FACULTAD DE CIENCIAS EMPRESARIALES

CARRERA DE CONTADOR PUBLICO Y AUDITOR

ASIGNATURA : CONTABILIDAD INTERNACIONAL II

PERIODO : SEMESTRE PRIMAVERA 2015
PROFESORA : SRTA. PAMELA MUÑOZ ZÚÑIGA
AYUDANTE :

Guía Nº 3: NICCH 18 Ingresos Ordinarios

1. Ofertas 2 por 1
Una entidad fabricante de chocolate emite una promoción de 2X1 para atraer a nuevos
clientes. El precio de venta de una barra de chocolate es 5 y el costo de producción
son 2.

¿Cómo debe registrar el incentivo en la venta de cada barra?

Respuesta

La entidad debe registrar ventas por 5 y costo de ventas por 4. La adquisición o costo de
producción de un producto gratis es costo de ventas en una presentación funcional de la
cuenta de resultados. En el caso en el que la sociedad hubiera optado por una
presentación de los ingresos y gastos por naturaleza, la venta gratuita del producto se
registraría en variaciones de existencias

2. Cupones de fabricantes
El fabricante X distribuye cupones en una revista de ordenadores ofreciendo
descuentos de $300 en la compra de ordenadores Modelo R. El fabricante reembolsará
al distribuidor por la reducción del precio de venta derivado de la utilización de
cupones por clientes. El costo del Modelo R para el fabricante asciende a $1.000. El
precio de venta del ordenador es $2.000 y el costo para el distribuidor son $1.400.

¿Cómo y cuándo debe registrarse el descuento de los cupones?

Respuesta

Los descuentos se deben registrar por el fabricante en el momento de la venta de los

modelos al distribuidor o en el momento de emitir la oferta, si ya se han realizado las
ventas al distribuidor de los productos. La valoración del pasivo se debe realizar en
base a la mejor estimación de los cupones a utilizar, siempre que se pueda estimar
razonablemente y con fiabilidad. Si no es posible realizar una estimación razonable o
fiable y ya se ha realizado la venta a los distribuidores se debería registrar el pasivo por
el importe máximo.

El costo del anuncio se debe registrar en el momento en el que éste se publica.

1
El registro contable en el momento de la venta por el fabricante sería:

Tesorería 1.400
Costo de ventas 1.000
Ingresos ordinarios 1.100
Pasivos por cupones 300
Existencias 1.000

3. Cupones de distribuidores
El distribuidor distribuye cupones en una revista de ordenadores ofreciendo
descuentos de $300 en la compra de ordenadores Modelo R. El distribuidor no va a ser
compensado por el fabricante por el descuento. El costo del Modelo R para el
fabricante asciende a $1.000. El precio de venta del ordenador es $2.000 y el costo
para el distribuidor son $1.400.

¿Cómo y cuándo debe registrarse el descuento de los cupones?

Respuesta

El distribuidor debe registrar el costo de los cupones en el momento de la venta.

Tesorería 1.700
Costo de ventas 1.400
Ingresos ordinarios 1.700
Existencias 1.400
El costo del anuncio se debe registrar en el momento en el que éste se publica.

4. Cupones de distribuidores
El distribuidor anuncia que ofrece un descuento de $800 en cada modelo comprado del
ordenador Modelo R. Con el objeto de recibir el descuento, el cliente debe rellenar un
cupón después de adquirir el ordenador. El distribuidor es una compañía relativamente
nueva y la oferta se realiza con el objeto de aumentar su cartera de clientes y por tanto
carece de un análisis razonable y fiable del volumen de descuentos que va a tener que
pagar. El descuento no es reembolsable por el fabricante. El costo del Modelo R para
el fabricante asciende a $1.000. El precio de venta del ordenador es $2.000 y el costo
para el distribuidor son $1.400.

¿Cómo y cuándo debe registrarse el descuento de los cupones?

Respuesta

El distribuidor debe registrar el costo de los cupones en el momento de la venta, sin

embargo dado que en este caso no existe evidencia histórica fiable, el distribuidor debe
registrar en cada venta el importe total del descuento, sin considerar el posible efecto de
una reducción en base a evidencia histórica.

2
Tesorería 2.000
Costo de ventas 1.400
Ingresos ordinarios 1.200
Pasivos por descuentos 800
Existencias 1.400
La oferta de venta de ordenadores en pérdidas, puede ser indicativo de la necesidad de
una pérdida por deterioro de valor neto realizable en las existencias.

5. Ofertas de distribuidores
El distribuidor anuncia en la radio que por cada ordenador Modelo R comprado, el
cliente recibe un televisor de 27 pulgadas. El costo del televisor es $300. El costo del
Modelo R para el fabricante asciende a $1.000. El precio de venta del ordenador es
$2.000 y el costo para el distribuidor son $1.400.

¿Cómo y cuándo debe registrarse el descuento?

Respuesta
El distribuidor debe registrar el incentivo en forma de un televisor como costo de ventas
en una presentación funcional de la cuenta de resultados. En el caso en el que la
sociedad hubiera optado por una presentación de los ingresos y gastos por naturaleza, la
venta gratuita del producto se registraría en variaciones de existencias.

Tesorería 2.000
Costo de ventas 1.700
Ingresos ordinarios 2.000
Existencias 1.700

6. Compensaciones a distribuidores por cupones emitidos

Un fabricante vende cereales a un distribuidor. El fabricante vende al distribuidor por
$3 la caja. El distribuidor vende la caja al cliente final a $4. El fabricante ofrece
cupones de descuento a clientes finales y se distribuyen semanalmente en los
periódicos. Los cupones ofrecen un descuento de $0,5 por caja de cereales. Si el
cliente compra una caja sin cupones, el distribuidor recibe $4 del cliente y si el cliente
entrega el cupón el distribuidor recibe $3,5 del cliente y luego el distribuidor debe
remitir el cupón al fabricante para que le reembolsen los $0,5.

