Decisiones Según la

Capacidad de
Producción
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1 © Asturias Corporación Universitaria

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Índice

1 Introducción ............................................................................................................................................................ 3

2 Decisiones a Baja Capacidad ....................................................................................................................... 6

3 Decisiones a Alta Capacidad ........................................................................................................................ 7

4 Los Costes Completos en la Toma de Decisiones ......................................................................... 8

5 Resumen .................................................................................................................................................................. 9

6 Bibliografía ............................................................................................................................................................ 10

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La capacidad de producción viene limitada en muchas ocasiones por el tamaño de las

instalaciones, que se decidieron cuando se planificaron las inversiones. El uso de esa
capacidad está marcado por las circunstancias del momento que está sujeto a factores
no siempre predecibles. De ahí que, a veces, la empresa esté en subactividad mientras
que en otras situaciones se encuentre operando al máximo de su capacidad. Según se
encuentre en una u otra situación los criterios para tomar decisiones de costes son
distintos.

1 Introducción
Cuando una empresa se plantea la conveniencia de vender una unidad adicional de un
producto determinado, el concepto de margen de contribución nos ofrece una primera
aproximación al impacto diferencial que esta decisión tendría sobre los resultados. Por
ello, es frecuente utilizar los márgenes de contribución unitarios como un índice de la
rentabilidad relativa de cada uno de los productos que integran la línea de la empresa.
Sin embargo este procedimiento no está exento de inconvenientes, lo que vamos a
tratar de ilustrar con un ejemplo sencillo

Ejercicio

La empresa XYZ fabrica y vende dos productos A y B con la siguiente estructura de

ingresos y costes:

Producto A Producto B

Precio unitario de venta 2.000 € 3.000 €

Coste variable unitario 1.600 € 2.100 €

Margen de contribución unitario 400 € 900 €

Margen contribución/ P.V.P. 20% 30%

Parece evidente que el producto más rentable de esta empresa es el B tanto en

términos de contribución unitaria como de contribución relativa sobre ventas.

Supongamos ahora que la capacidad productiva de esta empresa tiene un máximo de

10.000 horas-máquina y que la producción de cada unidad de B requiere tres horas-

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máquina mientras que A requiere tan sólo una hora-máquina, tal y como se indica en el
siguiente cuadro:

Producto A Producto B

Horas máquina para producir una unidad 1 3

Capacidad productiva total de la empresa 10.000 horas máquina

Pregunta: Si la empresa en cuestión está utilizando la totalidad de su capacidad de

producción ¿podemos seguir utilizando el margen de contribución unitario para
identificar el producto más rentable?

Solución

Obsérvese que en situaciones de alta capacidad, producir una unidad adicional de B

exige dejar de producir tres de A, con lo cual el impacto sobre resultados de una
decisión de este tipo sería:

Más: Contribución de una unidad adicional de B 900 €

Menos: Contribución de tres unidades de A (400 € *3) -1.200 €

Contribución resultante (pérdida) -300 €

El siguiente cuadro describe el resultado del análisis que acabamos de efectuar.

En situaciones de plena capacidad, el concepto de margen de contribución debe

ponerse en relación con el recurso escaso o factor limitativo de nuestra actividad.

En el ejemplo simplificado que hemos venido utilizando cabría completar la información

de la siguiente forma

Producto A Producto B

Margen de contribución unitario 400 € 900 €

Horas máquina para producir 1 unidad 1 3

Margen de contribución/hora máquina 400 € 300 €

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Obsérvese que este último índice expresa correctamente la rentabilidad relativa de A y

B, puesto que si la empresa opera a plena capacidad, los beneficios máximos que
podrían obtenerse son:

Capacidad total 10.000 horas/máquina

Margen producto A 10.000 h/m*400 € = 4.000.000 €

Margen producto B 10.000 h/m*300 € = 3.000.000 €

Es decir, en situación de máxima capacidad el producto A es beneficioso que el B

aunque tiene menor margen de contribución unitario.

