I.

RESEÑA HISTORICA DE LOS PRIMEROS IMPUESTOS

DIRECTOS EN COSTA RICA

El 8 de setiembre de 1915, el Presidente de la República de Costa Rica, Lic.

Alfredo González Flores, envió al Congreso Constitucional, para su estudio y
aprobación, los proyectos de ley de reforma tributaria que seguidamente se
indican, los cuales, una vez cumplidos los trámites correspondientes, fueron
sancionados por el Poder Ejecutivo el 18 de diciembre de 1916 y publicados en la
Gaceta No.145 del 21 de diciembre del mismo año.

Y es así como a partir de la fecha antes indicada, puede hablarse del inicio de la
Tributación Directa en nuestro país, al quedar promulgadas las siguientes cinco
leyes fundamentales:

a. No. 70 - LEY SOBRE LA FORMACION DE CATASTRO

Esta ley estableció la Oficina de Catastro General, anexa al Registro de la

Propiedad. Luego fue totalmente modificada por la ley No.49 del 29 de
julio de 1926, quedando dicha oficina adscrita a la Secretaría de Fomento
de aquel entonces.

b. No. 71- LEY GENERAL DE IMPUESTOS DIRECTOS

Se promulgó con el fin ulterior de poder modificar las contribuciones

indirectas existentes en esa época, con la idea de que la distribución de
las cargas públicas fuera más justa, mediante el establecimiento de
impuestos directos, generales o especiales. Con esta ley se fijaron las
pautas generales para la implantación de los impuestos: Contribución
Territorial y sobre la Renta.

c. No.72- LEY SOBRE LA CONTRIBUCIÓN TERRITORIAL

Este impuesto se estableció sobre la propiedad inmueble, gravando todos

los terrenos y edificios que se encontraban en la República, con algunas
excepciones

d. No.73- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Esta ley establecía el impuesto a todos los habitantes de la República,
fueran costarricenses o no y a todas las empresas que recibieran una
entrada de dinero, o su equivalente, igual o superior a ¢5.000.00 anuales,
que se originara en el país, aunque los beneficiarios residieran fuera de él.
El impuesto era sobre la renta neta anual, aplicando una tarifa progresiva
que iba del 2% al 12%, siendo este último porcentaje para las rentas que
excedieran de ¢100.000.00. El 15 de noviembre de 1917, según Decreto
Ejecutivo No.10, se emitió el Reglamento de las Oficinas Tributarias,
 dependientes de la Secretaría de Fomento (hoy Ministerio de Hacienda) y
divididas en dos grandes secciones: la de Contribución Territorial y la del
Impuesto sobre la Renta. No obstante lo anterior, con la Ley No. 8 del 29
de diciembre de 1917, se ordenó suspender la ejecución de la Ley del
Impuesto sobre la Renta y mediante Acuerdo Ejecutivo No.6 del 8 de
enero de 1918, se dispuso suprimir la oficina creada para administrar dicho
impuesto.

Con motivo de la suspensión de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el

Poder Ejecutivo emitió un decreto por medio del cual se establecía un
impuesto del 10% sobre los premios provenientes de la Lotería Nacional, la
que se jugaba mensualmente en beneficio del Asilo Chapuí. Ese decreto
fue emitido el 18 de diciembre de 1917.

Posteriormente, la Ley No. 29 del 7 de julio de 1922, en su artículo tercero,

expresaba lo siguiente: “Restablécese el Impuesto sobre la Renta
decretado por Ley No. 73 del 18 de diciembre de 1916, modificando
algunos artículos de esta misma.” El artículo quinto disponía que desde el
1 de enero de 1923 comenzaría el cobro del Impuesto sobre la Renta,
cesando así los efectos de la ley que había suspendido su ejecución.

e. No.74- LEY SOBRE LA CONTRIBUCIÓN PARA OBRAS DE INTERÉS PÚBLICO

Esta ley se refería a una contribución proporcional a la mejora recibida por
los propietarios de los fundos (fincas rústicas) que, por efecto de una obra
pública, hubiera influido ventajosamente sobre el valor o rendimiento de la
propiedad territorial.
Se considera pertinente transcribir algunos párrafos de la exposición de
motivos con respecto a los proyectos de las mencionadas leyes:

“Los gastos correspondientes a los servicios hoy establecidos tienen necesariamente que
crecer y, a la vez, se impone la creación de otros nuevos, si no queremos perder nuestra
ventajosa posición al progreso de la cultura universal...La situación actual y la probable en
el futuro de nuestro país, nos obliga a optar por un nuevo sistema de contribución. Es
necesario que todos los habitantes y todas las fuentes de riqueza y de producción,
contribuyan en forma directa al pago de los gastos que la Administración Pública exige, de
esta Administración Pública, condición de la existencia de nuestra vida política y social, que
a su vez transforma en bienes realizables el producto del capital, de las propiedades y el
trabajo de cada uno.