¿Cuál es el importe de ingresos ordinarios y costo de ventas a registrar por el

distribuidor en caso de que el cliente ejerza el cupón?

Respuesta
El distribuidor debe registrar ventas por € 4 y costo de ventas por € 3.

7. Ventas con derecho a devolución

La entidad A es un distribuidor. Su política de ventas es devolver el dinero de los
bienes devueltos, siempre que los bienes no hayan sido utilizados. A vende 100

3
 lectores de DVD por $120 cada uno. El costo de cada lector son $90. En base a la
experiencia histórica un 10% de los clientes de A devuelven los productos.

¿Cómo se debe registrar la venta de los 100 lectores?

Respuesta
La venta se debe registrar del siguiente modo (NIC 18 par. 16 y 17):

Tesorería 12.000
Ingresos ordinarios 10.800 (90%*100*120)
Pasivo por devoluciones 1.200 (10%*100*120)

Costo de ventas 8.100 (100*90*0,9)

Existencias en consigna 900 (100*90*0,10)
Existencias 9.000 (100*90)

De este modo el margen de la operación asciende a 2.700 que equivale al margen de 90

unidades* (120-90). Las existencias en consigna están lógicamente sujetas a una
evaluación de deterioro.

8. Incentivos de venta en forma de créditos sin intereses

La entidad A es un concesionario y ofrece ventas a plazo sin intereses a sus clientes.
La financiación se otorga por una entidad financiera no vinculada a la entidad A. La
transacción se estructura de modo que A vende los vehículos a los clientes por $100
pagaderos en un plazo de dos años y simultáneamente el cliente firma un acuerdo de
financiación con la entidad financiera. La entidad financiera liquida el saldo del
cliente con el concesionario y recibe $100 del cliente en dos años. La entidad A recibe
de la entidad financiera $82. La entidad A no tiene obligaciones por impago o demora
de los clientes.

¿En qué momento y por qué importe debe registrarse la venta?

Respuesta
La entidad A debe registrar la venta por € 82 en el momento de la entrega de los
vehículos y dar de baja el saldo de clientes en el momento del cobro por la entidad
financiera. Dado que la entidad A no tiene obligaciones adicionales con respecto a la
cuenta a cobrar puede darla de baja por su importe íntegro. (NIC 18 par. 10 y 11 y NIC
39 par. 15-35)

9. Registro de rappels en ventas

La entidad A vende productos y ofrece los siguientes descuentos en base a las ventas
de cada cliente durante el ejercicio:

 Hasta 1.000 unidades – descuento del 1% del precio de venta

 Hasta 2.000 unidades – descuento del 2% del precio de venta
 Más de 2.000 unidades – descuento del 3% del precio de venta

4
 La mayoría de las ventas se producen en el último trimestre. La entidad estima que es
probable que vaya a vender 3.500 unidades al cliente durante el año en base a su
experiencia pasada. En el primer trimestre se ha vendido un importe de $ 1.000.000.

¿Qué importe debe registrar como ingresos ordinarios?

Respuesta
Si es probable que el descuento o rappel se vaya a conceder y el importe se puede
estimar con fiabilidad, el rappel o descuento se registra como una reducción de las
ventas a medida que éstas se registran. (Insights)

La entidad debe registrar como ingreso ordinario un importe de € 970.000. El importe

del rappel y por tanto del ingreso registrado durante el ejercicio debe reflejar las ventas
esperadas del ejercicio completo.

10. Registro de descuentos en ventas por pronto pago

La entidad A vende comida enlatada a sus 100 clientes. La entrega de los productos se
realiza el último día de cada mes. Las condiciones de pago habituales son 45 días
desde la fecha de entrega. La política de la entidad es otorgar descuentos del 2% a los
clientes que pagan a los 15 días desde la fecha de entrega. La experiencia histórica
demuestra que es probable que un 45% de los clientes paguen a 15 días. La entidad va
a realizar la siguiente entrega a sus 100 clientes el 31 de enero de 200n. El importe de
la factura asciende a $ 1.000.

¿Cuál es el importe de la venta y cuándo debe registrarse el descuento en ventas por

pronto pago?

Respuesta
Si el descuento de ventas por pronto pago es probable y el importe se puede estimar
razonablemente, el descuento se registra a medida que se registran las ventas. (Insights)

La entidad A debe registrar ingresos ordinarios por € 991, que es el valor razonable del
importe a recibir reducido por el descuento de 9 (1.000*45%*0,02).
En el momento de la venta se registraría:

Deudores comerciales 1.000

Contra account por descuentos 9
Ingresos ordinarios 991

11. Venta de bienes e instalación

La entidad A vende equipos médicos a hospitales. El 23 de diciembre de 200n la
entidad A entregó equipo médico al hospital B. El hospital pagó a A $ 2.500.000 el 31
de diciembre de 200n. El contrato requiere que la entidad A instale y pruebe el equipo
y preste servicios de mantenimiento por 3 años. La instalación y las pruebas están
previstas para primeros del 200n+1 y está previsto que el costo de las mismas ascienda

5
 a $ 10.000. El hospital tiene derecho a la devolución del importe total si la instalación
y las pruebas no se completan en los 120 días desde la entrega. La entidad A no tiene
un valor razonable de la instalación y pruebas ya que ni la entidad ni sus competidores
venden dichos servicios por separado. El valor razonable del servicio de
mantenimiento asciende a $ 50.000 en base a contratos de mantenimiento vendidos
separadamente. La entidad ha registrado ventas por $ 2.440.000 al 31 de diciembre.

¿Es correcto el registro contable?

