LA TRIBUTACIÓN EN LA CONSTITUCIÓN DE 1999

Por: Gabriel Ruan Santos

Abogado

-I–
EL ENTORNO

1. Frente a un texto constitucional saturado de retórica y

superabundante en el reconocimiento de los Derechos Humanos, se
impuso la brevedad y parquedad de las normas tributarias contenidas en
dicho texto. Este hecho es justificado posteriormente en la Exposición de
Motivos de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela del
modo siguiente: “Se mantiene que en la Constitución sólo deben estar los
principios básicos que definan y regulen el sistema tributario. Este criterio
de brevedad y sencillez coincide con recientes Constituciones de América
Latina.”

Destaca así el desequilibrio entre el cúmulo de derechos y garantías

otorgados por la Constitución al universo de la población y las garantías
que acuerda la misma a los contribuyentes, sobre quienes pesa el deber
fundamental de contribuir a los gastos del Estado destinados a afrontar la
satisfacción de esos derechos y garantías. Si pensamos que actualmente la
mitad o más de los gastos del Presupuesto Nacional son cubiertos con los
ingresos tributarios, podemos tener una percepción material de dicho
desequilibrio y una explicación real del propósito de esa cautela de la
Asamblea Nacional Constituyente en lo que respecta al sistema tributario y
muy especialmente, a las garantías del contribuyente.
 2

La decisión primordial del Poder Constituyente, antes reseñada, fue

acompañada de un entorno ideológico, político y de opinión pública que
hizo inevitable el mencionado desequilibrio. Basta recordar algunas de las
circunstancias que caracterizaron al debate constitucional durante la
Asamblea en la materia tributaria, para comprender los sesgos de la
Constitución promulgada en 1999.

Fueron presentados a los asambleístas dos documentos principales: la

propuesta referente al sistema tributario de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT) y la propuesta de un calificado sector de
funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT) sobre el mismo tema, que no contó con el apoyo de las autoridades
del Ministerio de Finanzas. Dichas propuestas fueron analizadas
privadamente por los asesores de las comisiones competentes designadas
por la Asamblea, es decir, por los asesores de la Comisión de lo Económico
y Social y de la Comisión de Estados y Municipios, pero no llegaron a ser
discutidas abiertamente ni en la Comisión Constitucional ni en la Plenaria
de la Asamblea. Hubo sí una agria y desviada polémica pública sobre el
modo como fueron incluidos algunos artículos de esas propuestas en el
Anteproyecto de Constitución, la cual no permitió deliberar sobre el
contenido de esos artículos sino sobre el intento de descalificación de
algunos miembros de la Asamblea, por razones absolutamente ajenas a los
principios tributarios. A pesar de lo anterior, es justo señalar el meritorio
escrito presentado por el Doctor Allan R. Brewer-Carías a la Asamblea
Nacional Constituyente, como miembro de la misma, en fecha 29 de
octubre de 1999, con el objeto de explicar y sustentar el contenido de las
disposiciones originadas en las propuestas de la AVDT y del SENIAT, antes
citadas. Documento que no llegó a ser considerado por la Asamblea.
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Contemporáneamente a lo que sucedió dentro del seno de la Asamblea

Nacional Constituyente en relación con las normas tributarias, hubo una
tímida participación de la opinión pública en el asunto y un reflejo
meramente anecdótico en la prensa, totalmente incongruentes con la
trascendencia de los tributos en el marco constitucional. Actitud que
podría explicarse por el amedrentamiento de que fueron objeto quienes
pretendían proponer garantías constitucionales para los contribuyentes y
sobretodo por el temor de los sectores económicos de provocar una
reacción ideológica extrema y aplastante por parte de la mayoría
dominante de la Asamblea, que tuvo su desahogo en las Disposiciones
Transitorias de la Constitución.

En cuanto a la justificación dada por la Exposición de Motivos a la

brevedad y parquedad del articulado tributario de la Constitución, es
verdad que tradicionalmente las constituciones políticas han concedido
pocas garantías a los contribuyentes frente a los poderes tributarios de los
Estados, con la finalidad de asegurarles la más amplia recurribilidad al
principal medio de cobertura del gasto público: el aumento creciente de las
cargas tributarias de los ciudadanos. Pareciera que las exigencias del
Estado de Derecho siempre han incomodado a las administraciones
fiscales. Pero esta tendencia histórica se encuentra en franca decadencia,
tanto que hoy en día, en la generalidad de los países que se rigen por el
Estado de Derecho, los ordenamientos constitucionales abren espacio a los
principios tributarios y otorgan garantías a los contribuyentes más allá de
la consagración del principio de legalidad, por virtud de la determinante
influencia de la jurisprudencia de los tribunales supremos o
constitucionales; como son los conspicuos casos de Alemania, de Italia, de
España, de Argentina, de Brasil y también de los Estados Unidos de
América. A lo cual se agrega la prédica de los más relevantes especialistas
 4

y las reiteradas recomendaciones de la Asociación Fiscal Internacional y de

las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

Particularmente, la edición XIV de esas Jornadas Latinoamericanas,

celebrada en Buenos Aires en 1989, recomendó: “Propiciar para aquellos
países en que las garantías de los derechos de los contribuyentes tengan
tan sólo formulación implícita en sus Estatutos Fundamentales, que se
tienda a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y
doctrinales ya existentes, afirmando, de tal modo, la seguridad jurídica y
respondiendo a las modernas tendencias en la materia”.