Es necesario que todos comprendan que sin la organización político-social en que nos
hallamos constituidos y sin la armonía que el Gobierno garantiza, sería del todo inestable
el valor de la más productiva empresa agrícola, comercial o industrial.

En todas partes donde hay finanzas públicas bien arregladas, la base principal de las
rentas del Estado la constituyen el impuesto sobre la propiedad territorial y el impuesto
directo sobre las rentas y ganancias de cada uno, gravadas éstas con una tarifa-
proporcional y progresiva de acuerdo con la capacidad rentística del individuo”.

Los párrafos citados nos dan una idea de la situación angustiosa de

 carácter económico en que se encontraba el país, razón por la cual
fueron emitidas esas leyes en las que se daba énfasis a la implantación de
impuestos directos.

Por aquellos días, la notoria disminución de los ingresos del Gobierno y el

creciente aumento de sus gastos, hicieron que el Lic. González Flores
expresara su histórica frase:
“O cambiamos de rumbo, o nos hundimos”.

En opinión del Presidente, una de las principales causas del problema

planteado, la constituía el sistema de tributar, dado que los impuestos indirectos
eran los más frecuentes y el efecto de los mismos incidía en forma más gravosa
para los contribuyentes de menores recursos económicos.

Las citadas leyes produjeron una reacción violenta, debido a que afectaban
grandes intereses creados, que son los que retardan el progreso de un país y
hasta se llegó al extremo de la caída del mismo gobierno, motivo por el que
precisamente dichas disposiciones de orden legal no entraron a regir de
inmediato, sino tiempo después, según se ha expuesto.

Antes de concluir esta breve reseña histórica, es importante mencionar las

Rentas Aduaneras, cuyos orígenes datan desde el tiempo de la Colonia y llegan
a la época Republicana con modalidades muy semejantes que se aplicaron
hasta mediados del Siglo XX, gravando básicamente las importaciones y
exportaciones.

Resumiendo, podemos afirmar que históricamente los impuestos directos en

Costa Rica, aparecen por primera vez en el año 1916 y vienen a constituir la
base de referencia esencial de la estructura tributaria que tiene nuestro país en
la actualidad.
 II. GENERALIDADES SOBRE DERECHO TRIBUTARIO

La Teoría General del Derecho enseña que existe un triple ángulo de enfoque
de la Ciencia del Derecho:

a. Analizar el sistema, es decir, el orden jurídico en su conjunto y los temas

que le son consustanciales (sistemática).
b. Estudiar los elementos más simples que constituyen la estructura de la
norma (analítica jurídica); y
c. Considerar la dinámica jurídica, tanto en la creación de la norma (Técnica
jurídica en sentido estricto) como en su realización y aplicación (interpretación
de la norma; gestión tributaria).
La “relación tributaria” se tiene como el conjunto de vínculos que se
produce a raíz del establecimiento de un tributo y la “obligación tributaria” se
refiere a uno de esos vínculos, consistente en el deber del sujeto pasivo de dar
dinero al sujeto activo. Una derivación de esta línea de pensamiento, la
constituye el centrar el análisis de la obligación tributaria sustantiva,
considerándola el eje de todo el Derecho Tributario y lo específicamente
autónomo de la disciplina.

Lo que los tratadistas de la materia denominan: “hipótesis de incidencia”,

es el supuesto descrito hipotéticamente en la norma y cuya realización, da
nacimiento a la obligación tributaria como lógica consecuencia. Se entiende
que la hipótesis descrita, debe tener características de hecho económico,
susceptible de dar origen a imposición, denotando capacidad contributiva,
considerando no sólo la mera posesión de la riqueza (aspecto objetivo), sino
también la totalidad de la situación personal del contribuyente (aspecto
subjetivo). La materialización pues del hecho del mundo exterior, previa
existencia de la hipótesis legal, constituye lo que en nuestra legislación se
conoce con el nombre de: “Hecho generador” o “hecho imponible”. (Capítulo
IV del Título II -Código Tributario).

El tributo. Se consideran tributos, aquellas prestaciones en dinero que el Estado,

en ejercicio de su poder de imperio, exige para cumplir sus fines.
Análisis del concepto
a- El carácter de pecuniario no es tan absoluto, puesto que se sabe de tributos
a satisfacer en especie, si bien no es el procedimiento común, sino de carácter
excepcional.

b- En cuanto al ejercicio del poder de imperio, cabe señalar que su nacimiento

lo es por obra de la potestad estatal expresada en la ley, con independencia
de la voluntad de las partes.

c- Su exigencia, o sea la coactividad, constituye también nota esencial del

concepto.

d- El tributo se establece para cumplir con determinados fines estatales, a

diferencia de la “sanción”, que siendo también pecuniaria y coactiva, se dicta
para asegurar la efectividad de la norma que establece el gravamen.
Clasificación del Tributo

