TEMA DEL MES

V. PROPORCIONALIDAD DEL CR…DITO FISCAL IVA

1. Procedencia del crÈdito fiscal proporcional

Cabe hacer presente, en primer tÈrmino, que el artÌculo 23 de la Ley de IVA reglamenta cu·les
son las condiciones y supuestos que deben cumplirse para poder utilizar, v·lidamente como
crÈdito fiscal, el Impuesto a las Ventas y Servicios, soportado al adquirir bienes o utilizar ser-
vicios, o el pagado en el caso de importaciÛn.

En este sentido, la norma aludida dispone que el impuesto del TÌtulo II que da derecho a crÈdito
fiscal, es aquel soportado o recargado en las operaciones que recaigan sobre especies cor-
porales muebles o inmuebles o servicios destinados a formar parte del activo realizable o activo
fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relaciÛn con el giro o actividad
del contribuyente.

Ahora bien, el principio general establecido en la norma seÒalada se encuentra condicionado, a

que los bienes adquiridos y los servicios utilizados estÈn en definitiva destinados a realizar
operaciones gravadas efectivamente con el IVA.

La conclusiÛn anterior fluye, a contrario sensu, de lo dispuesto en el N∫ 2 del artÌculo 23, ya

citado, el cual niega el derecho a crÈdito fiscal cuando los bienes o servicios adquiridos o utiliza-
dos se afectan a operaciones no gravadas o exentas de dicho tributo.

De lo expuesto se siguen dos conclusiones b·sicas, a saber:

a) El impuesto soportado en la adquisiciÛn de bienes o utilizaciÛn de servicios que se afecten

a la realizaciÛn de operaciones gravadas, puede ser utilizado como crÈdito fiscal por el
contribuyente, y

b) Por el contrario, el impuesto soportado en la adquisiciÛn de bienes o utilizaciÛn de servicios,

vinculados con la realizaciÛn de operaciones no gravadas o exentas, no puede ser utilizado
como crÈdito fiscal por el contribuyente.

De las dos situaciones reseÒadas precedentemente, se tiene como corolario una tercera, reco-
nocida en el N∫ 3 del artÌculo 23, esta disposiciÛn prevÈ que cuando el bien adquirido o el
servicio utilizado se vincula, tanto con operaciones gravadas como no gravadas y exentas,
el impuesto soportado en la adquisiciÛn del bien o utilizaciÛn del servicio sÛlo puede ser utili-
zado como crÈdito fiscal, proporcionalmente.

De lo hasta aquÌ dicho, no puede sino concluirse que el supuesto normativo del N∫ 3 del artÌcu-
lo 23, para que resulte utilizable como crÈdito fiscal sÛlo una proporciÛn del impuesto soporta-

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 CONSULTOR PR¡CTICO: TRIBUTARIO

do, no es que el contribuyente realice tanto operaciones gravadas como no gravadas o

exentas, sino que lo relevante para la disposiciÛn en comento, es que el bien adquirido
o el servicio utilizado sirvan tanto para realizar operaciones gravadas, como no grava-
das y exentas.

A lo anterior podemos agregar, tal como seÒala el Servicio de Impuestos Internos a modo de
ejemplo mediante jurisprudencia que:

ìSe puede concluir que en el caso de un prestador de servicios gravado con el impuesto en
referencia, que en un perÌodo tributario determinado decide reponer el bien del activo fijo que
utiliza para prestar dichos servicios, no podrÌa sostenerse que por realizar en ese perÌodo una
venta, la del activo fijo, no gravada con el Impuesto al Valor Agregado, el impuesto soportado en
la adquisiciÛn del bien nuevo del activo fijo sÛlo pueda recuperarlo proporcionalmente.

En efecto, como este ˙ltimo bien se utiliza sÛlo en la prestaciÛn de servicios que est·n sujetos
a impuesto, es indudable que no se encuentra en la situaciÛn prevista en los N∫s. 2 Û 3 del
referido artÌculo 23, sino que al revÈs, se afecta y destina a una operaciÛn gravada.

Por lo tanto y de acuerdo a lo expuesto precedentemente, el contribuyente tendrÌa derecho a

recuperar el total del impuesto soportado en la adquisiciÛn de tal bien, aunque en ese perÌodo
haya realizado una operaciÛn no gravada, toda vez que dicho impuesto no constituirÌa legal-
mente un crÈdito fiscal de utilizaciÛn com˙n.