A pesar de que esas modernas tendencias prevalecientes en el Derecho

Comparado se vieron frenadas por las circunstancias opuestas antes
recordadas, la Constitución de 1999 ha incorporado importantes normas
encaminadas a la construcción de un verdadero sistema tributario, sobre
todo en el ámbito de la distribución y coordinación de potestades
tributarias entre las entidades político-territoriales, las cuales compensan
el esfuerzo de quienes tuvimos la voluntad de dar nuestro aporte al trabajo
legislativo de la Asamblea Nacional Constituyente.

II. LOGROS FUNDAMENTALES

II.1 La Constitución de 1999 contiene un diseño básico de sistema

tributario, que se manifiesta en varios de los títulos y capítulos integrantes
de su texto y no solamente en la pequeña sección “del sistema tributario”,
en la cual sólo se indican los fines del sistema y se recoge una disposición
del principio de legalidad de los tributos, similar a la contenida en la
constitución de 1961. (1)

( 1) Expresan los artículos 316 y 317 de la Constitución de 1999, lo siguiente:

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Aunque la Constitución de 1999 no define lo que se entiende por sistema

tributario, parece haber asumido en su red normativa la noción de ese
sistema sugerida en la propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, la cual expresa en su Exposición de Motivos lo siguiente:

“ La noción de Sistema Tributario ya invocada en el artículo 223 de la

constitución de 1961, es el cuerpo normativo y el mecanismo de unificación y
de sincronización de la multiplicidad de tributos creados por los entes
pertenecientes a los tres niveles de gobierno, que pesan sobre los mismos
contribuyentes que habitan o que operan en Venezuela y que financian las
funciones y servicios públicos destinados a satisfacer las necesidades
colectivas de esos mismos individuos con la finalidad de evitar duplicaciones,
distorsiones, ineficiencias e injusticias en el reparto de las cargas fiscales. La
existencia de esa noción vincula estrechamente el deber constitucional de
todos los ciudadanos de contribuir con los gastos públicos, dentro de un marco
de seguridad jurídica, como valor esencial del Estado de Derecho, con los fines,
principios y limitaciones que postula el sistema, múltiple en sus componentes
y global en su estructura”.

En efecto, la Constitución de 1999 postula esa noción convergente y

unitaria del sistema tributario en las normas que asignan tributos al Poder
Nacional, al Poder Estadal y al Poder Municipal, al punto de prever

Artículo 316: “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la
protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para
ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
Artículo 317: “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la
ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos
por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin
perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en
sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo
Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con
lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o
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haciendas multijurisdiccionales (artículos 156 #12, 164 #4, 167 #5 #2 y 179

#2 de la Constitución); en las normas que prevén la creación de tributos
nacionales a ser recaudados y administrados por Estados y Municipios
(artículos 156 #14 #16, 164 #7, 167 #5, 179 #3); en las normas que prevén
tributos compartidos (artículos 164 #3, 167 #6, 165); en las normas que
prevén transferencias de fondos, subvenciones y asignaciones especiales
del Poder Nacional, la existencia y funcionamiento del Fondo de
Compensación Interterritorial, y la participación de Estados y Municipios
en tributos nacionales (artículos 156 #16, 167 #4 #5 #6, 179 #4); en las
normas que regulan los recursos de la descentralización (artículos 167 #5,
165, 184); en las normas que establecen la armonización de los tributos de
los tres niveles de gobierno y la función coordinadora superior del Poder
Nacional en la materia (artículos 156 #13 #21 y 165); en las normas que
atribuyen al Poder Nacional la función de estabilización macroeconómica
(artículo 321); en las normas que establecen limitaciones y prohibiciones a
los poderes tributarios de Estados y Municipios, inmunidades tributarias
para los entes político-territoriales y distinción entre potestades tributarias
y normativas de los niveles de gobierno (artículos 180 y 183); y sobre todo,
en la norma que prescribe que “Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio” (artículo 317), lo cual postula límites cuantitativos a la
tributación, en relación con cada tributo y con el conjunto de todos los
tributos.

La estructura de esa red normativa enlaza al conjunto de los tributos y a

los ingresos tributarios con las funciones de cada nivel de gobierno;
establece correspondencia entre los ingresos y los gastos públicos; vincula
al conjunto de los tributos con el sistema financiero del Estado, en tanto

Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.”

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que los ingresos tributarios son recursos financieros públicos; y permite

enlazar la acumulación de los tributos de todos los órdenes con la
capacidad económica de los contribuyentes, a fin de lograr una justa y
equitativa distribución de las cargas públicas.

Esta concepción implícita en esa estructura normativa recoge las

tendencias modernas de las finanzas públicas y en particular el llamado
esquema funcional y multijurisdiccional de los ingresos públicos aportado
por la corriente doctrinal del “federalismo fiscal”, punto de encuentro de la
economía, las finanzas, la política y la disciplina tributaria; especialmente
recomendado en la propuesta de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario.