En la práctica, razones de índole comercial o de estrategia corporativa pueden

desaconsejar -o hacer imposible- que la empresa vende un único producto. Es
precisamente en este caso en el que el margen de contribución por unidad de recurso
escaso señala la rentabilidad relativa de cada producto y, por lo tanto, la conveniencia
de empujar más uno que otro.

Este ejemplo muestra que al utilizar el margen de contribución como un medio de

aproximarnos al coste de oportunidad implícito en cualquier decisión de volumen de
venta, debemos tener en cuenta en qué situación se encuentra la empresa en términos
de utilización de la capacidad productiva. En forma esquemática nos encontramos
frente a dos maneras distintas de examinar la rentabilidad de los productos

En situación de baja capacidad En situaciones de plena capacidad

Margen de contribución por unidad de Margen de contribución por unidad de

producto capacidad

En definitiva, al seleccionar el índice “margen de contribución/unidad de capacidad”

El punto de partida para tomar decisiones como medida de rentabilidad estamos afirmando implícitamente que:
sobre productos es averiguar si la
empresa se encuentra o no a plena
En situaciones de plena capacidad las unidades de capacidad disponibles deben
capacidad de producción “subastarse entre los productos y venderse al mejor postor”.

Este principio que parece claro en abstracto, puede resultar difícil de poner en práctica
por la dificultad de definir con precisión la unidad de capacidad.

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En épocas de crisis las empresas suelen
trabajar por debajo de su capacidad
teórica, debido a la disminución de la
demanda
La estructura de costes fijos implica más
riesgo. Si las ventas crecen el beneficio se
dispara, pero si no hay ventas, las pérdidas
son notables.
En situaciones de alta capacidad, un
producto es más rentable que otro
cuanto mayor sea la relación entre su
margen de contribución unitario y el
tiempo que una unidad tarda en ser
procesada
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Decisiones Según la Capacidad de Producción
Por supuesto, no siempre son horas-máquina el recurso crítico: en unos grandes
almacenes, el factor limitativo puede ser los metros cuadrados disponibles para la
actividad de venta. Por otra parte, en las empresas con procesos de producción que
revisten una cierta complejidad, es perfectamente posible que haya varios factores que
pueden convertirse en el principal recurso escaso según las circunstancias cambiantes
del entorno. En tales casos, algunas empresas calculan los márgenes de contribución
según cada uno de estos recursos críticos en potencia. Con ello tienen ordenaciones
alternativas de la línea de productos, en términos de rentabilidad, pudiendo escoger en
cada caso la más apropiada a las circunstancias del momento.
2 Decisiones a Baja Capacidad
Las principales decisiones que se pueden tomar a baja capacidad son:
• Pedido Especial:
Pensemos en el caso de una empresa que por una situación de baja demanda de sus
productos se encuentra con un grado de utilización de su capacidad de producción por
debajo de la efectiva y recibe una oferta para fabricar un pedido, al que llamaremos
especial, en unas condiciones de precio por debajo del precio medio de las unidades
de venta actual de ese producto. Aceptar este pedido no significa cambiar el precio de
las unidades que se venden en la actividad normal. La Dirección necesitaría saber si
acepta o no ese pedido especial. El margen de contribución positivo es el criterio
determinante.
• Suprimir un producto
En otras ocasiones, la Dirección puede encontrarse con uno o varios productos cuyo precio
neto de venta, fijado por el mercado, no cubre su coste total.
Surge entonces la pregunta: ¿seguimos fabricando estos productos o es preferible
prescindir de ellos?
A baja capacidad y sin poder buscar productos sustitutivos, los costes variables de estos
productos jugarán un papel determinante a la hora de tomar alguna decisión sobre ellos.
Pero en este caso, los costes fijos directos del producto serán también costes a tener
presente en el análisis de esta situación.
Comprar o fabricar un producto
En muchas otras ocasiones, una decisión muy frecuente en algunas empresas es si
debemos comprar a un proveedor un determinado componente o si por el contrario
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fabricarlo nosotros mismos. Al igual que en los casos anteriores, para comparar ambas
alternativas debemos tener presente los costes e ingresos diferenciales. En este caso,
no habrá ningún ingreso diferencial, ya que suponemos que el precio del artículo final
es el mismo compremos o fabriquemos nosotros el componente. Por lo tanto, hemos
de centrarnos en buscar el coste menor de cada opción.

