re v is ta
En nuestro país, el peaiie aparece com o un concepto gravado en eilVA , con ind e'
pendencia de su habitual percepción c om o contraprestadón de obras sobre inmueble
ajeno (consultar al resp ecto el Capítulo X\0-
S23. Taxím etros y rem ises que realizan viajes sólo con paquetes o encomiendas
Aparece aquí justa m en te una práctica corx>dda en la actualidad que opera en for
ma discriminatoria c o n los servicios de m otos, de entregas de cartas y de paquetes.
En efecto, es com ú n con tratar los servicios de un remise o una empresa de taxis só
lo para enviar un paquete o un sobre.
Nuestra interpretación, aquí de sesgo totalmente flscafista. apunta a la gravabíldad al
21 % de tales servicios en el impuesto tratado, puesto que el sentido de eximir el transporte
era et que correspondería al realizado sobre pereonas y por un trayecto menor de hasta 100
km. cuando quien lo realice lo haga con el taxímetro o con el remise con chofer.
No som os partidarios de considerar exenta este tipo de actividad, pues, a nuestro
entender, la ley sólo ejem plificó con los dos modelos de mayor frecuencia en el transporte
terrestre de pasajeros, pero elfo no impfica que la utilización que se le esté dando al mis
mo medio sea a los fines creados o para los cuales cuenta con su debida habiítadón,
nociones fu ndam entales para la prestación del servicio mismo.
SI se pretendiera concluir en un sentido opuesto al nuestro, se caerfe en el absurdo
del viejo micro, al que luego de quitarle algunas butacas, se destirta a transportar frutas
y verduras o a actuar com o grúa de remolque, po r lo que, dado que es un ómnibus, se
pretende que el servicio que presta resulte gravado a la alícuota reducida del 10,5%.
De m odo similar opinam os con respecto al tratamiento a otorgar a la actividad de
sarrollada por un vetusto barco de paseo convertido en dstribuidor de provísíonss en el
Delta, al que se lo transform a de transporte de pasaderos en transporte de carga.
Recordemos que la exención del artículo 6®, punto 12 del inciso h) menciona:
'...todos los demás servicios de transporte de pasajeros...”,
orientándose, pues, al servicio mismo, pero también ai medio material que permile su
cumplimiento.
S.2.4. Transporte lo c a l de pasajeros en fe rro c a rril o p o r agua, Juntam ente con

su au to m ó vil o lancha, to d o in clu id o en e l va lo r del pasaje
Pensando que este supuesto puede resultar comercialmente muy común, es pro
bable que una pro m o ción turística ofreciera el servicio.
En ese caso.
¿podríamos sostenerque elmovimientofísicode losvehículos(lanchao auto)a tra^ dt^
un treno en un ferrypueda serconsideradoequipaje a (osefectos de su¿ravaMidad;/
mdudda, probando que <îenllevacualquiera de esos bienes no paga ningúnrecargo?
Evidentem ente, los bienes citados no entran en a b solu to en la definición de equipa

je en el sentido conceptual e interpretativo q u e a tal alo cució n se le pretende dar.
La propia Dirección (dictam en 9 4 /9 2 , DAT) estab le ció que el transporte de automó
viles (extensible al c on c ep to au to m o to r c o m o m ás am plio) o lanchas (o cualquier otro ti
p o de em barcación) es independiente del de pasajeros, m áxim e si se cortadera que el
transporte de este tipo de bienes requiere bandejas “autom ovileras", o bien, vagones de
carga, concluyendo que el tran spo rte de carg as se encuentra gravado, con Ind^íen-
dencia de que e! tren que lo realice sea de pasajeros o de carga, aunque este último He
ve coches de pasajeros.
D icho razonam iento resulta tam bién válido a nuestro criterio, cuando t í transpórtese
reafiza po r otra vía.
¿Y d eltransportedel bienes ^3tuito?
Entendem os que similar análisis te órico debería practicarse en aquellos casos don
de expresamente se m encionara la gratuidad del tran spo rte del vehículo (bien mueble) de
que se trate.
La equiparación de tales térm inos al caso anterior surge po r el valor del contenido
intrínseco que cualquier política com ercial supone, quizás debiendo propordonar alK. del
precio habitual de un pasaje dei estilo, la pa rte vinculada al flete conform e precios hai>
tuales de mercado.
A pesar de esa posición fiscalista, lo sostenido parecería razonable, a los fines de
una tributación equitativa.
¿Cuft es tí ti3tanú«rto fiscal que U corresponde al se i^do de remise cbq ; ^

que és prestado por una compañía aérea a deitos pasajeros VH^, cuando ^
tí valor de transporte se induye en t í t l< ^ aéreo? ¿
A estos fines, sin duda, t í dilema se plantea, pues el servicio de remise por menos
de 100 km está exento y t í transporte aéreo de pasajeros está gravado a una tíícuota d*
ferencial cuando es local, es decir, en el te rritorio. D ebem os, entonces, recurrir al con
cep to de accesoriedad de prestaciones para dar respuesta al tema. Adviértase que laac
tividad principal contratada es t í transporte aéreo y no el tratam iento de pasajero \flP.
Por ende, a nuestro criterio, resultará im probable pretender dividir el precio del íique
en gravado al 10,5 % y exento por el m ero hecho de un traslado terrestre preferencia!,
c o lig i^ x k ) en la gravaltílidad total dei p re d o fa cturado.
52.5. A m bulancias
Independientem ente d e la conexidad que este tipo especial de servicio de transpor

te tiene no sólo c o n las prestaciones médicas, sirxD además con los servicios de s^:>e-
líos, ambos incluidos co m o exerx:iones sólo bajo ciertos y determinados supuestos op or
tunamente analizados en el Capítulo V, queremos remarcar nuestro enfoque del tem a ubi
cado en form a a u tó no m a d e los servicios a los que habrtualmente com plem »Tta
Si sólo analizáram os el traslado de un enfermo com o una operación comercial pun
tual, deberíamos h o y encuadrarla en la gravabiiidad aplicable ai transporte de pasajeros
en general.
Con independencia de la distancia recorrida, sí el mismo servicio se prestara sobre
un cadáver, revestiría ta m bién el carácter de actividad gravada por encuadrarse com o
transporte de carga, habitual a nivel local; si se tratara de un traslado de restos, ha da o
desde otros países, quedaría categorízado com o exento, al partídpar de la exerxaón co
mo transporte internacional.
Indudablemente, se genera una situación incómoda cuando tratarrros de definir en
materia fiscal el caso del traslado de un accidentado que. durante el camirx) al hospital,
supongamos, fallece.
¿Cuáis«fa lacorKfidóna tañeren cuantaanta enVA,<

, conrespectoa la alkuotaapUcabla? .v-^v ,
Lo estrictam ente técnico diría que el valor cobrado por dicho traslado debería pro
porcionarse, aunque resulte utópico pensar en ello, al m omento en que se ha determi
nado su falledm iento.
Llevándolo a una faz práctica, entendem os que debe tratarse com o transporte de
carga, puesto qu e a la finalización del servido (fin de la prestadón objeto del gravamen
y momento de ge ne rad ón del débito fiscal), el sujeto falleddo representa la "carga lle
vada'.
Si en sentido opuesto el servido se hubiera abonado al momento de la concertadón,
hallaríamos la gravabiiidad red ud da del transporte de pasajeros al mom ento del naci
miento de la o b liga dó n fiscal.
AI respecto, reiteramos la necesidad de consultar el tratamiento para servidos de se-
peTfo ya citado.
52.6. C ontratos am plios. S ervidos conjuntos. Transporte de pasajeros y cosas

Es com ún hallar que un m ism o sujeto (compañías de taxis) presta no sólo el servido
de correspondencia sino adem ás el traslado de secretarias, gerentes o personal en ge
neral a distintos lugares.
Ante lae)d$tenda de un contratoque previeseambas asignaciones»
¿qué tratamientodeberladarsealdiado transporte?
Si bien en este caso subyace la idea de divisibilidad de las distintas prestaciones en

ta nto posean individualidad propia y no sean accesorias, de sde un punto de vista prác
tico de Interés fiscal, entendem os la im posibilidad de llegar a tal supuesto.
Así pues, hallam os publicada una c on s ulta (Boletín AFIP 29 del 12/1999 pág. 2224),
en la cual se resuelve que el servicio pre stad o c on vehículo y con chofer, bajo la anterior
legislación, o bien bajo los requisitos antes en unciados con fo rm e a la ley vigente, los con
tratados para transportar funcionarios de ia C om un a o bien para llevar información o do
cum entación, deberían hoy calificarse sin du d a alguna c o m o responsables inscriptos o
com o m onotn'butistas (en la m edida en qu e no existieran lim itaciones formales de la ley
respectiva) m as no com o sujetos exentos, pu es to d o el senricio quedaría alcanzado.
Sielpago deltiqueferroviariopermiteelaccesoa dos museos, ¿qué tratamientola

otorgamos aisovldo de transportebrindado:se lograva al10,5 % o al21
Recurrimos aquí a ta mism a solución recogida precedentem ente bajo el principio (te la
accesoriedad. El acceso a m useos aparece com o una actividad secundaria a la adqusición
d ^ tique ferroviario, con lo cual, el tratam iento de gravabilidad conjunta al 10,5 % resultará
lo primordial en el análisis fiscal, atento a la existencia de un único valor de venta
Sl'to«tosedera unôno o cuotaparaque lospasajeroshabitualesgozvan de untratos

preferencialalnxxnentode realizarsu viaje(acxesoas^nes VIP.prioridaddereservas^
cérvidosde remiseam choferantesy despuésdelviaje,protecddn espedaldeequipaje».
;etc),¿axftéalícuotasegravsfaesa cuota mensualo anualo tú vezocasional?
Evidenciamos una posibilidad sólo accesible a altos niveles de poder adquisitivo los
que sin duda, po r la naturaleza de las prestaciones com prendidas, quedarán ateanzadas
a la alícuota general dei 21%.
En efecto, adviértase que nos hallam os ante el pago de un derecho al acceso de
servicios de diversa índole, donde el de rem ise con chofer es sólo una mera actividad jun
to con otras tantas, las cuales no gozan de tal exención, pues se hallan diseminadas en
el artículo 3, inciso e), de la Ley de IVA. Por ende, creem os que ante tal supuesto, co
rresponde la alícuota general.
S.2.7. Rem ises o a utos sin chofer. V ehículos de terceros

C reem os interesante remarcar esta ^ e rn a tiv a para q u e se advierta la felta de trans
porte, en un sentido té cnico, en los casos enunciados en ^ título.
En efecto, la loca ción d e autos o remises no supone transporte, sino tan s6k> loca
ción de cosa m ueble; c o m o tal, se encuentra gravada en ei (VA.
Ahora bien, ta m p o c o d e b e da r lugar a confusión la pretendida postura del R sco en
cuadrando co m o he cho im ponible "Intermediación" a los casos en que los autos que
prestaban el servicio d e rem íse no pertenecieran en su dominio registral a la ager>da ha
bilitada por el m unicipio respectivo, no hallándose tampoco los conductores provistos en
tal servicio en relación d e dependencia con aquélla.
En efecto, el Fisco pretendió gravar en el (VA, b ^ o la figura de intermediación, el ser
vicio que el c on tribu yen te A gencia Turismo Águila prestaba, sin ser la titular de los ve
hículos ni hallarse sus choferes en relación de depeixtenda, tirando por tierra la exención
que lógicamente intentaba m antener la sodedad de hecho en cuestión, quien po r sí no
puede ser titular dom inial.
Así pues, en los autos caratulados "Ríos, Héctor y otros (sociedad de hecho)’ , el Tri
bunal Rscal de la N ación (Sala A, 23/8/2001) destacó que habiendo ya brindado la Or
denanza Municipal la habilitación de A genda de Remises, no era reqiisíto reglarnentstfio
para gozar de la exención del servido de transporte, la reladón de dependencia de los
choferes.
Por otro lado, con independenda de la asundón de la responsabid ad contractual
con los pasajeros en cabeza de la propia Agenda, el Tribunal analiza la existencia de una
evidente relación de subordínadón en la prestación del servido por cuanto:
^ éste es prestado únicam ente po r la agencia habürtada;
b) su contratación debe efectuarla el usuario de la agenda (directamente o por vfa tele
fónica);
c) se prohíbe al remisero convenir un viaje sin previa autorización de la Agenda;
d) los remiseros no pueden pactar libremente el predo, éste com pete sólo a la Agencia
En función de to d o ello, el Tribunal Fiscal deddió revocar en to das sus partes la re-
soludón adm inistrativa recu rrida considerando que se pretendía no sólo elIV A po r la in-
termedlción sino adem ás los intereses y las multas por omisión del artículo 45 de la ley
11.683 (t.o. 1998).
Contra dicho decisorio, el Rsco lo a pela siendo ratificados por la Cámara Nacional en
lo Contencioso Administrativo Federal (Sala V, 7/3/2005), los inteligenles argumentos pre
viamente expresados por el a quo, destacando esta instanda el razonamiento contradlcto-
ho por parte del Rsco. En efecto, éste aceptaba que la firma actora resultaba el sujeto ha
bilitado para el transporte de pasajeros, pero pretendía atribuirle el carácter de Intermeda-
rio y no el d e transportista que por los ftjndanentos señalados le correspondía.
En fo rm a paradójica, debem os remarcar aquí que ei propio cfictamen 80/02 (DAT,
BARP 71) siguiendo la m ism a línea que su antecesor, el dictamen 68/01 pAT, BARP 55)
comparte tales condusiones jucSdales pues en él se sostuvo, además de referendarse la
sentencia del Tribunal Fiscal antes enunciada, que atento a la similitud del servido de
tran spo rte brind ad o po r las agencia d e rem ises y las em p re sas de radlotaxis, resulta pro
cedente la aplicación del criterio exp ue sto en el dicta m en 12 1 /9 6 (DAT, BD G I22/11/1996)
para estas últim as, p o r el cual se asigna el ca rá c te r d e exe nto en virtud a la asunción de
responsabilidad frente al pasajero p o r el servicio brind ad o.
La opinión fiscal recogida en el dicta m en 8 0 /0 2 tam bién extendía su contenido res
pe cto de la obligatoriedad de fa cturación p o r p a rte de la em presa de radiotaxis al usuario
que a s lo requiriera, del 100% del valor del viaje, recibiendo d e m anos del taxista (o del
remisero) la factura po r el porcentaje q u e éste eventualm ente recibiera
5 2 .8 . S e rvid o s de tu rism o . T ransporte de pasajeros

En cuanto ai servicio de transporte d e pasajeros involucrado en la exención de servi
d o s y de agencias de turism o (ver Capítulo XÍV), qu e alguna vez pareció resultar conIScti-
vo, contam os c on la circular (DGI) 1.309, en el m arco de lo oportunam ente establecido en
el segundo párrafo del artículo sin núm ero incorporado a continuación del artículo 18 (hoy
artículo 22 de la Ley) y por el viejo artículo sin núm ero incorporado a continuación del ar
tículo 33 (hoy artículo 61) del decreto reglam entario, cualquiera que sea la modafidad
adoptada en las liquid adones que reflejan las tra n sacd on es comerciales reaTizadas entrs
los operadores de transporte y las agencias de viaje, en ningún caso las diferencias que
surjan a fa vor de estas últimas, pueden considerarse alcanzadas con el gravamen.
En efecto, las normas de marras son las que otorgan el m arco adecuado para esta acti
vidad de grandes faces de coincidencia tangencia! con el objeto de estudb de este capihia
En segundo lugar, te nem os razones sufid en te s para advertir acerca de las dstor-
siones que el tratam iento dispar d d turism o y el tran spo rte de pasajeros acarreó.
B propio artículo 61 de la reglam entación establece en sus dos fximeros párrafos,
lo siguiente:
“Cuando los responsables de servidos de üjrísmo induyan en su prestación el suministro de
p a s ^ , ya sea por transportes realizados en el país o hada el exterior, que resulten exentos de
acuerdo a lo estableddo en los puntos 12 y 13 del indso j) (hoy h) dei artículo 7* de la ley, podrán
dedudr, a los efectos de la determlnadón de la base imponible, el predo que perdban por dicho
concepto, a condidón de su explícita díscriminadón en la factura que se extienda por tales servi
dos. Dicha deducdón no podrá superar el predo de plaza de los respectivos pasajes, de acuerdo a
las tarifas aprobadas por los organismos pertinentes.
En los casos en que el transporte sea realizado con medios propios por el mismo prestador
dei servido de turismo, el importe a dedudr por tal concepto no podrá exceder el valor corriente en
plaza de ios pasajes por transportes de similares características.’
Corisecuentem ente, a los efectos de determ inar la base im ponible de las prestado-
r ^ de servicios efectuadas por las a gendas de turísrrK}. corresponderá deducir—a corv
did ó n d e q u e se encuentre debidam ente discrim inado— el precto que perciban por el su
ministro d e pasajes, en la medida en que no supere el valor corriertte en plaza Qado por
las transportadoras y debidam ente registrado.
Sin duda, c o m o consecu en cia de la limitación exentiva plasmada po r el decreto
802/01. deja prim a facie q u e m uchos de los conceptos válidamente apicados en e(óm<
bíto del turism o local, se vean restringidos por su alcance.
Tal circunstancia, otrora de gran relevancia, originó consultas diversas y cuestiones con
tenciosas. En efecto, el dictam en PAT) 20/94 (6 0 G I437. pág. 836) aderaba entonces te
mas de importancia, a lg u ro s de los cuales quedaron plasmados en el propio reglamenta
En aquella o p ortu nid ad , se con du yó que al:
'no estar reglamentada la apropiadón territorial de servicios exentos y no gravados, refirién
dose a servicios de turismo cuando parte de ellos se prestaban en Tierra del Fuego, debía propor
cionarse a los fines de su gravabilidad.’
También allí se refe re nd ó el carácter gravado que corresponcfia a las excurdones, no
obstante la alternativa de restar del pre do de venta el m onto que corresporxjfa al pasa
je entonces exento, receptando además el concepto de transporte de similar caracterfe-
tica cuando se tratab a de un bien propio el que permitía brindarlo.
Por otro lado, ya el propio Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa Catedral Turismo
SA s/Apelación de IVA (TFN. Sala A, 20/8/1998), ratificó la resolución administrativa re
currida con la con sen tida gravabilidad en la cual el nudo temático se fundaba en el ca
rácter en que una excursión sobre los lagos debe ser tenido: com o transporte en los tér
minos del viejo artículo 6° [hoy 7°, indso h) puntos 12 y 13j — postura ésta sustentada
por la a d o ra — o bien co m o actividad de turismo gravada conforme al articulo 3°, indso
e). punto 20 (actual 21 , parte 5) am bos de la Ley de IVA (servicios d e turism o).
En la citada causa, adem ás de haber existido pruebas sobre el carácter turístico
otorgado a tales excu sio n e s , contem pló que:
'si bien la finalidad del transporte consiste en Devar urta cosa o persona de un lugar a otro, la
de la excursión es ia de recreación mediante visitas o paseos por lugares de atractivos turísticos.
Estas últimas implican el traslado de personas, el que forma parte del servicio, por cuanto se pi«'-
de el fin de transporte en sí mismo, sino para el turismo.”
Por ende, dich o ser\ñdo se encontraba alcanzado, habiéndose perdido la posibilidad
de deducir el valor efectivo de los tiques, com o u ta parte de ia excursión, com o conse
cuencia de su falta de discriminación al haberse otorgado en form a improcedente el ca
rácter de exento a to d o el senndo prestado.
Resulta fundam ental aquí recordar el artículo 2° de la ley 25.198 (60 :16/12/1999).
el que sostiene qu e p o r turism o debe entenderse:
‘ a todas aquellas actividades que realizan las personas durante sus víales y esta tcias. en lu
gares distintos al de su entorno habitual por un periodo de tiempo consecutivo inferior a un aflo.
con fines de ocio, negocios y otros; y. comprende todas las actividades económicas que van aso
ciadas a éstos y que se miden por la amplia variedad de gastos corrientes y de capital. Incurridos
por un viajero o en beneficio dei mismo antes, durante y después del viaje.'
En similar sentido a la causa citada previamente, en los autos Transportes Autom o
tores Río SRL s/recurso de apelación - IVA (TFN. Sala D. 24/8/1998) discutiendo el ca
rácter d e exento q u e se le pretendía atrib uir a los servicios pre stad os po r Tar Opdonates,
se sostuvo que sólo corresp on día ta l c alid ad a la na vegación a la Isla Victoria, por cuarv
to efectivam ente se tratab a de un tra n s p o rte a cu ático , poseye nd o la misma población
estable que fuera h a sta allí tra n s p o rta d a c o m o ú n ico m e d io de alcanzar tal destino.
Aquí se relevó, adem ás, el fu n d a m e n to e x p ue s to en el dicta m en 20/94 (DAT, BDGI
487, pág. 838) po r el cual la exención legal pa ra el tran s po rte de pasajeros no compren
de a prestaciones q u e te ng an p o r ob je to brind ar excursiones a) turista, a pesar de poder
deducir el valor del pasaje en la m ed id a en qu e cum p la n los requisitos pertinentes (dis
crim inación del servicio exento).
Q paseoen trenturísticodentro de comfAej^ recreativos,cuyo derediode y^:¡

utiUzadón queda acreditadocon elpago ger^raide laentrada de acceso,
tratuiêntodebe revestirante elIVAcm respectoa laalícuotapora{^cv? 'F
Dicho paseo, de orden m eram ente paisajístico, p o r lo general, sólo compleméntalos

servicios prestados p o r el acceso al c om p le jo d e recreación. Por ende, no podemos si
no colegir que el valor de la entrada gozará de autonom ía p o r sí misma, a los efectos de
su gravabilidad general, pues se hallará c o m p re nd ida dentro del artículo 3®, indso e),
punto 20. de la actual legislación de IVA.
Finalmente, hallamos un tercer párrafo en este artículo 61 y que responde a la incorpo-
radón introdudda po r el decreto 1.299/98 (BO: 27/10/1998) con vigencia retnoactwaal
1/12/90 en la m edida en que el prestatario hubiera trasladado el pertinente impuesto.
Este agregado po r el cual se vinculan e! tran spo rte y el turism o pretende dar certe
za a la expresión utilizada en su párrafo antecedente, cua nd o te xtualmente señala trans
portes de similares características".
Tal expresión apunta a aquellos servicios:
“clasificados como transportes para el turismo por normas internacionales o nacionales, con
siderándose en su valor corriente en plaza aquellos servicios conexos o accesorios que teng^ por
objeto servir o coadyuvar de modo necesario a este tipo de transporte, a la seguridad y atención mé
dica de los pasajeros, al control de lista de los mismos, al control de carga, descarga y trasbordo
de equipajes; y al cumplimiento de las normas impuestas a los responsables del transporte turísti
co en resguardo de recursos naturales y culturales durante su ejecución, aunque fueren conoinen-
tes con funciones de interpretación de la zona geográfica y sitios culturales por los que se transite'.
Por su parte, el artículo 2° de la reso lu ción 3 1 4 (BO: 2 /9/1 99 9) de la Secretaría
de Turism o de ia Nación de fecha 2 6 /8 /1 9 9 9 d is p u s o que debe rá considerarse como
servicio de tran s po rte para el turism o, c o n te m p la n d o en fo rm a expresa, el avistajeóe
ballenas, lob os o elefantes m arinos y otra s esp ecie s fa unísticas, buceos o actividades
similares.
C onsideram os p ro f^d o recordar el c ontenido del artículo 1° de la resolución de ma
rras, sosteniendo que senrícios de transporte para tu rism os son:
lo d a s aquellas prestaciones destinadas al desplazamiento individual o colectivo de turistas,
cualesquiera lueren las finalidades subjetivas del viajero y la vía, tipo de vetifcuio, recorrido, calidad
y modalidades, en viajes unitarios o combinados, con o sin gula conexo a la transportación.”
¿flservidode aeroslUasque seprestaen ioscetrosde esqides(srnderadotratBpprt»^

personaso servido turirtlo,siparasuaccesoesí»ce$arioabonaruna tarifaesfxyiaii?^
Este planteo encuentra su similar en el traslado acuático tratado en la causa Trans

porte Autom otores Río S R L s/recurso de apelación IVA (TFN, Sala D, 24/8/1998).
Atento a que e) fin prim ordial p o r el cual se contrata el servicio es turfetíco, ello des
dibuja desde la faz tributaria su carácter de transporte de personas, y pasa a ser servido
turístico. Se exce ptúa de este precepto el caso en que ta utilización de la aerosIRa y por
tal el precio especial qu e se abona, tenga po r objeto alcanzar su propia vivienda instala
da en las cimas, circunstancia generalmente atípica, pues allí, al tratarse de “una pobla
ción estable" podríam os bailar el carácter de transporte, aunque no exento pero sí gra
vado a una alícuota re d u d d a com o ya se explicó.
En concordancia co n ello, en fo rm a meramente enunciativa y no taxativa b ra m o s
los tipos de tran spo rte que particularm ente revisten el carácter de servicios de transpor
te turísticos.
Así tenemos:
a) Vuelos no regulares para contingentes turísticos (“chárter aéreos”).
b) Cruceros m arítim os, fluviales y lacustres de recreadón. espardmienío, excursiones
y visitas a sitios naturales o culturales.
c) De avistaje de ballenas, lobos o elefantes marinos u otras espedes faunístícas, bu
ceos o actividades asimilables.
d) Cmceros ferroviarios que por sí mismos constituyen atracción turística o fueren or
ganizados para excursiones y visitas a sitios naturales o culturales.
e) Los terrestres po r autom otor de pasajeros, programados para el desplazamiento de
turistas en la ejecución de sus viê s de fadlitadón emisiva o receptiva
I) Los sistem as de cablecarril o similares y los medios subterráneos, destinados al ac
ceso a miradores, sitios naturales o culturales y prácticas deportivas o asimilables.
g) Los vuelos en vehículos aéreos conduddos y bajo responsabilidad de sus e ^ ^ t a -
dores, aunque im porten prácticas de conocimiento y deportes.
h) Los de desplazam iento para prácticas deportivas, de conodm íento o de riesgo, con
ducidos bajo responsabilidad del expbtador del vehículo.
La diversidad de los conceptos citados en el párrafo anterior, junto con el Inconve-
raente que supone determ inar el valor corriente en plaza de los pasajes para frîsportes
de similares características ante la inexistencia de parámetros análogos, fueron elípílca-
mente vertidos en el dictam en 93 /9 9 (DAL, BARP 38, pág. 1496).
Alli, el Fisco op in ó que a los fines d e un c o rre c to con trol del im porte dedudtte pa
el prestador del servicio en c o n c e p to de tra n s p o rte , sin resultar imprescindible su dscfi-
minación explícita, el con tribu yen te debía pro b a r fehacientem ente el valor de plaza revi
sando para ello sus ecuaciones de co s to s , p u die nd o c o m p u ta r a título ejemplificativo el
seguro con tratad o, los insum os, las rem uneraciones ab on ad as al personal afectado ala
ta rea de tran spo rte y to d a o tra ero ga ció n v incu lad a c o n el tran spo rte brindado.
Debe advertirse que la prem ura c on c ep tu al radica no ya en la exención pretencfida
(sólo perm itida en m ateria de tran s po rte local a ta xím etros y rem ises con chofer, ambos
con recorridos m enores a 100 km) sino en la divergencia de alícuotas aplicables, inleiv
lan do caer en la red ucida d ^ 10,5% pa ra el tran spo rte local d e pasajeros en general.
Ello, sin em bargo, no distorsionará el princip io general de discriminación previsto en
€i artículo 61 antes m encionado. Así, en el dicta m en 44/01 (DAT) (Boletín A ñP 52 de no
viem bre d e 2001. pág. 1954) se ap oyó la po s tu ra d e que el prestador de servicios de tu
rismo po drá discrim inar a los fines de la fijación d e la base imponible, los pasajes por el
transporte entre el hotel y el aeropuerto (m enor a 100 km) facturándose como exentos y
el transporte aéreo nacional a la alícuota diferencial del 10,5% .
Ahora bien, sorpresivam ente, c on fecha 4 de diciem bre de 2001, se publicó en el
Boletín Oficial la ley 25.503, referida a la actividad turística, explicando en su atío lo
ei objeto que perseguía.
En efecto, define c o m o su ob jeto legal “determ inar la situación ante el impuesto al
valor agregado de los servicios de tra r^ p o rte organizado para el turism o, que resiitoren
com plem ento de la actividad turística” , pro du cid os antes de la entrada en vigencia de la
norma en cuestión.
Más allá de lo reiterativo de sus térm inos, de be notarse que no es un precepto ha
bitual y diligente de la creación normativa explicar el objeto del contenido de su teido,
pues éste debe ser lo suficientem ente claro para explicarse po r sí mismo. Por su parte,
una interpretación pragm ática de esta redacción supondría de inmediato la falta de de
term inación de las normas dictadas anteriorm ente q u e hubieran intentado sin éxito deS-
near el tratam iento de este tipo de servicios. A lo sum o, podríam os conciliar que sea in
decreto que por su carácter reglamentario defina el alcance que originarianfíente el legis
lador pretendió brindar en el gravam en en cuestión.
C ontinuando con el análisis sustancial d e esta anacrónica norma, será considerado
servicio de transporte a los efectos tu rísticos, aquel que consista en el desplazamierto
individual o colectivo de turistas, que tengan p o r finalidad la realización de excursioneso
paseos d e recreadón. esparcim iento o deportivos.
SI bien es cierto que se determ ina la situación ante el im puesto al valor agregado de
los servicios mencionados, el alcarxê de la ley 25 .5 03 se limita sólo a aquellos sujetos
que hubieran sufrido actuadones de fiscalización y que hayan determ inado obligación fe
cal respecto de tal tributo. En su caso, po r los períodos anteriores a la vigencia de la ley
com entada, se otorga la exendón a tales conceptos.
Debem os subrayar q u e s e está exímierxio a u ia obfigación impositiva de capital, s ó
lo para los que sufrieran actuaciones de fiscafización y determinación de Impuestos. Na
da se enuncia sob re los contribuyentes que no hubieran estado suietos a dicho control,
lo que supone pa ra ellos bajo un m étodo literal de interpretación legal una falta de apN*
caaón de la no rm a en cuestión.
En el plano valorattvo de) derecho, dicha circunstancia aparece com o inequitativa al
configurarse sólo para quienes hayan soportado tal control y posterior determ lnadón a la
fecha impaga.
En efecto, se ratifican tales preceptos en el artículo 3°. al establecer que el beneficio
fiscal en cuestión es de aplicación para las determinaciones impositivas que a la fecha se
encuentren en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial.
La doctrina (Rolancx), Félix y S alaoino, A ndrés , Consulta, IVA. "Servidos de Trans
porte para turism o. Ley 25.503. Exendón". Revista Impuestos 2 0 02 -A pág. 503) ha des
tacado la conflictividad interpretativa em ^ g e n te del artículo 2 de la ley 25.503, enten
diendo con particulares argum entos que todos los contribuyentes, induso los no fiscali
zados, se encontrarían com prendidos en dicha norma atento que la conjundón V do*
bería ser interpretada com o abarcatlva de cualquier drcunstanda en la que se erxxntra-
ra ef contribuyente que desarrolla dicha actividad (con o sin fiscalizadón y /o de te o n ra -
dón de deuda), con la ilógica salvedad de quienes ya hubieran pagado.
Por su parle, en los casos que se encuentren con serrteoda firme, en tanto el res
ponsable se allanare y renundare a toda acd ón y derecho. Induso el de repetidón, que
dando en estos casos las cosías en el orden causado. Ello, en el plano jurídico supone
que cada una de las partes entendidas com o contribuyente y Rsco, abonarán los hono
rarios y otros gastos que surgieran de la contierxia. en la medida en que ellos k) hubie
ran generado. Así. el contribuyente sólo abonará los gastos que se regulen a su cargo,
en especial el \rncu lad o con b s honorarios de los profesionales que lo representaron. Del
mismo m odo actuará el Rsco.
Resulta, p o r otro lado, y corrx) lo m endoríamos, un despropósito, según nuestro
punto de vista. la im posibilidad de reclamo algurxj o petidón de reintegro por parte del
contribuyente qu e hubiera efectivamente ingresado tales montos, advirtiendo, pues, que
nos hallamos ante la condo na dó n de crécSto púbfico, con su discutible validez en el pla
no constitucional. B Congreso de la N adón está liberando de ingresar fondos, a dertos
sujetos cuyas obligaciones impagas formaban parte de los créditos teóricos del propio
Estado Nacional. De este m odo, vulnera paralelamente el príndpio de generalidad, aten
to al alcance subjetivo limitado de esta s ibo s idó n.
52.9. T ransportista de carga com o interm ediario

Otro supuesto que ha merecido atendón especial es aquel en el cual el transportis
ta contrata con el diente, prestatario del senrido, y a su vez contraía con otros sujetos
(fleteros) d e m enor envergadura em presaria, quienes a p orta n su propio capital de traba
jo y prestan en definitiva el servicio d e tran spo rte.
Partiendo de la gravabilidad de am b as e tap as y de a m b os sujetos, notamos que en
realidad el prestador original y lega! del servicio a ctúa c o m o intermediario, sólo irrteivi-
niendo co m o enlace entre el cliente definitivo y el fletero h a ced or efectivo del servicio. Sin
em bargo, com p artim o s la postura volca da p o r el Fisco en el dictam en 42/00 (DAT, 0A-
R P 4 2 , pág. 129).
Allí, discutiendo la calidad del servicio, se ap un ta ba a una m era intermediación en la
p re stad ón del transporte o en la efectiva prestación a no m bre propio, en función de las
responsabilidades del transportista de c a rg a
Las circunstancias tácticas planteadas en el caso (diseño de carteles, titularidad del
negocio, designación del chofer, etc.) supone q u e nos hallam os ante la definición de env
presa conform e el dictam en 7 /8 0 (DATJ, BDGI, 7 /5 /1 9 8 0 ) a partir de lo cual secofigeque
adem ás de la realidad económ ica, d contribuyente resultó ser responsable del total de
su fa ctura dó n, cayendo p o r tierra la alternativa de interm ediario en este tipo de presta*
d ó n de s ervido c o n tra ta d a
5 2 .1 0 . T ransporte de pasajeros y su in te rm e d ia ció n

En similar sentido a lo enunciado previam ente, pero vinculado aquí con e
te de personas, hallam os la causa Ríos H écto r y otros (Tribunal Fiscal de la Nadón, Sala
A, 23/8/2001 y posteriorm ente ratificada po r la C ám ara N acional en lo Contenciosos Ad
ministrativo. Sala V, 7/3/2005), d o nd e ob te nida la habilitación del municipio respectivo,
resultaba indiferente a ios fines de encuadrar en la exención pertinente contar con autos
propios o de terceros, negándose de este m od o la interm ediación de las agencias de re
mises, en furxáón a la responsabilidad asum ida frente a los pasajeros.
El propio dictam en 80 /0 2 (B AFIR 71) ratifica dich o criterio de transporte púbSco
exento, pero encuadrando eventualm ente en el artículo 3 inciso e) apartado 21, de la Ley
del IVA a las empresas de radiotaxis que actúen com o gestoras y promotoras, siendo su
función la de proporcionar clientes al ía)dsta. y p o r ta l. careciendo, prima facie de res
ponsabilidad por el traslado del pasajero.
Bajo este último supuesto, rros hallaríamos ante un hecho Imponible intermediación,
m aterializado po r el cob ro de una com isión.
De este m odo, respecto del te m a responsabilidad, la Cám ara Nacionai en lo OiA
Sala I. con fecha 4 de junio de 1998 (Rev. Jur. Argentina del 4/11/1998) en los aiíos Bo-
jorge. A lberto Gabriel c/A gencla Talcahuano SR L y otro s s/daños y perjuicios, resonó
que la relación entre prom otor y o ^ a n iz a d o r de la agencia d e viajes con la modalidades
remtse, p o r una parte, y las personas fó ica s que se ertcargan dei transporte de pasaje
ros po r otra, im p orta la exist^veia de una "d e p ^ d e n c ia ” , aunque los v i s ^ se hagartan
v ^ íc u lo s pro pios y aunque no se haya celebrado un con trato de trabajo, caracterizando
el 'contrato d e rem ise" c o m o un contrato de transporte al que corresponde aplicarle la
analogía en m ateria de responsabilidad del transportador ferroviario contenido en el ar
tículo 184 del C ó d ig o de C om ercio.
De este m odo, la justicia civil ratifica que entre ei cliente y la agenda de remises e)ds-
te un contrato de transporte, o asimilable al mismo, en cuanto a la obligación de seguridad
del pas£^ro transportado, trayendo a la palestra el v i ^ principio dvíi de responsabidad
por el hecho del dependiente po r el cual el deudor de una prestación contractualmente asu
mida responde po r el incumplim iento de la conducta de sus representantes o auxITiares, de
pendientes. subordinados o sustitutos en (a ^ e o jc ió n de la prestación (en ei caso, de
b’ansporte), cualquiera que haya sido la persona que sinriera para prestar dicho servicio.
Comparte tal postura el propio Rsco, el que a través del dictamen 121/96 conside
ró que, cuando la actividad consiste en (a prestación de un sen,ricio a nombre propio, el
usuario que lo adquiere pa cta con el prestador en esas condiciones y po r ende, éste de
berá responder po r el servicio en cuestión, con Independencia de que para prestarlo, re
quiera de otros prestadores y, de su modalidad de contratación con ellos.
Tales circunstancias no modifican que, jurídicamente, al actuar a su nombre sea el
responsable ante el prestatario por el servicio en cuestión. Todo ello llevó a concluir a la
autoridad fiscal que no cabe exigirle a la agenda de remíses que facture en concepto de
comisión un porcentaje del precio del servido de transporte, pues la retribución de la
agencia surge de deducir del precio del servido el costo aíribuíble al remísero.
De esta forma, no corresponde que cfscríminen en la factura que pudieran extender
el monto de la retribución, pues el usuario rx> contrata con la agenda de remises un ser
vicio de intermediación, careciendo de sustento desagregar el precio de la operación.
A nuestro parecer, resulta po r demás interesante la opinión fiscal insólitamente con
tradictoria desde un pu nto de vista jurídico, recogida en el cictam en 60/02 pues, entre
otros temas que ya m endonam os, agrega el compromiso de la agencia de racRotaxí de
emitir una factura al taxista, resultante ella de la comisión que le correspondería bajo el
supuesto de intermediación por la asignación de un viaje.
Interpretamos que. sin desconocer que la habilitación se encuentra en cabeza del
efectivo prestador del servicio (el propio taxista), no existe liberación alguna de respon
sabilidad cfvil de parte de la compañía que 'contacta" el viaje, pues el usuario (pastero)
se contacta con ella, solicitando un servido de transporte y es ella quien deberá prestar
tal servicio con independencia del efectivo prestador.
La postura fiscal en cuestión, po r otra parte, en forma coherente, d sla como hecho
imponible distinto a ios enunciados, el alquiler del equipo de comunicación, en cuanto lo
cación de cosa mueble.
Ahora bien, no debe olvidarse a esta altura del capítulo, que la exención en materia de
transporte local de personas sólo alcanza a remíses y taxis, en la mecida en que el trayec
to que recorran po r pasajero no supere los 100 küórñetros. B resto de este t ^ de trans
porte, en tartto no sea internacional, queda gravado a la alícuota diferencial del 10,5%.
Esta reducción e s p e c ié de suje ción reviste tra sce nd en cia frente a la existencia de
servicios especiales (recaudación, adm in istración , c on trol e im plem entación de sistemas
de pasajes prepagos vinculados con el servicio de transporte) opcionales u obtógatorios,
habilitantes a la prestación de servicio de tran spo rte, pe ro no po r ellos alcanzados a la
alícuota diferencial.
Así, la Sala B del Tribunal Fiscal d e la N ación, el 27 de diciem bre de 2002, en losat-
to s Sistemas Prepagos S R L con firm ó la resolución determ inativa practicada por la AñP
po r los períodos octub re de 1995 a febrero d e 1997, a una em presa concesionaria que
prestara servicios para la provisión, Instalación, m antenim iento, ad m in istrad iî y explota
ción del s is ta n a de c ob ro y exp en dio d e pasajes pa ra el servicio de transporte uitMno
de pasajeros. C abe pues recordar que. otrora, la legislación aplicable disponía e! alcan
ce de la exención no sólo a los taxím etros (entre otros) sino ta m bién a los demás serví-
cáos de pasajeros, terrestres (entre otros) realizados en el país. Pues bien, de ello puede
colegirse que cualquier m ecanism os con exo o c om plem entario com o ^ descripto qj6,
no obstante pueda vincularse c o n el servicio p ú blico exento o eventualmente alcanzado
a la alícuota diferencial del 10,5% , no p o drá go zar de similar privilegio, pues resultará atri-
buible el carácter de gravado bajo lo disp ue sto en el artículo 3, inciso e), punto 21, déla
ley del IVA, o sea. com o restantes locaciones y prestaciones a título oneroso y ^ rela
ción de dependencia, y po r ende, a la alícuota general. Adviértase, sin embargo, que mo
tivado en la com plejidad del tem a, se revocó la m ulta pretendida aplicando la causal exo-
nerativa de culpabilidad de error excusable previsto normativam ente.
En form a sensata, recientemente se m antuvo similar doctrina en la causa Pre Pago SA,
donde la mism a Sala B ctó Tribunal Fiscal de la Nación, d 21 de noviembre de 2005, des
taca que el servicio de recaudación y adm inistración de un sistem a prepago del precio de
la tarife de transporte terrestre de pasajeros, no obstante haberse instrumentado p a una
normativa nacional, provincial o municipal, no puede ser considerado ni complementario ri
conexo a la actividad del transporte de pasajeros, otrora exenta a nivel nacional, reencua
drando tal actividad en lo dispuesto en el artículo 3. inciso e) punto 21. de la Ley de IVA
Las actividades de com ercialización de tarjetas, instalación, mantenimiento de eqii-
p o s y provisión de softw are y distribución de recaudaciones sólo representan venté^y
com odidades en la faz adm inistrativa de las em presas transpxjrtistas, mas no una parte
de! servicio mism o, y por ende no puede gozar del tratam iento preferencial con alícuota
reducida que ei citado servido de p a s te ro s en cuestión actualm ente dispone.
C abe resaltar que la AFIP había anteriorm ente plasm ado su postura a través del Dic
tam en 3 0 /9 7 (Bol. ARP, 3/6/1997) m ediante el cual sintetizaba que el servido de ac*Ti-
nistración de pasajes del transporte urbano de p a s a r o s involucra una prestación com
pleja que com prende una diversidad de pre stad on es que se com plem entan y relacionen
(diagram ar e instalar un sistem a de reca ud ad ón para terceros, vender las tarjetas a los
usuarios y efectuar la imputación y distribución de ios distintos im portes entre los trans
portistas), no susceptible de desagregarse y específicam ente alcanzada por ei IVA en vir
tud del artículo 3 . inciso e), punto 21. dei plexo legal en cuestión.
5Z11. Transporte e sco la r
En esta actividad, no s hallanrx^s sin duda ante tiansporte local de pasajeros grava*
do a una alícuota del 10,5% aten to a que no se realiza ni en remise ni en taxímetro.
Sin em bargo, sí surg e un planteo interesante:
¿B servidode trasporte escolarprtstadoporII

educativa exentaen elÑ K condderarsegravadoporIVA? '
No o bstante tratarse de una situa dó n fáctica habitual, no hemos hallado opinión al
guna contundente po r p a rte d e la autoridad.
Es lógico, y de hecho, de práctica com ún, que aquelios niños que son recogidos por
vehícuios para ser trasiadados desde y ha da ia ínstiUJdón educativa deban abonar un
monto adicional. Este valor diferendal no representa sino el precio de tal sendclo de trarw-
portadón.
Por ende, a nuestro criterio, a pesar de que se cobre en ia misma factura y en el mis
mo acto de cancelar la cuo ta educativa, se trata de conceptos diversos: por un lado, la
cuota educativa razonablem ente exenta y, por otro, el servido de transporte de pasaje
ro, en la actualidad gravado al 10,5%.
Deben diferenciarse los casos en los cuales la institución educativa sóto actúa como
agente de recaudación del servicio prestado por un tercero independiente, pues en este
caso, el primero sólo estaría intermediando com o mero cobrador del segundo, para lue
go recibir de este últim o una factura que coirx:ida exactamente con los rriOTíos efectiva-
maite cobrados po r la institudón.
En el supuesto aquí descripto, y a contrarío sensu de lo colegido en el párrafo ante
rior, nos hallaríamos desde el ángulo del colegio, ante una mera cobranza por un tercero
y no ante una efectiva prestación po r él brindada, en cuyo caso, no cargarfa de gravaW-
Sdad el acto jurídico instrum entado po r una única factura o recibo de cobranza.
6. ELTRANSPORTE INTERNACIONAL Y SUS ALCANCES

No obstante las divergerxxas y conflictos cpje aún hoy. com o hemos visto en el trans
porte local, existen, sea éste d e carga o pasajeros, no dudam os de que el punto 13 del
inciso h) del artículo T*. m uy a pesar de su estática y escueta redacción, presenta los más
variados com entarios y díücuttades conceptuales, coadyuvado ello por el actual y diná
mico artículo 34 del decreto reglamentario que en párrafos anteriores describimos.
Acompaña a esta idea concreta evolutiva el decreto 2.510/90 (BO: 30/11/1990), el
que estipuló, entonces, induyerxjo esta determinación com o articuio 65 en el reglamen
to para los hechos que se perfoccionen a part^ del 1/12/1990, que en los casos previs
tos por las exenciones dispuestas en el viejo artículo 6° (hoy 7°). inciso D (hoy h). puntos
13 y 14 d e la Ley, se asim ilará a la exp o rta c ió n la efectiva prestación y facturación de los
respectivos servicios.
Resulta d e interés revisar la d o c trina c o m p a ra d a c o n respecto al sustento de grava-
bllidad d e los servicios, sin ha cer m ás co m p le jo aquí d ic h o esquem a frente a las opera
ciones electrónicas.
El criterio d ^ país de destino, fu ndam ental en este m arco de impuesto indrécto. só
lo resulta útil y aplicable frente a los caso s d e m ercaderias, pues no funciona nítidamente
frente a los servicios, para b cual se de be rá aplicar una ‘ segunda m ^ regla" (Wixiams
Davb . W . Ec Tax L3w, European La w Series, Ed. Londres y Nueva York, 1998, pág. 134).
Si existe alguna intervención del te rritorio en la prestación, entonces el servicio está
alcanzado en fu n d ó n a este sustento. A sí funciona, pues, para el caso del transporte.
Se genera otra clasificación en fu n d ó n al lugar de ocurrencia del servido, tanto pa
ra culturales, com o para educa do na les, etcétera.
Otras adoptan el dom icilio del proveedor o del cliente, o en su caso, donde se en
cuentren inscriptos, llevando po r elta al criterio del país d e origen.
Sobre la base de e lb , dividirem os nuestro estud io en d o s grandes secciones.
En prim er térm irx), la extensión concep tu al q u e la norm a lega! otorga al transporte
btem a d o n a l atendiendo a su lugar de prestación.
En segundo plano, el alcance exentivo a los servicios conexos y su dificultad al pre
tender drcunscribir la norm a c o m o m ateria liberada del tributo.
6.1. Extensión conceptual legal Lugar de prestación del servicio

Pasa aquí a revestir carácter pricxitario la definición de transporte Internacional a par
tir de la trascendencia fiscal del lugar de prestación del mism o.
En prín d p b , y luego de urta rápida interpretación, podríam os pensar en cualquíar ser
vicio que, realizado po r un sujeto del país o del exterior, consista en el cruce fronteriza por
cualquier m e d b (aéreo, acuático o terrestre), sea con mercadería o con personas.
Aquí es donde, a nuestro criterio, hallam os la prim era gran duda:
dcfMdón de ‘Intemadorat'* c^nprende U totaUdad del tnêctóV^

sób es p v tk de lo destfrdlado desde el cruce de la frontera?
H abiendo orientado tangencialm ente d ic íio te m a en form a residual al momento de

deümrtar la definición de transporte local, indiscutiblem ente, el tem a se vincula con el tan
m en tad o y actual régimen de exportación de ser>ricios (pensando en un transporte des*
de la A rgentin a hacia el exteriop, c ontenido en el artículo 41 del decreto reglamentario (te
la Ley del Gravamen y cuyo a n ^ s is fis c ^ e s llevado adelante por jom adas nacáonalese
interrâcáonales y po r la ck x trina contem poránea.
Colabora ta m b ién c o n la de finid ón buscada de transporte internacional la razonable
opinión del organism o d e recaudación (dictamen 86/92, DAT. 26/8/1992), por la cual se
establece que para ello, el transportista debe asumir la responsabilidad de efectuar su
prestación desde el país hasta el exterior o viceversa, con la intervención de la docu
mentación po r la au to rid ad d e control de frontera.
En esos casos, no corresp on de rá que se fe c tu e el impuesto.
Agrega esta interpretación:
‘ No será considerado transporte intemational cuando el mismo se realice desde la estación
da origen hasta las estaciones de frontera (en ei caso de exportación) y desde la estación de fron
tera hasta la estación de destino (en ei caso de Importación), aun cuando dicho transporte intaoie
una operatoria de transporte internacional.''
Incorporaba nuevos elem entos a este tó pico ofra opinión vertida (ríctamen 112/92,
DAT. 30/10/1992), po r la cual, conform e la numeración normativa otrora vigente:
‘ el transporte de mercadería desde el puerto de Buenos Aires hasta la Aduana del Ferrocarril
General, aun cuando parta o arribe desde o hada puntos de la zona (ximaria aduanoa, es desarro
llado en el territorio nacional y fuera de esa zona, por lo que no se encuentra comprendido en b
exención establecida en ei articulo 6^, inciso)), punto 13 [hoy artículo 7*. inciso h). punto 13), aun
que el mismo integre una operatoria de transporte íntemadonal. y por lo tanto corresponderá b fac
turación del tributo por tales servidos”.
Por ello, con fo rm e las opiniones o fid ^ e s , que el conocido transporte multiTKxIal.
presente en el m un do de hoy. deberá ser, a los efectos fiscales, aparentemente des
membrado, com o consecuencia del cSstmil tratanniento que sus etapas revistea
Nuestra postura es contraría a este principio fiscaSsta, basándonos en que en esta
modalidad contractual, el transporte es el que se realiza puerta a puerta, y si atraviesa
fronteras políticas (o fiscales, en el caso de la ley 19.640). no podremos hacer una parti
ción porque desvirtuaríam os los efectos finales.
A nuestro criterio, con m uy buen tíno, el cíctamen 9/04 (DAT, BAFIP 85, pág. 1525),
recoge esta idea ante una consulta referida transporte muttímodal en los términos de la
ley 24.921. do nd e la operatoria se ínid a ‘ ...en el vate de Rio Negro y Neuquén y se oh-
dalizará consolidando contenedores de fruta por ante las aduanas de Villa Ffegina y
Neuquén, con la intervervaón del SEN/^SA, la que origfeará un movimiento de camiones
con contenedores vacíos a los galpones de empaque, retom arxlo llenos a la ila c ió n
de Ferrocarríl, el que transportará a las Terminales Portuarias para embarcar al buque
asignado...".
No obstante referencíar algunos conceptos volcados por ei dictam en 86/92 antes ci
tado. ei dictamen 9 /04 concluye que “si los exportadoras contratan con un bansportísta
que se obliga a reafízar e l cruce de frontera y a entregar la mercadería en el exterior, es
tando dicha situación amparada por las contrataciones y la documentación respectiva, la
prestación efectuaos p o r d e b o transportista..." se hallarfe exenta, con independencia de
que las prestaciones efectuadas en el país por cada uno de los mectos subcontratados
por el transportista internacional, se erxuentren alcanzadas en el IVA.
De ello se de sprende que si el e xp orta do r d e c idie ra con tratar en forma indepen
diente los distin tos tram os de tran spo rte, sin unificar el c ará cter internacional de la ope
ración final y con independencia de las no rm a s ad uaneras aplicables, g e n e r é que sus
prestadores de los servicios de tran spo rte aisladam ente c onsiderados se hallen alcanza
do s en el IVA po r tal m ecánica contractual.
N o dudam os de que a los efecto s de los lim ites fronterizos resulta necesario recunt
adem ás a tratados que se rijan po r el de rech o internacional.
En efecto, similar criterio rec e ptó el org an ism o fiscal (dictamen 105/92, DAT,
23/10/1992), po r el c u ^ :
“ De acuerdo con el Tratado del Río de la Plata y su Frente Marítimo del 11 de no\riembreiie
1973, en cuanto la linea de jurisdicción sobre las aguas que cada Estado tiene jurisdicción exclisl-
va adyacente a sus costas [...] marcándose en ellas las millas marítimas que corresponden ai Uru
guay y cuáles a Argentina."
A partir de ello,
“se entenderá transporte internacional cuando se atraviesen dichos límites."
Sin duda ha sido ésta la postura ad op ta da po r el Fisco conform e lo expuaeraend
dictam en 4 6 /9 8 citado en este capitulo, y que fue m odificada para el transporte de
hidrocarburos líquidos y energía eléctrica, expresada a través del dictamen 8/05.
En este aspecto, la norm ativa europea tiende a ser uniform e y contraria a la opinión
que aquí m anifestamos.
En tí caso de la C om unidad Económ ica Europea, en general, donde según lo cita la
doctrina — artículo 9.2.b), título VI, m encionado en Introduction to vaJueaddedtaxintiv
EC, B en J.M . TEñRAy J uue Kajus , Kluwer, B oston, m arzo de 1991, pág. 64—, y sóbrela
base de nuestra propia traducción,
“ ...el lugar de la operación gravada cuando se trate del servicio de transporte será aquel don
de el transporte se lleva a cabo teniendo en cuenta la distancia cubierta y no el lugar del establecf-
miwito del prestador del servicio...'.
De este m odo, pues, se proporcionará el recorrido nacional e internacional.
Por su parte, España goza — según lo dispone el artículo 13 en el inciso 2, de su Ley
del Im puesto tí Valor /V ia dido, de una regla especial de localización de la prestación de
servicios de transportes, considerándose efectuados:
“en el territorio peninsular espafiol e Islas Baleares, o en otros territorios por la parte detra
yecto realizada por cada uno de ellos, incluidos sus espacios aéreos y aguas jurisdiccionáes.'
Francia, precursora en este gravam en a los consum os, grava a través de un listado
taxativo, ta nto el transporte de personas co m o el de m ercaderías, tí 5,50% y al 18.60%.
respectivamente, sin importar po r qué m edio se realicen, en la medida de su prestación
sobre su territorio.
D ebem os atender que, com o partícipe de una econom ía intracomunltaria, tiene nor
m as especiales cuando el transporte es internacional, c o n p a s e s integrantes y no 'íáe-
grantes de la com unidad.
Recurrimos a la jurispruderrcia europea: Trans Tirreno Express SpAv Uffído Provin-
dale IVA CJEC 1996. VAT CASES 1998, Alan Dolton Ma (Oxon). Robert Vtereham BSc
(Econ) FCA, A ccu ra cy O a rity Valué, T olle/s 13* edición, 5/98, Londres, para relevar un
planteo cuya solu ción resultaría a nuestro criterio similar bajo nuestra legislación.
Correspondía al caso de un servicio marítimo rtafiano de pasajeros y carga, el cual atra
viesa aguas internacionales y finaliza en el puerto de destino en su territorio, conservando así
el país en juego la potestad de su gravabilidad, pues se lo consideró tra n ^x rte local.
Asimismo, co m o lo sostiene D erouin (Dehouin, Phiupf»e, B impuesto sobre el valor
añadido en la CEE, Editorial de Derecho Rnandero, Madrid, 1981, pág. 58) en:
“los transportes de personas {...] la administración ha admitido que habida cuenta de la ex
clusión del derecho a deducir el impuesto que grava los vehículos de transporte de personal, los
mismos efectuados por las empresas por su cuenta no están gravados por el IVA."
México (véanse, de la Dirección de Impuestos de México, Subsecretarfa de la Direc
ción de Asistencia al C ontribuyente, las obras Ley del impuesto al valor agregado y Ley
de coordinación fiscal 1982, pág. 21 y Prontuario fiscal 1996), sin embargo, goza de un
principio general previsto en su artículo 16 de la Ley de (VA, que dispone:
“En caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio na
cional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie ei ^ria|e, líh
cluso sí éste es de Ida y vueltá.
Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta el
25% del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las pobladones mexicanas en (as
fronteras del país gozará del mismo tratamiento."
En Colombia, co m o lo expresa Punzas V ega (Plazas V ega, M alwcio , B IVA en los ser
vicios, Ed. Temis, Bogotá, 1993, pág. 173):
“el impuesto, tanto en el caso del transporte como en los demás servidos. índde sobre la to
talidad del mismo aunque su realizadón se consume, parcialmente, en mayor o menor grado, fue
ra del territorio patrio."
Dicho autor agrega:
‘ Si un servicio se inicia en Colombia pero termina (te h ^ r s e efectivo (reaTizarse) en el exterior, la
base gravable debe ser el valor total de la operación. índuido tanto k) que corresponda a la poidón eje
cutada dentro del territorio nadonal como lo que r^ b u ya la parte restante realizada a\ el exterior.”
Cuando tratam os el lugar de prestación de servidos, no pcxiemos dejar óe ressílar
la importancia del artículo 9.2.b) de la Sexta Directiva de la Comunicíad Económica Eu
ropea ya citado, qu edando allí sujetos a tríbutadón (donde son efectivamente llevados a
cabo, con independencia de su posterior utifizacaón o (X)nsumo.
La propuesta de la Sexta Directiva (Terra, Baî, The Place o f S u pp y h European
VAT. Klumer Law, International, Londres, 1998, pág. 63) induía una propuesta e^Dedal
para la prestadón de servido de tran^xorte, apuitaia<da en el príndpk) de pate de desti
no y por la q ue se consagraba que:
“el lugar donde el servido de tran^xule se prestaba debía ser el lugar donde el transporte se de
sarrollaba o tenía lugar, sustento que debía preservarse considerando la distancia cubierta o recorrida."
B u scan do m ayor legislación c o m p arad a, en G re d a , p o r ejem plo, la Circular Ministe
rial 1.135 del 2 7 /5 /9 4 (Interrrational Vat M onitor, vol. 5, N® 5 , setiembre/octubre 1994,
pág. 289) clarificó la interpretación exentiva del tra n s p o rte d e bienes desde ese pas ha
d a el exterior.
Así, estará alcanzada c o n el IVA sólo la p o rció n d e tran s po rte que, del total del íi-
nerario, se lleve a c ab o en Grecia, salvo q u e quien e x p o rta el servido sea un exportador
inscripto en G reda, en cuyo caso q u ed a gra vad a a ta s a cero, al igual que la p r o v i^ de
servidos virrculados c o n el to tal del trayecto.
En cua nto al transporte de cargas local, au nq ue el servicio fu era prestado a un no
residente en Grecia y se extendiera c o m o un servicio intracom unitario, aparecía sujeto a
la tnTxrtadón.
En la Repúbnca de Eslovaquia (véase ordenanza del M in is t« io de Rnanzas del
9/3/9 4, N° 63 /7 54 /19 94 , referenciada en International Vat Monitor, vol. 5, N® 6. noviem-
bre /did em bre 1994, pág. 364) el tran spo rte internacional, al igual que sus servidos co
nexos (almacenaje, embalajes, etc.) de bienes y dinero (nuestra legidadón tamtiién lo
considera en este caso, carga), está gravado a ta s a cero.
En la práctica, ello trajo inconvenientes en fu n d ó n d e quién podía computará cré
dito fiscal (si era el destinatario o el verdadero transportista, que es el que reafea el étc-
th/o servido).
Por ello, existen adem ás, convenios de tran spo rtes terrestres donde el crédito pue
de ser recuperado po r el da do r o el destinatario de d ich os bienes.
B transporte intracom unitario d e bienes (o carga) con siste en aquél en e! cual el lu
gar de partida y el de llegada están situados en d o s Estados m iem bro diferentes, sin irn-
portar que en su trayecto se atraviese un tercer país fu era del nudeamiento económico
integrativo c om o lo es el M ercado C om ún E uropeo o c o m o sería el p r c ^ Mercosur.
Tatt (en la obra citada u t supra), sin em bargo, agrega que en 1990,
“la Comunicación 182 estableció que tí citado anículo debería ser reemplazado por tí siguiente:
el lugar donde realmente comienza, sin considerar stops intermedios, y en caso de existir varios prove
edores, lugar de partida será considerado cada lugar donde el servicio se provee para cada su)^.''
Tomando una vez más el caso de Francia (Bonneval, Fierre, La TVA intracorrm-
nautaire, Editions ESKA, París, 1995, pág. 59), su C ód igo General Impositivo establece
que las prestadones de transporte intracom unitario son gravadles en el lugar de partida
del transporte, fu ndam entando dicha circunstancia pa ra los bienes.
Sin em bargo, conform e las actuales norm as vigentes comunitarias, se vuelve daw
k) vinculado con d país donde se halla su in s cripd ón tributaria.
C reem os pues, luego de revisar tales precedentes, que no se ajusta a derecho
adoptar a raja tabla d criterio de la territorialidad — p o rd ó n realizada sobre nuestro terh*
torio— , estrictam ente, en cuanto al perfeccionam iento del hecho generador en la acte4-
dad de tran spo rte en todas sus m odalidades y tipo s.
A efectos prá cticos, n o ha y dudas de que la legislación mexicana ha encontrado un
punto, que ju sto o no, o fre ce regias ciaras a ios septos íntervinientes.
Se ha reñejado así la existencia de dos o m ás jurísdkxiones políticas distintas, es de
cir, (Jos o m ás pa s e s .
Sin em bargo, hallam os una equiparación al transporte ffitemacíonaf cuando éste sea
reafizado dentro del suelo argentino.
Nos referimos aJ transporte realizado entre el territorio naconaí continental y el área adua
nera especial establecida po r la ley 19.640, el C|ue conforme reza el epinto párrafo del artículo
34 dei reglamento, quecia comprendkJo (dentro de la definición de transporte ¡ntemacional.
En síntesis, interpretam os que debe entenderse el transporte Internacional com o
aquel que se despliega de sde el origen de un pate y su destino en otro Estado, sin pon
derar la distancia recorrida en el territorio local, lo que permitirá justificar, pues, la exen
ción absoluta de este tip o de servicio.
Nuestra postura no representa un oasis de opinión, sino que se ve válidamente
acompañada po r la po stu ra de algún funcionario (de tumo. Al momento de brindar su pa
recer éste consideró, con fo rm e el dictamen 64/00 (DAT, BARP 46, pág. 779), (que:
“sí una empresa de trenes contrata con la titular de la mercadería ()ue efectuará su traslado ha
cia Chile o viceversa, asumiendo ante ésta última la responsabilidad de llevar los bierres hasta o des
de dicho país limítrofe, concertando ert un único contrato o factura la oblígadón de brindarle un ser
vicio de transporte internacional y además se verifica que 01 la documentación aduanera reartta sm
la responsable por la mercadería, dicha operadón no resulta alcanzada por el IVA.’
Con anterioridad, la propia autoridad de apifoactón mediante el dfctamen 12/98 (DAL,
BAFIP16, pág. 1967) habfa sostenido un criterio divergente en cuanto corxáuía que el al
cance de "internacional" no comprendía la totalidad del trayecto sino ejue, por el c o itra -
rio, correspondía aplicar el tn~buto sobre los servicios desarrollados en nuestro pate.
Resultaría prudente no generar confusión y adoptar tanto nuesfra postura com o la
plasmada en el dictam en 6 4 /0 0 (DAT, BARP 46. pág.779).
Luego de to d o este artálísis, surge nuestra segunda duda:
L ^ ¿Porqué se erqiresaqia^ el cnac»p
Habiendo revisado los antecedentes de su dictado y los diarios de sesiones, apa

rece inconclusa d ich a idea; se ha pensado sólo en la disímil demarcación de sus fron
teras acuáticas.
6.2. Servicios conexos y su alcance

Tiempo atrás, ya hem os advertido acerca de esta com plicación interpretativa amplia
incorporada en la (disposición reglamentaria (VARaA, Pablo Sergio, Aburras cuestiones
del transporte de carga terrestre, Errepar. DTE, T. XII. pág. 180).
En aquel m om en to, no c o n tá ba m o s c o n suficie nte do c trin a ni jurisprudencia admi-
nlstrattva.
H oy son indiscutiblem ente servicios con e x o s al tran s po rte in1err«ADnal —«aa da
carg a o de pasajeros, y po r ende, beneficiados p o r la exención especial y por la apíca-
d ó n de la resolución general (ARP) 2 0 0 0 /2 0 0 6 (BO: 6 /2 /2 0 0 6 ) rrxxjificada ya por la re
solución general 20 40 (BO; 2 6 /4 /20 06 ) aquéllos c u y o cum plim iento se encuentre rela
cionado con el servicio de tran spo rte en sí.
En efecto, tal ccxno lo sostuviera la DGl (dictam en 119/94, DAT, 18/7/1994):
‘ Las prestadones 9iumeradas (...) se refieren exclusivamente a los bienes transportados y il
acto de transportarlos, en atención a sus específicas características, vale decir que no deberían in
cluirse en la franquicia aquellos servicios que, como el de asesoramiento letrado (tópico de la con
sulta), aunque relacionados con ia actividad que se pretende marginar de la tributación, no resultan
aAribuibles específicamente a cada servicio de transporte en particular.'
Por ende, se evidencia que la c onexidad no im plica que c u a lq u i^ prestación tfec-
tu ad a a las em presas de transporte internacional qu ed e c ubierta po r el carácter eximen
te reglam entario, a n o que sólo se alcanza con tal beneficio a aquellos:
‘ servicios que guarden relación directa y complementaría con el transporte internacional de
cargas y los electos transportados.‘
A nuestro criíerio, no m erecía discusión alguna q u e tal precepto se debía hacer ex-
te n sb le ai transporte htem acio na l de pasajeros.
Tal postura qued ó ratificada po r la propia / ^ P m ediante el dictamen 51/03 (DAL.
BA RP 79) en el que se sostuvo que los servicios de prom oción y venta de transporte de
pasajeros y de carga prestados a una línea aérea, encuadrados com o servicios de ges
tión com ercial, no constituyen una actividad conexa ai transporte internación^ y portal
rx> goza de la exerxjión prevista en el artículo 7° inciso h) pu nto 13 de laL eyd elV A en
cuanto su conexidad ni del carácter exento de la exportación de servicios, convirtióndo-
se en un hecho de los tipificados en el artículo 3 inciso e) punto 21 del mentado plexo.
Por su parte, ello se condice c on lo dispuesto previam ente po r el dictamen 119/94
en ta nto éste colige que:
‘ la genuina intención de la norma es exonerar del tributo a aquellas labores conducentes a th
dlítar el desplazamiento y presentar las aptitudes de las mercancías transportadas*,
necesitarxjo revestir el carácter de servicio auxiliar del transporte para gozar del traía-
m iento exentivo.
A sim ism o , esta disp osición con te m p la o tro a s p e c to d e interés en el tema—dlu
gar de prestació n del servicio— que, colig ie nd o c o n lo enunciado en el último párra
fo del viejo artícuto 13 del de creto reglam entarlo y actual 41 a partir del decrdo
6 9 2 /9 8 , se m a n tuvo en la po stu ra de qu e ai tra ta rs e d e prestaciones utilizadas en al
país (el a rm a d o r extranjero tuvo representación jud icia l en la A rge ntin a no constituye
e xp orta ción d e servicios, qu edando alca nza do ta i servicio profesional por la órbita de
la gravabilídad.
Sin em bargo, a n u estro crtterfo. debem os alertar a quienes entiendan que el sub
contratista en tra n sp o rte internacional, com o actividad complementaria, goza de la ple
na exención en cue stión , ya q u e ello no es así.
La exención pro ced erá s ó b para el caso en que sea el transportista internacional
quien realiza el servicio tipificado.
Asimismo, re sp ecto a ia extensión de dicha exención en fundón de la cuaBdad da
cxmxidad entre ciertos servicios, dentro del listado de actividades propiamente conexas,
se incluyen las siguientes, en la m edida en que sean reaTizadas en zona primaria adua-
• Servidos d© g m a y autoelevadores móviles (dictamen 108/92, DAT, 28/10/1992).