Respuesta
No. Este contrato tiene 3 entregables: la venta del equipo, la instalación y pruebas y el
mantenimiento. Asimismo hay que considerar que el cliente tiene derecho a un
reembolso total del precio si la instalación no se realiza, por lo que la entrega del primer
componente es contingente a la prestación de servicios adicionales. En estas
circunstancias, el reconocimiento de los ingresos correspondientes a la venta del equipo
no podrá tener lugar hasta el momento en el que haya tenido lugar la instalación y
prueba del mismo, mientras que los ingresos correspondientes al mantenimiento se
deberán registrar durante el periodo de tres años contemplado en el contrato mediante
la aplicación del grado de avance. La asignación del precio de venta entre los dos
componentes, (venta de equipo instalado y mantenimiento del mismo durante un
periodo de tres años) se deberá efectuar de forma que el importe asignado a cada
componente permita la recuperación de sus costos y la obtención de un margen
razonable. En este sentido, es importante mencionar que la existencia de precios de
mercado facilitaría la asignación de los precios a los distintos componentes implícitos
en una transacción. No obstante, la ausencia de transacciones similares en el mercado
no invalidaría por si sola la aplicación de distintos criterios de reconocimiento de
ingresos a cada uno de los componentes que forman parte de los contratos acordados
entre las partes.

12. Venta de bienes e instalación

La entidad A es un fabricante experimentado de equipos utilizados en la construcción.
Los productos de A varían entre piezas pequeñas a grandes para equipos
automatizados. Los precios unitarios de venta varían entre $ 200.000 a $ 2.500.000.
Los precios unitarios incluyen instalación.

Cada equipo tiene especificaciones de rendimiento estándar y no se adaptan a las

necesidades específicas del cliente. La entidad A prueba los equipos con el objeto de
verificar el cumplimiento de las especificaciones antes de la entrega. La instalación no
implica cambios a las características o funcionalidades de los equipos y no requiere
información específica.
Aunque existen proveedores alternativos para instalar los equipos, la mayoría de los
clientes contratan a A para que realice la instalación. No obstante hay clientes que no
contratan a A. Si algún cliente no desea contratar la instalación a A, ésta no reduce el
precio de venta de los equipos.

6
 Se asume que el cliente firma un contrato a un precio de $ 200.000 con instalación. El
cliente debe pagar a A en el momento de la entrega. El precio de instalación realizada
por terceros asciende a $ 8.000. No existen derechos de reembolso.

¿La venta de equipos y su instalación posterior, se debe considerar una transacción

única?

Respuesta
El equipo tiene valor individual y se vende por separado. Asimismo existe evidencia del
valor razonable del equipo y la instalación, por lo que en principio se puede asumir que
se trata de dos entregables. No existen derechos de reembolso, por lo que se puede
asumir que existen dos componentes en la transacción. Dado que existen valores
razonables, el importe de la venta se debe asignar a los mismos en función de su valor
razonable relativo.

Importe del acuerdo Valor razonable Asignación inicial

Equipo 200.000 200.000 192.308
Instalación 8.000 7.692
200.000 208.000 200.000

Por tanto, en el momento de la entrega del equipo se puede registrar el ingreso por €
192.308 y el importe restante en el momento de la instalación.

13. Venta de bienes e instalación

La entidad A vende equipos para el hogar. Asimismo la entidad A vende otros
servicios como instalación y mantenimiento de los equipos. Habitualmente la entidad
A vende regularmente el equipo W individualmente. Sin embargo A no ofrece
servicios de instalación y mantenimiento a clientes que adquieren el equipo W de
otros. La lista de precios es como sigue:

 Equipo W $ 800
 Equipo W con instalación $ 850
 Equipo W con mantenimiento $ 975
 Equipo W con mantenimiento e instalación $ 1.000

El importe incremental cargado por la instalación de $ 50 se aproxima a precios de

mercado. El equipo se vende con un derecho general de devolución. Si el cliente
compra el equipo W con instalación y/o mantenimiento, en caso de que no se
completen satisfactoriamente los servicios, el cliente tiene un derecho de reembolso
del importe que exceda de $ 800.

Se asume que un cliente compra el equipo con instalación y mantenimiento de $

1.000. En base a la experiencia la entidad A asume que es probable que la
instalación se realice satisfactoriamente.

¿Cómo debe registrarse la transacción?

7
Respuesta
El equipo se vende por separado y existe evidencia objetiva del valor razonable de la
instalación. El equipo se vende con un derecho general de devolución. Dado que es
probable que la instalación se vaya a realizar satisfactoriamente, se asume que existen
dos entregables.
Dado que el contrato de mantenimiento tiene un precio por separado, los primeros € 175
del importe de venta se asignan al mismo. El importe residual de € 825 se debe asignar
en función de los valores razonables relativos a los elementos.

Importe del acuerdo Valor razonable Asignación inicial

Equipo 800 776
Instalación 50 49
850 825
Mantenimiento 175 175
1.000 1.025 1.000

Dado que el cliente tiene el derecho a devolución del exceso de € 800, si la instalación
no se realiza, existe un importe contingente. Sin embargo este importe es superior al
importe asignado al equipo, por lo que el ingreso ordinario del equipo se puede
registrar por € 776 en el momento de su entrega. En cuanto al derecho general de
devolución, habría que considerar las probabilidades de devolución y reducir el
importe de € 776 por el importe estimado de devoluciones. La instalación y el
mantenimiento se registran posteriormente. El ingreso por mantenimiento se puede
registrar en ingresos siguiendo los métodos siguientes: a) Método lineal, si el patrón
histórico demuestra que este método representa al grado de avance b) en función de los
costos incurridos sobre los costos totales esperados siguiendo el método de grado de
avance y b) mediante diferencia del valor razonable en cada periodo de cierre (NIC 37).

