Casosprac

DOCTRINA
Y CASOS
PRÁCTICOS*
INDICE
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

La Importación de Bienes y Servicios
ALFREDO RICARDO STERNBERG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Programa Aplicativo. Provincia de Buenos Aires
ALBERTO H. CAUDO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
CONSULTA FISCAL
El Análisis desde su Naturaleza Jurídica
EDUARDO A. CHRISTENSEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL SINDICO

En los Concurso y en las Quiebras
GASTÓN ARMANDO MIANI. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
TECNICA IMPOSITIVA / 9
IMPUESTO ALVALOR AGREGADO La Importación de Bienes y Servicios
La Importación de Bienes y Servicios1
ALFREDO RICARDO STERNBERG
Este artículo puede ser visualizado en su versión digital en www.aplicacion.com.ar2
La Ley del Impuesto al Valor Agregado considera como hecho imponible, además de las
ventas de cosas muebles y las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en la
República, a las importaciones definitivas de cosas muebles, expresándolo de tal modo en
su artículo 1º, inciso c).
La reforma producida por la Ley N° 25.063 introdujo un nuevo inciso a este artículo 1°, identifi-
cado con la letra d), por el que se establece como nuevo hecho imponible a las prestaciones
realizadas en el exterior para ser utilizadas o aprovechadas económicamente en nuestro país,
por parte de prestatarios que sean responsables del gravamen por otros hechos imponibles y
tengan el carácter de responsables inscriptos (importaciones de servicios).
Consideraremos en primer lugar lo referido a la importación de cosas muebles, para abordar

luego la prestación de servicios realizada en el exterior para ser utilizada en el país (importa-
ción de servicios).
1. LA IMPORTACIÓN DE COSAS MUEBLES
A los efectos señalados en el inciso c) del artículo 1° mencionado, es decir la importación de

cosas muebles, debe considerarse como importación definitiva, a la que se efectúa “para
consumo” en los términos del Código Aduanero, conforme lo define el artículo 2º del decreto
reglamentario de la ley del impuesto.
Cabe recordar que la importación para consumo es la que el Código Aduanero caracteriza
como aquélla por la que los bienes se introducen al territorio sin limitación en el tiempo, ni suje-
ción a condición alguna. Por tal razón, se la denomina destinación de importación “definitiva”.
1 El tema abordado en éste trabajo puede ser consultado con mayor extensión y en un marco temático de mayor
amplitud, comprensivo de toda la tributación del comercio exterior, en nuestro libro “Los impuestos y el comercio
exterior argentino”, Aplicación Tributaria S.A., Buenos Aires, septiembre de 2000.
2 Sólo para suscriptores SuperAte +.
2. SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO
En el aspecto subjetivo, la ley establece como sujetos pasivos del impuesto al valor agrega-
do, entre otros, a los que importan definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuen-
ta o por cuenta de terceros [artículo 4º, inciso c)].
Es decir que resulta indiferente para el texto legal, que la importación se efectúe por cuenta
propia o por cuenta de un tercero, ya que designa como responsable del pago del correspon-
diente tributo, a quien realiza la importación “a su nombre”.
Este sujeto es al que aduaneramente se lo conoce como “documentante” y es quien mantie-

ne la relación directa con la autoridad aduanera de control.
Sin embargo, esta sencilla definición lleva aparejado un importante conflicto, toda vez que
–de tratarse de operaciones realizadas por cuenta de otros–, el sujeto que debe formalizar el
ingreso del impuesto no tiene otra forma de trasladar su monto al tercero que no sea la factu-
ración, motivo por el cual debería facturar algo que no le pertenece.
A su vez se ha planteado también en relación con el presente tema, la cuestión de si la situación fis-
cal a considerar es la del documentante o la del tercero, en lo concerniente a la existencia respecto
de cada uno de los mencionados sujetos, de medidas de promoción tales como el diferimiento.
La Dirección General Impositiva se ha pronunciado respecto de la importación por cuenta de

terceros en diversas oportunidades, a través de dictámenes de sus Asesorías Técnica y Le-
gal. En tal sentido, el más moderno de estos dictámenes expresa, con sustento en el princi-
pio de la realidad económica del artículo 2° de nuestra Ley de Procedimientos Fiscales (texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones), que sin perjuicio de resultar el importador docu-
mentante el responsable ante el Fisco por el ingreso del impuesto, el mismo solo podría ser
computado como crédito fiscal por el propietario de la mercadería (el tercero mandante), por-
que de lo contrario se derivaría una mayor tributación que desvirtuaría el principio esencial
en que se basa el impuesto, que es el de gravar el valor que se incorpora a los bienes o servi-
cios en cada etapa de su comercialización3.
Tal posición de la jurisprudencia administrativa dejó sin resolver, no obstante, los aspectos
formales de la cuestión, referidos a la manera en que –sin incurrir en violación a normas sus-
tantivas– debería el documentante trasladar el impuesto pagado por la importación, a su
mandante o “tercero”, a fin que éste lo pueda computar como crédito fiscal.
Paralelamente, la Administración Nacional de Aduanas (hoy Dirección General de Aduanas)