En Latinoamérica, la clasificación más aceptada es la tripartita, que distingue

entre impuestos, tasas y contribuciones especiales, conceptos que aparecen
específicamente incluidos y definidos en el Código Tributario de Costa Rica.
(Artículo 4).
Los servicios estatales se clasifican en divisibles e indivisibles. Los primeros son
susceptibles de cuantificarse exactamente a cargo de un determinado
contribuyente (Ej. Certificación de Nacimiento) y con respecto a ello, es posible
negar el servicio a quien no lo pague.
Los servicios indivisibles por su parte, no tienen tales características; ejemplo
clásico: la defensa nacional. De esta diferencia se concluye que los servicios
indivisibles, deben necesariamente prestarse en forma gratuita. En cambio los
divisibles, en forma gratuita o a título oneroso, según la decisión que se adopte.
Si el servicio es absolutamente indivisible, deben pagarlo todos los habitantes,
eligiendo como hecho generador, situaciones que no tengan vinculación con
el servicio estatal prestado, sino que se basan en la capacidad que cada uno
tenga para contribuir a las cargas públicas. Esta es la característica
fundamental que distingue a los llamados “Impuestos”.
Por su parte, la “tasa” será el tributo que se cobre a los usuarios de servicios
divisibles, cuando se decida que ellos sean quienes lo paguen, ya que si se
dispone suministrar el servicio en forma gratuita, habrá que financiarlo con
impuestos.
Con relación al concepto de “tasa” la doctrina aplicable básicamente
propone las siguientes condiciones:

1. Debe ser un servicio público (según el régimen de derecho público).

2. Debe ser esencial, es decir, aquellos servicios que el Estado
contemporáneo considera básicos dentro de los fines que se propone, lo cual
varía de acuerdo con la evolución de las ideas.
3. Debe ser un servicio “inherente” al Estado, es decir, consustancial con la
idea jurídica del Estado, integrado a lo que se denomina “actividad jurídica”,
por oposición a “actividades económicas”. Sobre este aspecto cabe indicar
que las actividades económicas en principio son onerosas y para cobrarlas, no
hace falta ley; en tanto que las jurídicas si no son gratuitas sólo mediante la ley
pueden cobrarse; las primeras se remuneran con precios y las segundas con
tasas.

Otro aspecto que se plantea, es si el servicio debe proporcionar ventajas al

usuario; la mayoría de los entendidos en la materia, acepta que puede haber
tasas cobradas por servicios que no proporcionan ventaja, tal es el caso de las
costas de un juicio penal, por ejemplo, para quien lo pierde.
Por otra parte, se cuestiona si el servicio puede ser pedido voluntariamente. La
petitoria del mismo pone en marcha el servicio, pero como quiera que sea, la
obligación tributaria no surge de la voluntad de pedirlo, sino de la voluntad de
la ley, la cual establece que los usuarios del servicio paguen una tasa.
Se pregunta también, si debe existir una relación entre el monto de la tasa y el
costo del servicio. Sobre el particular se estima que esa relación económica no
puede influir en el aspecto jurídico, pero en todo caso, el producto total de la
tasa sería para financiar el servicio con cuyo costo, por ende, tendría una
“razonable equivalencia”.
Además, se cuestiona si el servicio ha de ser efectivamente utilizado.
Al efecto, es del caso indicar que ello no necesariamente debe darse; basta
con que el servicio se encuentre a disposición del usuario. (Servicios del Registro
Civil, p.e.).
En cuanto a la “contribución especial”, es el tributo cobrado por concepto de
una obra de servicio público, que signifique especiales beneficios a los
afectados. En este caso, dicho tributo no debe exceder la utilidad que
concretamente le represente al mismo contribuyente, ni sobrepasar el costo de
la obra, de acuerdo con lo que proporcionalmente corresponde a cada cual.

III. NECESIDAD Y ORIGEN DE LOS IMPUESTOS

El impuesto es una contribución obligatoria que pesa sobre los ciudadanos y las
empresas, establecida por decisión unilateral del Estado, con la finalidad de
que éste puede hacer frente a sus erogaciones. Su propósito fundamental es
pues la atención de los gastos públicos, cuya realización sirve para alcanzar
metas de interés general.
En esencia, podemos señalar como origen de los impuestos, la necesidad del
hombre de existir y vivir en grupos sociales, coordinados en el seno de una
comunidad política. Aristóteles, al definir al hombre como “zoon politicon” -
animal político- dio la clave última para entender la legitimidad y el sentido de
la obligación tributaria.
Se estableció así, una solidaridad activa de los miembros de la sociedad en el
dinamismo del Estado. Es de hecho una exigencia a la aportación material de
parte de cada miembro a la “suficiencia” del grupo social.
La Suprema Corte de los Estados Unidos de América, en 1899 resaltó muy
claramente el atributo de cualquier gobierno soberano para establecer
impuestos, sin los cuales su existencia sería imposible: “El poder para establecer
impuestos es el gran poder sobre el cual toda la nación descansa. Es necesario para la existencia
y prosperidad de una nación, como lo es el aire que respira el ser humano común. No es sólo el
poder para destruir sino el poder de mantener vivo.”
Así el impuesto nace del deber natural de los miembros de la sociedad a
contribuir materialmente al sostenimiento de las cargas públicas, según sus
propios medios.

