Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el

servicio es desarrollada en el país.

Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la
parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son
prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos
se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito. (…)””.

Según la jurisprudencia, este último artículo no deja lugar a dudas, sobre el hecho generador del
impuesto, el cual es, la prestación de un servicio dentro del territorio nacional, siendo obligatorio que el
servicio sea desarrollado en el país. Sin embargo, cuando el servicio es prestado parcialmente en el
país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero hace
una excepción, señalando que se generará el impuesto total, cuando el servicio es prestado en el país,
aunque no sea exclusivamente utilizado en él, cuando se relacionan con bienes, transportes o cargas
en tránsito. (Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de las nueve horas cuarenta y cinco
minutos del día ocho de junio de dos mil quince, con referencia 115-2012).

Así las cosas, en dicha jurisprudencia se señala que los servicios prestados en el territorio nacional,
deben ser gravados con la tasa del trece por ciento; asimismo, si el servicio es prestado parcialmente
en el país, será tasado con el impuesto sólo la parte que se prestó dentro del territorio nacional, a
excepción de bienes, transporte o cargas en tránsito, ya que éstos últimos deben ser tasados
con la totalidad del impuesto.

El servicio prestado por la sociedad apelante consiste en el transporte aéreo internacional de pasajeros,
originado por boletos vendidos por otras aerolíneas y en la cual la contribuyente efectúa una porción del
servicio de transporte aéreo de pasajeros, dando inicio o continuando el transporte desde El Salvador, es
decir, la contribuyente inicia en el territorio nacional el servicio de transporte aéreo internacional de
pasajeros prestados a otras líneas aéreas.

Si bien es cierto, en determinado momento el transporte aéreo de pasajeros sale del territorio nacional,
ello no impide que el servicio sea tasado con la totalidad del impuesto, ya que de conformidad a lo
establecido en el inciso final del artículo 19 de la Ley de IVA.

Por la misma razón, no puede ser calificado el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros,
como una exportación de servicios, ya que el artículo 19 inciso final de la Ley de IVA, es claro al
establecer que se causará el total del impuesto cuando los servicios se relacionan con bienes,
transportes o cargas en tránsito. Aunado a que el artículo 74 inciso segundo de la referida ley.
En consecuencia, este Tribunal estima que el servicio de transporte internacional de pasajeros entre
líneas aéreas, debe ser tasado con el trece por ciento del impuesto, de conformidad a lo establecido en
los artículos 16, 17 inciso primero literal m), 18 inciso primero literal b), 19, 47 y 54 de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, debiendo confirmarse la
determinación de operaciones internadas gravadas con la tasa del 13% por ciento del impuesto, respecto
de los períodos tributarios de enero a agosto del año dos mil trece.

Lo anterior, es conforme con sentencias emitidas por este Tribunal a las nueve horas del día
veintidós de febrero del año dos mil dieciséis, con referencia I1501006TM y a las nueve horas del
día veintitrés de mayo del año dos mil dieciséis, con referencia I1511009TM..

1).DE LA NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO POR LA FALTA DE MOTIVACION Y VIOLACION

Principio procesal de contradicción.
La sociedad recurrente manifiesta que la Dirección General en la resolución impugnada, no presenta
argumentos sólidos que sustente su posición, ya que no desarrolla los fundamentos jurídicos que le
permitan asegurar que -------------------- se encontraba obligada a pagar el impuesto y a emitir los
documentos legales, en tal sentido las pretensiones perseguidas por la Administración Tributaria resultan
ser violatorias del derecho de contradicción contemplado en el artículo 11 de la Constitución y 4 literal
b) del Código Tributario.

Al respecto, este Tribunal señala que la motivación del acto administrativo comprende: ““la exposición
de las razones que han llevado al órgano a emitirlo y, en especial, la expresión de los antecedentes de
hecho y de derecho que preceden y justifican el dictado del acto.”” (Juan Carlos Cassagne, Derecho
Administrativo, 7ª Edición, Editorial Abeledo Perrot, año 2002, página 113).