14. Venta de bienes e instalación

La entidad A vende equipos médicos complejos a médicos y hospitales. Los equipos
requieren instalación y cartuchos, que sólo puede suministrar A. La instalación es un
proceso estándar, sin embargo no hay otro proveedor en el mercado que preste el
servicio. El valor razonable de la instalación asciende a $ 20.000. La instalación dura
entre 7 y 24 días desde la entrega. El precio de venta de los cartuchos es de $ 250. La
venta del equipo inicial incluye 20 cartuchos. El precio de venta total asciende a $
400.000 que el cliente paga en el momento de la entrega de la máquina. El cliente tiene
derecho a devolución de $ 30.000 si no se realiza la instalación o se entregan los
cartuchos. El 15 de marzo se entrega un set completo a un cliente y el 5 de abril se
entregan los cartuchos y la instalación.

¿Cómo debe registrarse la transacción?

Respuesta

8
Aunque no haya otros proveedores en el mercado que presten el servicio, la instalación
es un proceso sencillo. Asimismo existe valor razonable para los cartuchos y la
instalación. Asimismo no existe un derecho general de devolución. Por lo tanto se
admite el registro como unidades separadas.

Importe del acuerdo Valor razonable Asignación inicial

Equipo 375.000
Instalación 20.000 20.000
Cartuchos 5.000 5.000
400.000 400.000

El cliente tiene derecho a reembolso de $30.000 si no se realiza satisfactoriamente la

instalación y entrega de cartuchos. Como consecuencia de ello a la entrega de la
máquina sólo puede registrar como ingresos $370.000.

15. Contratos de I+D

Una entidad de Biotecnología B firma un contrato con la entidad Farma F. El acuerdo
incluye la licencia de derechos, facilitar servicios de I+D y contrato de producción.

Licencia: B licencia derechos en exclusiva a F durante un periodo de 10 años. La

licencia otorga a F el derecho exclusivo a comercializar, distribuir y producir el
medicamento en base a una tecnología. B mantiene los derechos de propiedad de la
tecnología y del medicamento.

Investigación y desarrollo: B acuerda facilitar servicios de I+D en base a mejores

esfuerzos. B accede a dedicar cuatro personas a las actividades y F debe dedicar parte
de su personal igualmente. El objetivo es desarrollar el medicamento en base a la
tecnología. El objetivo último es obtener la aprobación del gobierno al medicamento.

Contrato de producción: Si el desarrollo es satisfactorio, B accede a producir el

medicamento a F por un periodo de cinco años.

La compensación se fija del siguiente modo:

 B recibe $ 5.000.000 en el momento de la firma del contrato

 B recibe $ 2.000.000 en el momento del cumplimiento de 4 objetivos/hitos
contemplados en contrato ($ 8 millones en total)
 B recibe $ 250.000 por año por cada empleado que realice actividades de I+D
 B recibe costo+30% por la producción del medicamento.

Ninguno de los pagos una vez recibidos, son reembolsables, aunque no se reciba la
aprobación del gobierno. Adicionalmente como se ha contratado en base a mejores
esfuerzos, B no está obligada a cumplir los objetivos.

B es la única entidad capaz de realizar los servicios para F. Se considera que el importe
cargado por los empleados es de mercado. Asimismo se considera que el precio del

9
 contrato de producción es de mercado. Los honorarios relativos al cumplimiento de
objetivos sólo son contingentes al cumplimiento del contrato de I+D y no están
relacionados con el contrato de producción. Otras entidades podrían producir el
producto ya que no depende de aspectos críticos mantenidos por B.

¿Cómo debe registrarse la transacción?

Respuesta
Existen tres componentes en el acuerdo: licencia, I+D y contrato de producción. El
contrato de licencia no cumple los criterios de separación, ya que no tiene un valor
individual para F. Asimismo dado que el medicamento no se ha desarrollado, la licencia
no tiene valor. Sin embargo la licencia y el contrato de I+D tienen valor individual para
F y podrían venderse por separado. Asimismo existe valor razonable para ambos
componentes unidos. Asimismo no existe un derecho general de devolución, por lo que
se puede considerar una unidad.

En este caso el pago inicial se diferiría y amortizaría linealmente durante el plazo

esperado de implicación en el contrato de I+D. Los pagos por cumplimiento de
objetivos se registrarían como ingresos a medida que se cumplen.

Alternativamente se podría aplicar el método de grado de avance sobre el total del pago
inicial más los pagos relativos al cumplimiento de objetivos. Sin embargo el importe
del ingreso ordinario acumulado, no puede exceder el importe de los pagos que no son
reembolsables por contrato.

Alternativamente se podría aplicar el método de grado de avance sobre el pago inicial.

A medida que se cumplen los objetivos, se registraría como ingresos la parte del grado
de avance devengada y el residuo se sumaría al importe diferido y se imputaría a
resultados en el periodo residual por el grado de avance.

16. Royalties
Un distribuidor de películas ofrece una licencia a un cine. La licencia otorga al cine
mostrar la película dos veces en la localidad A en el ejercicio siguiente, a cambio de
un porcentaje de las ventas de entradas. El distribuidor espera ofrecer la licencia a
otros cines en la localidad.

Un distribuidor cede una licencia por un importe fijo a un cine. La licencia otorga el
derecho a mostrar la película ilimitadamente durante el periodo del acuerdo. El cine
no puede cancelar la licencia y el distribuidor no tiene obligaciones de reembolso del
importe.

¿ Cómo deben registrarse dichos acuerdos ?

Respuesta
En el primer caso el ingreso debe registrarse cuando se emite la película, dado que por
la sustancia del acuerdo el distribuidor sólo va a poder determinar el ingreso en el
momento de la emisión. Asimismo la naturaleza del acuerdo es que el distribuidor no

10
ha vendido los derechos sino que los ha asignado para un periodo específico en una
localidad específica. El hecho que implica ingresos es la emisión de la película. (NIC 18
par. 33 y A par. 20)

En el segundo caso, el ingreso se registra en el momento del otorgamiento de la licencia.