resolvió, con efectos a partir de mediados de diciembre del año 1996, dejar sin efecto la ope-
ratoria de importación por cuenta de terceros, considerando que aun cuando en la docu-
mentación complementaria del despacho constara la exacta identificación del “tercero”, ello no
resultó suficiente para evitar la simulación de operaciones y el consiguiente perjuicio fiscal4.
3 Dictamen Nº 39/96 (D.A.L.), Boletín de la Dirección General Impositiva Nº 520, Abril 1997, página 716.
4 Resolución Nº 4031/96 A.N.A., Boletín de la Dirección General Impositiva Nº 517, Enero 1997, página 104. La
posterior modificación de esta resolución por su similar Nº 1524/97 (Boletín de la Dirección General Impositiva
Nº 522, Junio 1997), sólo implicó la rehabilitación de la exportación por cuenta de terceros, que también había sido
dejada sin efecto por la mencionada Resolución Nº 4031/96.
12 / TECNICA IMPOSITIVA
Naturalmente que la eventual rehabilitación de la operatoria descripta, es decir la importa-

ción por cuenta de terceros, volvería a plantear los problemas formales impeditivos de la
traslación del impuesto al valor agregado pagado por la importación al verdadero titular de
dicho crédito fiscal.
3. IMPUESTO INSTANTÁNEO Y NO PERIÓDICO
El sistema general establecido para el impuesto el valor agregado lo consagra como un im-
puesto “de período”, cuyo lapso de determinación es el mes calendario, salvo para los respon-
sables que solamente realizan actividad agropecuaria, para los que el período fiscal es anual.
Pero para el hecho imponible importación de cosas muebles, la ley prevé que su perfeccio-
namiento sea instantáneo y no periódico, es decir que por cada uno de estos hechos imponi-
bles nacerá una obligación frente al impuesto al valor agregado, no acumulable a las
restantes que eventualmente se realicen en el mismo mes.
De esta manera, el legislador asemeja al hecho imponible importación de cosas muebles en

el impuesto al valor agregado, con lo que sucede con el resto de los tributos (principalmente
aduaneros) que deben satisfacerse en oportunidad de tales importaciones.
4. MOMENTO IMPONIBLE
En lo concerniente a la oportunidad en que el aludido hecho imponible se perfecciona, la nor-

ma legal la define como el momento en que la importación sea definitiva [artículo 5º, inciso
f)]. A éste respecto, es decir al momento en que se produce el nacimiento del hecho imponi-
ble, se han expresado en diversas oportunidades prestigiosos especialistas, a cuyas conclu-
siones corresponde remitirse en homenaje a la brevedad5.
Sin embargo, puede resumirse el problema derivado de este aspecto, en que, mientras el
perfeccionamiento del referido hecho imponible se produce con el “libramiento”, el ingreso
del tributo debe efectivizarse en oportunidad anterior, como consecuencia de disposiciones
del Código Aduanero y de la propia Ley del Impuesto Valor Agregado. Aclárase que el men-
cionado “libramiento” es el acto administrativo por el cual la administración aduanera autori-
za el “despacho a plaza” de los bienes importados, es decir su retiro del control aduanero y
su efectiva introducción al territorio.
5 Amigo, Ruben Oscar, “El momento imponible de las importaciones en los impuestos al valor agregado, internos y
para el fondo nacional de autopistas”, en La Información, Tomo 52, página 221; y “Algo más sobre el momento
imponible para las importaciones", en La Información, Tomo 62, página 585. Luterstein, Jacobo, “Algunas
cuestiones vinculadas con el cómputo del crédito fiscal I.V.A.", en Errepar, Doctrina Tributaria, Tomo IX, página
297; y “El I.V.A. y las importaciones, jurisprudencia reciente", en La Información, Tomo 64, página 35. Yemma,
Juan Carlos, “El I.V.A. y algunos efectos no deseados producidos por la inflación”, en Impuestos, Tomo 42 B,
página 1425. Asimismo, de manera más reciente “El I.V.A. y las importaciones”, en Aplicación Profesional Nº 2,
septiembre 1996, página 5, Amigo, Ruben O, y “El caso Labinca y el I.V.A. en las operaciones de importación", en
la misma publicación, página 21, Oklander, Juan. También, “Aplicación del I.V.A. en importaciones”, de Amigo
Ruben O., en “El Cronista” 04/08/99.
Quiere decir que a este respecto se verifica la paradojal situación de que una obligación tri-
butaria debe ser cumplida aún antes de haber nacido. Ello implica, en última instancia, reco-
nocer al pago de los tributos en forma anticipada respecto del nacimiento del hecho
imponible, el carácter de meros pagos a cuenta.
Entonces, de verificarse una disminución del monto de la obligación, durante el lapso que
corre entre el referido ingreso y el perfeccionamiento citado, por declararse una exención o
disponerse una dispensa de otra naturaleza, o por acaecer un reducción de tasas, habría un
crédito del responsable a cuyo respecto discuten el Fisco y los contribuyentes respecto de
su caracterización jurídica.
Cabe señalar que este problema (sólo resuelto por jurisprudencia judicial), no es tan grave
para el impuesto al valor agregado como para los tributos reglados por la legislación aduane-
ra, ya que en lo referido a aquél, en última instancia el importe ingresado excesivamente
constituirá un mayor crédito fiscal computable, mientras que los montos pagados en exceso
por los demás gravámenes no son (según la posición de la ex-Administración Nacional de
Aduanas) susceptibles de compensación, sino únicamente recuperables por repetición.
Se ocuparon de esta cuestión prestigiosos especialistas en tributación, al analizar diversos