II.2 Particular consideración merece la relevancia otorgada por la

Constitución de 1999 a la armonización tributaria entre los entes políticos
pertenecientes a los tres niveles de gobierno, tanto en sus aspectos
verticales como horizontales, para lo cual atribuye al Poder Nacional la
función de coordinar las potestades tributarias por vía de legislación,
superando así el obstáculo histórico que ha significado en esa materia la
magnificación política de la autonomía de los Estados y Municipios, en
desmedro de la unidad económica del país, del carácter territorial de los
tributos municipales y en definitiva de la delimitación racional de los
dominios tributarios de las entidades político-territoriales. A ello se agrega
que el objetivo de la armonización y esa función de coordinación se hacen
aún más necesarios en el nuevo marco constitucional, que establece la
distribución de los poderes tributarios según la estructura de un Estado
Federal Descentralizado con tres niveles efectivos de gobierno.
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Expresa la norma del ordinal 13 del artículo 156 de la Constitución de

1999 lo siguiente:

“ Es de la competencia del Poder Público Nacional:

…(omissis)

La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas

potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones,
especialmente para la determinación de tipos impositivos o alícuotas de los
tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que
aseguren la solidaridad interterritorial”.

Responde esta norma a la propuesta de la Asociación Venezolana de

Derecho Tributario, en la cual se recomendó a la Asamblea Nacional
Constituyente elevar la armonización tributaria al nivel constitucional;
someter los tributos estadales y municipales a las normas generales que
dictara el Poder Legislativo Nacional; y evitar las interferencias de los
dominios tributarios, mediante la prohibición a las entidades político-
territoriales de utilizar hechos o bases imponibles sustancialmente iguales
a las de los tributos atribuidos exclusivamente por la Constitución o las
leyes nacionales a los otros niveles de gobierno. Así también, a la
recomendación de regular los tributos con atención del carácter múltiple y
global del sistema tributario-ámbito de convergencia y sincronización de
las potestades tributarias –a fin de proteger la economía, de preservar las
fuentes de producción de riqueza, de evitar la múltiple imposición y de no
exceder la capacidad de los contribuyentes.

Dicha norma sigue también recomendaciones internacionales, entre las

cuales destacan las pronunciadas por las XIII Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, celebradas en España, en 1987, de las cuales cabe
resaltar la necesidad de una justa distribución constitucional de
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competencias tributarias entre los diversos niveles de gobierno, por lo que

esa distribución:

“ debe ajustarse a los fines y cometidos que se atribuyen a cada uno de esos
niveles o ámbitos de poder territorial, a fin de asegurar un funcionamiento
eficiente y equilibrado del Estado en su conjunto, tanto para lograr una
adecuada satisfacción de las necesidades públicas, cuanto para fijar una justa
contribución de los sujetos afectados”.

Pero además:

“ que los distintos niveles o ámbitos de poder territorial deben coordinar el

ejercicio de sus respectivas competencias tributarias, tanto horizontal como
verticalmente, a fin de racionalizar al máximo el ejercicio de dichas
competencias, proteger las fuentes de tributación y no superar niveles
razonables de presión fiscal conjunta”.

La meta de la legislación de armonización sería entonces, lograr una

articulación de todas las potestades tributarias, a fin de asegurar que cada
una de ellas opere dentro de un espacio delimitado, de evitar que se
produzcan graves desigualdades entre las entidades político-territoriales,
de adecuar la magnitud de esas potestades a la dimensión y contenido del
gasto público de cada entidad y sobre todo, de impedir que la acumulación
aluvional de cargas tributarias asfixie o ahogue las actividades económicas
de los contribuyentes y termine por ser un medio de confiscación de sus
patrimonios.

A mi juicio, el logro de dicha meta, si de verdad pudiera ser alcanzada,

justificaría sobradamente el cambio constitucional iniciado en la materia
tributaria y en las finanzas públicas en general, dando paso a una sincera
reordenación global de la tributación, que deje atrás el oscuro y sesgado
mecanismo de las reservas tributarias o de rentas al Poder Nacional en
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desmedro de los tributos locales, altamente provocador de

enfrentamientos y distorsiones en el ámbito financiero público.

II.3 En relación también con el tema de la distribución de

potestades tributarias, se debe resaltar el objetivo fijado por la
Constitución de 1999 de configurar haciendas públicas estadales, con la
finalidad de dar cimientos financieros a la autonomía de los Estados y
consolidar el proceso de descentralización del Estado Venezolano.

Este objetivo se manifiesta en las normas que atribuyen a la competencia

exclusiva de los Estados “la organización, recaudación, control y
administración de los ramos tributarios propios, según las disposiciones
de las leyes nacionales y estadales” (artículo 164 #4). Así también en la
norma que incluye entre los ingresos de los Estados “los demás
impuestos, tasas y contribuciones especiales que se les asigne por ley
nacional con el fin de promover el desarrollo de las haciendas públicas
estadales” (artículo 167 #5). Finalmente, en la disposición Transitoria
Cuarta de la Constitución comentada se da el mandato a la Asamblea
Nacional (Poder Legislativo Nacional) de dictar una “ley que desarrolle la
hacienda pública estadal estableciendo, con apego a los principios y
normas de esta Constitución, los tributos que la componen, los
mecanismos de su aplicación y las disposiciones que la regulen” (Cuarta,
ordinal 6).

No obstante la categórica declaración de voluntad constituyente contenida

en esas normas, en los días de su aprobación surgió una estruendosa
polémica acerca del verdadero propósito de la mayoría gobernante frente
al proceso descentralizador y frente a la asignación de fuentes tributarias
propias a los Estados, habida consideración que la mayor parte de las
 11

autoridades regionales y locales no eran partidarios del Gobierno.