En el caso de autos, este Tribunal advierte que han sido plasmadas en la resolución impugnada las
razones de hecho y de derecho que fundamentan la determinación de operaciones internas gravadas con
la tasa del 13% por ciento del impuesto, respecto de los períodos tributarios de enero a agosto del año dos
mil trece

Pero en resumen o en síntesis, la Administración Tributaria fundamenta la determinación oficiosa

efectuada, en el hecho que se comprobó durante el procedimiento de fiscalización que la sociedad apelante
realizó en los períodos tributario de enero a agosto de dos mil trece, operaciones internas gravadas en
concepto de prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros a diferentes aerolíneas,
consistente en transportar a pasajeros que iniciaron su vuelo en el territorio nacional, así como también
de pasajeros que iniciaron su vuelo en el exterior e hicieron escala en El Salvador, donde la sociedad
recurrente le dio continuidad a la prestación de dicho servicio, no obstante que los boletos fueron
adquiridos por los pasajeros a otras aerolíneas, sin embargo, no fue la línea aérea que vendió dicho
boleto quien transportó al pasajero de forma exclusiva, ya que la líneas aéreas comercializadoras
utilizaron los servicios de la fiscalizada para prestar el servicio al pasajero, obteniendo la sociedad
apelante ingresos por dicha prestación de servicios; corroborando de esa manera que para los períodos
fiscalizados la contribuyente obtuvo ingresos por volar pasajeros cuyos boletos fueron adquiridos en
otras aerolíneas, en donde dichos ingresos solamente fueron declarados para efectos del Impuesto
sobre la Renta, no así para efectos del impuesto de IVA, no obstante constituir operaciones internas
gravadas con la tasa del 13% en concepto de prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros,
de conformidad a lo establecido en los artículos 16, 17 inciso primero literal m), 18 inciso primero literal b),
19, 47 y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo
cual ha sido confirmado por este Tribunal en el punto número 2 del presente considerando.

2). RESPECTO A LA NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO POR VIOLACIÓN AL PRINCIPIO

DE VERDAD MATERIAL.
La sociedad apelante alega que la Dirección General soslayó el Principio de Verdad Material
contemplado en el artículo 3 literal h) del Código Tributario, dado que a su juicio, en las prestaciones de
servicios de transporte aéreo de pasajeros prestados a otras aerolíneas, el impuesto de IVA causado es
responsabilidad de la aerolínea comercializadora del boleto aéreo, ya que el impuesto de IVA que se
pueda causar en el servicio interlínea suministrado se da en la venta del boleto aéreo y por consiguiente
es responsabilidad de la aerolínea comercializadora liquidar el impuesto causado, pues de lo contrario
se produciría una doble tributación.

En relación a lo alegado por la sociedad apelante, este Tribunal nuevamente aclara tal como se expuso
en el punto número 2 del presente considerando, que en los servicios de transporte aéreo de pasajeros,
existen distintas relaciones jurídicas, así: i) entre los pasajeros y las líneas aéreas que efectúan la venta
del boleto; y ii) entre la línea aérea que efectúa la venta del boleto y las distintas aerolíneas que efectúan
una parte o trayecto de la ruta.

De ahí que se reitera, que el contrato de transporte del pasajero se da con la línea aérea que
efectúa la venta del boleto y no con las líneas aéreas operadoras encargadas de volar una parte
o trayecto del itinerario de vuelo, ya que entre las distintas líneas aéreas existe otra relación
jurídica totalmente distinta, por lo cual es totalmente equivocado afirmar que en la relación
existente entre la línea aérea que efectúa la venta del boleto y las distintas aerolíneas que
efectúan una parte o trayecto de la ruta, el impuesto se causa con la venta del boleto aéreo al
pasajero, por lo cual debe desestimarse el presente alegato. El anterior criterio es conforme a
sentencia emitida por este Tribunal de las nueve horas del día veintitrés de mayo del año dos mil
dieciséis, con referencia I1511009TM.
3).SOBRE EL DOMICILIO DE LAS AEROLÍNEAS COMERCIALIZADORAS.
La recurrente social expresa que la Administración Tributaria de forma equivocada toma el código IATA
de la aerolínea inscrito en El Salvador como factor determinante para establecer si la entidad es o no
domiciliada, solo por el hecho de tener sucursales en el país las aerolíneas, sin embargo, aclara que los
acuerdos interlineas se pactan exclusivamente entre las casas matrices de las aerolíneas y nunca entre
sucursales, por lo que afirma que todas las operaciones interlíneas se da con compañías no domiciliadas.

ya que como ha quedado establecido en el punto número 2 del presente considerando la

sociedad apelante ha prestado servicios de transporte aéreo de pasajeros a otras aerolíneas,
las cuales de conformidad a lo dispuesto en los artículos 16, 17 inciso primero literal m), 18 inciso
primero literal b), 19, 47 y 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, constituyen operaciones gravadas con la tasa del trece (13%) del
Impuesto, por lo que se vuelve la única responsable de dar cumplimiento a la normativa tributaria
salvadoreña, en consecuencia debe desestimarse el presente alegato. El anterior criterio es
conforme a sentencia emitida por este Tribunal de las nueve horas del día veintitrés de mayo del
año dos mil dieciséis, con referencia I1511009TM.