Distinto serÌa el caso si el bien del activo fijo se destinara a la prestaciÛn de servicios gravados
y exentos, situaciÛn en la cual se estarÌa frente a crÈditos de utilizaciÛn com˙n a que se refiere
el artÌculo 43 del reglamento.

Lo mismo ocurrirÌa si en el perÌodo de la venta del bien exento existen gastos cuyo destino no
sea precisable, como pueden ser los de administraciÛn, que se afecten a operaciones gravadas
y exentas.

En consecuencia, si un bien en particular se destina a realizar solamente una operaciÛn no

afecta o exenta, el crÈdito fiscal soportado en su adquisiciÛn se pierde Ìntegramente; en cambio,
si ese bien se destina a realizar exclusivamente operaciones gravadas, el impuesto soportado
puede ser recuperado Ìntegramente como crÈdito fiscal.

2. SituaciÛn tributaria del IVA parcialmente irrecuperable luego de aplicada la proporcio-

nalidad del crÈdito fiscal

El Servicio de Impuestos Internos mediante la Circular N∫ 64, de fecha 5 de junio de 1978,

impartiÛ instrucciones respecto del tratamiento tributario del Impuesto al Valor Agregado frente

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TEMA DEL MES

al Impuesto a la Renta, seÒalando en el CapÌtulo II, letra A, N∫ 3 de dicho instructivo (IVA par-
cialmente irrecuperable), que si el IVA recargado o pagado corresponde a compras o importa-
ciones de bienes o utilizaciÛn de servicios, destinados a generar simult·neamente operaciones
gravadas con IVA y exentas o no gravadas con el mismo impuesto, dicho tributo pasa a cons-
tituir un gasto necesario para producir la renta, por aquella parte que tenga el car·cter de
irrecuperable, de acuerdo a lo previsto en el artÌculo 31, N∫ 2, de la Ley de la Renta;
tratamiento tributario que es aplicable tanto para las compras o importaciones de bienes des-
tinados al activo fijo o inmovilizado como por las compras del activo realizable.

Ahora bien, se debe tener presente que el Servicio es de opiniÛn que el IVA parcialmente
irrecuperable que resulte de la proporcionalidad a aplicar conforme a las normas del N∫ 3 del
artÌculo 23 de la Ley de IVA, pasa a constituir un gasto del ejercicio en que se aplica dicha
proporcionalidad, y no del ejercicio comercial en que se efectuaron las compras que
dieron origen a la acumulaciÛn del citado tributo, ya que precisamente la aplicaciÛn de la
citada norma en el ejercicio comercial correspondiente en que se determina la proporcionalidad,
es la que da origen al referido gasto por concepto del IVA parcialmente irrecuperable.

3. C·lculo de la proporcionalidad del crÈdito fiscal

Para determinar el monto del crÈdito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los
servicios de utilizaciÛn com˙n, se estar· a la relaciÛn porcentual que se establezca entre las
operaciones netas contabilizadas, otorg·ndose dicho crÈdito ˙nicamente por el porcentaje que
corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado.

AsÌ las cosas, para efectuar el c·lculo anterior los contribuyentes se ceÒir·n a las siguientes
normas:

a) Deber·n determinar la relaciÛn porcentual a que nos referimos con anterioridad considerando
las ventas y/o servicios netos gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabi-
lizados, efectuados durante el primer perÌodo tributario. Para los perÌodos tributarios si-
guientes deber·n considerar la misma relaciÛn porcentual pero acumulados mes a mes los
valores mencionados hasta completar el aÒo calendario respectivo.

En el aÒo calendario siguiente y en los posteriores se iniciar· el mismo procedimiento antes

descrito para determinar la relaciÛn porcentual;

b) El mismo procedimiento seÒalado en la letra anterior aplicar·n los vendedores y/o prestadores
de servicios que reciÈn inician sus actividades y los que, posteriormente, efect˙an conjun-
tamente operaciones gravadas y exentasî.

Ahora bien, conforme a la norma legal y reglamentaria mencionadas, la proporcionalidad es un

mecanismo tendiente a determinar quÈ porcentaje del Impuesto al Valor Agregado soportado
por un contribuyente en adquisiciones de bienes o utilizaciÛn de servicios puede ser usado

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 CONSULTOR PR¡CTICO: TRIBUTARIO

como crÈdito fiscal del respectivo perÌodo, cuando se realizan conjuntamente operaciones del
giro gravadas y no gravadas o exentas y siempre que resulte imposible identificar dichas ad-
quisiciones o servicios con cada una de las operaciones realizadas.