Quienes criticaban a la mayoría gobernante exigían la asignación de
fuentes específicas a los Estados en el mismo texto de la Constitución,
mientras que el Ministerio de Finanzas y los asesores económicos de la
Asamblea Nacional Constituyente alertaban acerca de la “sostenibilidad
financiera de la Hacienda Pública Nacional”, que se vería en peligro por la
acumulación de transferencias de fondos nacionales (situado,
asignaciones especiales, fondos especiales de inversión, etc.) y de las
cesiones de ramos tributarios a los Estados. Inquietud esta última que se
refleja nítidamente en la norma del ordinal 5 del artículo 167 del texto
constitucional definitivamente sancionado.

Opino que la sola circunstancia de que la configuración concreta de las

haciendas estadales haya sido encomendado al Poder Legislativo
Nacional, no es razón suficiente para desmentir la declaración
constituyente comentada, porque éste ha sido el camino seguido por
muchas constituciones políticas contemporáneas, ante la imposibilidad
de adoptar decisiones financieras de tanta trascendencia sin experiencia
ni ensayo previos. A lo cual se ha de agregar el hecho del déficit fiscal que
hacía y hace dudar razonablemente sobre la “sostenibilidad financiera de
la Hacienda Pública Nacional”, dadas las funciones trascendentales que le
toca desempeñar (estabilización económica, redistribución de ingresos,
megaservicios públicos, etc.) en el ámbito de toda la nación.

II.4 En la esfera del sistema tributario que se refiere a las relaciones

entre el Fisco y los contribuyentes, el principal logro de la Constitución de
1999 es la inclusión de la norma que exige límites cuantitativos a la
tributación, cuyo texto es el siguiente: “Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio” (artículo 317).
 12

Con esta norma prohibitiva el Poder Constituyente reconoce que los

tributos, aunque no tengan naturaleza sancionatoria, podrían tener el
efecto práctico de una confiscación, es decir, de una apropiación ilegítima
por parte del Fisco del patrimonio de los ciudadanos, cuando exceden los
límites de la razonabilidad de la exacción, por caer en la desproporción
entre las cargas impuestas y la capacidad económica del contribuyente,
por no haber correspondencia entre el fin perseguido por la norma y el
medio elegido para concretarlo, por sustraer una parte substancial del
valor del capital o de la renta o de su utilidad, o por ocasionar el
aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de
sus atributos. Criterios todos postulados por la doctrina tributaria para
tratar de captar en la realidad el efecto confiscatorio abstractamente
prohibido.

Como ha dicho la doctrina del Derecho Tributario, el principio de la no

confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, del cual constituye un
reflejo frente al poder exactor del Estado. Refuerza la garantía de la
propiedad privada frente al poder tributario. Pero no se limita a esto, sino
que activa la voz de alarma del sentimiento de justicia ante la
exorbitancia fiscal que sobrepasa la capacidad económica del
contribuyente y coloca un valladar al principio de progresividad del
sistema tributario. Así también se ha señalado que resguarda otros
derechos constitucionales como el derecho al trabajo y al producto del
mismo, y el derecho al libre ejercicio de las actividades económicas, que
podrían ser eliminados por el efecto confiscatorio de los tributos.

Con más precisión, en el ámbito restringido de los principios tributarios,

la prohibición de confiscatoriedad funciona como indicador del umbral
 13

máximo de la capacidad económica, en contraposición con la

progresividad que es el complemento de esta última. Podría decirse que
progresividad y confiscatoriedad son los márgenes opuestos del cauce de
la capacidad económica del contribuyente.

La redacción de la norma que prohíbe el efecto confiscatorio de los

tributos contenida en la Constitución de 1999, proviene de la fórmula
similar aportada por la Constitución Española de 1978, en cuyo artículo
31.1 se prohíbe “el alcance confiscatorio de los tributos”, porque “en
materia fiscal, ha dicho el Tribunal Constitucional Español, la
confiscación no supone la privación imperativa”, sino “la exigencia lógica
de no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda
imposición- so pretexto del deber de contribuir”. Por ello la mencionada
prohibición, según el mismo Tribunal, debe ser entendida como un límite
–indeterminado y de difícil determinación- de la progresividad del sistema
tributario, no como la prohibición de una sanción.

La norma de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos aparece

de alguna manera en todas las propuestas que fueron presentadas a la
Asamblea Nacional Constituyente, y responde a las recomendaciones
procedentes de la opinión común de los autores del Derecho Tributario y
de las conclusiones de los más prestigiosos foros de especialistas
celebrados en diversas partes del mundo.

Por ser más próximas a nuestra realidad nacional, me permito citar

parcialmente en este punto las recomendaciones de las XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en
1989, sobre el tema de “las garantías constitucionales ante la presión del
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conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”; del modo

siguiente:

“Considerando:

- Que la carga producida sobre los sujetos que la soportan, por el concurso de
obligaciones fiscales, o aisladamente por una sola de ellas, puede violar
derechos y garantías constitucionales consagrados por los Ordenamientos
Fundamentales… (omissis)

- Que la situación de agobio fiscal suele verse acentuada en los Estados

políticamente descentralizados, en los cuales los distintos ámbitos
normativos tienen reconocidos poderes fiscales amplios, que suelen ejercerse
discoordinadamente.

- Que los límites de la carga fiscal admisible, según los criterios

jurisprudenciales y doctrinales expuestos durante las Jornadas, se exhiben
como marcadamente variables de país en país, y según los componentes
tributarios específicos que la integran en cada caso...