La sustancia del acuerdo es que el distribuidor no tiene obligaciones residuales bajo el
acuerdo no revocable. El distribuidor tiene derecho a un importe no reembolsable y no
hay importes adicionales por la venta de entradas, por lo que se han transmitido
sustancialmente los riesgos y beneficios de la licencia. (NIC 18 par. 33 y A par. 20)

17. Franquicias
Un franquiciador de una cadena de tiendas de ropa infantil concede una franquicia por 4
años.

El franquiciado paga un importe inicial de $ 800.000 por: $ 200.000 por la entrega

inicial de equipos especiales relativos a marca, asistencia y entrenamiento y $ 600.000
como anticipo por el acceso a la franquicia.

De los $ 200.000: $ 110.000 representan la venta de activos con un costo de $ 75.000,

que se entregan inmediatamente, $ 90.000 representan servicios de asistencia y
entrenamiento por un periodo de 5 meses con un costo de $ 60.000. Adicionalmente el
franquiciado va a pagar trimestralmente $ 100.000, que se considera que cubren
razonablemente los costos de los servicios recurrentes y un beneficio razonable de los
mismos.

¿ Cómo debe registrarse la transacción ?

Respuesta
El franquiciador debe registrar los siguientes importes (NIC 18 A par. 18):
 Un importe de € 110.000 y costos por € 75.000 por la venta de los equipos en el
momento de la entrega.
 Ingresos por € 90.000 relativos a los servicios prestados en base al grado de avance
durante el periodo de 5 meses.
 Un importe de € 600.000, ya que la facturación por el resto de servicios y bienes
cubre los costos más un margen razonable y éstos no están asociados con la
prestación de servicios futuros.
 Los pagos recurrentes se deben registrar a medida que se consumen los derechos,
generalmente de modo lineal durante el periodo de 3 meses.

18. Registro de costos de transporte

La entidad E vende acero a sus clientes. En las ventas nacionales, los clientes de E
pueden elegir entre contratar su propio transporte o gestionarlo a través de E. En este
último caso E carga a sus clientes el costo del transporte más un margen. En las ventas
de exportación, los servicios de transporte se incluyen en el precio de venta. E no carga

11
 separadamente los costos de transporte, sino que incluye un costo de exportación que
se calcula para recuperar el costo de transporte esperado.

¿ Cómo deben registrarse los costos de transporte ?

Respuesta
Los ingresos ordinarios de los clientes nacionales deben incluir los costos de transporte
y la comisión y se deben reducir por el costo de transporte, ya que E está actuando como
un comisionista. En este caso, el cliente asume los riesgos derivados de variaciones en
precios y E no puede ajustarlos. (NIC 18 par. 8)

Los costos de transporte de clientes de exportación deben registrarse como costo de

ventas, ya que en este caso E actúa como principal. En este caso E asume los riesgos de
fluctuaciones en precios. (NIC 18 par. 8)

19. Moldes
El cliente es un proveedor para fabricantes de automóviles y produce componentes
plásticos. La producción de los componentes plásticos requiere el uso de moldes
fabricados específicamente para el componente. Se tarda dos meses en llevar a
cabo la producción de un molde. En principio, el molde se puede utilizar durante la
totalidad del periodo de producción del componente plástico, que es de cuatro años de
duración media. Los moldes son producidos por el proveedor; en ocasiones, sin
embargo, se encarga la producción total o parcial de los moldes a terceros. Antes de
que se inicie la producción de un componente, el fabricante de automóviles ha de
aprobar el molde. Normalmente, la propiedad legal del molde se transfiere al fabricante
de automóviles. De este modo el fabricante de automóviles cuenta con una garantía
adicional de que el proveedor no puede producir el mismo componente para un
competidor suyo al tiempo que le permite transferir el molde y la producción a un
proveedor diferente en caso de que el proveedor se declare en quiebra. En la
práctica, el molde sólo lo utiliza el proveedor y obra en su poder durante el periodo
total de producción, y a menudo también con posterioridad al mismo.

Los costos de producción del molde constituyen una parte sustancial del costo de
producción del componente (aproximadamente el 40%). Se pueden distinguir diversos
tipos de contratos, de los cuales se explican dos de ellos a continuación, siempre
asumiendo la siguiente situación:

1) Los costos de producción del molde ascienden a 4.000 euros.

2) La producción de 250 componentes al año en un plazo de cuatro años.

3) Los costos variables (salarios, materias primas y demás) ascienden a 6 euros por
componente.

Tipo 1

12
El precio de venta de los componentes asciende a 15 euros en el caso de los
primeros 500 componentes y 7 euros para los componentes siguientes. Si se
compran menos de 500 componentes, el proveedor tiene derecho a cargar los
costos del molde (4.000 euros) tras deducir 8 euros (4.000 euros / 500) por cada
componente suministrado.

El pago total de los 4.000 euros no depende de la actuación del proveedor en la fase
de entrega del contrato, es decir, el proveedor tiene derecho a recibir los 4.000
euros incluso aunque no suministre las piezas a tiempo. Quizá tenga que pagar
daños y perjuicios contractuales en caso de que los componentes que produzca con
el molde no tengan una calidad aceptable o no se suministren a tiempo.

El proveedor capitaliza el molde como inmovilizado material y lo amortiza con

respecto a las 500 primeras unidades de producción generadas en dos años.

Durante el periodo de producción del molde (entre dos meses y dos años), se
contabiliza como inmovilizado material en construcción, dado que el proveedor es
quien asume el riesgo económico. Ha de cubrir los costos que superen los 4.000
euros. Durante los dos primeros años, el proveedor reconoce unos ingresos
ordinarios de 3.750 euros (250 x 15 euros) por año y un costo de ventas de 3.500
euros (250 x 8 euros de amortización + 6 euros de costos variables) por año.