En este orden de ideas, el c·lculo de la relaciÛn porcentual que deber· ser aplicada al total
del Impuesto al Valor Agregado de utilizaciÛn com˙n soportado en un perÌodo tributario determi-
nado, considerar· la relaciÛn existente entre las ventas y/o servicios gravados con IVA y el
total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados durante el primer perÌodo
tributario.

Para estos efectos debe entenderse que primer perÌodo tributario es aquel en el cual el con-
tribuyente realiza por primera vez, conjuntamente, operaciones gravadas y no gravadas o exen-
tas, cualquiera sea el mes del aÒo calendario en el que realice este tipo de operaciones en
forma conjunta.

Esto se desprende de lo establecido en la letra B) del N∫ 3 del artÌculo 43 del Reglamento del
D.L. N∫ 825, al seÒalar que el mismo procedimiento de la letra anterior (letra A del N∫ 3 del
artÌculo 43 del mencionado Reglamento) deber·n aplicar los vendedores y/o prestadores de
servicios que posteriormente a la fecha indicada en la referida letra efect˙an conjuntamente
operaciones gravadas y exentas.

Luego, y como ya lo mencionamos, para los perÌodos tributarios siguientes se deber· consi-
derar la misma relaciÛn porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados,
hasta completar el aÒo calendario respectivo.

En el aÒo calendario siguiente y en los posteriores se iniciar· el mismo procedimiento descrito.

En consecuencia, aplicando las disposiciones anteriores, por ejemplo, para determinar quÈ por-
centaje del crÈdito fiscal de utilizaciÛn com˙n que es generado a partir del mes de junio tendr·
derecho a usar un contribuyente, se deber· considerar la relaciÛn porcentual existente entre
las ventas y/o servicios gravados con IVA y el total de las ventas y/o servicios netos contabi-
lizados a partir del perÌodo en el cual registra las primeras operaciones gravadas y no grava-
das o exentas, por ejemplo marzo, de modo que en el mes de junio la relaciÛn porcentual se
deber· calcular considerando los valores seÒalados acumulados desde el ˙ltimo mes mencio-
nado.

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TEMA DEL MES

Para efectos de una mayor comprensiÛn veamos lo anterior a travÈs del siguiente ejemplo:

Ejemplo de determinaciÛn del crÈdito fiscal en el caso de crÈditos comunes

Antecedentes:
MESES
ENERO FEBRERO

1 IVA correspondiente a compras 4.250.000 7.290.000

destinadas a operaciones afectas

2 IVA correspondiente a compras 2.560.300 2.593.200

destinadas a operaciones exentas

3 IVA correspondiente a compras 3.569.000 4.998.200

de utilizaciÛn com˙n

4 Detalle de las ventas del mes:

Afectas 9.200.000 8.800.000

Exentas 5.000.000 4.500.000
Totales 14.200.000 13.300.000

Como podemos apreciar, el contribuyente presenta tanto operaciones afectas como exentas, y
adem·s tiene crÈditos de utilizaciÛn com˙n, por lo tanto debe realizar el c·lculo proporcional de
este crÈdito.

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 CONSULTOR PR¡CTICO: TRIBUTARIO

Veamos a continuaciÛn el desarrollo de la determinaciÛn para el mes de enero.

Desarrollo:

C·lculo de proporcionalidad para el mes de ENERO

IVA correspondiente a compras 4.250.000

destinadas a operaciones afectas

IVA correspondiente a compras 2.560.300

destinadas a operaciones exentas

IVA correspondiente a compras 3.569.000

de utilizaciÛn com˙n

Detalle del c·lculo

Ventas Totales 14.200.000

Ventas Afectas 9.200.000

FÛrmula

Ventas Afectas * 100 = %

Ventas Totales

Luego:

9.200.000 * 100 = 64,79 %

14.200.000

Entonces:
$
64,79% sobre IVA com˙n (3.569.000) 2.312.355

ConclusiÛn

CrÈdito fiscal del mes de ENERO

IVA operaciones gravadas 4.250.000
IVA com˙n 2.312.355

Totales 6.562.355

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TEMA DEL MES

En conclusiÛn, podemos observar que conforme a la normativa vigente, el contribuyente tendr·

un derecho a crÈdito fiscal proporcional de $ 2.312.355, el cual sumado a sus crÈditos sobre
operaciones afectas podr· ser imputado contra los dÈbitos fiscales del mes.