Se puede afirmar que los gastos para la defensa de la sociedad, para la

administración de la justicia, para la educación, para la sanidad, para la
protección de las personas y la propiedad privada, para la prestación de
servicios públicos tales como suministro de agua, electricidad, etc., así como
para la construcción de obras de infraestructura necesarias para el desarrollo
económico, son realizados en beneficio de toda la sociedad.

En un régimen de propiedad privada, como el nuestro, sólo un eficaz sistema

tributario es el medio adecuado para que los miembros de la sociedad
participen activamente en el sostenimiento de las cargas imprescindibles, con el
fin de mantener los servicios colectivos.
Actualmente, el correcto pago de los impuestos está tan íntimamente ligado
con el logro de una sociedad más justa y desarrollada, que resulta conveniente
tributar a conciencia. Al contribuir según sus medios a través del impuesto a las
cargas del bien común, el ciudadano cumple un deber natural. El Estado, a su
vez, tiene el deber de determinar el importe de las contribuciones y de
distribuirlas entre los ciudadanos en proporción a sus medios.

El Estado ha incrementado su actuación en el desarrollo económico y social.

Los miembros tropiezan con las leyes fiscales en sus actuaciones más minúsculas.
En realidad, los impuestos son una consecuencia de vivir en comunidad.

De esta manera, el incremento de las necesidades públicas y lo razonable de la

teoría de la contribución también pública, justifican los impuestos bajo la
filosofía social de que el Estado puede exigirlos para financiar sus actividades
indivisibles de bien común.
En suma, los impuestos constituyen el pago de los beneficios generales que se
obtienen por el hecho de vivir en la comunidad social; el aporte de los
contribuyentes por los beneficios obtenidos de la organización y control que
realiza el Estado, para la subsistencia de todos.
Se trata del pago de servicios cuyo valor es difícil hacer pagar a cada cual en
el momento y en proporción al uso que de ellos se haga. Es preferible que
dichos servicios estén a disposición de todos y se paguen en forma no
calculada individualmente.

Como acertadamente señalan Cardyn, Ch. y Delepierre, J.

“En una sociedad donde todos los ciudadanos tácitamente dependen económicamente del
conjunto, se puede establecer un principio como éste: Una vez asegurada la salvaguarda de la
libertad y primacía que ostenta la iniciativa privada, pedimos que cada cual renuncie a las rentas
que sobrepasen su límite, de tal suerte que el sobrante se revierta a la comunidad.”

Así se enfatiza el hecho de que los impuestos están basados en el principio del
beneficio. El individuo o la empresa pagan impuestos de acuerdo con los
beneficios derivados de los gastos del gobierno. De hecho, ambos se benefician
de las actividades estatales como un todo y financiados por los impuestos
también como un todo, para la prestación de servicios indivisibles o que siendo
divisibles, se decide prestarlos en forma gratuita, a pesar de que puedan
cuantificarse exactamente en cabeza de un particular.

DEBERES RECÍPROCOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Con base en los principios fundamentales de la filosofía fiscal antes señalados,

pueden concretarse los deberes recíprocos de los contribuyentes y el Estado en
materia de impuestos, como sigue:

a. Deberes de los Contribuyentes

Al efecto existe en primer lugar, un deber de justicia que consiste en contribuir al

levantamiento de las cargas públicas y al proceso de redistribución equitativa
de los bienes, con una parte proporcional de sus rentas y su patrimonio.

En este sentido, aún los textos bíblicos son bien explícitos en cuanto a la
obligación moral de pagar los tributos.

Basta recordar la respuesta de Jesús a los fariseos contenida en los textos

evangélicos:

“Dinos, pues, tu parecer: ¿Es lícito pagar tributo al César o no?

Jesús, conociendo su malicia, dijo: ¿Por qué me tentáis, hipócritas?
Mostradme la moneda del tributo. Ellos le presentaron un denario. El les preguntó: ¿De
quién es esa imagen y esa inscripción? Le contestaron: del César. Díjoles entonces: Pues dad al
César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios”.

Y más adelante, se enfatiza aún más el tipo de ligamen que existe en el deber
tributario, con las siguientes directrices de San Pablo:
“Es preciso someterse no sólo por temor del castigo, sino por conciencia. Pagad a todos lo que
debáis; a quien tributo, tributo; a quien aduana, aduana; a quien temor, temor; a quien honor,
honor”.