El proveedor está obligado a asegurar los moldes frente a posibles destrucciones por
accidente, incendios, etc.

Tipo 2

Tras la aprobación y la transferencia de la propiedad legal del molde, el proveedor

recibe 4.000 euros del fabricante de automóviles. El proveedor recibe los
derechos de usuario sin cargo adicional alguno para utilizar el molde durante la
producción de los componentes. El precio de venta es de 7 euros por componente.

El riesgo económico del molde se transfiere tras la aprobación y transferencia de la

propiedad legal del mismo. Durante la producción del molde, el proveedor
contabiliza el molde como existencias (producción en curso).

Tras la aprobación y transferencia de la propiedad legal, el proveedor reconoce

ventas por valor de 4.000 euros y costo de ventas por valor de 4.000 euros.

Durante el periodo de producción, el proveedor reconoce unas ventas de 1.750

euros (250 x 7 euros) por año y unos costos de ventas de 1.500 euros (250 x 6
euros de costos variables) por año.

Las consecuencias que asume el proveedor en caso de que no cumpla debidamente

las obligaciones de entrega son las mismas que conforme al contrato tipo 1
(pago de daños y perjuicios, etc.).

13
 Pregunta

1) ¿Sería aceptable el tratamiento contable de estos dos tipos de contratos?

2) ¿Sería diferente el tratamiento contable si la propiedad legal del molde no se
transfiriera al fabricante de vehículos?

Respuesta
En algunos casos, una entidad puede fabricar un producto que puede utilizarse
únicamente para fabricar un determinado componente de un cliente (por ejemplo, un
molde). Aunque el molde no se venda directamente al cliente, el costo de producción
del molde a menudo se carga al cliente. En estos casos, la entidad considerará si
efectivamente mantiene los riesgos y beneficios de la propiedad del molde.

Por ejemplo, M fabrica un componente de plástico para un fabricante de vehículos

denominado P. M está obligado a construir el molde de acuerdo con las especificaciones
proporcionadas por P. Los costos de la producción del molde constituyen una parte
sustancial del costo de producción del componente. P se compromete a compensar a M
por el costo del molde, bien sea a través del precio de los componentes individuales de
las unidades o bien a través de un desembolso directo. Una vez aceptado el molde por
parte de P, la propiedad legal se transfiere a P.

En caso de que los costos del molde se recuperen a través de las ventas unitarias, y P no
llegue a comprar el número de componentes pactado, P estará obligado a abonar a M los
costos restantes de producción del molde. En caso de que M no suministre los
elementos pedidos con arreglo al contrato de suministro, aún así tendría derecho a
reclamar a P el costo del molde, pero puede que tenga que hacerse cargo de
reclamaciones por daños y perjuicios.

En nuestra opinión, el acuerdo entre M y P se compone de dos contratos que están

integrados en un único acuerdo (esto es, la construcción del molde y la entrega posterior
de los componentes que sean producidos con dicho molde). Los dos componentes
contractuales deberán considerarse como acuerdos distintos.

En nuestra opinión, si bien M mantiene el control físico sobre el molde, según se detalla
a continuación, los riesgos y beneficios de la propiedad del molde se transfieren a P en
el momento en que P aprueba el molde:

• M no soporta el riesgo de futuros cambios en el valor del molde ya que tiene derecho
a recuperar la totalidad de los costos de producción del molde de manos de P, con
independencia del número de piezas que P demande realmente;
• M no está expuesto al riesgo de que el molde quede obsoleto como resultado de la
reducción de las necesidades por parte de P, ya que tendrá derecho a reclamar a P
cualesquiera costos del molde que no haya recuperado. El reembolso de los costos de
fabricación del molde no dependen de la actuación de M durante la fase de entrega
que se recoge en el contrato;

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• el hecho de que se le pueda exigir a M que asegure el molde no indica
necesariamente que soporte efectivamente el riesgo de pérdida del molde (lo cual
indicaría su propiedad económica). Puede que se trata de un aspecto meramente
práctico ya que tiene la custodia física del molde; y
• si bien M continúa utilizando el molde para fabricar los componentes, M no
mantiene implicación continuada ni control normalmente asociado a la propiedad. M
no es capaz de utilizar el molde para fabricar componentes para otros clientes o para
otros usos ni tampoco puede proceder a la venta del mismo.

Además, M no puede aumentar o reducir la capacidad del molde. M sólo puede utilizar
el molde para satisfacer sus obligaciones con arreglo al contrato de suministro.
En nuestra opinión, en la medida en que se satisfagan los otros criterios de
reconocimiento, M deberá reconocer los ingresos ordinarios en el momento de la
aceptación del molde por parte de P.

En nuestra opinión, si el reembolso de los costos del molde dependiera de la actuación

de M y M no tuviera derecho incondicional a recuperar sus costos de producción del
molde, los dos componentes de la transacción estarían integrados económicamente y no
podrían contabilizarse por separado. Este sería el caso si, por ejemplo, M recuperara el
costo de producción del molde a través de pedidos posteriores de elementos producidos
utilizando el molde y si M no recuperara los costos en caso de que no entregara los
componentes o si el cliente no hiciera el número de pedidos previsto.

En ese caso, M retendría los riesgos significativos e implicación continuada de la

propiedad, dado que no podría recuperar contractualmente sus costos en caso de que no
cumpliera lo pactado o si P dejara de necesitar los componentes.

Como consecuencia, en ambas versiones del caso práctico, el proveedor ha de registrar

el molde como existencias y reconocer los ingresos ordinarios en el momento de la
entrega del molde. Esto es coherente con el hecho de que el fabricante tenga que
registrar el molde en un principio como pasivo, dado que tiene la obligación legal de
pagar el molde.