Veamos a continuaciÛn el c·lculo proporcional para el mes de febrero. Este c·lculo es proce-
dente tambiÈn para los meses futuros.

C·lculo de Proporcionalidad para el mes de FEBRERO

IVA correspondiente a compras 7.290.000

destinadas a operaciones afectas

IVA correspondiente a compras 2.593.200

destinadas a operaciones exentas

IVA correspondiente a compras 4.998.200

de utilizaciÛn com˙n

Detalle del c·lculo

Ventas Totales Acumuladas 27.500.000

Ventas Afectas Acumuladas 18.000.000

FÛrmula

Ventas Afectas * 100 = %

Ventas Totales

Luego:

18.000.000 * 100 = 65,45 %

27.500.000

Entonces:
$
65,45 % sobre IVA com˙n (4.998.200) 3.271.322

ConclusiÛn

CrÈdito fiscal del mes de FEBRERO

IVA operaciones gravadas 7.290.000
IVA com˙n 3.271.322
Totales 10.561.322

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 CONSULTOR PR¡CTICO: TRIBUTARIO

Al igual que durante el mes anterior, el contribuyente podr· imputar contra sus dÈbitos fiscales
el crÈdito directo por sus operaciones afectas y el proporcional determinado conforme al siste-
ma anterior.

4. C·lculo de la proporcionalidad cuando se vende un bien del activo fijo

Para efectos de analizar el tema del c·lculo de la proporcionalidad cuando se vende un bien del
activo fijo nos estaremos a las disposiciones y conclusiones planteadas por el organismo
fiscalizador a travÈs del Oficio N∫ 704 del aÒo 2008.

Lo anterior, puesto que en el citado Oficio, se solicita un pronunciamiento respecto del c·lculo
de la proporcionalidad cuando se vende un bien del activo fijo.

El contribuyente seÒala que la venta de un activo fijo, gravado o no gravado con IVA, se debe
excluir en el c·lculo de la proporcionalidad de su recuperaciÛn de crÈdito fiscal futuro, cuando
Èste se genere por compras destinadas a operaciones que producir·n simult·neamente ingre-
sos gravados y exentos de IVA.

En efecto, a su juicio, no procede efectuar la recuperaciÛn en forma proporcional del crÈdito

fiscal del IVA por el hecho de realizarse la venta de un activo fijo, ya que dicha enajenaciÛn no
forma parte de los ingresos de la empresa para determinar la proporcionalidad del IVA, sino que
por el contrario, el monto de venta del activo fijo, sea afecta o no gravada, debe ser excluida de
la base de c·lculo de la proporcionalidad.

En virtud de ello, solicita un pronunciamiento formal por parte de la autoridad fiscal ratificando
su postura en tÈrminos de que la venta de un activo fijo, gravado o no gravado con IVA, no
genera la incorporaciÛn de ese monto a la proporcionalidad.

El an·lisis para responder la interrogante debe partir de la normativa legal vigente. AsÌ, el ar-
tÌculo 23, N∫ 1, del D.L. N∫ 825, dispone que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado
tendr·n derecho a un crÈdito fiscal equivalente al impuesto recargado en las facturas que acre-
diten sus adquisiciones o la utilizaciÛn de servicios, o, en el caso de las importaciones, el paga-
do por la importaciÛn de las especies al territorio nacional respecto del mismo perÌodo tributario.
Por consiguiente, dar· derecho a crÈdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones
que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su
activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan
relaciÛn con el giro o actividad del contribuyente.

A su vez, el mismo artÌculo 23, en su N∫ 2, establece que no procede el derecho al crÈdito fiscal
por la importaciÛn o adquisiciÛn de bienes o la utilizaciÛn de servicios que se afecten a hechos
no gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden relaciÛn directa con la activi-
dad del vendedor.

19
TEMA DEL MES

Finalmente el N∫ 3, del citado artÌculo 23, dispone que en el caso que la importaciÛn o ad-
quisiciÛn de bienes o la utilizaciÛn de servicios se destinen a operaciones gravadas y exentas,
el crÈdito se calcular· en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el
Reglamento.