• Servido de lim pieza d e aeronaves (dictamen 111/92, DAT, 30/10/1992).
• Servido de recepción, carg a y descarga, depósito provisorio de e ^ ^ rta d ó n . y acon-
didonamiento d e la m ercadería destinado exdusívamente a su transporte (dctamen
113/92, DAT, 3 0 /1 0/1 99 2).
• S ^ d o de am arre y desam arre de buques (dictamen 115/92. DAT, 10/11/1992).
No se induyen c o m o con exo s al transporte los servidos prestados a empresas ma
rítimas, y por ende, se encuentran gravadas actividades tales conno buceo, trasvase de
fluidos, servidos c o n gru po s generadores de corriente, reparaciones merxxes. trábalos
de reflotamientos, salvam ento d e em barcaciones y rescate de elementos sumergidos.
Pero tal com o lo sostuviera la DGI (dictamen 121/92. DAT, 24/11/1992). los trans
portistas intem acbnales gozan de ia posibilidad de recuperar el crécfito fiscal que hubie
ran pagado conform e a la m ecánica otorgada po r el actual articub 43.
Tampoco cum plen, de acuerdo con la reiterada opinión del Bsco (cfictamen 84/92,
DAT 10/8/1992, y dicta m en 8 8 /9 2, DAT, 7/9/1992). el prindpto de con®ddad y el de
complementaríedad los se rvido s destinados a controlar la calidad y la cantidad del pro-
cfucto que se entrega, puesto q u e ello se vincula con la operación comercial y no a la ac
tividad de transporte en sí mism o.
Uevado ello al extrem o, el dictam en 59 /0 4 (DAT, BARP 94) a partir de una consulta
planteada por una en tida d q u e agrupa a b s Agentes Marftimos del pars, cSstinguíó el tra
tamiento a otorgar a u r ^ tasa apTicabie a b s buques.
Así, se diferenciaron las tasas de *Uso de Puerto y/o MueDe* destinadas al flete Ir»-
temadonal de aquélla pagada p o r b s buques por la entrada y safida 0ej puerto da Bue
nos Aíres con pasajeros. En el prim er caso, se interpretó que (frcho tributo se vlnciiabe
con el transporte internacional de cargas, y po r ende, se erxxtentra eximido en e lfl/A en
fundón del artículo 7, irxsso h), pu nto 13 de la ley de tal rripuesto y por el artículo 34 de
su decreto reglamentario. En cam bfo, en el segundo caso, en v irtib del hect» genera
dor de dicha tasa, el transportista intemacfonal sólo actúa com o recaudador, mas en re
abad, b que se retribuye con ella es un servido potendalmente prestado a los pasa|e-
ros y por tal, no alcanzado po r la m entada exención.
In cluso, c o m o ejem plo de la escindibilidad co n c e p tu a l en el tema, se considefa la lo
cación de contenedores destinados al tra n s p o rte internacional no com o una prestación
exenta en función de su conexidad, a pe sar d e q u e es indudable la vinculación más que
directa que tales bienes tienen c o n el p ro pio servicio de traslado.
Sin em bargo, a través de un dicta m en (dictam en 1 3 8/94 , DAT. 30/8/1994), la Dííbc-
óór\ fijó co m o criterio que se trata de loca ción d e co s a m ueble cuyo hecho g^rerador
aparece rrorm ado en el artículo 3“ , inciso e), p u n to 7 d e la ley sustantiva. Por ende, no
resulta beneficiario de la franquicia q u e le pu diera corresp on de r com o servicio conexo
para el transporte internacional de cargas, d e bie nd o som eterse, en consecuencia, al tri
bu to con arreglo al artículo previam ente citado.
Hallamos m ás recientem ente pautas qu e no sólo confirm an las anteriores opirônes
oficiales, sino que adem ás en form a particular establecen q u e las actividades de carác
te r Internacional que las propias em presas tra n s p o rtis ta s realicen en espacios cedkJos,
no cum plim entan el requisito de conexidad c o n el tran spo rte internacioroal, lo que de in
mediato perm ite colegir en su gravabilidad.
Así se expone en el dictam en 15 /0 0 (DAT, B A R P 38, pág. 1517), por el cual se ana
liza el tratam ie nto fiscal correspondiente al derecho de explotación y de uso no exclusi
vo en los espacios de los aeropuertos a distin tos perm isionarios y usuarios, entre los que
se encxientran las propias líneas aéreas.
Wlí se concluyó q u e no cuadraba dich a concesión en los térm inos del artícUo34del
d e a e to reglam entario de la Ley de IVA c o m o tran spo rte internacional, r^ iíie n d o á ar
tículo de ese m ism o plexo, po r el cual se atribuía gravabilidad com o concesión de ex
plotación com ercial o industrial.
¿Puede s e conski&ido etservido de catedr^ p rendo por una sodedad'

a^Sentínaauna empresa aérea bttemadcmaL^nio conexo a la acthndad v . >
detfwsporte intenwAfflMy, porende, exento en d IVA?
A nuestro criterio, hem os entendido oportunam ente, que lisa y llanamente no debe
ser considerado servicio conexo, pues no reviste el cará cter de comp>lementario de laac
tividad de transporte en sí misma; resulta ser un m ero serxflcio adicional que no intega
pa rle del proceso de traslado de las personas, a pesar de que sea prestado a un s q ^
dei exterior y no obstante su vital im portancia pa ra el pasaje.
M uestra el a c ^ o de nuestra opinión la sentencia d e la Cám ara Nacional de Apda-
ción en lo C ontencioso Administrativo, a través de su Sala III, el 17/11/1998, pues a í se
sostuvo q u e la provisión gratuita de com idas a em pleados de una empresa de transpor
te internacional, tal com o lo dispone la resolución general 74 /9 8 (BO: 26/1/1998) consti
tuye un g a sto dentro del proceso de producción susceptible de resultar objeto del rein
te gro del artículo 4 3 de la Ley de IVA.
En efecto , según la norma reglamentaria citad a en dich a causa, las locaciones ysto
prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 3 . inciso e), punto 1 y 2. se encuet'-
tran gravadas, sien do el im p ue sto facturado vinculado, susceptible del régimen de reirv
legro dispuesto en el articu lo 43 .
Tal com o lo s ostuvo el dictam en 27/97, BARP del 15/5/1997, en estos casos, los
refrigerios, com ida s y bebidas, hospe da os prestados a sujetos exportadores (pesqueras,
en ej caso) son con side ra do s gastos directos de e)^x)rtación de dichas empresas y su
crédito fiscal no se en cue ntra s iê to a las limitaciones del indso a) tercer párrafo, punto
3. del artículo 12, sien do susceptible de tratamiento especial de reintegro previsto en el
artículo 43 de la Ley.
En materia de tran spo rte fluvial y marítimo, se han generado diversos te m p lo s que
han estado sujetos al análisis de la d o c trina
En efecto, según el dictam en 72 /9 6 pA T, B D G I520, pág. 725) no gozan del carác
ter exentivo dispuesto en el artículo 7°, del hoy inciso h), punto 13, las prestaciones que
los prácticos realicen a la sociedad de la cual son accionistas, ajn qu e esta persorta jurí
dica efectivamente preste y facture tales servicios a empresas de transporte Internacional.
Blo surge a partir d e que el alcance exentivo. por tratarse de un servicio conexo,
comprende a quien, de sde el punto de vista jurídico, efectúe directamente la prestación
al transportista internacional y no a los prácticos com o tales y a pesar de que sean sus
accionistas y los reales prestadores de tal actividad.
Como aclaración aJ dictam en antes comentado, hallamos el dictamen 19/98 (DAT, BA-
ñP 16, pág. 1980) po r el cual, ratificando el contenido de su antecedente, concfuye qua*
“l.de la normativa que regula la actividad de los prácticos surge que éstos pueden relacio
narse comercialmente en forma directa con el usuario de los pertinerTtes servicios o bien
pertenecer o trabajar para una entidad que contrata con dicho usuario;
2. si el ente mencionado — responsable inscripto en el gravameo— asume en forrra (firecta
con el transportista el suministro del servido correônde que liquide el IVA para el caso
que se trate de transporte local;
3. cuando ei práctico contrate en fomta directa con el transportista debe acdiar según lo in
dicado en el punto anterior;
4. a su vez, para el supuesto de que el práctico realice las prestadones autónomamdtte a una
de las sociedades a que se refiere el punto 2), debe en todos ios casos facturar a la misma
el predo atríbuíble al servido que suministra con más el IVA, sí se tratara de un re^xmsa-
ble inscripto en dicho impuesto;
5. si la reladón entre el práctico y la sociedad fuera de dependencia, la prestadón del nom
brado no está alcanzada por ei IVA por aplicadún del artlcuio 3*. indso e). punto 21, de la
ley del tributo;
6. si contractual mente la sociedad se limitara a ejercer actividades de coordinación y admi
nistración para el práctico de que se trate, debe bcturar al mismo el predo de sus sen/l-
dos más el pertinente Impuesto;
7. si dicha sodedad, sin asumir responsabilidad por ei practicaje, efectúa una gestión (ara eí
usuario-transportista por medio de la cual propordona a éste un práctico qua se compm-
mete directamente por la prestadón del servido, cabrá que tanto aquélla como el diado
práctico facturen sus re^áctivos predos at mendonado transpoitista.'’
La trasce nd en cia de tales c o n c e p to s en este servicio con exo al transporte fluvial y
m arítim o se increm enta al sostenerse q u e el p rá c tic o deviene un asesor de ruta y rna-
niobra del capitán, resultando un deleg ad o d e la A u to rida d M arítim a en el êrcicio de sus
funciones a b o rd o de un bu qu e extranjero.
Por ende, los p rá cticos deberán gravar c o n IVA sus ta reas a la sociedad, apTicardo
ésta am ilar criterio si su cliente es una em p re sa de c ará cter local.
Esta m ism a línea de opinión tam bién se exteriorizó en el dictamen 48/98 del
2 8 /8 /1 9 9 8 (DAT, BA R P 26. pág. 1678), pues no resultaba procedente la exención trata*
da ya que no se cum plía con ta corxJíción del s e g un do párrafo del artículo 34 del decre
to reglam entario en ta nto la prestadora efectiva fa ctura ba el precio a la termíial portua
ria, la que en te oria hacía lo pro pio c o n e! tran spo rtista internacional.
Rexibiliza tal postura el dictam en 7 7 /9 8 (DAT, BAFIP 26. pág. 1714). Éste entenció
que si bien se tratab a de do s prestaciones diferenciadas en los casos en los cuales el
prestador original (empresa que nuclea o representa a los prácticos y contrata con el
transportista) y los terceros intervinientes (prácticos habilitados por organismos compe
tentes) interactúan, resulta allí aplicable la exención resp ecto de los servicios conexos al
transporte intem adonai, p o r cuanto son pre stad os indirectam ente por terceros Herví-
nientes, especialm ente habilitados para su ejecución.
Ello fue el resultado de la aclaración reglam entaria introducida por el decrelo
1.22 8/9 8 (BO: 27 /10/1998) en el segundo párrafo del artículo 34 ya comentado.
Se aliviana, pues, de este m odo, el necesario cum plim iento del requisito formal corv
a sten te en sólo exim ir al sujeto que facture el servicio conexo al transportista internacio
nal. sea que lo haya prestado po r sí o po r tercero, a quienes no se le ex te n d í el efecto
exentivo.
A iiona nuestra op ortuna postura la propia jurisprudencia, pues en los autos Contar*
tese y Cía SR L (TFN. Sala D. 14/12/2CI01) se sostuvo qu e se encuentra exenta en el IVA
la prestación de servicios portuarios que la corvcesionaria de la Terminé Portuaria con
tratara. p o r cuanto la exerKáóo prevista en el artículo 7 inciso h) punto 13. apunta al trans
porte intO Tadonal y a sus servicios conexos, con independencia, que la prestadora di
recta se encuentre dDfigada a facturarle a la pro pia concesionaria, la que luego lo refac
tura al transportista internacional.
Adviértase que la actividad cuya presunta gravabilidad por parte del Rsco quedó re
vocada. consistía en la carga, descarga, trincado, destrincado, control de mercaderías
en cubierta, amarre y desamarre de los buques de ntro de la zona primaria aduanera
a te n d ie rtío ello al transporte m aritimo ínternaciona] con fo rm e a la prueba producida.
A m od o d e com plem ento, resultaron fuente de antecedentes las resoluciones gene
rales 3.88 4, 6 1 6/99 , 1351, todas ellas hoy derogadas y reemplazada en sus furxáones
con un m ayor espectro po r la resolución general 20 00 /2 00 6 ya citada. Ante la presenta
ción d e un suje to para solicitar el reintegro anticipado previsto en aquella rvorma, el dic
tam en 9 8 /9 6 (DAT. B O G I522, pág. 1061) resolvió la im procedencia de tal recupero, aten
to a la im posibilidad d e aplicar el m étodo de apropiación del (VA originando gastos hdí>
rectos tales com o ho norarios p o r gastos de despacho, por atención de tripulaciones, po r
comilones y ho norarios en con cep to de servidos prestados en el área aduanera por
tuaria y por retiro y trasla do d e repuestos destinados a los buques que efectúan trans
porte internacional.
Previo a em itir cua lqu ier opinión profesional, no dudamos de la imperiosa necesidad
de estudiar en form a casuística, las reladones contractuales errtre los sujetos involucra
dos en el transporte internacional, eximiendo del IVA y permltierKío su recupero vía ar
ticulo 43 de la Ley a to d o s aquellos gastos o insurrx)s que directamente se conecten con
el transporte internacional mismo.
Se debe, pues, distinguir en cabeza de quíer>es se encuentran los derechos y obli
gaciones contractualm ente dispuestos. Así, com o lo hidera el citado dictamen 23/04 ,se
debe revisar si las contrataciones las realiza el agente marítimo local en nombre propio o
bien actúa en nom bre de su arm ador del exterior, pues en este último caso, sólo ejerce
ría su rol de ap od era do o m arxiatario.
De este m odo, a nuestro criterio, deviene evidente y razonable que el agente maríti
mo no podrá solicitar el reintegro del crédito fiscal legaJmeníe permitido pues dichos gas
tos contratados po r él con proveedores locales, b fueron en representactón de un suje
to del exterior. Tal circunstancia quitaría la potestad activa de solicitar el tratamiento del
artículo 43 de la Ley de IVA po r tales gastos.
Esta conclusión se origina en que la franquicia apunta en form a exclusiva a los ser
vicios que asisten a los bienes transportados y al acto de transportarbs. pero no a gas
tos ¡rbírectamente vinculados con e lb , com o así también a b s sujetos ñscalmente ob§-
gados bajo la norm ativa argentina involucrados en la operatoria de transporte intema-
oorâl.
Por ende, se advierte la estrictez normativa en ia adopción del concepto de conexi
dad del senado de transporte inte m ad on ^, la cual fije recogida de la op inb n del Fisco
(cíctamen 56/00, DAT. BAFIP 44. pág. 377).
Allí, se sostuvo que. la falta de justificación del impuesto Roturado en cada acto de
transporte, a los fines del recupero del gravamen conforme el artículo 43 de la Ley del
IVA implicaba po r la operatoria con contenedores vacfos y la docum entadón con res
pecto a ello aportada, no permitir la atribuctón directa del servicio, por carecerse de in
formación necesaria para hacer aplicabte la entonces vigente resoludón general 3.884.
La pretensión fiscal se ha visto plasmada en b s autos Terminal 6 S A (TFN, Sala D,
31/10/2002) dond e el Fisco negaba al apelante la posibilidad de recuperar elfVA por bs
servidos conexos con el transporte, porque prestaba servidos a representantes de trans
portistas internadonales, pero dichos senados se desarrollaban en su totafidad en el pa
ís y no era exportador.
Pues bien, a partir de un anáfisis de la evolución normativa y la prueba procbdda en
las actuaciones do nd e se identificaban las facturas tipo E discriminando el buque ex-
tranleiD al q u e se le prestatsa el servicio {re cep ción d e m ercaderías ImprDrtada y para ex
portar, alm acenam iento y em barque d e m eriâderias), el Tribunal Fiscal revoca la resolu
ción ap elada adm itiendo el recupero del IVA v incu lad o c o n tales senricios debidamette
probados.
En síntesis, la experiencia form al In dica la m ayor de las precauciones al momento da
brindar opinión sobre la aplicaciím exentiva de l articu lo 4 3 a senricios aparentemente i»-
nexos con el tran spo rte 'mtemacional.
CAPÍTULO XXIV
M E D IO S DE COMUNICACIÓN,
PUBLICIDAD Y PRODUCCIONES
PARA RADIO, TELEVISIÓN Y CINE
Dr. Andrés C Saladino
Desde la generalización del IVA en el año 1990, las actividades otéelo del presente
capitulo han ido m od ifica nd o su tratamiento, hasta llegar actualmente a una gravaPiUdad
generalizada.
En términos generales (más adelante desarrolfatBmos cada punto en partlculai), la
secuencia de este tratam iento fue la siguiente:
. . . . . . -tr-í-w-.’' Desde ^ Oaide* oesde- '^.-OeadB'lg

1V1/1990^ 1VI/1999 ;1W2001 '
Actividad Hata
Hasta
3 i/i2 n w ; m p m i ]
I) Medios Masivos de comuntcaoón
fixensaescrita, radio y televisión. ExenttY
Gravado Gravado G ra ^
No gravado
ingreses por la actividad específica
2) Piiîddad en diarios, revistas Purrtol) Gravado Gravado Gravado
arrterior 10.5% 10,5% 10,5%
3) Pii)licidad en emisoras de radiofusión Punto 1) Gravado Gravado Gravado
anterior 21% 21% 21%
4) Radios de baja frecuerteia Punto 1) Exento Exento Exento
anterior
5) Producción de programas para rado Gravado Gravado Gravado Gravado
alícuoia tO.5% 13% 21%
general Pagoacuenta Pagoacuenta f%goacuenia
vigente en Gravamen Gravamen Qavamen
cada período Servicios Servicios Servldoa
Radiodilusión Radioddusídn lWotffusión
Desde Desde Dasde . Dnds
r/1/1990 r/1/1999 1V1/2001 v ism n -
Actividad
Hasta . Hasta Hasta , . j
31/12/98 31/12/2000 30/4/2001
6) Producción de programas Gravado Gravado Gravado
para televisión 10,5% 13% 21%
Pago a cuenta Pago a cuenta Pagoacuenta
Exento
Gravamen Gravamen Gravanien
Servicios Servicios S^vicios
Radiodifusión Radiodifusión
|71 Producción de películas dnematográíicas Gravado21%
Pagoacaería
Exento Exento Exento
Impuesto
Fondo
Fomento
QnemalDTáto
C om o puede observarse en el cuadro anterior, prá cticam en te todas las actividades

vinculadas c o n los m edios de com unicación se encuentran hoy alcanzadas por el Im
puesto al Valor Agregado, de fo rm a que el análisis del te m a ofrece la simplicidad propá
de un IVA generalizado.
Sin pequido de ello, es importante repasar la problemática de estos medios, la quejun
to a los ricos antecedentes administrativos y judiciales, nos permite abordar m ^ su anáísis.
A a tam bién po drá advertirse c o n resp ecto a có m o una m ala técnica legislativa o una
normativa po co d a ra ocasionó costoso s conflictos no bu scad os expresamente entre d
Fisco y los contribuyentes.
Hacemos la adverterxáa de que excluimos de la consideración en este capíWo los cía-
ríos y revistas, cx)mo mecfios de comunicación, por tratarlos espedficamente en tí punto
5.1.4 del C ap ítiio V.
DEFINICIONES
1. PRENSA ESCRITA
Dado que no se encuentra una definición de lo que pu ed e entenderse bajo tí
“ prensa escrita", nos remitimos al diccionario de la Real A cadem ia Española, que nos se
ñala lo siguiente:
— Prensa: es el conjunto o generalidad de publicaciones periódicas.
“ Publicación: cualquier ob ra publicada.
— Obra: cosa he cha p o r alguien. Particularmente, cualquier producción atfetica, Ite ra-
ria, científica, e tc é te ra
En consecuencia, podríam os definir la prensa escrita com o un corûnto de pfockjc-
ciones de cualquier tip o (artísticas, literarias, científicas, etc.), escritas y pubflcadas perió
dicamente (en un de te rm ina do intervalo de tiempo) por un sujeto.
Este co n ce p to a m p lio de prensa escrita, fue d ^ m ita d o po r eí Organismo Re
caudador, circunscribiéndolo en general a la actividad p e rio d ^ íc a EnUe los anteceden
tes, destacam os los siguientes:
• Consultas d e fechas 15/11/1991 y 10/3 /1994 (BDGI 472. pág. 403, y 501, pág.
1129. respectivamente): La DGI entendió que una guía turística de publicación anual
y la Guía M unicipal de la D u d a d de Buerios Aires no encuadraban en el concepto
de prensa escrita.
• Dictamen 2 4 /9 4 (DAT): B R sco sostuvo que la © presión 'p rensa escrita" com pren
de los m edios m asivos de difusión e incluye entre ellos to dos aquellos que, si bien
no alcanzan una determ inada trascendencia, asumen tal condición dentro de los
sectores para los cuales constituyen el órgano de comunicación, dándole relevan
cia al hecho de que la publicación se encuentre inscripta en el Registro Nacional de
la Propiedad Intelectual.
• Dictamen 5/97 PAT): En estas actuaciones, la ARP expresó que las revistas cuyo con
tenido consiste en recoptiadones de fallos y sentencáas ordenados por tema no encua
dran dentro del concepto de prensa escrita a que se refiere el artículo Incorporado a
continuación d d artículo 48 de la Ley del Impuesto al \falor Agregado, el cual desea be
neficiar a los m edios masivos de cornunicactón —diarios y publicaciones periódfcas—
en los cuales los textos periodísticos constituyen un p o rc e n t^ signíficgíivo con res
pecto a la totalidad de los temas tratados en la ecfidón y que. generalmente, se finan
cian con ingresos obtenidos por la comadalización de espacios publicitarios.
• Dictamen 3 8 /9 7 (DAT): En este antecedente se concluyó que los vademécum farma
cológicos. com o las publicaciones de monografías o fichas técnicas no se erxxjen-
tran incluidas dentro del concepto de 'prensa escrita". Del análisis efectuado por la
DGi, destacam os que circunscribe el corK»pto a los cfiarios y revistas de publicación
periódica que transmiten al usuario, representativameníe, opiniones, ideas e Informa
ciones de diversa índole. Agrega un concepto que consideramos muy interesante al
hacer una com paración con los libros. e)qyesando que "los libros también constitu
yen un vehículo indiscutiblemente idóneo para plasmar ideas, opiniones. Infonracio-
nes, etc.” , en los que la Dbertad de expresión resulta esencial, sin embargo, ha de
convenirse sin mayores dudas, que los editores de tales productos rx> financian su
actividad mecfiante publfcídad que se Incluye en ellos, dado que sin perjiicio del ca
so especial que rxw ocupa, los to ros no contemplan anuncios publldtarios.
• Dictamen 90/01 (DALJ: Al referirse a la prensa, la AFIR entendió que la norma está
haciendo alusión a quienes se dedican al efercído del periodismo.
D ictam en 2 0 /0 2 p A L ) : La D irección de A s u n to s Legales, al diferenciar los concep
to s d e "publicación periódica" y “prensa escrita" d e s ta c ó qu e la norma está haden-
d o alusión a quienes se dedica n al ejercicio del pe rio dism o.
2. SERVICIOS DE RAD IO DIFU SIÓ N

La ley 22 .2 85 (BO: 19 /9/1980), q u e regula la rad io difu sión en nuestro país (actMcJad
vinculada al con te xto de las te lecom unicaciones — o b je to d e la ley nacional del mismo
nom bre— ^), com prende:
— L a s e m i s i o n e s d e r a d io .
— L a s e m is io n e s d e te le v isió n .
— L o s s e r v ic io s c o m p le m e n t a r io s :
• de frecuencia m odulada;
• de antena com unitaria:
• de circuito cerrado de audiofrecuencia o de televisión:
• otros de estructura análoga.
Las llamadas “televisión po r cable y televisión satelital", a pesar de tener caracterís
ticas similares a las “ em isoras d e televisión abierta" se encuentran incluidas dentro de ios
servicios com ple m entarios de radiodifusión.
Si bien ello fue reconocido por el propio Tribunal Fiscal de la Nación (Sala D, 7/2/2005
en la causa Cablevisión SA, expresando que quien presta servicios de televisión p a cabe
"... no es estrictamente una emisora televisiva sino que presta servicios comptementarios
el Organismo Rscal, desde un primer m om ento, equiparó el tratamiento de ambas, a
través de los dictámenes de la DGI 49/91 (26/11/1991) y 80 /9 2 (31/7/1992).
B primero de ellos hace m enció n de la respuesta del COMFER (Comité Federal de
Radiodifusión) en el sentido de que los s u i d o s de televisión po r cable (aclaramos que
la televisión satelital no se encontraba desarrollada en nuestro p a s a dicha fecha, no obs
tante tener características similares) y de m úsica funcional se hallan comprendidos en las
prescripdones del artículo 1° de la ley 22 .2 85 (de radiodifusión), encontrándose a cargo
de dich o com ité la autorización para su funcionam iento, contralor de sus emisiones y to
do aquello que específicamente sea propio de la m ateria.
B dictam en 80 /9 2 concluyó que:
“...el servicio de televisión por cable para aborrados es acreedor a la dispensa que establece la
ley del IVA en su artículo 3*. inciso e). punto 4. destacándose en ese sentido que si bien la redac
ción del mismo ofrece perspectivas más amplias respecto del alcance de la exención dispuesta pa
ra este tipo de actividades, previendo a nuestro entender los avances tecnológicos que se producen
en el campo de las comunicaciones, corresponde dejar sentado sobre este aspecto que únicamen
te accederían al beneficio aquellos servicios cuya instalación y habilitación hubieran sido aprobadas
y concedidas por el Comité Federal de Radiodifusión".
Por el c o n tra rb . la propia Dirección difererx:ió (acertadamente) los servidos de ra*
dodífusión de otro s q u e parecen serlo, cuando en el dictamen 54/88 determinó;
*...que el servido que una empresa presta al Hipódromo Argentino no encuadrarla como de
telecomunicación incluido en el artículo 1 de la ley 22.285 (de radiodifusión), en razón de que no se
trata de una dílusión comunitaria, dado que está dirigido al uso exdusívo del locatario que, por es
ta causa, tampoco asume la característica de abonado a efectos de la transmisión televisl^ l^ r ello
dicho servicio se halla alcanzado por el tributo’.
Lasemisiones de redio. televisión o deotro (ánero previstas

en la Ley de Radodifusión son aquettasqueestán destinads
a su recepción (Srecta por el público in general *,
En la causa S ociedad Rural de Tandil, el Tribuna! Ftscal de la N adón (Sala D,

10/7/2003) tuvo op ortu nid ad de resaltar ios conceptos mencionados al analizar el servi
cio de mensajería rural. En este antecedente expresó lo siguiente:
no se trata de un servicio de radiodifusión, en tanto no está destinado a ser recibido por
el público en general, no es gratuito ni tiene licencia otorgada de acuerdo con la ley 22J8S y tam
poco es un servicio complementarlo de radiodifusión...".
Dentro de este m arco general, es de interés destacar que
No están indiiklos como prestadores deservidos deradiodiflisión

aquelk» sujetos que sólo produceny/o comerdaOan programas
o seAaüesemitidos pordichos prestadores
Sobre el particular y en el m ism o sentido, el dictamen 81/96 (DAT) concluyó:

*... si el servicio que presta el sujeto se limita a la producción de programas para emisoras te
levisivas o radiales, no es responsable del aludido gravamen que nos ocupa (a los servidos de ra
diodifusión). en primer lugar porque los aludidos servicios de producción no constituyen servidos
complementarios de radiodifusión, y luego porque tales productores no requieren para desarrollar
esa actividad de las licencias que acûdica el dtado Comitó (Comité f=ederal de Radiodifusión).''
A excepción de los servicios complementarios, la recepción de estas emisiones es
gratuita (nadie pa ga para ver un programa por televisión abierta o escucha' radio). De
ahí que la com ercialización de espacios publitítaríos se convierta en el principal sostén
económico (no el único) de las emisoras de televisión abierta y de radio.
Otra im portante fuente de financiamiento proviene de la comercialización de progra
mas (de radio y televisión) de propia producción o adquiridos a terceros.
Con relación a la publicidad, la propia Ley de Radiodifusión establece que;
- La publicidad a em itir deberá ser contratada por b s titulares de b s servidos de ra-
dodifusión de alguna de las siguientes dos maneras (articulo 69):
* directamente con anunciantes, o
• con agencias de publicidad previamente registradas en et COM FEfi y que ac
túen por cuenta de anunciantes identificados.
Esta obligación p o n e en evidencia un a clara inte nció n legislativa de permitir un con
trol estricto en la identificación de los an un cian tes y d e los p ro d u c to s publicitados en los
m edios televisivos y radiales, evitando q u e a travé s d e sistem a s de comerciaiización di
ferentes a los especialm ente previstos, se vulnere d ic h o objetivo.
Es así com o entendem os viable c ualquier m od alida d d e contratación que cumpla
con esta finalidad, sin que ello im plique Infringir no rm a alguna.
- Las ta rifa s d e p u b lic id a d de los m ed io s d e be n ser obligatoriam ente comunica
das al COMFER (artículo 70).
- A los efectos de la aplicación del gravam en q u e les corresp on da se presumirá que
lo s im p o rte s d e la fa c tu ra c ió n b ru ta p o r c o m e rc ia liz a c ió n d e pu blic id a d , realizada
p o r la e s ta c ió n d e r a d io d ifu s ió n a la a g e n c ia d e p u b lic id a d , y p o r ésta al anuncian
te , será n ig u a le s (a rtíc u lo 76).
3. VlA PÚBUCA
ROTitiéndorxjs a la definición del Diccionario de la Lengua Española respecto a qué
debe interpretarse com o *Vía pública", no s acercam os a la idea de que es aquel luga* pú
b lic o p o r d o n d e “ tra n s ita " la g e n te (la calle, estaciones de ferrocarril y de subterráneo,
etc.), delimitando de esta m anera el ám bito al qu e debe n aplicarse las disposiciones que
contienen este con cep to (publicidad en vía pública, estacionam iento en vía pública, etc.).
Un aporte interesante nos lo acerca un fallo (M unicipalidad de Paraná s/recurso de
apelación-IVA. TFN, Sala D. 30 /3 /19 87 , Errepar. DTE, T. VI, pág. 473) vinculado con el
estacionam iento en la vía p ú b lic a En él se ha ce referencia a lo expresado por Viubsas
B asavilbaso (Derecho adm inistrativo, T. IV, pág. 179) sobre el dom in io púbOco, al que se
refiere com o
'...una suma de bienes pertenecientes a personas jurídicas públicas afectadas al uso directo o
indirecto de los habitantes, esto es, a un fin de utilidad o comodidad común'.
También la doctrina (Villegas B asavilbaso . op. cit. en el párrafo anterior, pág. 199;
B elsa , Rafael, Derecho adm inistrativo, T. III, pág. 419) tiene dich o que:
“...de acuerdo con los prtrxripios generales que regulan el uso del dominio público, apfícanse las
reglas siguientes: a) Sustancialmente, el derecho de uso y goce individual de las cosas enumeradas por
la ley (no limitativamente) consiste en la facultad de circular libremente en lugares y vías públicas, yase
an terrestres, marítimas o fluviales. Este derecho se extiende no sólo a las cosas enunciadas por la ley,
sino también a las cosas semântes a las enumeradas, por su naturaleza y destino, siempre que tengan
ios caracteres del dominio público, b) D derecho de circulación (traitsitar o estacionarse) está sujeto a
los reglamentos de las autoridades administrativas que ejercen la policía del dominio púbRco.c) Laafec
tación al destino púbDco -el uso y goce comúrw no supone necesariamente la gratuidad del uso. pues
aunque ello sea de la naturaleza de los biertes de dominio público, no es sin embargo de su esentía.'
De este m odo, quedarían fuera del coricepto de “vía pública" aquellos lugaresquepuo-
den ser de acceso para el pObfico en general (gratuito o no), aunque su presenda no da laidee
de tránsito r i tiene los caracteres del dominio público com entados en los párrafos anteriores.
Entre otros antecedentes, la A R P expresó (dictamen 90/01, DAL) que
'(X)n la e x p r e s i ó n l e g i s l a d o r rM sólo ha querido rstertr» a a q ^
se encuerrtra situada en lugares del dominio público, de acceso Erecto a la gente en general sino que
también comprende a la publiddad que. si bien se muentra en lugares pertenedentes al dominio pri
vado. han sido colocadas con el propósito de ser apreciadas desde la vía pública. Un ejemplo de ello lo
constituyen los carteles pintados en (as medianeras de los edificios cuyo fin es predsamento que sean
observados desde la vía pública, razón por la cual les comprendí, durame su vigencia, la exenddn en
estudio. Es decir, que lo que la norma ha querido contemplar es que el lugar de consumo de la publici
dad fuera la vía pública, o sea que esté pensada y hecha, básicamente para ser consumida en la misma.”
En la causa Kissiing, Guillermo, el Tribunal Rsca) de la Nación (Sala B, 16/9/2003) tu
vo oportunidad de analizar si la pu blid da d inserta en autos de competición en el marco
de precisas y delim itadas com petencias deportivas, a las cuales accedía el público, po
día ser considerada com o “publid da d en vía pública".
C oincidimos con la conclusión del dedsorio, contraria a la pretensión del contribu
yente, en cua nto a que
”... publicidad en la vía pública es la que se inserta, siguiendo una definición semántica, en la
calle, plaza, camino u otro sitio por donde transita ei público sin restricciones de ningún tipo, o en
su defecto, un alcance más amplio del término podria abarcar también a los avisos ubicados en ob
jetos o tugares de propiedad privada que si bien no constituyen la via pública son ostensiblemente
accesibles en forma visual desde eiia.”
Aclara ta m bién q u e no debe equipararse “vfa púbBca" cor) el c o rx» pío “dfusíón ma
siva'' que adquiría ei a n un do con motivo de las competencias automovflísticas en las que
partidpaba el vehículo del contribuyente.
4. A G E N C IA S IN F O R M A T IV A S Y D E N O T IC IA S
No se encuentra en nuestro ordenamiento legal vigente una deñnidón de “agenda

informativa o de noticias” , por io cual debemos valemos de los antecedentes jurispru
denciales. para enm arcar su alcance.
Es así com o el Tribunal Rscal de la Nación, en la causa “Millán, Julio /Vrmando" de
fecha 16/12/1993, apeló a los conceptos académicos que lo integran, en el sentido que:
“ La primera acepción que da la Encitíopedía Espasa Calpe al vocablo Toticia’ es noción y b se
gunda: suceso o novedad en que se comunica, sí«ido sus sinónimos 'novedad' y 'aviso'. En el Dic
cionario de Derecho Usual de Guillermo Cabar)ellas se agrega 'información periodística de actuaHdad*.
En tanto que la defínídón de 'agenda de notidas’. conforme con tales costumbres y usos, es equi
valente a 'Notídero^': persona que da notidas como ofído (Ene. Espasa Calpe T. )00(VII1).*
Más redentem ente. un íallo de la CNACAF ^ a la IV) del 21/3/2006 en la causa “Co-
mesaña, Eduardo E." confirma de alguna manera tal definición adentrando también en el
tipo de organización que puede caracterizar a i r a “agenda de noticias'.
En tal sentido señala que corresponde considefar com o tal la actividad realizada por
un periodista q u e c o n fe c c k ra material fo to ^ é fic o para proporcionarlo a los medios hn-
form ativos, ya q u e el fin perseguido p o r la no rm a tribu taria esta vinculado con el su
m inistro d e m aterial de noticias y fo tog ráfic o a los m e d io s d e difusión, siendo irrelevante
a ta les efectos que quien realiza el servicio sea un p e rio dis ta individual o una empresa*.
5. OTROS CONCEPTOS
5.1. Actividad específica

R jar el alca nce de la "activida d e s p ec ífic a" d e los m e d io s de comunicación fue un
arduo ob jetivo ha sta el 3 1 /1 2 /1 9 9 8 , y a q u e el artíc u lo 4 9 de la Ley del Impuesto al Va
lor A gregado, vige nte h a sta d ich a fecha, es ta b le c ía la exención de los ingresos obte
nid os p o r la pre nsa escrita, las em isoras de ra d io y televisión, las agencias informati
vas y la p u blicida d en la vía pública, en razón del d e s arrollo de sus actividades espe
cíficas.
Q uedaba en claro así q ue la exención no era pa ra el sujeto, sino sóto para esas ac
tividades que desarrollaba cad a contribuyente.
La Dirección General Im positiva tuvo o p o rtu nid ad d e expedirse sobre lo que enten
día com o ‘ actividad específica", al em itir su opinió n sob re el tratam iento fiscal a dispen
sar a los ingresos obtenidos p o r la p re n s a e s c rita , c o n m o tiv o d e la v en ta de rezagos
y e je m p lares d e v u e lto s .
En el dictam en 7 9 /9 2 {DAT. B D G I46 9, pág. 50). el O rganism o entendió que:
‘...si bien la exención se refiere a las actividades específicas, lo hace abarcando a todoslos
Ingresos obtenidos en razón del desarrollo de esas actividades. En el caso planteado, cabe en
tender que las ventas de diarios devueltos y de rezagos tales como recortes, desperdicios, sobran
tes, etc., derivan de la actividad específica: edición y venta de diarios, periódicos, revistas, etc.; en
corrsecuencia. constituyen etapas de la operatoria normal de la prensa escrita. Por lo tanto, se con-
duye que los respectivos ingresos se encuentran alcanzados por el beneficio exentivo que trata
mos."
Siguiendo la m ism a línea de pensam iento, p o r m edio de la In strucción general
(DGI) 1 d e l 6/1/1 99 4, el organism o recaudador entendió que los trabajos de instalación,
puesta en funcionam iento y mantenimiento de sistem as de transmisión satelital para
prestar servicios informativos y de televisión po r cable
"...constituyen el soporte necesario para la prestación del servicio principal, quedando subsu
midos en el desanollo de su actividad específica, motivo por el cual se encuentran fuera del ándi
to de aplicación del impuesto, ya sea por resultar comprendidos en la exclusión dispuesta en el purt-
to 4 del inciso e) del artículo 3* de la ley del tributo, como por encuadrar en la exención consagra
da en e! artículo agregado a continuación del artículo 48 de la misma norma."
Recientem ente, el Tribunal Rscal de la N ación p u so freno a la pretensión fiscal de no
corrsiderar co m o acti\ndad específica del servicio d e televisión po r côle, a la venta de
conversores.
En la cau sa Cablevísíón S A , la Sala B (17/3/2005) expresó:
'Indudablemente la venta de un conversor para televisores de modelos viejos y con poca ca*
pacidad de canales, es una operación que encuadra cabalmente en la actividad específica dei ape*
lante que, precisamente, trata de la prestación de un servicio que reproduce una caitídad de cana
les ampliamente superior a los de aire. Que, en nada obsta esta interpretación el hecho de que e<
usuario del servicio pueda lograr un efecto similar con una videocasetera u otros dispositivos, pues
to que. a contrarío de lo que parece entender el Rsco Nacional, la norma no requiere «cclushédad
en la provisión de la solución técnica, sino, simplemente, su reladón con la actividad específica. La
venta de conversores para los usuarios que necesitan ampliar la capacidad de canales de sus tefe-
visores sigue siendo, inequívocamente, una venta relacionada con la actividad específica de la em
presa, que es prestar el servicio de televisión por cable.'
En el caso particular de las e m isora s d e rad io y te tovisión. y con el objeto de
el alcance de la expresión q u e estam os analizando, creemos interesaite recordar que en
la rK)ta que aco m pa ñó el proyecto de Ley de Radiodfusión, el Poder Ejecutivo expresa
que, en razón d e la g ra tu id a d d e la s transm isiones, se infiere la necesidad del sostén
económico dei servido , considerando que si bien la publiddad es la más sígrúficatíva
fuente de financiam iento n o e s la única, b u s c ^ x lo (a través de ia ley) darles autonomía
a los empresarios titulares de estos sen/idos para q u e '... se orienten en ia búsqueda de
creatividad y de e ficie n cia ".
En consecuencia, podem os afirmar que dentro de sus "actividades específicas' se
encuentran:
— La p ro d u c c ió n y d is trib u c ió n d e program as. Esta actividad, que no parece tener
urta vinculación directa c on la prestatíón de servidos de radio y tetevisión, form a par
te de las actividades espedficas de las emisoras. La propia ley 22.285 así también
lo reconoce (artículo 74) al índyú* — en ia base del gravamen a la radiodifusión— los
importes facturados po r estos SLêtos, originados en la comerctaJízadón de progra
mas producidos o adquiridos.
Ello no de be confundir al analista, en el sentido de que son los únicos sujetos que
pueden p ro d u d r dich os programas. Si bien ésta era la nsafidad a principios de la dé
cada de los noventa, cuando ya promediaba se desarrollaron irm umer^)les produc
toras independientes d e programas destinados a ser exhibidos en emisoras de ra
dio y televisión.
— E n g e n e ra l.to d o s a q u e llo s in g re s o s q u e .n o s ie n d o a je n o s a ld e s a rro llo d e e s a a c -
tivíd ad , ayudan a financiarla
6. LA P U B L IC ID A D
La Cám ara N adonal de Apelaciones en to Contencioso AdmirrétratFW, Sab B, en la

causa 'Alíter S .A ” (18/8/1994), haciéndose eco de la acepción aceptadaen el Dicciona
rio de (a Lengua E sp añ ola entiende por "publicidad" el 'conjunto de medtos que se em
plean para divulgar o extender la noticia de las cosas o de los hechos*.-*
La Ley del Im puesto al Valor Agre ga do , en s u artículo 3°, inciso e), punto 21, apar
ta d o i), disp on e que se encuentran alcanzadas las resta ntes locaciones y prestaciones,
siem pre qu e se realicen sin relación d e de pe n d e n c ia y a título oneroso, con Prescinden
cia del encuadre jurídico que les resulte ap licab le o q u e c o rresp on da al contrato que las
origina, incluyéndose, entre otras, la pu blicida d.
Por m edio d e esta disp osición y c o n vige ncia de s d e la generalizadón del gravamen
(1/12/1990), se incorporó en la ó rb ita del im p ue sto , a la pu blicida d en general. No obs
tante ello (y co m o analizaremos seguidam ente), ha sta el 3 1 /1 2 /1 9 9 8 se eximió de la im
posición una parte im portante.
En aquellos casos de espacios pu blicita rios com ercializados po r editores que en
cuadren en las previsiones del artículo 1 d e la ley 2 5 .3 0 0 (Ley de Fomento para la Micro,
Pequeña y M ediarla Empresa) y cuya factura ció n en el año calendario inmediato anterior
ai periodo fiscal de que se trata, sin incluir el IVA, sea inferior a $ 43.200.000, la alícuota
del gravam en se reduce al 10,5% .
Esta reducción alcanzaba ta m b ién a los ingresos q u e obtenían todos los s i^ o s in-
tervinientes en el proceso com ercial, p o r lo cual rem itim os a! lecto r al desarrollo que ha
cem os m ás adelante en el tratam iento d e la pu blicida d, hasta el 31/12/1998.
6.1. Tipificación del contrato de publicidad

D adas sus ca ra c ta is íic a s d e con trato atípico e innom inado en nuestro ordenarrietv
to , no existe en la doctrina y jurisprudencia una opinión unánim e respecto de las diferen
tes modalidades que revisten los ‘ c on tratos d e publicidad".
S ig ii& xJo a Alberto Spota {Instituaones de Derecho Civil, Ed. Depalma, vol. 6, pág.
389) decim os que el c o n tra to d e p u b lic id a d es una locación de obra material e intelec
tual, donde intervienen com o partes:
♦ B ‘ an un c ian te", es decir, quien está Interesado en efectuar el anuncio de un pro
du cto . de un acto público, de una representación te atral, etcétera.
♦ B “a visa d o r', que asum e una obligación de resultado material e intelectual, consisíBn-
te en esa obra que Im plica to d o anuncio publicitario, y ello, a su riesgo económicoy
t é c r ^ , mediante ^ precio que ha d e satisfacer el anunciante o locatario de la obra
Es locación de obra material e in tê ctua l.
Por e xce pd ón , el anunciante o anunciador se hace carg o de la ejecución de la obra
sea po r sí m ism o, sea recurriendo a un em presario, obligándose la otra parte —el avisa
dor— sólo a sum inistrar el lugar objeto de ese us o publicitario, m e d iiite una contra-
prestación en dinero.
En este sup ue sto se trata de una locación d e cosa.
En consecuencia, se define el con trato d e publicidad expresando que es aquela
c o n v e rx ^ n p o r la cual una de las partes, el airunciante, se obliga a pagar un precio cier
to en dinero, y la otra parte — el avisador— se obliga a ejecutar una obra material ointe
lectual. a su riesgo té c n ic o y económ ico, siendo el destino de esa obra la propaganda
mercantil o de cualquier o tra especie.
B em presario o avisador ejecuta la obra imprimiéndola en un periódico, efectuando
la publicidad en un m uro o recurriendo a todo otro m ed o de publiddad, com o lo es la
televisión, la radio, etcétera.
CuarKio intervienen "a ge ntes d e pubHcIdacf. éstos asumen la obligación de elisctuar
la pubRcadón o anuncio m ediante un predo que ha de satisfacer el anunciante.
C om probam os que se celebra un contrato de locadón de obra material e Melectual
(observándose la ob ra intelectual con mayor nitidez cuando el agente de publiddad eia*
bora el proyecto de publicidad en su aspecto artístico o de camparâ publicrtaría) de prí'
mer grado, y o tro con trato de loca dó n de obra de segundo grado o subconíraío de lo
cación de obra.
Es locación de obra porque el avisador ha de ejecutar tal obra, sea impimióndola en
un diario, por ejemplo, o recurriendo a cualquier otro medio. La obra material requise tam
bién un proyecto de obra y una dirección técnica, impícando uno y otra la obra intelectual.
Así, el beneficio que obtendrían sólo en lo relativo a su intermediación en la locadón
de espacios publicitarios se origina en los descuentos (por volumen de agenda, volumen
de anunciantes, etc.) que los m edios les practicaa A su vez. las agendas complemen
tan sus ingresos a través de otras prestaciones que brindan a los anundaníes com o pue
den ser el diseño, las cam pañas pubficitarias. el asesoramiento. etc., complementarias
de su intervención en la interm ediadón de los espacios.
Similares consideraciones a las expuestas tuvo la Sala B del Trbunal Fiscal de la Na
ción en la causa Guillerm o KissAng, oportunamente citada.
7. P R O D U C C IÓ N Y D IS T R IB U C IÓ N D E P R O G R A M A S D E R A D IO Y
T E L E V IS I Ó N
Un apartado espedal merece una actividad estrechamente vinculada con los medtos
de difusión radiales y televisivos, com o b es la de producdón y distríbudón de programas
Esta actividad, que originalmente se encontraba e x e r ^ (a excepción — sin justlllca-
tivo— de las pro du cdo ne s radiales cuando no eran realizadas por las propias producto
ras). luego pasó a estar gravada a cGferentes alícuotas, según se expone en ei cuadro al
inicio del presente capítulo.
Lo que para nosotros rx) debió haber sido una fuente de conflictos, en los hechos
lo fue. com o cortsecuenda del alcance que el Fisco írêntó darle a la exención que con
sagraba laiey parala producción y distrA)ución de pelícufás y grabaciones en d rû o ú 'o
soporte, destinadas a ser exhibidas en satas ckiematográfícas o emisofas da televisión.
Intentaremos hacer algunas reflexiones para interpretar mejor el tema, adaiando que
el lector deberá tener en. cuenta que las producciones radiales tuvieron un tratamiento
similar al d e las destinadas a televisión, a pa rtir del 1 /1 /1 9 9 9 , y a que antes {desde la 99.
neralización del IVA) estaban alcanzadas p o r la alícuota general del gravamen.
Esta vigencia te m p oral fue con firm a d a p o r el Tribuna! Fiscal de la Nación en la cau
sa S e v Publicidad S A (Sala D, 6 /1 2 /2 0 0 5 ).
7.1. Producción de contenidos

Las producciones de con te nido s pa ra radio y pa ra televisión se encuentran alcan
zadas p o r el Im puesto al Valor Ag re ga do a la alícuota genera! del gravam ai.
En la actividad que se desarrolla hasta lograr el p ro d u c to final (programa) a ser emi
tid o po r una em isora de radio o te levisión, intervienen al m enos, las siguientes partes:
— P ro d u c to r d e l p ro g ra m a .
— P re sta d o re s d e s e rv ic io s p a ra la p r o d u c c ió n (servicios de grabación, servidos de
com paginación, alquiler de equipam iento, m óviles, etc.).
— T ttu la r/e s de l s e rv ic io d e ra d io d ifu s ió n (radio o canal de televisión).
En la práctica nos po de m os encon trar c o n las siguientes situaciones extremas:
• Que to d a s las p a rtes s e c o n c e n tr a en un s o lo su je to : En este caso rx » encontrarí
amos frente a una emisora de radio o a un canal de te le v i^ n que produc» su propio pro
gra m a con el fin de transmitirto por m edio de su orxia o pantalla com o así también pa
ra ceder su transmisión a otra radio o canal, fuera de su área de co b e rtu a Por eíenipto
m canal de Ciudad de BuerxDs A res, le cede los derechos sobre un programa propio a
un canal del interior del país para que éste lo exhiba en su propia jurisdictíón. En este su
puesto. el canal de televisión produce el pro gram a lo emite y hséta lo cfistribuye.
• Que to d a s las p a rtes in te rv in ie n te s es té n d iv id id a s en va n o s sujetos: A modo de
ejemplo podem os mencionar la siguiente operatoria. Un sujeto produce el programa,
contratarxJo a tal fin todos los servidos inherentes a dicha producdón (camión de ex
teriores. iluminadón. edición, etc.) y luego cede dicho programa para ser exhibido en
una «n isora de televisión.
En la práctica, cfichas situadones extrem as se com plem entan con alternativas inlef*
m edias en las que productores independientes se "asocian" jun to a las emisoras para
pro du cir el program a, aportarxlo cad a una la parte convenida y partidpando luego en el
pro du cid o del programa, que básicam ente es la p u b lid d a d que logra y la comercializa-
d ó n del program a a otras emisoras del país y del exterior.
Es de im portancia aclarar que en to d o s estos procesos, siem pre debe existir la emi
sora de radio o de televisión, ya que es la única fo rm a en que el program a llegue al pú
blico en general. D e no existir dichas l i s e r a s , el pro gram a deviene abstracto, ya que es
im posible q u e pu ed a ser escuchado o visto po r el público.
Entendem os q u e el productor al que se refería la ley era “aquel sujeto aiya atíMdad
tiene por objeto la obtención fínal de las grabaciones en cinta y otro soporte afcanzaotó
por la exención, sin tener en cuenta s i es o no el titiJar de las mismas'.
Asimismo, el D iccio na rio efe la Real Academia Española da un concepto similar de
‘ productor", de finié nd olo en su tercera acepción com o 'L a persona con responsabiSdad
financiera y com ercial que organiza ¡a realización de una obra cinematográfica, discogré-
fca. tdevisiva, etc. y aporta e l capital necesario'.
En este pu nto es im portante señalar la definición dada en la resolución conjurrta 3/01
y 1/01 de la Secretaría General de la Presidencia de la Nación y la Secretaría de Cultura
y Comunicaciones c o n m otivo de los planes de competitividad del sector de Base Cul
tural, en la cual se definió co m o Productor de Programas para Televisión
..a toda persona física, iurfdica o sucesión indivisa que realice para si o para terceros, en fi)r-
ma directa y/o asociada a terceros (los cuales también serán considerados productores respecto de
la producción en la que participan), la producción de programas destinados a ser exhibidos en emi
soras de televisión (abierta, por cable y/o satelítal).'
Así entendem os qu e quien produce es aquel que obtiene el producto defirétívo, la
obra ya term inada conteniendo la grabación, independientemente que quien lo logre sea
la emisora, un te rcero o am bas asociadas a través de lo que en el medio se cOToce c o
mo "coproducciones".
Va de suyo que no se incluyen en tal definición todos aquellos servicios que los pro
ductores contratan para producir sus programas conr»o el de actores, conductores, al
quiler de equipam iento, grabaciones, de Iluminación, de sonido, etc., los que en forma
independiente tam bién se encuentran alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado.
B de los a c to re s es un caso particular, por la faAa de claridad respecto al vínculo que
los une con las empresas que producen programas. Si dicho vínculo es de lti trabajador
independiente, la actividad se eixu en tra alcanzada por el IVA, mientras que si se los con
sidera trabajadores en relación de dependenda, se encuentran fuera del objeto del mismo,
Mientras dure esta incertidum bre más vinculada al fuero laboral que al previsional e
impositivo, creemos que debiera mantenerse la solución que ofrecía el Poder Ejecutivo a
través del inciso g) del artículo 1° del decreto 730/01 al establecer que. exdusivamenta
a los e fecto s im p o s itiv o s , el vínculo contractual entre los actores que percibían sus re
tribuciones a través de la A.A.A. (Asociación Argentina de Actores) y sus contratantes,
era asimilable a un trabajo peieonal Secutado en reiadón de dependencia.
Si la actividad acíoral esta relacionada con prestaciones teatrales, las mismas se en
cuentran exentas según lo dispone el punto 21 del inciso h) del artículo 7 de la Ley (con
sultar el punto 5.9.2 .1 . del Capítulo V).
7.2. Coproducciones
En los últim os años se ha venido desarrollando entre las productoras y los titulares
de servicios d e radiodifusión, urta modalidad de produedón de progranas para radío y
televisión denom inadas “coproducciones".
Ante la Inexistencia de normas que regulen esta modalidad, en Iff práctica existen In
num erables alternativas c o n m ism a de no m in ació n, no o b s ta n te lo cual tienen las si
guientes características en com ú n:
— C ada una de las partes p a rtic ip a ap o rta n d o bienes, serw cios o reaTizando alguna
prestación, c on el fin de ob te ne r el p ro gram a televisivo o radial.
— Se distribuyen los ingresos pro d u c id o s p o r la e x p lota ción del programa, de la forma
en que lo convinieron las partes.
C abe advertir que, en general, las p a rtes intervinientes no distribuyen resultados, si
no ingresos, sop orta nd o c ad a uno, y en la p a rte q u e les corresponde, los costos propios
de su actividad. De esta manera, e s c om ú n q u e los c o p rod ucto re s obtengan resultados
diferentes respecto de un m ism o program a.
A su vez, y po r estrictas razones vinculadas c o n la do cum entación de la operación,
es com ún que entre las partes se facture parte de los ingresos que les corresponde, ge
nerando el pertinente dé bito y créd ito fiscal. A su vez, c a d a una se computará los e ru
to s fiscales de las com pras y gastos efectuados.
En nuestra opinión, er\ situaciones similares a las descriptas, y más allá de las caracte
rísticas propias de cada acuerdo, cada una de las partes obtiene un precio por la prestación
comprometida, asociado directam ente con el éxito en la comercialización 6^ programa,
siendo ése el precio que servirá de base para el cálculo del débito fiscal que le corresponda
Las coproducciones cinem atográficas difieren un p o co de las televiavas, ya que en
general los coproductores se asocian a quien o quienes en definitiva producen el filme,
aportando dinero para su fin a n d a d ó n , pa rticip an do finalm ente en el produddo de la ex
plotación de la película.
En estas coproducciones, to d o s los co s to s e ingresos se centrafizan en un solo su
jeto (el productor), quien luego efectúa las rendiciones pertinentes entre los asociados,
de nd o el encargado de hacer las liquidaciones c o m o contribuyente del Impuesto al Va
lor Agregado.
73. D is trib u d ó n de program as

Tal com o lo expresamos, una vez pro du cid o un program a, d mismo es comeroal-
zad o a las emisoras de radio o televisión, bajo la figura de una cesión de derechos de for
m a tal que éstas puedan emitirlos.
Lo q u e antiguamente (y aún hoy en algunos casos) se hacía a través de la entrega
de un sop orte físico que permitía em itirlos po r los espacios televisivos, el adelanto tec
nológico perm itió que, en la actualidad, la distribución de los program as se haga en for
m a satelital o a través del cable.
Esta m od erna manera de distribu dó n cum p le la m ism a finalidad que la de cualqiJ®'
otro sop orte físico, situación que fue ratificada po r el C om ité Federal d e Radlodífosión, en
oportunidad de una actuación administrativa, expresando que
“las ondas electromagnéticas -propias de una transmisión satelítai- se apHcat tanto como so*
porte de transmisión como en los mecanismos involucrados en los medios de grabación rrKxienios,
formando parte de ios mecanismos actuales para la generación y difusión de programas, siendo por
io tanto, aptos para ser empaquetados y conformar sefiales de imágenes y sonido para su posterior
transmisión y comercialización."
Como ejem plo de lo e>ûesto, tomerrKts el siguiente caso de distribución por saté*
fríe para televisión:
— Una vez pro du cid o el program a (sea por el propio productor o por un tercero que ad
quirió los derechos), el siguiente paso es la forma en que ese programa se distribuye
entre to do s los canales de te leví^ón que adquieren los derechos para su transmisión.
— Una vez q u e la señal que contiene el programa se errcuentra en el satélite, la empre
sa adquirente de los derechos de emitir el programa (empresa de radiodifusión) baja
la señal del satélite (en fo rm a directa o contratando el servicio a terceros) con el equi
pamiento tecnológico apropiado (decodificadores), y luego lo emite a los televidentes.
Los canales son, en consecuencia, quienes “adquieren dichos programas" para lue
go ponerlos a disposición de los televidentes que podrán verlo en forma gratuita (televi
sión abierta) o pa ga nd o para ello un abono mensual (televisión por cable y/o sateliteO*
La cuestión en estos casos es determinar si la comercialización de estos progranas
deben ser considerados conno una vanta de cosas muebles, com o una cesión de dere
chos, o bien co m o una concesión de acplotación comercial.
En nuestra opinión, es claro que no se traía de la venta de cosa mueble, ya que, aun
en los supuestos en que se entregue el programa en cintas o cassettes, sólo se traía del
soporte materia) de la prestación (la pnxSkJCdón). (Consultar punto 2.3.3.1 del C aptoio II).
Considerarlo d e otra manera. Ilevarfa al absurdo de darle un tratamiento diferente al
mismo producto, po r el solo hecho de tener m continente diferente.
Más difícil es definir si la entrega de estos productos, los que generalnD ê son para
exhibirlos de la m ism a manera com o se reciben (no pueden efectuarfes cortes o m odfi-
caciones), y por un plazo y para un territorio deíemtinados. deben tener el tratamiento de;
— una cesión definitiva d e los derechos para su ejqjiotadón; o
— de una cesión d e uso o go ce de derechos que impliquen concesión de explotación
comercial.
En este supuesto, deberá considerarse si cambia el tratamiento impositivo el hecho
que esta cesión sea para la emisión directa por la empresa que adquiere el uso y goce
del derecho o bien p ^ a transfeffrios a quienes los explotan a través de su emisión.
Si la cesión es definitiva, al punto q u e "... el cesionario se coloca en el logaren que
se hallaba el cedente antes de la misma, por lo que cabe entender que el cedente se ha
desprendido del derecho del que gozaba" (cfr. dictamen 64/96, D/\L), de manera que el
nuevo titular puede disponer Ubremente del derecho sin cumplimentar condiciones ni res
tricciones. si bien no e s la modalldad que comúnmente se utiliza, entendemos que este
tipo de cesiones se encuentra fuera del alcance dei gravamen.
Por el contrario, si la cesió n de l p ro gram a p a ra ser e m itido en una emisora de tele
visión (sin im portar si a su vez el c esionario p u e d e c ed erio a terceros) se erxajentra suje
ta a condiciones y controles p o r p a rte del ced en te , e n te nd em os que estaños frente a
una concesión de explotación alca nza da p o r el im p u e s to ai Valor Agregado, según lo dfe-
pone el articulo 8 dei decreto reglam entario (ver p u n to 2 del C apítulo II).
Éste ha sido tam bién el criterio d e la AFIP en el d ic ta m e n 3 /0 2 (DAT, BAFIP 61, pág.
1409 y en el dictam en 9 /0 4 (DI ASLE, BAFIP 85. pág. 1516), al opinar que la prestación
efectuada po r una em presa del exterior, c o n la qu e una em p re sa del país celebró un con
trato de "otorgam iento de licencia para tran sm itir pro gram as d e TV.", resulta alcanzada
po r el Im puesto al Valor Agregado, ya q u e Im plica una con cesió n de explotación comer
cial en los té rm inos del s egundo párrafo del artículo 8 ° del de creto reglamentario de la
Ley de Im puesto al Valor A g regado que, al ser efectu ad a p o r un sujeto del extericw y cu
ya utilización efectiva se lleva a c ab o en el país, en cua dra de ntro del objeto d tí impues
to previsto en el inciso d) del artículo 1" d e dich a Ley.
Los contratos po r los cuales las em presas del país ced en a canales de televisión los
derechos de exhibición de determ inados program as, están alcanzados por el IVA de con
fo rm idad con lo dispuesto p o r el artículo 3°. inciso e), ap arta do 21). punto k) de la Ley.
8. P R O D U C C IÓ N D E C O R T O S P A R A P U B L IC ID A D
B proceso de producción de c on te nido s qu e desarrollam os en el punto anteriores

similar al que se necesita para lograr un c o rto publicitario.
Sin em bargo, sí existen diferencias respecto d e quiénes contratan estas produccio
nes, ya que directa o indirectam ente (a través de agencias) son los propios anunciantes
para quienes la publicidad constituye parte del c os to d e sus productos o servicios.
Otra diferencia d e s ta c ó le es qu e la distribu ción de los corto s publícítaríos e n ^ los
m edios que finalmente los em iten, en general se realiza m ediante la entrega física dd so
porte.
A pesar de tener pxocesos similares, los destinatarios de estas producciones leva
ron al legislador a darles un tratam iento diferente en el gravam en hasta la grav^xDclad
com p le ta a la producción de program as. C o m o m ás adelante analizaremos, mientras és
tas se encontraban exentas, la pro du cció n d e c orto s publicitarios estaba afcanzada por
el Im puesto al Valor Agregado.
La justificación de darles un tratam iento difererxîai se basó en que al constituir par
te del co sto de ios anunciantes que contratan ei s ervido , el Im puesto al \^ lo r Agregado
puede ser co m p uta do com o crédito fiscal, naturalm ente en ta nto la el anunciante b pue
da vincular c o n las actividades gravadas q u e realiza.
Actualm ente, estas pro ducdones se encuentran alcanzadas po r el Impuesto al
lor Agregado a la alícuota general del 21% .
9. P R O D U C C I Ó N Y D I S T R I B U C I Ó N D E P E L ÍC U L A S C IN E M A T O G R Á F I C A S
Las norm as vincu lad as con esta actividad se mantuvieron sin modfficaciones. ext*
miéndola del gravam en, hasta el 3 0 de abril de 2001.
B problem a q u e genera este nuevo tratamiento es que. si bien por un lado ios crédl>
tos fiscales de los insum os para producir ia película dejan de ser costo para el productor,
la realidad del m ercad o es q u e gran parte de tos filmes producidos en nuestro país logran
recuperar sus co sto s a través de ios subsidios que otorga el Instituto Nacional de Cine
matografía y A rtes Audiovisuales (Capítulo VII de la Ley de Fomento de la Actividad Cine
matográfica N acional — ley 17.741— ) a la producción de películas nacionales, el cual re
sulta de la aplicación de un írKílce que fija el Poder êcutívo sobre cada uno de los cos
tos de producción que el Instituto reconozca a las películas nacionales (decreto 989/04).
La situación especial es producto de que la Ley de IVA no alcanza a los subsidios
de ninguna especie (consultar punto 2.6. del Capítulo II). encontrándose fuera del ámbi
to de imposición a los fines de determinar la base imponible y la existencia de un pago a
cuenta del gravam en destinado al Fondo de Fomento Cinematográfico.
10. C O M E R C IA L IZ A C IÓ N IN T E R N A O O N A L D E L A S P R O D U C C IO N E S O -
N E M A T O G R Á F I C A S , P A R A T E L E V IS I Ó N Y D E C O R T O S P U B U C I T A R IO S
La buena calidad d e las producdooes nacionales y la magnitud de los costos per

mitió que nuestro país se inserte en el mercado internacional de este tipo de productos.
Es así c o m o em presas extranjeras contratan la producción de programas para tele
visión y cortos publicitarios, com o así también se asocian con compañías locales para
producir películas cinematográficas.
De acuerdo c o n lo que hemos desarrollado hasta el presente, no caben dudas de
que estas producciones se erx:uentran alcanzadas por el impuesto, por lo que cabe de
tenerse para definir si estas producciones serán utilizadas en el país y/o en el exterior.
Si el destino de las m ismas es su explotación comercial fuera del territorio argentino,
entendemos que estam os en presencia de lo que genéricamente se denomina ‘ exporta
ción de servicios” , y po r lo tanto no alcanzadas por el Im puesto al Valor Agregado, con
ef tratamiento especial de los créditos fiscales apiícabie a las exportaciones.
Ahora bien, es com ú n que las mismas producciones que se exploten comerdal-
mente en el exterior, tam bién sean comerdafizadas en nuestro país por los mismos dis
tribuidores del exterior que encargaron su producción. En estos casos, el Interrogante es
si le es de aplicación el m ism o criterio al que hicimos referencia en el p ^rafo anterior.
En tal sentido y sigu i»)do los Hneamientos del fallo Tecnopel SA (TFN. Sala A,
6/12/1999), a pesar que no se trata de prestaciones similares a las aquí analizadas, en
ta nto la p ro du c tora local no intervenga en ninguna a c tivid ad d e la em presa extranjera en
el país, podría afirm arse q u e el servicio d e p ro d u c c ió n es utiliza do efectivamente en el ex
terior. y por lo ta nto , no alcanzado p o r el im p ue s to (el te m a de exportación de servicios
es desarrollado in extenso en el p u nto 2.1 del C ap itulo II).
Al igual que lo expresado en Tecnopel. en es tos c a so s “ ... el tratam iento descrito ob
serva adecuadam ente el c um p lim ien to del criterio s ub yace nte en la estructura del Im
puesto al Valor Agregado en m ateria d e exporta cion es, referido a la imposición exclusiva
en el país de destino."
10.1. Comercialización internacional de la publicidad

Así co m o se con tratan pro d u c c io n e s d e s d e el exterior, es com ún tamWón ijje
m arcas internacio nales con traten p u b lic ida de s a s uje tos del país, p o r eventos en la Ar
gentina, que gracias a la te cno lo gía y la globa liza ción . p u ed en ser explotadas en el ex
tranjero.
Im aginemos, p o r ejemplo, un evento de po rtivo q u e se transm ite a todo el mundo, y
en el cual una em presa extranjera con trata la pu blicida d en el estadio. Las imágenes po
drán ser vistas tanto en nuestro país c om o en el exterior.
¿Se encuentra dicha publicidad alcanzada p o r el Im puesto al Valor Agregado?
Al igual que en las conclusiones del p u nto anterior, podría entenderse que estamos
frente a una “exportación de servicios", a m enos q u e la em presa que presta el servido
publicitario realice para el anun da nte extrsuijero alguna activid ad vinculada, situación que
debería ser objeto de análisis en c ad a caso.
11. PACOS A CUENTA
11.1. Gravamen a los Servicios de Radiodifusión e Impuesto a las Entradas

de Espectáculos Cinematográficos
0 im puesto que grava los S ervidos d e Radiodifusión y cuyos sujetos son los titula
res de las licendas respectivas previstas en la ley 22.2 86 , puede computarse como pa
go a cuenta del Im puesto al Valor Agregado, en un 10 0% de las sumas efectivamente
abonadas po r el citado gravamen (primer artículo, sin núm ero, incorporado a continua
ción del artículo 50 de la Ley del Im puesto al Valor Agregado).
Sim ilar tratam ie nto tienen los im p orte s pa g a d o s p o r los exhíbidores de las pdí-
culas cine m a to gráfica s en c on c ep to del im p ue s to de s tin a d o al Fondo de Fomento Ci
n e m ato gráfico previsto en el inciso a ) de l artículo 24 d e la ley 17.741 y su modifica
to ria (seg un do artículo sin núm ero in co rp ora do a con tin u a c ió n del artículo 50 de la Ley
del im p ue sto al Valor Agregado).
En el caso d e la activid ad cinematográfica, el beneficio se extiende, aun sin ser con
tribuyentes del gravam en m encionado, a los productores y los distribuidores de las peif'
culas, en la m ed id a q u e se encuentren categorizados com o responsables h s c r ^ o s del
impuesto al Valor A g re ga do y en la proporción en que cada uno de ellos partidpe en el
precio básico d e la localidad o boleto de entrada para el espectácub dnematográfico,
importe sobre el cual se calcula el m ^ d o n a d o gravamen.
La incorporación al beneficio de los distribuidores y productores de las películas,
obedece a qu e sí bien el sujeto del impuesto es el exhibldor (sala) de la película, el resto
de los integrantes de la cad en a de comercialización (el productor de la película y quien la
distribuye) participan en un porcentaje del pre do del boleto que percibe la sala.
En a m b o s c a s o s (G ravam en a lo s Servicios de R adlodiñiSlón e Im puesto a los
Entradas d e E s p e c tá c u lo s C inem atográficos), e! rem anente no com p uta do en un
determinado p e río d o , n o p o d rá s e r ob |e to de acreditación con tra otro s gravám enes,
solicitud d e tra n s fe re n c ia o d e volu ción , pu die nd o sí ser trasladado a fijtu ro s perío
dos fiscales d e l p r o p io im p u e s to al > ^ o r Agregado, hasta su agotam iento y sin que
exista lím ite te m p o ra l p a ra ello.
12. T R A T A M IE N T O S V IC E N T E S H A S T A EL 3 1 / 1 2 / 1 9 9 8
12.1. La producción y distribución de programas para televisión