3 Decisiones a Alta Capacidad

Hemos visto que cuando se trabaja a baja capacidad, no es preciso elegir qué
Para resolver las dificultades que productos comercializar, pues no existen problemas de compatibilidad. Desde el punto
puedan presentarse, se tendrá que de vista cuantitativo, todo producto que aporte margen de contribución positivo es
acudir a modelos matemáticos
bienvenido a cubrir los gastos de estructura. Puede haber productos mucho más
mezclados con estimaciones de ciertas
variables, algunas de ellas mediante
rentables que otros, pero el interés de la empresa a corto y medio plazo es producir
intuición todos ellos, aunque desde un punto de vista comercial se tenga mayor interés en
incrementar el número de unidades de aquéllos más rentables.

En cambio, en situaciones de alta capacidad, rentabilidad y capacidad están muy

relacionadas, teniendo que decidir dónde se aplican los recursos.

Dos decisiones fundamentales que se plantean a alta capacidad son las de:

• Selección de productos para fabricar

Se trata de seleccionar de entre los distintos productos de la empresa, -cuando ésta

trabaja a alta capacidad- cuáles son los más rentables para el negocio. Esta selección
es fundamental cuando se plantea la posibilidad de dejar de fabricar algunos por fal ta
de capacidad de producción. Lógicamente los productos tienen, distintos precios,
costes y grado de ocupación de la capacidad productiva. El margen de contribución por
unidad de producción es el criterio determinante.

• Fabricar más unidades de un producto o comprar unidades de un componente

En situaciones de alta capacidad, una decisión muy frecuente es si debemos asignar parte
de la capacidad de producción que hoy se está empleando en fabricar un determinado
producto en otro y comprar el primero.

Con una demanda suficiente para emplear toda la capacidad de la empresa y continuar en
alta capacidad, la decisión de si fabricamos o compramos un determinado producto es en
realidad una decisión de qué producto fabricamos.

En situaciones de baja capacidad, no se daba esta alternativa de compensar o utilizar esa

capacidad en producir otro producto

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El coste completo debe reflejar lo
más aproximadamente posible el
coste real de fabricar un producto
El precio de venta de un producto debe
cubrir a medio y largo plazo sus costes
completos de fabricación. En caso contrario
el producto es inviable económicamente
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Decisiones Según la Capacidad de Producción
4 Los Costes Completos en la Toma de Decisiones
En los párrafos anteriores se ha puesto de manifiesto la flexibilidad que requiere el uso
de los márgenes contribución para la toma de decisiones de la explotación.
El otro tipo de margen que predomina en la contabilidad de costes es el margen bruto.
El margen bruto es la diferencia entre el precio de venta del producto y su coste
completo
El coste completo de un producto es la suma de sus costes directos más una parte
adecuada de los costes indirectos
El coste completo incorpora normalmente en su composición una parte de los costes
fijos. En este sentido cabe preguntarse si tiene alguna relevancia como dato para la
toma de decisiones de explotación que es el tema central de este capítulo.
En primer lugar, recordemos que si bien es cierto que cualquier estimación de coste
completo incorpora algún elemento de arbitrariedad debido a las fórmulas de reparto de los
costes indirectos, ello no significa que unas estimaciones no sean mejores que otras.
El coste completo de un producto debiera aproximarse al que aparecería si la empresa
fabricase únicamente el producto en cuestión. Decimos aproximarse porque
evidentemente, en una empresa con varios productos es normal que se efectúen
economías de escala que reduzcan los costes unitarios de sus productos.
Este es el punto de referencia que puede ayudarnos a evaluar la bondad de una
estimación específica del coste completo de un producto. Si esto es así, el coste
completo adquiere un cierto significado en la toma de decisiones. Pensemos, por
ejemplo, en una empresa operando a baja capacidad, en la que uno de sus productos
presenta pérdidas sobre su coste completo, aunque aporta una cierta contribución al
sostenimiento de las cargas de estructura al tener margen de contribución positivo.
Este último dato –margen de contribución positivo- nos indica que a corto plazo resulta
más conveniente para la empresa retener ese producto, pero por otra parte el margen
bruto negativo no es un dato carente de significado para esta empresa hipotética.
Si el coste completo es el coste normal de fabricación de un producto, cabe afirmar
que, a largo plazo, el pecio de venta de un producto debe cubrir sus costes directos
más los costes indirectos que razonablemente cabe imputar al mismo, proporcionando
además un margen de beneficio.
El margen bruto negativo, puede entenderse como una señal de alerta para la empresa
sobre la salud de un determinado producto.
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Una cuestión previa a discernir es si esta situación está causada por un fenómeno
coyuntural, tal como una fuerte recesión económica. Si ello no parece ser así, es
posible que la insuficiencia del precio de venta para cubrir ese coste completo indique
ineficacias productivas o comerciales. Así, puede estar indicándonos que el precio de
venta es demasiado bajo; o que nuestros procesos productivos son menos eficientes
que los de nuestros competidores.