Recomiendan:

- Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o

en su conjunto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantías
superiores que en cada país contengan las respectivas constituciones o Leyes
de rango superior al de la ley ordinaria.
….(omissis)

- Establecer con carácter general, criterios precisos sobre la carga fiscal

máxima admisible, aunque ello dependa de las características políticas,
económicas y sociales de cada país.”
…(omissis)

Queda bastante claro en esas autorizadas “recomendaciones” que la

prohibición de efectos confiscatorios guarda estrecha relación con “los
límites de la carga fiscal admisible”, los cuales determinan la capacidad
de contribuir, justificación fundamental de la obligación tributaria. En tal
 15

sentido, la confiscatoriedad sería la privación indirecta de riqueza por

efecto de la violación de esos límites.

Se señala en esas “recomendaciones” que “los límites de la carga fiscal

admisible” varían de país a país y que ellos deben ser fijados con atención
de las características de cada realidad nacional. Por esta razón, la
Asociación Venezolana de Derecho Tributaria propuso a la Asamblea
Nacional Constituyente la inclusión de una norma destinada a indicar los
factores de la carga fiscal, cuyo texto era el siguiente:

“ La carga fiscal que deberán soportar los contribuyentes por causa del pago de
los tributos atenderá al disfrute general de servicios públicos, a la preservación
del ingreso mínimo vital, a la preservación de la fuente de riqueza, así como
también a la multiplicidad de tributos y al carácter global del sistema
tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva”.

Esta propuesta, aunque no recibió aprobación de la Asamblea, tuvo el

mérito de generar una discusión sobre la justificación ética del deber de
contribuir a los gastos del Estado, consagrado en el artículo 133 de la
nueva Constitución.

Algunos integrantes de la Asamblea Nacional Constituyente y funcionarios

del Ministerio de Finanzas objetaron que la vinculación entre las cargas
fiscales y el disfrute general de servicios públicos daría justificación a
quienes no quisieran pagar impuestos, porque dichos servicios son
insuficientes o de baja calidad o “malos”, como registró la prensa en
aquellos días. En dicha posición ideológica se ponía de relieve una
concepción despótica del sometimiento del ciudadano al Estado, ya que se
dejaba de reconocer el superior cometido de la organización estatal de
garantizar el bien común mediante la gestión, provisión y sostenimiento
de servicios colectivos, continuos y regulares, destinados a satisfacer
 16

necesidades generales; principal razón empírica y moral para el

establecimiento y pago de impuestos, aunque no exista una relación
contractual entre el Fisco y los contribuyentes.

La norma comentada de la propuesta de la Asociación Venezolana de

Derecho Tributario, contenía una directriz dirigida al legislador tributario
que lo obligaría a tomar en consideración los factores y criterios socio-
económicos que miden la presión fiscal, entre los cuales resalta la
devolución en servicios públicos del pago de impuestos, con la finalidad de
mantener la carga fiscal global, apreciada desde los distintos sectores y
aspectos, dentro de los límites razonables de la capacidad económica. No
se trataba de vincular la obligación de pagar cada tributo a la previa
determinación de cada uno de esos criterios o factores, puesto que los
mismos no podrían ser evaluados individualmente sino colectivamente,
dada la existencia de los llamados servicios públicos no divisibles, tal vez
los más voluminosos e importantes, que se financian con impuestos cuyo
rendimiento va al fondo común del Tesoro Público.

II.5 Otro avance logrado por la Constitución de 1999 con respecto a

la anterior Constitución, es la redacción más precisa que se dio al deber
de toda persona de contribuir con los gastos públicos.

Expresa el artículo 133 de la nueva Constitución:

“ Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el

pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.”

Se observa en la nueva redacción la voluntad constituyente de reforzar el

principio de legalidad tributaria, al vincular directamente dicho deber
fundamental al dictado de la ley, como acto sancionado por el cuerpo
 17

legislador. Lo cual corrobora el principio de reserva legal, que atribuye en

forma exclusiva a la ley la capacidad de establecer los tributos y la
naturaleza “ex lege” de la obligación tributaria, por disposición expresa de
la máxima norma del ordenamiento jurídico, por lo que respecta al
contenido esencial de ese deber, cuya configuración específica no podría
válidamente ser delegada a otra autoridad.

Además, la norma comentada especifica las formas a través de las cuales

el legislador puede exigir el cumplimiento de ese deber fundamental, al
adoptar la clasificación de los tributos propuesta por el Modelo de Código
Tributario para América Latina preparado por el Programa Conjunto de
Tributación patrocinado por la Organización de Estados Americanos y por
el Banco Interamericano de Desarrollo, es decir, impuestos, tasas y
contribuciones especiales, definidos en los artículos 15, 16 y 17 de ese
Modelo. (2)

Entiendo que la utilización del verbo “coadyuvar” en lugar del verbo

“contribuir” pudo haber obedecido a una elección de estilo, pero también
podría significar que dicho deber de sostenimiento de los gastos públicos

( 2) Expresan dichas disposiciones:

Artículo 15: “Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.”
Artículo 16: “Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o
potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un
destino ajeno al servicio que constituyen el presupuesto de la obligación.
No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.”
Artículo 17: “Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios
derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un
destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen el presupuesto de la
obligación.
La contribución de mejora es la instituida para costear la obra pública que produce una valorización
inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor
del inmueble beneficiado.
La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los
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no es fuente exclusiva de financiamiento de los mismos, sino que

complementa a otras fuentes de ingreso público distintas del gravamen de
la riqueza de los ciudadanos.