4). DE LA SANCIÓN POR OMITIR LA EMISIÓN Y ENTREGA DE LOS DOCUMENTOS LEGALES

EXIGIDOS POR EL CÓDIGO TRIBUTARIO.

La sociedad apelante alega que es improcedente la multa por omitir la emisión y entrega de los
documentos legales exigidos por el Código Tributario, ya que en las operaciones interlínea consistente en
la prestación de servicios de transporte aéreo de pasajeros suministrada por la recurrente como aerolínea
operadora a otras aerolíneas comercializadoras es una relación exclusiva entre casas matrices, por lo que
los documentos que soportan esta operación serán el boleto y documentos soporte que emita la aerolínea
comercializadora al pasajero.

las operaciones interlinea no generan el Impuesto de IVA, por lo que no procede emitir un documento legal
de los exigidos por el Código Tributario por un impuesto que no se causa, además agrega que existe una
clara violación al artículo 239 literal a) del Código Tributario.

Debido a que se calculó de forma completamente arbitraria la sanción de que trata dicho literal, en razón
a que la Dirección General procedió a liquidar la sanción individualmente por boleto, tomando como base
documentos emitidos por un tercero, olvidando que el cliente no son los pasajeros sino las aerolíneas
comercializadoras, siendo desproporcionada la sanción al no tener una base real que atienda a la
operación interlínea de la sociedad apelante.
La Dirección General justificó su actuación manifestando en síntesis que se determinó que la
contribuyente realizó operaciones en concepto de prestación de servicios de transporte aéreo de
pasajeros a diferentes aerolíneas, consistente en transportar a pasajeros que iniciaron su vuelo en el
territorio nacional, así como también de pasajeros que iniciaron su vuelo en el exterior e hicieron escala
en El Salvador.

La contribuyente le dio continuidad a la prestación de dicho servicio, las cuales constituyen hechos
generadores del impuesto de IVA, gravadas con la tasa del 13% del impuesto, por lo cual debió emitir
los documentos legales de conformidad a lo dispuesto en los artículos 107 inciso primero y segundo y
114 literales a) y b) del Código Tributario, situación que no cumplió por lo cual es procedente la sanción
dispuesta en el artículo 239 literal a) del Código Tributario.

Al respecto, este Tribunal advierte que el Código Tributario ha establecido en su artículo 39 que los
contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales
establecidas por el citado Código o por las Leyes tributarias respectivas.
En ese sentido, el artículo 107 incisos primero y segundo del Código Tributario” Los contribuyentes del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios están obligados a emitir
y entregar, por cada operación, a otros contribuyentes un documento que, para los efectos de este
código, se denominará "Comprobante de Crédito Fiscal" que podrá ser emitido en forma manual,
mecánica o computarizada, tanto por las transferencias de dominio de bienes muebles corporales como
por las prestaciones de servicios que ellos realicen, sean operaciones gravadas, exentas o no sujetas,
salvo en los casos previstos en los artículos 65 y 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en los que deberán emitir y entregar factura””.

Cuando se trate de operaciones realizadas con consumidores finales, deberán emitir y entregar, por
cada operación, un documento que se denominará "Factura", la que podrá ser sustituida por otros
documentos o comprobantes equivalentes, autorizados por la Administración Tributaria. Los
contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios, en
ningún caso deberán tener en sus establecimientos para documentar las transferencias de bienes o
prestaciones de servicios que realicen, facturas comerciales u otro documento distinto a los previstos en
este Código (…)””.