En segundo término, se señala que el ciudadano debe servir a la comunidad en

aquellas formas que ella necesite para su desenvolvimiento. Obviamente, el
aporte de medios económicos para la consecución de los fines comunes es un
deber primordial.

Sobre el particular, es necesario aclarar aún más el problema referente a la

proporción en que deben pagar los diferentes individuos o empresas.

Ello está regido por dos elementos primordiales: La capacidad contributiva y el

mayor o menor provecho ofrecido por los servicios públicos a cada individuo.

Es indudable que la capacidad contributiva está en relación directa con la

riqueza y que, además, hay una estrecha vinculación entre el consumo de
servicios públicos y la cantidad de riqueza de que se dispone.

A todos benefician las funciones del Estado, pero ese interés es menor para
quien nada posee, o para quien disfrute de pocos bienes; y es mayor, para el
que los tiene en más altas proporciones.
El pobre, para señalar un ejemplo, no está expuesto como el rico a los
atentados criminales que suscita la riqueza, por tanto, el costo de las funciones
preventivas del Estado debe pesar sobre la riqueza, ya que el pobre, en su
misma pobreza, tiene la menor protección en ese aspecto.

La medida de la propiedad es la medida de la ventaja social. Se debe pues

hacer tributar a los ciudadanos en razón a sus bienes y en razón a las ventajas
que reporten a la comunidad. Si los iguales han de ser gravados por igual, se
supone también que los desiguales tiene que ser gravados desigualmente.

b. Deberes del Estado

Como premisa, ha de señalarse que el Estado debe actuar prudentemente en

la elección de las cosas y actividades gravables, para obtener el mayor ingreso
posible, con el menor daño de los contribuyentes.

Por otra parte, los impuestos conllevan necesariamente, elementos de justicia

en su establecimiento y su aplicación. Cesa la obligación de cumplir. Las leyes
tributarias, si los impuestos establecidos son injustos. En este sentido, resulta
adecuado vigilar cuatro posibles áreas de injusticia:

-Ilegitimidad de origen, por falta de competencia de la autoridad que lo

imponga, ya que sólo a la autoridad legislativa corresponde propiamente el
poder fiscal.

-Vicio en la forma de distribución, por gravar más al menos pudiente, faltando a

la proporción equitativa.

-Vicio por razón del fin, cuando el tributo se establece no para la utilidad
común, sino para la utilidad privada de algún ciudadano particular.

-Abuso en el ejercicio, cuando se prolonga la exacción de un tributo que tenía

carácter circunstancial, más allá de lo previsto.

En resumen, el funcionamiento eficaz del sistema depende de que la gente

tenga la confianza en que los impuestos se recaudan equitativamente y cada
uno paga la parte que, en justicia tributaria, le corresponde.

Asimismo, es deseable que la masa contribuyente confíe en la buena

administración de los tributos, de modo que la correcta inversión de los mismos
se materialice en forma evidente y razonable y sean los ciudadanos en general
los que objetivamente palpen el beneficio de la contribución, lo cual los
convierta en celosos vigilantes del debido cumplimiento que, por parte de la
Administración o de los mismos contribuyentes, se espera lograr.

De hecho, la buena voluntad en cuanto al pago de los impuestos se refiere, es

una de las fuentes de la fuerza nacional de todo el país.
PRINCIPIOS DE UNA ESTRUCTURA TRIBUTARIA

Al analizar el sistema de impuestos, debemos estudiar los problemas creados por

la imposición y las soluciones asequibles para resolverlos.

Los principales problemas que pueden presentarse en todo sistema impositivo,

son:

a. Que el tributo origine un ingreso suficiente en cualquier situación (aspecto

fiscal)

b. Que no trabe la producción nacional (aspecto económico)

c. Que se recaude con menos costo; mayor comodidad y menor dificultad

para el Estado y los contribuyentes (aspecto administrativo).

Aunque parece evidente que los esfuerzos del Gobierno para fomentar el
desarrollo económico, mediante el empleo de sus poderes fiscales, ellos son de
gran importancia en las concepciones de los líderes políticos de casi todos los
países y es indiscutible que muchos altos funcionarios no saben cómo utilizar los
mecanismos fiscales de que disponen.

Analizaremos los principios que se utilizan para resolver estos problemas de toda
estructura tributaria:

1). Principios de orden fiscal

Son aquellos que tienden a lograr que los tributos sean suficientes en cualquier
circunstancia y aún en una emergencia, para el cumplimiento de los fines del
Estado.

Tales principios son la suficiencia y la elasticidad.

La suficiencia de un sistema impositivo implica que, con su rendimiento, se han

de cubrir las necesidades financieras del Estado dentro de un período
determinado, generalmente anual. Para alcanzar ese propósito, se recurre a
tributos productivos, variando esta productividad de los tipos impositivos en los
diversos países por la influencia de múltiples factores, tal como la forma de
distribución de la riqueza individual.