Si interpretamos esta norma del artículo 133 de la nueva Constitución en

modo concordado con la norma del artículo 317 “ejusdem”, consagratoria
del principio de legalidad tributaria, se debería concluir que la voluntad
constituyente fue mantener el sentido “estricto” de dicho principio en el
Ordenamiento Constitucional Venezolano; la cual analizamos a
continuación:

Según la norma del artículo 317 mencionado:

“ No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén

establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de
incentivos fiscales, sino en los casos previstos en las leyes. Ningún tributo
puede tener efecto confiscatorio.”

La atenta lectura de esa norma permite hacer las acotaciones siguientes:

A. Se ratifica la reserva legal de la materia atinente a la creación de los

tributos contenida en el artículo 224 de la Constitución de 1961. Norma
ésta desarrollada por la del artículo 4° del Código Orgánico Tributario, la
cual prescribe que sólo por ley podrán crearse, modificarse o suprimirse
los tributos, así como también sus elementos integrantes.

B. La redacción que prohíbe el cobro de cualquier tributo no establecido

en la Ley no podría conducir racionalmente a una flexibilización de la

grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión.”

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reserva legal, similar a la contenida en la Constitución Española de 1978,

la cual ha sido objeto de duras críticas por la más acreditada doctrina de
ese país. En efecto, esta Constitución en su artículo 31.3, prevé el
derecho de contribuir “con arreglo a la ley”, en modo correlativo al deber
de todos de contribuir al sostenimiento de los Gastos del Estado, lo cual
llevó en algún momento desafortunado al Tribunal Constitucional de ese
país a afirmar que esa Constitución no contenía una reserva legal
tributaria con el rigor “que hubiera podido tener en momentos históricos
anteriores”, sino que la ha consagrado de manera “flexible.”

Sin embargo, el mismo Tribunal Constitucional de España ha moderado

su posición al señalar que la reserva legal tributaria, a que se refiere la
Constitución de 1978, conduce a diferentes grados de concreción exigibles
a la ley, en función de cuáles sean los elementos integrantes del tributo
en cuestión. En especial, reconoce que “el grado de concreción exigible a
la ley es máximo cuando regula el hecho imponible”, pero que este grado
es menor cuando se trata de regular otros elementos del tributo (Ver:
“Jurisprudencia Constitucional Tributaria”, por Luis Manuel Alonso
González; publicación del Instituto de Estudios Fiscales – Editorial
Marcial Pons, Madrid, 1993. Con interesante prólogo de Gabriel Casado
Ollero).

C. Llama la atención en la redacción del artículo 317 comentado, la

utilización de vocablos diferentes para atribuir competencia al legislador
en materia de regulación de tributos y en materia de exenciones, rebajas y
otros incentivos fiscales. En la primera hipótesis no se podrán cobrar
tributos que no estén establecidos en la ley, mientras que en la segunda
hipótesis no se podrán conceder beneficios fiscales no previstos en la ley.
Lo cual pone un grado diferente en el rigor del principio de reserva legal o,
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como se dice en España, en relación con el grado de concreción exigible a

la ley en ambas hipótesis. Los tributos deben estar regulados por la ley,
mientras que los beneficios fiscales pueden estar sólo previstos en ella y
quedar su regulación deferida o delegada al poder reglamentario.

D. Las consideraciones que preceden permiten afirmar que la redacción

de la norma del artículo 317 que se comenta conduce a la conclusión de
que la reserva legal de los tributos implica la predeterminación típica de
los mismos en el texto legal, exigencia que se extiende a todos los
elementos esenciales de los tributos. No cabría hablar con respecto a esa
norma de una “deficiencia de tipicidad”, como ha objetado la doctrina a la
norma de la Constitución Española, que supedita la regulación de los
tributos a que se haga “con arreglo a la ley”.

II.6 Entre los logros de la Constitución de 1999, me atrevo a señalar

la norma del artículo 317 que dispone:

“ La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y

financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima
autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de
conformidad con las normas previstas en la ley.”

La inclusión de esta norma organizativa responde a una recomendación

contenida en la propuesta de la AVDT a la Asamblea Nacional
Constituyente de dar “autonomía funcional” a la Administración
Tributaria, que fue apoyada por algunos funcionarios del SENIAT, cuyo
texto era el siguiente:

“ De conformidad con la ley, la Administración Tributaria estará dotada de

autonomía funcional y tendrá las funciones de dictar normas e instrucciones,
 21

informar, recaudar, ejercer control administrativo, fiscalizar e investigar en la

aplicación de las leyes tributarias y sus reglamentos.”