B primer pu nto a analizar es si el tratamiento especial (eximidón primero y affcuotas
diferencíales con posterioridad) correspondía en tanto y en cuanto la producción y la cSs-
tribución se hicieran en fo rm a conjunta.
La Ley nada expresaba respecto de tal exigencia, y era razonable que así fuese, por
tratarse ds do s negocios jurídicamente diferenciados. Por lo tanto, en nuestra opinión,
debían ser considerados com o hechos imponibles í n d ^ ^ d i ^ e s el uno del otro.
En cuanto a la com erciallzadón de los programas, el propto orgarism o reconoció
que la cesión de derechos es la manera de formalizar la operación, expresando en el d c -
tamen 69/99 (DAL, BAFIP 38. pág. 1478) que
“Los contratos en los cuales se cedoi a canales de televisión los derechos de extiihidón de
determinados programas juntamente con la entrega del master. participan de las caracterísdcas del
negocio iurídíco de distribución de película encontrándose dichas prestaciones, a partir de la reftx^
- ma de la ley 25.063 gravadas por el impuesto al valor agregado en virtud de lo dispuesto por elar
tículo 3, apartado 21. Inciso k). de la 1^ del gravamen.”
Expresó tam bién que
“... la gravabílldad de la operatoria no cpreda supeditada ai encuadre jurídico que se le dá a la
operación, por e{emplo, si como en el presente, la distribución se efectúa a través de una cesión de
derechos de exhibición, porque en dednitiva en la reaOdad económica de la misma habría una d l ^
bución de películas para ser exhibidas en televisión. Es dedr. que bajo la modalidad apuntada se es-
rr o p
tá «tectuamlo una distribuclón y comeidallzaclón de películas para su exhibición en t e M ó n en en
territorio determinado. Por otra parte, no hay lugar a dudas de que las cesiones de derechos en cues
tión participan de las caracterisbcas del negocio de distribución de películas para ser exhibidas enk-
levisión. No se concibe una distribución con tal fin que no lleve Incluida el derecho de exhibición.'
En relación c o n el c o n c e p to de ■distribuidor", o p ortu na m e nte compartiiTios el crite
rio del dicta m en 2 7 /9 4 p A L , B D G I4 9 3 , pá g. 114), en el cual la DGI tuvo ocasión de ex
pedirse respecto del tratam ie nto im p ositivo qu e d e bía dispensarse a la actividad desa
rrollada po r un con tribu yen te q u e adquiría, a travé s d é la cesió n de derechos de una pro
du cto ra extranjera, la posibilidad d e d istribu ción d e películas cinematográficas a electos
de su exhibición en cines y televisión.
En esa op ortu nid ad se c o n side ró qu e la o p era toria d e distribución resultaba encua
drada en el entonces artículo 6° (hoy 7 ^ , Inciso J), p u n to 11 d e la Ley de IVA, y conse
cuentem ente. exenta del gravam en.
En cuanto a la pro du cció n d e program as, y tal c o m o lo expresamos anterlomients,
era necesario diferenciar los servicios qu e se c o n tratab an tendientes a la producción de
un program a, de lo que era la pro du cció n m ism a.
La A R P tuvo op ortu nid ad d e expedirse a través del dicta m en 72/95 PAT, BOGI509,
pág. 852), antecedente en el q u e se em iten estas d o s opiniones.
La primera de ellas, c o n la cual concordam os, expresa que la fianqucia no comprende
a los servicios de produodrin que contratan b s canales d e televisión destinados a la conse-
cu c b n de b s program as que emiten, y a sea rque se transmiten en directo o en dteddo.
Sin em bargo, no coincidim os con la o tra con clusió n en la que expresaba que el be
neficio cte la rrorma
"... se dicunscribe a la negociación que realice el propietario de la cinta, estimando que enel
caso de programas de televisión esta circunstancia se verifica en la etapa del canal y no de qiMies
éste contrata para que le suministren servicios que conducen a las grabaciones que realiza.'
N o entendem os po r q u é b /LRP circu nscribió el tra to diferencial cb la producción dd
program a al canal, cuando, c o m o pu dim os analizar, no es eso b q r je expresaba la Leyy
en los hechrcs, quien producb el program a, rquien lo obtiene, puede sar Indistinlanerte
un tercero, el p ro p b canal, o am b os asociados.
Si bien se originó en un tem a cfiferente al atquí tratado, el Tribunal Rscal de la Nadir
tu vo oportunidad tde expedirse en la rcausa GasaUa Prtxduccbnes S A , cbntde expresó qua
la exe ncb n aludida está dirigitda a b obtenckSn y ciistribución del producto definfiivo (peP
culas y grabaciones en cinta y otro soporte), no alcanzando a b s senridos y locaciones qua
el produ ctor em p be pata b g ra r d b h o pro du cto final. Por erxde, ta exento es la operainía
de distribu drin del producto definitivo y si bien b ríispensa d e b actividad se encuenlrai»-
lificacb p o r el d e s tiro rde exhibición, no com prendo a los servidos htermedos.
Contraria a ta o p hió n del dictamen 72/95, en otro fallo del Tribunafi Rscal de laNa-
ctón, ta Sata D entencfió q ue en u na rxrptoduccirin q u e tenia por objeto b producdóntia
un program a televisivo, el productor q u e n o era e m isora d e televisbn, también se arv
contraba beneficiado por el tratamiento cfifetenctel vigente hasta el 31/12/1998.
Asf, en la cau sa Som osaian S A , se sostuvo que del contrato celebrado po r la ac-
tora con un can al d e televisión surge que asumió obllgadones com o “productora', que
van más allá d e la sim p le prestación de servidos en que pretende encuadrar el Rsco su
actividad a los ünes d e som eterla al gravam ot y exduirla de la exención prevista.
Agrega el fallo q u e
“La exención rige para la producdón y distribución de películas y grabaciones, en tanto es
tén destinadas a ser exhibidas por televisión o en cines, sin efectuar distinción alguna respecto a
que el beneficiarlo de la exendón deba ser el titular de la producdón o la distribución en su caso,
sinoque loque delinsal beneficiario de la exendón, es el destino, esto es, el medio por el que va
a ser difundida la misma...'.
La Interpretación precedente ha sido admitida po r la propia Dirección w i la respues
ta dada a una c on sulta (de fecha 14/7/1995, BO G I514, pág. 1753) — aunque referida a
á producción y distribución de películas publicitarias— , en la que di|o que
'La producción y distribudón de películas y grabadones en cinta u otro soporta, en tanto se
verifique el destino previsto por la norma, se hallan beneficiadas por el tratamiento exentivo que es
tatuye el texto legal antes mendonado.'
En este punto, consideram os de suma Importancia destacar también que el propio de
creto ío gto ien tario de IVA (decreto 2407, luego de la modificación inboducida pe r el decre^
to 644/97), en su articulo 12.1.1, efectuaba la siguiente aclaración respecto de la atención
dspuesta en el artieuto 7” , irxdsoh), apartado 11. de la ley vigente en el periodo en análsis;
*...no comprende la producdón y distribución de pelfculas publldlarlas y de grabadones en
dota u otro reallaadas con Igual finalidad destinadas a ser exhibidas en salas dnematográllcas o
emisoras de televisión.'
De seguirse la opinión del Rsco en el sentido de que el beneficio era sób para el canal, no
hubiese sido necesaria tal aclaración en el reglamento. Es evidente que si el Poder êcufeo
aclaró que esas producciones se encontraban alcanzadas, es porque el resto no to esteba.
Cabe advertir q u e el Fisco no tuvo en cuenta que si la intención del legislador hu
biera sido la d e aco ta r el beneficio a ia etapa del Caiial de televisión, rto tenía necesidad
de redactar el articulo en análisis, toda vez que dicha actividad forma parte de la activi
dad especifica d e éstos, según lo establece el articulo 74 de la ley 22.285 (Ley de Ra
diodifusión que establece que la fa ctura ció n de los titulares de servidos de radlodllusión
comprende la que corresponde a la comerdalizadón de publioidad de abonos, de pro
gramas producidos o adquiridos por las estaciones...') exentos del Impuesto al Valor
Agregado según el arrtiguo articulo 49 de la Ley (t.o. 1997).
En nuestra opinión la cxrnfuslón llegó hasta al Tribunal Fiscal de la Nación, en las cau
sas Televisión Federal SA (por Produfé S A ) '. "Pol-ka Producciones S A ' y 'Estevanez
Producciones SA", en las cuales convalidó la pretensión fiscal de gravar las produccio
nes de program as pa ra televislóa
B grado d e confxrtividad que se habia producido fue subsanado daIMtIvaments a
través de la ley 2 5 .7 9 2 (8 0 :1 1 /1 1/2CXB) aclarando que:
“La producción de películas, programas y/o grabaciones destinadas a ser exhibidas en emísois
de televisión abierta, por cable y/o por sistema satelital. que se hayan producido con anterioridad al 1'
de enero de 1999, regularán su contribución en el Impuesto al Valor Agregado -ÍVA-, con ajuste a lo
establecido en la presente ley. Se encuentran comprendidas por la presente, las actividades cuyo o^li^
to lúe la obtención como producto linal una película, programa y/o grabación, sin perjulck) que el soje*
to que realizó la actividad lo haya hecho para sí. para terceros y/o asociado a terceros, haya sido o no
titular del derecho, sea que la película, progranu y/o grabación haya sido emitida en vivo, en iSrecto o
en diierido. y cualquiera haya sido el soporte utilizado, grabación en cinta, vínculo sateTital, cableu otro.’
S e su m ó a la controversia el c a so d e la actividad vinculada a la distribución de cor
tos publicitarios en sa la s cinematográficas.
M otivada principalm ente en la de m ora en la c o rre c ta reglamentación de este térra
(decreto 644/97), ia Sala D del Tribunal de la N ación en las causas Lascaray (18/6/2005
y Low e (27/8/2004) y la Sala B en Estudios C inem atográncos U no SH (30/11/2001), con
denaron a los contribuyentes a gravar d ic h a actividad, cua n d o ninguno de ellos lo habia
interpretado de esa manera.
12.2. La p u b lic id a d
La toarte final del artícrJo 4 9 . vigente hasta el 3 1 /1 2 /1 9 9 8 . extendía la exención dela
com ercialización de espacios publicitarios en la pre nsa escrita, las emisoras de radoy
televisión, las agencias informativas y la vía p ú blica a todos los sujetos interviníentes
en t ^ proceso comercial, pero sólo hasta el valor de las tarifas fijadas por los res
pectivos medios de difusión. En la actualidad, este procedim iento podría ser apicado
a la reducción de alícuotas para los caso s de los pe qu eñ os editores.
La exención procedía sólo si se verificaban en fo rm a concurrente los requisitos es
tablecidos en la Ley.
A. Comercialización de espacios publicitarios
B. Su origen estuviera en la locación de los espacios publicitarios en la prensaes-
críta, emisoras de radio y televisión, agencias noticiosas y en la vía pública
C. Que la comercialización no supere el valor de las tarifas fijadas por los rsîec-
tivos medios de difusión.
Analizaremos a continuación cad a uno de ellos:
A. Comercialización de espacios publicitarios
AI limitarse a la com ercialización de espacios publicitarios, quedaban fuera de la
exención to do s aquellos ingresos obte nido s po r los sujetos intervinientes en cícho
proceso (agencias de publicidad, receptorías d e avisos, representantes de medos.
etc.) que nada tenían que ver con él. tales c o m o honorarios po r asesorami0nto,<í-
seño d e cam pañas publiciíarias, e tc é te ra
B. Que dich o proceso de com erdaüzación tuviera su origen en la locación de los espa
cios publicitaríos en la prensa e s c rita em isoras de radio y televistón, agencias noti
ciosas y en la vía pú b lic a
Es éste un o d e los puntos que. a nuestro entender, revistió la mayor importancia.
Porque no b astab a con que la publicidad se vea, se escuche o se lea en uno
de lo s m edios rram brados, sin o que era necesario que lo s espacios fueran k>*
cados a lo s m ism os.
En otras palabras y en nuestra opinión, para que el ingreso que obtenía el locador in-
termedíarío p o r cad a aviso publidtarlo, se encontrara exento, debía estar vinculado
con un ‘ c o s to " originado en alguno de esos medios previstos en la ley.
Si no existía ese “costo", no cabria el tratamiento exentívo en el Impuesto al valor
agregado.
C. La com ercialización no debía superar el valor de las tarifas fijadas por los respectivos
medios de difusión
Con fu ndam ento en to do lo hasta aquí expuesto 91 relación con las caracterteticas
de este proceso com ercial, y en el convencimiento de que el legislador tuvo com o
objetivo m antener la exe rció n de los espacios pubRcitaríos de los medios de d fü *
sión, independientem ente de la form a en que se comercializaran (en forma directa o
por interm edio d e terceros), entenderrx» que la tarifa que debía com paruBe era
la **tarifa b ru ta '* del m edio (sin descuento^ con la *1arffa neta" de la f
(con descuentos).
CAPÍTULO XXV
SALDOS A FAVOR
iu..-.,. _. A r t illo 24,^ 1

‘Ei saldo a favor del contribuyente que resultare por apficación de io dispuesto en los artículos
precedentes — incluido el que provenga del cómputo de créditos fiscales originados por importa
ciones definitivas— sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercidos fe
cales siguientes. Los herederos y legatarios a que se refiere el inciso a) del artículo 4» tendrán de
recho al cómputo, en la proporción respectiva, de los saldos determinados por el administrador de
la sucesión o el albacea, en la declaración jurada correspondiente al último período fiscal vencido
inmediato anterior al de la aprobación de la cuenta partidonaria.
La disposictón precedente no se aplicará a los saldos de impuestos a favor del contribuyente
emergentes de ingresos directos, los que podrán ser objeto de las compensadones y acreditaclo-
es previstas por los artículos 35 y 36 de la ley 11.683 (Lo. 1978 y sus modif.), o en su detecto, le
erari devueltos o se permitirá su transferencia a terceros responsables en los términos deí segun
do párrafo del citado artículo 36.
Los saldos a favor a que se refiere el primer párrafo del presente artículo se actualizarán ao-
maticamente a partir dd ejercicio fiscal en que se originen y hasta el ejerdcio fecal al que co-
s^pondan las operaciones que generen los débitos fiscales que los absorban.’
s u s t ^ ' c o r o l a r i o de la liquidadón del gravamen y del m étodo determinativo de

^ facción de im puesto contra impuesto (débitos fiscales menos créditos fiscales) con
Hf, ® '‘^ ^ i e r a . sabem os que pueden surgir saldos a pagar por el contribuyente o sai-
a favor de él.
bién segundo caso, la Ley distingue entre dos tipos de saldos a favor, que tan>
dPi suelen identificar com o saldos del primer párrafo o saldos del segundo párrafo
^fticulo 24:
, a fa v o r d e l p rim e r pá rrafo o saldos té cnicos

®aldos a fa v o r d e l se g u n d o párrafo o sald os p o r ingresos directos
les '■eferencia a los párrafos del artículo tiene en cuenta dos diferencias sustanda-
^ ® nacen ai tratam iento de los saldos a favor y que veremos a confrmación.
1. S A L D O S T É C N IC O S
Se define de esta m anera el q u e s urg e d e la prim aria té cnica de liquidación delga-

vam en: débitos fiscales m enos c réd itos fiscales y siem pre qu e este último sea mayor que
el prim ero.
♦ C om o d é b ito s fis c a le s , nos referim os a los tra ta d o s c o m o tales en el Capillo VB,
q u e son los débitos pro pios del c o n tribu yen te originados en sus optaciones grava
das, ios descuentos, quitas y bonifica cion es c o n ios cuaies se ha beneficiado, y los
que resulten del ajuste anual del pro rrateo de los c réd itos fiscales (ver Capítulo D^,
si tal hecho correspondiera.
• El c ré d ito fis c a l será e! provenie nte d e sus opera cio ne s de com pras, importadones,
locaciones y prestaciones vinculadas c o n su activid ad gravada (ver Capítulo Víli) y
con operaciones de exportación, el provenie nte d e descuentos, quitas y slmlaíes
que haya otorgado y que se vinculen con sus operaciones gravadas, y d cjje resii-
te del ajuste anua! del prorrateo d e los créd itos fiscales, de sor éste procedente, en
la m edida en que se hayan c o m p u ta d o cré d ito s en defecto.
En síntesis, el sald o a fa vor té c n ic o d e un pe río d o s e con fo rm a de la siguiente
m anera:
DÉBITOS RSCALES D EL PERIODO KXXX
m e rx »
CRÉDITOS RSCALES D EL PERIODO p o tx x x )

más
SALDO TÉCNICO A FAVOR

PROVENIENTE DEL PERIODO
ANTERIOR poooq^
SALDO TÉCNICO DEL PERIODO poüooq
1.1. R e s tric c ió n
Establece el primer párrafo que el saldo a favor originado en la forma descrip*^®^

po drá ser aplicad o a débitos fiscales correspondientec a ejercicios fiscales
aquel en el cual se produjo.
B artículo 6 3 de l reglam ento confirma esto y adara que esa aplicación aóid corree-
pondería con tra d é b ito s fiscales del m ism o contribuyente, quizá para ratificar que. sobra
ellos, no cabe ninguna posibilidad de transferencia a terceros. ^ ^
Cuando considera d é bito s fiscales futuros, entendemos que se refiere a saldos deu^
dores del contribuyente determ inados por diferencias entre débitos y créditoet y np a(
gravamen que surja d e su s ventas, locaciones o prestaciones. •
La misma interpretación que oportunamente sostuvimos {Marchevsky; FftJtóv y Sur
RuoN, Eüas , “C ancelación d e los diferimientos impositivos’ , Errepar, DTE, T. X, pág, 77J,
también había sido de fe nd id a p o r importante doctrina (Chalupowicz, Lauria, DalmasoY
Paladino, Im puesto aJ V ô r Agregado, Ed. Tesis) que opinó que la expresión ' d ^ o fis
cal' debe interpretarse co m o equivalente a deuda para con el Rsco.
Además d e antecedentes legislativos, administrativos y doctrinarios, recordarr>os el
fallo de la C orte S u prem a “Álcalis de la Patagonia” . en el cual el alto tribunal manifestó
que tanto el dé bito fiscal com o el crédito fiscal constituyen términos en la sustracción
prevista por la ley, de ntro de l sistem a de liquidación del gravamen, por lo cual no resulta
procedente estim ar que el débito fiscal tenga el carácter de impuesto y compensado con
un saldo a favor técnico.
En sus consideradones, sostiene la Corte que, luego de producirse la conjugación
de débitos y créditos fiscales, previa existencia del débito fiscal, el saldo es ¡mpuesto o
saldo a favor de! contribuyente.
Esta restricción, acom pañada de los criterios ya tratados de íntegradón fin a n d o
de los débitos y créditos, y d e la “fo rm a consumo” utilizada para tratar el gravamen ori
ginado en la com p ra o fó bricad ón de bienes de capital, ocasiona la po sble acumulación
de saldos a favor del contrbu yen te , que se trasladan a través de los periodos fiscales.
Esta acum ulación, producida principalmente en el inlcfo de la actividad —la Inversión
en los bienes de capital, la form ación de altos stocks de bienes, etc.— ocasiona serios
trastornos financieros pa ra el contrtouyerrte.
Tanto es así q u e la Ley se ha erxârgado. si bien puntualmente, de moderar ^ t o s
efectos para los productores primarios (opción de liquidación anual, artículo 27). los da
dores de bienes en leasing ajustados al marco de la ley 25.248 (opdón para incrementar
el débito fiscal de los prim eros cánones) y las inversiones en bienes de capital (articuio In
corporado a continuación del 24; ver punto siguiente).
En cuanto a la actualización a que hace referercia el último párrafo del arifciJD ¿4.
luego de diferentes tratam ientos, hoy se encuentra fuera de operatividad con m o& 9 ^
laley 23.928, lo cual fue ratificado por la ley 25.661. -
1.2. Tratam iento especial

0 arti'culo incorporado po r la ley 25.360 (BO: 12/12/2000) a continuación del 24.
dspone:
“Los créditos fiscales originados en la compra, construcción, fabricación, elaboración o im-
poitación definitiva de bienes de capital que, luego de transcurridos DOCE (12) períodos fiscales,
contados a partir de aquel en que resultó procedente su cómputo, conformaren el saldoalavorde
los responsables, a que se refiere el primer párrafo del articulo anterior, les serán acreditados con*
tra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárt|uica
en el ámbito del Ministerio de Economía y sus respectivos anticipos, en ia forma, plazo y condici(h
nes que al respecto establezca el citado organismo. Por el remanente del saldo resultante de la re
ferida acreditación, podrá solicitarse su devolución de acuerdo al procedimiento y en las condicío*
nes que al respecto disponga el Poder Ejecutivo Nacional.
No será de aplicación el régimen establecido en el párrafo anterior cuando, al momento deii
solicitud de acreditación o devolución, según corresponda, los bienes de capital no Integren el pa*
trimonio de los contribuyentes, excepto cuando hubieren mediado caso fortuito o de fuerza mayor,
tales como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, debidamente probados.
Los bienes de capital comprendidos en el presente régimen son aquellos que revistsi la caí*
dad de bienes muebles o inmuebles amortizables para ei impuesto a las ganancias.
No podrá realizarse la acreditación prevista en este articulo, contra obligaciones derivadas da
la responsabilidad sustitutiva o solidaria de los contribuyentes por deudas de terceros, o de su ac
tuación como agentes de retención o de percepción. Tampoco será aplicable la referida acreditación
contra gravámen^ con destino exclusivo al financiamiento de fondos con afectación específica.
Cuando los bienes de capit<ü se adquieran en los términos y conditíones estitblecldos por la
ley 25.248, los créditos fiscales correspondientes a los cánones y a la opción de compra, sólo po
drán computarse a los efectos de este régimen, luego de transcurridos DOCE (12) períodos fiscales
contados a partir de aquel en que se haya ejercido la citada opción.
A efecto de lo dispuesto en este artículo, ei impuesto al valor agregado corresponditudealas
compras, construcción, fabricación, elaboración y/o importación definitiva de bienes de c^)ital, si
imputará contra los débitos fiscales una vez computados los restantes créditos fiscales refadan-
dos con la actividad gravada.
La acreditación o devolución previstas en este artículo no podrán realizarse cuando los referidos
créditos fiscales hayan sido financiados mediante el régimen establecido por la ley 24.402, id podri
soiidtarse ü acogimloito a este último cuando se haya solicitado ia citada acredibclón o dewluc^*
La ley 25.360 estableció en su artículo 5° qu e sus disposiciones entrabanenvígen-
cia el día de su publicación en el Boletín Oficial y tenían efecto para las adquisiciones o
im portaciones definitivas d e bienes d e capital realizadas a partir del 1 ®de npvIombiB de
2000, inclusive.
C on posterioridad, a través d e la ley 25 .7 17 (BO: 10 /1/2003) se suspende este ff-
tículo hasta el 31 /12/2003. por la ley 2 5 .8 6 8 (B.O. 8 /1/2 00 4) se lo susperxJe hasta el
3 1 /1 2 /2 0 0 4 y por la ley 25.988 (BO: 3 1 /1 2 .^ 0 0 4 ) hasta el 31 /1 2/2 00 5.
B tiem p o transcurrido entre la sarxáón de la ley 25 .3 60 y la 25.988 provocó que me
dia nte esta últim a ley se instrum ente un régim en de acreditación y /o devolución de oé-
dito s fiscales provenientes de bienes d e c a p it^ adquiridos entre el 1/11/2000 y d
3 0 /9 /2 0 0 4 que fu e reglamentado a través de! de creto 3 7 9/20 05 y la RG 1927.
A tal efecto se han establecido c u p o s fiscales anuales destinados a la acredHadón
y devolución previstas que en un 50 % deberán destinarse a las pequeñas y mecían*
empresas.
En síntesis, e stab le ce la fonma en que un saldo a fevor técnico se tran sfb m iea n un
saldo de libre disponibilidad.
Este régim en tra ta d e atem perar la acum uladén de saldos derivados da Invetsones
en bienes de ca p ital c o n un d a ro beneédo para los inversionistas cuando el oé d rio As-
cal no puede ser a b sorb id o, en el plazo previsto, con sus operaciones normales.
Las caracteristicas d e este tratam iento especial son las siguientes;
• Se refere al s ald o q u e pennanezca, en la consideraclén del saddo técnico, luego de
transcurridos 12 perio do s fe cales (mensuales) contados a partir del cóm puto del
CTédito d e refe re ncia
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
H------ 1------ i------ 1------ 1------ 1------ 1- - I --- 1-----1-----1----- 1------- 1-----1----- h
Periodo fiscal de
cdrripulo del crédito
Se deberá c o n ta r a partir del cóm puto, que se produce en el periodo fscal 0, ss d s -

dr, a partir del siguiente (periodo fs c a l 1) y el crédito debe perdurar (todo o parte) luego
de transcurridos 12 periodos fscales, a nuestro juicio, con el mlsrrK) duodécimo periodo
fscal.
Si se tratara d e bienes de capital ad qiirld os en los términos de la ley de leasing
25.248 para aplicar a los créditos fscales correspondientes a los cánones y a la opción
de compra este régim en, los 12 periodos fscales comenzarán a contarse a partir del pe
riodo en que se haya ejercido la opción de com p ra
• B crédito que con fo rm e el saldo a favor del duodécimo periodo fscaU
— Le será acreditado al responsable contra otros Impuestos a cargo de la AFIR
— Por el rem anente, luego de la acreditación, ss podrá solicitar su devolución.
— No po drá utilizarse la aaeditación contra obDgadonss emergentes da la actua
ción com o agentes de retención y percepción ni contra obligadones derivadas
de la responsabilidad que pudiera caber com o responsables por deuda alena
• No se aplicará este régimen cuando, al momento de solicitar la acreditación o de
volución, los bienes no Integren el patrimonio de los contribuyentes,
• Lo dispuesto en el pu nto anterior podrá ser salvado si se prueba fehacientemente
que no integran el patrimonio, por estarse en presencia de un caso (ortUlo o de fuer
za mayor (incendios, tempestades u otros accidentes o sim estro^
Se entiende po r bienes de cap ital aquellos bienes m ue bles o inm uebles amortízables
pa ra el im p ue sto a las ganancias.
B créd ito vinculado c o n los bienes d e capital, a e fecto s d e la aplicación de esta nor
ma, se com p uta rá de spu és d e ha b e r c o m p u ta d o el resto d e los créditos fiscales,
Es decir, que siem pre el sald o se en te nd erá con fo rm a d o , en to d o o en parte, en pri
m er lugar po r el que origina el tratam ie nto dis p ue s to p o r esta no rm a
Va d e suyo que, pa ra q u e e s to sea ap iic€^le , entre el m es d e cóm puto dei crécfio
(período fiscal 0) y aquel en el cua l se solicite la acre dita ció n o devolución, no debió
haberse p ro d u d c ^ sald o a favor d d Fisco, y a qu e este im p lica rá el agotamiento
prem aturo del crédito en cuestión.
B régim en no será de aplicación cua n d o los referidos c réd itos f i s c ^ se hayan fi
nanciado m ediante el régim en estab le cido p o r la ley 24.402.
M as allá de estos rasgos fu nd am en ta le s previstos en la ley deben consultase el de
creto 3 7 9 y la RG 1927 q u e s on los q u e estab le cen el m arco reglamentario de
a q ué lla
2. S A L D O S P O R IN G R E S O S D IR E C T O S
Estos saldos se conform an p o r los pa go s que realice el p ro pio contribuyente o que,

en form a indirecte. Ingresen p o r él a través d e los distin tos regímenes de retendón o per
cepción existentes.
B prim er caso puede darse p o r pagos en exce so de su obligación tn*butaria, atrhí-
bles a errores del propio contribuyente (aplicación en exceso de una compulsación, ericr
de liquidadón, etc.) o a la ob figa dó n de ingresar pagos a cue nta del gravamen, de ai-
centrarse com prendido en algunas de las d is p os id on es vigentes a tal efecto.
B segundo caso, y m ás com ú n, es que. de b id o a la excesiva cantidad de normas
reglamentarias que obligan a sus proveedores, a la Adm inistración General de Aduanas
o a clientes a actuar com o agentes d e percepción y retención, constate que en el perío
d o fiscal ha a d o retenido o p e ’d b id o p o r un im porte m ayor que el que reajita de su obi-
g a d ó n fiscal.
En estos casos, la mayoría de regímenes vigentes contem plan la p o atüd ad de d*
el contribuyente escape a sus efectos cua nd o dem uestre que, d e persistir su aplicación,
se le g e n ^ a rá n saldos a favor en fo rm a perm anente.
En ta les casos, previo trám ite y acreditación d e d o cum e nta dó n, la EXal puede dff'
ga r certificados de exdusión to tal o pa rda l de los m encionados regímenes.
En síntesis, estos saldos, q u e ta m bién pueden trasladarse de un perfodo al slgiie''"
te , se conform an de la siguiente manera:
S A LD O POR INGRESOS DIRECTOS
PROVENIENTE DEL PERÍODO
ANTERIO R (XX.XXX)
menos
IM PORTE AFECTADO EN EL PERÍODO XJOOC
SA LD O A FAVOR REMANENTE POOOO
más
RETENCIONES
PERCEPCIO NES
PAGOS A CUENTA
DEL PERÍODO (XJOOQ
menos
IMPUESTO ADIC IO NAL DE

DE RESPONSABLES NO INSCRIPTOS XXX
SALDO A FAVOR POR INGRESOS

DIRECTOS POOOOÍ)
En la práctica, ta n to el saldo té cnico com o el de ingreso cSrecto deben ser levados

y trasladados en form a separada, pudiendo sí afectarse el saldo a fevor proveniente de
Ingreso directo cua nd o del técnico resulte un saldo a favor del Fisco, al cual deberá a p l-
carse. total o parcialmente.
2.1. U tilizació n d e l s a ld o
Los saldos Indicados, a d íf^ e n d a de los del primer párrafo, son de libre dlsporilb ^
ciad para el contribuyente, lo cual no necesariamente implica libertad de di^)oslc{drf^pa>:
ra utiiizailo con tra cuaJquia' tipo de obfigación fiscal. v
La ley establece un orden de preiadón para su apBcadón:
a) Compensación: artículo 35, ley 11.683. .
b) Acreditación: artículo 36, primer pánafo, ley 11.683.
c) Devoiudón: artículo 36, prim er párrafo, ley 11.683.
b) Transferencia a terceros: artículo 36, segundo párrafo, ley 11.683.
La com p en sación a q u e alucie el artículo 3 5 c ita d o e s la qu e realiza la DQI, de ofcio,
c o n los saldos acreedores de l con trib u y e n te y las de u d a s o s a ld os deudores declarados
o determ inados.
Sin em bargo, es d e utilización m ás c o m ú n el m ec a nis m o d e compensación deno
m inado “auto m á tico", n o m en c io na do en el artículo 24, q u e realiza el propio contribu
yente y que se e n cue ntra legislado en el prim er pá rrafo del artículo 34 de la ley de pra-
cedim ientos.
M ediante este m eca nism o, salvo las ex c e pc io ne s esp ecia lm e nte contempladas (vg.,
regímenes de retención, pe rcep ció n. IVA en la aduana, etc.), pu ed en compensarse to¿s
las obligaciones tributarias del con tribu yen te, ven cida s o fu tura s {saldos de DDJJ, antici
pos, intereses, etc.).
Si pese a la com p en sación , efectu ad a de o ficio o a solicitu d del contribuyente, sub
sisten saldos a su favor, la D irección po drá — d e oficio o a solicitud— acrecfltarle el saldo
para su utilización fu tura o p ro ced er a su devolución.
Esta devolución, reglada p o r la resolución general 2 .22 4 [m odificada por la RG {ARR
2076), no es rápida ni sencilla, pe se a que no es con trove rtid a co m o la que origina un re
curso de repetición.
La transfórencia del sald o a fa vor d e libre disp on ibilid ad se regula por las normas del
C ódigo Civil que tratan el co n tra to d e cesió n de créd itos: los tres últimos párrafos del ar
tículo 36 establecen los efecto s y responsabilidades qu e la figura propone.
Al respecto y en fu n d ó n d e las lim ita do ne s im puestas p o r el Fisco para este tipo de
operatoria, debem os c onsiderar lo em a na do d e la causa F.M. Comercial S A C/0.GJ.
sÁimpugnadón a c to adm . (CSJN, 14/6 /20 01 ) d o nd e el m áxim o tnlDunal entoxlióque:
“ Los contribuyentes por el impuesto al valor agregado están facultados para transferir a favor
de terceros responsables ios créditos fiscales emergentes de ingresos directos —arts. 20, in fina,
ley 23.349, texto ordenado o t 1986, y 36. ley de procedimientos fiscales 11.683, texto ordenadoen
1978—, aim cuando la Dirección General Impositiva no haya dictado norma a l g ^ tendiente a r^
glamentar tales operaciones, ya que no cabe supeditar el derecho del contribuyente al cBctado deb
citada reglamentación.'
Teniendo esta resolución en consideración, la AFIR dic tó las Instrucciones 9
(26/9/2001) y 11 (19/11/2001) m ediante las cuales instruyó a sus dependencias aaM-
tarse de o fid o a ia d ta d a do ctrina siem pre que, previam ente, constatarán la existenciay
legitim idad de los créditos transferidos y q u e el titu la r original de estos no se encontiaW
en con d id o n e s de com pensar tales saldos.
Por fin, el R sco reglamentó la cuestión, en fo rm a bastante restrictiva por cierto, a tía-
vés de la RG 1466 (BO: 20/3 /20 06 ) con algunas aclaraciones en cuanto a su vigenca
fo rm uladas a través de la N ota Externa 5 /2 0 0 3 y c o n m odificaciones introducidas porb
RG (AFIP) 20 77 del 26/06/06.
CAPÍTULO XXVI
RÉGIMEN DE INSCRIPCIÓN
Y CANCELACIÓN DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
C oíaboradán especial del

Dr. Santiago A. Sáenz Valiente
1. IN T R O D U C C IÓ N
En este C apítulo tratarem os las formalidades y los efectos de la inscripción d e ios

contribuyentes en el IVA c o n las adaradones que haremos seguidamente.
Asimismo y resp ecto de la e x ís te id a de contríbuyentes puedan registrarse
el régimen de los P e q u e ñ r^ Contríbuyentes derx>rnínados Monotríbutistas, sólo nos
referiremos a ellos corrx> alternativa de registradón de algunos sujetos que están
inmersos en el he cho im ponible del IVA pero que. po r sus escasos ingresos c u a te s,
pueden registrarse en esta categoría, con importarttes ventajas impositivas.
Los su s to s denom inados R e s p o n s a l:^ N o Inscríptos - -c u y a alternativa era viable
y conveniente en m uch os casos— solo rigió en forma plena hasta ei ano 1998.
A partir d e allí aparece u » gran Im itación sobre dicha opción, quedando
circunscripta a su aplícadón exclusiva a profesionales con determinados nivelee d a
ingresos y que generara grarxies conflictos en su apicadón.
Sin em bargo, el régim en com o tal no será de stron ad o el p re s ttia capitiio, ya
Que a partir del 1 d e juTo de 2004 ha sido derogado totalmente. Sólo «daten como
alternativas de registradón, la cafidad de Responsables Inscriptos o de Monotríbutiâs.
Para quien desea consultar m extenso sobre el Régimen de Responsable no
* ^ ^ p to que estuvo vigente en nuestro pafe hasta la fecha írxjicada, sugerimos Indagar
an las ediciones anteriores d e esta obra. ff^ '
N os dedica re m os ta m b ién a verificar los pla zos v ige nte s y requisitos necesarios que
deben cum p lir los sujetos y m erecerá un análisis especial lo referente a los sujetos que
solicitan, p o r cualquier razón, su can cela ción d e inscripción.
Asim ism o, un a sp ecto a con side ra r será la s itua ción d e las sociedades de hecho o
irregulares, así c o m o los asp e c to s p rá c tic o s q u e p u ed an presentarse en caso de
reorganizaciones societarias.
Siempre se desta ca en este im p ue sto q u e la principal ponderación es cumplir con los
principio de neutralidad y eficiencia en la recaudación. Estas d o s premisas se cumpfirian
si to do s los responsables fu eran inscriptos, pero tam bién si no existiera un elevado
núm ero de sujetos registrados a quienes controlar.
Ya nos hem os referido en el Capítulo I a la problem ática que trae, a cualqiier gravamen,
un alto núm ero de pequeños contribuyentes em padronados a los cuales verificar y las
diversas soluciones intentadas y propuestas, dentro de las cuales encontramos a tos
responsables no inscriptos y a los m onotributistas.
Tal situación produjo com o única alternativa a c tu ^ pa ra los pequeños contribuyen
tes su registración c o m o M onotributista o bien, obligatoriam ente, registrarse como ins
criptos. Va de suyo que si sólo desarrolla actividades exentas o no gravadas, podrá optar
para registrarse en tales categorías, au nque el m o n o trib u to le reportaría importantes
ventajas frente al im p ue sto a las Ganancias.
2. S U J E T O S N O O B L IG A D O S A IN S C R IB IR S E
B propio artículo 36 de la Ley de IVA d isp on e quiénes no se hallan obligados a

registrarse com o Responsables Inscriptos, au nque podrá n op ta r po r hacerlo:
a) Los im f)ortadores, únicamente en relación á im portaciones definitivas que/Bafcafi
b) Quienes sób realicen operaciones ex&itas en virtud de las nofmas de los alículos? yi
Respecto de los importadores, la dispensa d e no inscripo ón sólo resulta apicablepara
las importaciones definitivas, cuyo destino no sea una comercialización posterior en el país.
Tal interpretación se reafirma po r lo indicado en el a rtío jlo 70 d d reglamento, según
el cual:
‘ La liberación dispuesta en el inciso a) del artícuio 36 de la ley. se entenderá apOcable a los s #
tos pasivos del hecho imponible 'importación definitiva' y exclusivamente en relación con este hecba*
Es decir, que se trate de im portadores q u e adquieran los bienes, pero no tos
revendan a terceros, tal el caso de una persona física cuyos bienes importados son para
con sum o propio.
Si un im p orta do r se encuentra ob liga do a re g is tra re en el IV A sólo te queda to
posibilidad de hacerlo com o Responsable In scripto, ya q u e no le resUta perrratida su
registración en el Monotributo.
Por Otro lado, corDO señala el inciso b) del artículo 36 de la Ley. si la acth/ldad
desarrollada p o r el sujeto resulta ser exenta, no corresponde su Inscripción ante el
impuesto, pe ro po dría o p ta r p o r inscribirse en el monotributo siempre que se cumplan los
requisitos estab le cido s en el artículo 2 de la ley 25.865, siendo ellos los siguientes:
a) Oue po r loca cion es y / prestaciones de servicios hayan obtenido en el año calendario
inm ediato an terior al período fiscal que se trata, ingresos brutos inferiores o líja le s
al im porte de p e sos setenta y dos mil ($ 72.000).
b) Oue po r el resto de las actividades enunciadas, incluida la actividad primaria,
obtenido en el año calendario inmecfiato arrterior al periodo íiscal de que se üBta, ínêsoe.
bajtos inferiores o iguales al importe de pesos dentó cuarenta y cuatro mil ($ 144.000).
c) Que no superen en el m ism o periodo los parámetros máximos referidos a las
magnitudes fó ica s que se establezcan para su categorización a los efectos del pago
integrado de im puestos que les corresponda realizar.
d) Que el p re d o m áxim o unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas
muebles, no supere la sum a de pesos ochocientos setenta ($ 870).
e) Oue no se realicen. Im portactones de cosas muebles y/o de servicios.
Cuando se trata de sodedades comprendidas, además de cumplirse con loe requi
sitos exigidos a las personas físicas, la totalidad de los integrantes —jndívídualmente corv
siderados— deben reunir las condiciones para ingresar al Régimen Simplificado.
Pero debe te nerse en d a ro que, si un sujeto desarrolla aunque sea una ínfima parte
de su actividad alcanzada po r el iVA, se encontrará obTigado a registrar su inscripción
como R esponsable In scripto o M onotributista
En el prim er caso, com o hem os visto en los Capítulos VIII y IX, sus proveedores le
discriminarán el IVA correspondiente, el cual luego deberá, en algunos casos, ser
computado en fo rm a proporcional en función de la vinculación con la actividad gravada.
En el segundo caso, la ley — para otorgar la ilberafidad de no inscripción— sóto se
remite a los casos de ios artfcájios 7® y 8® de la propia normativa legal del Impuesto, no
obstante existir diversas leyes que contemplan la exención del IVA y de todo impuesto
nacional y que com o hem os señalado en el Capítulo V, alcanza entre otras, a la
construcción de canchas de fútbol, compraventa de caballos de pura sangre, etc.
En definitiva, consideram os que si el stêto bajo análisis desarrolla exclusivamente
actividades que se erTcuentran exentas o fuera de la órbita del impuesto ^ valór
agregado, quedan exceptuados de registrarse en el fVA y ello seria con independencia
de la norma legal que contem ple la ©dmición del impuesto, es decir, no sóto en virtud de
los artículos 7® y 8° de la Ley de IVA,
B o así, tam poco debe registrarse como inscripto aquel sl^ o que eáto realza
operaciones fuera del objeto del IVA es dedr que se traía de activtoades no gravadas o
definidas también com o no alcanzadas ««presamente por el tributo y que hemos tr ia d o en
d Capitulo II. com o po r te m p lo , la compraventa de inmuebles sobre tos cuales no se haya
realizado obra, ingresos obtenidos por obligactones de no hacer "puras", ingresos por
transferencia de m arcas y patentes, c o m o operación aislada, c op ro d e inderntizaciores,
entre otras.
Sin e m b argo , si en dich as circu nstan cia s ei su je to e xe nto o no alcanzado por sus
operactanes se inscribe y d iscrim in a el IVA al ad qu ire nte, prestatario o locatario, éste no
po drá com p uta rs e el c ré d ito fiscal asi fa ctura do .
Esto, en virtu d d e requisitos fund am en ta le s q u e habilitan la posibilidad de computar
el créd ito fiscal, q u e disp on en c o m o to p e a d ic h o c ó m p u to la aplicación de la atcuotaa
la cual e stab a gra vad a la opera ció n en o p o rtu n id a d d e generarse el hecho Imponibla y
d e q u e se haya ge ne rad o el d é b ito fiscal pa ra el vendedor, loca do r o prestador.
3. S U J E T O S O B U G A D O S A IN S C R IB IR S E E N IV A
La ley, en su artículo 36, indica que:

‘ Los sujetos pasivos del Impuesto mencionados en el articulo 4 deberán Inscribirse en la Dl-
reccién general Impositiva en la forma y tiempo que la misma establezca, salvo cuando. M á a ta f
rf< responsables nimpretirf/tfts en el Ubile ir, /Upan aso in la opción qna el mismo aoM a.‘
Esta últim a disposición, d e sta cad a po r no sotro s c o n letra bastardilla ha quedado
Im plícitam ente derogada al no existir m ás la posibilidad de registrarse com o ResponsaUe
N o In scripto a partir del 1/7/2 00 4 Oey 25 .8 6 5 BO : 19 /1/2004).
Sin em bargo, al crearse el Régimen del M on otribu to, dich o artículo debía quedar re
da cta do de la siguiente m a n e ra ‘ ...salvo cua nd o o p te n p o r inscribirse en el monotributo".
En d e finitiva a partir d e dich a fecha resultan siem pre obligados a registrarse como
Responsables In scriptos en el IVA los sujetos que:
a) H agan habitualidad en la venta de cosa s m uebles, realicen actos de comercio acci
dentales (XXI éstas, o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos: en es
te últim o caso, cua nd o enajenen bienes cque en cabeza del causante hubieran sido
ob jeto del gravamen.
b) Realicen en rxxnb re propio, pero pcx cxienta d e te rceros, ventas o crjmpras.
c) Im posten definitivamente cosa s m uebles a su nom bre, po r su cuenta o por cuenta
d e terceros.
d) Sean em presas ccxistructoras q u e realicen ob ras a q u e se refiere el Inciso b) del a-
b'culo 3°, cualquiera c|ue sea la form a juridtea q u e hayan ad optado para organizarse,
incluidas las em presas unipersonales.
Presten servido s gravados.
Sean tacadcxes, en el caso efe locadcxies gravadas.
Sean prestatario s en los casos d e im p extad ón d e servidos.
h) (Xiíenes, revistiendo la calidad d e u n kxies transitorias de empresas, agrupemienlos
d e colabcxackbn e m txe sarla ccxrsordos. ascxriackxies sin existencia legal como per-
sonas jurídicas, agrupam ientos no societaríoe o cualquier otio entahxlviduai o OO'
lectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones de los puntosan
teriores.
Desde ya. estos com entarios referidos a la obligación de inscripción se vinculan con
la consideración de sujetos pasivos del Impuesto, para lo cual nos remitimos al Capitula
lli que trata dicho tem a. - ^
Los consorcios de propietarios de inmuebles regidos por la ley 13.512, también aoh'
sujetos obligados a su inscripción aunque con el único fin de actuar como agente de
retención o distribuir los créditos fiscales que le facturaran por gastos de nfiantenímlenta
y deban ser distribuidos a los responsables inscriptos participantes del mismo. . ^3
3.1. Alquileres de inmuebles. RG (AFIR) 1032

Asimismo y sin duda alguna, corresponderá Inscribirse a los sujetos que ee
conviertan en nuevos sujetos gravados porque su actividad desarrolada ha pasado de
estar exenta a encorrtrarse gravada por el impuesto, tal el caso de los alquieres de
inmuebles que cunplan los reqidsítos previstos por la Ley.
Con m otivo de la gravabilidad de locacior)es de inmuebles y la necesidad de depo
ner el tratam iento aplicable a los corxJominlos. la AFIR ha dictado la RG 1032, donde
aclara varios aspectos vinculados con la registradón de estos sujetos.
Las pautas fijadas so n :
* Si un condom irtio sobre un inmueble lo entrega a éste en locación y ésta resulta gra
vada, el condom inio debe inscribirse en el IVA.
* B dom icilio fiscal debe corresponder al condómino designado administrador resi
dente en el país, o en su defecto, a aquél con mayor participación o, de poseer to
dos partidpadones Iguales, del que posea el CUU más bajo.
* Formulario a utilizar F 46Q/J y, en caso de haberse registrado sin cumplir las normas
de esta resolución, deberá solídtarse la baja con F 593 (artículo 6°. RG 1032).
* Los docum entos que deben utilizar estos entes serán las facturas *A" o ’ B*. según
corresponda. No obstante, se les permitió seguir utilizando los documentos tipo *C“
que tuvieran en ^óstenda —con tas adecuaciones correspondientes^-, hasta su
agotamiento, habierKlo ya vencido su fecha frníte (31 de agosto de 2001).
* Com oexcepción. los locatarios pocSan computar el aédito fiscal, a pesar de no es
tar discrim inado en la factura, cuando se den concomítantemente las siguientes dr-
cunstancias:
Q com probante h iixe ra sido em itido con a n te rio rid ^ al 30 dsjooío de 2001.
B locador re\fístía el carácter de responsable ir^scrípto y. oiMsmsrtie. la toca
ción conresporKia a un perfodo alcanzado por el impuesta
- B locador em itía un com probante com plem entario en el que indicaba el impor*
te del im puesto contenido en la locación.
En caso de que antes de la reglam entación vigente, por falta de normas claras al
respecto, el contribuyente se hubiese inscripto erróneam ente, el artículo de la RG1032
establecía los pasos a cum plir, debiéndose so licita r la baja corresporxíente con F 593
indicando com o ‘ Causales de cancelación de inscripción, cese definitivo de actividades*
la leyenda ‘ Inscripción condom inio RG 1032",
4. FO RMAUDADES Y D O C U M E N T A C IÓ N A UTILIZAR POR PARTE DE

RESPONSABLES INSCRIPTOS
4.1. Con otros responsables inscriptos

Siempre que un Responsable Inscripto realice una operación económica con otro
sujeto que se manifieste tam bién Responsable Inscripto y ello se pueda comprobar en la
base de datos ARR deberá em itir una factura “A ", “A con CBU inform ado" o, en su caso,
factura "M " y discrim inarse el im puesto de la operación según la alícuota vigente en tal
oportunidad.
Si el emisor del docum ento discrim inara un m onto de im puesto superior a la atícuota
que correspondía —aun cuando ingresara al Rsco dicho im porte— no podrá computarse
como crédito sino hasta el lím ite del im puesto determ inado con la alícuota correcta.
Asimismo, el adquirente o locatario sólo podrá considerar dicho monto como crédito
fiscal, en tanto pueda dem ostrar su vinculación con una operación alcanzada con el
Im puesto. Además, la Ley exige com o requisito que se haya producido el hecho
im ponible en cabeza óé vendedor o locador.
Todos estos casos y el resto de requisitos pueden consultarse en el Capítulo VDL
42. Con monotributistas

Cuando el sujeto adqiirente o locatario se identifica como Monotrixitista, el
vervjedor o locador inscripto en (VA debe em itir una Factura B e irxáuir en el prado dele
operación el impuesto, es dedr c^je no lo discrim ina.
Ello im plica, sin duda alguna, que la existencia en la cadena económica de estos
sujetos provoca bajo ciertas condiciones los efectos no deseados que distorsionan los
costos y afectan la neutralidad pregonada del im puesto, ya que estos sujetos, que se
encuentran desarrollarxJo una actividad com ercial, industrié o de serados, trasladarán
dicho im puesto no discrim inado conx) costo a la etapa posterior, más su propio valor
agregado y el im puesto que abona como m onotributista form ando parte del mismo costo
(consultar efectos distorsivos en el Capítulo I).
4.3. Con no id e n tific a d o s o no categorizados
Ai producirse una operación económica por parte de un Responsable inscripto que
00 pueda presum ir que se realiza con un consumidor ñnal deberá considerarto "siijeto no
categorizado", estando obligado a:
— Aplicar el IVA a la operación.
— Adicionar una percepción. ,
— Emitir Factura "A ", “A con CBU informado", 'M ".
— Los porcentuales de percepción son:
a) 10,5%: Cuarxk) se trate de ventas de cosas muebles, locaciones de obras
locaciones o prestaciones de servidos, exdiidas las que se írKican en loe
incisos b) y c) de este articulo.
b) 13.%; Cuando se trate de venta de gas, energía eléctrica y aguas reguladas por
medidor, y de las prestaciones a que se refiere el segundo párrafo del artbJo
28 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (alícuota íncremental del 27%).
c) 5.25% : Cuando se trate de las ventas de cosas muebles, locaciones de obras,
locaciones y prestaciones de servicio que se encuentren gravadas con una
aiícuota equivalente ai 50% de la alícuota establecida en el primer párrafo de
artículo 28 de la Ley del Impuesto al V s i o r Agregado.
En caso de que este SLêto se registre luego ante la AFIR como ResponsáJte Inscripto
podrá luego com putar adernás del crédito fiscal facturado, el adicional que se menciona.
4.4. Con consum idores fin a le s o sujetos exentos

En estos casos también el Responsable Inscripto deberá incluir el impuesto de la
operación sin discrim inar m o n t o ^ i m o de I V A cuarteto opere con estos sujetos. Blo, en
virtud de lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley.
Deberá consigrw los datos del comprador únicamente cuando la operación sea
igual o superior a $1.000, indicando apellido y nombre, domicilio, CUIT, CUIL o COI o, en
su caso, el número de documento de identidad.
‘Cuando un responsable inscriptorealiceventas,locacioneso prestacionesde servldoe0ri-

vadasa consumidores finales,no deberádiscriminaren lafacturao documento equivalenteelora*
vamen que recaesobrelaoperación.Q mismo criterioseaplicaráconsujetoscuyasoperacionesso
encuentranexentas.
Tratándose de las operaciones a que se refiere el primer párrafo de este artfculo. sólo se po*
drán corrsiderar operaciones con consumidores finales aquellas que reúnan las comVclones que al
respecto fíje la reglamentación."
Los consum idores finales son los últim os en la cadena económ ica y es sobre qije-
nes, traslación exitosa de por m edio, debe recaer en últim a instancia el impuesto.
Se considera que se tratará de consum idores finales cuando destinen bienes o
servicios para su uso o consum o privado, cuestión que dependerá, en la práctica, de la
declaración que efectúen los sujetos al hacer sus adquisiciones o contrataciones.
Los bienes de que se trate y la m agnitud de la operación serán elementos útiles para
presum ir al vendedor o locador si se encuentran ante un consum idor final o a un sujeto
no categorizado.
Al respecto, el artículo 71 del reglam ento dispone:
"A los fines del art 39 de la ley.serán considerados consumidores finalesquienes destinen
serviciosparasu uso o consumo privado."
M ientras que el artículo 73 del mismo reglam ento presume:
Toda operación gravada que realice un responsable inscripto con quien no acreditesimilar
condidón frentealimpuesto,se presumirá realizadaa un responsable no inscriptoqueno actúaco
mo consumidor final,salvo que:
a) eladquirente o locatariodedare expresamente su condición de consumidor finalatravés
de laaceptadón del comprobante o factura que para talesefectosse emitirádeconformi
dad con loque disponga laAdminístradón Federal de Ingresos Públicos,entidadautárqui-
ca w elámbito delMinísteríode Economía y Obras y Servicios Públicos,ysiemprequiel
vendedoro locadorno pudierarazonablemente presumirque no setraíade un consumidor
final,o
b) eladquirente o locatario compruebe su condición de sujeto exento o no alcanzadoporel
gravamen, en laforma que establezcaelcitado Organismo."
Mas allá de la no vigencia del régimen de resp o n sîe s no inscriptos, surgen pautas
a tener en cuenta por parte del responsable inscripto, quien si bien antes se podía en
contrar en un dilema que ya no existe (cobrar o no el acrecentam iento al no inscripti^
ahora tendrá la rrúsma incertidum bre por la existencia de una percepción a los stiôs no
categorizados, que hemos com entado en el punto 4.2.
Cuando en el punto 5.6.1 de! Capítulo V hicim os referencia a la calidad de consu
m idor fina] que debían tener los adquirentes, a los efectos de gozar de las exenciones
previstas, citam os u r^ opirúón de la DGl que, oportunam ente, había avanzado un poco
más sobre el tema y opinó (dictamen 26/94, DAT. 6/4/1994, BDGI 487, pég. 843) que,
de acuerdo con las pautas normativas mencionadas, el
“...consumidorfinalesaquelque adquierebienes para destinarlosa uso propio,o seaq« los
compra y consume en forma particular,no losafectaen etapas posterioresa ^ún procesoovH*
vidad. deduciendo de elloque primordialmenteelconsumidor finales una personafísica.*
Con respecto a la valoración de la m agnitud de la transacción, existe como antece
dente jurisprudendat la causa Pellicciorá. Carlos Alberto (TFI^, Sala B. 8/7/199Q en le
cual el Tribunal estim ó que la venta da 20 kilogramos de pollo, por fectura, no pueda repu-
larse como realizada a cxmsumldores ünaies, habida cuenta del volumen de las ventas y
de la frecuencia de éstas. Asimismo, tomó en consideraciún que la actividad habitual dé
la actora no era la venta a consum idofes finales sino la distribución mayorista
Por otro lado, cuando se realicen operaciones con un su(eto exento, también debe
rá emitirse el docum ento que respalde la operación, con el monto del IVA sin discitminar,
es decir, form ará parte del precio.
5. INSCRIPCIÓN “
La norma reglam entaria de la DGI que regula la inscripción de los siietos es la RQ
3.655, donde se indica cuándo deberán Inscribirsa*
• R esponsables indicad os en lo s In cisos b) y d) del articulo 4*. Títuio i que iniden
sus actividades: Con anterioridad al comienzo de ias actividades.
B dictam en 71/96 del 30/8/1996 ratifica esta postura donde se consulta si las o b il'
g a c io r^ fiscales nacen desde la fecha soDdtud de ir^scripción del contribuyente o
desde el inicio de actividades en el IVA.
Se concluyó que, si bien en cuanto a las obligaciones materiales el perfecciona
miento de los hechos imponibles se produce desde el efectivo inicio de actividades,
los aspectos form ales (vg.. presentación de declaraciones juradas de impuesto) de
ben cum plim entarse desde el inido de la actividad económica o de la inscripción del
contribuyente, lo que se produzca antes.
* Quienes tuvieran la concfidón de m onotributlstas, y excedan de los topes legales
perm itidos para permanecer en ese régimen estarán sujetos a las siguientes mrmas
previstas en la ley 25.865.
'ARTÍCULO 21.— Quedan excluidosdeplenoderecfwdelRégimen Simplificado (RS) loscontri
buyentes que:
a) Sus ingresosbrutoscorrespondientesalosúifimosdoce (12)meses superen losffmitssesta
bleados para laúltimacatarla, deacuerdoconeltipodeactividadque realiceyteniendoen
cuenta k)previsto porelarticulo3*delpresenterégirnen."
1....1
'Desde elmomento en que seproduzcacualquerade lascausales de exdusiún.loscontrfte-
yentesdeben darcumplimientoasusobligacionesimpositivasy delaseguridadsoctel.porlos
respectivos regímoies generales.'
'ARTÍCULO 22.— B acaecimiento de cualquierade lascausales indicadasen elartíciilo«iterlor
producirá, sin necesidadde intervenciónalgunaporpartede laAdministraciónFsdsoldi Ingre
sos Públicos laexclusión automáticadel presente régimen desde eimomento sn quatelhecho
ocurra, por loque loscontribuyentesdeberándarcumplimientoa sus obUgadonesimpositivasy
de losrecursos de laseguridadsocial,según losre^menes generalesrespectivos,dsbiendoco
municar en forma inmediatadichadrcunstenctealcitadoorganismo.' .
Los herederos o le g a ta rio s de responsables inscriptos, que enajenen bienes que
en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravam en: hasta el primer día há*
b il posterior a aquel en se corxûya la indivisión hereditaria.
5.1. Documentación a adjuntar y trámite a realizar
5.1.1. Personas de e xiste n cia v is ib le (física s)

• Lugar de realización del trám ite de in saipción: Se realiza en ia dependencia
AFIP/DGI correspondiente a la ubicación de su dom icilio com ercial. En caso de no
poseer un dom icilio com ercial, deberá efectuar dichos trám ites de acuerdo con el
dom icilio conagnado en su docum ento de identidad.
• Formularlo a presentan Form ulario 460/F (frente-dorso), debidam ente cubierto, sien
do obligatorio determ inar la condición frente a! Im puesto al Valor Agregado
• Debe indicarse eA código de actividad, según nom enclador vigente del rubro 'Datos
Económ icos", y tí código de actividad de autónom os del rubro “Datos de te Seguri
dad Social".
La categoría de autóríom o que le corresponde no debe ser cubierta pues la depen
dencia ARP/DGI cuando realiza la inscripción lo inform a directam ente en tal oportunidad.
Documentación a acompañar
pONDICtóN DB . SUJETO
DOCUME^ÂCIÓN A ACOMPAÑAR
^ AL INSCRIBIRSE
Argentinos nativos o r^turalizados Fotocopia de) docum ento nacional de Identidaci,
y extranjôs. libreta cívica o libreta de enrolamiento.
Extranjeros que no posean docu Fotocopia de la cédula de identidad o del certif*

mento nacional do identidad. cado 0 com probante que acredite tí número de
expediente asignado por ia Dirección Natíond
de M igraciones, donde conste tí carácter de su
residencia
Directores de sociedades anóni Fotocopia del pasaporte.

mas. gerentes de sociedades de Su Inscripción se realizará en la dependencia
responsabilidad lirr>itada, uniperso AFIP/DGI cuya jurisdicción comprenda al domi
nales. etc., no residentes en el pa cilio fiscal de la sociedad en la que ejerce la ftfv
ís, que no posean la documenta ción de director.
ción incBcada precedentemente.
CONDICIÓN DEL SUJETO ■
DOCUMENTAC^’
A L INSCRIBIRSE ,
Extranjero sin re síd e rx^ en el pate. Sólo debe presentar pasaporte y, si tiene apodera
do, el dornidlio es el de este últirr». acfuntando fi>
tocopía certífícada p a escnPano púbfico del poder
ototpado. B o to rg a rrô de la Clave Única de
Identificación Tributaría (CUTT) a los extranjeros es;
tá sujeto a las concfidones de la RG 3.890 OQi. i
Fotocopia oertificada de la partida de delüncifin

Sucesión indivisa del causante y fotocopia del testimonio judicial
de la designación del administrador, en caso de
conesponder.
Fotocopia de la constancia de la matriculacíón

Profesionales. respectiva, o totocopia del titulo habiítaite, en el
supuesto de no requerir matriculación en el ejer
cicio de la profesión.
En casos especiales o cuando circunstancias particulares lo justifiquen, la depen

dencia interviniente podrá requerir y/o aceptar otros documentos o comprobantes que,
a su criterio, acrediten fehadentemerrte ei domícflio fiscal denunciado.
5 .1.2. Personas de existencia id e a l (jurídicas y otras)

Formulario a presentar: Formulario 460/J (frente-dorso), debidamente cubierto, sien
do obligatorio determ inar la condción frente al impuesto al Valor Agregado
Documentación que deben acompañar
CONDICIÓN DEL SUJETO C*

, ‘ d o c u m e n ta c ió n a P R E S E K ftft^
A L INSCRIBIRSE
Sociedades co n stítiid a s reguia’- Fotocopia dei estatuto o contrato sodal y. en su

mente. caso, del acta de directorio o del iistruTiento
emanado del órgano máximo de la sociedad,
donde se f^ el dom icilio legal y, de correspon
der. Fotocopia de la constanda de Inscripción
ante los respectivos órganos de contralor.
^ -C O N C M C tÓ N D E L S U J E T O ■
D C X ^ U M E N T A C IÓ N Á P f ^ E S B l t A ^
A L lN S C R IB Iir e E
Sociedades en form ación Fotocopia del estatuto o contrato social y, en su

caso, del acta de directorio o del instiunnento
emanado del órgano máximo de la sociedad,
donde se fije el dom icilio legal. Fotocopia de la
constanda de in id o del trám ite de inscilpciiín
ante el registro correspondiente.
Fotocopia de la constancia de Inldo del trémite
de inscripdón ante el registro correspondinte.
No podrán inscribirse com o sodedades en for-
m adón, las uniones transitorias de empresa
Sociedades no constituidas regu- De corresponder, fotocopia del estatuto o corv

lamnente y sociedades de hecho: tra to social y, en su caso, del acta de directorio
0 del instrum ento emanado del órgano máxinno
de la sociedad donde se fije el domicilio legal.
En todos los casos, se deberá presentar fbtoco-
f)ia del docum ento de identidad de ios respon
sables de la sociedad, con mayor partlcipadón
societaria (directores, consejeros, fundadores,
socios) hasta un máximo de cinco.
5 . 13. Aspectos com unes a cumplimentar para obtener la Inscripción

— Formalidades de la presentación de la docum entación
Las fotocopias de la docum entación que acompañen a los respectivos formuiaiios
o notas, deberán estar suscriptas por el responsable que solicite inscripdóa aUs»!
Impuestos y/o regímenes o m odificación de datos, y certificadas por escribano pú
blico, para su exhibición. En reemplazo de las fotocopias, en las condiciones ás-
puestas precedentemente, podrán ser exhibidos los respectivos originales.
— Autorizados a realizar el trám ite de Inscripción
Puede ser realizado en form a personal com o con la Inten/endón de un terosia
S ' es en form a personal, debe firm ar el form ulario ante el funcionario actuante. S ®
a través de un tercero, el fonnulario debe estar certificado por la poBda, por uia en
tidad bancaria o escribano público.
6. OBLIGACIONES DE LOS RESPONSABLES INSCRIPTOS
Todo sujeto que se inscriba en IVA ya sea por haber superado los topes legales p
bien por decidir no registrarse en el Monotributo, debe cumplir, entre otros, con estos re
quisitos y condiciones:
• Inscribirse ante la Oírecdón General Impositiva en la agertcia que le corresponda a
su dom icilio com ercial.
• Mantener obligaciones en carácter de sujeto Responsable Inscripto, ya sea tanto
con el Fisco (obligaciones formales y materiales) como con los sujetos que efectúa
operaciones cornerdales (vg., facturación, discriminación, retenciones o percepcio
nes en función de la calidad del otro s i^ o . etc.).
• Solicitar la em isión de documentación oficial en imprentas autorizadas tram itando el
correspondiente CAI (Código de Autorización de Impresión), en un todo de acuerdo
con las form alidades exigidas por la RG (ARP) 1.415. Para ello, deberá cumplimen
tar también las parám etros exigidos por ta RG (AFIP) 1.575, a los fines de demostrar
su responsabilidad patrim onial para la emisión de facturas "A", “A" con C8U W br-
mado o “M".
• Utilizar controlador fiscal RG (DGI) 4.104 sustitiida por la RG (ARP) 259, Siempre
que por las características especiales de la actividad o los posibles c M e s . corres
ponda cum plim entar dicha forma de emisión de documentos.
• Emitir facturas, Notas de Débito y Notas de Crédito de conformidad con las normas
reglamentarias que establece la ARP RG 1.415. Las form ^dades resuitaán abso
lutamente diferentes si el cliente es un C or^m idor Rnal, S cô No categorizado,
Responsable Inscripto, Sujeto Exento o aquel que sea acreedor de un régimen es
pecial de prom oción. Tales comprobantes deben confecdonarse por dupficado y ser
entregados dentro de los 10 días corridos de la fecha de emisión.
Al respecto, la RG (ARP) 2.098 (BO: 25/7/2006; sustitución bel artículo 13 de ta RG
1.415) dispuso expresamente los limites de plazos para la emisión y para la entrega
de los documentos:
OPERACIÓN FECHA ÜMITE PARA SU EMISIÓN PLAZODÉ '•
ENTREGA
Últim o día del mes calendario en que
Com praventa de cosas se produjo la entrega de la cosa
muebles. m ueble o de su puesta a disposición
del com prador, lo que fuera anterior.
Día en que se concluya la prestación

Locaciones y prestaciones
de servicios. 0 ejecución o en que se perciba —en
form a to ta l o parcial— el precio, el
Locaciones de obras. que fuera anterior. Dentro de los 10
(diez) días corridos
Últim o día del mes calendario excep
contados a partir
to que con anterioridad se hubiera
Servicios continuos. de la fecha de emi-
p o ’cibido — en form a total o parcial—
sirin.
el precio o concluido la operación.
Fecha de vencim iento fijada para el
pago del precio o alquiler correspon
Locaciones de cosas.
diente a cada período.
Día en que se perciba —en form a to