En función de este caso práctico, el proveedor y el fabricante deberán contabilizar lo

siguiente en el caso del Tipo 1:

Proveedor:
Cuentas a cobrar 4.000
Ingresos ordinarios 4.000

Costo de ventas 4.000

Existencias 4.000

En el momento de la entrega de los elementos:

Tesorería 15
Ingresos ordinarios 7
Cuentas a cobrar 8

15
Fabricante:
Inmovilizado material 4.000
Cuentas a cobrar 4.000

Existencias 7
Cuentas a pagar 8
Tesorería 15

El molde se amortizará durante la vida estimada del vehículo y aumentará los costos de
existencias.

Si la producción del molde tardara varios meses o años, se asumirá que el proveedor
podrá aplicar la NIC 11 para el reconocimiento de ingresos ordinarios del molde.

Nota 1 sobre Incentivos

Los casos prácticos se han basado en los principios expuestos en la norma americana
EITF 01-09 Accounting for Consideration Given by a Vendor to a Customer (Including a
Reseller of the Vendor's Products). Actualmente la NIC 18 no contempla explícitamente
el tratamiento aplicable a los diferentes incentivos expuestos en los casos e Insights
tampoco desarrolla explícitamente el registro de ventas en el sector de distribución al
por menor. Hemos considerado oportuno incluir los criterios contables contenidos en el
mencionado EITF en la medida en la que pueden ser clarificadores de los aspectos que
deben ser considerados como parte del análisis de aquellas transacciones en las que
puedan existir estos incentivos. No obstante, la aplicación de los criterios del EITF a
transacciones concretas de importe material deberá ser discutida con DPP.

Los criterios generales contenidos en el EITF son:

Los importes monetarios entregados, incluyendo incentivos de venta, se presume que

reducen el precio de venta y por tanto se registran como menores ventas salvo que se
cumplan las siguientes condiciones:
• El proveedor recibe o va a recibir un beneficio identificable y separable de la
compra de los bienes del proveedor (servicios o bienes) a cambio del importe. El
beneficio identificable debe ser suficientemente separable de la operación
principal, de modo que el proveedor pudiera haber realizado la transacción con
un tercero distinto del comprador de sus productos.
• El proveedor puede estimar razonablemente el valor razonable del beneficio
recibido. Si el valor razonable es menor, el exceso se registra como una reducción
de las ventas

Si el importe se entrega en bienes o servicios o importes no monetarios, se registran

como un gasto. La SEC entiende que el gasto asociado con productos o servicios sin
cargo, se registran como costo de ventas.

Si el registro contable anterior supone una venta negativa, en principio no debe

registrarse como gasto.

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No obstante si el registro contable supone una venta negativa acumulada desde el
principio de las relaciones con el cliente y para todas las ventas del grupo consolidado
del cliente y del proveedor, el importe negativo se puede registrar como gasto, excepto
si existe un contrato de suministro que
• Otorga al proveedor el derecho de entregar productos durante un periodo de
tiempo y es probable que el cliente vaya a realizar los pedidos u
• Obliga al cliente a realizar un volumen mínimo de pedidos en el futuro,
excepto si las ventas probable acumuladas no van a exceder del importe
entregado al cliente

Incentivos de venta que se ofrecen voluntariamente y sin cargo para el cliente y que se
pueden utilizar como resultado de una transacción individual y que no van a suponer
una pérdida en la venta del producto o servicio se registran como costo de ventas en el
momento posterior de:
• La fecha en la que se registra la venta
• La fecha en la que se ofrece el incentivo (cuando el incentivo se ofrece con
posterioridad a la venta)

En estas transacciones es de elevada importancia evaluar si el incentivo es voluntario, ya

que si no lo es, se debería registrar en el momento de la venta y si no se puede estimar
habría que diferir el importe de la venta. La SEC ha evaluado en detalle, los programas
de protección de precios de inventarios en la red (price protection). En este sentido la
SEC entiende que si realmente estos programas no tienen un carácter estacional, sino
que se ofrecen habitualmente (a partir de un plazo determinado de inventario en red) y
de hecho los distribuidores generalmente cuentan con ellos y por tanto no solicitan la
devolución de los productos o solicitan otros incentivos, entonces no son voluntarios y
se deben provisionar en el momento de la venta.

Los incentivos que otorgan el derecho al cliente a recibir una reducción en el precio de
venta de un producto previamente vendido, al envío de cupones, se registran como
pasivo o ingreso diferido en las fechas antes mencionadas:
• Basado en el importe estimado de cupones a recibir
• Si no se puede realizar una estimación razonable (periodo largo de recepción,
falta de evidencia histórica, ausencia de volúmenes significativos de
transacciones homogéneas) el pasivo se debe estimar en base al importe
máximo de cupones a recibir

Incentivos de venta que se ofrecen voluntariamente y sin cargo para el cliente y que se
pueden utilizar como resultado de una transacción individual y que van a suponer una
pérdida en la venta del producto o servicio se registran en la fecha que se registra la
venta del producto o servicio. No obstante este hecho puede suponer una pérdida de
valor del inventario.

Los rappels o reembolsos ofrecidos por el proveedor por un importe determinado si se

cumple un volumen determinado de ventas o se mantiene como cliente durante un
plazo de tiempo se registran:
• Como una reducción de ventas de un modo racional y sistemático, en base a la
mejor estimación de los clientes que tendrán derecho a dicho importe

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 • Si no posible realizar una estimación razonable, se debe registrar un pasivo
por el importe potencial máximo

No es posible realizar una estimación razonable de los rappels o reembolsos si:

• Se refieren a ventas que se van a realizar durante un periodo dilatado de
tiempo
• No existe experiencia histórica con productos similares o por modificaciones
de las condiciones económicas
• La ausencia de un volumen elevado de transacciones homogéneas

Los ajustes en las estimaciones y cambios retroactivos de condiciones anteriores, se

registran por el efecto acumulado como un cambio en el importe del pasivo.