La elasticidad de un régimen tributario se consigue cuando el estado tiene la

posibilidad de obtener mayores recursos, en caso de que sean mayores las
necesidades o dificutades, sin que sea necesario crear nuevos gravámenes. Un
impuesto es elástico cuando un simple aumento en su tarifa permíte la
obtención de abundantes recursos adicionales.

2) Principios de orden económico

Es necesario garantizar que el impuesto no constituya un factor negativo de la

economía nacional, sino más bien, que sea un elemento estimulante.
Una muestra clara de esta actitud positiva en materia fisco-económica, son los
impuestos aduaneros que estimulan las fuentes productivas del país al liberarles
de la competencia ruinosa con países más desarrollados. Se trata de la
protección a la industria nacional mediante barreras impositivas aduaneras. Es
por ello que se debe propugnar porque los gravámenes a la producción, al
comercio y a la industria no sean excesivos. Debe comprenderse que una
carga tributaria demasiado fuerte en un producto, al elevar su precio al
consumidor y hacerlo oneroso, podría más bien ahogar la fuente del ingreso
fiscal.

Como lo enfatizan los expertos en economía :

“El sistema impositivo no debe desalentar al público para producir, es decir, a

trabajar, a dedicarse a una empresa; a permitir que los medios de producción que
controlan sean utilizados por otras personas que pudieran emplearlos
lucrativamente.

En resumen, el gobierno no debe desincentivar el esfuerzo y espíritu de empresa; si

así lo hace, empobrecerá al público en general y reducirá sus ingresos reales”.

La magnitud de los impuestos recaudados nunca debe ser tal que los resultados
de la economía se vean afectados. Es importante evitar que estos pagos
perjudiquen la eficiencia, desarrollo y estabilidad de la economía.

Sin embargo, los políticos mejor intencionados se encuentran con tropiezos en la

ejecución de sus diversas funciones, cuando los procedimientos de
acumulación de recursos se ven afectados por su estructura fiscal arcaica y
poco discrecional; cuando el efecto de la carga tributaria desanima, en lugar
de fomentar el desarrollo económico; cuando la administración de los tributos
es ineficiente y cuando las gestiones de recaudación no cuentan con el
respaldo popular. No cabe duda que la reforma de las prácticas fiscales bien
puede ayudar a resolver estos problemas. Pese a que tal reforma implica una
difícil tarea que requiere de mucho acierto y valor, esa decisión resulta ser
esencial antes de predecir cualquier cambio en la actitud de la ciudadanía.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que una mayor preocupación por el
efecto que causen los impuestos en el desarrollo económico, ha hecho que
muchos países realicen un cuidadoso análisis de los tipos de actividad más
convenientes para dicho desarrollo, adoptando luego la estructura tributaria
que favorezca las actividades deseables. La utilización de una efectiva política
tributaria, con el propósito de estimular o canalizar las inversiones, está
supeditada a factores importantes, tales como:

I. La plena identificación de los sectores económicos que deben ser

favorecidos con la inversión privada, para lograr una mejor eficacia y rapidez
en el desarrollo de la economía.

En efecto, debe existir una política de fomento económicamente sólida, que

constituye la guía del programa tributario.
II. Disposiciones suficientemente juiciosas y ponderadas que concilien las
relaciones sociales, económicas y políticas, con el fin de evitar que los
principales beneficios concedidos a determinados sectores de la economía,
lleguen a ser vistos como “derechos” o “privilegios” permanentes, que no
puedan ser modificados o renovados posteriormente cuando cambien las
circunstancias económicas, a medida que otras áreas resulten de mayor
trascendencia para el crecimiento económico nacional. Siempre será necesario
afrontar el riesgo de que los grupos beneficiados o privilegiados lleguen a ser
tan poderosos económicamente, que pretendan dominar, en defensa de sus
particulares intereses, a los funcionarios políticos de alto nivel, obstaculizando el
estudio y análisis de otras actividades competidoras que revisten una mayor
importancia social.

En relación con este punto, en nuestro país tenemos el ejemplo de los incentivos
fiscales que se otorgaron a las empresas industriales, mediante la Ley de
Protección y Desarrollo Industrial, del 3 de setiembre de 1959, exonerándolas del
pago del impuesto sobre la renta, por un lapso de 10 años como máximo,
término que se fue extendiendo indiscriminadamente por varios años más, con
intenciones de que llegara a tener una vigencia permanente o una condición
de privilegio con carácter prorrogable de manera indefinida.

Normalmente las transacciones comerciales se hacen con un alto margen de

utilidad y bajo volumen de ventas, cuando debiera ser lo contrario: una
ganancia moderada con un gran volumen de operaciones, con lo cual es muy
posible que las ventajas fiscales vengan a representar aún mayores utilidades
para los productores o comerciantes ya existentes.