Antidpos que fijan precio.
tal 0 parcial— el im porte del anticipo.
Provisión de agua corrien Fecha del prim er vencim iento fijado

te, de servicios cloacales para su pago.
de desagüe, electricidad Hasta la lecha de
gas. teléfono, televisión primer vencitiiento
por cable. Internet y de liado para su pago
más servicios de teleco
municaciones.
Día en que se realice la operación de En el acto de reat-
Pesaje de productos agro pesaje.
pecuarios. zarse la operacsyi
de pesaje.
Por servicios continuos se entenderán, aquellas prestaciones de servicios que no

poseen un plazo expreso de finalización. Cuando superan el mes calendwo, taobf-
gacíón de em itir la factura o docum ento equivalente nacerá a la finalización de cada
uno. Dicha obligación no será aplicable en el caso de servicios públicos.
De tratarse de operaciones con los sujetos indicados en el prim er párrafo del artícdo
10 de la ley 11 -683. texto ordenado en 1998 y sus m odificaciones, ia entrega de los
referidos docum entos corresponderá ser êctuada en el momento en que se realí
ce la operación, entervjíéndose por tal. el que para cada caso se indk:a:
1. Com praventa de cosas muebles: cuarxio se verifique la entrega o puesta a de
posición dei com prador, o se perciba —en forma total o parcial— el prado, lo
que fuera anterior.
2. Prestaciones de servidos y locaciones de obras y servidos: cuando se conclu
ya la prestación o ejecución, o se perdba —en forma total o parcial— el prado,
lo que fuera anterior.
Identificar con claridad al responsable inscripto Indicando los datos del comprador,
locatario o prestatario, que permita verificar la operación que origina el impuesto y la
caracterizadón del sujeto frente al IVA.
Emitir rem itos por entrega o traslado de mercaderías bajo pena de aplicar la sarx:ión
de m ulla o clausura por parte de la AFIR
En la em isión de documentos que no se hallen habilitados conx) equivalente a Fac
turas, tales com o los redbos, presupuestos, nota de pedido, etc., debe constar la
letra X y la aclaradón “Documento NO válido como Factura’ .
Deberá actuar com o agente de percepción cuando a sus clientes tenga que emitir
les facturas M.
Actuar como agente de retención o percepdón en los casos que supere los montos
de ventas anuales exigidos por la normativa, actualmente RG 3.337 y RG 3.125 (hoy
RG 18). CkDrrsecuentemente, ser agente de retendón de contribuciones sociales de
acuerdo a la RG (AFIR) 1.784 y sus modificatorias.
Verificar en la base de datos de la ARP la condición def proveedor, a los fines de de
finir su tratam iento. Corrsuttar por Internet, por página web de la ARP, la constancia
de inscripdón según su condición tributarla (RG 1.817). Están designados expresa
mente en el artículo 1® los siguientes sujetos;
— Los responsables inscriptos e el IVA
— Los designados como agentes de retención
— Los escHóanos públicos
— Los organism os iriduidos en la planilla anexa del articuto 1®dei decreto 1.106
dei 21/9/1998
— Los organismos que deban cumplir con la obligadón de registrar la CUTT, CUIL
o GDI. conforme con las normas emitidas por los Estados Provinciates y el Go
bierno de la Ciudad Autónonre de Buenos Ares.
La obligación se cum plirá en oportunidad de efectuarse la primera transacción u
operación y tendrá u r^ vafidez de 180 das. La consulta no deberá reabarse cuan
do las operaciones sean realizadas con consumidores finales ni cuando el monto to
tal sea in fe rio ra s 150, salvo de tratarse de entidades bancarias. En caso de no ob
tenerse la inform ación de la situación fiscal del proveedor, debert-asr tratado como
sujeto "no categorizado", con la consecuente aplicación de retendonse cotisspon-
dientes, salvo que el sujeto subsane las circunstancias ante el Fisco antes ds real
zar la operación (ver punto 4.2).
Flegistrar las operaciones com erciales tanto en el libro de IVA Ventas como en el I
bro de IVA Com pras, el cual deberá llevarse con todas las formalidadas. Consideia-
mos que no resulta obligatoria su rúbrica, en tanto en el libro diario se detallen las
operaciones en form a individual, En caso de corresponder, proceder a la registradón
electrónica de sus com pras y ventas.
Discrim inar el im puesto en los casos que corresponda, previa verificación de la con
dición del cliente en la base de datos de la AFIR
Cum plir con las registraciones de medios de pago a sus proveedores, cuando el
m onto exceda los $ 1.000 (pesos m il), previsto en la ley antievasión.
Liquidar el im puesto en form a mensual, en tiem po y form a y con los fbrmUaelos ofi
ciales exigidos.
Resguardar los papeles de trabajo para ser presentados ante la AHP en caso de que
los requiera, en especial, cuando existen conceptos no computadles para el IVAo
situaciones especiales de Dquidadón com o en el caso de empresas constructoras.
Ingresar al Fisco el m onto de im puesto a pagar en térm ino, por los medios y formas
de pago previstos según la reglam entación. En el caso rde producirse un saldo a fa
vor de Ubre disponibilidad, éste podrá ser utilizado para cancelar otros impuestos
con la aplicación del form ulario correspondiente .
Exhibir a la vista del público, en sus locales de ventas, salas de espera, oficinas o
áreas de recepción, el form ulario F 611, el cual indica al consumidor final o adqú-
rente que, por su com pra debe solicitar siem pre el fique o factura recordando que
los únicos tiques válidos son aquellos que cuentan con el logotipo fiscal al pie del
comprobante (artículo 24, RG 1.415).
Cuando se trate de sujetos exportadores, aun cuando todas sus operaciones resd-
ten exportaciones, deberán registrarse com o responsables Inscriptos a los finas de
solicitar la discrim inación del Impuesto en insum os, gastos y locaciones contratadas,
pues ella será la única form a para requerir luego, la devolución del Impuesto conte
nido (Ver Capitulo XXVIO-
Presentar el F. 446/C, dispussto por el articulo 47 de la RG 1.415, a fin de ¡denSicaf
el lugar o el p in to de emisión de los com probantes que repaldan sus operadcnes.
7. T O M IC lU O FISCAL
La determ inación correcta del dom ldio de un contribuyente o responsable lestO
una situación de suma im portancia tanto para el Fisco com o para el crxitribuyerls.
Los requerim ientos, Intimaciones, sum arios, inicio de inspecciones, apficaddn ds
sanciones serán co n sí(â d o s notificados Si ia rxjtífícación ha sido dirigida d dom icio ra-
gistrado ante la ARR Ése será el váldo a todos los fines.
La Ley de Procedim iento Fiscal 11.683. en su artículo 3”. se ocupó del dom icio que
deben registrar los responsables ante la AFIR
Las personas físicas deben registrarse ante la ARP en el dom icilo real, siempre que
sea allí donde lleven en form a efectiva la cSrección o adminístradón de sus negocios o
cuando no desarrollen su actividad en un lugar fijo o lo hagan en relación de dependen*
cía. De llevarse éstos en un lugar diferente, será este último el domícillo a considerar en
la inscripción de los Impuestos.
S fuân personas jurídicas, tendrán domídfio fiscal en el domIcSo legal, siempre
que coincida con la sede del lugar donde esté situada la dirección o administración de
sus negocios. De no ser asi. esta últim a será el domicálk) fiscal.
Si el contnbuyente denuncia un dom icilio que no es correcto, en virtud de la ley da
procedimiento vigente, será pasible de sanciones y los cambios de dom icio deberá co*
municarse dentro de los 10 días de producido el hecho y, sí no to hiciera en cicho plazo,
la ARP está facultada para la aplicación de multas.
Si bien siem pre el Fisco ha reglamentado las normas relativas al domícKo. para su
demostración al momento de la ínscnpdón de ios contribuyentes, a partir de agosto de
1997 —con la RG 10— lo hizo con más rigor y exigencia
Otras normas posteríores complementaron y exigieron mayores recaudos a los con*
tribuyentes a la hora de declarar el dom icilio fiscal como la RG (ARP) 301; RG (ARF^ 555;
RG {AF1P)1.348; RG (ARP) 1.873 y RG (ARP) 1.981. Por fin, la RG (ARP) 2.109 ha dero
gado todas las anteriores y unificado en un solo cuerpo normativo la reglamentación vin
culada al dom icilio fiscal, con vigencia a partir del 1 de octubre de 2006.
Cuando el contribuyente no derujncie dom icio fiscal o éste sea considerado inexis
tente —determ inado por devolución de correo de las notificaciones con írKicaciones tales
como: “se mudó", “dirección inexistente", “dirección inaccesible", “dirección insulidente',
etc.— el Fisco podrá constítuMo de oficio sin sustandadón previa, por resdudón in d a -
da. la cual se notificará en el domídno que la ARP conozca por algún otro mecfio.
Las notificadones que se notifiquen en dicho domicflio fiscal alternativo tendrán ple
na validez, sin perjuicto de aquellas que se reaTtcen en el dom icilio fiscal del responsable.
Se destaca que el contribuyente podrá presentar el denominado recurso rrnlrfctnl ee*
tableddo por el artículo 74 del reglaniento de la Ley de Procedimientos Tríbutarloe. con
tra las re s o lu d o r^ que cficte el Fisco, relativas a cficha cuestión.
Cuando se trate de Grandes Corrtribuyentes Nadonales podrán éstos ooneituir en
forma optativa un dom icilio a todos los efectos fiscales, el cual será válido pera notiRcar
todas las dtadones, intim ación de pago y cualquier acto administrativD. atfcom b las ra-
soludones de carácter judicial.
En últim o térm ino, se reglamentó la novedad del “dom icilio fiscal atactrónloo dfe-
puesto por la ley 26.044, reglamentado por RQ 1.995 modificada porn02.109 que uní-
lic ó normas, con vigencia desde ei 1 de febrero de 2006, donde ei Bsco podrá notücar
m ediante com unicaciones inform áticas los siguientes actos adm inistrativos:
- Las liquidaciones a que se refere el artículo 12 de la Ley de Procedimientos Fiscales.
- Las citaciones, notificaciones, em plazam ientos e intim aciones por falta de presenta
ción de declaraciones juradas y/o de joago.
- Toda otra citación, notificación, em plazam iento o intim ación em itidas por la AFP, vin-
culadón con los servicios “w eb" que se detallan en el Anexo II de la RG 2.109.
Los datos que deben contener las notificaciones cursadas por medios infotmálicos soit
- CUTT y apellido y nom bres, denom inación o razón social del destinatario.
Identificación precisa del acto o instrum ento notificado, indicando fecha de ari-
sión, tipo y número del instram ento, asunto, área em isora, apellido, nombrssy
cargo del funcionario fim iante, número de expediente y carátula
- Transcripción de la parte resolutiva.
Este dom icilio tendrá una vigencia mínima de un año, contada a partir de la fecha de
com unicación de su aceptación, para lo cual el sistem a em itirá una comunicación infcr-
m ática categorizada com o "im portancia alta" dirigida al dom icilio fiscal electrónico cons
tituido por el contribuyente.
Para fijar dom icilio al momento de la inscripción del contribuyente o bien a los fines de
efectuar un cambio de dom idfio, se dispone que deberán acompañar al formulano, como
mínimo, dos de las siguientes constarxfes, a los fines de dem ostrar el domicilio dedaiedo:
- Certificado de dom icJio expedido por autoridad policial.
- Acta de constatación notarial.
- ■ Fotocopia de alguna lactura de servicio público a nom bre del contribuysnte o res
ponsable.
- Fotocopia del titu lo de propiedad o contrato de alquiler o de "leasing", del inmuede
cuyo dom icilio se denuncia.
Fotocopia del extracto de cuenta barxxiria o del resumen de tarjeta de crédito, cuan
do el soCcitante sea titular de tales senridos.
Fotocopia de la habilitación m unicipal o autorización m unicipal equivalente, cuan
do la actividad del solicitante se ejecute en inm uebles que requieran de aquélla
8. SITUACIONES ESPECIALES VINCULADAS C O N INSCRIPCIONES EN a IVA

8.1. Uniones Transitorias
Expresam ente, el articulo 4° de la Ley d e IVA declara:
‘Quedan Incluidos en lasdisposiciones de esteahiculo (sujetos) quienes, revistiendolaoF
dad de uniones transitoriasde empresas, agnrpamientos de colaliaraclón empresaria,censados,
asociaciones transitorias de empresas, agmpamienlos de colaboracidn empresaria, consoidos.
asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no sodelarios o cuafquiar
otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendklos en aíguna de las sítuadones previstas
en el párrafo anterior.”
Es decir, p o r ley. estas agrupaciones o contratos —en su caso— , como el resto de en
tes plurales son considerados sujetos pasivos del impuesto (ver p titto 5 del Capftuio IR).
B Rsco, p o r d icta m en 11 6/96 de la DAT anaTizó si una LTTE debía inscribirse en el
IVA atento a q u e la certificación, facturación y cobranza de los trabajos que realizaba la
efectuaba — en fo rm a exclusiva— una de las sociedades miembro de la UTE, según lo
estipulado en el c o n v e r ^ de Unión Transitoria de Empresas firmado por las partes.
La opinión fue q u e la LfTE se encontraba en la obígación de tramitar la CUTT ante la
DGI. asum iendo la calidad de Responsable Inscripto en el IVA. por realzar obras alcan
zadas por el artículo 3°, ín dso
Por otro lado, n o resultaba procedente que uno de sus miembros certificase y fac
turase los trabajos hecho s po r eRa pues el sujeto obligado a la emisión de comproban
tes era quien realizaba las operaciones.
8.2. Consorcios de propietarios de departamentos

Los consorcios de propíelarfos regidos por ley 13.512 —de propiedad horizontal— se
hallan obligados a inscribirse en la ARP ai solo e ^ o de operar como agentes de reterv
ción de IVA, para actuar en tal carácter en las locaciones de obra, locaciones y prestacio
nes de servidos gravados, según lo císpuesto por la RG 3.439 modificada por la RG 3.475.
No tienen o b lig a d ó n d e inscribirse, aquellos consorcios cuyo monto total de la Su
matoria de las valu ad on es fiscales (Terreno y Edífido) asignadas a cada i r a de las uni
dades, resulte inferior a trescientos mil pesos ($ 300.000).
8.3. Sociedades de hecho

No cabe du d a alguna de que una Sociedad de Hecho o bien irregular que desarro
lle una actividad alcanzada po r el IVA debe registrarse, salvo que se den las conddones
para optar po r el Régimen Simpfificado.
Esta c o rx lid ó n d e sujeto tributario le corresponde a pesar de que desde la órbita ju
rídica no se trate de u r sujeto que sea capaz de ser titular de derechos y obligaciones,
pero al igual que los entes plurales ya tratados, esta característica es posible por la au
tonomía del derecho tributario.
Este sujeto — de convertirse en Responsable Inscripto— deberá cum pir con todas
la obligaciones qu e le corresponden de fecturadón. regístración, etc., durante todo el
tiempo de exísterxáa del ente.
Ante el fa llecimiento d e un s o d o y siempre que la Sociedad de Hecho continúe de
sarrollando la activid ad comercial, el Fisco V e n e dicho (dictamen 60/ 03iilA L . BAFIP 61)
qu e corresp on de d a r d e ba ja la CU(T y s olicita r el alta d e u n a nueva Sociedad de Hecho,
p o r estar co n fo rm ad a p o r d is tin tos Integrantes.
Tam bién en c a s o d e retiro d e uno d e lo s s o cio s, d e b e liquidarse y ^solverse la pre
existente S o cied ad d e H ech o y registrarse u n a nueva, inte rpreta ción a la que arribó la OGI
en su dicta m en 5 3 /9 7 (DAL) al s o s te n e r
*a) El retiro de un s x io de una sodedad de hecho, conduce a su liquidación y disoludón, sierv
do necesaria la inscripción de esta última en el Registro Público de Comercio (artícuio98
de la ley 19.550).
b) No obstante, es posible continuar con et giro social de la anterior sodedad, constituyendo
una nueva sodedad que podrá ser tanto regular como irregular, pero siempre distinta deli
anterior.
c) En virtud de la tormadón de una nueva sodedad, se deberá dar de baja la Clave Única de
ldentificad(!m Tributaria correspondiente a la anterior y solidtar el alta respecto a la socie
dad conformada con posterioridad.”
9. SUJETOS OBUGADOS A INSCRIBIRSE QUE N O CUMPLAN CON DICHA

DISPOSICIÓN
De en con tram os ante sujetos que, p o r el desarrollo d e su actividad, están obligados
a registrarse c o m o R esponsables In scriptos y no lo hacen, surgen las siguientes conse
cuencias al respecto:
9,1. De orden material por omisión del trib u to

B Fisco p o drá determ inar el im p ue sto o m itido d e to da s las operaciones alcanzadas
po r elIV A y exigir el dé bito fiscal to tal c o n sus intereses resaroitorios y punitorios, anee
so de encontrarse la de ud a en Instancia judicia l.
B contribuyente — en tal circunstarxiia— no p o d rá alegar la existerxfia de crédito lis-
cal alguno virxxilado con ta les operaciones, pu es resulta indispensable en la oportunidad
de producirse los hechos im ponibles respectivos, q u e el sujeto demuestre anta su pro
veedor, su c o n d d ó n de inscripto. Sólo de m o s tra n d o ser Respionsable Inscripito, la hu
biera discrim inado en el do cum e nto oficial el IVA d e la opieración.
B periodo que la AFIR podrá reclam ar será aquel q u e no se halle prascripto, taca-
d a nd o que la falta de Insctipxrión de to d o Im puesto ante la Administración Tributarla leva
este pierfodo a diez arios.
9 Z De orden sancionatorio por infracción formal

La Ley d e Procec^mientos Tributarios, en su artículo 40 , irxîso d) dispone la sanción
de m ulta y /o clausura para los casos de con tribu yen tes qu e debiendo inscribirse en un
im puesto no lo hicieran.
10. CONSTANCIAS DE INSCRIPCIÓN
La RG (AFIR) 1.62 0 sustituida po r la RG (ARP) 1.817 depuso una nueva forma de
acreditación de responsables Inscriptos en el IVA, resultando obíígaíorio consuflar la pá
gina web de la A FIR pa ra con oce r la situación fiscal de los responsables respecto de sus
propios im puestos y c o m o agentes de retención o percepción. Esta forma de acreditar
la inscripdón está vige nte de sde el 21/2/2005.
• Queda e x c lu id a d ic h a v e rific a c ió n cuando se trate de:
- Operaciones realizadas a consumidofes finales
- O peraciones inferiores a $ 150 (salvo cuarxio se trate de entidades bancaria^
- Agentes d e retención de IVA que se encuentren obligados a con siitar ef "Archi
vo de inform ación sobre proveedores"
• Los sujetos ob liga do s a efectuar la consulta son:
- R esponsables In scriptos en IVA
- Los agentes d e reterxdón de IVA
- Los escribanos públicos
- Los organism os estatales incluidos en el a rtlo io 1** del decreto 1.108
- Los organism os que deben cum plir con la obfigadón de registrar la CUT, CLRL
o GDI, según norm as emitidas por ios Estados Provindales y el Gobierno de la
C iudad A u tó no m a de Buenos Aires
La consulta tendrá una validez de 180 cfes, lo cual implica que, cum pido d c h o pta-
zo, deberá efectuarse nuevamente.
En caso de no obtenerse el informe sobre su registración, deberá considerárselo No
categorízado y aplicarse las pertinentes percepciones.
Si hubiese un im pedim ento para cor)ocer su situación fiscal, el afectado deberá pre
sentarse en su agencia ARP, a fin de subsanar las drcurrstarxxas que originen d c h o in
conveniente.
Con carácter d e excepción, en ios casos mendorados. a los fines de acredttar su
condición de Inscripto, podrásolicitar la inrpresión de tal consulta y ser intervenida por el
juez administrativo, c o n una vafidez de 160 cias.
11. C A N C E L A C IÓ N D E IN S C R IP O Ó N
Los contrbuyentes del IVA que se encuentren inscriptos en el impuesto podrán so*
licitar—ante diversas circunstancias-—la carcelaclón de su Inscripción:
* Cese total de actividades económicas.

* Cambio de actividad cesando en el desairólo de actividades grwacfes.
O p ció n d e registración en el R égim en S im p lific a d o — M on otribu to— , siendo factible
e ste encuadram iento.
1 1 .1 . C e s e t o t a l d e a c tiv id a d e s e c o n ó m ic a s
□ caso en cuestión se refiere a aquel sujeto q u e no va a desarrollar actividad ecoróni-

ca alg un a Puede Incluirse dentro d e ello el d e n e d e un com e rd o. el cese definitivo de acti
vidades de prestaciones de servidos gravadas, reorganlzadón sodetaria, el faíecirnleníodEl
responsable o cualquier otra drcu n s ta n d a qu e Im plique el cese definitivo de actividad.
Las norm as aplicables en d ich os cas o s surg en de la RG 3.891 (BO: 13/10/1994)
que expresam ente indica las causales pa ra la can cela ción d e la inscripción, a saber
• Personas físicas
- C onclusión de las actividades gravadas q u e m otivaron la inscripdón
Falledm iento de la persona. Si las activid ad es s on continuadas por la sucesión
indivisa, la iríscripción con tinu ará a d ic h o n o m bre hasta que se produzca la de
claratoria de herederos
• Sociedades y restantes contribuyentes
D isolud ón y liquidación
R eorganizadón según norm as vigentes de la RG 2.245
Transferencia de! fo nd o de com e rcio
R naiización de actividades p o r s a n d o n e s aplicadas po r el Estado
B m om ento en que el contribuyente de IVA pu ed e solicitar su baja es cuando haya
cesado en sus operaciones gravadas ha bie nd o realizado la totalidad de los bienes vin
culados con la actividad alcanzada p o r el Im puesto.
En definitiva, si p ro d u d d o el cese to tal p o r alguno de los n a tiv o s expuestos, per
m aneciera en existencia algún bien que de acu erd o c o n las norm as de la Ley genera dé
bito fiscal en su transferenda — habiendo oportu na m e nte generado o no c r¿ íto fiscal de
IVA— , debería efectuarse una liq u id ad ón final incluyendo c o m o débito fiscal el conas-
pondiente al mismo.
La docum entación a presentar, exigida p o r la RG (DGl) 3.891 y la RQ (DGI) 3.655,
norm ativa específica que reglam enta la baja de este im p ue sto es
• P resentadón d d formulario F 5 9 3 ind ican do los m otivos de la solicitud de cancela
ción de inscripdón.
• Prese ntad ón de los siguientes elem entos — en fotocopias— en función de lo que
corresponda:
A c ta d e Directorio o disposición legal d o n d e se resuelve la cfisoludén sedal o
ce s e d e actividades. Debe aco m pa ña rse una fo toco pia de la constancia de «6-
c rip c ión ante el respectivo org an ism o d e contralor.
- Escritura d e com praventa que acredite la entrega del local comerdal, po r venta
del inm ueble, cancelación o finaTizadón del contrato de locación, etc.
- C on trato de venta del fo ndo de comercio, en caso de que ése haya sido el mo
tivo de l cese.
- La c on sta ncia d e pedid o de del Impuesto a los Ingresos Brutos, siempre
resulta ser un docum e nto exigido. De no poseerlo, deberán demostrarse las ra
zones po r las cuales el sujeto no está registrado en este tributo.
- Form ulario de declaración jurada determinativo del último período fiscal.
11.2. Cambio de actividad cesando en e( desarrollo de actividades gravadas

Nos referim os a la situación donde el contribuyente cesa en el desarropo de actM-
dades gravadas, pero continúa realizando otras que se hallan exentas o fuera del objeto
del tributo.
También esta situación puede presentarse ante un carrbío en la legislación tributa
ria que disponga exericiones o exclusiones de objeto de bienes, prestaciones o locacio
nes antes no contem pladas.
La do cum entación a presentar ante AFIP-OG es aquella a la que nos referimos en
el acápite anterior. Sin em bargo, desde ya, debe estar adecuada a la drcunstanda es
pecial que tendrá qu e informarse en el F 593.
También deberá entregarse u r ^ muttinota donde se aclaren con precisión y detale
los motivos de la solicitud de baja mencionando —en su caso— la norma legal que de
clara la exención de operaciones antes alcanzadas por el impuesto.
11.3. O p c ió n d e r e g is tra d ó n en e l R ég im e n S im p lific a d o - M o n o tr ib u to
En los casos en que el contribuyente registrado como Responsable Inscripto en el IVA

cumpla con las condiciones para ingresar en el Régimen Stfnpfifícado de Monotributo. po
drá solicitar su adhesión a éste y requerir, sinxitáneamente. su c^xêlación en el IVA.
Esto im plica que no se requiere un cumpBmiento de permanencia com o Responsa
ble Inscripto [RG 619, artículo 55. hoy sustituida por la RQ (AFIR) 1.699] para luego po
der asumir otra co n d id ó n de regístración, tal cocrx) acontecía para pasar de la categoría
de Inscripto a R esponsable No Inscripto mientras este útürrx} régimen tuvo vigencia.
Los contribuyentes, a fin de registrar su baja en el IVA, deben proceder a prooontar
la siguiente docum entación:
• Formulario F 59 3 d e sofidtud de b ^ en el IVA (RG 3.891)
* Liquidar y presentar la DDJJ del último periodo donde conste el raimagm de Im
puesto p o r los bienes de cambio, materias primas y productos sefnWsborados en
existencia a la fecha de baja, que hubiera com putado oportunameni»
11.4. Responsables no Inscriptos
Para quienes se encuentren interesados en co n s u lta r el Régimen de Rn-nn„, ,i,

TO Inscnptos, y a derogado definftivam ente a pa rtir del año 2 0 M s u a ^ r , x « ^ í ^
^ ^ ^ o n e s anteriom s d e esta o b m d o n d e ha s ido tratado,
CAPÍTULO XXVII
RECUPERO DEL IVA DE EXPORTACIÓN

Dr. Alejandro Casal
C o n la c o l a b o r a c i ó n d e la
D r a . Patricia K r o n i g y e l Dr. I g n a c i o R o d r í g u e z S p u c h
Para com prender el sistem a del régimen del recupero de IVA-crécfito fiscal vincula^
do con las exportaciones, en principo, debemos conocer la existencia de ‘ fu s te s de
fronteras” entre los países, que permiten evitar la doble frnposícíón fritemadonal.
Dentro de los m éto do s que ofrece la doctrina para el alcance jurisdícdonal del Im
puesto al Valor Agregado, com o ya vimos en el punto 7.5 del Capftulo I, nos encontra
mos con dos posibilidades de tratamiento:
^ País d e o rig e n : grava las exportaciones y e á m e las importaciones,
b) País d e d e s tlrx ): grava las ímportaciories y exime las exportackxíes.
Este últim o m éto do es el adoptado por nuestra rxxm a positiva. a ¡ gravar las impor
taciones y exim ir las exportaciones com o analizaremos más adelante.
Sobre la base de acuerdos internacionales s u s c rito s por nuestro país, y de lo que
expondremos seguidam ente, resulta posible que el Rsco devuelva los impuestos Indi
rectos —e l IVA— a los exportadores, sin que esto sea considerado dum ping (De Lu6, Fé
lix. ponencia presentada en la XVII Sam ara de Estudios de Derecho Finandeto, Madrid,
marzo de 1969, transcripta en el BCX31199, y S ternss«3, Altredo ‘ B IV Ay lasBqxxta*
clones de Bienes y Servicios” , Capítulo 3 del libro ecfitado por Aplicación Tributaria).
En el sistem a tributario argentino —en mayor medida— y en el de otros países más
desarrollados económ icam ente — en menor medida— , el IVA tiene u n a g r a n Incidencia en
relación con lo recaudado por los impuestos cfirectos (impuestos a las gara ndas y sobre
los patrimonios).
La situación inversa se observa en el caso particular de los EEUU. dorKie, en algu
nos estados, estuvo vigente un IVA por poco tieiiipo y hace muchos años, pero en ta ac
tualidad, sólo se m antiene un im p ue s to al c o n s u m o m on ofá sico, en la etapa final, tograrv
do , adem ás, que los im puestos d irectos te ng an m ayo r recaudación que los indirectos.
Por este m otivo y en un esq u e m a e s tricta m e nte te ó ric o , nuestros productos de ex
portación gozarían de una ven ta ja c o m p e titiv a frente a la eco no m ía estadounidense, á
salir del país c on p o ca Incidencia d e Im pu es tos dire c to s c o m o el que grava las ganan
cias o los patrim onios — cuya de volu ción es c o n side ra da c o m o dum ping— , y sin los im
puestos indirectos, cuya de volu ción será tra ta d a en este capítulo.
1. LOS EXPORTADORES
Los prim eros do s pá rra fos del artículo 4 3 establecen (del te xto ordenado en 1997,
decreto 280/97 , anexo 1, BO : 15 /4 /1 9 9 7 ) lo siguiente:
‘Los exportadores podrán computar, contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus
operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectiva
mente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas les hubiera sido
turado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado
por ti responsable, así como su pertinente actualización, calculada mediante la aplicación del índice
de precios al por rriayor, nivel general, referido al mes de facturación, de acuerdo con lo que indique
la tabla elaborada por la Dirección General I mpositiva para el mes en que se efectúe la exportación.
SI la compensación permitida en este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara par
cialmente, el saldo resuirante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administra
ción Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, o,
en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en
los términos del segundo párrafo del artículo 29 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y modl-
ticaciones. Dicha acreditación, devolución o transferencia procederá hasta el límite que surja deapTi-
car sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada ejercicio fiscal, la alícuota del impuesto,
salvo para aquellos bienes que determine el Ministerio de Economía, respecto de ios cuales los Or
ganismos competentes que el mismo fije, establezcan costos límites de referencia, para los cuales
ti límite establecido resultará de aplicar la alícuota del impuesto a dicho costo.”
A su d artículo 74 del de creto reglam entario define com o exportador al sujtio
po r cuya cuenta se realiza la exportación, y a sea q u e la efectúe a su nombre como a
rrambre de un tercero.
De esta forma, se acepta utilizar el sistem a de la exp orta ción bajo el modo por cuerv
ta y orden de un tercero, pudiendo el exp orta do r solicitar el recupero de sus crérilosfis
cales vinculados con las operaciones d e exportación, aunque éstas las realice un ttice-
ro p o r su cuenta y orden.
Este segundo párrafo de la Ley fue reform ado p o r el decreto (P ^ 959/01 pO:
27 /7 /2 0 0 1 ) con vigencia para las exportaciones realizadas de sde el 1/8/2001, agregán
do se en d ic h a reform a el siguiente párrafo adicional:
"Los exportadores taidrán derecho a la acreditación, devolución o transferencia a que ss ra-
flere el segundo párrafo del artículo precedente con el solo cumplimiento de los requisitos formales
que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbtto del
Ministerio de Economía, ello sfn perjuicio de su posterior Impugnación cuando a raíz del ejercicio de
las facultades de fiscalización y verificación previstas en el artículo 33 y siguientes de (a ley 11.683
(Lo. 1998 y modif.), mediante los procedimientos de auditoría que a tal fin determine el citado Or
ganismo, se compruebe la Ilegitimidad o improcedencia del impuesto facturado que diera orlg^ a
la aludida acreditación, devolución o transferencia.
Las solicitudes que efectúen los exportadores, en los términos deí párrafo anterior, deberán
ser acompañadas por dictamen de contador público independíente, respeto de la razonabíRdad y
legitimidad del impuesto facturado vinculado a las operaciones de exportación.
Cuando circunstancias de hecho o de derecho penratan presumir connivencia, los «q)ortadore5
serán solidariamente responsables respecto del impuesto al valor agregado falsamente documentado y
omitido de ingresar, correspondiente a sus vendedores, locadores, prestadores o, en su caso, cadentes
del gravamen de acuerdo con las normas respectivas y siempre que los deudores no cumpUerv) con la
intimación administrativa de pago, hasta el limíte del importe del crédito fiscal compútalo, o de laacre-
dilación, devolución o transferencia originadas por dicho impuesto. A tal efecto será de apficación el pro
cedimiento previsto en el artículo 16 y siguíaites de la 11.683 (Lo. 1998 y modif.).*
Esta reforma fue transitoriamente reglamentada por medio de la resolución general
(ARP) 1.101 prorrogada varias veces y culminó con la reglamentación definitiva de la resolu
ción 1.351 que resultó ser la antecesora de la resolución 2.000 que rige actu^mente.
Volviendo a la últim a m odificación del decreto 959/01, entendemos que el Poder
êcutívo, nuevam ente inte ntó delegar en terceros una actividad propia del Fisco que es
la verificación y fiscalización.
Para ejercer dich a actividad, se le han otorgado amplios poderes, que no posee el
contribuyente y m en os aún el contador público.
¿Cómo podría el profesional dictaminar sobre la legitimidad del crédito, como se in
dica en el segundo párrafo de la Ley reformada, sin tener ninguna de las atribuciones de
laAFIP?
Sí estamos d e acu erd o con el último párrafo de la m odficación del artículo, en el
sentido de la asignación de la responsabilidad solidaría por el Impuesto al Valor Agrega
do, falsamente d o cum e nta do y om itido de ingresar, correspondiente a los proveedores
del exportador, en la m ed id a en que se pruebe la connivencia entre los partícipes.
2. LAS EXPORTACIONES
Con la disolución de la Administración Nacíonaf de Aduanas y de la Direcdón General
Impositiva y su reemplazo po r la Administración Federal de Ingresos Públicos, que contie
ne a la Direcdón General Impositiva y la Direcdón Gerreral de Aduanas, se han unificado en
parte, algunas disposiciones atinentes a las formas de documentar las exportaciones.
En lo que respecta a las exportaciones por cuenta y orden de terceros, define la re-
soludón 2000, en su Título ill, que son aquélas encomendadas por el propietario de la
mercadería a mandatarios, consignatario u otros intermediarios para que ^Bótóen ta ven
ta de los bienes a! exterior po r cuenta y orden del mencionado prc^3¿arip.
En consecuencia, debe rá considerarse q u e reviste el c ará cter de intermecíación-fln
ta n to no ew sta transfererK tó d e d o m in io d e lo s bienes— la inten/endón de quien doo>-
m en ta en la a d u a r ^ po r c ue nta del te rc e ro exportador.
Resulta m uy im p orta nte c o n o c e r la resp on sab ilida d d e las partes porque los créd-
to s p o r estím ulos aduarieros se abon ará n al d o c u m e n ta n te quien, juntamente con á ter
cero, asum e la responsabilidad solidaría en los a s p e c to s prom ocionales, tributarios y/o
sancionatoríos de la operación.
H abiendo definido al e x p o rta d o r co m o aquel qu e realiza la exportación, tanto por su
cue nta o encom e nd ad a a un tercero, de be m os incursionar en el análisis de tas exporta
ciones.
B de creto reglam entario d d IVA no s de fine d o s tip o s d e exportaciones:
E xportaciones de bienes
Según el artículo 41 del DR, oc urren cua nd o, a su salida del país, los bienes son
transferidos a título oneroso, así c o m o la sim p le rem isió n d e sucursal o filial a sucursal o
filial o casa m atriz y viceversa, c o n c ará cter definitivo; d ic h a salida se configura con el
cum p lid o de embanque.
E xportaciorês de se rvicio s — locaciones y p re s ta c io n e s ^
S ie n p re se criticó la falta d e reglam entación pa ra la devolución del crédito fiscal per
IVA virxxilado con las exportaciones de servicios, es decir, no existían instrucciones para
que ios sujetos que realizaban locaciones y prestaciones de servicios en el país cuya \£-
Tizadón o explotación efectiva se nevase a c ab o en el exterior, recuperasen ios crédtos
fiscales víncU ados c o n d ich as locaciones y prestaciones.
C om o ya a d ^ a n la m o s en e! p u n to 2.1 del C apítulo II. la reform a de la ley 25.063
(BO: 30 /12/1998) se pro pu so cura r esta enferm edad c o n el rem edio de matar al enfer
m o. realizando una exclusión d e ob jeto considerarxJo —yuré e f d e j u r e - ^ que estos loca-
d o n e s y prestadones son realizadas fu era del te rritorio d e la Nación, y pcx ende, impo
sibilitando e! recupero de los créd itos fiscales de IVA vinculados.
Para e&o. agregó un párrafo en el artículo 1° d o n d e define el objeto "obras, locado
r a y prestadones de servicios" q u e literalm ente dice:
"...no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadaseo
el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior."
La con secu erxto del cam b io era d en care dm ien to de los servidos reaUzados en la
m ed id a en que los créditos fiscales d e IVA, vir>culados c o n éstos, rx) podían ser devuel
to s, p o r considerarse efectuados fu era del territorio de la N a d ó a
Podía suponerse que esto rx) era relevante porqu e igualm ente — por la no
m entación aludida— antes ta m p oco po dían solicitarse dich as devoluciones.
Sin em b argo , enterxjem os q u e no fue preyristo que, c o n la reforma, los crécitos fe
cales d e IVA v irxxjiad os serían c ostos y no podrían ser com p uta do s contra otros servi
d o s o ventas gravadas en el m ercado interrx).
Este efecto agregaba un 'c o s to argentino' addonal a nuestras empresas porgue, si
efectuatian servicios en el país cuya utizacián fuese en el exterior, tenOkfan que leeizar ajus
tes de precios po r la irxtlusión dentro de sus costos a los crádtos fiscales vinculaclos, con la
parte exportadora d e servidos que, a partir de la reforma, no podrían ser computados.
B Poder Ejecutivo advirtió el problema, modificando el decreto reglamentario (de
creto 1.082/99, BO : 6 /10 /19 99 ). Oictta solución fue, a nuestro m odo de ver, inapropia
da. porque se de b ió ha be r m ocilicado la Ley.
B d e a e to agreg ó a continuación del articulo 77 del DR lo siguiente:
'Las prestaciones comprendidas en el segundo párrafo del Inciso d) del artlciilo t* de la ley,
tendrán el tratamiento previsto en el artfcolo 43 de la mlsira norma.'
Nuestra recom endación es que se derogue la reforma en lo atinente a la exclusión
de objeto y se In corpore la normativa en la Ley, que claramente trate el recupero del im
puesto vinculado c o n la exportación de servidos.
3. LA EXENCIÓN Y EL RECUPERO
Según el in d s o d) del a rtk u lo 8^ de la Ley de IVA, se encuentran exentas todas las
exportaciones.
De la correcta herm enéutica de este Inciso, con los dos primeros párrafos deí ar
tículo 43 transcriptos, podem os, en una aproximación inicial, definir
Todas las exportaciones se encuentran pavad» a tasa 0 (arpratM) (PeatA. Omm.

Régimen espedM de recupero de IVA de exportachoes, Errepar, DTE, t IX. páf. 899),
significando un débito fiscal de 0 (cero)y {enerando la posfeiidad de recuperarelcrédto
fiscal vinculado con (ficho débito, con la partiadaridid de poder soUdtar su acreditaiJén
(compensadón), transferencia o devoludén.
B tercero, cua rto y quinto párrafos del artfouto 43 expresan:

‘Cuando la realidad ecxmémica hcficara que ei exportador de productos beneficiados m d
mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propk) beneficiario de dichos tratamientos,
el cómputo, devolución o transferencia que en los párrafos precedentes se prevé, no podrá superar
ai que le hubiera correspondido a este último, sea quien hiere ei que efectuara la exportadóa
EJ cómputo dei impuesto facturado por bienes, servidos y locadones a que se refiere af prt*
mer párrafo de este articulo se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 12y 13.
Para tener derecho a la acreditación, devoiudón o transferencia a que se refiere etsegundo pá*
rrafo, los exportadores deberán inscribirse en la Oirecdón General Impositiva en la formiy tierripo
que la misma establezca, quedando sujetos a ios deberes y oblíoadones previstos por asd by res
pecto de las operaciones efectuadas a partir de la fecha de otorgamiento de la inegipdén. Asimis
mo, deberán determinar mensualmenfe el impuesto computable conforme al presenil régimen, ob
tenido desde la referida fedia, mediante dedaradón jurada practicada en formulvto ofidd.*
Im po rta ah ora referim os a ios pá rra fos sigu ien tes q u e claram e nte indican que resU-
ta recuperable el c ré d ito fiscal q u e efectiva m e nte s e d e s tina a la exportación.
Tam bién, c o m o tratam os en el p u n to 5 de l C ap ítu lo I, de n tro de! criterio general de
apropiación del c réd ito fiscal, la do c trin a ap o rta d o s teorías básicas
a) la apropiación financiera;
b) la apropiación física.
La prim era perm ite tom ar, c o n tra el dé b ito fiscal q u e se produzca, todo el crécíto
que surja de las com p ra s o ga sto s v incu lad os co n el m ism o , sin im portar si efectivamente
los bienes se encuentran ven did os o prestados.
Es decir, la teoría to m a un criterio financiero q u e s e de s c rib e en el te m p lo , en el cual
no surge de ud a p o r (VA, al ser el dé bito fiscal igual q u e el c réd ito fiscal computable; sin
em bargo, qu ed a la m itad de los p ro d u c to s sin vender.
Por ejemplo, se adquieren 2 0 0 artículos XX a $ 1 c a d a un o y luego se venden 100
artículos XX a $ 2 c ad a uno:
¡ 0FBW3ÓN CANTIDAD > ’ STOCK : PRECIO IVADÉMTOí, •wcntoio;

COMPRA 200 200 200 42 42
VENTA 100 100 200 42 42
Q uedan 100 unidades sin vender, y el dé b ito fiscal es igual a! crédito del período.
La segunda teoría ap rop ia el IV A -a é d ito fiscal c o n criterio físico, es decir, permite su
cóm p uto en ta m ed id a en q u e las c om p ra s o g a sto s s e vinculen con una venta o pres
tación efectivamente realizadas.
Aplicarxlo esta teoría y sobre la base del te m p lo anterior, resultaría un rpuestoape-
gar de $ 21. ya que quedan sin vender 100 unidades que atraen su propio crédito fiscal cte$
21, gerêrando la impoabilidad de corrpu tarlos hasta el m om ento de la venta de esos bienes.
Sobre la base de b expuesto c on du inx w que nuestra Ley marca las cfiferendas de apro
piación del IVA-CTédito fiscal según se trate de operaciones en el mercado interno —que ufi-
Fizan el criterio financiero— y de operaciones de exportación — que utilizan el criterio fisto)--
Este criterto físico de apropiación evidentem ente s ólo de be utilizarse para los crédh
to s fiscales por bienes, servicios y locaciones que puedan asignarse directamente, por la
referencia al d e s tin o e fe c tiv o q u e m arca la Ley.
Si consideram os tos m ism os créditos, pero c o n asignación indirecta, será de recu
peración la totafKdad vinculada con la exportación.
Tal es el c a s o de un bien de uso. qu e no es susceptible d e ser itxx)rporado física
m ente y de s d e su habilitación, tal c o m o surge del A nexo V de la resolución 2000, ^
d o tos anteced en tes de tal reglam entación los d ic tá m w e s 3 6 /9 8 y ^ / 9 8 de la DAT.
Respecto d e fa habilitación de los bienes de uso consideramos que, si bien la nor
ma reglamentaría no lo especifica, se refiere a la habilitación efectiva y no (omiaL La Di
visión Jurídica de la A R P llegó a la m ism a conclusión en un caso de habitación de un
gasoducto, resolviendo favorablem ente un recurso sobre el particular.
Como tratam os en el p u nto 1.5 del Capítulo VIII, este entendimiento —íjiie creemos
válido para la Ley en general— es expuesto por el R sco en su dictamen 70/04 PAT, BA-
FIP 95: pág .1212) cua n d o cita anteriores opiniones en el siguiente sentido:
‘El bien se encontrará habilitado cuando resulte afectado materialmente a la actividad, co
menzando a generar bienes y originando las operaciones objeto del impuesto, en cuya oportunidad,
si tales operaciones resultan estar gravadas, generando los respectivos débitos, habilita el cómpu
to del crédito fiscal por los bienes en cuestión...*.
Encontramos o tra particularidad respecto de la exportadón de bienes o servicios
que dentro de nu estro país se encuentren no alcanzados por el IVA o exentos de éi; ya
que la Ley no disp o n e ninguna limitación en ei recupero, de modo que es posible solici
tar el reintegro de los créd itos fiscales provenientes de bienes, servidos y íocacíor>es vin
culados con las exportaciones de ellos.
4. LAS COM PENSACIO NES C O N EL IVA DEL MERCADO INTERNO

Para que p ro ced a el recupero del IVA-crédíto fiscal, éste debe previamente absor
berse contra ios d é bito s fiscales dei m ercado N em o.
Sobre el particular, la Subdireccíón General Legal Tributaria de la DQI pubicó su opi
nión (BDGI507, pág. 527) que, en su momento, criticamos. Afortunadamente, ftje rever
tida y, en la actualidad, se sigue nuestro criterio de corrv)ensadón.
En ese procesam iento, la entonces DGI opinó que el crédito fiscal a recuperar debe
compensarse prim ero co n las operadones del m errado interno.
Dichas operaciones las daba por re s id id a s en el saldo técnico, por considerar que
el saldo es el “ ...im puesto que en definitiva adeuden...* y no el que surja de compensar
se con los saldos a favor del segundo párrafo del artículo 20 de la Ley.
Esto se resum e en do s ejemplos:
CONCEPTOS
i ’ (A partir de la
— DÉBITO RSCAL DEL
MERCADO INTERNO 100 100
— CRÉDITO FISCAL DEL
MERCADO INTERNO 80 80
— SALDO TÉCNICO 20 20
— CRÉDITO RSCAL
VINCULADO CON
EXPORTADONES 120 120
— RETENQONESY
PERCETOONES 85 85
í^ sÁ L D O A R E a ra w rr?';'^ ^ -® ;”
RaJAhEMIE :¿ .!. . . . , ■'->■,.85 .V
C om o po de m os observar, en la prim era colu m n a no fue posible compensar el saldo

té cnico con tra las re te nd on es y percepciones, previo al pedid o de devolución, en coiv
secuenda, se abultó el a é d íto del contribu yen te hacia el Estado nadonal.
En la herm enéutica del arlículo 4 3 de la Ley, d e b e utilizarse el artículo 1° de la ley
11.683 (t.o. 1998) q u e interpreta, de sde su letra, su espíritu, la finalidad de ésta y su sig
nificación eco n ó m ic a
Por supuesto, en m ateria tributaria la s ig n ificad ón económ ica no es el único crtterio
d e intefpretadón, pero sí el prindpal.
En tal sentido, resulta obvio que el objetivo es devolver el impuesto pagado en é
m ercad o Interno po r d exportador.
De no ser así, violaríamos la neutralidad del trib u to po rqu e a dicho contribuyantele
hubiera convenido utlRzar do s em presas para realizar sus operaciones.
U tilizando el m ism o ^ e n ip lo an te rio r
CONCEPTOS ’’ ’■ A C ltó B ia '^ í
■« t - í, X • SE ^M E B C W P J!^
- DÉBITO FISCAL Oa
MERCADO INTERNO 100
- CRÉDITO FISCAL o a
MERCADO INTERNO 80
- SALDO TÉCNICO 20
- CRÉDDO FISCAL
VINCULADO CON
EXPORTAaONES 120
- RETENCIONES Y
PERCEPCIONES 85
- “SALDÓ A (2CUPHWR V!
REMANENTE — ~ f -.u
Uno de los argum entos de la Dirección es que, para ei saldo a favor remanente— los
S 85 en nuestro prim er ejemplo— , existe otro procedW ento para su devolución, reglado
en la resolución generai (DGO 2.224 reformada recientemente por la (AHP) 2076 • BO;
281612006, de m ecanism o m uy lento que requere (scaCzadón para su ob te nd óa
Afortunadamente, la Administración apIcó el criterio sostenido per la doctrina, de rela
cionar el articulo 43 de la Ley de IVA con el inciso d) del articulo 8“, por lo que la expresióre
‘ ..podrán computar con el Impuesto que en definitiva adewtaren por sus oparacicnes gravadas*
no es una oprdón del cxxitribuyente sino, por el contrario, un orden expreso de preladón.
Además, la norm a, si bien se refiere al Impuesto, lo hace ‘ por sus operaciones gra
vadas", de kj q u e se presum e que se iafiere al débito fiscal y no al impuesto que suja
una vez liquidado el gra vam ea
5. LÍM ITES PARA EL C Ó M P LIT O DEL C RÉDITO FISCAL
TfrliTE OBJETIVO
B m on to de la solicitu d no p o d rá exce de r la alícu ota vige nte sobre el monto de las

exportaciones realizadas en c ad a ejercicio fiscal (de term in ad o según los artículos 735 a
75 0 del C ód igo Aduanero), c o m o se verá en el ejercicio prá ctico.
Tengamos presente que po r el d e c reto 95 9/01 se agregó a la Ley otro límite objeti
v o al hacer m ención de que, para aquellos bienes q u e de term ine el Ministerio de Econo
mía, respecto de los cuales los org an ism o s c o m p e te n te s que fije, establezcan costos lí
m ites de referencia, para los cuales el lím ite e s tab le cido resultará d e aplicar la alícuota del
im puesto a dich o costo.
p lIMin SUBJETIVO
Surge del te rce r párrafo del artículo 4 3 de la Ley:

‘Cuando la realidad económica indicara que el exportador de productos beneficiados en d
mercado interno con líberônes de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos,
el cómputo, devolución o transferencia que en los párrafos precedentes se prevé no podrá superar
al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuare la exportacjón."
Se refiere al caso del exp orta do r q u e resulta ser el p ro pio beneficiario, con liberacio
nes de! IVA.
En dichos supuestos, el m o n to d e la devolución, transferencia o acreditación no po
d rá superar el im puesto que le hubiese c o rresp on did o al liberado.
Por este m otivo, en caso de rto resultar así, resulta necesario enviar junto con el re
cupero una nota en carácter de declaración jurada, s ob re la no vinculackin económica
c o n los proveedores promovidos.
EJEMPLO
Planteo
Feli S A es una em presa que go za de beneficios de prom oción industrial, se detíca
a la fa bricación d e conductores elóctricos y con stitu yó la sociedad Forexpo S A cuyo ob
jeto es realizar exportaciones.
Feli S.A., a pedid o de la sociedad exportadora, fabricó cables de uso doméstico, pa
ra lo cual ad qu irió cob re y otros insum os en el m ercad o interno por $ 100.000 y obtuvo
un créd ito fiscal p o r la com pra de $ 21.000.
FeH S ^ . fa cturó los cables a Fofexpo por $ 150.000, esta última obtuvo un c fé d to
fiscal de $ 31 .5 0 0 ; el valor FOB de la exportación es de $ 140.000.
T ra ta m ie n to
Im iio rte it r f x lii iü '^

> . r s c u |w r a ia m p ( m w p o m d c n -]i - i 't T i* l i r l W r
— Crédito fiscal vinculado a la exportación 31.600
— Límite del artículo 43 de la Ley y del
articulo 75 del decreto reglamentario
(140.000x21% = 29.400) 29.400
* Por aplicación del segundo párrafo del artículo
75 del reglamento, se puede computar hasta 29.400
• Límite del segundo párrafo del artículo 43
.vinculada .. ^
N o p u ed e com p uta r para el recupero i n aé díto mayor que el que le hubiera co
rrespondido a la em presa pro m o vida si ella misma hubiese realizado la exportación.
Por lo expuesto, el m onto máximo a recuperar es de $ 21.000.
La norm a trata de evitar la posibilidad de que empresas promovicfeB en el mer
cado interno creen una tercera empresa exportadora y, con esa maniobra, obtengai la
recuperación de un valor agregado sobre tos bienes exportados, que no fue efectiva
mente ingresado al Fisco.
6. ALTERNATIVAS DE RECUPERO DE LOS CRÉDITOS SEGÚN LA RG 2000

La resolución 20 00 m odificada por la 2040 (BO: 26/4/2006) con sus 53 artículos y
13 anexos recopila — com o ya adelantamos— prácticamente toda la normativa emitida
hasta la fecha, dándole rango de resolución general obligatoria de reglamerrtacton.
También iix o rp o ra reglarientadones que se encontraban dispersas y continúa con
los lineamientos d e su antecesora, la RG 1.351, en el sentido de receptar lasmocfifica-
dones de la Ley de IVA reafizadas. por el decreto 959/01.
A partir de esta reforma, el procedimiento aplicable para los recuperos de|a sin efec
to la obligación de constituir g a r a n t í como se edgla para el reintegro total anticipado
de la RG (AFIP) 616, permitiendo recuperar el IVA crédito fiscal vinculado con exporta-
dones de diversas formas
— S iste m a d e re c u p e ro ráp id o: Con el solo cumplímíerô de lo$ requisitos formales
m ás un inform e de contactor muy riguroso (punto 6.1.). .f-v
A d em ás d e este recupero, q u e o p o rtu n a m e n te b a utiza m os "recupero express*
(A le jan d r o C a s a l , N u e v o ré g im e n d e re c u p e ro d e im p u e s to fa ctu ra d o vinculado a ax*
p o rta c io n e s - R G 1 3 5 1 /0 2 (AFIP) d e re c u p e ro d e IVA, Ed. La Ley) existen otros dos sis
te m a s en la norm a, c o m o exce pcio ne s al pro c e d im ie n to norm al, que son:
— S iste m a op cio n a l d e recupero s im p lific a d o p a ra pe q u e ñ o s exportadores (punto 6.9.).
— S is te m a d e re c u p e ro c o n fis c a liz a c ió n p re v ia : O b ligatorio para el caso de algu
no s sujetos que. po r diferentes m otivo s, no e stán habilitados para ello, solicitudes
cuyo créd ito fiscal haya sido c u e s tion ad o y s o licitu de s que incluyan créditos fiscales
con una an tigü ed ad m ayor a 48 m eses (pu nto 6.10.).
R especto de las form alidades requeridas en los anexos, consideram os oportuno rea-
fizar algunos com entarios:
• En nuestra edición anterior realizam os una crítica a la necesidad de contar con de
te rm inada inform ación de la D irección G eneral de A d ua na (DGA) que. como todos
sabem os, de pe nd e de la AFIR C on la reglam entación de la 2.00 0 — com o así de su
antecesora la 1.351— se elim ina la ne cesid ad d e presentar documentación achi
nera c u a r d o la exportación se efectú a a travé s del “Sistem a Informático María". Ca
so cxontrario, de be con ta r con c op ia del c u m p lid o d e em barque o Factura-pamiso
de exportación sim plificada, certifica da p o r funcionario aduanero.
• El program a aplicativo d e la resolu ción o b liga a carg ar una po r una todas las factu
ras, de spa cho de im portación, c réd itos fiscales p o r contribuciones patronales, tíc.,
c o m o así t a m b i^ perm ite la im p orta ción d e los da to s de los diferentes sistemas
c o n ta W ^ ai program a de la ABP, elim inando la posibilidad que existía cx)n los api-
cativos anteriores, de inform ar en dete rm ina da s circunstancias por importes globa
les. las facturas chicas o global p o r proveedor, perm itiendo tanto en esta reglamen
tación co m o en su a n te c ^ o ra — la 1.351— , un m ejor control.
• Lamentablemente se continúa con el error de! deber de informar sobre la vnculación
económ ica con los proveedores — de cualquier da s e— que viene de reglamentaciones
anteriores. S o la m ^ e se debería exigir la información de proveedores vinculados, en
caso de que estos últimos gocen de liberadones im poativas en el mercado interna
T od o ello porque el tercer párrafo del artículo 43 determ ina que
"Cuando la realidad económica indicara que el exportador de productos beneficiados en A
mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos,
el cómputo, devolución o tr^sferencia en los párrafos precedentes se prevé, no podrá superar al
que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuare la exportación."
• Si bien se continúa en un ANEXO IV c o n el requisito de cum plir con las normas de
fa ctu ra d ó n del artículo 41 de la resolución general 100 (datos de los comprobante^
se inco rp ora com o obligatorio, previo a la presentación del recupero, ei cumplimien
to de la ley antievasión (ley 25.345) de ntro d e la normativa.
Esta norm a, a la cual nos hem os referido en el p u nto 1.8 del Capítulo VIII, establece
q u e no surtirán efecto s entre partes ni frente a te rce ro s los pagos totales o parciales de
sumas de d in ero superiores a $ 1 .OCX) (mil pesos) o su equivalente en moneda extranje
ra, que no fueran realizados medíante depósitos en cuentas de entidades financieras, gi
ros o transferencias bancarias, cheques o cheques canceiatoríos, t a r ) ^ de crédtto.
compra o d é bito , fa ctura d e crécfito, etc., quedando exceptuados los pagos que se hi
cieron a en tida de s financieras comprerKfidas en la ley 21.526 y sus modHicaciones, o
aquellos que fu eren reafizados p o r ante un Juez Nacional o Provincial en e)cpedientes que
por ante ellos tram itan.
• Los exportadores q u e sean agentes de retención de la RG (ARP) 18 deben cumpilr
con las disp osicion es de dicha norma, estando obfigados a consultar ei 'Archivo de
Inform ación sob re Proveedores’ y a cumplir con los requisitos y condiciones de
puestos resp ecto d e las retenciones a efectuar como consecuencia de (ficha con
sulta. Tam bién de be cumpPrse — en su caso— con disposiciones similares de la RQ
(AFIP) 1.394 de Comerciafización de granos no destinados a la siembra —cereales
y oleaginosos— , legum bres secas —porotos, a n / ^ y lentejas— y del régimen de
retención aplicable a la c o m p ra v îta de caria de azúcar y algodón en bruto de la RQ
(AFIP) 1.464, to d o elfo, previo a la presentadón.
♦ R especto del lím ite del vaJor FOB cjue contiene el »tícuto 43. segundo párrafo, se
permite solicitar el recupero del impuesto cuando se exceda dicho imite, írasiadárv
dose el rem anente a perfodos síguientes. Para que esto sea posible, el Anexo IV de
la resolución obliga a la presentación de una nota en la que se consignará:
a) R especto d e la operación que origina la solicitud:
1. M otivos po r los cuales se excede el limíte fijado en el mencionacfo artkxfo
4 3 de la Ley del Gravamen.
2. Descripción d e los bienes, obras o servicios objeto de la exportación.
3. Precio neto o valor dado por los artículos 735 a 750 del Código Aduanero,
neto de! valor de las mercaderías Importadas temporariamente, segCvi co
rresponda.
4. Fecha en la c)ue se haya perfeccionado la exportación, de acuerdo con io
estab le ad o en ei artículo 3 de la presente resolución general.
5. M on to n o m ir ^ del irr^xjesto fecturado atrfoufote a la exportadóa
6. Especificación de la exportacfoa* recurrente o estacional.
7. Precio, si lo hubiera, de los bienes exportados en los mercados nadonaies
e intemacionaies.
8. M argen de utifidad bruta.
9. Beneficios adicionales derivados de regímenes de estfrrxjfo o jortxnoclón.
b) Respec:to del caontratarte del exterior
1. Apellido y nombres, denominación o razón social. -
2. Dornteaio.
• R esp ecto d e la obligación d e ing re so de l SICX)RE. c o m o sucedía en ei régimen an
terior, perm ite c om p en sar el valo r del re cu pe ro c o n los vencim ientos de las reían-
Otones y percepciones del IVA de l m es d e la pre sen tació n, previa presentación déla
n o ta respectiva, estableciendo q u e las rete ncio ne s d e la s egunda quirxjena deberán
hallarse cum p lid as hasta el s ex to día hábil del m es d e presentación de la soücitud.
Esta disp osición es pa ra con trole s info rm á tic o s del nuevo aplicativo. De nuestra ex
perie ncia p rá ctica sabem os que. si el p ro c e s o d e c on trol no se reîzó a dtoha fecha,
el contHlDuyente pu ed e presentar el SICO RE u n os días de spu és sin inconvenientes.
♦ Lo disp ue sto en los párrafos anteriores ta m b ién s erá d e aplicación respecto del im
puesto com p uta ble originado en la realización d e activid ad es u operaciones que re
ciban igual tratam iento q u e las exp orta cion es, en virtud d e lo establecido por la Ley
de Im puesto al Valor A g regado o leyes especiales.
6.1. Recupero "express"

C om o anticipam os. e » s te un m eca nism o o sistem a ráp id o de recupero que derx>*
m inam os express. D icho sistem a ha sido c o n c e b id o para determ inados sujetos y para
determ inadas circunstarxjias. qu e en genera! pe rm ite n a la Adm inistración tener conod-
m i^ t o de la pro bida d del contribuyente o características de l im puesto a recuperar. Para
ello se han esta b le a d o ex d u s o rte s subjetivas y objetivas.
6.1.1. Exclusiones Subjetivas

• Contribuyentes que hayan sido querellados o denu ncia do s penalmente con ^jnda-
m ento en las leyes 22 .4 15 (Sanciones previstas en C ód igo Aduanero) y sus modifi-
cactones y 24 .7 69 (Ley Penal Tributaria y Previsional), según correspcxida. siempre
que se les haya dicta do la priston preventiva o. en su caso, exista auto de procesa-
m ij i t o vigente a la fecha de interposición de la solicitud.
• Hayan sido querellados o denurxáados penalm ente p o r delitos comunes que tengan
conexión con el incum plim iento de las ob ligaciones im positivas o aduaneras, propias
o d e terceros. Cuando el querellante o de nu ncia nte sea un particular —o tercero
la exclusión sólo tendrá efecto s cua n d o c on c urra la situación procesal 'nScaüa. en
ei p u nto 1 precedente.
• Estén involucrados en causas penales en las q u e se haya dispuesto el procesamien
to d e fu ncionarlos o ex funcionarios estatales c o n m otivo del ejercicio de sus ftjndo-
nes, siem pre que concurra la situación procesal indicada en el punto 1 anterior.
• Q u ed an com prendidos en la exclusión prevista en los puntos anteriores, las perso
nas jurídicas, las agrupaciones no societarias y /o cualquier otro ente colectivo cuyos
gerentes, socio s gerentes, directores u otro s sujetos q u e ejerzan la administración
social, c o m o consecuencia del O c t e t o d e d ich as fu nciones, se encuentren involih
erados en alg un o d e los supuestos previstos en los c itad os puntos.
w pm )io¡o(vii-BECU PEBO DaivADeexpom *ci()w
S bien en estas últim as reglamentaciones se avanzó, con referencia a que la exclu

sión se aplica en dete rm ina da situación procesal —que exista auto de procesamiento—
y no sólo c o n la d e nu ncia o querella com o era antes, seguimos sosteniendo que no exis
ten en el de rech o pena/ tres categorías de personas: los culpables, los procesados y los
inocentes, sino p o r el con trario, no debe presumirse que una persona es culpable hasta
que no se dem uestre. En consecuerxáa, proponemos que la normativa avance más aún
y se excluya a las pe rsonas con antecedentes penales únicamente y sólo durante un cier
to periodo de tiem p o.
6.12. Exclusiones O bjetivas