Obedeció esta recomendación a la necesidad de asegurar un estatuto

apolítico, técnico e independiente a la organización competente de la
recaudación de los tributos, semejante al que tradicionalmente se ha
reconocido constitucionalmente a la Contraloría General de la República,
a fin de evitar la interferencia partidista y sindical que prácticamente
impidió la consolidación del SENIAT, como experimento histórico, y
desvaneció la esperanza de alcanzar la meta de eficiencia en la función
tributaria. Lamentablemente esta tendencia no ha desaparecido sino que
se ha incrementado, pero con el agravante de ser hoy en día violatoria de
la norma constitucional que garantiza la autonomía de la Administración
Tributaria Nacional. Sin embargo, no puedo dejar de advertir que dicha
autonomía ha sido supeditada a la supremacía del Ejecutivo Nacional,
encarnada en la figura del Presidente de la República, y se ha
desdibujado la prioritaria e indispensable intervención del Poder
Legislativo en la aprobación legal del estatuto y en la descripción de las
funciones del organismo. Queda la esperanza de que en el futuro, la
actividad legislativa logre rescatar el genuino sentido de esa autonomía
funcional, destinada a garantizar el funcionamiento objetivo, imparcial y
conforme a reglas técnicas de la administración de los tributos, más
apegada a las exigencias del Estado de Derecho que a las presiones
financieras del déficit fiscal.

- III –
LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA DE LA CONSTITUCIÓN

III.1 Capítulo aparte en esta exposición ameritan los mandatos

 22

dirigidos por la Asamblea Nacional Constituyente a la nueva Asamblea

Nacional (Poder Legislativo Nacional) a través de la mencionada
Disposición Transitoria Quinta, que ordena a este último órgano dictar
una reforma del Código Orgánico Tributario, en el término no mayor de
un año a partir de la entrada en vigencia de la nueva Constitución, que
establezca, entre otros aspectos:

1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo al fin de

las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar
ambigüedades.

2. La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley.

3. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores

instrumentos a la administración tributaria.

4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los cuales deben ser
tipificados en el Código Orgánico Tributario.

5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de abogados o

abogadas, auditores externos o auditoras externas y otros profesionales que
actúen en complicidad para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de
inhabilitación en el ejercicio de la profesión.

6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra delitos de

evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción.

7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas más

estrictas.

8. La ampliación de las facultades de la administración tributaria en materia de

fiscalización.

9. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal.

10. La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los directores o
directoras, asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar
delitos tributarios.
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11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos.

Dichos “aspectos” merecen los comentarios generales siguientes:

A. Existe escasa información acerca del origen y justificación de esta

propuesta de Disposición Transitoria, pero es probable que ella haya
provenido de algún sector del SENIAT preocupado por la ineficiencia del
organismo en su función recaudadora, quien asume que el alto índice de
evasión fiscal y el bajo rendimiento de la Administración Tributaria
obedece a la existencia de las garantías jurídicas de los contribuyentes
desarrolladas por las normas del Código Orgánico Tributario, y no que
son provocados por la falta de políticas idóneas de fiscalización, ni por la
carencia de atención y respeto de los gobiernos por la Administración
Tributaria, ni por la falta de conciencia de la población, que no aprecia la
utilidad de pagar impuestos y adolece de incultura tributaria. A diferencia
de las normas incorporadas en el articulado de la Constitución, antes
comentadas, provenientes de propuestas conocidas y ampliamente
sustentadas, que fueron deliberadas en el seno de las comisiones
competentes de la Asamblea Nacional Constituyente, el contenido de esos
“aspectos” transitorios no tuvieron difusión ni fueron objeto de una
deliberación conocida por el público, sino que fueron introducidos a la
Constitución sin la criba ni la reflexión que exige toda disposición que se
incluya en una ley y con mayor razón en la Carta Magna de un Estado,
con participación de todos los sectores involucrados en la tributación.

Los “aspectos” de la Disposición Transitoria Quinta tienen el sesgo

unilateral de la Administración, que impone a las normas los intereses y
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condicionamientos de la función y del oficio de los funcionarios

encargados de la recaudación de los tributos, pero se alejan de las
exigencias de la legalidad del Estado de Derecho. Dichos “aspectos”
revelan la procedencia administrativa de su concepción y el natural
desequilibrio de los proyectos originados exclusivamente en el ámbito
interno de la Administración, que sólo representa a una de las partes de
la relación tributaria.

Por ello, se anticipa que la principal misión de la nueva Asamblea

Nacional ha de ser el restablecimiento del equilibrio entre el Fisco y los
contribuyentes en el desarrollo de los “aspectos” señalados en la
Disposición Transitoria Quinta, sin dejar de buscar el incremento racional
de la recaudación tributaria a través del perfeccionamiento de las normas
y procedimientos administrativos.

B. Hay una suerte de divorcio entre el espíritu y significado de las

normas tributarias contenidas en el texto de la Constitución y la
orientación y propósito de los mandatos de esa Disposición Transitoria.
En efecto, según el decir de la Exposición de Motivos, en la redacción de
las disposiciones constitucionales del sistema tributario se siguió el
criterio de “brevedad y sencillez”, mientras que en la Disposición
Transitoria Quinta no sólo se incurrió en excesos de lenguaje sino que se
obligó al Poder Constituyente a invadir áreas de regulación de normas
legales tributarias, como son precisamente las del Código Orgánico
Tributario. Así también la filosofía legalista de las disposiciones del
sistema tributario parece ceder en este marco de transitoriedad al
propósito de poner en manos de la Administración Tributaria la
concreción de muchas normas referentes a la sensible relación entre el
Fisco y los contribuyentes.
 25

C. La orientación global de todos los “aspectos” de la Disposición

Transitoria Quinta está imbuida de una ideología persecutoria de los
contribuyentes, lejos del equilibrio conceptual y de ánimo que debe
prevalecer en las disposiciones del Ordenamiento Constitucional de una
nación. El impulso de esa orientación parece conducir hacia la
instauración de una presunción general de evasión cuya sombra se echa
sobre los contribuyentes, quienes deberán cargar con todo el peso de la
prueba frente a las imputaciones de la Administración.