Este es un fenómeno que se ha observado en varias partes del mundo, (Asia,

África, América Latina y algunas regiones de Europa).

Muchos piensan que los impuestos elevados sobre los artículos de lujo son una
forma de reducir el consumo de bienes no esenciales, obligando así al ahorro
de los fondos o por otra parte, a la utilización de recursos excedentes en la
compra de artículos que sí son importantes en la inversión de empresas
productivas. Pero existen pocas pruebas de que dichas medidas producen los
ahorros e inversiones esperados, si bien pueden ayudar a conservar divisas en
aquellos países que, respecto a determinadas mercancías, dependen de las
importaciones.

3) Principios de orden social

Los efectos que producen los impuestos están muy relacionados con la
estructura social del Estado y ésta a su vez, incide profundamente en la
estabilidad política y el bienestar de la nación.

La acción recíproca de las fuerzas económicas naturales, implica una

distribución básica de la renta a través de toda la economía nacional o estatal.
No obstante esto, con cierta frecuencia se tienen ingresos cuantiosos para unos
pocos y muy bajos, para la gran mayoría de la población.
Si bien es cierto que esta situación es propia de los países menos desarrollados,
es evidente que ello no es el resultado de un sistema tributario conveniente y
menos aún, de una justa distribución de la riqueza nacional.
Las consecuencias sociales y políticas de todo lo anterior, no se han hecho
esperar y han provocado una revolución tras otra, con resultados violentos y
cambios drásticos. Otros movimientos revolucionarios moderados se han
opuesto a medidas tan bruscas y han rechazado el absolutismo de la doctrina
comunista, buscando la reforma social y económica a través de una
distribución más equitativa de los recursos correspondientes.
El impuesto sobre la renta, escalonado o progresivo, es el instrumento fiscal más
importante que se ha utilizado para logar la redistribución de la riqueza y
procurar un mejor equilibrio económico y social, a cambio de lo que
normalmente produce una incontrolada acción recíproca de sus fuerzas
económicas.

Desde luego que otras medidas no fiscales también contribuyen a esa mejor
distribución de la renta.
La carga impositiva se debe repartir equitativamente entre todos los habitantes
del país, en proporción a su condición económica, ya que no deben haber
excepciones injustificadas, ni que el Fisco aplique un mismo gravamen a sujetos
de distinta potencialidad tributaria. Para alcanzar la equidad citada, el sistema
tributario debe regirse por dos principios básicos: la generalidad y la
uniformidad. El primero se refiere a quién debe pagar el impuesto y el segundo,
indica la medida en que cada uno debe ser gravado.

La generalidad alude al carácter extensivo de la tributación y significa que

cuando una persona, ya sea física o jurídica, se halla en las condiciones que
según la ley marcan la aparición del deber de contribuir, éste debe ser
cumplido cualquiera sea el carácter del sujeto pasivo, su categoría,
nacionalidad o estructura. En esencia, señala que nadie debe ser eximido por
razones de privilegio o inmunidades fiscales.

Su fundamento práctico es que los sistemas impositivos cuyos tributos adolezcan

de generalidad, no son verdaderamente productivos y carecen de justicia
tributaria.

La uniformidad se refiere al hecho de que todos contribuyan en proporción

gradual a su condición económica. De acuerdo a esta regla, el gravamen
debe adaptarse a la capacidad contributiva de los diversos sujetos, tratando
de exigir un sacrificio idéntico de cada uno de ellos, ya que imponer la misma
contribución a quienes están en diferente situación económica, implicaría una
desigualdad. Paralelamente, quienes poseen iguales medios no pueden ser
gravados de distinta manera, es decir, que fundamentalmente la uniformidad
consiste en que todos los que se encuentren en idéntica situación deben
contribuir con la misma cantidad de impuestos. Para lograr el cumplimiento de
este principio, los sistemas tributarios modernos recurren a la progresividad,
teniendo en cuenta la personalidad del contribuyente y efectuando la
discriminación de las fuentes de renta. A lo dicho, debemos agregar que el
aspecto social debe tener en cuenta no sólo los principios precedentes, sino los
que rigen la repartición de hecho de los tributos, sea, los problemas de
incidencia, repercusión y difusión, para saber si los sujetos que han sido previstos
en el cumplimiento de los más estrictos postulados de generalidad y
uniformidad, como contribuyentes de esas imposiciones, son los que en
definitiva soportarían la obligación fiscal.

4) Principios de orden administrativo.

Un ordenamiento fiscal debe tratar de producir en el contribuyente, certeza con

respecto a su obligación tributaria, así como hacer cómodo el pago del
gravamen y tender a la reducción de los gastos de recaudación.