Nota 2 sobre casos relativos a ventas con múltiples entregables:

Los casos prácticos se han basado en los principios expuestos en la norma americana
EITF 00-21 Acuerdos de venta con múltiples entregables. Actualmente la NIC 18 no
contempla explícitamente el tratamiento contable aplicable a ventas con múltiples
entregables aunque el IFRG de KPMG entiende que de la lectura de la norma y de su
anexo se puede deducir que la aplicación de distintos criterios de reconocimiento de
ingresos a los distintos elementos de una transacción sería igualmente aplicable bajo
NIIF. A modo de ejemplo, Insights KPMG menciona en el capítulo de Revenue 4.2.4.
que en algunos casos se deben separar los contratos en múltiples entregables. En
cualquier caso, debido al detalle exhaustivo de la norma americana, pueden existir
determinados aspectos de la misma que no serían aplicables en NIIF o al menos podrían
estar sujetos a interpretación (Definición de unidades contables, asignación en base al
valor residual relativo, no admisión del valor residual inverso, definición de evidencia
específica objetiva del vendedor). No obstante, entendemos que el mencionado ejemplo
puede ser utilizado como referencia para analizar las transacciones que incorporan
múltiples elementos. En cualquier caso hemos considerado oportuno incluir los
criterios contables contenidos en el mencionado EITF en la medida en la que pueden ser
clarificadores de los aspectos que deben ser considerados como parte del análisis de
aquellas transacciones en las que se contemplen múltiples entregables. No obstante, la
aplicación de los criterios del EITF a transacciones concretas de importe material deberá
ser discutida con DPP. Los principios expuestos no son extrapolables a transacciones
cubiertas bajo la NIC 11 de contratos de construcción.

Los principios básicos de la norma americana son:

Los elementos entregados constituyen una unidad separada si se cumplen los siguientes
criterios:
• La parte entregada tiene valor para el cliente separadamente.
(i) Si es vendido separadamente por cualquier vendedor o
(ii) El cliente puede revenderlo separadamente (no es necesario la
existencia de un mercado activo)
• Existe evidencia objetiva y fiable del valor razonable de la parte no entregada

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 • Si el acuerdo incluye un derecho general de devolución sobre la parte
entregada, la entrega o realización de la parte no entregada se considera
probable y sustancialmente bajo el control del vendedor

Un derecho de devolución general permite al cliente devolver las unidades entregadas

por cualquier motivo, incluyendo aspectos subjetivos como insatisfacción o
imposibilidad de reventa.

El importe de la venta debe ser fijo o determinable excepto, en su caso, por el impacto
de derechos de devolución o concesiones o premios de realización a los que tenga
derecho el vendedor. Si existe evidencia objetiva y fiable del valor razonable de todas
las unidades, el importe del acuerdo se asigna a cada unidad separada en base a su valor
razonable relativo.

Si existe evidencia sobre el valor razonable de la parte no entregada pero no de la parte

entregada, el valor razonable de la parte entregada es la diferencia entre el importe total
y el valor razonable de la parte no entregada – Método del valor residual.

Si sólo existe evidencia del valor razonable de la parte entregada, pero no de la no

entregada, no se puede aplicar el método residual expuesto anteriormente (Método del
valor residual inverso).

Si una unidad separada, incluyendo una unidad entregada, se valora a valor razonable
bajo principios contables generalmente aceptados, el importe residual del contrato se
atribuye al resto siguiendo los criterios anteriores. El importe atribuido a la parte
entregada está limitado al importe que no es contingente a la entrega de partidas
adicionales o el cumplimiento de determinadas condiciones de funcionamiento. Se
entiende que existen importes contingentes si éstos están específicamente negociados y
especificados en el contrato y que no se recibirían o se devolverían si no se entregaran
todas las unidades. El importe atribuido, a la unidad entregada, es el menor del importe
establecido siguiendo los criterios generales y el importe no contingente.

El importe asignado a la parte entregable se limita al importe que no es contingente a la

entrega de componentes adicionales o el cumplimiento de criterios de rendimiento. Por
lo tanto el importe asignado al componente entregado es el menor del importe
establecido de acuerdo a los párrafos anteriores o el importe no contingente.

Aunque el principio contable de ventas con derecho a devolución puede afectar al

registro de la venta, el importe atribuido no se ve afectado por un derecho general de
devolución. Una vez valoradas las unidades se aplican el principio contable de ventas
con derecho a devolución en el registro del importe de la venta.

El valor de la venta por periodo se debe limitar a la valoración que resultaría de asumir
que el contrato no se va a cancelar. El importe registrado como venta en exceso del
importe cobrado por el cliente desde el inicio del contrato, no debe exceder de todos los
importes a los que el vendedor tiene derecho legal, incluyendo honorarios de
cancelación (en caso de cancelación por el cliente). No obstante se debe considerar la
intención del vendedor de ejercer el derecho en caso de cancelación por el cliente.

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No se debe presumir que los importes contractuales establecidos en un contrato son
representativos del valor razonable. La mejor evidencia es el valor del entregable
cuando se vende separadamente.

El valor razonable se basa en el concepto de evidencia específica objetiva del vendedor

(VSOE). Dicho importe se limita a:
• El precio del componente cuando se vende separadamente o
• Si no se vende separadamente actualmente, el precio fijado por la dirección
con autoridad suficiente (debe ser probable que dicho precio no varíe antes de
su introducción separadamente en el mercado)

Si no se puede determinar el VSOE, se pueden utilizar precios objetivos de

competidores de productos o servicios elevadamente intercambiables en ventas a
clientes en localizaciones similares.

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