• Quedan excluidas del régimen, las facturas o documentos equivalentes que tengan
una antigüedad m ayor a VBIriTICUATRO (24) meses calendario, a la fecha de inter
posición de las solicitudes, no resultando de aplicación para las facturas o documen
tos equivalentes cuyo Im puesto al \felor Agregado facturado conesponda a adquisi
ciones de bienes d e uso, siempre que se presente tita nota en la que se fuidam en-
ten los m otivos po r los cuales el impuesto facturado correspondientB a la adqubición
de bienes de uso tenga una antigüedad mayor a VEINTICUATRO ¡24) meses.
• También qu ed an excluidas las solicitudes que se encuentren en trámite o que se In
terpongan, cua nd o se determ ine la ilegitimidad o improcedencia de las facturas co
mo consecuencia de las acciones de verificación y fiscalización de la AHP (articulo
33 y concordantes de la ley 11.683).
• Por últim o, si bien la resolución 2000 trajo como gran novedad la reglamentación del
recupero del im puesto vinculado con las exportaciones de servidos en forma gené
rica se la castiga con la exclusión objetiva de este Item al no poder realzar el trámi
te po r el sistem a exprese.
6.2. R e s o lu c ió n d e l ju e z a d m in is tr a tiv o
Resulta m uy Impcrrtante la elm inación de la famosa ‘ Resoludón definitiva' del juez

administrativo, prevista p o r la RG (ABP) 616 y sus antecesoras. La resolurdón de M Iva
obligaba a realizar un control total del recupero, dentro de los 180 dias hábiles adminis
trativos. contardos (desde la fecha en que la solicitud era Interpuesta, considerando asi á
recupero frormalmente admisibie. No tenemos estadísticas, pero creemos que no debe
haberse cum p lid o con una gran parta de estas resoluciones finales. Desde la resoludón
transitoria (AFIP) 1.101 y a raíz de la m odillcadón del decreto 959 ya tratada, ss produ
jo el fin de este m ecanismo.
En la actualidad, el ju ez administrativo simplemente emite un acto admMstrativo In
formando el m on to del pago, de la acreditadón o transferercia autorizadas, según co
rresponda, y en su caso, el de las detrarxiones que resulten procedentes dentro de los
QUINCE (15) días hábiles administrativos contados desde la fecha en que la sofdtud in-
te rp ue sta resulte fo rm alm en te adm isible. Para lo s s uje tos q u e no hayan realizado pre
sentaciones en los VEIM TICUATRO (24) m ese s inm ed iato s anteriores al de Interposición
del p e did o d e reintegro, el pla zo de Q U IN C E (15) días se am plía a TREINTA (30) siempre
hábiles adm inistrativos.
En las presentadorres qu e c um p la n c o n alg un a d e las obligaciones formales, el juez
adm in istrativo solicitará al con tribu yen te q u e sub san e las om isiones o deficiencias ob
servadas. de ntro de los SEIS (6) días hábiles adm in istrativo s inm ediatos siguientes ai de
la p re sen tad ón realizada. Transcurrido d ic h o plazo, sin qu e el juez administrativo hubiera
efectu ad o el referido pedid o o requerim iento, se con side ra rá a la solicitud formalmente
adm isible desde la fecha de su presentación. Si el jue z adm inistrativo hubiera efectuado
el pe did o, se otorgará al con tribu yen te un pla zo de h a sta C IN C O (5) días hábiles admi
nistrativos, bajo apercibim iento de disp on erse el archivo de las actuadones en caso de
incum plim iento.
En el caso de devoluciones, el pa g o se hará efectivo de ntro de los CINCO (5) cías
hábiles adm inistrativos inm ediatos d g u ie n te s a la fe cha de em isión de la comurtoción
inform ando el m on to de! pago.
Esta com u nicad ón cjue informa el pago, c o m o la cûe inform a la acredtaclón o trans-
fe re ro a autorizadas y, en su caso, las de tra c d o n e s que resulten procedentes, consignará:
• B im porte histórico del im p ue s to fa c tu ra d o atcbu ib le a la respectiva expatacióa
• La f e d ^ a partir de la cual surte efe c to la solicitu d de acreditación, devolución o
transferencia.
• Los im portes y c o n cep to s c om p en s ad os de oficio.
• C uartdo corresponda, los fu rx la m e nto s qu e avalen la detracción, total o parcial, del
crédito declarado p o r el beneficiario.
• B im porte de la de v olu dó n o. &y su caso , la acreditación o transferencia autorizada.
Atento a lo hasta aquí com e nta do , en las presentaciones bajo d dstem a de 'recu
pe ro exprese", la AFIR deberá ordenar el pa go , a se ha cum p lid o con las formalidades y
sin investigación pre via
Para que esto sea posible, este nuevo sistem a m inim iza los riesgos, con dos medi
das. La prim era, con procesos inform áticos q u e ho y se poseen y. sobre la base de cru
zam ientos q u e evitan m uchos controles qu e antes realizaban los fiscalizadores y la se
gu nd a, c o n la delegación al con ta do r p ú blico independiente, de m uchas de las tareas
qu e venía realizando y que corresponden a la AFIR
La tarea de verificadón y fiscalización q u e no se logre con las do s medidas señala
das de be rán desarrollarse sin la ob lig a d ó n del con trol final de los regímenes anteriores
siTK) q u e será consecuencia de veríficadones y fiscaJizadones q u e establezca el Fisco,
en caso d e q u e lo considere oportuno.
6.3. R e q u is it o s y c o n d i c i o n e s c o m p íe m e n ta ria s
• Com o an ticipa m o s, la resolución 2000 Incorpora normativa que estaba fuera de las
resoluciones anteriores, c o m o la Nota Externa 3/03, que estableció m mecanismo
para el caso d e calcular el límite sobre el valor F 0 6 previsto por la Ley de IVA en el
segundo pá rra fo del artículo 43, para las situaciones en que en un mismo periodo
fiscal coexistan m ás d e una alícuota del Irrpuesto al Valor Agregado. su oportu*
nidad. esta aclaración se reaTizó con motivo de la variación de la aücuota establecí-
da po r el d e creto (PE) 2.312 del 19% al 21% y en la nueva reglamentación se esta
blece el m ism o m é to d o en form a pGrm£nente.
Sim plemente, el cálculo del Im ite referido debe reaTizarse rrxitípScando la afcuota vi
gente en cad a e xp o rta d ó n u operación aamilable por el valor FOB del momento de
la mism a, pa ra luego sum ar todos las operaciones.
• Otra incorporación d e las disposiciones contenidas en Nota Externa diada se refie
re a las rectificaciones de recuperes. Este cambio, que ya se venía apSeando desde
el año 20 0 3 en virtud de la N ota mencionada, alude a la posíbíRdad de rectificar un
recupero y que la AFIP no reclame los intereses de las compensaciones realizadas,
com o se venía haderKlo y que tantos írxxxivenientes ocasionaba.
Desde ya que sólo a los fines de las compensaciones efectuadas o de los irrôrtesso-
Ocitados en acreditadón. por aplicación de los crécBtos fiscales oríginaríos no observados.
• Com o sus antecesoras, la resoiudón 2000 obliga como norma básica de aucitoria
a sellar los com probantes de gastos y compras que se utíTizarán para el recupero.
Esta m edida evita que el m ism o comprobante se compute más de una vez. Loe da
tos a consignar en didX}S sellos son:
a) M on to del crédito com putabie en la sofidtud corre^xneSente.
b) M es y año de la solídtud del punto anterior.
Esta ob líga dó n po drá ser cumpfida —a opción del e xp orta do r» mediante la utSza-
d ó n de un registro em itido a través de sistemas computarizados, que será confec
cionado m ensualm ente y deberá conservarse en archivo a disposición del arganfe-
mo para cuando éste así lo requiera.
Dicha o p d ó n se informará a este oiânlsmo mediante nota presentada con UN (1)
mes d e a n tid p a d ó n al mom ento de habitación del referido registro y deberá ser
mantenida, cx)rno rnínirno, por el término de UN (1) año.
C uando se desista del uso del registro, deberá procederse en forma análoga, fefbr-
m arxjo dich a renuncia con UN (1) mes de antelación.
B registro contendrá, además de los datos ya señalados, los corresponderdes a los
proveedores, en la fo rm a que se incfica a contiruiación: ;
1. Apellido y nom bras, denominación o razón social. ^
2. Clave Ú nica d e Identificación Tributaria pJ IT ).
3. T ip o y núm ero d e fa ctura o d o c u m e n to equivalente.
4. M on to del Im pu esto al Valor A g re ga do , c o n s ig n a d o en la factura o documento
equivalente.
La inform ación c o n te nida en d ic h o registro d e be rá estar orden ad a por proveedor y,
resp ecto de c ad a uno d e ellos, p o r n ú m ero d e fa c tu ra o do c u m e n to equIvaJenta
Se solicita un inform e especial e x ten dido p o r co n ta d o r p ú blico independtente. A tal fh
serán d e apficación las norm as de auditoría disp ue stas en las resoluciones emitidas
po r la Federación de C onsejos Profesionales o el C on sejo Profesional respectivo.
Si estos organism os no hubieran e s tab le c ido no rm a s especiales para el Informe, de
berían aplicarse los p ro ced im ien to s d e auditoría generalm ente aceptados, que son
m uy am plios.
En Capital Federal y po r la resolución d e la M esa D irectiva 18/0 2, e! CPCECA6A es
tableció el P ro c e d im iîto de Au dito ría q u e se sugiere llevar a c ab o para emitir el co
rre spo nd en te dicta m en de C o n ta d o r Público.
Un herram ienta m uy valiosa q u e la AFIP ha pu esto a disp osición del Auditor es la po
sibilidad y obligatoriedad d e q u e el co n ta d o r auditor, previa solicitud de una dave en
ia agencia en que se encuentre inscripto , c on s ulte en www.afipreproweb.gov.ar por
proveedor y po r m es. a los efecto s d e de term inar el cum plim iento tributario de cada
uno. antes de solicitar el recupero.
La con sulta del p r o f e s o ^ se de b e realizar pa ra u n a presentación determinada y
terKlrá vaíidez p o r tres meses.
Los resultados pu eden sen
C ó d ig o 1 ) : Significa q u e el con trol es p o s itiv o en el sentido de sobre el proseedor
rx) e)dste cuestionam iento alguno d e parte d e la AFIR
C ó d ig o 2 ) : Significa q u e el pro vee do r registra in c u m p lim ie n to s . En este caso, si se
le retuvo d 100 % no habrá inconvenientes c o n el recupero,
C ó d ig o 3 ) : B proveedor n o e s R e s p o n s a b le In s c rip to en el IVA, significando que
no se podrán tom ar los c o m p ro ba nte s d e d ic h o proveedor.
C ó d ig o 4 ) : Significa que pued e recuperarse el im p ue s to facturado por cScho pro
vee do r sie m p re q u e se h a y a re te n id o e l 1 0 0 % d e l IVA con m otivo del pago, al tra
ta rse d e proveedores que la Ad m in istra ción ha en con trad o c on irregularidades en la
cad e n a de comeraaTización.
B info rm e que emite el sistem a, ind ica el CU IT del con ta do r que consulta, el CUT
del pro vee do r consultado y c ód igo d e la respuesta.
M erecería un capítulo aparte en un libro o tratad o d e auditoría, opinar sobre el mo
delo del C onsejo y ios reoMsitos de la resolución respecto del informe del contador.
E ntendem os qu e cuando la Ley le delega al c o n ta d o r público para que opine sobre
la legitim idad del im puesto facturado vinculado c o n las operaciones de exportacióa
debe en te nd erse el recupero en particular y no sobre actividades de vertficadón que
sólo pu ed e desarrollar el R sco en furxîón de las facultades que le otorga la Ley de
Procedim iento Ftscal.
• Las presentaciones pueden realizarse a partir del 21 del mes siguiente —antes, se es*
tabléela a partir d e la presentación de la DOüJ— al del perfeccionamiento de las ex
portaciones. Si p o r ejemplo, una declaración jurada de IVA vence el 24 de un mes en
particular, debería adelantar esa presentación al día 21, si la empresa desea presen
tar el recupero antes del día 24. Otra novedad es que deben presentarse todas las
OOJJ de IVA hasta la del m es anterior, si presentó en el mes subsiguiente o posterior.
• Si se presenta una declaración jurada rectificativa del recupero, dicna presentación
será sustitutíva d e la original y se considerará, a todo efecto, la fecha correspon
diente a la presentación rectificada.
Si em bargo, el articuio 2 0 de la resolución 2000 considera a los efectos de las conv
pensadones y aa ed itad on es. conx) fecha váWa. la presentación original por los crédiíos fis
cales no observados. De esta m arw a, sí la rectificativa ocasiona que las compensaciones o
aaeditadones no resultan cubiertas por el recupero rectificado, b s intereses sólo se practi
carán por la diferencia y se considerará váfida la compensación o acreditación origínai.
• Com o co n dició n previa a la devoludón del monto que resulte procedente, los res
ponsables q u e tengan deudas por aportes y contribuciones con destino al SUSS,
deberán pagarlas o firmar un convenio con un modelo ya previsto. Este convenio
permite al R sco to m a r en forma automática parte o todo de los forxíos debidos por
el contribuyente del m onto de la devolución.
• Por últim o, d e b e presentarse la copia de la constancia de transmisión electrónica
F. 1016 y el form uiano d e declaración jurada 404, generado po r el respectivo pro
grama aplicativo.
6.4. A u d it o r ía d e l o s c o m p ro b a n t e s
Una de las m odificaciones más novedosas del régimen de recupero express es la

auditoría de los com probantes por Internet
S bien ya se estaba apficando algo parecido para el sistema de retenciories, reaul'
ta junto con lo de l irrforme dei contador, lo más novedoso del sistema.
Se establecen d o s regímenes ciferentes: '
* Auditoría d e com probantes menos rigurosa, que no requiere las tareas pmfetas del
informe d e auditoría, de aplicación para los siguientes casos:
Para facturas o documentos equivalentes, correspondientes a operaciones so
bre las q u e se hubiesen practicado retenciones a la alícuota gensral vigente o al
CIENTO POR CIENTO (100%) de las fijadas en el artículo 28 ds la Ley dei Gra
vam en. según lo dispuesto por las resoluciones generales 1A aus modíficato-
rías y com ptem entarías. y d e otro s m e c a n is m o s sim ilares y a tratados, siempfe
q u e hubieran ingresado o , en s u c as o , c o m p e n s a d o ,
b) Para factura s o d o c u m e n to s equivalentes, s o b re lo s qu e no se hubiesen prac
tica d o retenciones en virtu d d e lo dis p u e s to en los regímenes de retención vi
gentes. resolución g e r w a i 18 (régim en gerieral). 17 (exclusiones o reducciones
ge rw a ie s ) y 6 9 (exclusiones o re d uccion es generales p o r operaciones realiza
da s al am paro de la ley 19.640) y las no rm a s q u e prevén exclusiones o reduc
ciones generales p o r opera cio ne s realizadas en a m p aro d e inversiones de capi
tal en pro yecto s prom ovidos.
c) Las solicitudes form uladas p o r los s uje tos en c ua dra do s en las condiciones de
puestas en el sistem a d e recupero sim plificado.
d) B im p ue sto correspondiente a las im p orta cion es definitivas de cosas muebles.
• A uditoria d e com p ro ba nte s m ás rig urosa q u e requieren las tareas previstas dd
informe:
Se utiliza pa ra los de m ás com p ro ba nte s, p o r ejem plo, para el caso que se conside
re el recupero del IVA de una factura p o r la qu e se retu vo al proveedor el 50% de! IVA o
to d o aquellos com p ro ba nte s que. po r su actividad, se encuentran exim idos de que se les
practique la retención del (VA. etc.
6.5. F a lta d e c u m p l im ie n t o d e r e q u is it o s
Luego de haber realizado to d a s y ca d a una d e las ta reas previstas en la norma re

glam entaria y de spu és de la pre sen tació n del recupero, el juez administrativo tiene 6
días hábiles para solicitar el cum p lim ien to d e algún req uisito faltante. Si no lo hace den
tro de ese plazo, la pre s e n ta d ó n se con s id e ra ‘ fo rm alm en te adm isible" desde la fecha
d e su presen tad ón .
Si dentro d d plazo se reafiza el requerimiento, se otorgan drxx> días para contestarla
Podrá detraer de la s o lld tu d los m on tos d e los IVA C réditos Fiscal cuando se con-
pru eb e que los agentes de retención han o m itido actua r en tal carácter, respecto de los
pa go s correspondientes a ad qu isido nes qu e Integren el c réd ito fiscal de la solicitud pre
sen ta da o cua nd o el informe e sp ed ai del co n ta d o r con te ng a los conceptos y rrx)ntos ob
servados que hayan m otivado una opinión c o n salvedades o se verifiquen hconsisterv
d a s c o m o resultado de los controles inform áticos sistem atizados.
C on tra dich as detracciones, los responsables p o drá n interponer el recurso previsto
en el artículo 74 del decreto reglam entario d e la ley 11.683, te xto ordenado en 1998 y
sus m oóificadones.
C ua nd o pro c e d a la detracción p a rda l de los a é d ito s Im putados en las solicitudes,
dicha óetracáón operará en ei siguiente orden;
a) C on tra la devolución.
b) Contra la transferencia.
c) Contra las acre dita do ne s.
d) Contra las com p en sacion es
6.6. La c o m u n i c a c i ó n d e p a g o
Luego de pa sad os 15 días hábiles desde que el recupero resulta formalmente ad<
misible. el Juez A dm inistrativo debe emitir l a comunicación de pago’ que Informa sobre
él monto autorizado y. en su caso, las detracciones que resulten procedentes y consig
nará. de corresponder, los siguientes datos:
a) B im porte del im p ue sto facturado a trb ub le a la respectiva exportación.
b) Los fundam entos qu e avalen la detracción, totai o parcial, del a é d to declarado por
el beneficiario.
c) M onto del exce de nte aprobado en caso de que se haya superado el límite del valor
FOB ya analizado.
cfl Monto de com pensaciones autorizadas efectuadas.
e) M onto de la com pensación obligatoria de deudas propias por impuesto propio
— acreditación en los tó rm ho s del segundo párrafo del artfcuto 43 de la Ley de f/A ,
texto ordenado en 1997 y sus nxxffícaciones— .
Q M onto de la com pensación de oficio —artfouio 26 de la ley 11683, texto ordenado
en 1998 y sus modifícaci(X)es— . de deudas por los conceptos detallados en los
puntos 2 y 3 del pu nto d) señalado.
g) M onto de de ud as de seguridad social que este organismo cancelará en nombre del
solicitante.
h) El importe de la devolución o. en su caso, la acrecftacíón o transforenda autorizadas.
i) La fecha de presentación originaria y. de corresponder, la focha de la última soiídtud
rectificativa para el cálculo de intereses resarcítorios, sí corresporxjen, la focha de
adm isibilidad form al y los plazos de su^Densíón en los casos en que el contribuyerv
te haya planteado disconformidad con los 'hcumpfim íentos del contribuyente áno
dos po r el sistem a de la AR P’ por el plazo en que se encuentre la preser^tadón sus
pendida hasta que rx3 se regularicen dfohos IncumpfimierTíos.
Finalmerrte. la resoludón establece, en el caso de devoluciones, que el pego debe
hacerse efectivo dentro de los CINCO (5) días hábiles administrativos inmodWos si
guientes a la fecha d e emisión de esta corrxjnicadón.
La sum a se trasferirá a la cuenta bancaria cuya CBU haya sido dedarede por el be
neficiario en los térm inos de la RG 1.036. Todo ello, siempre que el cródloorlgharto rx)
hubiera sido ced ido m ediante cesiones de cródrto reguladas por el Código CMI, Instru
mentadas a través d e docum ento púbBco o privado, la AR P no deba tOictar dchoe mon-
to s ai pa go d e ios cré d ito s o to rg a d o s p o r e n tid a d e s ba nc a ria s con fo rm e al régimen de la
ley 24 .4 02 y su m od ifica to ria y /o la A R P se e n cue ntre n o tific ad a de embargos u ofictos
judiciales, q u e ordenen el d e pó s ito d e las acre en cia s d e los exportadores en los juzga
do s intervinientes (RG 1.42 3 m o d ifica da p o r la RG 2 .0 1 8 , BO : 21/3/2006).
6.7 , La d e v o lu c ió n e n p e s o s
C o m o sostuvo el Dr. A lfred o S te m b e rg en su libro ya citad o, a partir de la resolución

(ARP) 1.221 se dejó sin efecto la po sibilida d d e fo rm ula r las solicitudes en dólares esta
dounidenses, es d e d r qu e actualm ente, las devolu cion es de be n ser pesos. Sin em
bargo, co m o bien sostiene Stem be rg . existe aun la posibilida d d e que se devuelva en dó
lares estadounidenses, si se hizo uso de la o p c ió n y corresp on de n a facturas emitidas
hasta el 31 de enero de 20 02 , s iem pre q u e se vincu len a em b arqu es perfeccionados has
ta el 2 8 de fe brero dei m ism o año.
6.8. L a s c o m p e n s a c io n e s
Un pu nto aparte m erece el tratam iento de las com pensaciones. Com o sabemos, la
resolución general (E)Gl) 3 .38 4 que se en cuentra vigente, no perm ite compensar saldos
a favor del contribuyente de libre disponibilidad c o n obligaciones d e pago a cargo de los
respectivos agentes de retención y percepción.
Irxdependientemente d e los c ue stion am ien ios d e esta norm a, una de las grandes
ventajas que tienen los contribuyentes, en estos trám ites de recupero de impuestos, es
la posibilidad que existe ta n to en la resolución 20 00 , c o m o en sus antecesoras, de po
der com pensar con el recupero las retenciones y pe rcepciones q u e v o iz a n en el mes de
la p re s a ita d ó n . Esta disposición obliga al con tribu yen te a planificar con mucho cuidado
el m om ento m ás op ortu no de la presentación.
Los sujetos que prevean realizar operaciones de exportación y no se encuentren in-
cluid os en dichas nóminas, podrán solicitar a n te este Organism o su designación como
agentes de retendón, cum pliendo concurrentem ente c o n los requintos y condiciones
qu e a con tinu ad ón se indican:
a) Tener presentadas las de claraciones jura d a s del Im pu esto al Valor Agregado co
rrespo nd ien tes a los últim os 12 (doce) p e rio do s fiscales o la totalidad de las mis
m as c u a n d o su categorización c o m o resp on sab le in s c rip to en el mencionado gra
vam e n sea inferior a 1 (un) año, v e n c id a c o n ante rio rid ad la fe cha de presentación
d e la so licitu d.
b) Presenten una nota m ediante la cual informen:
1. Los proveedores que —en orden de im portancia— representan el 80% (ochen
ta p o r d e n tó ) del Im puesto al Valor Agre ga do facturado, según surja de:
1.1. L ^ 1 2 (d c x » )d e d a ra c k x ie s ju ra d a s (1 e llm p u e s to a lV a lo rA g is g a d o in -
m ed ia ta s anteriores a la fecRa en que soidten la desIgnadAn com o agen
te d e rete nd ón , o
1.2. la to talida d d e dedaradones juradas, cuando su categoilzadón com o
resp on sab le inscripto en el mencionado gravamen sea interior a 1 (un)
ario. Para am bas situaciones se detallarán, de cada proveedor, los si
gu ien tes datos: Apellido y nombres, denominación o razón sodel; Clave
Ú nica d e Id entificadón Tributaria (CUIT); Importe del Impuesto al \ tí o r
A g re ga do facturado en cada periodo fecal.
2. El tip o d e bienes objeto de la exportadón.
3. Los certificados de normas de calidad Internacional obtenidos, de corresponder.
4. Los países de destino de sus exportadones.
5. El porcentaje que prevé exportar con relación al total de operadones gravadas,
exentas y no gravadas.
6. Fechas estim adas de las exportadones.
c) Presenten una no ta m ediante la cual informen —de corresponder— las ratendones
y/o percepciones sufridas, consignadas en las declaraciones juradas a C|us se refie
re el inciso b) anterior, detallando por cada agente de retendón y/o percepción: Ape
llido y nom bres, derraminación o razón social: Clave Única de Identificadón Tributa
ria (C.U.I.T.): M on to retenido y /o perdbido en cada periodo fecal.
Asimismo, cu a rxfo se trate de personas ju íd c a s cuya categorización corrvr respon
sables Inscriptros en el Im puesto al Válor Agregado sea Inferior a 12 (doce) meses, debe
rán informar del presidente, vicepresidente, directores, sodos gerentes o persona debi
damente autorizada que represente a la sociedad, los siguientes datos:
— Apellido y nom bres, requisitos establecidos en el Anexo III de la RG 18 citada.
— Clave Ú nica de identificación Tributaria (CUTÍ) o Código Único de identificadón La
boral (C.U.I.L.), según corresponda.
6.9. S is t e m a o p c io n a l d e re cu p ero sim plifica do p ara p e q u e ñ o s exportadores
C o m o antidpam os, otro sistema previsto en la nomna reglamentaria e s el dal recu

pero simpliñcado.
B régim en es opta tivo para los contribuyentes que se encuentran comprarxídos
en las disp osicion es del régim en general, siernpre C|ue no se superen cuakMera de los
siguientes lím ites:
a) Que el im porte to tal d e las soídtudes interpuestas, en los CXXE (12) meses inme
diatos anteriores a aquél en que se realiza la presentación, no stpeiele suma de UN
MILLÓN QUINIE NTOS MIL PESOS ($ 1.SOO.tXX)). B limite incluye la totalidad de pe-
d id o s fo rm ula do s p o r cualqu iera d e lo s regím enes pre vistos (general, sujeto a fisca
lización y sim plificado).
b) Q ue las presentaciones m ensuales no ex c e da n la s u m a d e CIEhíTO VEIf^DCINCO
M IL PESOS ($ 125.000), c o n fo rm a d a exclu sivam en te p o r facturas o documentos
equivalentes, cuya an tigü ed ad no e x c e d a d e VEINTICUATRO (24) meses a la fecha
d e la presentación. En caso de q u e las p re sen tacio ne s m ensuales superen los SE
TENTA Y C IN C O M IL PESOS ($ 75 .000) s e o b liga al solicita nte a la previa inscripción
en el “ Padrón d e Pym es E xportadoras".
Q uedan excluidos del régim en sim plificado los ag en te s d e retención y los que por al
gu no s d e los caso s previstos en el p u n to q u e s e e x p o n d rá a continuación, deban trami
ta r el recupero c o n el sistem a de fiscalizació n previa.
La pro ced en cia de la solicitud será analizada m ed ia nte el em pleo de medios infor
m áticos q u e perm iten verificar, en tre otro s, los siguientes concep to s:
— La verosim ilitud de las facturas o d o c u m e n to s equivalentes que respaldan e! pecfido:
— la razonabilidad d e los im p orte s reclam ados;
— la veracidad d e ios d a lo s identificatorios del resp ectivo proveedor, su domicilio y
com p ortam ien to fiscal y relación razonable entre los d é bito s y créditos declarados,
con respecto a la actividad q u e desarrolla.
C om o resultado d e la verificación inform ática, el im p orte solicitado se clasificará, pa
proveedor, C ategoría “A ", ad m itid o, e s d e d r q u e se c um p le c o n los requisitos enuncia
do s o Categoría “ B", no adm itido.
Se incluirán en esta seg urxta categ oría b s im p orte s originados en facturas o docu
m entos eq uívê nte s em itidos po r proveedores que, según la información de la base de
da to s de la ARP, registren incum plim ientos, a la fecha d e la solicitud, respecto de la pre
sentación de sus de cíaradones jurad as fiscales y /o provisionales, tanto informativas co
m o determinativas, tengan una relad ón entre los d é bito s y créd itos declarados en el pe
ríodo fiscal al que corresponde la d o cum e nta ción m encionada, que no guarde razonabl-
lidad con su actividad, integren la ba se d e contribu yen tes n o confiables, declaren débi
to s fiscales en el período fiscal de la fecha del co m p ro b a n te informado, que evidencien
insuficiencia en cuanto a los m on tos d e im p ue sto factura do s en los comprobantes emi
tid o s q u e fo rm an parte de la solicitud o hayan s ido inform ados con documentos cuyo ti
p o y num eración rx> se encuentra en un ran go d e c ó d ig o d e autcxización de rrpesión
(CAO au torizado y vigente a la fecha d e su em isión.
6 .1 0 . R é g im e n d e re c u p e ro s u je t o a v e r ific a c ió n p re v ia
Resulta la últim a de las variantes d e recupero y se tram itará p o r el Anexo Xll de la «•

solución 20 00 .
C orresp on de presentar por este sistem a:
• Las so licitu de s presentadas po r los sujetos ya citados (querelados, denunciados
etc.), q u e resultaron excluidos objetivamenta
• Las sofícítudes resp ecto de las cuales se constaten las situaciones previstas en las
exclusiones objetivas de la antigüedad de 24 meses y de las facturas cuestionadas
que se tratarán en el pu nto siguiente.
• Las solicitu de s d e recupero de impuesto vinculadas con exportaciones de servidos
Este sistem a resulta, en los hechos, una especie de sanción, de similar naturatea
que la del régim en anteríor de la RG 616 cuando se re fe rí al Trtulo (. que era la presen*
tacíón del recupero sin garantías y que requería para su resolución, la fiscalización pre*
vía de toda la solicitud.
Bajo este régim en y po r razones expuestas, no se respetan los plazos del recupero
’express" co m o ta m p o co se permite que la A ñ P proceda a cancelar en n o ntjre del so-
rcftante, las d e ud as p o r aportes y contribuciones con destino al Sistema Único de Se
guridad Social.
6.70.1. O tras sanciones anómalas previstas

Las exclusiones po r verificaciones practicadas que determinen la llegrtimidad o Im
procedencia del im puesto facturado podrán tramitarse para su recupero únicamente ba
jo este sistem a d e fiscalización previa
También de be n presentarse bajo este régimen las TRES (3) prlnDeras soHdtudes,
cuando el m o n to del Im puesto facturado impugnado se encuentre comprendido entre el
CINCO POR CIENTO (5%) y el DIEZ POR CIENTO (10%) del monto total de la sollcftud
de acreditación, devolución o trars fe fen da observada previo al cómputo de las coctí-
pensaciones que hubieran sido procedentes, o el monto del impuesto impugnado resul
te inferior at CIN C O POR CIENTO (5%) del monto Indicado en el punto anterior y el res
ponsable no con fo rm e el ajuste efectuado.
Esta sartdón anómala se eleva a las DOCE (12) primeras soNcrtudes. c u a x lo el mon^
to dei im puesto facturado impugnado resulte superior al DIEZ POR C IB ^ O (10%) del m oiv
to total de la solicitud de acreditación, devoludón o transferencia, observada, previo é cóm
puto de las com pensaciones que hubieran sido procedentes, o se tratara de teinddendas
dentro de los últimos DOCE (12) meses anteriores a la fecha de presentación de la sofcl-
tud y no hubiera acaecido el supuesto contemplado en el punto 2 del inciso precedente.
6.11. L o s in te re se s
HabiTrtado p o r la Ley de RroceAniento Rscal, el solicitaníe es acreedora tos Intere
ses que se devenguen a p a tir de la presentación.
La Secretaría de Ingresos Públicos, periódicamente, fija las tasas apicables; la vi
gente es del 0,5% mensual. >
D ebe tenerse presente qu e la jurísprudencla, en el fallo plenario del Tribunal Fiscal de
la N ación "D álm ine S iderca S.A.I, y C " (2 7 /1 2 /9 3 ), fijó en c u a n to a las repeticiones de tri
bu to s, un Interés pa ra que apliquen los jueces, igual a la ta s a pasiva promedio pubfcada
m ensualm ente p o r el B a nco C entral d e la R e p úb lica /A rgentina.
7. EJEMPLO PRÁCTICO
La em presa R ecuperando S A . realiza la a c tivid ad d e fabricación y posterior comer
cialización de p ro d u c to s alim enticios.
Su principal pro du c to es el “ B eta", q u e se ven d e en el m ercad o local y en el exterior.
La m atriz d e insum os c on sum ido s p o r to ne la da fa bricad a del producto ‘ BETA* es la
siguiente:
Insumo “Y* 1.500 kg

Insumo T 230 kg
B p ro du c to se exp orta a granel o en cilindros.

En julio de 20 06 , las exportaciones del p ro d u c to “B e ta " fu eron las siguientes:
lüifi.Pennisorfe " ■, KILOGRAMOS í CU NDRO S. -}v-.

á ^ t s m b s iiu e ir
1 220.000 3.000 572.000
2 150.000 2.045 390.000
3 130.000 A GRANEL 338.000
TOTALES 500.000 1.300.000
Las com pras del m ism o m es de los insu m o s qu e c onform an el producto ‘ Beta’ son
las que a coritinuación se detallan:
MZÓN SOCIAL
FEUCHAS KOTICA S A T 150.000 kg 7.245,00
FEUCHAS KOTICA S A T 120.000 kg 5.796.00
CLARA WITCU S.A. "r 130.000 kg 6.279,00
CLARA WITCU S.A. T 600.000 kg 28.980,00
M.E.I. S.A. -Z" 30.000 kg 945,00
M.E.I. S A •r 45.000 kg 1.417,50
M.E.I. S A -r 60.000 kg 1.890,00
TOTAL S2J52^
Calculamos a con tinu ad ón la cantidad de ínsumos necesarios para la elaboración

3 500.000 kg del pro du cto 'B e ta " exportados durante el mes:
INSUMO : M AÍra?'’ ^ «rfo iia A i)A S ® ¿ I ‘ '% B A Ó ÍÍfe‘ 5 *

■ FNMTOfC •’W xiE X P O R B ia !^ íi¿ M E D ID A ¿ 2;
T 1.500 500 í<9 750.000 Kg
T 230 500 kg 115.000 kg
Las ventas facturadas p o r la empresa duantejufio de 2006 (mes de inido de un nue*

vo ejercido comerciaO son las siguientes:
CONCEPTO ’T t ' w p (w ie : T # ^ ^ ‘ " p o ic é r a jE iT l

v '- ( N E r o o E « iiT . í- v s Q B flr n jB L ; '¡I
MERCADO INTERNO 800.000 37.73
EXPORTAQONES 1.300.000 61,32
EXEMTAS EN a IVA 20.000 0,95
TOTALES 2.120.000 100,00
Las co m p ra s y gastos realizados en julio no apropiadles en forma directaa la elabo

ración del pro du cto “B t ó " son los siguientes:
. RAZÓN SOaAL'- ' . j..’ NA EACTURAOÓ" ' ' ' ' ¿
LOSE S.R.L 1.620,50
QUEES S A 1.730,92
MP S A 2.290,48
RyS S.R.L 3.480,90
SAO S A 23.388,75
ENELSA 24.502.50
C on ia inform ación arriba detallada, estam os en con dicio ne s de determinar el aédito

fiscal d re c ta e irxíirectam ente vinculado c o n las exporta cion es realizadas durante e! mes
C R ED tT O S R S C A L E S D IR E C T O S
Í ‘ :RAZÓN SOCIAL INSUMO CANTIDAD NA COMPUTO^

R : PROVEDOR APROPIABLE ...
FEUCÍTAS KOTICA S A T 150.000 kg 7.245,00
F E U C IT A S K O T IC A S A T 120.000 kg 5.796,00
C LARA w rrc u S A T 130.000 kg 6.279,00
C LARA WITCU S A T 350,000 kg 16.905.00
M . E . I, S A 30.000 kg 945,00
M .E l S A “Z " 45.000 kg 1,417,50
M .El. S A "Z " 40.000 kg 1.260,00 ___
TOTAL 39.847,60 __
CRÉDITOS FISCALES INDIRECTOS
RAZÓN SOCIAL IVA PORCENIÁJE.--

PROVEEDOR ■' R « m « A 0 0 ' '- i A EXn)RIWI0NES.f . 'z C o i ln u f i A a : ^
LOSE S.R.L. 1.620.50 61,32 993.69
OUEES S.A 1.730.92 61.32 1.061.40
MP S.A 2.290.48 61.32 1.404.52
RvS S.R.L 3,480.90 61.32 2134.48
SAC SA. 23.388.75 61.32 14.341,99
ENELS.A. 24.502.50 61,32 15.024,94
TOTALES 34J61.02
Crédito fiscal vinculado en forma directa con las exportaciones reafizadas: $ 39.847,60.
Crédito fiscal vinculado en forma indirecta con las exportaciones reafizadas: $ 34.961,02.
Total IVA C rédito fiscal vinculado con exportaciones correspondiente a julio de 2006:
$ 74.808.52.
Límite 21 % valor F.O.B. (a rt 43, párrafio 2^: $ 273.000.
La presentación de be efectuarse de la siguiente manera:

Presentar p o r In ternet el archivo generado por el apftcativo “Solicitud de Reintegro
del Im puesto Facturado" versión 5.0 Release 1.
Verificar la consistencia de la presentación en la página de la ARP mediante clave
fiscal - op ció n “ Recupero IVA exportadores - Integridad del archivo transmitído".
Presentar la solicitud en la agencia, acompañando:
a) Form ulario F. 40 4 ge na ad o por el apTicaíivo.
b) Acu se de re d b o de la presentación por internet junto con el acuse de verifica
ción d e consistencia del trámite.
c) Informe especial extendido por Contador Púbflco independiente. A tal fin. serán
de aplicación los procedimientos de audtoria dispuestos en la resolución emitida
po r la Federación A rg ^ tín a de C o n s ^ Profesionales de Ciertdas Económicas
o. en su caso, por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad
Autónom a de B u ^ o s Aires (se a c o m p g ^ más adelante un rrKXleic^
d) Documentación aduanera que réspede la exportación intervenida por fijndonarío
aduanero [si no se efectuó ia exportación por el sistema informático MARIA (SIM) o
si es requerido por juez administrativo o no es tramitado por el régimen generaf].
e) D ocu m e ntación q u e acre dite la pe rson ería del firm ante (estatuto, acta de de
signación de autoridades, poder, etc.).
f) C op ia del Form ulario F. 7 9 8 O m putación d e créd itos) presentado por Internet
p o r la c om p en sación efectu ad a (de c orresponder).
g) N ota po r cuadru plicad o po r c a d a cesio na rio (cuando se trate de transferencia)
a favor del cual se solicite la tran sfe re ncia d e los c réd itos susceptibles de rein
tegro. suscripta po r el c e d ^ te .
Tam bién se suete solicitar p o r parte d e las agencias AFIP la presentación de las si
guientes m uttirw tas:
d u d a d de Buenos Aires. 30 de agosto de 2006
Sres.
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
DIRECCIÓN G ENERAL IM POSmVA
Agencia 68
S / D
R e f.iC U ft 30-1111111-8
J u fo d e 2 0 0 6
De nuestra m ayor consideración:

Por medio de la presente, Inform arix» a esa Dirección que hemos procecfido a compen
sar contra el m on to total de la soficrtud de acrecfitacióiVdevohidón del créd to fiscal de
exportaciones según la RG (ARP) 2000 T/tuto II correspondfente al mes sito en la
renda, b s co n cep to s que a continuación se detaian:
CONCEPTO IMPORTE
Retenciones IVA RG (DGI) 18 2da. qiáncena 7/2006 $ 13.000
Retenciones IVA RG (DGO 18 1ra. quincena 8/2006 $ 13.000
Perceixnones de IVA RG 3.337 7/2006 $ 5.000
Total exteriorizado en el F 404 Rubro 7 $ 30.000
La presente inform adón se remite en carácter de dedaradón jurada, sin omitir ni fal
sear dato alguno, siendo fiel expresión de la verdad.
Sin otro particular, hacemos propida la oportunidad para saludar a ustedes
atentamente.
Carlos Pérez
Presidente
C iu d a d d e B u en os Aires, 3 0 de agosto de 2006
Sres.:
ADM INISTRACIÓ N FEDERAL DE IN GR ESOS P Ú B U C O S
DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA
ê n d a 68
S__________________/ __________________ D
Ref.: C U rr 30-1111111-8
Julio de 2006
De nuestra m ayor consideración:

Por m ed io de la presente, nos dirigimos a uste
des. a efectos de inform ar el detalle d e ven ta s en el m ercad o interno y de ^cpottadones
Ventas gravadas Ventas exentas E xportaciones Periodo fiscal

$ 8 0 0 .0 0 0 $ 2 0 .0 0 0 $ 1.300.000 07/06
$ 8 0 0 .0 0 0 $ 2 0 .0 0 0 $ 1.300.000 Totales
La presente información se rem ite sin om itir ni falsear d a to alguno, siendo fiel expresión
de la verdad.
S n otro particular, hacem os propicia la o p o rtu nid ad para saludar a ustedes, muy atenta
m ente.
C arlos Pérez
Presidente
Ciudad de B u en os Aires, 3 0 de agosto de 2006
Sres.:
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
DIRECCIÓN G ENERAL IMPOSITIVA
Agencia 68
S_________________ / _________________ D
R ef.iC U rr 30-1111111-8
Julio de 2006
De nuestra m ayo r consideración:

Por m edio de la presente, nos dirigimos a ustedes, a efectos de informarles, en ca*
rácter de declaración jurada, lo que a continuación se detaHa:
— Nuestra entidad ha dado cumplimiento a lo reglado por la RQ (ARP) 100, sus modP
ficaciones y com plem entarias.
~ Nuestra en tida d ha dado cumpTimiento a lo reglado por ía RG (ARP) 1.547, sus mo
dificaciones y com plem entarias.
La presente información se remite sin omitir ni falsear dato alguno, sierxjo flei expre
sión de la verdad.
Sin otro particular, hacem os propicia la oportunidad para saludar a ustedes muy
atentamente.
Carlos Pérez
Presidente
Se a c o m p a ñ a un m od e lo de informe de Contador Público para ser acQuntado al
F-404. D eb erá se r a d e c u a d o según cada caso:
INFORM E ESPECIAL DE PROCEDIMIEÍÔS REAUZADOS

SO BR E SALDOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
FACTURADO VINC U LAD O CON OPERACIONES ASIMILABLES A EXPORTACIÓN
Buenos Aires, 30 de agosto de 2006
Señores
Recuperando S A
Lavalle 111 2°C
En mi carácter de C on tad or Público independente, a su pe dd o y para su presentación

ante la Adm inistración Federa) de Ingresos Públicos y en rdadón con los requerimientos
de la citada A dm inistración referidos al beneficio contemplado en el segundo párrafo del
artículo 43 d e la Ley del Im puesto al Valor Agregado sobre reintegro de créditos f l s c ^
del Impuesto al Valor Agregado atribuibles a operaciones de exportación (u otras que re
ciban el m ism o tratam iento que éstas) y que, de acuerdo con el artículo agregado a con
tinuación de aquél po r el decreto 959/01, determinan la necesidad de la Intervención del
Contador Público, em ito el presente informe profesional especial como producto de ha
ber cum plido con los lineamientos establecidos en la Res. MD 18/02 CPCECABA.
En lo que es m ateria de mí competencia, he revisado la información detallada en el apar
tado siguiente.
1. INFORMACIÓN SUJETA A REVISIÓN ESPECIAL

Información referida al m onto de crécfitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado de la
empresa RECUPERANDO S. A., derivado de adquisiciones destinadas a operadonas dé
exportación correspondientes al mes de ]iJio de 2006 por un total de $ 74.808,52, se
gún surge del form ulario N® 404 adjunto. Dicho formulario, que fue preparado Hegra-
nw ite por la em presa RECUPER/^NDO S. A . ha sido firmado por mí al solo efecto de su
id^tíficación.
ALCANCE DE LA REVISIÓN ESPECIAL

2.1. Mi ta rea profesional específica consistió en aplicar, sobre la información siê-
ta a revisión preparada por la empresa y detallada en el párrafo ciertos pro
cedim ientos de auditoria limitados y específicamente seleccfonados. que se
detallan en el A n exo l y q u e resultan d e ha b e r a p licad o la Res. M 0 18/02 CP*
CEG A BA referida a la em isión d e Inform es esp ecia les sob re reintegros deriva
d o s de l Im pu esto al Valor A g re ga do fa c tu ra d o p o r adquisiciones destinadas a
opera cio ne s de exporta ción .
Lo s p ro ced im ien to s ind icad os en la reso lu ción m en cio na da han sido reem
plazados p o r otro s q u e s e señalan exp resa m e nte en aquellos casos donde el
cum p lim ien to d e lo d e s c rip to en la c ita d a resolución no era aplicable o se de
cidió efectuar p ro ced im ien to s alternativos.
2 .2. C om o pa rte de los proced im ien to s realizados, m e he basado en las opiniones
e inform es de otro s profesionales:
B inform e del ingeniero s ob re la cap a c id a d op era tiva del establecimiento in
dustrial y /o com ercial de la firm a R EC U PER A ND O S. A. para producir y/o co
m ercializar los bienes y /o se rv id o s exporta do s.
H inform e del ingeniero sobre la cap a c id a d op era tiva de los proveedores ge
neradores de los créd itos fiscales en el Im pu esto al Valor Agregado cuyo re
cup ero solicita la firm a R ECUPERANDO S. A.
En con secu en da , m is m anifesta do ne s incluid as en el presente informe en cuanto a
estas situa do ne s se basan en los inform es antes m encio na do s y no induyen procedi
m ientos de auditoria adido na les a los realizados p o r m í y que aquí se detallan.
3. A C LAR AO O N E S PREVIAS A L INFORME ESPECIA L

Los procedim ientos de auditoría específicos, ind icad os en el Anexo I, se apocaron
sobre los registros contables, papeles de trabajo y d e detalle y documentación que me
fue provista p o r la em presa RECUPERANDO S. A. M i tarea to m ó com o punto de apoyo
fundam ental, la revisión d e registros y docum e nta ción , asum iendo que ésta es legftimay
libre de fraudes y otros ac tos ilegales, pa ra lo cual he m os tenido en cuenta su ^âriencla
y estructura íorrnal.
Por su parte, un efectivo sistem a de con trol interno reduce la posibilidad de ocu
rrencia de errores, irregularidades o ac tos ilegales y facilita su detección; sin embargo, no
elim ina totalm ente los riesgos d e su ocurrencia.
C o m o profesional independiente, he aplicado los procedim ientos de auditoria espe
cíficos qu e se indican en el Arêxo I. En lo relativo a la validez y sufiderxiia de las eviden
cias ob te nida s antes descriptas, mi ta rea se ha realizado a partir del supuesto de la ac
tu ación de buena fe de la em presa solicitante de los c réd itos a recuperar, así como la in
tegrida d d e las afirm aciones que fueran incluid as en las m anifestaciones escritas que re
quiriera, sin perjuicio de la ap licao ón de los de m ás procedim ientos de auditoría e^wd^-
eos detallados.
4. INFORME ESPECIAL
En mi opinió n, basándom e en la tarea profesional llevada a cabo con el alcance des-
cripto en el pá rra fo 2 .1 , y en la opinión de otros profesionales en to relatfvD a lo ladeado
en el párrafo 2.2, y teniendo en cuenta las aclaraciones previas indicadas en 3 „ informo
que sobre los elem entos individualizados en el párrafo 1. de la empresa R EC U P 0 W ID O
5. A. no han su rg id o observaciones que formular (o en su caso: han surgido las obser
vaciones que se m encionan en el A n »ro II que adjunto).
Carlos Giménez
Contador Público (U .BA)
C .P . C . E C A B A r i.P 5
Pautas de control y procedimientos reafizados sobre saldo del Impuesto

al Valor A g regado facturado vinculado con operaciones de exportación
A. C o n d ic ió n s u b je tiv a ha b ilita n te para la solicitud del beneficio.

1. Se constató que la empresa sofidtaníeRECUPSiAMX)C.UJ.T.N*3CM 1111111-8,
se encuentra Inscripta en el Registro de Importadores-Exportadoras.
2. M ediante d e una manifestación escrita de la gerencia, referida a la inexistencia
de exclusiones subjetivas del régimen general de reintegro del Impuesto atribul-
ble a operaciones asimilables a exportación, ss constató que el exportador no
se encuerrtra excluido del presente régimen, conforme a las dispcBiciones del
articulo 4° de la resolución AHP 2000.
C o n d ic ió n o b je tiv a habiiH ante para ia solicitud de l beneficio.

1. Se verificó q u e las operaciones de exportación correspondientes al periodo de
reintegro se hayan perfeccionado en el periodo de exportación presentada, con
do cum entación respaldatoría del Upo formularlos O.M. 70QA, O.M. 1993 (SIM),
O .M . 199373 p U A ) y /o documentos equivalentes, obtenidos del despachante
de a d u a n a
2. Se corroboró que el valor de las exportaciones se encuentra declarado en la/s
declarad ón /e s jurada/s del Impuesto al Valor Agregado y se corâté la conec
ta atribución del impuesto facturado vinculado con las operaciones de exporta
ción del m ódulo de exportador de la declaración jurada del tip re s to al Veior
Ag re ga do del p e ríod o fiscal d e s u v inc u lac ión c o n el m om en to de la exporta
ción. Se verificó la c o rre c ta d e te rm ir^ c ió n de! m ó d u lo d e exportación de las
D .D .J.J. del IVA, Incluyendo los siguientes valores:
• Saldo inicial de! im puesto facturado vinculado con operaciones de exportadóa
• M o n to solicita do en devolución, a c re dita ció n o transferencia.
• Valor F.O.B. (P re d o ne to o valor d a d o p o r los artículos 735 a 750 del Có
d ig o Adua ne ro , n e to de! valo r d e las m ercaderías Im portadas temporaria
m ente, según corresponda).
• Im puesto facturado vinculado con operaciones de exportación o aámilables.
• C om pe nsa ción c o n el im p ue sto de te rm in a d o en el m ercado interno.
• Saldo final del Im puesto fa c tura do vincu lad o a operaciones de exportación.
3. Se o b tu vo de un Ingeniero del exp o rta d o r su opinión sob re la capacidad opera
tiva del establecim iento industrial y /o c om ercial del exp orta do r para producir y/o
com ercializar los bienes o servicios exp orta do s. Se identificó al mencionado
profesional en los papeles d e trabajo.
4. Se corrob oró la efectiva liquidación d e la divisa c o b ra d a p o r la operación, a par
tir de la do cum e nta ción cam biaría co ire s p o n d ie n te (en el caso de que las dis
posiciones lo exigieran).
Exportaciones - Objeto de auditoría.

Se v ^ id ó que;
1. B solicitante sea el titu la r d e las exporta cion es realizadas en el período, en los
té rm inos del artículo 74 de! de creto reglam entario de la Ley del Impuesto al \fe-
lor Agregado (entendiéndose p o r exp o rta d o r al m andante o comitente de la
operación, propietario d e la m ercadería y, p o r lo ta nto , el titular de los créditos
por el im puesto fa cturado).
2. Las operaciones d e v en ta al exterior surgen d e docum entación respaldatoria
original del tip o facturas d e exportación, instrum ento de cuenta de venta y f-
qu ido producto, notas d e c réd ito relacionadas p o r descuentos y bonificaciones
y /o equivalentes, c o m o así ta m b ién ia d o cum e nta ción respaldatoria original de
la cobranza d e éstas, y la m ism a c um p le c o n los requisitos formales de este ti
p o de docum entación, y los m on tos de las operaciones de ventas a! exterior in-
fo rm ad as surgen de registraciones detalladas en el Subdiario de Ventas N° 2 ru
brica d o con ei núm ero 57191 -0 0 c o n fe cha 1 4 /1 2/2 00 0, folios 4 a 5.
Créditos fiscales destinados a las operaciones de exportación - Objeto de audfioria.

1. Se c o n s ta tó que los cálculos d e im putación de los créditos fiscales condona
do s en las facturas de com p ra s vinculadas c o n las op eradones de exporfadón
surjan de l sistem a d e costos vigentes en la empresa. Para elo, en e s p e d í, se
realizaron lo s siguientes procedimientos:
a) Para valid ar q u e el m onto de crédito fiscal informado sea [xocedente res
p e c to d e las operaciones de exportación por encontrarse virxxiado e le c
ta m e nte c o n ellas (art. 43 de la Ley del Impuesto al \ ^ r Agregado):
• Se verificó que los cálculos de Imputación de los a éditos fiscales con
sign ad os en las facturas y/o documentos equivalentes de compras, lo
cacio ne s y /o prestaciones vinculadas con las operaciones de exporta
ción surgen de la apropiación realizada por la empresa en ftjndón de
sus actividades de exportación. Se obtuvo una manifestación escrita
d e la gerencia de la empresa sobre las premisas utilizadas para el
cálcu lo d e los prorrateos y asignación de los créditos fiscales de las
operaciones de exportación y se verificó su cumplimiento y correcta
asignación proporcionai de los créditos fiscales de los bienes y/o servi
cios bajo análisis.
• Se verificó que las premisas del punto anterior se cumplan para los ca
so s ob jeto de esta auditoría, en virtud del análisis hecho sobre los cri
terios em pleados por la com paña para el recupero de los créditos fis
cales provenientes de operaciones de exportación.
• Se verificó la correcta imputación proporcional de los créditos fiscades
a los bienes y/o servidos bajo análisis.
b) Para validar q u e los créeStos fiscales kiformados y destinados efectivamen
te a la exportación o a cualquier etapa en la consecudón de ésta:
• N o han sido utilizados en el mercado IntOTO.
• Se encuentran incluidos en el saldo a ^ v o r del contribuyente del peri
o d o fiscal en el que se realizaron las operaciones de exportación, de
acu erd o con la antícuadón de aéditos informada.
• N o han sido utilizados en solicitudes anteriores de recupero de a ó c ^
to s fiscales del impuesto al \^ Io r Agregado por exportadones. confor
m e ai artículo 43 de la Ley del Gravamea
• Han sido cxxnputadosé^licando (as disposiciones del tercer párrafo def
artículo 43 de la Ley del Gravamen en acpjeilos casos en que existan
proveedores con vinculadón económica, con benefidos promocionatee,
• S e originan en comprobantes con fecha anterior al último embarque.
Se realizaron los siguientes procedimientos:
a) Se solicitó a la empresa, a partir de la ^form ación surgida de loa registros
de cuentas a pagar del último año calendario anterior a la iácha de pre-
sen ta dó n, la preparación de un registro histórico y acufufoÉfo por mea (or
denado p o r proveedor y número de factura) que contengtî cfotaile de las
fa ctura s y sus resp ectivo s c ré d ito s fiscales h a s ta el m om ento de la pre
sentación.
C on el registro o b te n id o In dicad o se verificó:
1. Q u e el to tal m ensual d e c ré d ito s fiscales se corresponda con el índii-
d o en la de claración jurad a m ensual pre pa ra da p o r la empresa.
2. Q u e los cré d ito s fiscales se vincu lan c o n las operaciones de exporta
ción.
3. Q ue no se encuentran fa ctura s d u plica da s. Para ello, se vlsuafizaron k»
núm eros d e facturas qu e s urgen del registro indicado y los registros re
c ibid os en periodos anteriores.
4. Q ue los créditos fiscales no fu eron utilizados en soíidtudes de recupero
po r el articuto 28, inciso e). d e la Ley del Im puesto al Vakx Agregado.
A sim ism o se verificó:
i. La aplicación de lo disp ue sto p o r el tercer párrafo del artículo 43 de la
Ley del Im puesto al Valor A g re ga do , en los caso s de existir proveedo
res con vinculación eco nó m ica , c o n bene ficios promocionates. Se ob
tu v o una m anifestación p o r e scrito d e la gerencia, manifestando que la
em presa no tiene vinculación ec o nó m ic a c o n proveedores que pudie
ran go zar de beneficios prom ocionales.
ii. N o se verificó el c óm p uto y asignación d e los créditos por contríxioo-
nes patronales al S.U.S.S. a las exporta cion es del periodo, de acuerdo
con la norm ativa vigente, po r no haberse incluido importe alguno por
tal c on c ep to en la solicitud de reintegro form ulada.
Para validar qu e el m o n to de c ré d ito fiscal de stina do a operacionos de
exp orta ción sea razonable en fu nc ión de l lím ite previsto en el artículo 43
de la Ley del Im pu esto al Valor A g re g a d o se verificó que los cálculos de
im p utación de los cré d ito s fiscale s con s ig n a d o s en las facturas y/o com
probantes equivalentes d e c o m p ra s , lo ca cion es y /o prestaciones de ser
vicios (vinculadas a pre stacio ne s de servicios asimilables a ©qxxtación)
no supere el lím ite pre visto en el artículo 4 3 d e la Ley del Impuesto al Va
lor Agregado.
) Para validar el m on to de! créd ito fiscal indirecto, se verificó que los cálcu
los de im putación de los créd itos fiscales indirectos vinculados a operacio
nes de exportación surjan del pro ced im ien to determ inado por al ARP para
tal imputación.
I Para validar que el m on to de a é d ito fiscal inform ado no se haya incluido
en el régim en de finarxjiam iento d e la ley 24.4 02 , se obtuvo una manifes
ta ció n escrita de la gerencia ind ican do qu e la em presa no irxáuyó ningin
c ré d ito fiscal informado en el régim en d e financiam iento de la ley 24.402.
1) Para valid ar q u 8 los pagos por las operaciones que ccxitlenen el crédito fis
cal in fo rm a d o se han realizado en cumpOmiento de las normativas vigentes
s o tx e m ed io s de pago autorizados, se veriflcri mediants una prueba selec
tiva q u e los pagos por operaciones que contienen créditos fiscales Infor
m a d o se han efectuado medianta cheques o transferencias bancarias al
ha be r c om p uls ad o los recibos, documentacién equivalente o facturas ex
te nd id as p o r el proveedor, locador y/o prestador de los servidos que origi
na ron los créditos fiscales, como asi también los registros contables del ex
portad or, con un alcance tal que los pagos ordenados de mayor a menor
c ub ran el 70% del total de éstos.
g) Para validar que los créditos fiscaiss informados ss encuentran respaldados
p o r com probantes de te tu ra d ó n y notas de crédito relacionadas (por des
cu e ntos o bonificadones) y que se ha cumplido con la intenrendrin prevista
p o r el articulo 9 de la resoludón general (AHP) 2000 y su modificatoria, y han
sido registradcrs, de acuerdo con las normativas legales de facturadrSn y re-
g istra d ó n vigentes, en el Lírro IVA Compras t f 2 rubricado bajo el nrjrtero
5 7 1 9 2 -0 0 con fecha 14/12/2000, folios 255 a 295, se verifico:
1. Q ue los créditos fiscales informados se encuentran respaldados por
com probantes de facturadrfin y notas de crédito relacionadas (por des
cue ntos o bonificaciones) y que dichas focturas y/o documentos equi
valentes cum plen con las normativas legales relativas a la focturadrin y
q u e tos m ismos han sido intervenidos de acuerdo con la normativa vi
ge nte [art. 9 de la resolución general (ARP) 2000 y su modificatoria],
2. Q ue la em presa posee un sistema Informático razonable que Impide la
d u p lica dó n en la contabillzadón de las facturas (por e|emplo, sellado
d e trxia s las facturas originaies para impedir su doble procesamiento,
identtficadón de la focha de Contabilización yo procesamiento, etc),
3. S e verificó que los créditos fiscales informados surgen de registracio-
nes practicadas en el fibro Subdiario de Compras N° 2 rubricado bajo
el núm ero 57192-00 con focha 14/12/2000 folios 255 a 295.
4 . S e verificó que el soidtante consultó la condición de sus proveedoras,
las retendones practicadas y los certificados emitidos, la información
presentada mecíante SICORE y la canceladón de las retendones prac
ticadas.
h) Se efectu ó la consulta al Archivo de Informadón sobre Proveedores, dis
ponible en la página web www.allprsproweb.gov.ar, de la totalidad (100%)
de los proveedores generadores de los créditos fiscales induidos en el
Form ularlo 404 acfiunto, conforme lo establece el Anexo Vil dala resolución
2000 .
f
Existen d o s alternativas, seg ún se hayan rea liza do o no procedim ientos de au
ditoría:
2.1 (Alternativa 1) N o se realizaron ta re as de au dito ría relacionadas con los pro
vee do res generadores del c ré d ito fiscal re s p e c to de las operaciones infor
m ad as. d a d o qu e los pro vee do re s c u ya s fa ctura s integran la solicitiid del
R eintegro del im p ue sto fa ctura do , c um p le n c o n los requisitos establecidos
en el artículo 21 incisos a) a d). c o n fo rm e a los cuales las mencionadas ta
reas no resultan obligatorias (caso c on trario, enum erar ios procedimientos
realizados).
2.2 (Alternativa 2) Se realizaron ta reas de auditoría relacionadas con los provee
dores generadores del c réd ito fiscal re sp ecto de las operaciones informa
das. a efectos de validar — sob re la b a se d e una m uestra rê sen tativa—
la r a z o n ^ ilid a d de los créd itos referidos:
• Para validar la c a p acid ad op era tiva del proveedor, se obtuvo una con
firm ación escrita del núm ero, fe cha e im p orte de las facturas que han
originado el créd ito fiscal inform ado.
• Los pro ced im ien to s qu e a con tinu ació n se detallan sólo serán aplica
do s en caso de que el pro veedor no e s té alcanzado por las normas de
la C om isión Nacional de Valores — entida de s con oferta pública— o no
sea sujeto ob liga do a actua r c o m o ag en te de retención del Impuesto
al Valor Agregado, d e c o n fo rm ida d c o n lo dispuesto por el artfcuio?
d e la resolución general (AFIP) 18.
Se verificó q u e la em presa haya llevado a c ab o un análisis del provee
d o r qu e incluyó los que se form ulan a continuación:
— se solicKaron balances a u dita do s de los tres últimos ejercicios ce
rrados y se realizó una revisión analítica de los mismos (a través
de com b in acio ne s de ratios, análisis d e márgenes. vofCmenes de
ventas);
— se solicitó inform ación sob re la situación financiera del proveedor y
de sus accionistas y /o directores (mediante la obtención de infer-
m ación sum inistrada po r com pañías especializadas en la materia).
— se verificó a través d e la revisión de l inform e del audtor y de las
notas de los estad os contables, q u e no se deriven a^Dedos inv
positivos y /o provisionales significativos.
E. D e c la ra c ió n y /o C arta d e G e re n c ia
C om o pro ced im ien to adicional, se o b tu vo una de claración o carta de
em presa, en la que manifiesta:
O ue to d a la inform ación puesta a mi disposición por la empresa es veraz y los
pro ce d im ie n to s para el cálculo de la imputación de los crécfitos fiscales vincula*
do s c o n op eraciones de exportación son correctos y procedentes.
Q ue los p a g o s po r las operaciones que contienen el crédito fiscal informado se
han realizado, en todos los casos, en cumplimiento de las normativas legales vi
gentes sob re m edios de pago autorizados.
O ue no h u b o créditos fiscales que se recuperen originados en operaciones de
fletes.
Carlos Giménez
Contador Púbflco (U .B A )
C.P.C.E.C AB.A. T" 1, P 5
8. OTRAS OPERACIONES QUE GOZAN DE TRATAMIENTO SIMILAR
8.1. Compras efectuadas por turistas extranjeros

La legislación, recogiendo el prindpk) de pa ^ de destino, prevé en el sexto párrafo
üel artículo 43 , el reintegro del impuesto abonado por el turista en su compra de bienes
gravados, p ro du cid os en el país y que éste traslade a) exterior.
El Poder Ejecutivo reglamentó el reintegro a través de su decreto 1.099/98 (BO:
24/9/1998) y la AHP, com o autoridad de apfcacíón de este régimen, dictó las resoluciO'
nes 380 y 381 ^ sus modificatorias) estableciendo los requisitos y condiciones.
Los rasgos principales del régimen son:
* Pueden adherirse a) régimen, los comerciantes que revistan la condición de responsa
bles in sa íp to s en el Impuesto al Agregado, quedando obligados a cum ^lr con
los requisitos y condiciones que se establece en las resoluciones de reglamentación.
* Existe una em presa adjudicataría del servicio de devolución (Global Refund Argenti
na S A .) q u e obtiene, com o confi^prestadón, una comisión vinculada con el Impor
te de la factura o tíque factura que se erx^jentra tabulada, en forma inversamente
proporcional al m on to de la misma, por ei Ministerio de Economía.
* El im puesto a reintegrar se exterioriza a través del denominado ‘ cheque de rBintegro"
pero éste no go za de las caracter^ticas de un cheque de circulación siino que es un
com probante.
* Ei turista pu ed e obtener ef reintegro en el país, mediante giro al exterior;o acredita
ción en su tar¡eta de crédito.
* Para ser p r o c e d ^ e el reintegro, cada fectura o tíque factura d e üa iáf o siv)e-
rior a $ 70- '
AdWere al régimen
mediante el pago
de cuota anual
8 2 . Compras realizadas por turistas extranjeros en provincias con Iftnftés in
ternacionales
El sé p tim o pá rra fo del artkxjk) 43 cSspoiie el reintegro, a los prestatarios, del kTP
puesto fa ctura do p o r las siguientes prestaciones;
• hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, oampamentos, ap art-íide lea y
similares, ■
• cuando dich a s prestaciones sean contratadas por los turistas extranjeros en los cen
tros turísticos u b icad os en las provincias con IM s s Internacionales. . .
SI con estas prestaciones, en forma conjunta o complementarla, se realizan ventas
Pe bienes u otra s prestaciones o locaciones de seniclo que, desde ya, no gozan del be
neficio del reintegro, estas últimas deberán facturarse en forma discriminada.
SI bien es co m ú n q u e se detalle en la bctura aquello que se denomina como ‘ a d -
cionales' a la tarifa norm al de hospedaje, cabe aclarar que la ausencia de la discnmina-
cíón im plicarla el decaim iento del goce del beneSc».
Si participan del reintegra:
• las prestaciones d e servicios de reirigerlo. comidas o betádas
• realizadas en locales propios o ajenos o fuera de los hoteles, hosterías, etc.
• siem pre q u e se erxxjentren referidos al servido de desayuno
• y que ¿ste sea pa rte del prado del hospedaje.
Quedan c o m p re n d d a s en este régimen las provindas de Catamarca. Formosa, En
tre Ríos, San Juan, Santa Cruz, Misiones, Corrientes, Salta, La Rioja, Chubut, Jujuy, Neu-
quén, M endoza, Rio Negro y Chaco.
En virtud d e lo estableoido en el articulo 2° de la ley 25.406, el Poder gecutivo de
berá extender, a pa rtir del 1/1/2003, este beneádo al resto del territorio de la N ad éa
8.3. Convenios de cooperación internacional

Igual tratam iento al enunciado precedentemente se dará a las adrquisidonas de ¿te
nes, locaciones y servicios en el mercado Interno, cuando se utilicen fondos ledbidospbr
donaciones, en el m arco de convenios internacionales para realizar dichas adqdstdcnes,
prestaciones o locadones, y de acuerdo con la RG (DGI) 3.290 (BO: 15/1/199111,: '
• B e m e n to s a soU cItar p o r los proveedores d e organism os li iUeiia steietes de
coo pe racirán j.
C opia autenticada de la constancia emitida por la Dirección General dtÓ xtp erad ún
Intemadonal. dependiente del Ministerio de Relacíorres Exteriores y Cuá^ q i * acrecSte
que dichas operaciones se encuentran afectadas al desarrollo de proyecS» ríe cocpara-
dón internacional. ^ ^
• R ec aud os a tomar en los com probantes em itidos
Lo s proveedores de be rán de jar c o n s ta n c ia en la fa c tu ra o d o cum e nto equlvênle
q u e em itan po r las op eraciones c o n c e rta d a s p o r los org a n is m o s internacioríates de coo
peración, el m o n to del Im pu esto al Valor A g re g a d o inc lu id o en el precio total facturado y
la referencia de l pro y ec to en eje cució n a c o rd a d o p o r la D irección General de Coopera-
d ó n Internacional, depend ien te del M in isterio d e R elaciones Exteriores y Culto.
• Cancelación de las facturas por d ich os o rga nism os
B m o n to del Im puesto al Valor A g re g a d o q u e, d e a cu erd o c o n lo comentado, se
consigne en la respectiva fa ctura o do c u m e n to equiva len te se detraerá del prado to t í in
dica do en d ic h o com p ro ba nte , resu ltan do la d i f e r i d a el im p orte que deberá ser abona
d o po r los alu did os organism os.
• Obligación de extender com probantes
El org an ism o inte fo ad on al d e be rá ex ten de r un co m p ro b a n te a sus proveedores,
dond e con ste n los siguientes datos:
— Lugar y fecha de emisión.
— D e n o m ir^ d ó n y dom icilio del org an ism o internacional.
— N om bres y apellidos, o deno m in ació n social, d o m icilio y CUÍT, d d proveeda, lo
cad or o prestador.
— Lugar, fe cha y num eración d e la fa c tu ra d e v en ta o d o cum e nto equivalente emi
tid o po r el proveedor, loca do r o prestador.
— Precio total de la o p era dó n con sign ad o en la fa ctura o docum ento equivalenta
— M on to del Im puesto d Valor A g re ga do c o n te nido en el im porte incfcado en el
punto anterior, que hubiera sido de traído d e este últim o.
— La obügadón com e nta da en este p u n to debe rá cum plim entarse en oportunidad
d e efectivízarse el pago d e la corresp on die nte fóctura o docum errto equívalenta
• Carácter del comprobante emitido por los o rganism os internacionales
B im porte atribuible al Im puesto al Valor A g re g a d o q u e se consigne en el compro
ba nte que se com entó en el pu nto pre ced en te te n d rá pa ra los proveedores, locadores o
prestadores el carácter de im puesto ingresado.
8.4. Misiones diplomáticas

El artículo 4 6 de la Ley acuerda a las m isiones diplom áticas permanentes el reWe-
gro del ÍVA:
• q u e s e le s fa c tu r e p o r
— Bienes
— Obras
— L o cacio ne s
~ Servicios
— O tras prestaciones
• q u e s e a n u tífiz a d o s en
~ C o n strucción , reparación, mantenimiento y conservación de los locales de la
m isión.
— Lo cació n d e los locales de la misión.
— A d qu isició n d e bienes o servidos destinados a su equipamiento o vincutadoa
c o n su actividad.
— C asa habitación, gastos personales y de susterrto propio y de su familia, cuan
d o se trate d e diplom áticos, agentes consulares y demás representantes oflda-
les d e países extranjeros.
• C o n d ic ió n
Este régim en d e reintegro es procedente, a conddón de reciprocidad o cuando ods*
ta com promiso de otorgar tratamiento preferencial a las misiones diplomállcas del país.
• R e q u isito s
La docum e nta ción respaldatoria debe ser certificada por la delegación diplomática y
deben cum plirse los requisitos, plazos y condiciones dispuestos por el organisrTX} fiscal
en su RG (DGI) 3.571 m odificada por las RG (DGI) 3.746 y 3.872.
8.5. “Free shop" o tiendas Ubres

Se entiende p o r Zona Primaria Aduanara aquela parte del territorio aduanero habili
tada para la ejecución de operaciones aduaneras o afectada al control de éstas en las
que rigen norm as especiales para la circulación de personas y movimientos y disposición
de la m ercadería
Los locales ubicados dentro de los aeropuertos, conocidos bajo la denominación ds
'Free S h o p '. son tratados en la legislación nacional como 'Tiendas Ubres" y se encusiv
tran regulados p o r la Ley N a d o r ^ 22.056.
Esta no rm a dei año 1979 a s irria las ventas efectuadas en estos espacios, a sqsor*
taciones.
Establece que p o c f i^ vender mercaderías nacionales o extranjeras a lospssíjsros
que em barquen con destirx) al «cterkx o en tránsito d exterior y mercadería ds OftQsn ex
tranjero a los p a s te ro s que arrtoen ai pafe.
En cu a n to a las mercaderías de origen nadonai y con respecto a lospssafsros que
las exporten, la franquicia aquí establecida conrtprende los derechos dasxportadón y
los dem ás gravám enes adídortales a la exportación, incluidas las tastf> A los fines de
los im puestos al valor agregado e internos, las ventas de dichas mCBSríerías realiza-
d a s p o r la tie n d a libre a lo s pa saje ro s q u e salg a n de l país re c ibirán el tratam iento de las
e xp orta cion es.
La Ad m in istra ción d e Adua na s ha d ic ta d o no rm a s específicas pa ra los pemilslona-
ttos d e T ie n d a s Libres", en especial, referente al cu m p lim ie n to d e requisitos que deben
cu m p lir tos locales; del ingreso d e las m ercad ería s a la T ien da Libre y en cuanto a la Ope
rativa d e Ventas.
La reglam entación d a ta de la en to n c e s A N A qu e, p o r resolución 4,483 del
2 2 /1 2 /1 9 8 2 (BO: 30 /1 2 /1 9 8 2 ), actualizó la no rm a tiva ap licab le al funcionamiento de las
tiendas libres.
CAPÍTULO XXVIII
REGÍMENES DE RETENCIÓN
Y PERCEPCIÓN
C olaboraóón especial del

Dr. Félix Rolarxlo
C o n la c o la bor ac ión d e ¡a Or a. Na ta lia S a c o
1. IN T R O D U C C tÓ N
La generalización del Impuesto al \ f á i o r Agregado ftje aconpañada de numeroeoa
regímenes de re te n c ió n y percepción, creados con el fírme propósito de robustecer la
recaudación del gravam en, pretendiendo evitar, asimismo, la evasión en ciertos sectores
de la e co no m ía
Ta/es regímenes se complementan, para determinados sectores, con otras obRga-
ciones propias del coníríbiiyente, que consisten en realizar pagos a cuenta del grava
men; estos últim os se caracterizan por la obligatoriedad de ingresar sus m ontos exclusi
vamente p o r vía bancaria, impidiendo cualquier tipo de compensación que el conttbu-
yente pudiese hacer.
Hay una manifiesta presión üscai que se ejerce sobre la actividad de ios conMbu*
yentes. quienes en m uchas ocasiones se encuentran obiâdos a gestionar tas corres
pondientes exclusiones de los cfstíntos regimenes, con el fin de eludir la acumutacíún sig
nificativa de saldos a su favor.
Especfficamente en lo que hace a los regíTienes de pagos a cuenta, en una oportuni
dad alertamos sobre el exceso reglamentario que algunos de eOos impScaban P & G , CU-
M a G. y MAñCHEVSKy; Rue&i. XVI Asamblea Nacional de Graduados en Cienctas Económi
cas; ill Jom adas Tributarias Províndaies realizadas por el Conseco P r o f e s i o n a l d e O e n d a s
Económicas de la Provincia de Buenos Aires, "P ^ o s a cuenta en IVA* ¿irnpOsstos sin ley?".
Suplemenío d e N o v e d a d e s Rscates e Impositivas, diario Ámbito Rnancíío, 22/2/1993).
A u nq ue parece o b vio, qu izá sería ne c e s a rio q u e tos resp on sab le s de su instrumen
ta ció n recuerden q u e la Ley del G ravam en, en el inciso b) d e su artículo 1® alcanza a (as
obras, loca cion es y prestaciones de servicios realizadas en el te rritorio d e ia Nación y no
a la po te ncialid ad de su ocurrencia.
Frente a lo s hecho s im ponibles, la ge ne ra c ió n de l d é b ito fiscal se produce, en ge
neral, con su finalización o pe rcep ció n, lo q u e s ea anterior, y no c o n ei m ontaje de la in
fraestructura necesaria. Tanto es así que. d e b e m o s recordar, en los casos de prestacio
nes se en cuentra ausente, c o m o ele m e nto c o n d ic io n a n te pa ra la producción del hecho
im ponible, el elem ento subjetivo. Es de cir q u e tos su je to s pa sivos del Impuesto "quienes
[...] txe ste n servicios gravados" no lo son al dis p o n e rs e a e fectu ar las prestaciones al
canzadas. sino sólo al cum plirlas.
O tra caracteristica q u e desnaturaliza ef in s titu to reg la m en tad o es que, al haberse es
cindido de la efectiva evolución de la activid ad los parám etro s q u e se consideran para li
quidar ei pa g o a cuenta, la m ag nitu d d e d ic h o pa g o p u ed e exceder el impuesto, hab#-
tándose así los m ecanism os ap ropiados q u e pe rm ita n lim itar los excedentes al gravamen
que pu eden generarse en fo rm a recurrente.
Los párrafos antedichos sup on en la pro ba ble acu m ulació n de créditos fiscales de li
bre disponibilidad, hecho q u e sin d u d a op e ra c o m o un agravante de la regresividad del
g ra va m a i. Ya q u e ese créd ito o su m an ten im ie nto financiero, convertido en costo, podría
trasladado a los precios.
La característica de traslación se vería vuln erad a en los casos expuestos, ya que no
sólo será repercutido el con sum ido r final d e dich as prestaciones o servicios con el im
puesto, sino que podría serio, adicionalm ente, c o n el exceso de pagos a cuenta, en
abierta colisión con ia econom ía general del gravam en y produ cie nd o un Incremento de
la alícuota real.
En síntesis, se han instrum entado regím enes d e p a go s a cuenta que uüfizan como
soporte e! IVA, pero que no reconocen su fuente.
A hora c ^ preguntam os, c o n res p ec to a c ierto s regímenes de pago a cuenta*
¿Estamosw lt una nueva irrq)0^d<ki a (osconstónos,mte una refonna -

encubiertade (a Leyo ante un 6xc6so re^mentûlo de íáAFIPque debería
'^ adecuar(osreunieras bistftuidosdie^>irftude ésta?
D ad a la gra n inestabilidad q u e c a ra c te riz a ias n o rm a s qu e regulan los distintos

regím enes q u e c o m e nta m o s — al c re a rs e nu e v o s regím enes, m odificándose a la vez
otro s e x is te n te s — reco m e nd am os an aliza r en fo rm a d e te n id a c ad a norma en parti
cular.
En el pre sen te capítulo, se tratarán los a s p o c to s m ás significativos, sintetizánclolos
de acuerdo c o n lo dispuesto po r las distin tas rrarm as.
2. CONCEPTO
2.1. Régimen de retención '
La re te n ció n o p e ra c ua nd o el deudor del contribuyente, en oportunidad de rea8*
zar el pago d e la ob lig a c ió n correspondiente, detrae cierto monto, de acuerdo con la
mecánica q u e c a d a régim en establezca al respecto, pudiendo el contribuyente rete
nido c o m p u ta r d ic h o m o n to a cuenta del gravamen que en definitiva le corresponde
liquidar. . >-•
De tal form a, el sujeto deudor que hace el pago se translbnna en agente de raterV
ción. al realizar u n a e x a c c ió n sobre el monto a pagan este úitímo deberá deposítareé
dentro de los pla zos q u e a i re^)e cto establezca el organismo.
2.2. Régimen de percepción