Una vez diagnosticado el problema en un sentido o en otro, deben ponerse en práctica

las acciones oportunas. Desde otro punto de vista, tal vez no sea posible –por razones
de obsolescencia tecnológica o comercial- poner en rentabilidad el producto. En este
caso, quizá sea conveniente ir pensando en sustituir ese producto por otro más viable.
Pero desarrollar nuevos productos no es tarea de un día: requiere cierto tiempo,
durante el cual puede ser conveniente retener el producto obsoleto porque está
proporcionando un margen de contribución positivo.

En definitiva, el margen de contribución aparece como una buena guía en la toma de

decisiones aisladas que contemplan un plazo de tiempo relativamente corto.

Los costes completos pueden contemplarse también como una guía para la toma de
No siempre es fácil identificar cuáles son decisiones en aquellas situaciones en las que resulta extraordinariamente difícil identificar
los recursos críticos que limitan la “recursos críticos” que limitan la capacidad productiva.
capacidad productiva de la empresa
Hay que añadir, además, que la distinción entre baja y plena capacidad es menos nítida
de lo que puede parecer a primera vista. En realidad, las empresas tienden a ajustar su
capacidad al nivel medio de operaciones, es decir, tienden a trabajar con una capacidad
“normal” (cerca de la plena pero con una cierta holgura). En tales circunstancias, el
coste completo de un producto –si está bien calculado en el sentido descrito- puede
proporcionarnos una buena aproximación a la rentabilidad relativa de los diversos
productos a medio plazo, que es en el que la empresa espera trabajar a capacidad
normal.

5 Resumen
En situaciones de baja capacidad el margen de contribución es el factor determinante para
tomar la decisión. Por el contrario, en situaciones de alta capacidad el margen de
contribución por unidad de capacidad es el dato clave a considerar.

Además, no se debe olvidar que a largo plazo, el precio de venta del producto debe cubrir
sus costes completos, Si esto no ocurriera, debe estudiarse la situación y tomar las medidas
correctoras adecuadas.

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6 Bibliografía
• La Contabilidad de Costes en la dirección de empresas. Charles Horngren.
Ediciones UTEHA

• Contabilidad para Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA

• Contabilidad de Costes para la toma de decisiones. José María Rosanas.

Ediciones Desclée de Brouwer

• Casos prácticos resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros.

Editorial Profit.

• Contabilidad de Costes. Alfredo Rocafort y Vicente Ferrer. Editorial Profit

• Contabilidad y Gestión de Costes. Oriol Amat y Pilar Soldevilla. Editorial Profit

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