Pudiera hacerse una comparación entre la reforma del Código Orgánico

Tributario que encarga la Asamblea Nacional Constituyente al Poder
Legislativo en Venezuela, con la reforma de la Ley General Tributaria de
España realizada en 1985 por el Parlamento de ese país, en un entorno
ideológico similar al que ha propiciado a la Disposición Transitoria
Quinta. También el contenido de esa reforma provino de los
departamentos de la Administración Tributaria y esta circunstancia fue
especialmente señalada por reputados autores españoles.

Así, por ejemplo, Jaime García Añoveros es muy revelador de la posición

de la doctrina tributarista española con respecto a la índole de esa
reforma legislativa. Dice que: “la reforma de 1985 buscó esencialmente
dos cosas: una política sancionadora muy fuerte y una acentuación de las
facultades inquisitivas de la Administración; ni por un momento puso su
mente en nada que oliera a garantía para el ciudadano, y con una
especial saña e incongruencia.” Porque “…cuando la ley se hace dentro de
la Administración… los derechos constitucionales de los sujetos afectados
se ven como un obstáculo y además, efectivamente lo son.” (Ver: “Una
Nueva Ley General Tributaria. Problemas Constitucionales”, por Jaime
 26

García Añoveros; publicado en “Garantías Constitucionales del

Contribuyente”, Editorial Tirant Lo Blanch, Valencia, España, 1999,
páginas 99 y 116).

Esa orientación persecutoria, propia de quien tiene un enfoque unilateral

y parcializado de la materia, llega al extremo de “eliminar la prescripción
legal para los delitos tributarios graves”, lo cual no existe con respecto a
ningún delito dentro de la legislación penal venezolana, ni siquiera en el
supuesto del homicidio intencional, que vendría a ser el delito más grave
en un país civilizado. Esta desproporción sólo tiene paralelo en aquellos
Estados totalitarios emergentes de una revolución violenta donde se
penaliza en grado máximo hechos que se opongan a la política del Estado;
como fue el caso de los “delitos económicos” en la Unión Soviética.

D. Pero uno de los hechos que más suspicacia levanta frente a los
“aspectos” enunciados en la Disposición Transitoria Quinta es que
muchos de ellos ya se encontraban recogidos en el texto del vigente
Código Orgánico Tributario, aunque sin las estridencias ideológicas
observadas en la mencionada Disposición, en espera de ser desarrollados
por una legislación especial y aplicados por una Administración
Tributaria más capacitada y eficiente.

A este respecto se debe recordar que el Código Orgánico Tributario es el

marco institucional de las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes,
sujeto a ser desarrollado por las leyes especiales tributarias y por las
normas reguladoras de las funciones y procedimientos administrativos. A
pesar de ese carácter, desde la entrada en vigencia del Código
mencionado en el año 1983, se han venido introduciendo sucesivas
reformas a su texto promovidas por la Administración Tributaria, que han
 27

tenido el propósito de disminuir las defensas de los contribuyentes y

agravar las consecuencias económicas del incumplimiento de las
obligaciones tributarias. Entre ellas cabe mencionar la actualización
monetaria de las deudas tributarias procedentes de reparos y la
acumulación de intereses compensatorios y moratorios; la alteración de la
imputación de pagos (para anteponer el pago de las multas al pago de los
tributos) con efecto multiplicador de las deudas tributarias; la eliminación
del deber administrativo de levantar actas fiscales para numerosas
infracciones; la ampliación de las presunciones de ingresos e infracciones;
la eliminación de la excepción de ilegalidad frente al cobro judicial de
impuestos; el apremio de cobro para el supuesto de omisión de
declaración del contribuyente; las medidas cautelares fiscales sin
determinación previa de impuestos adeudados, etc.

A pesar de lo anterior, los índices de evasión fiscal no han disminuido

sensiblemente desde que entraron en vigor las mencionadas reformas, ya
que el repunte de la recaudación fiscal en el año 1994, se debió
primordialmente a los inicios de la aplicación del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, pero no se mantuvo el incremento
recaudatorio interanual. Opino entonces, junto con muchos otros
observadores de la actividad fiscal, que los altos índices de evasión
tributaria han obedecido principalmente a las deficiencias operativas de la
Administración Tributaria, cuyos planes de desarrollo y capacitación
técnica y organizacional han sido prácticamente abandonados por el
Ejecutivo Nacional desde hace varios años; así como también a la poca
conciencia tributaria de la población, que no aprecia el beneficio de pagar
impuestos.

Por consiguiente, las causas fundamentales de la evasión deben ser

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atacadas con ahínco por el Estado, sin desconocer los derechos

constitucionales ni amputar o disminuir las garantías jurídicas de los
contribuyentes. En especial, se deben ejecutar políticas más adecuadas y
persistentes de fiscalización; se deben mejorar los sistemas de
recaudación sin aumentar los tributos; se debe respetar la autonomía del
SENIAT, aumentar su nivel técnico y asegurarle los recursos financieros
que le acuerda el Código Orgánico Tributario; y se debe propiciar una
mayor cultura tributaria de la población.
Caracas, 10 de mayo del
2000.