En sen tido contrario, la percepción se configura cuando el acreedor del contríbU'
yente adiciona c i ^ a sum a al precio de la prestación.
Q sujeto acre ed or ( p e rc ^ to q se transforma en agente de percepción al acfldonar
sobre el pre cio original de la prestación un rrtonío determinado de acuerdo con la mecá
nica del régim en d e que se trate, quedando obligado a depositar el monto percibido den
tro de los pla zos q u e al respecto establezca el organismo.
2 .3 . F lu jo d e fo n d o s
Resulta una característica esencia de estos regímenes la existencia de fondos sufi

cientes para pro ced er a la retención o ia percepción del gravamen.
Esto justífíca liberar al agente de retención de la obligación de practicar la retención,
cuando en determ inadas situaciones se ve ^nposibflítado de retener porque no tiene cc*
ceso a) flujo d e fondos necesario para realzar la exacción.
En tal sentido, la Dirección G îeral impositiva, mediante el dictamen 3 5 /7 9 ,60GI
312. pág. 781). expresó:
“La obligación de actuar como agente de retención o percepción sólo se origina en lafnedMa
en que dichos responsables -agentes de retención y depercepción- dispongan de fondoslípco*
piedad del contribuyente.’
No obstante, otro pronunciamiento (dictamen 3/81. BDGI 333, pág. 429} diapuso
para un caso en particular que el agente de percepción que tiene en su poder carne fae-
nada del titular de la faena no puede argüir que carece de recursos para hacer eféctíva
la percepción determinada. -
B C ódigo Civil le permite ejercer —respecto de las partidas de cama que posee—
el derecho de rete nd ón sobre ¿ ta s hasta tanto se haga efectivo ai'PÉK’-
C on relación al p a g o de servicios en esp ecie , c a b e c ita r la op inió n del organismo fis
cal, vertid a en el d ic ta m en 3 4 /9 5 (DAL), pa ra el c a s o d e hono rarios profesionales regu
lados jud icia lm e nte qu e fueron ab o n a d o s a travé s d e la en treg a d e bonos.
En efecto, en el m encionado dicta m en se analizó si resultaban aplicables los regjTienes
de retención en el im puesto a las Ganancias y en el Im puesto al Valor Agregado, respecto
de la cancelación de deudas po r honorarios de rivados de sentencias judiciales finries que
deban llevarse a cab o m ediante la entrega de "B oco ne s". habierxJo coríduido que los aW -
do s regímenes de retención, percepción y pa go s a cue nta no resultaban apBcables en opa-
tunidad de producirse la cancelación de las de ud as consolidadas (conforme a la ley 23.982),
puesto que los m ism os han sido con ceb ido s te nien do en cuenta, com o presupuesto normal
y general, los pagos que se realizan m ediante la entrega d e dinero en efectivo.
Este argum ento proviene del prim er con side ra rx lo d e la resolución general 3.583.
Por to d o lo expuesto, el dicta m en co n c lu y e q u e el pa g o de honorarios derivados de
sentencias judiciales firmes, realizado c o n b o n o s d e consolid ación , escapa de la esfera
del régim en retentivo. Este arg um en to c on s titu y e un bu en antecedente para ser apTica-
d o a otra s operaciones abon ad as en especie.
3. SUSTENTO LEGAL
3.1. Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios
La creación de los distin tos regímenes d e retención y pe rcepción encuentra susten
to legal en el d e a e to 6 1 8/97 , a través del cual se organiza la com petencia, autoridades
y facultades d e la Adm inistración Federal de In gresos Públicos.
De esta m anera, el artículo 7°, p u nto 6, d e la m en cio na da norm a incluye, dentro de
las facultades reglam entarias otorga da s al A d m in is tra do r Federal, el dictado de normas
obligatorias vinculadas con los agentes de retención y percepción.
De todas form as esta facultad sólo pued e ser ejercida en tanto las propias leyes de los
gravámenes prevean esta form a de recaudación y los regím enes así provectos sean com
patibles con las normas que regulan los gravám enes (Cine R ocha SRL, CSJN, 1CV3/1981).
Por otra parte, el artículo 24 de la ley 1 1 .6 83 d e Procedim iento T rib úta lo fecutta a la
A dm inistración a d e s is tir de aquellas disp osicion es relativas a la percepción, previstas en
las distin tas leyes tributarias, c ua nd o no resulten adecuadas, eficaces o perjucScaren ia
recaudación, y d is p o n e r de otras form as y plazos de ingresos; a su vez, el artículo 22 in
corp ora las figuras de agentes de retención y percepción.
3.2. Ley 23.349 del Impuesto al Valor Agregado

Tam bién, la propia ley que crea el gravam en fa culta a la Administración para que cís-
ponga qu e se pe rcib a el impuesto a travé s d e regímenes de retención o percepción en
la fuente (últim o pá rrafo del artículo 27).
3.3. Razonabilidad
Las fa culta de s o torga da s mediante dichas normas, independientemente d e que re
sulten legales, de b e n ser razonables.
La C orte Su prem a de Justicia de la Nadón ha admitido que las facultades legla-
mentarias del P o de r Ejecutivo sean delegadas en órganos administralivos que funcionen
dentro de su esfera, siem pre que las normas que en definitiva se impartan respeten el
postulado de razonabilidad.
En tal sen tido , coincidim os con otro autor (Celdbfx), EaNBTO C., L a r e s o k j d á n g e
nera/ 3 1 2 5 y l a f i g u r a d e l a o m i s i ó n d e i m p u e s t o s . La información, Ed. Cangallo, T. LXVI,
pág. 687) q u e al resp ecto sostuvo:
'Si Sien se admite una buena cuota de discreción en el acdonar de la D6I, el mismo debe ser
fundado, armonizando adecuadamente los Unes perseguidos por la ley con los medios elegidos pa
ra alcanzar dichos objetivos, cuidando de no alterar la naturaleza sustancial propia de la lelactón ju-
ridico-tributaria."
4, O P O R T U N ID A D EN QUE CORRESPONDE APUCAR LA RETENQÓN O

LA PERCEPCIÓN
4.1. En regímenes de retención

En general, los distintos regímenes de retención establecen como oportunidad para
practicar la retención el m om ento en que se realice el “pago", con el alcance asignado
en el antepenúltim o párrafo del artículo 18 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
La citad a norma, al mencionar el criterio de imputación de las ganancias sobre la ba
se de su percepción, señala que tai hecho ocurre cuando se cobre o abone en especie,
y, además, en los casos en que estando disponibles se han acreditado en la cuenta del
titular, o cua nd o, con la autorización o conformidad expresa o tácita de éste, se han rein-
venido, acum ulado, capitalizado, puesto en reserva o un fondo de amortización o de
seguro, cualquiera que sea su derxxninacíón, o se ha dispuesto de ellos de otra forma
CkDrresponde destacar que, en los términos convenidos, la percepción se verificará
en la m edida en que los fondos se encuentren dísponibtes para el beneficiario.
A pesar de q u e ciertos regímenes no se remiten al antepenúltimo párrafo cfeíarUcuto
18 de la Ley del Im puesto a las Ganancias comentado, disponiendo directamente ia
oportunidad en qu e corresponde practicar la retención, tal circunstancia no implica el
abandono del criterio de lo percibido.
Así. la RG (AFIP) 140 (15/8/1998) —régimen de retención sobre los comerciantes,
locadores o prestadores de servidos acffiaidos a sistema de pago con tarjetas de crédi
to y/o com pra— dispone que la retención deberá practicarse en el momento en que se
efectúe el p a g o d e la s Uquidadorês (artículo 3^.
O tro s regímenes incluyen c o m o m o m e n to en q u e corre s p o n d e practicar la rrten-
ción, el c o b ro d e im p orte s q u e revisten el c a rá c te r d e s e ñ a s o a n tic ip o s q u e congelan
p re c io [vg., RG (ARP) 18 y 1394].
¿Existe U obligación de autorretenerse, {»ra los sujetos *

a quienes se les haya omitido efectuar la re te n d ^ ?
N o se establece en ninguno d e los regím enes d e retención del gravamen —a dfe-

rencia de otra s no rm a s legales, vg.. RG (ARP) 8 3 0 del Im pu esto a las Ganancias— la
obligatoriedad, p o r parte del suje to pasible, d e ingresar el m o n to d e la retención no prac
tica d a p o r el agente.
4.2. En regímenes de percepción

La pe rcep ció n general estab le cida p o r la RG 3 .33 7 de be ser practicada en el mo
m ^ t o en q u e se perfecciona el he c h o im p on ible en el IVA (artículos 5° y siguiente de la
ley, consultar el C apítulo IV). en fo rm a c on jun ta c o n la liquidación del débito fiscal co
rrespondiente.
C om o puede observarse, la obligación d e percibir y depositar el m onto corresponcíen-
te queda desvinculada po r com p le to de la existencia o no de un flujo de fondos, creando
una carga fin a n c o ^ en cabeza del agente de percepción, ai obligarlo a depositar Importes
que no ha percibido efectivamente, y lo q u e es pe or aun, quizá nunca llegue a reáear.
En cam bio, la pe rcepción q u e p ra c tic a la Ad m in istra ción N acional de Aduanas, de
conform idad con la RG 3 .43 1, se liqu id a y a b on a en fo rm a con jun ta con los derechos de
im portación. Im puesto al Valor Agre ga do y otro s con c e p to s (im puestos internos, régimen
de percepción correspondiente al Im pu esto a las Ganancias, etc.), en oportunidad de
proceder al d e s p ^ h o a plaza de los bienes.
5. SUJETOS
5.1. Agentes de retención o percepción

Lo s agentes de recaudación se encuentran expresam ente mencionados en cada
una d e las norm as que regulan los d istin tos regím enes.
En la mayoría de los casos, su inclusión o b ed ece al sim ple hecho de redizar deter
m inadas o p o 'a d o n e s que expresam ente se indican en c ad a resolución (vg., pago de ho
norarios. liquidación de tarjetas de c réd ito, op eraciones d e com praventa de cereales y
oleaginosas, etc.).
En otro s caso s, b que se tuvo en c ue nta fue la verificación de ciertos parómrtros.
b s cuates p u ed en guardar reladón c o n el m o n to d e operacfones efectuadas por el suje
to en el ejercicio anterior, o p o r el interés fiscal que pueda revestir para la ARP {vg., RG
(AFIR) 18 y 3.337).
Por lo e xp ue sto , en general resulta suficiente que el sujeto cumpla con las pautas
que al resp ecto estab le ce cad a régimen, para que el m í^no se convierta en un agente
de retención y /o percepción, debiendo dar el alta correspondiente en la AFIR
No o b sta n te y salvo ciertas excepciones (vg., RG 1.575 régimen de retención com
probantes "M "). los sujetos agentes de retención de la RG (ARP) 18 (que además resul
tan ser agentes de diversos regímenes diferentes), a pesar de verificar las pautas indica
das en la norm a, recién actuarán com o agentes de retención a partir deí primer d ^ in
clusive. del m es inm ediato siguiente a aquél en que se publicó, en el Boletlh Ofídal, la re
solución general q u e así (o disponga.
Del m ism o m od o, la baja com o agentes de retención tampoco opera en forma au
tomática, sino q u e producirá efectos luego de idéntico lapso al indícado en el párrafo pre
cedente.
5.2. Sujetos pasibles de retención y/o percepdón

De igual m od o, los sujetos pasibles se encuentran señalados en cada régimen, de
acuerdo con las operaciories que realizan, siendo éstas las que resultan alcanzadas por
el régimen correspondiente.
Se pu ed e afirmar, con carácter general, que los sujetos pasibles de retención son,
en todos los casos, re sp on sab le s inscriptos en el gravamen.
B lo encuentra sustento en el hecho de que el régimen tiene el único propósito de
anticipar fo nd os a! R sco. los que constituyen créditos a favor de fos sujetos pasibles, fe
tos im putarán las sum as retenidas o percibidas en su liquidación definitiva del gravamen.
Resultaría un absurdo que un monotributista —como antes sucedió también con los
sujetos responsables no Inscriptos— se viera Inddkjo por algún régimen, por cuanto se
trata de un sujeto pasivo liberado de la obligación de liquidar el gravamen. De esta ma
nera. los m on tos retenidos y /o percibidos no podrán tomarse conx) pago a cuenta, da
do que estos sujetos no realizan la Bquidación del gravamen.
En efecto, el régim en de percepción apTicado por la aduana (RG 3.431) también

comprende en la percepción a los sujetos que no acrediten su calidad de exentos o no
alcanzados o. en su caso, pequeños contribuyentes Insaiptos en el Régimen Smplifica-
do (ley 25.865) con uría alícuota del 12,70% sobre la base imponible.
En el m encionado régimen se hcSca que el monto de las percepciones efectuadas
tendrá, para los responsables inscriptos, el carácter de impuesto \rgfSBSOo. pudiendo
ser com putado po r éstos en la DJ, en calidad de ingresos directos,
Al n o m encionar este régim en exp re s a m e n te a los m o n otribu tis tas , queda d a io que
el m o n to de las percep cio ne s te n d rá ei c a rá c te r d e p a g o d e fin itiv o del gravamen.
P o r su pa rte, c o n el ob jetivo d e fo m e n ta r la id e n tifica ción d e los sujetos que realizan
activid ad es eco nó m ica s, el o rg an is m o fiscal e m itió la RG (AFIP) 2 1 2, la cual establece un
régim en d e pe rcep ció n en el IVA a p licab le a suje tos q u e n o a c r e d ite n su calidad de res
ponsa ble s inscripto s en el IVA, e xe ntos, n o alca nza do s, o pe qu eñ os contribuyentes del
régim en sim plificado estab le cido pxrr la ley 2 5 .8 65 .
6. APUCACIÓN DE LOS REGIMENES. EXCEPCIONES

6.1. Resolución general (AFIP) 17. Solicitudes de exclusión de los regímenes
de retención, percepción y/o pago a cuenta
Resulta im p orta nte señalar las diversas causas p o r las q u e los sujetos pasibles pue
den verse excluidos de ingresar el gravam en d e a cu erd o c o n los distintos reg&nenes.
Exclusiones d e tip o ob jetivo y s utê tivo, se en cue ntra n expresam ente prevtetas en
cad a régim en. A pesar de ello, en fo rm a casi general, la RG (AFIP) 17 permite tramitar,
para los diversos regúnenes, una s o licitu d d e exclusión, q u e p o d rá ser paroal o to t^
C on tal fin, resulta indispensable q u e el s uje to interesado en solicitar la exclusión po
sea saldo a favor de libre disponibilidad, q u e surja de la declaración jurada del Impuesto
al Valor Agregado de) pe riodo fiscal inm ed iato anterior a la fe cha de solldtud y que haya
efectuado la pre sen tad ón d e las de claraciones jura d a s del im p ue sto al Valor Agregad
correspondientes a los últim os 12 (doce) pe ríod os fiscales ven cido s con anterioridad a la
fecha de presentadón.
La procedencia de la exclusión — to ta l o parcial— o la denegatoria de ésta, será re
suelta po r la AR P m ediante la a p lic a d ó n de un sistem a dise ña do con la finaDdad de de
terminar, gracias a un cálculo au to m á tico, el exce de nte de la o b liga dó n fiscal que podría
provocar la aplicadón de los diversos regím enes de retención, percepción y/o pago a
cuenta.
A efectos de Iniciar e! trám ite, los Interesados form alizarán su solicitud mediante la
presentación po r Internet del form ulario d e de claración jurad a 84 5, únicamente hasta las
fechas d e vencimiento general fijadas, con fo rm e a la term inación de la CUIT, para la pre
sen ta ció n d e la declaradón jurad a corresp on die nte al período fiscal del mes de dkáem-
bre, m arzo, junio o setiembre.
De resultar procedente la exclusión, la AFIP pu blica rá en en su página *Web*
( ^ p y / w w w .afip.gov.ar), el apellido y no m bres, de nom inación o razón sodal y la Claie
Única de Identificación Tributaria (CUPO del solicitante, así c o m o el p o rc ^ ta je de exclu
sión otorga do . B O rganism o procederá ta m b ién a notificar ai interesado, de acuerdo con
lo establecido en el artículo 100 de la ley 11.683.
La e xclusión producirá efectos a partir del primer día, Inclusive, de! segundo m es in
mediato siguiente al rrres en q ue se publique su procedencia, y tendrá vigencia hasta el
último día, inclusive, d e los m e se s de setiembre, diciembre, marzo o junio, según el tri
mestre en q ue s e h aya realzad o la solicitud.
6.2. Otras exclusiones

H e m o s sintetizado la s d stintas exclusiones, según sean o b ^ a s o subjetivas, en el
siguiente cuadro: t
REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN EN a IVA

EXCLUSIONES
Subjetivas Objetivas
RG 3.337 Benetciarios con regímenes cié promoción ■ Operaciones de ventas, iocadones y pres-
Percepción que otorguen la liberación o é (ênfríenlo tadones cuyo objeto sea la entrega
general del gravamen, en la proporción correspon ración o corisinjcción de bienes de uso (no
diente ta externa 13/99)
Empresas comprendidas en el art ? de la \^tas o locaciones sobre bieries cuya eta
RG(ARP)18 pa de ixmerciai2ación se encuentre acanta
Mercado de corales a térmro fue. art 7, ley)
Cor^sígriaíarios de hacienda y rnartileros Que el importe de la percepción reeulle Irv
Entidades financieras (ley 21i26) terioroiguala$21.30
S i ^ o s incluidos en el anexo ai an del tantas de productos primarios que se efec
dec. 2.058^7 túen mediaTte (xreraciones de canje por
Contribuyentes que hubieran sdo pasUes otros bienes, locaciones o servicios
de retención por otros regímenes:
RG (^RP) 820: operadcnes de venta de
gasbcuado
RG (ARP) 991 :cornerdaizacíón de granos
RG 3.431 Sijeb^ que soficiten la sdusión pardal 0 - Cksas muebles que taigan corno desihp el
Percepción total del régimen, conforme a la RG (AFIF) uso o o)nsurTK) partioiar del importador
A.GA Reimportadones definitivas
Cosas muebles que revistan para el Impor
tador el carácter de bienes da uso
En relación con esta exdusióa b AfíP, me
cíante el dictamen 44/97 estabbdó que te
cuadros (obra de art^ no revestían pare el
contribuyente el carác^ dabisnes de uso.
Animales de la *Wcamerte
cuando el iroortatfiifela^caactefdei
Régimen Objetivas
responsable inscripto y se M e de m pro
pietario. locatario, anendatario, concesb-
nario de un estabiedmíerto de laena
Cosas muebles ryre se Introduzcan en d Is-
rritorio aduanero a través de aduanas de
frontera, en los ténnros estableados por d
decreto 161/99 (RégnienSmpKcadoOp-
cional de Importación)
Sean insumos, partes y/o piezas nlidas
en las posiciones arancelarias de laNonieri'
datura Común del Mercosur pcrtenedertes
a los capítulos de la Nomenclalura estaUe-
cidos en el Anexo I, destinados únicanieiss
a la reparación o construcción de enbana-
dones y/o artefactos flotantes coprerddcs
en las posiciones aranceiarias de laNatal-
datura común del Mercosur consignadas
en a Anexo n
Sean de gas natural
RG 4.059 Sujetos (|ue soficiten ta exclusión pardal o - Venta al establedmiento faenada pa Te-
Percepción total del régimen, conforme a la RG (ARP) cuperos" de faena
boinio
RG 4.167 - Que el importe a retener resude María a

Vales de $10
almuerzo y/o
alimentarlos
RG(AHP)18 Agentes de retención del régimen - Las ventas de frutas, legumbres y hottas
Régdnen Benedcianos de regímenes de promoción
de retención tndustrial que otorguen la liberación del IVA yan sido sometidas a procesos queirpiqiBi
general segundee. 2.054/92 roía \«rdadera cocción o eiabaacbn quele
Productores de caña de azúcar, por las ven constituya en or preparado del proPUél
tas de detn producto y azúcar elaborado Las ventas de anímales vivos de laespece
Sujetos que efectúen transporte de cargas bovina, inclukjos loscorweniosdeiaprl*
y de combustibles iqiidos pesados zaOón de hacienda cuando cotresporrdaP
Los dadores de cosas muebles en los con quidar el gravamen
tratos de leasing Las ventas de carnes y despojos canesl-
Contnbuyentes que hubieran sido pasitles bles de la especie boiAia, frescos, reW*'
de retención p a cbos reginenes: rados o congelados, que no hayansidaj
Régimen Subjetivas Objetivas
• RG(DGI}4.131;operacionesdecompra- sonielldos a procesos que impliquen una

venta, matanza y faenamiento de ganado verdadera cocción o elaboración que loe
pofdno constituya en tn preparado del producía
- RG(ARF) 1394: operaciones de compra ■ Oue el importe de la operación se cance
venta de granos no destinados a ia sienv le sólo mectanle la entrega de bienea o
bra legumbes, caña de azúcar y ágo- servicips
dón en bruto ■ Que el importe a retener restStalnfsrior a
• RG (AFIP) 1.105: honorarios profesiona* $ 160,00. sólo apicable pera sujekH pasi
les abonados por vb judicial o por inter bles RL
medio de entidadas profesíGr^ - Los pagos heobos por la AdmWsIración
Centre! de la Nación y sus entes aulárqul-
cos descentralizados medMg el róginnn
de'cajacHca'
RG(AF1P)140 • Que el importe a retener resulte Interior a

Retención J12JX)
Sistema de
Tarjetas de
Crédito y/o
Compra
RG(AFIP) • Cuando los agentes de percepción recisan - \bntas de pnrductos primarios, efacluads
212 copia de ta constancia que acredte la cafi- medanle operaciones de canje por otros
Percepción dad de Rl. RNI, s u j ^ eocentos, no alcan bienes, kxaciones 0 setwios
suietos zados o monotríbutistas
no categorí* ' Cuando los adquirentes o locatarios sean
zados consumidores
RG(ARF1549 - Cuando el prestatario de los serviobs haya

Percepción ingresado el impuesto con anterioridad al
prestaciones momento en que taentidad flnancieraperci
del exterior ba total 0 parcialmente el rendmlento de la
conutiíza* pBspectiw prestación
dónoecplo-
tabónenel
país , 0 -
RG(ARP) - Empresas petroqiimícas que uflcend gas Que el importe de la p sá já i^ resulte

820 licuado coTTK) insumo y/o materia prima, en inferior a $21,30 r r,j|í
Percepción tanto éstas se encuentren designadas co
venta de gas mo agentes de retención del impuesto al
íoiado valor agregado
n G (W P )99' RNI, exentos 0 no gravados, monotributistas - Cuando el pago por la compra de insumiá
Retención y bienes de capital, y/o por la prestaciJn ds
compraventa locaciones 0 servicios se efectúe en grarios
de granos no no destinados a la siembra-cereales y * ■
destinados a aginosas— y legumbres secas -arvejas,
siembra, le porotos y lenizas— , caña de azúcarya^
gumbres, ca dón bruto
ña de azúcar
y algodón en
bruto
RG(ARP) - RNI. exento, no alcanzado o Monotributis- • Cuando el impode a retener resulte nferior
1.105 tas, que acrodten su condición de tal 0 igu a la s 160,00
Retención
honorarios
profesionales
R G ARP - Exentos o no gravados, monofributistas - Cuando el pago por la compra de tisiirios

1394 y bienes de capital y/o por la presladón de
Retención locaciones y servicios, se efectúe coi bs
Comerciali prodxtos comprendidos en el régmen
zación de
granos no
destinadosa
la siembra
— cerealesy
obagiiosos-
ylegumbres
secas— po
rotos, a i v ^
y lempas—
RGAFIP - Cuando el imporie neto de la operaaáns®

- Empresas promovidas que efectúen com
1575 pras que originen la emisión de facturas da menor a $ 1.000
Régmende se “M*, cuyo impuesto al valor agregado
retención comprencido en las respectivas operacio
Comproban nes sea ingresado pardalmente mediante
tes‘M* 'Bonos de Crórílo fiscal - IVA Compras'.la
retención a practicar será equivalenle al
monto del gravamen no cancelado median
te los citados bonos
RGARP - Operaciones excüdas: Opaadanes eiec-
16(]3 tuadas entm entidades ñrianaas
Régriiende
fEtencÓny
percepción
Corpraventa
decrieqjGS
dfexJos
Con relación a la im portación de bienes de uso exceptuados del régimen de per

cepción estab le cido p o r la RG 3.431. el organismo fiscal se expidió en el d íc ta m e 88/96
(DAL), sobre un ca so particular en el cual el contribuyente declaró en oportunidad del
despacho a plaza, q u e los bienes objeto de la importación tenían el carácter de bienes
de uso y posteriorm ente cam bió ese destino.
De esta m anera, el contribuyente no soportó ia percepción pertlnerTte en su oportu
nidad y la cue stión planteada era sí podía aplicarse a posteríori.
A través del m encionado dictamen se entendió que, dada la naturaleza de pago a
cuenta que poseen las referidas percepciones, una vez vencidos los plazos correspoo
dientes a las declaraciones juradas en las cuales resultaban computables. el Fisco care
ce de facultades para reclamar el m onto de aquéllas, atento a que. desde ese momento
se generaba una nueva obiígadón en la relación Fisco-contribuyente, cual es el saido de
impuesto em ergente de (as mendorâdas declaraciones juradas.
De esta m anera se concluyó que. en el caso analizado, s u b s is tí a favor del Fisco
los derechos em ergentes dei régimen sandonatorio que pudiera corresponder, si se
comprobaba un ac c b n a r intencional en cuanto a evitar, por parte del s i ^ o alcanzado,
la aplicación de la respectiva percepción, y además el derecho al resarcimiento dei daño
ocasionado p o r la falta del ingreso oportuno del dtado concepto, a través del cobro de
los intereses resardtoríos que estipula la Ley de Procedmíento Tributario.
0 caso de los sujetos categorízados en el régimen simplificado para pequeños corv
tribuyentes (monotributistas) constituye una excepdón general aplicable a todos tos rsgF
menes de reíe nd ón , percepción y pago a cuenta del gravamen.
Al respecto, el organismo fiscal, a través de un dictamen del 10/11/1996 (0*cn « -
presó que no correspondía aplicar el régimen retentivo (RG 18) a un monotributfrta, so
bre las sum as qu e se pagaban por operadortes facturadas en el pertodo sn qus el cita
do sujeto poseía la condición de Re^x>n8able lr»scrtoto en el IVA.
Si se hubiese practicado la retención, ei aludUo m onotributista podíJÍP»’ vía de re
petición. so lid ta r que se le devolviese la suma reterMa.
/
7. CERTIFICADOS DE PERCEPCIÓN Y RETENCIÓN
7.1. Certificados de percepción

Lo s m o n to s d e te rm ina do s en virtu d d e los dis tin to s regím enes quedan documenta
do s en los diferentes c o m p ro b a n te s q u e. a tal e fecto , se utilicen {generalmente factura),
o pa ra aquel c a s o en q u e s e tra te d e la pe rc e p c ió n q u e realiza la AGA, en la misma bo
leta de liquidaci¿»i d e los d e rech os aduaneros, ju n to c o n el re s to de los gravámenes que
afectan la im portación.
72, Certificados de retención

En los regím enes de retención, se exige, en fo rm a to ta lm o ite diferente de lo expresa
d o en el párrafo anterior, que los agentes de retención extie ndan un certificado por el mon
to retenido indicando en el c om p ro ba nte determ inados da to s qu e cada régimen exige:
— A pellido y nom bres, o denom inación, d o m icilio y CU IT del agente de

retención y suje to pasible.
— Im po rte d e la re te n d ó n y fe cha en qu e se p ra cticó.
— Apellido y nom bres, y personería q u e reviste el suje to habilitado para
suscribir el com p ro ba nte .
Este com p ro ba nte de b e ser entregado p o r el ag en te d e rete nd ón al s i ^ o pasUe,

en oportunidad de realizar el pago.
R especto de los com p ro ba nte s , no se exige ninguna form alidad en cuanto a tama
ño, color, letra o pre nu m e ra dó n; é stos s o n a s p e c to s m an ejad os libremente por los su
jeto s.
En determ inados regímenes [v g „ resoluciones (DGI) 3 .1 3 0 y (ARP) 140) se estable
c e la obligación, del siqeto pasible, d e inform ar al R sco, de ntro de los 5 días corridos a
p ^ i r dei pago reafizado, en los caso s en q u e aquél n o red biere el comprobante por la
retención practicada.
8. MECÁNICA DE DETERMINACIÓN DE LOS IMPORTES DE RETENCIÓNY

PERCEPCIÓN
8.1. Importes de retención

La m ecá nica para determinar el Im porte a retener varia de acuerdo con cada téginWL
por lo que resulta necesario atender a lo que c a d a norm a disp on e sobre el particular.
Así, nos en con tram os con regímenes donde la retendón consiste en apicar deter
minado p o rcen taje sob re el d é b ito fiscal facturado fvg., RG (AFIP) 18y(DQI) 3.649 - Ins
tituciones bancarias]; y en algunos otros, la retención se liquida según un porcentaje so
bre el n e to liq u id a d o [v g „ RG (ARP) 140 sobre tarjetas de crédito, (AFIP) 1.105 sobre
honorarios profesionales y (DGf) 4.167 sobre vales de almuerzo o afimentarios y (ARP)
1575 sobre fa ctura s "M*).
Por o tro lado, en la mayoría de los regímenes, la retendón se calcula considerando
únicarriente eí m o n to d e cada pago a reafizar, en torma Independíente, de otros que pue
dan hacerse, aun sob re la misma operación.
A la vez. m erece destacarse que en determinados regímenes corresponde que el
agente p ra ctiqu e la retención o la percepción sobre el im porte to tal de la operación,
aunque el pa go se realíce en forma pardal.
En tal sentido, se expresan la RG (ARP) 18 (artículo 10) y la RG (ARP) 1394 (segun
do párrafo del artículo 5*=).
Las distintas m odalidades de Dquidadón expuestas precedentemente obligan a ana
lizar en form a detenida cad a régimen en particular.
El Fisco, a través del dictam en 62/99 pAT) de fecha 10/8/1999 expresó que
cuando se realicen pa go s po r certificados de obra, a los efectos del cálculo de las re
tenciones d e los Im pu estos a las Ganancias y al Valor Agregado (RG 2784 y 18, res
pectivam ente). a los efecto s del cálculo de la correspondiente retendón, no era co
rrecto que se de traig an del importe del aludido certificado los m ontos retenidos en
concepto d e fo nd o d e garantía ni las multas perdbidas del contratista, por cuanto el
precio del c o n c e p to pasible de reterx^ón era el total certificado.
8.2. Caso particular de los comisionistas y consignatarios

Para la aplicación del régimen general de retendón estableado por la RG 18, se
contempla el caso particular de las operaciones realizadas mecfiante los íntermedaríos
previstos en el artículo 20, primer párrafo, de la Ley del Gravamen (tema tratado en el Ca
pítulo XI) disponiéndose que el nxyito retenido a dichos sujetos será asignado por éstos
—en form a proporcional— a cada uno de los comitentes que revistan en el impuesto á
Valor Agregado el carácter de responsables inscriptos. ^
Para ello, aplicarán, sobre d predo neto de venía o —en su caso— sobre a# Inpor-
te total liquid ado al comitente, los porcentês estableddos en la aludida resolución se
gún c o rre sp o rxla ^
A tai efecto, los intermediarios deberán consignar por separado, en üilqufdadón
efectuada a los com itentes, las sumas atribuidas a cada uno de eOos. y redücMn el mor>-
to que les abonarán po r las operaciones, y computarán com o ingreso fOüsnta dst im
puesto. la diferencia que resulte entre el monto consignado en la c o n s tin iíi * retención
/
recibida (s u frid ^ y el atribuido a sus comitentes.
0 p ro ced im ien to d is p u e s to n o será d e ap lic a c ió n c u a n d o ei com itente rreulte ser un
suje to exclu ido to ta lm e n te d e sufrir retenciones.
C ua nd o la exclu sión sea parcial, el in te rm e dia rio e fe c tu a rá la asignación establecida
en los párrafos pre ced en tes, en fo rm a p ro po rc io na l al p o rc e n ta je no excluido.
En cua nto a los ga s to s efe c tu a d o s a n o m b re p ro p io p o r cu e n ta de terceros (agen
te s de retención de la resolución general 18) q u e é s to s ree m b olsa rá n, la cuestión fue tra
ta d a p o r el org an ism o fiscal en ei d ic ta m en 1 1 4 /9 6 (DAL) de i 12 /1 1/1 99 6.
En opinión del Fisco, los alu did os re e m b olso s c on s titu y en para el intermediario—de
conform idad c o n el prim er artículo in c o rp o ra d o a con tin u a c ió n del 18 del gravamen—,
precio neto de la interm ediación, p o r lo qu e c o rre s p o n d e q u e los citados terceros prac
tiquen sobre dich o pre cio la rete nció n d e la alu did a resolución.
N o ob stante, con side ra nd o qu e los alu did os g a sto s reem bolsables no responden al
valor agregado y qu e la retención de q u e se trata, oca sion aría q u e el intermediario sopor
te un pa go a cue nta p o r un valo r agreg ad o qu e no co rre s p o n d e a su etapa comercia!, se
recom ienda en ei alu did o dicta m en , el siguiente p ro ced im ien to , para evitar e! pago a
cuenta en exceso:
"...el comitente, en ocasión de cancelar la operación, retendrá sobre el total del débito que le
facturó el intermediario y éste cuando le paga al prestador lo hará neto de la retención que propor
cionalmente corresponda, extendiendo el respectivo comprobante en función al que su mandante le
entregó de conformidad al artículo 7* de la mencionada resolución.”
A pesar de la reco m e nd ació n realizada, el pro c ed im ien to descrito no se encuentra
expresamente con te m p la d o en la no rm a tiva vigente.
En un caso en partiaJar. do nd e la ejecución d e un con trato de venta de bienes impli
caba la realización de entregas fraccionadas y consecuentem ente pagos parciales, el or
ganismo fiscal expresó en el dictam en 10 /0 4 (DAL) d e fecha 12/2/2004 que más allá de
que dichas © itregas quedaban sujetas a la recepción provisional, el cálculo de la retfflxáón
correspondiaTte dôía hacerse sobre el im p orte total d e c a d a operación, el cual quedaba
plasm ado en la respectiva factura © nítida p o r el ven de do r a posteriori de la confotmidaci
definitiva de la recepción de los t»enes o d e la prestación del servicto en cuestión.
De tal manera, si la retención q u e co rresp on de ap licar era superior al importe del pa
go parcial que se había efectuado, s e la im p uta hasta su concurrencia y, el excedOTte de
la retención no practicada se afe c ta a los suce sivos pa go s parciales.
R esp ecto d e la determ inación del m o n to d e retención qu e corresponde ser aplica
d o a los proveedores de em presas prom o cion ad as. el Fisco entendió, a través del cScta-
m en 1/05 P A T ) d e fecha 7 /1/2 00 5, q u e la retención q u e corresponde aplicar a un pro
veedor d e em p re sa prom ovida que e m ite fa ctura o d o c u m e n to equivalente tipo ‘ M* de
be ser la q u e surja d e calcular el 100% d e la alícuota dei im p ue sto sobre el po rc en t^ ro
liberado del d é b ito fiscal de la operación.
9. OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN, UQUIDACIÓN EINGRESO
9.1. Sistema de control de retenciones (SICORE)

M ediante la RG (AFIR) 738. la Administración Federal de Ingresos Públicos ha esta
blecido para de term inados regímenes —los incluidos en el Anexo II— plazos, procedi
mientos y co n dicio ne s pa ra los distintos agentes de retención y/o percepcióa
A tal efecto, los sujetos obligados deberán utilizar el programa —provisto por la Di
rección— d e n o m in ad o “SICORE-VERSION 6.2", emitiendo la información y los elemen
tos de pa go a través de formularios que imprime el propio sistema, e informando los
montos retenidos y /o percibidos, indícarído el régimen de que se traía, la CUÍT, el nom
bre de los sujetos pasibles, las fechas y (os montos.
Asim ism o, el pa go de las retenciones se realiza en forma separada en dos p)iazos, a
saber;
— Las efectuadas del 1° al 15 se abonan hasta el 23 del mismo mes.
— Las restantes del m es se abonan los días 10 a 12 del mes siguiente (de acajerdo con
ía term inación de CUIT), junto con la presentación de los formularios y un disquete.
Los regímenes que corresponden al IVA incluidos en el Anexo II son los siguientes:
— RG 3.13 0 - Em presas proveedoras de gas, electricidad: Telecom
— RG 3 .33 7 - Percepción general
— RG 3.431 - Percepción Aduana
— RG 3 .64 9 - Retención comisiones bancos
— RG 4 .05 9 - Percepción com pra animales bovinos, carnes, cueros
— RG 4.16 7 - R etención vales de almuerzo y/o aCmeníarios
— RG (AFIP) 18 - Régimen genera) de retención
— RG (AFIP) 140 - Régimen g ^ e ra l de retendón
— RG (AFIP) 212 - Operadones con sujetos no caíegorizados
— RG (AFIP) 5 4 9 - Prestaciones del exterior
" RG (AFIP) 8 2 0 - Operadones de venta de gas Bcuado ; ^
— RG (AFIP) 1.105 - Honorarios profeslonates ■
~ ~ RG (AFIP) 1.394 - Comerdafizadón de granos

" RG (AFIP) 1.428 - C om pravîta de leche fluida sin procesar
— RG (AFIP) 1.464 - Compraventa de caña de azúcar y algodón en bruto
" RG (AFIP) 1.666 - Compraventa de animales de la especie equina
RG (AFIP) 1.774 - Compraventa de lana suda
9.2. Restantes sistemas de información
Los agentes de rete nció n o pe rc e p c ió n q u e ac tú e n en virtu d de otros regimenes que
no sean ios señalados p re c ed en tem en te d e be rán c u m p lir c o n las obligaciones de infor
m ación (procedim iento, plazos, etc.) e s tab le c ida s en las respectivas resoludones que
prevea ca d a régim en.
Asim ism o, en e s to s caso s, de be rán c u m p lir c o n lo s req uisitos y condiciones esta
blecidos en la RG 3 .3 9 9 — info rm a ción c u a trim e s tral m ed ia nte s op orte magnético o for
m ularios, según c o rresp on da— .
10. CARÁCTER DE LOS SALDOS A FAVOR GENERADOS POR

PERCEPCIONES O RETENCIONES SUFRIDAS
Básicam ente, los im p orte s de las p e rc ep cio ne s o retenciones sufridas por el contri
buyente son c o m p u ta d o s p o r este últim o en la d e claració n jurad a del período fiscal que
corresponda.
0 prim er párrafo del artículo 15 de la R G (ARP) 18 estab le ce que el monto de la re
tención será c o m p u ta d o en la de claració n ju ra d a del p e rio do fiscal en que se practicó la
retención o. con c ará cter d e exce pció n, en la q u e c o rre s p o n d a presentar al primer ven
cim iento qu e op ere c o n po ste rio rid ad a d ic h a retención, siem pre que el respectivo hecho
Im ponible se hubiera verificad o en un pe ríod o fiscal anterior.
Esta disp osición no resulta con traria al espíritu estab le cido po r el artículo 27 —fjri-
m er párrafo— de la ley 11.683, al m anifestar:
“B importe del impuesto a abonar [....] será el que resulte de deducir del total del gravamen
correspondiente al período fiscal que se declare [....) las retenciones sufridas por hechos gravados
cuya denuncia incluya la declaración Jurada...”.
Un te m p lo aclarará este asp ecto:
Factura de fecha 3 0 /6 /2 0 0 6 , c o n IVA d e $ 100

Fecha de cobranza: 1 4 /7 /2 0 0 6
im porte de la retención: $ 50
D e acuerdo c on la RG (ARP) 18. la retención d e $ 50 p o d rá to marse en el período

fiscal julio 2006, da do q u e la fecha d e la retención resulta anterior al v e n c in ^ to de la
DD JJ en la cual se perfeccionó el respectivo he cho im ponible.
Si la retención se hubiese pra c tic ad o el 2 5 /7 /2 0 0 6 (fecha posterior al vendritetó
para la presentación de la DDJJ), entonces, de acu erd o con la m encionada resoludóa
la respectiva retención sóto podría to m a rse recién en el período julio de 2006.
N o ob s ta n te , enterxlem os que el tratam ie nto ad ec u ad o es el que dispone el artículo
27 de la ley 1 1 .6 83 , po r lo que el contribu yen te p o d rá c o m p u ta r la retención sufrida en
julio, p o r h e cho s im ponibles cuya ob lipa cló n tribu taria se han verificado en junio de 2006
(vg., en caso s en q u e la DOJJ de junio de 2006 se presenta en fscha posterior a su verv
amiento).
Es interesante co m e nta r que (a RG (ARF01.394 (comertíalización de granos) dispo
ne con cará cter d e excepción que la retención podrá computarse en la dedaradón jura
da correspondiente al período fiscal anterior, cuando la operación que le da origen se ha
ya producido en d ich o período y las retenciones hayan sido practicadas hasta la fecha
en que se p ro d u zca e t vencimiento para la presentación de la misma.
Por otra parte, la RG 18 contempla como sujetos pasibles de la retención pndso b)
del artículo 4*^ a quienes no acredKen su calidad de responsables inscriptos, de exentos
o no alcanzados, en el Im puesto al Valor Agregado o, en su caso, de pequeños contri
buyentes inscripto s en el régimen simplificado.
En tales caso s, se establece que el cómputo se efectuará contra el débito fiscal que
se determ ine p o r los períodos fiscales transcurridos desde el 1® de noviembre de 1998,
inclusive, hasta el período en que formaOcen su categorización en el Impuesto al Valor
Agregado o su inclusión en el F ^ im e n Simplificado
En general, to d o s los regifnenes son coincidentes al señalar que. en los casos en
que los m on tos d e retención o percepción computados en la liquidación definitiva, ge
neren saldo a favor, te ndrán el carácter de ingreso ctrecto, y el saldo a favor podrá ser
objeto de com pensación, devolución o transferencia.
A pesar del carácter de "libre dsponíbOidacr que las resoluciones les otorgan, dichos
saldos no pueden utifizarse para compensar otras obligaciones del propb gravamen, como
son los "pagos a cuenta” , determinados en distintos regímenes (véase cuadro resumer^.
No obstante la íibre disponibíridad con que se caracteriza a este tipo de saldos, el
organismo fiscal derogó oportunamente —a través de la RG 2.542 del 8/5/1985 (reem
plazada po r la RG íAFIP 1.658)— ía reglamentación del régimen de transferencia creado
por la RG 2.22 3, lo que dio lugar a la imposibilidad de transferir los saldos a terceros.
C om o vim os en el Capítulo )0(V. posteriormente, nuestro más alto tribunal se pro
nuncia a través dei im portante feflo F.M. Comercial S A (CSJN, l4/6/2(X)1) en el cual se
confirmó la sentencia apelada que revocó la resolución del organismo recaudador que
había declarado improcedentes las transferencias de créditos fiscales — saldos de Ibre
disponibilidad en el IVA— reafizadas por la actora a fevor de un tercero —que los impu
tó a la cancelación de sus propias obfigaciones en el misrrx) impuesto— en los meses de
noviembre y diciem bre de 1992.
Sostuvo que. en la comprensión de que la Ley de IVA permite transferir el cródto de
libre disponibilidad invocado por la actora —articulo 24. párrafo segundo, del tffdo cita
do— . cabe concluir que las normas del artículo 36 (hoy articulo 29) de la ley 11.683 tie
nen un gra do d e predsíón en cuanto al régimen jurídfeo al que queda sometida la cesión
acordada y a los efectos que eOa coñOeva respecto del Fisco Nacional, que conduce a
descartar — contrariam ente a lo aducido p o r el representante del orgártismo recauda
dor— que se trate de una norma "simplemente declarativa". Jr
Q u e p o r o tra p a rte lo s té rm in o s e n q u e el a q u o re v o c ó el a c to Impugnado n o
Im plican la lisa y lla n a a c e p ta c ió n d e l c ré d ito c e d id o , p u e s d e jó a salvo la facultad de
la D ire cció n G e ne ra l Im p o s itiv a d e c o m p ro b a r, en el c a s o , la c on c urren c ia de los de
m ás re q u is ito s leg ale s re la tiv o s a la e x is te n c ia y le g itim id a d d e lo s créd itos objeto de
la ce sió n .
D e ta l m an era, lo resu elto en a u to s s e a d e c ú a a lo e s ta b le c id o en el mencionado
artículo 3 6 (hoy artíc u lo 29), en c u a n to e s ta b le c e q u e la ap lic a c ió n del crédito fiscal por
p a rte del cesio na rio , a la can c e la c ió n d e s u s p ro p ia s d e u d a s tributarias 'surtirá los
e fecto s d e un p a g o s ó lo en la m e d id a d e la e x is te n c ia y leg itim ida d de tales créditos’ ,
y a la ju risp ru d e n c ia q u e el Trib unal e s ta b le c ió s o b re el p u n to (causa Prodesca, Fallos:
31 6:28 32 ).
De este m od o, a través de la RG 14 66 (BO: 20 /3 /2 0 0 3 ) la A R P establece un régi
m en para convalidar ios créd itos im positivos a favor d e con tribu yen tes y/o responsables
q u e provienen del s ald o de libre disp on ibilid ad del IVA, y perm itir su transferencia y pos
terior utilización, estab le cien do los requisitos, pla zos y d e m ás condiciones.
Por o tra parte, m ediante sus instru ccio ne s 9/01 (2 6 /9/20 01 ) y 11/01 (19/19/2001Jla
AR P instruyó a sus d e p e n d e n d a s en o rd en al fallo com e nta do .
2) Los saldos no pu ed en ser c om p en s ad os c o n obliga cio ne s del m ism o siêto, origina
das en su c ará cter d e ag en te d e reca ud ación de a cu erd o con regímenes de retención
y /o pe rcep ció n (RG 3.384).
3) Los m e n d o n a d o s sald os no pueden s e r c o m p e n s a d o s con obligaciones derivadas
d d Régimen d e Seguridad Social y d e O b ra s Sociales, en virtud de que los decretos
5 0 7/93 y 2 .1 0 2 /9 3 no con te m p lan exp resa m e nte el institu to de la compensación es
tablecido en el artículo 28 d e la ley 11.683.
4) Tam poco pueden utilizarse los saldos a fa vor pa ra com p en sar los pagos a cuenta es
ta blecidos p o r determ inados regímenes del IVA (por ej.: pago a cuenta establecido
para las operacior»es de com praventa, m ata nza y faenam iento de ganado bovino, se
gún la RG 4.05 9 del 21/9 /19 95 ).
En e! resto de los casos, la disp on ibilid ad no se en cuentra restringida, pudiendo uti
lizarse ios menciorâdos saldos pa ra c om p en s ar obligaciones del contnbuyente origina
d a s en otro s gravámenes, o pe dir su c orresp on die nte devolución.
10.1. Pagos a cuenta del impuesto, establecidos por la Ley del Impuesto
al Valor Agregado
La Ley, en sus artículos 50 y f u r e n t e s , autoriza a ciertos sujetos, a conskíefaf co
m o pa go a cu e n ta del propio Im puesto al Valor Agre ga do , c o m o así también de otros im-
(xjestos.
10.1.1. A dquisiciones de papeles concebidos para la Imprasién de ttm s,
folletos e im presos sim ilares
B IVA c o n te n id o en las adquisicjones de papel para tal destino que no lesultare
computable en el p ro pio Im puesto al y e k x Agregado en el eierdcio económico do la ad
quisición. p o d rá ser aplicado hasta en un 50% para cancelar obligaciones liscales c o
rrespondientes a d ich o ejercicio, relativas al Impuesto a las Ganancias y al Impuesto a la
Ganancia M ínim a Presunta y sus respectivos anticipos, Lo que no se puede es dar ori
gen a saldo s a favor del contribuyente que se trasladen a ejercidos sucesivos.
10.1. Z Ley 22.285 de Radiodifusión

Los responsables inscriptos que sean sujetos del gravamen establecido por la Ley
de Radiodifusión podrán com putar como pago a cuenta del Impuesto al Valor Agregado,
el 100% d e las sum as efectivamente abonadas por el citado gravamen
10.1.3. Empresarios o entidades exhitídoras de películas

Los resp on sab le s inscriptos que exhiban películas en espectáculos dnematográ-
licos po drá n co m p u ta r com o pago a cuenta del Impuesto al Valor Agregado el grava
men estab le cido en la ley 17.741 (Ley de Fomento a la actividad anem atográlica Na
cional) en los porcentajes en que los referidos sujetos pariidpen del precio básico de
la localidad.
10.1.4. Titulares de estaciones de servicio y bocas de expendio, distribuidores,

fraccionadores y revendedores de corrtbustlbles líquidos que se encuentren
obligados a realizar e l ensayo para la detección del marcador químico en sus
adquisiciones de combustibles
Podrán co m p uta r com o pago a cuenta del Impuesto al Válor Agregado, el monto ne
to de im puestos correspondiente a las compras de los reactivos químicos necesarios pa
ra la detecció n de marcadores químicos. B remanente no computado no podrá ser ob
jeto, bajo ninguna circunstancia, de acreditación con otros gravámenes a cargo de bs
contribuyentes ni de solidtudes de devolución o transferencia a favor de terceros res
ponsables, pudiendo trasladarse hasta su agotamiento, a futuros periodos fiscales del
Impuesto al Valor Agregado.
11. ASPECTOS SALIENTES DE LOS PRINCIPALES REGÍMENES DE
RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN
IVA. R E G ÍM E N E S D E R E T EN C IÓ N , P E R C E P C IÓ N Y PAG O A CUENTA
Pagos
Nornia Régimen Retención Percopdán
cuenta
RG 3.130 Empresas proveedoras de gas, electricidad o prestatarias
de sevicos de telecomunicador>es
RG 3.337 Régimen general de percepción
RG 3.431 Administración Nacional de Aduanas
RG 3.649 Recaudación de tributos por parle de instituciones ban
carias
RG 4.059 Operaciones de compraventa, matanza y faenamiento de
ganado bovino
RG 4.131 Operaciones de compraventa, matanza y íaenamiento de
ganado porcino
RG 4.167 Vates de almuerzo y/o alimentarios
RG17 Solicitua de exclusióri total o parcial
RG18 Proveedores de empresa
RG140 Sistemas de tarjeta de crédito y/o compra
RG212 S i^ o s no categorízados
í-- 4-'.ti
RG549 Prestaciones desde el exterior
RG820 Operaciones de venta de gas ficuado
RG1.105 Honorarios profesionales
RG 1.246 Usuarios de Servicio de MoUenda de Trigo
RG 1.363 Conrpraventa de rrW a granel
RG 1.394 Operaciones de compraventa de granos
RG 1.428 Leche fkida sin procesar de G ^ d o bovino
RG 1.464 Compraventa de caña de azúcar y algodón en bruto
RG 1.575 Facturas “M*
RG 1.603 Compraventa de cheques de pago diferido
RG 1.686 Compraventa de equinos para faena
RG 1.774 Compraventa de tana sjcia
RG1908 Operadores de (iiportadón defirií^
RG 3.130: E M P R E S A S PROVEEDORAS DE GAS, ELECTRICIDAD O
PR EST A T A R IA S D E SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES
Conceptos Detafie
Sujetos pasibles Empresas que provean gas, electrícidad, rea&cen servicios de tetecomunica*
cienes no akxtidos en el artículo 1°de la ley22Í85, excepto B ^T ef, o pres-
ten los servidos a que se refiere el pinto 6, re. e) artículo 3° de la Ley de IVA
Agentes de retención — Instituciones bancarias (ley 2li56)
— Entidades mandatarías de las enpresas indicadas como suidos pasl3les
de retención
— B BC R A
ABcuota a aplicar Sobre el monto total de la factura: 8%
RG 3.337: RÉGIMEN GENERAL DE PERCEPCIÓN
Conceptos Detalle
Sujetos pasibles — Responsables inscriptos en el gravamen, p a operaciones de corrpras
de bienes muebles (excúdos bienes de uso y otros), locaciones y
prestaciones de servicios
Agentes de percepdón — Los indicados en la RG (AFIR) 18
— Mercados de cereales a término
— Consignatarios de hacienda y martieros (operaciones de acuerdo con
elart. 20. Ley de IVA)
Alícuota a aplicar Sobre el predo neto de la operación (art 10 de la Ley de ÍVA): 3% (1,5%
cuando se trate de operaciones de venta de cosas muebles, locaciones de
obras 0 locaciones, prestaciones de servidos, que se encuentren gravadas
con una aficuota al 50% de la alícuota general del IVA)
RG 3.431: RÉGIMEN DE PERCEPCIÓN D E LA AG A

Conceptos Oetafle
Sujetos pasibles Responsables inscriptos o no inserios, suietos que no acredíten su caldad
J
de exentos 0 no alcanzados en el IVA que importen cosas muebles gravadas
Agentes de percepción La Adrnínistradón General de Aduarias
Ali’cuota a aplicar Sobre la base de ¡mposidán definida en el artículo 25 de la Ley de fVA;
— RL 10% (cosas muebles gravadas a la alícuota general dslAfV y 5%
(cosas muebles gravadas al 50% de la alícuota genera|i
Los siietos Rl que no hayan obtenido el CVDI (Certílcad} de validación
/ '■
Conceptos Detalle
de datos de importadores) sufrirán una percepción del 20 y 10%,
respectivamente
— No categorizados y monotributistas: 12,70% (cosas muebles gravadas
a la alícuota general del IVA) y 5,80% (cosas muebles gravadas al 50%
de la alícuota general)
R G (AFIR) 18: P R O V E E D O R E S D E E M P R E S A S
Conceptos Detalle
Sujetos pasibles Rl o no categorizados que realicen operaciones de ventas de cosas muebles,
de ret^ción obras, locaciones o prestaciones de servicios y los Exportadores
Anexo V.
Agentes de retención EruTterados taxativamente ^ el Anexo I de la resdudóa
— Exportadores que resulten incluidos en la nómina difundida por la AHP
— La Administración Central de la Nación y sus entes autárquicos y des
centralizados
Los agentes de retención quedan obligados, en todos ios casos, a consular
el 'archivo de información sobre proveedores"
Alícuota a aplicar Sobre el precio neto gravado:
— Cuando se trate de compraventa de cosas muebles y de las locaciones
comprendidas en el inciso c) de! artículo 3° de la Ley: 10.5%
Conceptos que se encuentren gravados con una aricuota equwaienteal
50% de la establecida en el artículo 28 de la Ley de IVA 8,40%
— Locaciones y prestaciones de servicios: 16,80%
Cuando el impuesto al Valor Agregado no se encuentre discrirnnadoenb
factura o documento equivalente, la retención se determinará aptícando, so
bre el importe total consignado en esos documentos:
— Cuando se trate de compraventa de cosas muebles y de las bcadonas
corrtprendidas en el inciso c) del artículo 3° de la Ley 8,68%
— Conceptos que se encuentren gravados con una alícuota equivalertóal
50% de la establecida en el articulo 26 de la Ley de IVA 7,£0%
Locacior»es y prestaciones de servicios; 13,88%
Las alícuotas establecidas serán sustituidas por el 100% del irtipuestofidu-
rado en los siguientes casos:
— Exportadores que paguen facturas iguales o inferiores a $ 10.000
Irxiduye lodos los tributos nacionales, provinciales y municipales y, ensuca
so. las percepciones. No se computarán las retenciones.
“ Si al consuftar el ‘archivo de información sobre proveedores* se
tran registrados incumplimientos de obligaciones fiscales y/o
tes o irregularidades en la cadena de comercialización del prweedor»
respof^sable obligado a consultar_________________________ -■
RQ (AFIR) 140: S IS T E M A S DE TARJETAS DE CRÉDITO Y/0 COM PRA
Conceptos | Detalle
Sujetos pasibles jCornerciantes.locadoresoprsstadorssdeservIciosqueseencuentrenadhs-
tldos a sistemas de pago con tapetas de crédito y/o compra y categcrizadcs
como Hl 0 no categorizados.
Agentes de retención Entidades que efectúen los pagos de las iqiidadones presentadas por los
sujetos pasiiles de retendén
ATxxjota a aplicar Sobre el impode neto a pagar antes del cdmputo de retenciones fiscales {na
cionales, provinciales y/o mncipalesl que resulten procedentes:
— Agentes de Retención (RGAflP 18) y estaciones de servido; 1%
— Demás responsables, por operaciones canceladas mediante la utIzadOn
de:
— Tarjetas de débito: 1%
— Otras tarjetas: 3%
— Sujetos que no acrediten su caidad de Rt, de exentos, no alcanzados 0
monotribulistas: 10,50%
RG (AFIR) 212: O PERACIO NES CON SUJETOS NO CATEGORIZADOS
Conceptos Detíle
Sujetos pasibles Sujetos que no acrediten, mediante la respectiva constancia, su caUad de
Rl. de exentos o no alcanzados, o su condición de monotrbutístas
Agentes de percepción Responsables inscriptos que reaficen con los sujetos pastíes las siguientes
operaciones gravadas con IVA:
— Ventas de cosas muebles, incydos bienes de uso
— Locaciones de obras y locaciones de obras 0 prestaciones de servicios
ATcuota a aplicar Sobre el monto total (precio neto más IVA) consignado en la factura o docu*
mentó equívalent&‘
— de cosas muebles y iocadones gravadas a aScucrtagenerafc
10,50%
— Servidos Públicos: 13,50%
— Ventas de cosas muebles y locaciones gravadas a alícuota ndJdda;
5.25%
R G (AFIR) 8 2 0 : O P E R A C IO N E S D E V E N T A D E G A S LIC U A D O
Conceptos Detalle
Siietos pasibles — Las empresas productoras
— Las tracdonadoras
— Los distribuidores y otros compradores de gas licuado
— Los comerdafeadores
— Los grandes consumidores
Agentes de percepción — Las empresas productaas designadas por la AFIR que integren el
“Registro de Productores de Gas Licuado*
— Los fraccionadores designados por la AFIR que integren el “Registro de
Fraccionadores de Gas Licuado"
— Los importadores integrantes del “Registro de Importadores de Gas
Licuado*
— Los comercializadores comprendidos en e! “Registro de Comerciaizadores
de Gas Licuado"
Alícuota a aplicar Sobre el precio neto de la operación:
a) Venta a empresas productoras, fraccionadores y comercializadores
incorporados en los registros respectivos: 6%
b) Venta a empresas productoras, fraccionadores y comerdafizadores
no incorporados en los registros respectivos: 9,5%
d \fenta a dBtrixidores, grarKies consuTxkxes y otros cornpradores: 1.75%
R G (AFIP) 1 .1 0 5 : H O N O R A R IO S P R O FE SIO N A LES
Conceptos Detalle
Sujetos pasibles Sujetos Rlosujeíos que no acrediten su calidad de Rl. exentos o no afcanzados,
monotrt)utislas que cobren horxxîos a través de los agentes de retención
Agentes de retención — Cajas forenses y Colegios y Consejos Profesionales