La certeza del contribuyente se consigue con la fijeza de la Ley Tributaria y su

publicidad. Dicha certeza significa que la época del pago, el modo cómo
debe pagarse, el lugar en que debe hacerse, la cantidad a abonar y las
penalidades para el caso de incumplimiento, deben ser establecidas en normas
claras y precisas.

Para ello se requiere una mayor idoneidad de las expresiones de la ley fiscal,
que desprovistas del agudo tecnicismo, lleguen a la conciencia del pueblo,
trasmitan ese estado de certeza, de tal suerte que exterioricen con precisión y
sin complejidades, el modo de conducta tributario fijado a un determinado
contribuyente.

Además, esta claridad del texto normativo debe estar acompañada por una
publicidad que brinde la difusión amplia de la ley, de manera que los
contribuyentes conozcan cómo deben cumplir con el tributo. En este sentido, se
recomienda que las normas generales de tipo técnico, vayan acompañadas
de explicaciones aclaratorias dadas por el cuerpo que dicta la ley y por
ejemplos que ilustren sobre la práctica y concreta aplicación. Así mismo, el texto
debe estar desprovisto de lagunas.

Los impuestos necesariamente deben representar costos de cumplimiento y

recaudación bastante bajos, constituyendo un pequeño porcentaje de los
ingresos totales. Los recursos generados mediante tributación no debieran
gastarse innecesariamente.

Siempre que la práctica tributaria o de rentas públicas tiene como propósito

controlar o regular las actividades económicas, o por otra parte, estimular la
inversión o el éxito de las empresas, ello depende en cierta medida del grado
de eficiencia con que se administre el programa tributario.

La evasión de los impuestos en gran escala, o el hecho de recurrir fácilmente al

comercio ilícito de mercancías que no hayan pagado los impuestos
correspondientes, constituyen factores que inciden negativamente en el
programa tributario que se haya propuesto cumplir el gobierno. Numerosas
medidas de orden fiscal fallan, no por resultar inadecuadas, de acuerdo con los
fines propuestos, sino porque los procedimientos administrativos no son lo
suficientemente eficaces para garantizar un alto grado de cumplimiento.

Estos principios de administración fiscal se complementan con la elección de

locales adecuados que permiten el fácil acceso al contribuyente, así como su
rápida y eficiente atención por empleados honestos y responsables,
debidamente capacitados y con la necesaria preparación académica, tal
como lo requieren sus trascendentes funciones.

ALCANCE ECONÓMICO DE LOS IMPUESTOS

Los impuestos juegan otro papel de gran importancia en la economía de un
país: son indispensables para tener una sociedad estable.

La tributación puede utilizarse como un regulador del aparato económico

nacional, frenándolo cuando comienza a correr demasiado a prisa y
acelerándolo cuando empieza a titubear. La influencia estabilizadora
automática de los impuestos, está basada en la tendencia del Gobierno a
variar sus ingresos por este concepto en la misma dirección de los cambios que
sufra el gasto total de la economía. Conforme se eleva al gasto total, así
también suben los pagos por impuestos. La razón obvia de ello, es que las bases
impositivas se agrandan conforme aumenta el gasto total de la economía y se
contraen a medida que dicho gasto disminuye.

De este modo, un aumento en el pago de impuesto frena la economía, una

disminución la estimula. Los impuestos disminuyen el ingreso disponible de los
consumidores y de las empresas, de tal manera que el gasto privado cae, o al
menos, sube menos rápidamente.

El gasto exagerado dentro de la economía redunda en inflación, mientras que

un gasto muy reducido conduce a la depresión y consecuentemente a la
desocupación. En un período de amenaza inflacionaria, cualquier cosa que
desaliente el gasto, favorece una mayor estabilidad de los precios. Por lo tanto,
el aumento automático en el pago de impuestos que acompaña a una
elevación rápida del gasto, propia de una situación inflacionaria, contribuye a
mantener el nivel de precios. A la inversa, durante una época de
desocupación en que existen recursos productivos ociosos, cualquier cosa que
aliente el gasto, procura a una mayor producción, fomentando la ocupación.
La disminución automática en el pago de los impuestos que es congruente con
una declinación del gasto, característica de una recesión, ayuda a detener la
propagación de la desocupación e impulsa la economía hacia adelante.
Así pues, esta función estabilizadora de los impuestos es sumamente valiosa
para reducir las fluctuaciones económicas, pues el mitigar la inestabilidad
económica, alienta el desarrollo y la producción continuada.

Es evidente que los impuestos pueden ser deliberadamente modificados por el

Estado, de modo que los cambios discrecionales en los impuestos o en sus
cuotas, constituyen uno de los instrumentos básicos de control gubernamental.
Cuando la inflación amenaza, pueden elevarse las cuotas impositivas o
establecerse nuevos impuestos. Cuando se observa un índice de crecimiento
económico muy bajo, la acción contraria es lo aconsejable.

Revj/C:Rafatexto.doc