Al respecto, el D.S. de Hacienda N∫ 55, de 1977, Reglamento del D.L. N∫ 825, establece en su
artÌculo 43, N∫ 2 que: ìPara determinar el monto del crÈdito fiscal respecto de los bienes corpo-
rales muebles y de los servicios de utilizaciÛn com˙n, se estar· a la relaciÛn porcentual que se
establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorg·ndose dicho crÈdito ˙nicamente
por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor
Agregadoî.

De las normas legales seÒaladas, se desprende claramente que si el contribuyente genera

crÈditos fiscales de utilizaciÛn com˙n, es decir, aquÈllos afectados a operaciones gravadas y no
gravadas o exentas en forma conjunta o simult·nea, deber· ceÒirse a las normas del artÌculo
43 del Reglamento del D.L. N∫ 825, debiendo aplicar la proporcionalidad allÌ contemplada
respecto del crÈdito fiscal de utilizaciÛn com˙n, ya que los crÈditos que se identifiquen con
operaciones gravadas podr·n ser completamente utilizados, y aquellos que se identifiquen ex-
clusivamente con operaciones no gravadas se perder·n.

Ahora bien, el Art. 43, N∫ 3 letra A), del D.S. N∫ 55 de Hacienda, establece que para el c·lculo de
la proporciÛn se deber· determinar la relaciÛn porcentual entre las ventas y/o servicios netos
gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, sin excluir de los mismos
ning˙n tipo de ventas; de lo cual resulta que las ventas de activo fijo efectuadas en el perÌodo
deben ser consideradas dentro de las operaciones totales para efectos del c·lculo de la propor-
cionalidad; pero teniendo siempre presente que dicha proporciÛn debe ser aplicada exclusiva-
mente sobre el crÈdito fiscal de utilizaciÛn com˙n, otorg·ndose crÈdito ˙nicamente por el
porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados.

En virtud de ello, seÒala el SII, no es procedente lo argumentado por el contribuyente en su

presentaciÛn, toda vez que carece de relevancia el origen de la venta, pues como ya se seÒalÛ,
el legislador no realizÛ distinciÛn en ese sentido.

Por lo tanto, si en un perÌodo tributario, el contribuyente efect˙a ventas o presta servicios grava-
dos y exentos o no gravados, deber· calcular proporcionalmente el crÈdito fiscal que recupera
y el que pierde, respecto del impuesto soportado por los bienes adquiridos y servicios de
utilizaciÛn com˙n en el mismo perÌodo. Todo ello, bajo el supuesto normativo establecido en
el Art. 23, N∫ 3, del D.L. N∫ 825, en que podr· utilizar como crÈdito fiscal sÛlo una proporciÛn del
impuesto soportado en dichas operaciones, el cual determinar· aplicando a dicho impuesto la
proporcionalidad establecida en el Art. 43, del D.S. de Hacienda N∫ 55, para cuyo c·lculo
deber· considerar la venta del activo fijo.

Tal situaciÛn puede apreciarse m·s claramente en los siguientes ejemplos:

20
 CONSULTOR PR¡CTICO: TRIBUTARIO

EJEMPLO 1:

Un contribuyente que realiza simult·neamente operaciones gravadas y exentas, que adem·s

genera crÈdito fiscal de utilizaciÛn com˙n, vende en uno de los perÌodos tributarios un bien del
activo fijo, que por aplicaciÛn de las normas del Art. 8∫, letra m), debe gravarse con IVA.

CrÈdito de Venta Activo

PerÌodo utilizaciÛn Operaciones Operaciones Fijo gravada Operaciones
Tributario Com˙n M$ Afectas M$ Exentas M$ con IVA M$ Totales M$

ENERO 1.000 90.000 20.000 0 110.000

FEBRERO 700 50.000 10.000 30.000 90.000
MARZO 500 60.000 40.000 0 100.000

Mes 1: C·lculo de la proporcionalidad, en el mes de enero:

X = Op. Gravadas x 100

Op. Totales

X = 90.000 x 100 = 81,8%

110.000

81,8% es el porcentaje de IVA de utilizaciÛn com˙n que el contribuyente tendr· derecho a usar
como crÈdito fiscal en enero, el cual equivale a:

CrÈdito fiscal = 1.000 x 81,8% = $ 818.