Asimismo, el inciso sexto de dicho artículo expresa que los contribuyentes deberán emitir y entregar los
documentos señalados en el presente artículo en todo caso, cuándo se cause el impuesto de
conformidad a lo estipulado en los artículos 8, 12 y 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Como se dijo en el apartado número 2 del presente considerando, el servicio de transporte
internacional de pasajeros prestado por la sociedad apelante a otras líneas aéreas, constituye
una operación gravada con la tasa del trece por ciento del impuesto, de conformidad a lo
establecido en los artículos 16, 17 inciso primero literal m), 18 inciso primero literal b), 19, 47 y
54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
por lo cual la contribuyente estaba obligada a emitir y entregar los documentos legales
exigidos por el Código Tributario en su artículo 107.

Sin embargo, la sociedad apelante incumplió dicha obligación, ya que únicamente ampara
dichas operaciones con el itinerario de vuelo que emitió la línea aérea que efectúa la venta
del boleto, por lo que su conducta se adecua a la infracción tipificada en el artículo 239 literal
a) del Código Tributario, literal a) Omitir la emisión o la entrega de los documentos exigidos
por este Código. Sanción: multa equivalente al cincuenta por ciento del monto de la operación
por cada documento, la que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales””.
En cuanto a las operaciones gravadas con el impuesto de IVA, el artículo 47 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en lo medular
establece que: ““La base imponible genérica del impuesto, sea que la operación se realice
al contado o al crédito, es la cantidad en que se cuantifiquen monetariamente los
diferentes hechos generadores del impuesto. Asimismo, el artículo 48 literal h) de la Ley
de IVA expresa que la base imponible especifica en las prestaciones de servicios es el valor
total de la contraprestación, es decir, el precio total pactado por los servicios realizados.
Para llevar a cabo el servicio pactado entre la sociedad apelante y las otras aerolíneas, la
recurrente utiliza los recursos (aeronaves) necesarios que posibilitan la conclusión de la
prestación total del servicio. La conclusión de esa prestación, se da cuando la recurrente lleva
a los pasajeros al destino señalado en el itinerario de viaje emitido por las aerolíneas
comercializadoras de boletos, sin embargo como antes se dijo, la relación económica
existente entre la línea aérea que efectúa la venta del boleto y la sociedad apelante que
efectúa una parte o trayecto de la ruta, es distinta de la relación económica que se verifica
entre el pasajero y la línea aérea que vende el boleto Y es que la prestación de servicios entre
líneas aéreas se concreta, mediante la utilización de una aeronave que puede transportar uno
o varios pasajeros por orden de una aerolínea comercializadora en específico.

El hecho que la Dirección General haya determinado la multa considerando como “monto de
la operación” el valor proporcional de la tarifa de transporte por cada boleto emitido por las
aerolíneas comercializadoras, ha generado que el monto total de la multa sea excesivamente
onerosa, debido a que casi en la totalidad de multas se han impuesto sobre la base de dos
salarios mínimos, en razón que el cincuenta por ciento del monto de la operación tomado por
la Dirección General, es inferior a la multa mínima (dos salarios mínimo). Sin embargo, es
importante aclarar que este Tribunal no procede al reajuste de las multas por omitir la emisión
y entrega de los documentos exigidos por el Código Tributario.

Por lo tanto, dado que la Administración Tributaria ha considerado de forma errónea para el
cálculo del importe de cada una de las multas tipificadas en el artículo 239 letra a) del citado
código, el valor proporcional de la tarifa de transporte por cada boleto emitido por las
aerolíneas comercializadoras, equivalente a la ruta transportada por la sociedad apelante; y
no el monto total de la operación, el cual como antes se dijo se corresponde con el precio total
proporcional por todos los pasajeros transportados en una aeronave, ya que es un solo
servicio prestado por la sociedad apelante a las líneas aéreas comercializadoras, este Tribunal
debe revocar la resolución impugnada en lo que respecta a las sanciones impuestas. El
anterior criterio es conforme a sentencia emitida por este Tribunal de las nueve horas del día
veintitrés de mayo del año dos mil dieciséis, con referencia I1511009TM.

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y

artículos 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, se RESUELVE: MODIFÍCASE la
resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas treinta
minutos del día seis de noviembre del año dos mil quince, a nombre de -----------------------, en
el sentido siguiente: 1) REVÓCASE la sanción por omitir la emisión y entrega de los
documentos exigidos por el Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de enero a
agosto del año dos mil trece, por la cantidad total de SESENTA Y TRES MIL
CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO DÓLARES CUARENTA Y UN CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $63,475.41); y 2) CONFÍRMASE en todo lo demás la resolución antes
detallada.