— Entidades bancarias (extracción de fondos por vía judicial)
Alícuota a apScar Se aplicará la alícuota del 14% sobre el monto de los conceptos liquidacK»
neto de IVA
Cuando se trate de honorarios gravados al 50% sobre la aficuota genera »
IVA. la aTcuota de r e te r x ^ será del 7%
Lastíicuotas establecidas se aplicarán sobre el monto
tos íquidados cuarxJo ei beneficiario tenga el carácter de “responsable
categoftzado’ . __ -
RG 4 .16 7; R É G IM E N D E R ETEN aÓ N . VALES DE ALMUERZO Y A ) A LM B 41AR IO S
Conceptos Detalle
Sujetos pasibles Cofceiciantes. locadores o prestadores de servicios que se encueraren ad"
heridos a sistemas de vales de aknuenro y/o auméntanos de la canasta lamí
Sar, categorizados como FU
Agentes de retención Eritidades que realcen los pagos de ias iquidaciones presentadas p a bs 8u
jetos pasi>les de la retención
Alícuota a aplicar Sobre el monto neto a pagar
— \fetesdealmjer2o: 17%
— afimentarios: 6%
RG (AFIR) 1.394: OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE GRANOS
Conceptos Oetale
Sujetos pasibles Cualquier dase de s i^ o que revista la caúdad de inscripto en el IVA
Agentes de retención — AdquirentesRldegranosnodestínadosaiasiembra—cerBalesyoleegi-
nosas—y arroz. Excluidas legumbres secas—porotos, arvejas y lentejas—
— Los ©(portadores
— Acopladores, cooperativas, cor^signatahos. acopiadores-corwgnatarios
y mercados de cereales a término, que actúen como intemiediaiios de
las operaciones de compraver^ de graxis
Alícuota a aplicar Sobre é precio neto de venta de:
a) >^nta de granos no destinados a la síentra-cereales y oieagrosos—,
excluido arroz, y legumbres secas —porotos, a r v ^ y lempas— efec
tuada p o r quienes se encuentren Incluidos en el ‘Tiegistro RscaT: 6%
b) Venta de granos no destinados a ia siembra —arroz— elecuada por
quiertes se encuentren incluidos en el 'Registro RscaT: 16%
c} \%rta de granos no destinados a ia siembra—cereales y oleeginosoe—.
exduídoarroz,ylegtJTtire5S8cas—porotos.arv^yleni£ÍB9—eiBC-
tuada por quienes no se encuentren incluidos en ellte g tto RscaT:
10,5%
(| Vbrtade goios no destiladosa b síerrbra—eroz—efedadapor quenas
no se encuentren incUdos en el "Registro RscaT: 21%
R G (AFIP) 1.46 4: C O M P R A V E N T A D E C A Ñ A D E A Z Ú C A R Y A L G O D Ó N EN BRUTO
Conceotos Detalle
^ je to s paables Cualquier clase de sujeto que revista la calidad de inscripto en el IVA
Responsables no categorizados (Rl, é x ito s o no alcanzados, monotribufetas)
Agentes de retención — Los adquirentes de caña de azúcar y de algodón en bruto, que revistan
la calidad de responsables inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado
— Los acopiadores, cooperativas, consignatarios y acopladores-consig
natarios actúen como intermediarios.
ARcuota a apiica" ScA)re el precio neto de venta de:
— Responsables inscriptos: 12%
— Responsables no categorizados: 10,5%
R G (AFIP) 1.5 7 5 : F A C T U R A S “ M ”
Conceptos Detalle
Operadones alcanzadas Qêractones respaldadas por comprobantes de venta tipo “M" c u ^ impor
te neto sea igual o mayor a $ 1000.
Alícuota a aplicar Sobre el precio neto de venta de;
B 100% de la alícuota que corresponda, según el hecho imponiWe de que
se trate
RG (AFIP) 1.60 3: C O M P R A V E N TA D E C H E Q U E S D E PAGO DIFERIDO
Conceptos Detalle
Operaciones alcanzadas Compraventa de cheques de pago diferido y certificados de aval en bolsas
de comercio y mercados de valores autorregulados del país, efecüjados por
los agentes o sociedades de bolsa
Sujetos pasibtes Compradores de valores Rl, exentos o no alcanzados por el IVA, sujetos no
categorizados
RespcxTsables no categorizados (Rl, exentos o no alcanzados, monotrixitista^
Agentes de percepción Agentes 0 sociedades de bolsa
ATcuota a aplicar Sobre la diferencia que resulte entre el valor consignado en el instrunento ne-
godado y el importe abonado por el adquirente: 21 % _
CAPÍTULO XXIX
ALÍCUOTA DEL GRAVAMEN
‘'Artículo 28 - La alícuota del Impuesto será del 21% (vefrrtiuno por ciento).
Esta alícuota se incrementará al 27% (vetntisiete por ciento) para las ventas de gas, mugía
eléctrica y aguas reguladas por medidor y demás prestaciones comprendidas en los puntos 4,5 y
6, del inciso e) del artículo 3” , cuando la venta o prestadón se efectúe fuera de domicilios destina*
dos exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o. en su caso, terrenos baldíos y el com
prador o usuario sea un sujeto categori2ado en este impuesto como responsable inscripto o se tra
te de sujetos que optaron por el Régimen Simplificado para Pequefios Contribuyentes.
Facúltase ai Poder Ejecutivo para reducir hasta en un 25% (veintidnco por dentó) las alícuo
tas establecidas en los párrafos anteriores.
Estarán alcanzados por una alícuota equivalente al 50% (dncuenta por dentó) de la estableci
da en el primer párrafo:
a) Las ventas, las locadones del índso d) del articulo 3* y las importacmnes definitivas de los
siguientes bienes:
1. Anímales vivos de las especies de ganados bovinos, ovinos, camélidos y caprinos, in
cluidos los convenios de capitalización de hacienda cuando correônda liquidar el gra
vamen.
2. Carnes y despojos comestibles de los animales mencionados en el punto anterior, fres
cos. refrigerados o congelados que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen
una verdadera cocdón o elaborîón que los constituya en un preparado del producto.
3. Frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido
sometidas a procesos que impliquen laia verdadera cocción o elaboración que los cois-
tituya en un preparado del producto.
4. Miel de abejas a granel.
5. Granos —cereales y oleaginosos, excluido arroz— y legumbres secas exvotos, arve
jas y lentejas—.
6. Harina de trigo, comprendidá en la Partida 11.01 de la Nomenclatura Comte del Mer
cosur (NCM).
7. Pan, galletas, facturas de panadería y/o pastelería y galletítas y blaxichos, elaborados
exclusivamente con harina de trigo, sin envasar previamente para su amercialízadón.
comprendidos en los artículos 726,727, 755, 757 y 760 del CóiUgOAlimentario Ar
gentino. .
a.1) Las ventas, las locaciones del inciso d). del artículo r y las importaciones definitivas
de cuero bovino fresco o salado, seco, encalado, píquelado o conservado de otro mo
do pero sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilado o dividido,
comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCO
SUR. 4101.10.00, 4101.21.10, 4101.21.20, 4101.21.30, 4101.22.10, 4101.22.20.
4101.22.30, 4101.29.10, 4101.29.20, 4101.29.30, 4101.30.10, 4101.30.20 y
4101.30.30.
b) Las siguientes, obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas con la obtención
de bienes comprendidos en los puntos 1.3 y 5 del inciso a);
1. Labores culturales —preparación, roturación, etc., del suelo— .
2. Siembra y/o plantación.
3. Aplicaciones de agroquímicos.
4. Fertilizantes y su aplicación.
5. Cosecha.
c) Los hechos imponibles previstos en el inciso a) del artículo 3“ destinados a vivienda, ex
cluidos los realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en cur
so y los hechos imponibles previstos en el inciso b) del artículo 3” destinados a vivienda.
d) Los intereses y comisiones de préstamos otorgados por las entidades regidas por la ley
21526, cuando los tomadores revistan la calidad de responsables inscriptos en ei impues
to y las prestaciones financieras comprendidas en el inciso d) del artículo r . cuando co
rrespondan a préstamos otorgados por entidades bancarias radicadas en países en los que
sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares interna
cionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea.
e) Las ventas, las locaciones del inciso c] del artículo 3** y las importaciones definitivas, que
tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones arancelarías de la Nomencla
tura Común del MERCOSUR —con las excepciones previstas para determinados casos—,
Incluidos en la Planilla Anexa al presente inciso.
Los fabricantes o importadores de los bienes a que se refiere el párrafo anterior, tendrán el tra
tamiento previsto en ei artículo 43 respecto del saldo a favor que pudiere originarse, con mo
tivo de la realización de los mismos, por el cómputo del crédito fiscal por compra o importa
ciones de bienes, prestaciones de servicios y locaciones que destinaren efectivamente a la fa
bricación o importación de dichos bienes o a cualquier etapa en la consecución de las mismas.
El tratamiento previsto en el párrafo anterior se aplicará hasta ei limite que surja de detra
er del saldo a favor de la operación, el saldo a favor que se habría determinado si se hu
bieran generado los débitos fiscales utilizando la alícuota establecida en el primer párrafo
de este artículo.
A los fines de efectívizar el beneficio previsto en el segundo párrafo de este inciso, las so
licitudes se tramitarán conforme a los registros y certificaciones que establecerá la Secre
tarla de Industria, dependiente del Ministerio de Economía, respecto de la condición de fa
bricantes o importadores de ios bienes sujetos al beneficio y los costos límites para la atri
bución de los créditos fiscales de cada uno de ellos, así como a los dictámenes profesio
nales cuya presentación disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía, respecto a la existencia y legitimidad
de los débitos y créditos fiscales relacionados con el citado beneficio. Facúltase a los cita
dos Organismos para establecer los requisitos, plazos y condiciones para la instrumenta
ción del procedimiento dispuesto.
f) Las ventas, tas locaciones del Inciso c) del artiojio 3* y tas importaciones definitivas, QW
tengan por objeto ios bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomencla
tura Común del MERCOSUR, incluidas en la Ptanilta Anexa al presente Inciso.
g) Las ventas —excluidas las comprendidas en el inciso a}, dd primer párrafo del artículo 7—,
las locaciones del inciso c), del artículo 3 y las Importaciones definitivas de diarios, revistas
y publicaciones periódicas. En el supuesto de editores que encuadren en tas previsiones del
artículo 1 de la ley 25300 y cuya facturación en el ario calendario inmediato anterior al perí
odo fiscal de que se trata, sin incluir el impuesto al vdor agregado, sea inferior a PESOS
CUARENTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS MIL ($ 43,200.000). el tratamiento dispuesto
en este inciso también será de aplicación para la locación de espacios publicitarios.
La reducción de alícuota prevista precedentemente para la locación de espacios pubiictta-
ríos. alcanza asimismo a los ingresos que obtengan todos ios sujetos intervinientas en tal
proceso comercial, sólo por dictios conceptos y en tanto provengan dd mismo.
h) Los servicios de taxímetros, remises con chofer y todos los demás servicios de transpor
te de pasajeros, terrestres, acuáticos o aéreos, realizados en el país, no alcanzados por la
exención dispuesta por el punto 12 del inciso h) del artículo 7^
Lo dispuesto precedentemente también comprende a los servidos de carga dd equipaje con
ducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en d predo dd pasaje.
i) Los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica a que se refiere d primer pána-
fo del punto 7. del inciso h), del artículo 7*. que brinden o contraten las cooperativas, las
entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos confor
me a lo dispuesto en dicha norma.
j) Las ventas, obras, locaciones y prestaciones de servido efectuadas por las cooperativas
de trabajo, promodonadas e Inscriptas, en el Registro Nadonai de Electores de Desarro
llo Local y Economía Social del Ministerio de Desanollo Social, cuando el comprador, lo
catario o prestatario sea el Estado nacional, las provincias, las munidpalidades o la Ciu
dad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas repartidones y entes centralizados o des
centralizados, excluidos las entidades y Organismos comprendidos en el articulo 1 de la
ley 22016.
k) l i s ventas de propano, butano y gas licuado de petróleo, su Importadón y las locadones
del inciso c) del articulo 3* de la presente ley. para la elaboración por cuenta de terceros.
l) Las ventas, las locadones del índso c) del artículo 3* y las ímportadones definitivas que
tengan por objeto los fertilizantes químicos para agrfcola.
Los fabricantes o importadores de los bienes a que se refiere d párrafo anterior tendrán d
tratamiento previsto en los párrafos segundo, tercero y cuarto del índso e) precedente, res
pecto del saldo a favor que pudiere originarse con motivo de la realización de los ntismos, por
el cómputo dei crédito fiscal por oimpra o irmxMtadones de bienes, prestaciones de servi
dos y locadores que se destinar»! efectivamente a la ^ricadón o impoitadón da dfcfiot
bienes o a cualquier etapa en la consecudón de las mismas, siendo la Secretaría de Agricul
tura, Ganadería. Pesca y Alimentos del Ministerio de Economía y Producdón la «juedeberá
tomar la intervendón que le compete a efectos de lo dispuesto en el citado cuartopárrtfo.
Facúltase a la Adminlstradór) Meral de Ingresos Públicos para establecer un p
optativo de determinadón estimativa, con ajuste anual, del monto de la devdudón.*-
La alícuota general del impuesto ha sufrido cambios a través de ios ttsnipos. Ljos de
los últimos veinte años se ejqoonen en el siguiente cuadro de evoluci(30:í^í®- Errepar,
IVA. T. i, pág. 127.200).
PERÍODO ALÍCUOTA ACRECEN
INCLUIDO TAMIENTO NORMA LEIjAL
EN EL PRECIO RNI(%)
DE VENTA
Desde el 1/7/2004 21 17.355 n L. 24.631 (BO; 27/3/1996)
18/1/2003 - 30/6/2004 21 17,355 10,50 L. 24.631 (BO: 27/3/1996)
18/11/2002 - 17/1/2003 19 15,966 9.50 0.2,312/2002 (60:15/11/2002)
1/4/1996-17/11/2002 21 17.355 10,50 L. 24.631 (BO: 27/3/1996)
1/4/1995 - 31/3/1996 21(1) 17.355 10,50 L. 24.468 (BO: 23/3/1995)
1/3/1992-31/3/1995 18 15,254 9,00 L. 23.966 (BO: 20/8/1991)
1/1/1992 - 29/2/1992 16 13,793 8.00 D. 2.396/91 (BO; 14/11/1991)
D. 356/92 (BO; 28/2/1992)
1/9/1991 -31/12/1991 16 13,793 8.00 D. 1.701/91 (80:30/8/19911
Sin aolicación (21 18 15.254 9,00 L. 23.966 (BO: 20/8/1991)
21/2/1991 -31/8/1991 16 13.793 8,00 L 23.905(80:18/2/19911
1/11/1990 - 20/2/1991 15,6 13,495 3.12 D. 2.231/90 (BO; 26/10/1990)
1/2/1990 - 31/10/1990 13(3) 11.505 2.60 L. 23,765 (BO: 9/1/1990)
Sin anlicacíón (4) 14 L 23.658 (60:10/1/1989)
8/8/1988 - 31/1/1990 15 13,043 D. 966/88 (60:8/8/1988)
1/11/1986-7/8/1988 18 15,254 L. 2.3349 (60:25/8/1986)
n La figcra del Respcnsabie no Inscripto resultó de apTcación hasta el 30/5/2004. Fue cicada sin efecto por
el articulo 1. punto 4. déla L2586S(BO: 19/1/2004) en la feclia dispuesta por el articaJo 95 del 0.80&2004
(BO: 25/6/2004).
(1) Fondo especial para el equitirio fiscal; A través de la ley 24.468. art. 3® (BO: 23/3/1995). se crea un fondo
especial para el equífiiDrio fiscal, que será constituido por un adicional con asignación específica de tres purv
tos sobre la aficuota del IVA, que regirá por el término de un afto a partir del 1/4/1995. Dicho fondo será
administrado por el Tesoro Nacional y se destinará a) sostenimiento del equilibrio fiscal y al fbrtdecimiento
del crédito púbfico.
Por la confusión de la Ley. la DGI a través de la C. 1334 del 23/3/1995 (BO: 27/3/1995). aclara que lan»s-
ma resulta de apficación desde el 1/4/1995 hasta el 31/3/1996, y que rx> implica un ímpiuesto edfoional a
independiente que deba ser facturado y liquidado por separado, sino que se trata de un incremento irán-
sriorio de la alícuota general establecida en el primer párrafo del presente artículo, al que serán apücablas
todas las normas de esta Ley y sus disposiciones reglamentarías y complementarias.
Por lo tanto, la tasa general deJ IVA será del 21% (ve«ntiurx> por ciento), para los hechos impontties quese
perfeccionen en el mencionado periodo
(2) Las tasas del 16% y 27% establecidas por la ley 23.966 rx3entraron en vigencia, ya que el PBiIdspusoii
reducción de las mcsritas al 16% y 25%. respectivamente, para el período comprerxtdo entre el 1/9/1991
y el 29/2/1992.
(3) El acrecentamiento dispuesto en el art (Vil). Tit. V. de la Ley establecía que ios responsables inscriplos qm
efectuara compras a responsables no inscriptos considerados productores primarios dedcados a b caa.
pesca o explotaciones agrícolas o ganaderas —siempre que las adqmsoones se refirieran a prodüctcs
Siendo q u e las alícuotas reducidas responden a crítertoe de poibca fipcai. se han
producido y seguirán ocurrierxjo, mocfficaciones y agregados en la ista de supuestos
beneficiados p o r e lla
Nos refe rim os a "supuestos beneficiarios' porque, como hemos visto en é Capítulo
I, tanto el c o rte d e la cadena de débitos y crécfitos fiscales través de exenciones o
exclusiones d e ob je to — como la implementación de alícuotas djferenciaies pueden traer
trastornos y e fecto s no deseables que afecten la 'pureza' teórica y práctica del grava*
men y q u e con cluya n perjudicarxio a los beneficiados.
O bsérvese q u e la situación de un contribuyente cuyos ínsunos se erxxjentrsn gra*
vados a la ta sa general de) 21 %, pero cuyas operaciones resulten eterizadas por la alí*
cuota diferencial inferior del 10,5%, podría tener saldos a favor técnicos recurrentes que,
al no po de r ser ob jeto de ningún tratamiento especial (acreditación o libre disponibilidacQ
pasarán a integrar parte de sus costos en forma plena o por el costo financiero de la in
movilización del capital propio o de la fu n d a c ió n del capital ajeno.
Esto ha sido destacado por Hugo J. C«fiAssAi, 'Saldo Técnico de IVA; una real asi
metría en perjuicio de la industria locaT, Revista Impuestos. Ed. La Ley, T. LXIV*6, pág.
1733, al referirse a la industria de bienes de capital, para la cual, si bien se prevén proce
dimientos d e devolución, éstos no resiJtan todo lo ágiles y accesibles que fuera deseabla
Verem os a continuación diversos planteos vinculados con algunas de las tasas dMie-
renciales q u e hayan sido objeto de alguna duda o controversia, varias de las cuales ya
se expusieron en los capítulos específicos, pero que reiteráronos aquí para compendiar
todas en este C apítulo XXIX.
1. ALÍCUOTAS DIFERENCIALES INFERIORES
1 .1 . O b ra s s o b r e in m u e b le
B te m a p u ed e ser consultado con más amplitud en el punto 7 del Capítulo XVI, pe
ro harem os aquí una breve reseña de io allí cornentado.
Los hechos alcanzados por la alícuota reducida del 10,5% son
a) lo s h e c h o s im p o n ib le s previstos en el In dso a) del artículo 3*. destínadoa a vi
v ie n d a s, e x c lu id o s los realizados sobre construcciones preexistentes qua no
c o n s titu y a n o b ra s en curso;
nidos a raíz cM de estas acMtadas—debían «iacluv uia retanción nsUtMV dVIpicv K t » a

40% del precio rte(o de la operación taaicu» del impuaato. Botado artíQiolLedaneacbpcrtoL 23671
(BO; 3i/ i ( y i 99Q). habiendo rasUBdo da apicaoón desde el 1/2/1990 hasta el 31/KVlfln^vkjBñ*
(4) Originalmente, la ley 23.658 qaba b arerada en vigancíB da la alícuota a periir <WlAh969. siendo pos
tergada hasta el 1/2/1990 por la ley 23.666. Sn embargo, a partir de asta iaime id ia b reieride baa lúe
sustituida por la L 23.765. por b cual rxrca leeiM da apKcaciún. •
b) lo s hechos im p o n ib le s p re visto s en e l in c is o b) d e l a rtíc u lo 3**, destinados a vi
viendas.
En prim er té rm ino , de be m os c o m e n ta r q u e el d e s tin o d e “vivienda" es mucho más
am plio q u e e! d e “ casa -ha bita ció n", y a q u e p e rm itiria ap licar esta reducción a aquellas
o b ras destina da s a loca ción p o r te rce ro s, p o r el sim p le he c h o d e q u e reúnan las carac-
teristicas de c o n stru c c ió n pro pias d e ese de s tirx ) y r>o necesariam ente porque quien la
adquiera la de stine c o m o vivienda pro pia.
B d e creto 1 .2 3 0 /9 6 (BO: 1 /1 1 /1 9 9 6 ) s e en c a rg ó d e trae r e s ta definición y de efec
tu a r otra s aclaraciones (la vige ncia d e e s te d e c re to fu e ratifica da a través del decreto
67 9 /9 9 de b id o a algunas d u da s surg id as a pa rtir de la ley 2 5 .0 6 3 la que, tácitamente, ha
bía derog ad o t í d e c reto 3 2 4 /9 6 al q u e hacía referencia la no rm a ratificada).
D ice el d e creto 1 .23 0/9 6
“ A lt 2* - A los fines de la reducción de la alícuota dispuesta para los hechos imponibles previs
tos en los incisos a) y b) del artículo 3* de la ley del tributo, deberán tenerse en consideración las si
guientes normas:
a) Se entenderá que los trabajos sobre inmueble aieno u obras sobre inmueble propio, según
corresponda, están destinados a vivienda, cuando por las características de la constnicción
pueda considerarse que la misma ha sido concebida para ese fin. quedando facultada la DI
RECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA, dependiente del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y
SERVICIOS PÚBLICOS, para establecer las condiciones en que deberá acreditarse el cum
plimiento de dicho requisito.
Dicha caracterización resultará comprensiva de las bauleras y cocheras cuando, en el caso
de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias de tas
citadas viviendas y en el caso de obras sobre inmueble propio, sean vendidas en forma
conjunta con las mismas.
b) La tasa diferencial no será de aplicación re^>ecto de las restantes construcciones que puedan
integrar un edificio destinado a vivienda, tales como locales, oficinas o cocheras que no reúnan
los requisitos previstos en ti segundo párrafo del inciso a) precedente, como así tampoco cuan
do los referidos trabaqos consistan en la reîzación de obras de infraestructura complementa
rias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estén directamente afectadas a las mismas, co
mo las redes cloacales, eléctrícas, de provisión de agua corriente y la pavimentación de calles,
o cubran necesidades sociales como en el caso de escuelas, puestos policiales, salas de pri
meros auxilios, centros comerciales y cualquier otra realizada con fines de urbanización.
c) Atento a que la reducción de la alícuota dispuesta para los trabajos sobre inmueble ajeno u
obras sobre inmueble propio definidos en el inciso a) de este artículo, ha sido establecida
exdusivameme respecto de esos hechos imponibles, dicha reducción no resulta aplicable
a las ventas por incorporación de bienes de propia producción que puedan configurarse a
raíz de la realización de los mismos.
Por lo tanto, la reducción de la alícuota no alcanza a los bienes de propia producción que
se incorporen a trabajos realizados sobre inmueble ajeno, los que deberán facturarse se
paradamente, no resultando aplicable a su respecto lo dispuesto en el encabezamiento y en
el numeral 3) del quinto párrafo del artículo 9* de la ley.
El mismo tratamiento, deberá dispertsarse a los bienes de propia producción que se incorpo
ren a obras realizadas sobre inmueble propio, supuesto en el que el precio neto determinado
de acuerdo con k) dispuesto en ios párrafos sexto y séptimo del citado artíado de la ley, se re
ducirá en el precio neto atrátuible a aquellos bienes, los que se facturarán en forma separada.
La facturación stparada sstaWdda en k» pjm tR pncadmlts. procaiM w i aanlo no
deba discriminarse el impuestoen la factura o documaito equnMnte.'
En síntesis, a los Unes de la reducción de la aUcuota deberán considerarse las si
guientes norm as:
B tra b a jo o la obra se entenderá destinado a vivienda cuando por las caracte
rísticas de la construcción pueda considerarse que ha sido concebida para esa Un.
• Esta cara cterizad ón alcanzará a las bauieras y cocheras cuando:
— Trabajos sobre inmueble ajeno: sean construidas como unidades
com plem entarias de las viviendas.
— O b ra sobre inmueble propio: sean vendidas en forma conjunta con las viviendas.
N o g o z a rá n de la reducción de alícuotas:
• Las restantes construcciones que Integren un edHIdo destinado a vivienda, ta
les c o m o :
— locales:
— oficinas:
— coch era s qu e no reúnan las características ya enundadas.
■ Las obras de Infraestructura complamentarlas de barrios destinados a vivien
da, ya sea que estén:
— D irectam ente afectadas a las mismas como:
a) redes doacales;
b) redes eléctricas:
c) redes de provisión da agua corriente;
d) pavim entadón de calles.
— C ubran necesidades sociales como:
a) escuelas:
b) puestos policiales:
c) salas de primeros auxilios;
d) centros comerciales.
— C ualquier otra obra realizada con Ates de urbanizadón;
• Ventas por incorporadón de bienes de propia producción que se conllguen a
raíz de la realización de:
— T raba jos sob re inmueble ajeno: Deberán facturarse por separado, no Integran
d o el precio neto del trabajo (no es de apkcaaón el quinto párrafo del a r to io 10).
— O b ra s o b re Inm ueble propio: Deberán facturarse por separada B piedo ne
to q u e se determine pera la obra se verá reducido en el pieeto neto atributóte
a los bienes de propia producción.
En a m b os c a so s, la fa c tu ra c ió n p o r s e p a ra d o será p ro c e d e n te aun cuando no deba
discrim inarse el im p ue sto .
C om o p o d e m o s observar, a d em á s d e la ne c e s id a d de e stab le cer la característica de
la ob ra — vivienda— ta m b ié n d e b e ate n d e rs e q u e la a lícu ota red ucida alcanza a los he
cho s im p on ibles e n c u a d ra d o s c o m o loc a c ion es o p re stacio ne s, de jando fuera de ta) be
neficio las ven ta s de cos a s m uebles.
A sí ta m b ién lo en te nd ió el Trib unal Fiscal {IM YC S.A ., TFN , Sala D, 30/12/2003):
'. .. resulta claro que la norma se refiere expresamente a las locaciones de obras o de servicios
y no a supuestos de venta de cosa mueble [contempladas en el inciso a) de la ley de la materia].*
B Fisco ha de ta lla do , a travé s d e su d ic ta m e n 1 2 4 /9 6 (DAT. BAFIP 3. pág. 423), el
tratam iento a d isp en sar a diversas p re stacio ne s q u e. en alg un os casos, se aprecian co
m o venta de cos a s m ue bles q u e no pa rtic ip a n del b e ne ficio d e una alícuota reducida:
• H o rm ig ó n a rm a d o : La provisión d e m ateriales jun ta m e n te con la m ano de obra pa
ra la ejecución c o m p le ta d e la es tru c tu ra del edificio: A lícu ota reducida.
• Albañilerfa: La provisión de m ateriales gru eso s jun ta m e n te con la mano de obra:
Alícuota reducida.
• A d q u is ic ió n d e m a te ria le s d e t e rm in a c ió n (p is o s , re ve stim ien to s, etc.): No co
rresponde la alícuota reducida. Es v e n ta d e cos a s m uebles.
• In sta la c ió n elé ctrica: C on trata ción d e m an o d e o b ra pa ra efectuar la instalación:
Alícuota reducida.
• A d q u isic ió n d e m a te ria le s e lé ctric o s: Es ven ta d e cosa s m uebles. No correspon
de la reducción.
• In sta la ció n sa n ita ria y d e g a s : La provisión de m ateriales gruesos juntamente con
la m ano de obra, pa rticip a de la red ucción p o r ser trab ajo sobre inmueble ajeno. No
así la adquisición d e grifería y artefactos.
• C arp in tería m e tá lic a y d e m a d e ra : La c o n tratac ión c on jun ta de material y mano de
ob ra encuadra en el inciso a) del artículo 3® y le alcanza la reducción. Esto tarntrién
había concluido el TFN en la c au sa IM YC S.A. y a citada.
C om o vem os, diferencia el trab ajo d e los con tratistas d e la adquisición a terceros de
bienes, lo cual seria técnicam ente c orrecto .
1.7.7. Hormigón armado

En cu a n to al hormigón arm ad o, c u a n d o s e tra te d e la venta, estará alcanzada a la
alícuota general c o m o cualquier o tra v e n ta d e c o s a s m ue bles (dicíamen 53/01, DAT.
BA R P 53 . pá g. 2321).
7.1.2. Tubería para conductos de aire

B d icta m e n 2 4 /9 7 , ya citado, al referirse a la venta de bienes con colocación en
obra, ha señalado qu e la operación principal es la v en ta d e los bíer>es (no beneficiada con
la reducción d e alícuota), siendo su colocación accesoria a ia venta en los términos del
quinto pá rrafo del artículo 10.
Igual c o n c e p to es tratado en el dictamen 27/00 (DAT, BAFIP 38), donde la empresa
consultante era proveedora de materiales e instalaba tuberías gaivsmadas o chapa de
acero para co n d u cir el aire, elementos de control tales como válvulas, manómetros, pre-
sostatos, tuberías aisladas, tableros eléctricos para comando y control de unidades, verv
tiladores, filtros, rejas, evaporadaes, condensadores: terminaba su irabô sujetando por
medio de gra m p as especiales, bandeas y ménsulas.
1.13. Clim atización

En el dicta m en 60/01 (DAT, BARP 54. pág. 174) se c o n s i^ sobre la actividad de
climatización d e inm uebles civiles, comerciales o industriales propiedad de terceros, que
com prende de sd e los estudios de ingeniería, planos, provisión total o parcial de materia
les, equipos, conductos, tableros, herramientas, mano de obra, instalación eléctrica y
otros hasta la puesta en m archa
Por el inciso e) del artículo 28 de la Ley, los equipos que se instalan gozan de la fran
quicia de la alícuota reducida, pero en el caso, la Administración interpreta que es de apfi-
cación el pu nto 3 del sexto párrafo del artículo 10 —integran el predo neto gravado los bie
nes que se irxxjrporen a las prestaciones gravadas del artícuto 3°— aunque se facturen o
convengan po r separado y aun cuarxto considerados independientemente no se encuen
tren som etidos al gravamen y por lo tanto ta actividad está alcanzada a la alícuota general.
Similar con sulta ha dado origen a igual respuesta en el dictamen 26/02 (DAT. BAflP
62. pág. 1631).
1.1.4. C ircuito cerrado de TV

Sobre otro tipo de trabajo sobre inmueble ajeno, en el caso de instalacic^ y puesta
en m archa d e Sistem a de Circuito Cerrado de Televisión Casas y Filiales de un ban
co. el Fisco lo analizó bajo el mismo tamiz de los dictámenes anteriores, encuadrando la
actividad en (as disposiciones del artículo y , inciso a) de la Ley y sometiendo ef monto
total facturado a la alícuota general del gravamen. AHÍ ratificó;
‘'Ello, aun cuando parte de los bienes que se incorporan a la obra se encuentren (MaBados n
la planilla anexa al inciso e) del articulo 28 de la Ley. destacándose en este sentido que cenforme
con lo dispuesto por el punto 3) del quinto párrafo del articulo 10 del texto legal, el precioiMwF
ble a los bienes que se Incorporen en las prestaciones graciadas del artículo 3*. integran afpredo
neto gravado de la locación, aunque se facturen o convengan por separado y aun cuandoconside
rados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen.”
Sin em bargo, hay casos en los cuates ni siquiera es procedente ef inállste; cuando
quien provee la marxD de obra y la colocadón es el fabricante de loo bienes, ya que el
propio de creto se erxíarga de axduirtos del ben^tao. al ser de propio
P o r lo ta n to , los c a so s a d is c e rn ir s e lim itarían a aque llos trabajos u obras que irv
co rp oran bie ne s ad qu irid os a te rceros.
1.1.5. N ivelación de terreno
En c u a n to a trab ajo s d e nivelación d e un te rren o s ob re el cual se construirá i n edi

ficio c o n sus resp)ectivas coch era s, c o n c e b id o y pro y e c ta d o para su uso y con destino
exclusivo a viviendas, ha d ic h o q u e no c o n s titu ye n tareas preparatorias de la obra jpurv
to 11 del inciso e) del artículo 3°], sino qu e en c ua dra n en el inciso a) del mismo artículo.
En con secu en cia, es de aplicación la red u c c ió n d e la alícuota (dictam en 73/99, DAT, BA-
R P 35 . pá g. 1055).
1.1.6. Coordinación y adm inistración

D esde ya que. c om p artien do o no la p ro c ed en c ia d e su exclusión de los beneficios
de la alícuota reducida, los trabajos d e stina do s a preparar, coo rdina r o administrar los tra
bajos sobre inm uebles ajenos [p un to 11 del inciso e) del artículo 3°) no se encuentran
co m p re nd ido s en ella.
1.1.7. D erechos de inspección de obra

Lo s de rech os de inspección d e ob ra y revisión d e planos para una empresa cons
tru cto ra de un ba m o de viviendas resultan alcanzados p o r el Im puesto al Valor Agregado
a la alícuota general según dicta m en 72/02 (DAT, BAFIP 67).
1.1.8. M ovim iento de suelos

Lo s trabajos de m ovim iento de suelos q u e se realizan en emprendimíentos Inmobi
liarios destinados a vivienda se encuentran alcanzados p o r la alícuota reducida del Im
p u esto al Valor Agregado.
A sí se concluyó en el dicta m en 7 8 /0 5 (DAT, BAFIP 107, pág. 1209) donde se agre
g a que:
“sólo ios trabajos de movimiento de suelos realizados sobre lotes destinados a vivienda se ha
llan sujetos a la tasa reducida del tributo, en tanto que las obras efectuadas sobre los lotes cuyo des
tino sea distinto al indicado, se encuentran alcanzados a la tasa general del impuesto."
Este ú ltim o "prorrateo" o afectación no e stab a previsto en el citado dictaímen 73/99
(pu nto 1.1.5), pe ro le sería de aplicación.
1.2. Sector agropecuario

En el desarrollo de l C a p ítiio XX. se han tra ta d o diversos caso s en loe cuales se es
tim a la aplicación d e tasas reducidas.
A q uí reitefarem os algunos conceptos ya comentados y detalaremos ilgu no s temas
puntuales a través del comentarlo de opiniones de la propia AFIR
1.2.1. Despojos comestibles de snimales

Se co n side ra com o recupero del faenamiento a las visceras dei ganado y se en*
cuentran sujetas a ta tasa cfiferendal inferior del 10^% .
Sin em b argo , se ha diferenciado aqueOo que se considera que permanece en igual
estado d e conservació n de aquelio que resulta con algún tipo de modificación luego de
cierto proceso.
De to d o s m odos, la conservación en estado natural Induye, entre otros, el lavado,
separación de sebo, el erífriado o el congelado que. si bien son todos procesos sobre ei
producto, se realizan para que éste se conserve en su estado original.
R especto de estos productos existen otros tratamientos, por ejemplo, la salazón:
nom bre q u e se le da al proceso de conservación en sal de un producto vegetal o animal,
y que se define en el Código Alimentario Nacional de la siguiente manera
A rtículo 159
‘Se consideran autorizados los siguientes Procetfimiettfos de ConservacMn:
a) Conservación por el frío
b) Conservación por el calor
c) Desecación, deshidrttción y lofif a dón
d) Salazón
e) Ahumado
t) Encurtido
g) Escabechado
h) Radiaciones ionizantes
í) Elaboración de productos de humedad íntormadia
I) Otros procedimientos.*
Artículo 170
"... se entiende por salazón (en seco o por salmuera), someter los alimentos a la acción de la
sal comestible con o sin otros condimentos. Se entiende por Salazón en Seco, someter a las su*
perficies externas de los alimentos al contacto de la sal en condciones ambientales aproiÑadas. Se
entiende por Conservación en Salmuera, someter los almentos a ta acción de solucionas de sal «i
concentración y tiempos variables, según la naturaleza del producto*
Bajo e stas especificaciones técnicas legales, cabría corx:luír que al proceso de sa>
lazón tiene d o s variantes y produce diferentes electos: mientras el proceso en saimuen
e s un p ro ce so d onde el producto no pierde su caracterísbca o r l g ^ y, com o bien k)
ce el C ó d ig o A lim en tario en su artícuto 159, es un m é to d o d e conservación, el proceso
de salazón en se co sí lleva a la p é rd id a del e s ta d o natural, d a d o q u e el aspecto varia to
talm ente d e un p ro d u c to s e c o a un p ro d u c to en salm ue ra, bá sicam en te porque en el pri
m ero se le ha b rá extraído la hum ed ad .
A l resp ecto , el Fisco ha te n id o u n a o p inió n variable. M ientras q u e — correctamente,
a nuestro juicio— en el d ic ta m en 10 /0 4 (DAT), in te rp re tó y asim iló el criterio que sostiene
el C ód igo Alim entario ( ^ í c u lo 159) en c u a n to a q u e la salazón es un m étodo de conser
vación igual qu e el c on ge lad o — este últim o se incluye ex presam ente en el punto 2) del
Inciso a) del artículo 28— d e m o d o q u e los d e s p o jo s s o m e tid o s a estos procesos están
alcanzados c o n la alícuota red ucida , en un d ic ta m e n posterior, el 5 0 /0 4 (DAT), cambió el
criterio y sostuvo qu e e s tá alca nza do p o r la ta s a general, al considerar que en ese pro
ceso pierde ia tripa bovina la característica de ‘fresco” .
Es nuestro juicio q u e se con fu nd en los p ro ceso s. Si bien es cierto que el producto
que es salado en seco pie rd e la con d ic ió n de "fresco", e s to no siem pre es así (ejemplo,
es la carne salada o c harqui que. luego, al hidratarse, recupera su calidad natural o es
tam bién el caso d e tos pe scad os salados, p o r ejem plo, el bacalao).
C ua nd o se trata de la salazón c o n salm uera, el p ro d u c to animal es conservado en
estad o natural, sin perder la c on dició n d e "fresco".
Por lo ta nto , con side ra m os qu e en c ua nto a la salazón, se de be ser fxudente con el
criterio a aplicar. O pinam os que la salazón en salm uera estaría alcanzada por la tasa re
d u cida m ientras que — si bien pu ed e tenerse alguna d iid a — . la salazón en seco, tantoién
no s inclinam os por considerarla c o m o un m é to d o de conservación según surge del ar-
tfculo 159 del C ód igo Alim entario Nacional.
La RG (AFIP) 159 especificó los d e spo jos com e stibles d e animales bovinos que re
sultan alcanzados p o r la reducción de alícuota.
MENUDENCIAS VISCERAS GRASA COMESTIBLE SUBPRODUCTOS
Lenqua sm epitelio Palarilla Grasa corazdn Sanare
Sesos Morxtongo Tela vacuna
Ouijaclas UbriHo Recortes de mondonqo
Pulmón Cuaio Grasa de cabeza
Corazón Ctiínchulmes Grasa de pulmón
Molleia de corazón Tripa gorda Grasa de molleia de corazón
Molleia de cogote Tripa orilla Grasa de cogote
Hipado Tripón Grasa de mondongo
Riñones Tripa de salame Grasa de roseta
Centro de entraña Vejiga Grasa de páncreas
RaDo Grasa de tapa
Médula Grasa de tripa de salame
Carnes chicas Grasa de hígado
Grasa centro de entraña
Grasa supranenales
Grasa de riñonada
Canal pelviana
1 Capadura
1.2.2. Acop io de cereales

La com erdafízación del cereal por meció de alguna Intermeciadón (acoplo, corredor,
consignatario) trae en toda liquidación el descuento de dversos servicios — flete largo,
com isiones. almacGnajes. gastos administrativos, entre otros— todos ellos prestados por
el acopio, y otros c o r x : ^ o s que no son alcanzados por el IVA Ompuesto ínêsos bru
tos. sellos, entre otros).
Por lo tanto, la venta a través de una intermedíaciór Neva implícita la existencia con
junta de ventas y servicios que. en tanto la tasa del impuesto era la general pera todos
estos hechos, no merecía la cuestión ninguna consideración especial.
Con el tratam iento (diferencial de tasas para diversos hechos imponibles es de api-
cacíón el qu into párrafo del articulo 10delaLey(consultar al respecto el purto 5 del Ca-
p tü lo VI) y los ítem que se deducen de la liquidación cdel cereal, por tener origen en su
comercialización, siguen la suerte del principal, lo cual lleva a que los conosptos e rx jv
ciados (Flete largo, comisión, a lm a c é n ^ y gastos administrativos) tienen al mismo trata
miento de tasa reducida.
a Fisco también ha ido adarando este tratamiento a través de opittonss vertidas en
los dictám enes 55/04 (DAT. BARP 93. pág. 887) y 62/05 (DAT. BAflP 107, pág. 1189).
1.2.3. Hortalizas. Proceso prod uctivo interm edio
En el d icta m en 1 1 /0 3 (DAT, B A R P 71. pá g. 1335) se tra tó el caso de un proceso de
siem bra o pla nta ción de la sem illa, la g e rm in ac ión y p o s te rio r desarrollo o crecimiento de
ios cultivos, p ro po rc io ná ndo s e el c u id a d o ad e c u a d o seg ún la especie vegetal de que se
trate, c o m o así ta m b ién la a p licación d e los a g roq uím icos ne cesarios, y po r último, la ob
te nción del p ro d u c to final en la e tap a d e c rec im ie nto ap rop ia do .
U na vez ob te n id o este p ro d u c to (en el caso , lechuga, coliflor, brócoll, repollo, pi
m iento, to m a te , apio, rad ich io. colchina. berenjena, ceb olla , puerro, echalote, etc., y ade
m ás otra s especies vegetales no c o n s ide ra da s d e pro d u c c ió n hortícola), se producía la
trad ició n o entrega del bien en c o n dicio ne s pa ra s u po s te rio r trasplante por parte del ter
cero adquirente, quien c o m p le ta el c ic lo de c recim ie nto y p ro ced e a su reventa a inter
m ediarios o consum ido res finales.
El R sco op inó q u e no corresp on de con side ra r c o m o hortalizas frescas los bienes en
treg ad os. da d o que no resultan a p to s para su c o n s u m o inm ediato, sino que aún deben
c om p le ta r su ciclo de crecim ie nto y /o m ad uració n y que. consecuentem ente, las loca
ciones del artículo 3®, inciso d). efectuadas p o r la em p re sa no se encontraban alcanza
da s p o r la alícuota reducida
1.2.4. Com ercialización de ganado. C a stos vinculados

En la com ercializació n d e los p ro d u c to s ga naderos ta m b ién se errcuentran gastos
d e diversa naturaleza, a m b o s de du cible s del precio ne to de venta, pero donde unos se
erxíuentran gravados (com isiones, fo nd os de garantía, fletes, entre otros) y otros se en
cuentran exentos (retención po r im p ue sto sob re los ingresos brutos, po r sellos y semo
vientes, entre otros).
Tal com o lo hem os expTicado antes, las com isiones, fo nd o de garantia, fletes y cualquier
otro gasto que ei intermediario realice vinculado c on la venta del ganado del remitente, con
fo rm an el precio neto de venta y está alcanzado po r la alícuota aplicable al ganado comer
cializado (en bovirxD, será tasa diferencial inferior y en porcirx3 será tasa genáaO.
Estos ternas y con igual con side ra ción ha tra ta d o el Fisco en los dictámenes 59/02
(DAL) y 7 7 /0 5 (DAT).
El R sco vuelve sobre el te m a en su dicta m en 6 /0 5 (DI ALIR : BAFIP 108, pág. 1371)
d o n d e h a ce un correcto tratam iento de las alícuotas aplicables en una liquidación de veri-
ta e fectu ad a p o r un consignatario en el m arco del artículo 2 0 de la Ley {ccxTsuttar ai res
p e c to el C apítulo XI).
En c u a n to a los servicios pre stad os p o r terceros aJ consignatario, concluye que
aquéllos de b e n facturarse con la alícuota que a c a d a uno de ellos corresponda y que
esos g a sto s luego integrarán el precio final facturado p o r el intermediarlo consignatario al
adquirente d e los bienes, operación q u e estará sujeta, d e corresponder, a la alícuota d-
ferencial reducida.
R especto de la liquidación posterior al comitente, dicrios gastos serán deducidos de
la liquidación; de esta forma, no integrarán la base imponible de la liquidación.
De aplicar la alícuota sobre dicha base, surgirá su crédito fiscal ^ débito para el co
mitente] quo jun to con el de los gastos incurridos tomará en cuenta contra el débito fis
cal. a alícuota redLidda.
1.2.5. Im portación de granos y legumbres frescas destinadas a la siembra

Se trató en el dictam en 77/03 (DAT, BAFIP 84, pág. 1313) el caso de la importación
de granos — cereales y oleaginosas— y legumbres secas —porotos, arvqas y lentejas—
con destino de siem bra concluyerxJo que no se encontraban beneficiadas por este tra
tamiento de reducción de alícuotas.
Se dice allí, citando dictamen anterior, que las hortalizas frescas incluidas en el pun
to 3) de! ap artado a) del cuarto párrafo del artículo 28 deben ajustarse a la definición da
da en los artículos 819 y 820 del Código Alimentario Argentino, para gozar de la franqui
cia citada, eilo es:
"toda planta herbácea producida ia huerta, de la que una o más partes pueda utfHzarse co
mo alimento en su forma natural” y *de cosecha reciente y consumo inmediato en las condiciones
habituales de expendio.”
Por lo cual, la importación en consulta quedaba fuera de esta definidón.
1.2.6. Venta de agroquím icosy fertilizantes

O pinó el R sco a través de su dictamen 49/04 PAT. BAFIP 92, pág. 522) que la alí
cuota reducida prevista en el inciso b) del cuarto párrafo del artículo 28 de la Ley de IVA
sólo alcanza a las prestaciones de servidos consistentes en su aplicación, y siempre que
éstos se vinculen con la obte ndón de los bienes enurxsados en los puntos 1. 3 y 5 del
inciso a) de dicha rx>rma
Consecuentemente, se conduyó que las ventas de agroquímicos y f^ liz a n te s se
hallan sujetas a la tasa general del tributo, con independencia de que se vinculen o no
con la ob te n d ó n de bienes cuya comercialización se encuentra alcanzada por la afcuo-
ta reducida.
El Poder ^ e cu tivo observó la expresión “ventas” que formaba parte deí punto 4 del
inciso b), p o r lo cual, quedó redactado así; “4. Fertilizgrrtes y su aplicación”.
Por otro lado, mediante la reoludón 351/06 de la Secretaría de Agricultura, Gana-
deria, Pesca y Alimentos, se estableció ia extensión de la alícuota reducida a las mezdas
de fertilizantes al de d r que:
“...tendrá efectos respecto de los productos defimios como fertilizantes m il vffculo 3 del
decreto 4830 de fecha 23 de mayo de 1973. y dasificadQS como químicos por MMturaieza en el
Registro de la Coordinación de Registro de Agroqufmicos y Biológicos (COORABIO) del SERVICIO
NACIONAL DE SANIDAD Y CALIDAD AGROALIMENTARIA (SENASA). organismo descentralizado en
la órbita de la SECRETARÍA DE AGRICULTURA. GANADERÍA. PESCA Y ALIMENTOS del MINISTE
RIO DE ECONOMÍA Y PRODUCCIÓN cuyo listado se agrega como Anexo VI formando parte de la
presente resolución y que tengan por destino el uso agricola, así como de sus mezclas, cuando és
tas se encuadren en los términos de la resolución 708 de fecha 18 de setiembre de 1997 de la en
tonces SECRETARÍA DE AGRICULTURA. GANADERÍA, PESCA Y ALIMENTACIÓN det exMINISTERIO
DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS.
Se entiende por 'uso agrícola' a los efectos de la ley 26050. la utilización de fertilizantes con
destino a producciones agropecuarias que generen bienes alimenticios y agroindustriaies.”
1.3.1. C a s U cvado
El actual inciso k) incluía la exp resión "p ara uso do m iciliario exclusivamente", la cual
fue ob servada p o r el P o de r Ejecutivo. En con secu en cia, resp ecto del destinatario de las
ventas y locaciones no hay restricción.
Así tam bién surge de una c o n s u lta no vincu lan te p u blic a da en el BAHP 96, página
1410, d o nd e la AFIP c o n firm a q u e la re d ucción alca nza a to d a s las etapas de comercia
lización de los pro du ctos.
1.3.2. Cartuchos de tinta reciclados

Surge del dictam en 13 /0 6 PAT, BA R P 98, pág. 1790) que las tareas de reciclado y re
carga de c a u c h o s del diente, a su solicitud, se encuentran alcanzadas por la tasa general,
mientras que a la venta d e cartuchos nuevos o usados le corresponde la alícuota reducida.
1.3.3. Software
C onsultada la AFIP sob re la alícuota aplicable en el caso d e la venta de computa
d o ra s im portadas, que ind uye n “softw are" op era tivo y /o d e aplicad ón , ratificó que, aten
to a qu e el /V ie xo al inciso e) del artículo 2 8 de la Ley d e Im puesto al Valor Agregado no
incluye el “software", la venta del m ism o resulta alcanzada po r el tribu to a la alícuota ge
neral (dictam en DAT. 76 /2 00 3. B A B P 83, pág. 1149).
1.3.4. Venta en subasta pública

Un síndico d e una quiebra co n sultó al Fisco sob re la alícuota aplicable a la venta, an
sub asta pú blica , d e los bienes de la fallida.
A l resp ecto , la D ire cdó n de Asesoría Técn ica d e la DGI op inó (dictamen 95/02, BA*
n p 70. pág. 98 9) q u e
‘ atento a que la única diferencia entre los incisos e) y 0 dei artfcuio 28 de la ley del gravamen
está dada por el detalle de (os bienes obrante en las pianitos anexas a los mismos, se entiende que
la condición necesaria para usufructuar de ia alícuota reducida es que los bienes objeto de la tran
sacción comercial -venta, locación comprendida en el inc. c), art. 3. o importación definitiva- estén
comprendidos en dichc^ listados, sin requerirse que los mismos sean bienes 'nuevos’ o ‘usados’/
1.3.5. Partes y piezas de bienes incluidos

En el dictamen 72/01 (DAT, BARP 55, pág. 295) se trata una consulta sobre la alí
cuota aplicable a las locaciones del artículo 3°, inciso c). de la ley del impuesto, de par
tes y piezas que forman parte de un producto incluido en la planilla Anexa al inciso e) del
articulo 28 de la Ley.
El tema a resolver era si la fabricación de componentes especiales por encargo de
bía ser considerada como una locación de obra, y por lo tanto, sujeta a la alícuota del
10,5% o, si al no estar el producto espedficamente incluido en la planilla anexa dei inci
so e) mencionado, le correspondía la alícuota general del tributo.
La respuesta fue que la condición objetiva necesaria para usufructuar la alícuota re
ducida es que el bien objeto de la transacción comercial entre ías partes — venta, loca
ción comprendida en el artículo 3®, inciso c) o importación definitiva— esté com prendido
en el listado mencionado.
Es decir que es exclusivamente para esos bienes allí mencionados y no para partes
o piezas de éstos, salvo que esas partes o piezas resulten e)q3resamente incluidos en di
cho listado.
1.3.6. Fletes e Intereses como accesorios

Una consulta sobre cuál es la alícuota a aplicar a los servicios de fletes y de financia
ción y a la venta de bienes accesorios, realizados juntamente con la venta de vehículos
comprendidos en el ber>efido y asimismo el tratamiento que correspxDnde otorgar a las se
ñas percibidas con anterioridcx:f a la fecha de entrada en vigencia de dicha reducción, ori
ginó el dictamen 52/03 (DAT) donde se dijo que
‘ La venta de los accesorios resulta atcarúada a la alícuota general dei gravamen por cuanto se
gún surge del inciso e) del artículo 28 de la ley tanto la elaboración, construcción o fabricadén por
encargo de un tercero, como la venta o la invortación definitiva, deben estar referidas a un Men
comprendido en las posiciones arancelarías detalladas en la planilla anexa a dicho inciso.
El importe correspondiente al flete de un bien alcanzado por la alícuota diferenciil resulta
comprendido también en dicho beneficio por tratarse de un servicio que forma parte integrantt del
precio neto de la operación prmdpal.
Con relación a las señas percibidas con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la mo-
dificKión dispuesta por el decreto bajo análisis, que congelaron precio de unldadee entregadas a
partir dei 1/5/2001, se concluyó que éstas se encuentran gravadas a la tasa geninl por cuanto se
trata de un hacho imponible perfeôn^lo con anterioridad a esa fecha.
Los intereses originados en la venta de unidades alcanzadas a la alícuota diferencial en el im
puesto al valor agregado se hallan gravados a la tasa general del impuesto."
C o m o vem o s, ^ c u a n to a la v e n ta d e a c ce sorios, se rea firm a lo c itad o en e! punto
anterior sob re la n e c esid ad d e expresa inclusión en la planilla an e x a com o requisito in
dispensable.
R esp ecto d e los intereses, re co rd am os nu estra op in ió n c o n traria a este tratamiento
“a u tó no m o " ya que. a nu estro juicio, fo rm an p a rle del pre c io n e to gravado {ver más ex
tensam ente el p u n to 5.2 en el C apítulo VI).
1.3.7. Com isión de agencias de viaje
La alícuota a la q u e se en cue ntra alcanzada la c o m isión pe rcib ida por las agencias
de viaje po r los servicios d e interm ediación p re s tad os a n o m bre pro pio y por cuenta be
terceros en la ven ta de pasajes aéreos de cab otaje es a la alícuota diferencial. Ello. ^ el
m arco de la legislación vigente, qu e grava el servicio d e tra n s p o rte — salvo los casos pre
vistos en el artículo 7. inciso h). p u nto 12, de la Ley— con la ta sa del 10,5% (dictamen
7 7 /0 4, DAT).
En igual sentido. ^ d ic ta m en 3 7 /0 5 (DAT. BAFIP 101, pá g 2283) se ha expedido con
respecto al tratam ie nto d e otro s c o n c e p to s qu e se generan c o n m otivo de la facturación
de la com isión de la ag en cia c om o , en el caso c o n s ulta do , los “ gastos de procesamien
to " y "cargos de em isión".
1.3.8. Bienes usados

C om o ya se dijo en el p u n to 3.4, los bienes d e cap ital qu e encuadren en la Ranilla
A nexa al decreto 49 3/01 y sus m odificatorios resultarán sujetos a la alícuota diferencial
del 10,5%. con indep en de rrda d e q u e revistan la con dic ió n d e "nuevos" o "usados" (dic
ta m e n 55 /0 1. BAJF\P 53 . pág. 2323).
1.3.9. Leasing
H abida cuenta de que el alquiler c o n op c ió n a c o m p ra im plica la existencia secuen

cia! d e d o s hechos im ponibles distin tos, el alquiler d e un bien y la posterior opción a la
co m p ra d e éste, se ha c onsultado a la AFIR sob re la alícuota red ucida que pudiera co
rrespo nd er al to tal de la operación cua nd o la ven ta se en cuentra beneficiada con la re
ducción.
En el d icta m en 100/02 (DAT, BAFIP 71, pág. 1170), el R sco se expidió atendiendo
la diferenciación d e hechos im ponibles, expresando que
“Atento a lo normado por los artículos 28, Inciso e) de la Ley del IVA y 9* del Decreto N*
1.038/00 — Reglamentario de la Ley N" 25.248— . se concluyó que los cánones abonados a una ins
titución bancaria originados en un contrato de leasing de un bien de capital comprendido m la pH-
nilia anexa ai citado articulo 28. inciso e). no se hayan sujetos a la alícuota reducida, toda vez que
corresponde considerar que los mismos retribuyen una locación de cosas muebles.”
Asim ism o, se señaló que en el supuesto en que el tom ador del leasing ejerza la
op ció n de com pra, el precio de ejercicio de la opción sí se encontrará sujeto a la alí
cu o ta reducida por tratarse de una venta; ello, siempre y cuando se con sta te que el
bien ob jeto del contrato de leasing esté en la mencionada planilla anexa.
1.3.10. Prestaciones médicas

Surge del dictamen 51/01 (DAT) que los servidos brindados de enfermería contrata
dos por una entidad de medicina prepaga a través de una intermediaria se encuentran
alcanzados por la alícuota diferendal establecida por el artículo 28. inciso i) d® la Ley del
Impuesto, en el caso de que se trate de afiliados a dichas entidades.
Com o ya vimos en el Capítulo XVI). es condidón necesaria que los docum entos que
avalen la operatoria permítan probar que efectiva m ^te constituyen prestaciones realiza
das a afiliados y/o adherentes de las entidades citadas.
1.3.11. Editores
El segundo artículo sin número irxxjrporado a continuadón del 66 del reglamento
disfxine que:
”A los fines dispuestos por el Indso o), del artículo 28 de la ley, se considerará que cumpü-
mentan el requisito previsto en dicha norma, los editores de diarios, revistas y publicaciones perió
dicas. cuya facturación en el aóo caJendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, sin
incluir el impuesto al valor agregado, sea inferior a la suma fijada para el sector industrial por la Co
misión Especial de Seguimiento creada por el artículo 105 de la ley 24467.
En el caso de iniciación de actividades, los sujetos del gravamen podrán aplicar la tasa dife
rencial dispuesta en la citada norma legal durante los cuatro (4) primeros meses calendarios pos
teriores aJ de la referida iniciación y a partir de ese momento sólo podrán mantener dicho trata
miento si su facturación en los tres (3) primeros meses anteriores resulta inferior a la proporción
de la suma prevista en el primer párrafo de este artículo, que corresponda por dicho período.”
Esta Comisión Especial de Seguimiento del Régimen Laboral de la Pequeña y Me
diana Empresa, a través de la R (CESRLPE) 1/95 establece el m onto de la facturación
anual, sin IVA. para el sector industrial en la suma de $ 5.000.000.
Recordamos que el inciso g) que se reglamenta dispone que. en el supuesto de edi
tores que erx:uadren en las previsiones dei artículo 1 de la ley 25.300 y cuya facturación
en el año calendario inmediato anterior al periodo fiscal de que se trata —ein feiduir el Im
puesto al Maior Agregado— , sea inferior a PESOS CUARENTA Y TRES M tLO NES DOS
CIENTOS MIL (S 43.200.000), el tratamiento de alícuota reducida también será de apli
cación para la locación de espacios publicitarios.
En la ca u sa Editorial C h a c o S.A. (TFN, Sala A, 2 9 /8 /2 0 0 5 ) s e tra tó un ajuste fiscal
basán do se en q u e la recu nB n te había s u p e ra d o d u ra n te el eje rcicio com ercial el monto
fijado p o r la C om is ió n Especial d e S e gu im ie nto a q u e s e refiere el artículo 66 del regla
m ento.
B Tribunal revo có la pretensión fiscal qu e d e te rm inó el IVA, al considerar que aplicó la
ta sa diferencial del 10 ,5 0% , en los té rm ino s de l artículo 28 , inciso g). d e la Ley del Grava
m en cu a rx lo de b ió aplicar, a su entender, la alícuota general, pu es para ello valoró que la
facturación sup eró du ran te el ejercicio com ercial el m o n to fijado po r la Comisión Especial
de S eguim iento a q u e se refiere el artículo 66 del d e c re to reglam entario de la ley 23.349,
apartándose así del te x to legal q u e claram ente estab le ce q u e la secuencia temporal a te
ner c ue nta es el año calendario inm ediato a n t© io r al período fiscal de que se trata
1.3.12. Venta de diarios y revistas

Tanto las ven ta s q u e realice el e d itor al v e n de do r m inorista, c o m o las que efectúe el
e d itor al distribu ido r y éste al v e n de do r m inorista, o la v e n ta directa del editor ai público
estarán alcanzadas p o r la alícuota equivalente al c inc u en ta p o r cien to de la general, es
decir, el diez co n c in cu en ta p o r cien to (10.50% ), resu ltan do exentas sólo las operaciones
d e ven ta q u e el m in orista — canillita— efectú e al pú b lic o (dicta m e n 8 5 /0 1, DAT. BARP 55,
p á g . 283).
1.3.13. Taxis y rem ises

0 de creto 730/01 estab le ce q u e las ventas d e auto m ó vile s nuevos destinados a ta
xis o rem ises gozarán d e la alícuota reducida al 50 % d e la general.
1.3.14. Obras de A rte

B decreto 2 7 9 /9 7 — m o d ifica do po r el 1 .04 4/9 8— estab le ce una alícuota diferencial
de l 50 % de la tasa general para la venta y la im p orta ción d e ob ras de arte clasificadas
c o m o ta les en las posicion es arancelarias 97 01 , 9 7 0 2 y 9 7 0 3 del Sistema Armonizado
d e D esignació n y C odificación del Mercosur.
2. A L ÍC U O T A S D IF E R E N C IA L E S M A Y O R E S
R e sp ecto del segundo párrafo del artículo 28, hay una aclaración reglamentaria en
el artículo 6 6 q u e dice:
"El requisito previsto en el segundo párrafo del artículo 28 de la ley para que corresponda el
incremento de la alícuota establecido en el mismo, relacionado con la regulación por medidor de
las ventas de gas, energía eléctrica y agua, resulta comprensivo de todo instrumento que cumpla
tal finalidad, cualesquiera sean sus características tecnológicas o la ubicación geográfica de su ins
talación.
El incremento de la alícuota dispuesto en (a norma legal citada en el párrafo anterior, no será de
aplicación cuando la venta o la prefación fuera destinada a suietos jurídicamente rndependientes que
resulten revendedores o. en su caso, coprestadores, de los mismos bienes o servidos comprendidos
en dicha norma, ni cuando se trate de provisiones de gas utilizadas como insumo en la generación
de energía eléctrica o prestaciones de servido de valor agregado en telecomunicaciones."
2.1. Telecomunicaciones
En el dictamen 60/04 (DAT. BAFIP 94, pág. 1077), ante una consulta de un prestata
rio, sobre la tasa que corresponde aplicar a un consumidor final (prestación a una casa de
familia) se reafirma que el incremerrto de la tasa del IVA ^ 27% sólo resiita apRcable en
aquellos casos y con las Bmitadones previstas por la propia ley, siempre que el com prador
o usuario sea un sujeto categorizado en este impxjesto como responsable inscripto o se tra
te de sujetos que optaron por el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.
De esta manera, queda claro que la intención de la norma no ha sido elevar la alí
cuota a toda prestación de estos servicios sino que aquélla contiene limitaciones de tipo
subjetivo — calidad de responsable frente al gravamen del usuario— y de destino del do
micilio al cual se presta el servicio —que se define por exclusión— que deben darse en
forma indistinta para que no sea de aplicación la tasa diferencial.
Dicho de otra forma, para que la tasa diferencial incrementada pueda ser aplicada por
los prestadores de estos servicios deben darse en forma concurrente ambas condiciones
• responsable inscripto o monotributista
• domicilio que no sea ninguno de los Ír>dÍcados en el segundo párrafo
La ausencia de cualquiera de eiJos determinará la aplicación de la tasa g^ ie ra l.
2.2. Servicios acceso a Internet

A través del dictamen 93/02 (DAT, BAFIP 70, pág. 984). el Ftsco opinó que el servi
cio de arrendamiento de enlaces intemacionês con conectividad a Internet para pres
tar el servicio de acceso a Internet encuadra dentro de lo normado en el segundo párra
fo del artículo 66 del decreto reglamentario, trartecripto al ínido de este punto 2, por lo
que no corresporKle la aplicación del incremento de alícuota a que hace refererK:ia é se
gundo párrafo del artículo 28 de la Ley del Irrpuesto al Valor Agregado.
2.3. Energía eléctrica a edificio de viviendas

En una consulta no vinculante de mayo de 2005 (BAFIP 96, pág. 1411) la AR P ex
presó que la energía eléctrica factuada a un consorcio de propietarios de edificio ex
clusivo de vivierKdas no era pasible de la alícuota del 27% ya que no se cumplía con el
requisrto subjetivo.
O bsérvese q u e a u nq ue el co n s o rc io resu ltara un s u je to in s c rip to en el gravamen, el
d e stino d e los d o m icilios ha ce cae r la p o s ibilida d d e a p lic ar la ta s a incremental.
2.4. Energía eléctrica a un sujeto exento