Mes 2: C·lculo de la proporcionalidad en el mes de febrero donde adem·s se vende un bien

del activo fijo gravado con IVA. Debe tenerse presente que en los perÌodos siguientes a aquel
en que se inicia el c·lculo de la proporcionalidad, Èsta debe calcularse acumulada, seg˙n lo
dispone el Art. 43, letra A), del D.S. de Hacienda N∫ 55, de 1977.

En este caso, para el c·lculo de la proporcionalidad, debe considerarse la venta del activo fijo
gravada con IVA, en ambos tÈrminos de la proporciÛn, esto es, dentro de las operaciones grava-
das, asÌ como tambiÈn dentro de las operaciones totales.

X = Op. Gravadas Acumuladas (enero-febrero) x 100

Op. Totales Acumuladas (enero-febrero)

X = 170.000 x 100 = 85%

200.000

21
TEMA DEL MES

85% es el porcentaje de IVA de utilizaciÛn com˙n que el contribuyente tendr· derecho a usar
como crÈdito fiscal en febrero, el cual equivale a:

CrÈdito fiscal = 700 x 85% = $ 595.

Mes 3: Finalmente, en el ejemplo, el c·lculo de la proporcionalidad en el mes de marzo, serÌa el

siguiente:

X = Op. Gravadas Acumuladas (enero-febrero-marzo) x 100

Op. Totales Acumuladas (enero-febrero-marzo)

X = 230.000 x 100 = 76,7%

300.000

76,7% es el porcentaje del IVA de utilizaciÛn com˙n que el contribuyente tendr· derecho a usar
como crÈdito fiscal en marzo, el cual equivale a:

CrÈdito fiscal = 500 x 76,7% = $ 384.

22
 CONSULTOR PR¡CTICO: TRIBUTARIO

EJEMPLO 2:

Un contribuyente que realiza simult·neamente operaciones gravadas y exentas, que adem·s

genera crÈdito fiscal de utilizaciÛn com˙n, vende en uno de los perÌodos tributarios un bien del
activo fijo, que no se encuentra gravado con IVA, pues se vende con posterioridad al plazo
establecido en el Art. 8∫, letra m), del D.L. N∫ 825.

Venta Activo
CrÈdito de Fijo no
PerÌodo utilizaciÛn Operaciones Operaciones gravada con Operaciones
Tributario com˙n M$ Afectas M$ Exentas M$ IVA M$ Totales M$

ENERO 1.000 90.000 20.000 0 110.000

FEBRERO 700 50.000 10.000 30.000 90.000
MARZO 500 60.000 40.000 0 100.000

Mes 1: C·lculo de la proporcionalidad, en el mes de enero:

X = Op. Gravadas x 100

Op. Totales

X = 90.000 x 100 = 81,8%

110.000

81,8% es el porcentaje de IVA de utilizaciÛn com˙n que el contribuyente tendr· derecho a usar
como crÈdito fiscal en enero, el cual equivale a:

CrÈdito fiscal = 1.000 x 81,8% = $ 818.

Mes 2: C·lculo de la proporcionalidad en el mes de Febrero, donde adem·s se vende un bien

del activo fijo no gravado con IVA. Debe tenerse presente que en los perÌodos siguientes a
aquel en que se inicia el c·lculo de la proporcionalidad, Èsta debe calcularse acumulada, seg˙n
lo dispone el Art. 43, letra A), del D.S. de Hacienda N∫ 55, de 1977.

En este caso, para el c·lculo de la proporcionalidad, debe considerarse la venta del activo fijo
no gravada con IVA, solamente dentro de las operaciones totales, ya que por ella no se tiene
derecho a crÈdito fiscal.

X = Op. Gravadas Acumuladas (enero-febrero) x 100

Op. Totales Acumuladas (enero-febrero)

X = 140.000 x 100 = 70%

200.000

23
TEMA DEL MES

70% es el porcentaje de IVA de utilizaciÛn com˙n que el contribuyente tendr· derecho a usar
como crÈdito fiscal en febrero, el cual equivale a:

CrÈdito fiscal = 700 x 70% = $ 490.

Mes 3: Finalmente, el c·lculo de la proporcionalidad en el mes de marzo, serÌa el siguiente:

X = Op. Gravadas Acumuladas (enero-febrero-marzo) x 100

Op. Totales Acumuladas (enero-febrero-marzo)

X = 200.000 x 100 = 66,7%

300.000

66,7% es el porcentaje del IVA de utilizaciÛn com˙n que el contribuyente tendr· derecho a usar
como crÈdito fiscal en marzo, el cual equivale a:

CrÈdito fiscal = 500 x 66,7% = $ 334.