S iguiendo c o n las m ism a s observaciones q u e en el p u n to anterior, el servido pres
ta d o a un sujeto categ orizad o c o m o e x e nto fren te al gra vam en no sería pasible de tasa
in a e m e n ta l po r estar ausente uno d e los req uisitos c on curren tes, en el caso, el de ins
crip ción o ad he sión al régim en am p lific a do .
De esta m anera, y a no es rê v a n te el destino del do m icilio al cual se presta el servicio.
Estas conside ra cion es surgen de la c o n sulta no v incu lan te realizada a la ARR que
se p u blica en el B A R P 106 (pág. 1002).
ÍNDICE TEMÁTICO
—A— —B—
Acciones proferidas • Wereses; t095 Base imponfele: 528
Aceierecián - Efecto: 43 Becarios: 487
Acopo de cereafes - Afcuota: 1329 Bfenes de cambio adieridos al Suelo; 114
Acto de comeroo acddentai: 203 Bienes de capital. Tratamienaj de: 71
Acto equivafente a ia venia: 254 Senes de propa producciún: 103
Acuemo preventivo - Tratamiento de las piopuaato : 918 Bienes de prape producción - MGOF; 269
Acumulación - Efecto: 36 Bienes muebles en tocaciones y prestadortea: IOS
Adjudicación por dfeolución de sociedades: 92 Bienes siniestrados • MGOF: 279
Admoistradoras de FO: 166 Bienes siniestrados. Reposídán da; 1066
Aeronaves - Exencnín: 412 Bienes usados - AUcuota: 1334
Aeronaves. Trabajos sobre: 512 Bietes de banco; 389
Agencias informativas y de noticias: 1191 Bolsas de Comercio: 461
Agentes de retención o percepciórt 1294 Bomberos voimorios. Equiparnamo para; 521
Aôindusviaies. Contratos; 1045 Borrtiems voülarios: 453
Agropecuaria. Expbtaoórt 973
Agropecuaria. Liquidadón atiBt 1026
Agropecuarias. Alícuotas: 1326 — C —
Agroquímicos y fertizartes - Aicuoia: 1331 Cajas da segiridad • Lpcadórt 1112
Agrupamientos de colaboración empresaria (ACE); 215 Cal money; 1091
Agua común suministrada por red: 406 Cancelación da insoipdáa Régimen d r 1237
Agua ordriaria natirat; 405 Canje de bienes por sencidos • MGOF; 335
Alícuotas díferencialas Neriotas: 1321 Canje de pmcuaos primarios - Base nyonfelr 544
Afcuotas diferenciales mayores: 1336 Cartje de servicios por servidos • MGOF; 336
Alquiler de inmuebles: 490 Cartucrios de tinta redcbdos ■ATcuota-1332
Alumbrado púbico; 162 C«eale5:985
Ambulandas: 1159 Cereales ■Acondoonamiento: 1021
Aparcería peciarie; 1042 CeealBS• Redo de venta; 1021
Aparcería; 1033 Cereafes • Vanta por acopio: 1022
Aportes sodaies: 93 Certilicados de cobenua: 1069
Arrendamienlo: 1032 Cesión de acciones y títulos: 166
ART; 1065 Cesión de créditos: 1098
Asistenda sariiaria • Taee adrtinisaiiMas: 678 Cesión de derechos de tuluviMclón-177
Asociación dvi - Rastaurante: 453 Cesión de oarticpadón a
Auiomóvias • Crédrto fiscat 658 Cesión deu
AutorrvSries. Reperadón y rnantovnlenio da; 666 Cesión da uso: 175
Auxiares de la macStína: 666 Cfee. Producciones perac
Cfcuito carado de TV - Aícuoia; 1325 Débito fiscal: 603
Ciases a titulo paniaiar. A36 Débito fiscal anticipado: 629
Climatización - Alícuota: 1325 Deporte amateur: 469
Cloacales y de desagües. Servicios - MGDF: 296 Derechos de autor: 166
Clubes deportivos: 450 Derechos de inspección de obra • Afcuota: 1328
Colegcs y consejos: 453 Derecíxis de propiedad; 172
Comisión de agencias de ôaie ■AScuota: 1334 Derivados, Instrumentos financieros: 1109
Corruáones por prestaciones médcas al SUP: 518 Derogación de exertciones o nuevos actos gravados.' SS
Comisionistas y consignatarios • Retenciones: 1303 Desafectación de cosas muebles - Base imponbieSO
Compra en nombre propio, por cuenta de terceros; 744 Desafectación para uso o consumo particJar - Objatr
Compraventa a ensayo o prueba: 269 114
Compraventa de cheques. Régimen de percepdún para: Desapoderamiento de bienes: 912
1106 Descuento de documentos: 1099
Concesiones - Exeroórv 500 Descuentos y similares: 532
Concesiones de explotación: 794 Despojos comestibles de animales - ATicuota: 1327
Concursos preventivos: 909 Desventajas del (VA: 75
Congresos, ferias y exposiciones: 515 Deudores irxubfables: 695
Consorrós de propgtahos de departamentos - Inscrip Devoluciones, descuentos y similares obtenidos: 60<
ción: 1235 Devoüciones. descuentos y similares otorgados: 683
Consorcios propietanos - MGOF: 306 Diarios • Alícuota: 1336
Constructoras que realcen obras sobre inmueble propb; Diarios • Exerxîón: 376
819
Diferervias de cambio; 559
Consumidor final. Caldad de; 394
Difusión • Efecto; 21
Contratos a futi/o: 1109
Director médico: 875
Contratos a satsfacción: 274
Directores: 476
Contratos a térrwio: 1109
Disposicríin de exendones o exclusiones de objaio; 689
Contratos de depósito: 274
Disposición pardal de bienes: 680
Contratos de opciones; 1109
Divorcio vincular; 122
Coritrbución para é Instituto de Servicios Sociales de Se-
gifos: 1074 Domésticos. Servidos personales; 475
Convenios de cooperación intflrnacioriak 1285 Domidlio fiscal: 1232
Cooperadoras escolies: 519
Cooperativas de trabajo - Socios: 461 — E—
Cooperativas, hiaeses abortados a sus socios pa bs: Editores - ADcuota: 1335
1092
Educaaón y actividades conexas: 430
Correo - Exendún:425 Efecto de las exenciones; 61
Correo. Selos de: 387
Efecto sobre el ahorro: 20
Cosa rnuebtecaniosopcmmaíariai de prestación: 148 Efecto sobre el destno del ahorro: 21
Coseguro: 885
Efeno sobre la oferta de trabado; 19
Crédito fiscal • Condkáonesyrequisiíos: 634 Efeao sobre los factores de producción: 21
Cria: 982 Efectos sobre el consurrro: 5
Criterio financiero. Determinación com 68 Baboración de ira cosa mueble por encargo; 147
Culto. Servicios relativos al: 446
Embarcaciones - Exención: 412
Cuotas f|as exigbles: 114
Embarcaciones. Trabajos sobre; 512
Embriones: 1041
— D— Emergencia agropecuaria: 1047
Encuadernación de lixos: 381
EtkIoso o C«SR^ ctodocuT«nios • Base i r r ^ o ^ — Q—
tr<&g<s eiéctrca a actfooa de viviendas • Aícuoia: 1337 Ganadería • Gastos de comardalzadón: 1023
Energía etéctrica a i r símelo w *a ■AfcuCtt: 1336 Ganedaria • üxacionaa y presMcionee de aervicioe en la
Enfermería: 875 producción; 1022
Entes pkxales; 212 Ganadería-Recioero del torgmiento: 1024
Entidades deportivas; 360 Ganado. Comerúizaaón de' Alcudia: 1330
Entradas oara acceso a aspectáoioc 392 Qmias: 163
Équidos. Cnanza da: 520 Gas loado • Aicuota: 1332
Especialidades medonaias pera ueo funencr. 407 Gehdtricoe: 510
Éspectácubs deportivos: 362 Granee y legumbras frescas destinadas a k siembra • M-
Estaaores de radbAsiún: 514 cuota: 1331
Estados deportivos. Construcción. rebcOón o arvieción GrDssrig üp en h importación de serados; 801
de. 520 Guerderias: 442
Estado nacional • Exsndán: 416 Quies: 372
Etapa minorista. Control en IK 76
Exceso de equioale; 1156
Exdusxyies de oP|elp; 1S3
Excusiones • Tirsmo; 786
Exencxxies: 34t
Exenciones subjetives; 344
Exenciones - CantM da destita 523 Honoranos, Cesión de: 963
Exenciones • Precios concertadoe: 525 Monorahos • Cobro con bañes; 963
Existencia y cfeposícián de bienes: 243 Honorarios • Cobro con servicios. 963
Exportación de servicios: 127 Honoranos •Regüaciónjuctcal: 9S6
Expropiación; 116 Hoimgón armado • Alcuota: 1324
HorttiaB - Aocaeo produafcro rtannado • Aicuoik 13X
— F—
Factorrg; 1101
Falta de proporoonaidBd • Electa 45 frnpcrtacián de servidos • Base mponbie: 580
Falta de serve» - Asisiancii sanittriK 867 friportación de servicios • CrédHofiscal; 681
Importación de servidos: 190
Rdeicomisos finanderos: 1097
Imponadón defliiiK a • Crédk; liscal: 691
Fidacornisos innxciilerás; 653
frnportacián dalnitive de Uanee mueblaa • 8Baskq9ani>
Fin dekicro: 199 de; 582
Financiera. Actividad: 1081 Imponadón dafriíiiva de cosas muebles • MQQF: 281
Foletos e impresos simiates. 374
Fondo de comercio: 164
Fondos ccrurw de invaniún: 1007
Forestal: 965
Forma consur» • Tratamiento de bienesds capM. 71
Forma ingreso ■Tratamienio da bienes de capital: 72 knpuas» al consuno de bpo diracta 25
Forma producto - Tratamiento de bienesda capitai: 72 knpuKto al gasto: 25
Frangucia comardal: 178 Impuesto de sellos: 581
Freesltop; 1287 krpiNsto generoi sobre el cortMnoc 88
Frutítortícolas. 995 •npueeto monotesco; 57
Futeranos. Satvioioa • Eanciáa 455 frrvwesto no acunulBtNo: 58
Impuesto sobre tos ingresos brutos: 577 — M —
Impuestos espedñcos: 48
Malla aniigranizo; 518
Impuestos internos: 580
Mapas y láminas: 376
Incideixsa - Efecto: 25
Maquila; 1044
IrxJemneación pa sr»iestro - Ot^to: 95
Máquinas expendedoras de comidas y bebidas: 161
Indemnizaciones y subsídos; 165
Marcas: 179
IndL/nentaría de trabato: 667
Material do rezago de bienes exentos: 364
Inmuebles por accesión; 1003
Mediadores: 967
Inmunidad fecal del Estado; 420
Medicirta laboral: 872
Inscnpción. Réginnen de: 1225
Médicos - Atención particular: 099
Intereses originados por la mora en pagos del Estado -
MGDF: 317 Medidores. Transferencias reguladas a través de - MGCf-
255
Intereses por pagos diferidos • MGDF; 314
Medios de comunicación: 1186
tolereses por pagos difaidos o fuera de término - Trata
miento: 548 Mercados de cereales a término: 774
Misiones diplomáticas: 1286
Intereses por pagos fuera de término - MGDF; 315
totermediacton en servraos de telefonía: 151 Momento de generación del débito fecal (MGDF): 231
Morreda extranjera, facturación y pago; 559
IntenTiedíarios de servicios gavados: 753
Intermediarios que actúan en nombre propio: 738 Monedas metálicas: 394
MorvDtrbuto: 1239
Intermedianos que actúen por cuenta y en nombre de ter
ceros: 759 Movimiento de suelos - Alícuota: 1328
Intermediarios • Traslado de percepciones; 757 Municipalidades - Exención: 416
Internet ■Aficuota: 1337 Musicales, Espectáculos: 463
Invemada; 982 Mutuales, Intereses abonados a sus socios por las: 1092
_ J — — N —
Jardnes de intvites: 442 Nivelación del terrero - Alícuota; 1326
Jartlnes maternales; 442
<Xegos de azar - Servicios de ntenmecfiación; 473 — O —
Juegos. Bietes para: 392 Objeto del impuesto: 81
Obl»gaciones de ro hacer; 172 y 182
— L —
Obligaciones negociables y títulos públicos: 517
Laboreo: 1040 Obligaciones negociables: 1093
Leasing - Base impontoie: 536 Obliteración: 388
Leasing de cosas muebles • MGDF; 319 Obras de arte - Alícuota: 1336
Leasing de inmuebles; 331 Obras sobre inmueble: 815
Leasing ■Alícuota: 1334 Obras sobre inmueble propio • Alícuota; 846
Leche: 399 Obras sobre tomueble propio - Exclusión de objeto; 817
Libros, folletos, diarios y revistas: 368 Obras sobre inrrxjeble propio • Intereses por pago dert*
Libros: 370 do; 839
Locación a casco desnudo: 472 Obras scbre inmueble propio - Intereses: 830
Locación de cosas con personal • Base Inpontole; 601 Obras sobre inmueble propio • MGDF: 824
Locación de inmuebles - Base rnpontole; 509 Obras sobm rrriuebto propto • Preciocomenteeri pbzs: 536
Locación de inmuebles • Exención: 490 Obras sobre inmueble propio • Objeto: 817
Locación de inmuebles • MGDF: 309 Obras sobre inmueble propio • Seóas o antcfxis qu>
Locadores de locaciones gravadas - Sujetos; 210 congelan precio: 840
Locatarios de inmuebles - Crédito fiscal: 689 Obras sobre inmueble - Afcuota: 1321
Obfas tobre inmuebis - Coordheciún y administración * Productos primanos • Operaciones de canje; 265
Alicuota; 1326 Propiedad intelectuaf; 177
Obras socales • Exención: 447 Prorrateo de bs créditos ftscabs; 704
Obras socales - Servicios métScos: 868 Provincias - Exetxión: 416
Obras - Transferencia o desafectadón: 615 Provisión de agua corríante. Servicios de - MGOF: 297
Oleaginosas: 985 Provisión de agua comente • Objeto; 150
Operaciones de pase: 1092 Provisión de energíaeléctrica y ges. Servicios de • MQOF:
Operaciones pasivas: 1088 296
Ópticos: 8C5 Publicidad, Comerciafiración de: 1202
Oro amonedado o en barras: 393 Pubicidad. Reducciones pera: 1200
Pubicidad; 1193
— P—
Pagos a cuenta; 1308
Pan c V397
Pasajes - Turismo: 784
Pastaie: 1037
F’astoreo: 1036
Peaje • Reintegro: 1156 — R—
Percepción parcial del precio: 291 Radb, Producciones para: 1195
Percepción - Cenilicados: 1302 Radiodifusión. Serviebs de: 1188
Percepción - Regimeríes; 1289 Recupero de IVAde ocporiación siêto a vnnGcKiún pre
Percibido. Método de to: 336 via 1264
Percusión • Efecto; 25 Recupero de fVAdeexporiacián-MábidorépfciQ: 1254
Permuta • MGOF: 278 Recupero de IVA por exportadores pequeros • Método
Permuta - Objeto: 89 SfTcMcado: 1263
Personal eventual. Empresas de • Base imponi)ie; 600 Recuperodel IVAde eitoortación: 1242
Piramidación • Efecto; 41 Reembolsode gastos: 100
Plagas. Productos destinadosa la enacicacián de: 519 Refrigerio y corrvfiB en detormnados lugares: 153
Plan de ahorro y préstamo - Cesün: 181 Regla de tope • CrédHo iscal: 647
Playas de estacionamiento: 163 Rebtíún de dependencia; 165
Pólizas da cotización: 392 Remises; 1144
Precio neK> • Conceptos que b Hegran: 546 Remises o autos sin diotor - N^hícuios de terevOK 1160
Precc neto - Conceptos que no b intetyarr 574 Remises - Afcuota; 1336
Precb neto; 529
Remises - Viaiss con encomiendas; 1157
Prensa escrita 1186
Reorganización de sociedades: 11 7
Prestaciones continuas; 287
RasponsaÉ>les inscriptos - Doamentacbn a utitaar 1222
Prestadores médicas • Afcuota: 1335
Prestadores de sérveos gravados • SiielDS: 210 Responsablesinscriptos ■Formalidades a o rp fc 1222
Préstamo - Devobdón de bienes: 98 Responsables inscriptos - Obligaciones; 1229
Préstamos a empbaüos: 1092 Responsablesno insaiptos: 1240
Préstamos de titiios: 1106 Retención o percepdón - Excepebnee. «dudones: 1296
Préstamos paa vwienda: 1094 Ratenciúrv Certificados de; 1302
Productos para diagnóstico y tratamianio - Exandón: 519 Retención. Regímenes de; 1269
Productos primarios • Concepb: 281 Revistas • Alicuota: 1336
Productos prímaríos - Ffaciún dal precb con poetertari- Revistas, Bienes que se comerddtir» con: 384
dad;262 R^ñslas - Exeocbn; 376
—s — Teatro. Trabajadores dei. 487
Telecomunicaciones - Exclusión; 161
Satóo pCí ingresos direclos: 121A
Telecomunicacones iniemacionales: 138
Saldo técnico: 1210
TeiecorTwncaciones • Alicuoia: 1337
Segifos: 1053
Seguros de crédtlo a la exportación: 1077 Teiecomuncaaones, Servicios de ■MGOF: 297
Televisión por cable MGDF: 302
Seguros de sepelio: 1063
Televisión. Producciones para: 1195
Seguros de vida. 1061
Segiros • Venta de rezagos: 1069 Tenencia precaria de muebles - MGOF: 302
Tierxlas Ibres: 1287
Semilas: 995
Senas o anticipos que cortgelan precio: 245 Timbres fiscales: 387
Sepeüo. Sérvelos de - Eiencián: 455 Título gratuito de las o()eíadones; 668
Servicio de turismo; 781 Titulo oneroso. Transferencia a: 85
Servicios conexos al trarsporte: 1177 Títulos valores y acaones - Exención: 391
Servicios en el exterior • Turismo: 783 Trabajos profesionales ’en común': 219
Servicios (Tiédicos: 863 Trabajos sobre mueble ajerx» • MGOF; 822
Servicios protesorâles: 943 Trabajos sobre inmueble ajeno • Objeto: 815
Servicios técnicos: 943 Transferencia en favor de descendientes y/o oSrrjugtt;
120
Servidunpre ■Agropecuaria; 1006
Transmisión del dominio. 85
ServxUrtre: 174
Transporte: 1 123
SCORE; 1305
Transporte de energía eléctrica; 261
Sndicatos: 453
TrartspOfte de pasajeros en servidos de tirémo: 1162
Sindeo concursal ■Arancel: 938
Transporte de pasajeros y su rtemiediadóa 1168
Síndicos de socedades: 476
Transpone escolar. 1171
Sistemas de medena prepaga y otros: 889
Transporte internaconal: 1171
Sobrelacttración o SLp^chjac>ón: 536
Transporte local: 1153
Sociedades de necho - Inscripciúrt 1235
Transportista de carga como htermediario; 1167
Software • Aicuota: 1332
Traslaoón: 25
SUoasta pCPlica • Aficuota; 1332
S iôs declarados en quiebra o concurso: 228 Ti¿)eria para conductos de aire - Alícuota; 1324
Sujetos en la venta de cosas muebles; 198
Siêtos no obigados a ínscrtirse: 1216 — U—
Scietos obligados a inserpirse: 1220 Uniones transitorias de empresas (UTE) • Siêto: 217
Stietos pasPies de retendún y/o percepción: 1295 Unkrtes transitorias de empresas • Inscripción: t234
Sustracción. Determnación por: 68 Usufructo or>ero$o y cesxnes de uso; 496
Swaps. 1109
_ V —
_ T — Vacunas antiaftosa: 520
Talonarios de cheques; 390 Vademécum farmacológico: 373
Tambo: 983 \^Jor corriente en plaza; 534
Tvnbos - Contrato asooetivo: 1043 V^nta de cosas muebles ■MGOF; 242
Tasa de Superíniendencia de Seguros: 1074 Venta de cosas muebles • Objeto: 81
Tasas. 578 Venta en nombre propio, por cuenta de terceros: 736
Taxímetros: 1144 Venta rw habitual de cosas muebles: 222
Taxímetros • Aficuota: 1336 Ventajas dd IVA: 72
Taxmetros • con encomiendas: 1157 Ventas y subastas judiciales; 93
Teatrales. Espectáculos: 461 ViepObfica: 1190
ÍNDICE DE CITAS
DOCTRINA
BoBniShaw,CarioayBonaoVlegas.EduardoJ4M»-
nualpera operaciones bancarias y flnanciana. 1060
BormevaL Pfem; La TVAfT&scommunsutaívr 117S
Alteríni, Atino A ; A fiw tl, J o ti 0. y Ldptt Cabana. Rey Borda, Quienno A: Daractds raafes: 1006
berto M.: Derecho efe oOigadixiBS CMíasy comarefe- Manuaf de contratos: 87 y 275
fes: 1124 y 1130 Trafeob efe derecho dvih 760
Ahrarez. Miriam AiHaMuabfesanfecompracfeMnas Brabbia. Femando R: C(3ntratos agrarfes; 1029/ 1031
usaobs: 734 Tfevisti * JirsoriAfenda AovricfeT: 1036 y 1036
Amigo. Rub¿n OacarS/nomantDfryxníifeoiBfeslTv Biabbla. Femando y Maiano. Nanqr Daracrio ágranb:
ponaciones en los rvuK tos al vsior agngaiJo. M r- 1000. 1045y1046
nos y pam ef ñsrxJb ^!acKv>a1efeA4opsar. 283 Brown.HQj Thainedentoía GeneralOU-pulota Gé-
Anad. Carofina: Moriroaal. Vivían y IMa. Laura: Caso- nerd Sales Tar. 33
nes efe cferecrios. Cesiones efeoMfos: 11(Q Brack. Emsc DesPrtrat-Versictwnjnâecír. 1058
Arce, Horado: Parftopeoún (fe fejTiposcfer) (le ca e BruwttL AMiado X y Vitta Joaé Maris: SéraxflslD fe
Onecía en fe poñica Isca^ 33 valoragregado y las asoctabonas mutuales: 347
Ariotti, Virginia y PeduM. Anaia Unadécada da tcáón Cáceras, Abarto L y DraOng. Paoia Ej Sirvuasiofe
para bs créditos Sscafesda M : 6S9 valor agregado: 4dJ
Asiain, Jorga H,: imcuesto a/ takx egrsgeob. Base im- Céceree, Néstor locaotin de inmuebfes. ConsawDbfW
ponible. Prmdpio de ¡rtagración: 553 yio mearas a cargo del kxatano: gravataUad por el
Impuesto al vaibr agregado. Cesiún efecráiADS: 1090 VA: 491
Baisburd. Qarmin 0.:Bsaráoo prestadopor attécrkO Cfecagno. Gibtiefc Asnéelos Iscfeas (fel fcfecorniso no f-
óptico frente a/ impuesto al vabr agegado. 870 nanosro: temas carfeoworiífes y aslgnauas perdeih
Batán. Oavetóix La retja/eddimpueslo alralofagregado
para mierdas- 651 Cenmei, Hugo Jj CaUo Meneo de VA- lav
TratanrÉenio da los sinesiros a ¡nderrrüadorm daka eie enperfjiclo de b industria locar 1321
denes aseguaobs frente al AM: 586
Caafe, Aleiendw: Nuevo régimen de recuero de tn-
B^3c B impuesto af vaior agregadoy su ganatatadán puesto beblado vméado a em irta cio rm .m ¥ fÍ
en Amérda Latina: 1148 J3SI da recupero de VA: 12S2
Bavera, Maris FrankaL Quatavo y \femay Cstoa: Nu&ioeeervicioscavados por bsrnxMoeelermelee-
Agrkajbjayganadetfa.Ganaiaasy'reioragregado-.^ tuades a b by del mouesto fe vafer agregado fey
Contratcsdefuturosyopóonessobregrenosr. 776 2506!^. fíekrmaimpositrva delM AM
Bettráa Jorge R.: Cbmencanüdalfaéo VfesqofesrSA:603 CeeMeke naafen. Marruei A: BcoKepiadereeidencb
Bartazza, Humberto J,: Oaroso/os en fes eandenas enbstivuesfosp3tnmonales:7$i
subjetKas ene!impuesto afvalotagregada:^ CatdavD, Ernesto C.: La resauoúngarmel312Syb f>
Las entidades reégáosasy af tVA: 351 gra (fe fe omsfen de irnetesfta: 1263
Biefea. Ftaíaet OeacrioatfeiÉéffaaw: 163y 1190 kbnuei téCTKo práctco de ptmbîeereo MManlo:
Bilbao. Nelaon N. ySiryL QufeavoA.: r/arananlDliscal
Rdao?misos. Un anáfSs cte su tratamiento fiscal 855 y Enrico, Federico A.: Análisis del impuesto á vator age-
656 gado: 35
Impuesto al valor agregado: 203 Fartna, Gustavo A: Deudores incobrables: una revisión
Las dctrvidades friancieras y el impuesto al v ^ agre de su tmiainenio imposnm: 696
gado: 1082
Fassi. Santiago C. y Gebhardt, Marcelo: Cono/sos y
Nueva regiamentaciún del impuesto al vaibr agregado:
qu/ePras: 913
1142
Fenochietto, Ricardo; Impiiesto al valor agvgado. Artífas
Chalupowicz, Launa, Dalmasio y Pâdino: Impuesto al
económico, técnico y jurídico: 168.447.452.512y1060
valor agregado: 1211
Fenocchietto, Ricardo y Pardo, FemarKio: IVA eren-
Chamatrópulo, Miguel Angel: Consu/tono trjbutano: 561
clones genéricas dentro de leyes especiales: 357
y643
B impuesto al valor agregado y las asodaaones mu- Femárxíez, R. L : Códgo de comercio comentado: 169y
tuaíes: 347 1062
B Impuesto af valor agregado y Jas exendones SiAjeti- Ferro, Carlos A y Francisco M.: Cócfgo aduanero co
vas. Se vrsJumPran soluciones: 347 y 348 mentado: 201
B impuesto aJvalor agregado y Jasindemnizaciones: 96 Fischer, Irvin y Kaldor, Nicholas: Impuesto al gasto: 26
Los clubes deportivos, tes obras y e/ impuesto al valor Fortino, Luis V.: Introducción al negocio Sdudario: 854
agregado: 4 ^
Freyre, Oscar A y Succino, Patricia E: B servido tele-
CodevUla, Aldo J.: Apuntes críticos sobre e/ status ju ria fónico en te tecaoón de inmuebles. 5 problema delAM:
co de te zona económica erdusiva y su incidenda en et 691 y 967
pteno trtwfano; 83
Frías, Pedro J.: Enciclopedia juriíca Omeba: 966
Corvalén, Alfredo Roque: Oerecbo cooperaft^ sígerióno:
482 Qarbaríni. Carlos Gabriel: BP/Aenei descuento de do
cumentos ¿un caso de doble «mposcten?; 1104
Costa Ran, Luis y Font VitaRa, Montserrat Nuevos ins
trumentos finanoeros en la estrategia err^xesanat. 1110 García, Femando y PuricelA Jorge Q j Las operadonas
de leasmg moDiem y el nuevo impuesto al valoragre
Crámer BemasconL Ernestina: Aspectos ínbutanos del gado: 537
leasing: 832
Garrido, Roque F. y Zago, Jorge A.: Contratos cnies y
D'Agostíno, H e n ^ M j Cementerios privados: 500 comerciales: 1098 y i í25
O'Agostino, José R : CrérStos fiscales por los bienes Gebhardt. Jorge y Matvitano, Rubén Hj B tratamientode
usados ¿y por fos denes nuevos?: 729 los automóviles es ina njustiócada penaídad-. 660
Dalmasio, Adalberto R : Consuttoho triajtario: 478 y 896 Germain. Pablo C.: Las obligaciones de no hacery elim
Dalmasio, Alberto y Luterstein, Jacobo: Práctica y ac puesto al valor agregado: 125
tualidad trûtana: 492 Ghersi, Carlos Alberto: Contratos civiles y ametáales.
Oamonte, Jorge y NicolinL Juan: Reforma tributarte del 1101y1125
99: 1117 QHiliani Fonrouge, Carlos M. y Navarme, Susana CJ
□avies, D. Q.: Commodííy Táxatbn and Egufty; 17 Procedimiento tributario: 783 y 1113
De Lisio, Néstor IVA intereses por pago cSferido. prácti González Cano, Hugo: Estudio y sugerencias deermori-
ca y actualidad tributaria: 559 zación tributaría en el MERCOSUR desde la sífuadúny
Oerouin, Philippe: B impuesto sobra el valor afiadido en perspectiva de la Agentina: 66
taCEE: 1175 La expenencte del impuesto al valor agregado enpaí
Diez, Humberto P.: Impuesto al valor agregado: 115 y ses de América Latina: 74
221 González, Darío: Regxnenes Especiales de Trijutadón:
Diez, Manuel María: Derecho admlnisira^: 161 y 903 tendencias actuales en la politica y admhstracjún tri
butaria de los países de América Latiría: 77
Dubois, Femando: Tratarriertto de tes ¡ncobrabUdades
en el impuesto al valor agregado: 695 Gotfib. Gabriel: Algo más sobre el tratamentodetesagv-
pamientosnosocietariosenelimpuestoalvâgrega-
Edelstein, Andrés y Calcagno, Gabrieb Base imponible ab:213
del fVA para las prestaciones del exterior: 597 Combinaciones de opciones: dudasjuritfcas y iscsies:
Eidelman, José R : Pesificeción y emisión de tecturss en 1095
otras monedas: 559 Legislación sobre imposición de derivados: luces y
Elettore, Angel M.; Las mufuatesftente ates inbufos na sombras: 1111
cionales: 347 Nuevos instrumentos financieros: 1095
Grand. Mónica Instnjmw tos fnanOefOi darôobs Loranatti, ncanlo Liár Tratado da tos contratos: 1125
‘ea u^íîes’ y é impuesto al vakifagregado: 1111 üvanzo, Annando: Bachara. Fabián y CtvaM, César
Halpertn. Isaac Lecóones de seguros: 1C63 U^Bibuscadepeutasperadetrntarlaudizaodneco-
Hobbes, Thofnas; levâtír o te mafaria. fama y podar nótnca de serrdosirerie al repuesto aivaioragnga-
de un Estado ede&ásíto y cM-, 3 do: 133
Hcx^sman, lleifaailo: Contaos flti concesfaff coffwrctf. Lócame, Mario: Difiananúadé cambb anal/VA; 566
502 Luie,Hhx de:Ponendapresentadaen t i XVISemartade
EstucíosdeDerecttofinanderü: 1241
LuquL Juan Carias: Derecho Canstitjdonal Triutatio:
426
El hecho mpofítle. Teoriegeriers/delderecho irtute- Madas, Maréalo Dj Facturacton an Oblaras Su Irata-
rio suSt»Ttvo: 212 y <*20 rnenio rientB d impuesto al valor agregado: 560
F'uianzas púbScas y derecho thbutario: 33. 59. 232 y Macom,Jo(gs: Las AlanzaspubfcasarganÉrBs. trio d o
917
Jáuregui, Mafia da loa Angaiat: Rdeicomisos írantíe-
ros en la Argentina. Uninstnnenlo rnorador que es
1950-80.1129
Macom. Jorge y Pavea!. Pedo F. J.: Lh tovuesfo a/vw-
lor alegado para Argemwia: 76
tá revotxxmanob é mercado argertino de caftíates: Mnlioanioa. Carica Cj Tratado afamanta/ de Derecho
1105 Comercia/. 269
Kaplan, Hugo E.: B decreto 679/99 Oti ley delimpuesio Maiyitmw. Rubén H. y Leponta, Jorga 0-* Los saguos
al vôr agregado reformada por eldecreto. 1151 de sepefo trente d mpuesn al valor apretado: 170 y
B impuesto ^vak)T agregadoy ti rebaja de ti aícuoia 1064
para viviendas: 847
La rekirTTâdelimpuesto al valoreêgedo para4/hdo Mwchavsicy; Rubén AjAtoonas/aiaaQnassobmtoaPé-
del tercermierio: 1136 caoón dd IVApa lo pentiMio: 338
Las nuevas kiterpreodorm reglameniartis en el M : Hónranos regdados /udoaÉTWM. Su tatarnanio
1104 frente d impuestod valor agregado: 237
fi/A con los cambios se ensancha a jt mis t i base de
imposición: 477
La generatzadúndd impuesto d valor alegado y ks
servidos mécfcos: 663
Las concesionespróadas ene/ámbito aWánpuaaloa/
vdor agregado: 501
Karschenboim. Rifaéru Conw tos de cotitoradún em- Lasprestadorasmádcasy dimpueaod velaragregado.
presana. Su tratamiento otutario-. 2i3 Mordksdonesintroducidas porel decreto 1920/91:883
Las cesiones de derechos y el impuesto é vakx aigre- ysai
gado: 174 Marehavsky. Rubén A. y S tr^ , Elias D.: Caneeladón
Los (írectores de SodedadesAnónimas, su reotudón de los dferimientos Impositivos: 1211
y el IVA: 477 IVA Andtiis intensivo: 288. 408 y 1069
Keynes, John Maynant Teoríageneral de ti ocupación, IVA Anáfsrs intensivo. Suplemento de I
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Las cdocadones y prestadones tremerás en d im dos dctámenes del Rsco. 262
puesto dvdor agyegado: 1117 m to , Julián K:BiVAenia actívidedtiwndera: 1116
Utvin, César fíticrma trixjtatti 2000, tifÁstadón, anáf lnsiriTaritos5nar>cierosderivados.Deecrtidándetisi-
SIS. comentarios: 1136 iuaoán actúa y ios aspeaos conddlvos: 1111
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oOn dd/VA en ti coretncdón-. 852 quesdepago aleroo enBalsasdeComerdo: 1100
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especiales ¿el tiro que sM por faojÉata?: 366 C3&7:1167
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IVA En ningún caso el irnpuesto de esta ley iritegrará el Rdph, E.: A Proponed Revisión olExdseTaxTheory: 33
precio netír.STb Rioz Girón, Isidoro: Consultas vinculantes sobre la api-
Las prestaciones médeas en elimpuesto al valor agre Cácteo del IVA en los transportes, el turismo y tes co-
gado: 661 muTKaaones: 1155
Las refonnas del impuesto al valor agregado: 662
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480 Reseña dejurisprudencia adrrvntstrativay de consdtas
Más sobre la segunda versión delIVA 7990:288 436
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ción. Lugar de utiiUatíón: 135 Vázquez Fenaira, Roberto y Píscela, Marta Edít Con
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ded taxintheEC:tt74 facíLraodn en dcHwBs; sus efecíos en el IVA: 559
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IVA por asistencia sanitaria: 877 Has the bme come?: 1153
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en d impuesto al valoragregado delconiraa desegu ibego de tereforma de ley 22.294: 1006
ro. WKiJadón con su nattraleza yikjKa: 1066 WIEama Gavia, W,: £C TaxLair 1172
COMISIONK DE lORNADAS TRIBUTARIAS

xn Jomadas Trtxitarias. Colegio de Graduados en Cien
cias Ecorv^rricas de la Capital Federal (Mar del Plata,
provincQdeBuenosAie^, comisión f/* 1:106,366 s (Tandil, poa. de Buenos Artes): 999
)0a Jomadas Tributarias, Colegb de Graduados en Cierv )0(V1JomacbsTributarias, Colegio de OradiAdoaanOv»-
cas Ecoiómicas de la Cap4^ Federal (Mar del Plata, úBS Económicas da la Capital Federal (Mar dri Plata,
provincia de BueriosAtas), comisión N” 3:190.213 provincia da Buenos Aires): 1115
IVJc)rradasNacicxralesdeTrbutadón.FederaciónArgen-
tra de Cotegio de Graduados enCiencias Econórnicas
(Venado Tuerto, peía, da Santa F^: 909
JURISPRUDENCIA
AP Oreen Argentina S A C ! e L C.SJ.N., 2 1 /a ^ i 342 BroeryCia S.R.L. C.S.J.N.. 25/8/71; 342 y507
y 507 Bajera. Amoldo. T.FN,. Sala B. 6/8/01; 264
Adm. Provincial de Obras SarWarias • AROS Wsiones, Cabievisión S.A. TRN., Sala D, 7/2/03:1188
T.F.N.. Sala B. 4/12/02; 653
Cablevisión S.A.. TRN., Sala B, 17/3/05:1193
Aero Cor. S .fí L. s/recarso de apelación - /WA. T.F.N.. Sala
Cámara Argonuna del Lilxo. C.S.J.N.. 1/9/03; 796
B. 19/3/97: 1134
Cámara Donna S.C.A. s/apâdón T.F.N., C.NACAF..
Agencia Pulesion S.R.L, T.F.N.. Sala B. 15/10/81: 285 y
Sala III, 14/3.'91: 283
692
Campos. r>ego. T.F.N., Sala C. 22/9/05; 872
AIM Asistencia Integra/ de Medcamentos S A . T.F.N.. Sa
la A 9/4/03: 876 Carfos Aberro Canso y Cía. S.R.L, TRN.. Sala D.
14/10/03.656
Aba Angélica Irrvemezi y Norma AJicia Ors S.R.L. T.F.N..
SalaB, 22/11/00:437 Cartoon S.A . C.NA.C.A.R, Sala ni, 8/9A)5:379
Ákaas de la Patagona SAI.C.. C.SJ.N.. 6 / ^ : 604. Cartoon S A.. TRN.. Sala A. 29/3/01:372 y 378
633y1211 Casa Arwanjada SA. C.N.AC.. SalaA 31/5/84; 94.911
AWefSA. C NACAR. S * II. 18/8W: 1193 y9l5
Afíemaüva Báñense 0 Snaeóad Ovi. Sata C. Cate&al Turismo S A. s/apéiación de IVA. JFK, SalaA
12/10/04: 306 y 825 2ü'a'98. 1163
Amóros Paímegarv, C.NACAE. Sala N. 31/3/00: 579 Central Neuquén SA.. 16'4/02:964
Ana Ctete Vfcene S.R.L, T.F.N.. S ^ B. 30/10/03:441 C6P S.A. s/guebra s/recurso de apeladán ■IVA. TTü.
Sala C. 3/4/00 93 y 910
Angulo. José Peóv. T.F.N.. Sab B. 21/11/05: 551
Cervecería Santa Fe SA s/apelación • IVA.Xf.KSHaO:
Anívero. Luis. T.F.N.. Sala C. 29/12A54; 414 90
Anforw Goruález y otros - Mansión AJmaí. T.FH.. Sala D. Oiryse SA , C.NACAF. Sala III, 15/10/02: 550, 551.
16/8/89: 577
559. 796 y 1088
Asege SA. C.NACAR. Sala 1.12/0/03:664
Cía. de Seguros La Unión Mercanti SA c/Kkimeiro
Asege SA. T.F.N.. Sata A 31/5/02:664 14.200S.R.L. C.N.A.C.. Sala C. 20/5/95:1054
Asege SA, T.F.N., Sala D. 4/7/05; 664 Cía. halo Arg. de Electricidad SA . C.N.Trab., Sala I.
Asodaaón Mutual Transportes Automotor, T.F.N.. Sala A 22/12/81:90
10/5/04:898 CineRochaS.R.L.C.S.J.H.. 10/3/81; 1292
Aston; Héctor Eduardo. T.F.N., Sala D. 30/12/98; 661 Circo Tihany Music Hall de Franz y Ludwig Cíasfer y Qíl-
Astra da. Argentina de Petriieo S A . T.F.N.. Sala C, maob Manuel Sánchez. T.F.N.. Sala C. 23/A/3S: 466
30 m 5: 182 CftogenoSA.T.RN. SalaD. 13/10/88:535
Atelco S.A. TRN., Sala A 8/2/05:930 Oub Hindú S A . C.NA.CA.R. Sala D. 22/12/93:450 y
Austral Oekx del St^ SA . T.F.N.. Sala A 16/10/02; 1134 454
Bandeiras SA. T.F.N.. Sala B. 17/8/04; 156 Oub Hindú S A . C.NACAR, Sala N. 11/3/98:449
Bco. de Formosa. IRN., Ssüa C. 23/8/04: 1091 Club Olimpo Sociedad Ovil. T.RN., Sala B. 31/W6:465
eco. de Mendora SA. TJ.N.. S ^ C, 21/3/06:1086 Oub Sport/vo Ben Hix. TRN., Sala B. 2/11/05:465
Bco. E)Ctrade/S.A. T.F.N.. 23/10/97: 1108 Colpa SA. T.RN,. Sala D, 12/9/03:134
Selcer AleyandD J..TFN..SalaD. 15/12/99; 576 Colegio ySctoia SA. T.RN.. Sala B. 21/3TO: 443
Beégrano Day Schooi S A . TíJ<.. Sala A 4/11/02; 550. Conesafe E d u ^ C.NACAF. V 21/306: tW
551,553y1088 Cometa SA. T.RN. Sala A 21/12/97:576
Berro Poggo e Hyos y OrmasArrtients/SA UTE. TF.N., Compa/lia Agentina de Seguros Vfsiián SA. T.F.N., Sái
SalaD, 23/11/05: 291 y 960 D. 16/9/03: 1079
Sofbrge. Aberro Gabriel c/Agencia Táteañiano S.R.L y Compafüa tndustmi y Comercial Sanjuanha SA. SalaA
otros s/daAos y perjuicios. C.N. C«i.. Sala L 4/6/98: 17/7/02: 107
1168 ConcesionariB ^ Metropoítana SA. T5N.. Sata A
Botofi Hnos.. T.F.N., Sala A, 20/4/98:86 y 576 20/9/04; 799
Conci^SA. TFN.. Seta B, ^0/^2^J3: 219 ftrmb SA. TFN, Sata B. 23001; 878
Fernándezde Qnrta. Juana y otros c/Oulroga. Sim P. y
otros. C. 1*CÁr yCom.StaiNcotas.2S/B08: 1124
Ccrsonx tmoresit Sotaco S A C IA CASAC. - Staupt Femirdez de P ie l Ogac/Zárate Ramónñ.CAEsp. C.
Arg. SA . T.F.N.. Sata A. 18/2/00: 187 y 802 y Com, Sata V. 3/11/83; 303
CoorarreseyCóS.AL. T/.N..SataO. I4/12A)1. 1182 Fhtaco. T/.N.. tal pleno. 4/701; 804 y 633
Cocp. /4/genfjna fejrtf de Tmbap Uda., T.F.N.. Seta D, FÍOSA, T.F.N.. Sata 8, 15/502:440
27/8/02: 484 PMComerdal SA. C SJ.N.. 14001; 1307
Coooe/afÁ'3 Cooperando de Trábelo Uota. TFN, SataD. fiywiir» SA. TFN. SataA 4/600: 578
Frarx»:oC>!vatabCta?SA.TFN.SataC.2S1504:18i
Coooeratjva de Traba/o Gttirobwotas Gereni^jeftredún Ftndadón Universidad de Córdoba. TFX. Sata B.
uaa.. TFN.. Sata B, 26/\ 1/03: 485 1/205:448
CooperatNa Un>ón Trabajadores Gastrúmcos SanUart/t FtAtamentos SA sfieano de apeladón - M t. T.FX,
Uda.. TFN.. Sala C. 25/6/D3; 160y903 Seta C. 30000: 800
Cooperativa Yerbatera Andrasito Ltda, Tf.N., Sata A. Garkin. JorpaA yGanLOyGanunSA UTE. T.F.N., Sata
I3/Í/00: 264 B. 13/506: 874
Co/agu S.R.L. J.FK. Sata D. 11/&02: 266 Gtata Howard. Lus. C.NACAF, Seta V 5001; 478
DHiKQue Hnos.. C.SJ.N.. 14/2/47: 262 Garay Jusr C. y Kfchel de Caray. Laura. Cám. da ApeL
OáíTvr» Sderca SA/, y C. T/N.. 27/12«J: 1288 Ot. y Comer, de Staa. Sata ■, 31/803:94.911 y 915
De/crt^ SA. T.F.N.. Sata C. 7/2/01:444 GtaCta. Mtalii Angel. TFN, Sata A 16002; 440
Devez. M axtí RodoUo. C NACAF.. SataV 13/2/02:578 Producoones SA. TFN.. Sata A. 13A/99:1204
Deve?. M^meiRodoífo. TFN.. SataA 24/5W: 578 GesáónEducativa SA. TFN.. Sata B. 4/1103:437
Dortna S.C.A s/apelaóár}. C.NACAF, Sata II. 14^1: GtaTvnoru SA. TIN.. Sata A 29006:108 y 480
ie9y205 Gómez. Andrés R. TFX. Sata D. 23005; 152
Dopuitex Sociedad de Hecho. C.NAC.. Sato E. 24/2/88; Graatav GraiScsSA. TFjg, Staa C. 30^2/03: 372.378 y
915 703
SDESAL S.A. TFN., SataC. 27/11/02: 531 Gripo TrríS.R.L. TFN.. Sala D. 7/203: 871
Edtorial Chaco SA. TFN.. SataA 29/805; 1338 GiAmi. Tenia. TFN.. Sata A 13/408; 578
Fdiona/ SA s/reatso de apeboOn ■M . T/K. Guzm^, Vfcitr S. C.S.JX. 17/3/77: 342 y 507
Sata C. 10000; 640 Héettx Isnardi SACJ.F.. T.F.N.. Staa D, 29/200 547 y
eatori^ prieta Argemín SA. TFN, Sata C. 25000; 548
387 Herrero y S&4D Sociedad de Hecho. TFN.. Sata A
B Suro Cta. de Seguros SA. J.FH. Sata C. 25003: 10^/96:534
1065 HespmSA. C.SJ.N, 180/43 202
Empresa Provincial de le Energb de Santa Fe, T fJt. Sa FtaanolartaüiOn SA. Ti^N.. Staa A. 11/5/8S: 91S
la A 9/2/99; 90 HS8C La Buenos Aires Seguros SA. TFK, Stal 0;
Ences&doSRL. C.NACAF,Satot IftW » 372y375 27/1204: 703
Encestando SAL, TFN, SataA 16/7/08:377 kklipe Larrage. Angel. TFN.. Sala A 11/1201:208.839
Encomiendas por órm ixjs SAL, C.NACAF, Sata I, y 821
13001; 1135 InprantaüarSAL.TFN . Sata A 1^008:378 y 378
Equijos SA. T/.N, Staa B. 17/1203:246 tnpJsoSA. TFN.. Sala A 27/308:678
Espeche. José. TFN, Sata 0.2880S: 470 impiAso SA s/recurso ole apetadUn • JW.TFN, Sata A
Esí^KiaB CarmenSAL c/CapéalOa.A/giniém deSe 27/306.638
guros GeneralesslOrdnerio. CKAC, SataA 1054 JWVCSA.TFn SataD,3(yi203:Wy13?4
Esrevane; Rrodxdones: 1205 Mus. Bectro Radio Sena SA. TFN. Sata B. 22/B09;
E studonte^S.R L, T fA . Sata B 22/1204; 260
F.M. Comerdal SA c/D.Q.t sfimpugnatíún acto adm.
CSJJ4, 14/601. 1216
Instituto de Ap0)O a b ActMdacJ CdturBi de te Matuana Micfocomp S.A. T.F.N.. Sala D. 15/4/05; 290
de Í3S Luces, T.F.N., Sala D, 27/8/02:164 y 454 M í^ , JWd Armando, TFN.. 16/12/93:1191
Instituto de Obra Social de la Prw. de Entre Rtos. T.F.N.. Miranda. Antonio M.. TF.N., Sala D. 7/24D3:152 y 754
SalaB, 14/11/97:425 Moisés Kleiman S A . IF.N . Sala A. 15/10/90:507 y 554
y Cte. SA, T.F.N.. S ^ B. 2 ^ ^ : 302 Murvdpalidad de Caleta CXrvia. T.F.N., Sata A 6/7/90:639
Jtfissen 0139 Farmacéutica S.R.L. T.F.N., Sala B. MunicipaMad de Monte Cristo. T.F.N.. Sata B, 20/MI3;
29/7/05:665 531
skrge F»re SA . T.F.N.. Sata B. 30/9/93: 86y 241 MuricipaSdad de Paraná s/recurso de apdaáón ■ f/A
José Oisofe SA . T5.N. Sala C; 159 T.F.N., Sata D, 30>'3/S7:163.164.529.530 y 1190
Joyeras Ricciard. T.F.N.. Sala B. S/KVDO; 87 Muriopalidad de San Femando del Vtele de Catamarca.
K tfv ñ SA . T.F.N.. Sala C. 26/8A32: 686 T.F.N.. Sala D. 20/2/98: 530
Wssing, Guiermo. T.F.N.. Sala B. tS/9/03: 1191 y 1195 Munidpakiad de Sarta Fe. T.F.N.. Sata A 1 4 /m 163
La Buenos Ares Cte. de Seguros. T^.N.. Sata C. 11/2/M : Música FuTKionalSA. TF.N.. 8/6/93; 144
1073 N»o$ky. Eduardo Gabriel. TF.N.. Sata B: 102 y 764
la Cabalenza S R L. TFR . Sata D. 18/10/04; 178 NJL Continental. TF.N., Sala B. 15/11/02; 432
La ContinentalCé-Afgerrtha de Seguros c/fiíarco. Coop. Nueva Escuela S A . T.F.N.. 30/8/02; 440
de Transporte Frigonñco Líete., C.NAC., Sata A A/úflez. Jaime y Ñoñez. Ricardo, T.F.N.. Sata C, 10/12/03:
30 /5 ^: 1126 164
La Frence S K de Juan B. Marino y otros. T.F.N., Sata A Obras avies SACFel, T.F.N.. Sata B. 15/34)4:144.816y
7/8A)2:466
La gréñca S.R.L. T.F.M, Sata D. 21/11/01; 383
La M.M. Compañía Argentina de Seguros SA . C.SJü..
9/11/93: 732 Osram Argemiina SAO. T.F.N., Sata D. 27/84)4; 672
La Repúbtea Cte. Argentina de Seguros Generatas SA Parar S.RL. T.F.N.. Sala A 27/84)1:397
c/Tut»ca/toSA,C.NAC..SateD. 14/5/97:1054 Parques Jardín S.R.L. T.F.N., SataC. 6/8/99; 175.178y
La VelozAutomotores SA. T.F.N., Sata A 24/10/02; 548 500
Labinca SA. T.F.N.. Sala C. 22/3/91:189, 206 y 284 Parques Privados S.RL. T.F.N.. Sala B. 29/9/». 176y501
Uborator» típtteo Abres SA . T.F>J.. Sata 0 .7/2AJ3; 871 Pasetári Construcciones S.R.L. T.F.N.. Sala B. 8^4X1;
Laboratorio Ptioená SA. T.F>I., Sata D. 187/99:664 557 y 558
Lascaray. T.F>i.. Sata D. 18/64»; 1206 Pedro Jaknovich y da S A , T.F.N.. Sata B. 23^4)0:824
LegnoverdeHfios.S.AL.T.FJ4..SabA24/6/02:1135 PeUcdoni. Carlos Alberto. T.F.N.. Sata B. 6/7/96: 396 y
Lo lacono Orteta, Haydée. TJX. Sata A 13/7/00:432 y 1224
439
Lowe. T.F.N.. Sala B, 27/8/04:1206
MacreyyHnos..CAOr.yCom. Rósate. Stea 1.25/3«4; Piques SA . T.F.N.. Sata C. 4/2/03; 176
118 Pkapetrol S A . T.F.N., Sata A. 22/9/06:602
Mangho. Ftoberto. TJX. Sata A 22/10/02: 729 Pol'ka Producciones SA : 1205
Médanos Soc. O vi de Constnxáonas, TJJI., S ^ B, PoécSnicaPrivada Corpus S.R.L., TF.N.. SataA 29/11AB:
9/6A»: 146 y 819 873
Mercadotecnia Coop. De Ttab. Uda., TFi^.. Sata A Ponce de León. Toribio S.. T.F.N.. Sata C, 27/11/86; 150
25/4/02:485 Prato y DupuyS A . T.F.N„ Sala B. 1A/3/9A: 240.263y 1011
Meíatzadb (^tíco Argentina S A . TJJi.. Sata C. 22/3/06; /Ve Pago SA. T.F.N.. Sala B. 21/11/05:1170
872 Prodecom SA. C.NACAF. Sata IV. 12/9432; 153
Metalúrgica Palpalá SA . C.NAC.. Sata B. 21/3/84:911 Prodecom SA . T.F.N.. Sata D. 24/8/00; 158.161 y 638
Metalúrgica fito Cuarto S.RL. T.FX. Sata A 13/7/83: Prodecom SA. T.F.N.. Sata B. 10/11/06:154
662 Prodesca. T.F.N., Sata B, 27/6/02; 1300
MetrovtesSA.T.F.N..SataA 10/54)2:185 y 499 Promotions and Ucensmg SA. TJX. Sala C, 1^4432:
MfcDefri Argertfina SA . T.F.N.. Sata A. 4/7/03:192 y 260 214 y 219
PSOí S A , T.F.N.. Sala A 30/5/05; 872 Sindcato Petroiam de Cádoba. IfíL . Sata B. 1/7A)3:
Quila Pesquera S A . T.F.N.. Sata B, 23/S/99-. 801 453
OuiH S.A.. T.F.N.. en pleno. 22/4/92: 604 y 633 Sistvnas Pnoagos S.R.L. T.FN.. Sata B. 27/12AJ2; 1170
Ot;in!ana. María Inés. T.F.N.. Sala K 12/8W: 122 Skj»y Automotoras SA. J fU.. Sala A 1 0 ^ ^ 534
R&mer. Ricartto f.. TFN.. Sala B. 4/7/03; 156,161 y 904 SooétéDesProdufísNestéSAc/UborôñoBagóSA.
C N.F.C.C., Saa n. 5/4/00:219 y 945
ftgafosso Hnos. SA . T.F.N.. SatoA 754
StaniossaianSA. T.FN., Sala D: 1205
Ríos. Héctor y oíros (Soc. de hecho}. T.F.N.. Sata A,
2Í'&'01: 1161 y 1160 Sosa. Viphia. T.FN. Sata B. 20/1004:120
fistorarte Cestero Vscchio SA . T.F.N.. Sato A 3IV5W; Sucesión de Francisco A La Gmtteria. T/.N., Staa B.
46¿ 20/WÍ3; 155
Roberto e hro LendoniSC, T.F.N.. Sata B, 1/1lAE 071 Talaras MetaH/pcos Navales Argentinos SA. CNAC.,
Robenour S.R.L. l.FU.. Sata 0.27/8/02: 787 SataB. 24/6/83: 94 y 911
Tao)0ptaSA.TFN..StaBA&12/99;133.136y1201
Pbsaiies. Salvadof David s/afxtaótr NA. T.F.N.. Sata D.
23/4/‘98: 637 TdespvtSA. TAN. Sata B. 16/12/05: 177
Ruster S.A s/qdebra s/apelatión • NA. T fK . Sata C. mveaón Fedvd SA (Pnjdídé SA}: 1205
27/‘9/00:93 y910 Tvwnal 6 SA.. T.FN.. Sata 0.31/10/02: 1183
SA F e ^ Hnos. Ltda.. C.NACAF, Sata *1. 2^10/98: Teneres de Golf en San Martin SA. T.F.N.. Sata C.
229 ia/5«8; 449.450 y 452
S.A la Razón E.E.F.iC. y A.. TF.N.. SataA 21/4/89.225 Tarwte SAC.CA y F. T.FN.. Sata D. 6/%/03: 509 y 796
San Andrés G olfOijb SA. CJ4ACAF.. Staal. 26/12/02: 7o» Aust)^ SA. T.FN., Sata B. 9/605:124.126 y 173
449 y 451 7/ánsrto Mendoeno SA ■ CWD LÍTE. T.FU.. Sata B.
San Buenaventura SR.L. T.F.N.. Sata D. 20/5/98; 500 y 12/7/04; 164 y 531
Transportey Logistea SA. T5.N., Safa B. V t2/O t 754
Transportes Automotores Rh S.R.L s/rectiso de apela
o»yi • NA. TFN . SataD. 24/6/98; 1163 y 1165
7/11, l; 347 r/a/BpoftBs Ategopoaarws Beiâno Su SA. T.F.N.. Sa
Sánchez R o b ^. TF.N., StaaA 28/4/04:462 la B. 22/12/04 89 y 693
Saneamenfo y Urtianizadún SA, C.SJ.N., 10/2^' 143 TransportesMeaopotianos delgranoSurSA. TJ>I., Sa
Seda SA. T.F.N., Sata D. 21/3/86; 172 ta0.23/11/05: 101
Serta S.R.L. T.FN.. SataA 22/5A»: 459 Trod, LusMoeés. C.NACAF. Staa in. 1/2A»; 478
Servíaos de Aguas da Ueiorm SA. T fK . Sata B. Tucumán. proaicia de c/Emeresa Nacional de Cotrtot y
fatagrábs - &Koial • s/eiecuaón Jisca/. C.SJAL.
a/4A)l;427
Servincoop. Cooperaiñia(tal>iei..T/.N..SataO. 11/Q/D6:

406
SavelArgentina SA. T.FX, SatoB. 2S/7/91; 548 Irtguif) SA. T.FAÍ.. Sata A. 15/3A52: 134
She# CAPSA. T í N.. Sata 0.31/8/04; 182 VtetVtafl SA. TF.N.. 11/5/92:692
Shel CAPSA. T5.N.. Sata 0.14/3/06:602 VfavyhíguelGaaoSA. T.FN.. Sala A 300y
Sév Pubkidad SA. J.FK. Sata a 6n2AS; 1196
lURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA
DICTÁMENES (AFIP-DCI) 90/01.....
91/01.....
Dirección de Asuntos 109/01...
Jurídicos 128/01...
79/62................................ 282 1/02.......
8/02...
Dirección de Asesoria Legal
11/02..
62/88................................. 283
20/02.. 16/91................................375
27/91................................. 561
23^2.... . 24/91............................... J61
56/93...................... 298 y 1067
42AJ2.... 25/91..............................^
3/94.............. 733
44/02..._. 26/91........................881 y 890
17/94............ 1082
27/94..................... 46/02.... 45/91............................. _165
„.1204
48/02.... 46/91.......................288 y 290
38/94....... _....A96
53/02.... 48/91................................742
18/95..................................373 49/91............................. -.472
34/95......................... 1292 56/02....
59/02.... ..546, 556. 1024 y 1330 33/92.............................. -397
48/95................................. 349 47/92............................... 872
69/02._...
7/96........................... 805 66/92............................-.481
11/96.... 386 1/03
2/03 70/92...............................i51
18/96.... 79/92 ...................... 384y1192
49/96.... 85/92.............................. -465
57/96... 86/92.......................... —
64/96... 8/03
87/92............................... 578
77/96... 19/03...
89/92.....................-.......
86/96... 24/03...
94/92....................... .......
88/96... 26/03...
112/92............................
114/96... 32/03...
120/92..........................
14/97... 41/03...
144/92............................. ^
25/97.... 45/03...
48/97.... 59/03... ............................. ^
53/97.... 60/03... ............................." S
....... 119yl236 1tV93..............................
80/97.... ....... 170 y 1064 71/03... 1<«3..........................
17/98.... ------ 170 y 1064
32/98....
53/99.... 10/04...
... ..
30/93............................ ..
56/99.... 46/04...
63/99....
69/99....
49/04...
51/04...
.......
............................. - ;« :8 o i
62/93................... - ........
85/99.... 64/04...
11/05...
.......
78/93..............................
...785, 789y11K 13/05... 93/93................................
.................240 16/05... 98/93......................
..........101y806 19/05... 104/93................... —
25/05... ............................... «)5'y8l4
128W... 27/05... 7/94................................ 391
32A31... 28/05... 18/94........................ _786
85/01... 20/94....................... ....
86A31... 25/94...................
26/94.... 5«7....
29/94.... 12/97...
33/94.... 15/97...
34/94.... 18/97....
35/94.... 24/97
37/94.... 25/97_...
42/94.... 32/97....
43/94.... 34/97...
u m .... 36/97...
59/94.... .......H0y497 3a97..„
65/94.... ...94.911 y 937 5097...
ea/94.... .......458 y511 51/97...
78/94.... 54/97....
79/94.... 5997... .
82/94.... 6097....
87/94 498.. ....
90/94 896.....
96/94 1098.-..
100/94..., 1396
3798.... ...957 y 968
105/94..., _____ 100
118/94 3896...-
3998— _____290
120/94....
134/94.... ...865, 867,869 y 873 41/98__
164/94.,,. 46/98—
171/94.... 51/98...-
175/94.... 7596-...-
7898.—
178/94....
180/94....
183/94....
47/95....
48/95....
95/95....
99/95.... 2499.-.
107/95.,,, 3199
130/95.... 3699
32/96.... 41/99
58/96.... 49/99
65/96.... 51/99
82/96... 5699 _____ 194
96/96... 62/99.- ..118y 122
105/96... 6499.- .495
110/96... 6599-
113/96... 67/99—
116/96... 7099-
118/96... 7399-
123/96... 7799.-
124/96... 7990-
125/96...
127/96...
1/97.....
27/02............. .........160 y 902 81A53................ Dirección de
............... 857 Técnicos y Jurídicos
9/04 ..............1173 23/70......
33/02 ......... 180 y 997 10/04............... .... 1025 y 1328 42/74.......... 1^
34/02 556 21/04............... ......... 97 y 279 4/76
35/02............. ..................192 .....463.467 y 469
25/04............... .............. 1027 37/76..........
26AM............... ................695 23/78.......... .......... 270 y 278
41/02............ ..................177 33AM............... 48/78..........
.................. 377 34/04............... 121/78.........
..................478 44/04............... 20/79..........
................ 1027 48A)4............... 13/80.......... ...........117y119
49/04............... 27/80.......... ...........110y465
50A34............... 7/81 ...........624 y 674
17/81.......... ..................574
18/81.......... ...........690 y 966
655 24/81.......... ...............-382
................. 1118 36/81.......... ............. ..__577
75/04............... 152
93AJ2........... - ............ -.139 45/81.......... ..................464
77/04............... 707
99AD2........... ..................597 65/81.......... .......... ....... 801
2m ...................514 1/05................ .............. 1304
11/03........... ........ ........ 1330 41/82.......... ......... 406 y 1009
ISAM 11/05............... 138 ........... „670
20/03........... .......... 119y185 ..........581/364
22/03........... .......... 152 y 756 ............. -801
28/03..»........ ...........131 y 950 409 584
30/03........... ...................132 165 ___ 1142
31/03........... ........... 560 y 575 30A)5.............. 453 ....94 y 911
34/03........... ................. „131 31/05.............. 111 47/83 ......... 208,306.820 / 826
36/03...........................-.171 34/05.............. ............... 1027 ..._._678
42/03........ 446 37/05.............. 788 ...1143
46/03..... . ................... 470 41/05.............. 139 ......... J25
52/03.......... .... - .... 547 y 556 47/05.............. 670 15/85.......... ........ _154/902
53/03.......... .... - ............ 549 52/05.............. 359 19/85...........
54/03.......... ................ -886 55/05..............
57/03.......... ..... -......- ... 165
69/03.......... ..................1071
856
62A5.............. .............. 1022
22/85...........
31/85........... ..
.. ..... ^
..... *
70/03.......... .......-..........578
77/05.............. .....1024 y 1330
82/05.............. 373
39/85...........
4/87 . ......... ™
77/03.......... - 1331 81/06.............. 161 8/87 ...
LEGISLACIÓN
__416
IfYES 11723.................................373 13653
11969 579 13893
propias leyes impositivas, a la ley de 12143................. 235. 241 y 696 I i l 9 “il9 “517/519
procedmiento trixitano, al Código 12965 ........360, 362, 450 y 517
de Comercio y al Código CmL 13064 ..187, 318, 546, 557 y802 14842
2873.................................1130 13273 ......................985 y988 16463
11682,.. 352.354.356.360/522 13512 ......... ,221 16656
16774.. ___ 450 y520 22963- ............ 517 24950________________ -975
17117.. 23139___ _________ 517 24977.-.734, 740. 742. 761 y979
23311—... .......... 582 25054___ _____________-453
17132.. ..................... 869 y 871
23531 .......349.449 y 517 25O6a..-160.100.228.345.350,
17410.. ,97. 168. 279.290 y 1053 357.384.429.514,846.
23551 453
17520.. 848.876. 888.952.
17661.. 23566 ... ..349, 424,449 y 517 1059 y 1070
400 23576 ..... 474.517 y 1093
18284.. 25064 - --521
.................. 1074 23660 344,449, S17y895
19518.. ....... 895 25080.....- .........005,990 y 993
19550.. .... 206.215 y 820 23661
23666-— ____ 1321
19551.. 917 25169
23734.. ....................517
-
19597.. ............... _..104i 25174 ..................510
...517.1071 y 1173 23765.... .116,225,240 y483 25198 ........ ......1163
19640.. 23853.. ..... ..............517
..
19787.. 25239.....300.461.474.476.785.
23871-.149., 237.240.344.346. 974,978 y 1039
19798.. 361. 374.444.483.529,
19800.. 553y1081 ^ 4 8 -. ,331.333.537. 540.543.
______ -...1136 629.6S0.666yB32
20091..
25284________________ -211
20094..
25300__ — ----------------
20247. 25344 ___ 518
20299. ............ 517y1077
...349, 3M. 449 y 517 518 y 1292 25345 ___ 8®
20321. 23962 25360______ __ — .......■'212
20337. 24004------- ..........876
1 —6^.670..y 1081 25405________ 545.360y3S7
20380. 24073.. 25408............ ^286
20631. 24063 ____________________ 6®
20655. 24195 ................................
25414______ - 1096
20705. 24196 - - - 2S446______ ___— 370 y 372
20744. ._.1000 24241
25453
21258. ......1311 2430S
25503.— —__ —.............1^68
21391. ............. 318.546 y 557 24367.-.-...... 25509 - - -908 y9GO
...318,240.546 y 557 24441....506.3
21392. 537. S ffi561.— ------------------- -880
21449, ______116 25.«ifia________ .9l8y925
21512, - ,.—461 25589..... ........... ........... -®8
244«’’l368.3<
21526 166.194.391.393.418. 25590 ..-409 y 519
474.539 y 641 24452 .... ..... 519
24455 25614
.............. 218,546.557 25717
24467---------
25792
6í
24522---------
24552...509.9
24557---------
24573--------- 26071
24631----- 26079.. .
24689--------- 26112.. .
24754—.....- 26115...
24769---------
24800---------
24806
24921
___ ..._2l5y9S0 24942
371/64 ..........430 y434 618/97 ......................589y1292 1552A31...
9763/64 ...... 407 642/97...188, 704. 797. 802 y 814 1247/02...
1621/69.......... ...........430 644/97............................... 1205 2312/02...
4830/73 ..................1331 1130/97............................. 1110 386/03
1943/74 ................450 194/98............................... 1097 989/04 ...1201
145/81 ...........418 y 420 499/98............974.1039 y 1041 1031/04 370
1652/86.......... ...........318 y 546 589/98................................ 974 194/05
2407/86.......... ......... 848 y 1205 692/98 ...219, 270. 397, 501.507, 379/05.... ,...1212y1214
1026/87.......... .584 512.555. 558, 632. 659,
........... 517 945, 1094yll05
1807/87......... Código Aduanero
760'98................................ 974
2058/87......... 1297
1099/98............................ 1283
236/90........... .........1000 Artículos
lioa 'gs..................1231 y 1237
472/90........... ..517 .........2S2
1228/98..... 1149y1182
2510/90..................1081 y 1171 ...188y281
1229/98................. - ........... 780
2782/90......... .2A9 282
1299/98............................. 1164
501/91.......... ........... 553 y 1081 133/99................................ 990 ...190 y 284
1669/91........ .................1081 161/99........... 1298 2S1
1920/91 ...... ^ , 3 9 7 , 399. 881. 223/99.... .457. 862,1117 y 1152 584
890y11A0
254/99................................ 194
2183/91....................... „....598
679/99 ...127,191,291.458. 848.
2289/91....»___ 1081 905.953.1096 y 1151 Código Alimentario
2542/91.»....»____ -A34 1045/99.....»...»................... 194
171/92_____ 1059.1070 y 1077 Nadonat
1082/99.......... 128.1116 y 1245
210/92 -1081 290/00 ... 96.166.171.391.393.
355/92.»....... 572.1059 y 1072 461.573. 1066. 1073,
879/92 ........239. 390. 566.1061. 1095.1139.1145yl149
1069.1131 y 1141 532/00................................399
958/92............ 1127 1038/D0 .......331.543. 629. 650. 567 8 569 .................... .»...405
2054/92............. - ........»....1298 833 y 1334
726 a 735 ................... .39Í
2633/92.127.166,172.193. 288, 22/01 682
310,312.411.549. 558. 1363................................ 40*
93A)1................................ 1113
561.590. 828. 933. 949. 1369........................... .40<
264A)1.................... ........... 519
958. 966.1087.1089. 493/01...._....345.351,465.
1095,1100 y 1141 1136y1334 SecretaríaGeneralde la
180/93...»...... 1059 496^31 ................. 345 y 351 Presidenciade laNación
507/93..............................1308 615/01..... 345.351y1037 y Seaetaríade Cultura
8 4 fi^ ............166.1104y1143 616^1...................... 369 y 589
1 6 8 4 ^ ..... .............724 y 1026
y Comunicaciones
677/01. 479
2102/93. ......... „1308 730/01........... 165. 1197y 1336
2633/93. ______ 1106 733AD1. ,631
295/95 ...1090y1100 773/01. .666
589^ .... .632 y 668 802/01.... 785.1137.1145.
646/95.. ...._568y389 1153y1163
Seaetaría deAgriadtura,
710/95 --990 959/01................... 1242 y 1250 Ganadería,Pescay
324/96............. 846,848 y 1322 1008/01 ....... 167,218. 377,863. Alimentacióny
627/96..519. 322. 327, 543 y 650 1060y1096 Administración Federal
1230/96...................348 y 1322 1351/01.............................. 469 de IngresosPúblicos
105/97................................ 1386AD1.............................. 975
279/97.............................. 1387/01.............................. 517 Resolución conjunta
280/97............................. ■'2^2 1396A)1.............................. 517 157/01 V10/01.......... .99Oy093
Secretaría de Agricultura, 18....-.1231.1253,1260.1263.
1282.1294.1297.1X1.
Ganadería, Pesca 1303.1310 y 1312
y Alimentación 69 . ... 1260
100.._....... ............ 726 y 1273
Resoluciones
140...._.1293.1299.1302,13C6.
610,”39............. 589y992 13IOy1313
700/99.............................. 990
22/00................................990
152/00.................... 990 y 995
22/01........................992y994
1051/01..................... ^..S90
39a'03.......... .990
109/04........ ._...990
45/05............................... 990
250/05................ .... 590 y 995 __ 1299.1305 y 1310 2109
2223.. .
619/05................. .990
2542.. .
800/05.................. 990
851/05...........- .........990 y99S
922/05.................. 990 — 120.1231.1294.
137/06.................... .990 13(Xy1310
351/06..... ™._.....133t „ ---------1235
................... 1235
_______725y736
__________ 1238
828... _____ —.... ......... 757
................ 1297 y 1300 ----------------1229
Resoluciones
129/93............................470 1032____ 491.500. 589 y 1221
170/95......... ............... _...470 1042......................990 y 995
1101________ 1243y1255
1106_______ 1299.1303,1305.
Secretaria de Producción 1310 y 1314
1221 ______ 12ffi -345.349 y 352
Resolución __ 1216 y 1308
1348... ............ 1233
— 1216 y 1308
.J048.1253.1294.1299. — — 345y:B3
1300,1303,1306.1X7.
1310y13l5
Dirección General
Resoluciones gananlae
1575__ 1229.1295.1300.1303.
1310 y 1316 1288........... ..... 129
1603__ 1106.1X1,1310y 1316
76/90... - _____________ 640 1620__ ________ ___ 1237 2224.......... ......
1658________ ..1X7 2245—... _.t17y1238
Administración Federalda 16M.........................._....518 2642........——•
Ingresos PúbOcos 1686.................. ,1305 y 1310 31X................
1699_____ ___ _____ 1239 3290...— —......
Resokjciones ganerStes 1725..- .......................519
17....... 1260.1296,1298y1310 1774... ................. ....... 1305 3535— - ............ ....,690 y 966
3571.. .. ...1287 BarKO Central de la Consejo Gremial
3649 ...1303 República Argentina de la Enseftaroa
3655 ...1238
3746 Privada
...1287 Comunicaciones
3872.. . ...1287 A 2.322.............................. 1091
3890.. . ...1227 B6.358............................. 1091
4131.. ..1299y 1310
A167._...........1303.1310 y 1315
^190................................. 1009 Superintendencia de Ex Junta Nadonat
^1^ -.545 Seguros de la Nación de Granos
Instrucciones Resoluciones
131/75 .................... 573 y 1073 19106.................... 1057
19ft^7.............................. .95 y279 21523/92........................... 1064
201/77............................... 586 21600 ................................598
207/78 ....................... 223 y 947 Comisión
347/82 .......................733 y 736 Nacional de
369/82.......- .......................536 Procuración del
Telecomunkadones
1/90.............. 407 Tesoro de la Nadón
24/93 «34
1/94.........................144 y 1192 Dictamen 1083/95.......... ........ - ....„139
28/95.-....... 545. 347. 349 y 351 m JZ .........................345y352
Circulares Comisión Especial
1278..................... 1022 Subdirección General
de Seguimiento del Régknm
1288...............- ....... 742 y 949 de Operaciones
Laboral de (a Pe<|uerla y
1309....... - ..............706y 1162 Mediana Empresa
Administración Resolución
Generalde Aduanas 1/95................................1335
Resolución Organismo Regulador

1696/96................... 207 del Sistema Nadonat Han sido hduídas todas las nor>
Acuerdo General sobre de Aeropuertos mas que se ha entenddo que eran
Aranceles ^juaneros y pertinentes a los temas tratados,
Comercio y el Protocolo publicadas hasta septiembre da
del /^cuerdo.................... 582 2006.

Ruben Marchevsky - Impuesto Al Valor Agregado Analisis Integral

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RUBÉN ALBERTO MARCHEVSKY

Im puesto el Valor Agregado

Queda hecho el depósito que marca la ley 11723

No se permite la reproducdón pardal o total, el alm acenamiento,

Esta edídón de 2000 tem plares se term inó

Contador Público (UB^.

CAPÍTULO XX. EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS

CAPÍTULO XXL SEGUROS

• A uto r de Qbros y d e num erosos articUfes sob re la e s p e d a id a d .

C A P frU l.0 XML ACTIVIDAD FINANCIERA

CAPÍTULO XXIII. TRANSPORTES

c a p ít u lo XXIV. MEDIOS DE COMUNICACIÓN. PUBUCIDAO

CAPÍTULO XXVI. RÉGIMEN DE INSCRIPCIÓN

Colaboraron en la parte práctica de este capítulo los Ores. IG N A C I O R O D R Í G U E Z S P U C H y

La razón principal es q u e ofrecen u n alto rendimiento, por lo cual s e torna n e c e ­

Es por ello q u e la equidad vertical y la progresividad d e b e n b uscarse m á s bien

C u a n d o u n a obra c o m o esta tiende a renovarse e n el tiempo, a través d e suce­

CAPITULO I - INTRODUCCIÓN AL GRAVAMEN

CAPITULO II - OBJETO DEL IMPUESTO

c a p ít u l o in - SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO

CAPITULO IV - MOMENTO DE GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL

CAPÍTULO Vtl - DÉBITO FISCAL

CAPIT U L O VIII - CRÉDITO FISCAL

1. Condiciones y requisos para su cómputo..................................... 634

CAPITULO IX - PRORRATEO DE LOS CRÉDITOS FISCALES

4.1. Habituafistas por otra actividad...............

CAPIT U L O XI - INTERMEDIARIOS Q U E A C T Ú A N E N N O M B R E PROPIO

1. Venta en nombre propio, por cuenta de terceros................................. 738

CAPÍTULO XII - INTERMEDIARIOS QUE ACTÚEN POR CUENTA Y EN

CAPITULO XIII - M E R C A D O S D E CEREALES A T É R M I N O

1. Esquerna del funcioriarniento del nwrcado................. ...

CAPÍTULO X V - RÉGIMEN ESPECIAL D E LAS C O N C E S I O N E S DE

Concepto.................. ......... ........... 794

CAPÍTULO XV\ - OBRAS SOBRE INMUEBLE

CAPÍTULO XVII - L OS SERVICIOS M É D I C O S

1. Tipos de prestaciones 863

CAPÍTULO XVIII - C O N C U R S O S PREVENTIVOS Y QUIEBRAS

1.) Introducción............................................................. 909

CAPÍTULO XX - EXPLOTACIÓN AGROPECUARIA

CAPÍTULO XXI - OPERACIONES DE SEGUROS

2.2.4. Vente de rezagos..................................................................................... ^ .

2.6. Crédrto fiscal..... '*°'®

CAPÍTULO XXin - LA ACTIVIDAD DE TRANSPORTE

1. B contrato de transporte. Su naturaleza y aJcance.............................................................. 1123

1. Prensa escrita............................................................................................................................ 1188

CAPÍTULO XXV - SALDOS A FAVOR

CAPÍTULO XXVU - RECUPERO DEL iVA DE EXPORTACIÓN

CAPÍTULO XXVIII - REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

CAPITULO XXIX - ALICUOTA DEL GRAVAMEN

1. Alícuotas cfiferendales inferiores....................................................... ......................... 1321

índice tem ático............................................................................................................................... 1339

A fin d e lograr una m ayor c om p re nsió n del im p ue sto , en te nd em os q u e e s ne cesa rio

1.1. Bases de aplicación

S ie n d o e s to así, no ex is te n p rin c ip io s rígid os d e im p o s ic ió n q u e p u e d a n s e r a c e p ­

En efecto , siguiendo a John Maynard Keynes {Teoría genera! de la ocupación, e l in ­

C on sum o presente es igual a C = Y -S

A h o ra bien, para acentuar la vis u ^ iz a c ió n del efe c to regresivo, c o m p a re m o s aquello

Im pu esto po r aplicación del gravam en al C on sum o 36 ,6 7 equivalente a una tasa de

5) O tro «MTtDortamiento posible d e l sujeto seria afectar s u a h o rro (C = Y - [S - Ic p ,

1.3. El g a sto p ro m e d io y la Im p o sició n a l consum o

G a sto d a c o n s u m o d e lo s h o g a re s p o r fin a lid a d d e l g a s to

Fuente: INDEC, Encuesta Nacional de Gastos de los Hogares 1996'1997

Hogares adenados por ingreso neto

La razón principal es q u e ofrecen u n alto rendimiento, por lo cual s e torna n e c e

C u a n d o u n a obra c o m o esta tiende a renovarse e n el tiempo, a través d e suce

S ie n d o e s to así, no ex is te n p rin c ip io s rígid os d e im p o s ic ió n q u e p u e d a n s e r a c e p

En efecto , siguiendo a John Maynard Keynes {Teoría genera! de la ocupación, e l in

Si bien el gasto prom edio en alim entos y be bid as es de l 34,01 % , p o de m os ob ser

A la luz de la aplicación d e un im p ue sto s ob re el c o n s u m o ge neralizado sob re bie

En este caso , vem o s las d istin tas e tap as d e te rm ina nd o s us m árge ne s de l 10 % s o

C om o vem os, no hay acum u lac ión d e b a s ^ im po nibles ni c álc u lo d e im p u e s to s o

Obsérvese que el precio fina! q u e a b o n a el c onsum idor, en c o m p a ra c ió n c o n ei p re

R em itimos a las observaciones hechas en op ortu nid ad d e e xp on er el c a s o d e a c u

Si bien puede ser característica de cualquier tip o d e im p o s id ó n al c on sum o , su c a