5. An·lisis de la proporcionalidad del IVA en reembolsos de gastos

El criterio reiteradamente sostenido por el Servicio de Impuestos Internos considera que la mera
recuperaciÛn de gastos no constituye un hecho afecto a IVA al tenor de lo dispuesto por el
artÌculo 2∫ N∫ 2 del D.L. N∫ 825, de 1974, por no configurarse a su respecto el hecho gravado
b·sico ìservicioî, pues no existe prestaciÛn alguna por parte de una empresa que estÈ siendo
remunerada a travÈs de las cantidades reembolsadas, ya que los valores cobrados correspon-
den Ìntegramente a la recuperaciÛn de las sumas pagadas por esta empresa a terceros por
servicios que Èstos le prestaron directamente a sus clientes o empresas relacionadas, pero que
fueron contratados por la empresa que act˙a como mandataria.

Por consiguiente, no resulta procedente que una empresa emita una factura para efectuar el
cobro de los valores reembolsados, puesto que la operaciÛn realizada no corresponde a un
ìservicioî, requisito esencial para emitir una factura por servicios no afectos o exentos, seg˙n lo
dispone el considerando resolutivo N∫ 1 de la ResoluciÛn N∫ 6.080, de 10 de septiembre de
1999.

De este modo, una empresa deber· utilizar para efectuar el cobro de los gastos en que ha
incurrido en la contrataciÛn de servicios por cuenta de terceros, cualquier otro documento de
car·cter interno que estime conveniente y que acredite fehacientemente la operaciÛn de que se
trata.

Ahora bien, con relaciÛn al c·lculo de la proporcionalidad del crÈdito fiscal de utilizaciÛn com˙n,
cabe seÒalar que en atenciÛn a que el reembolso de gastos no es susceptible de ser calificado

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 CONSULTOR PR¡CTICO: TRIBUTARIO

como una operaciÛn no afecta o exenta, sino que sÛlo importa el cumplimiento de la obligaciÛn
que tiene el mandante, en todo contrato de mandato, de proveer los fondos necesarios para que
el mandatario cumpla con su encargo, y que se encuentra establecida de manera general en
el artÌculo 2.158 del CÛdigo Civil, se concluye que en el caso particular no concurren los
supuestos que exige el artÌculo 23 N∫ 3 del D.L. N∫ 825, de 1974, para proporcionalizar la
utilizaciÛn del crÈdito fiscal, lo cual es sin perjuicio que una empresa pueda realizar otros he-
chos calificados como no gravados o exentos y que justifiquen el c·lculo de la proporcionalidad
del crÈdito fiscal.

VI. SITUACIONES PARTICULARES

ï No se debe dejar de aplicar la proporcionalidad del CrÈdito Fiscal IVA cuando en uno o m·s
perÌodos no se registran ventas exentas o no gravadas, pues este es un mecanismo anual
acumulativo, que debe aplicarse independiente de la inexistencia de ventas exentas o no grava-
das durante un perÌodo determinado, seg˙n lo establecido en el artÌculo 23, N∫ 3, de la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

ï La proporcionalidad del IVA se mantiene sin experimentar cambio alguno en el actual Formu-
lario 29, calcul·ndose en el Libro de Compra y Ventas, para declarar luego el monto del CrÈdito
Fiscal proporcional determinado en las lÌneas 18 al 23 del actual Formulario 29, con estricto
apego al mecanismo tributario establecido en el artÌculo 23, N∫ 3, de la Ley sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios, en concordancia con el artÌculo 43 del Reglamento de la Ley sobre Impues-
tos a las Ventas y Servicios.

ï Para la confecciÛn del Formulario 3323 de DeclaraciÛn Jurada Resumen Anual de IVA de Com-
pras y Ventas, los contribuyentes que tengan ventas afectas y exentas de IVA, por las cuales
han determinado la utilizaciÛn de un IVA de compras, calculado en base a la proporcionalidad,
deber·n informar el monto total anual de IVA crÈdito no utilizado y, separadamente, el monto
total de IVA com˙n para el aÒo controlado. Se debe informar sÛlo un total anual y no separado
por cada Rut de proveedor o prestador de servicios.

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