pronunciamientos jurisprudenciales recaidos en controversias vinculadas con el asunto, del
que seguramente resulta emblemático el caso “Labinca S.A.”, que ha merecido sentencias
del Tribunal Fiscal de la Nación, de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal y aún –desestimando el recurso extraordinario, con lo que dejó firme
el fallo de cámara– de la Suprema Corte de Justicia de la Nación6.
5. EXENCIONES
La Ley del Impuesto al Valor Agregado contempla también, diversas exenciones relaciona-
das a importaciones. Se encuentran exentas del pago de este impuesto, las que consistan
en efectos de uso personal y del hogar que gocen de franquicias en materia de derechos de
importación, sujetas a los regímenes especiales de despacho de equipajes e incidentes de
viaje de pasajeros, personas lisiadas, inmigrantes, científicos y técnicos argentinos, perso-
nal del servicio exterior, representantes diplomáticos acreditados en el país y otras personas
amparadas por regímenes semejantes [artículo 8º, inciso a)].
También están exentas las importaciones efectuadas con franquicias en materia de dere-
chos de importación por instituciones religiosas, asociaciones y entidades de asistencia so-
cial, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas,
gremiales y de cultura física o intelectual [artículo 8º, inciso b)].
Análogamente, las importaciones definitivas de muestras y encomiendas exceptuadas del

pago de derechos de importación, también están exentas del impuesto al valor agregado [ar-
tículo 8º, inciso c)].
También se encuentran exentas las importaciones de bienes donados al Estado nacional, pro-
vincial o municipal, sus respectivas reparticiones y entes centralizados y descentralizados.
6 Véanse los trabajos de Amigo y Oklander citados en (5).
Al reimplantar franquicias para la adquisición de vehículos para personas con discapacidad,

la Ley N° 24.183 dispuso eximir del pago del impuesto al valor agregado (entre otros tribu-
tos) a la importación de automotores modelo standard sin accesorios opcionales, con los
mecanismos de adaptación necesarios, como así también a dichos comandos de adapta-
ción y a las cajas de transmisión automática, introducidos en el país con el fin de incorporar-
los a un vehículo nacional destinado a uso personal del discapacitado. La mencionada ley
amplía la exención también a las importaciones de los bienes aludidos efectuadas por em-
presas terminales de la industria automotriz, bajo determinadas condiciones.
6. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
La determinación de la base imponible del impuesto al valor agregado en el caso de las importa-
ciones de cosas muebles, se encuentra especialmente descripta en los artículos 25 y siguientes
de la ley, que la definen como el precio normal definido para la aplicación de los derechos de im-
portación, al que se le agregarán todos los tributos a la importación o con motivo de ella.
Aclara el decreto reglamentario, en el artículo 65, que debe entenderse por precio normal para
la aplicación de los derechos de importación, al previsto en tal carácter por el Código Aduane-
ro, no integrando la mencionada base imponible del impuesto, ni el propio impuesto al valor
agregado ni los impuestos Internos que pudieran resultar de aplicación.
Es decir que, típicamente y en el estado actual de la legislación arancelaria, corresponderá

computar como base imponible para la aplicación de la alícuota del impuesto al valor agre-
gado en las importaciones, al valor CIF (costo, seguro y flete), adicionado con los derechos
de importación que correspondan según la posición arancelaria del producto importado, y
con la tasa de estadística procedente para dicha operación, a la alícuota vigente.
Esquemáticamente:
Valor FOB
+ Seguro y flete internacionales
+/- Ajustes aduaneros de valor
Valor CIF
+ Derechos de importación
+ Tasa de estadística
Base imponible del IVA
7. ALÍCUOTAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
La tasa general del impuesto es, actualmente, del veintiuno por ciento (21%). Sin embargo,
existe una alícuota incrementada del veintisiete por ciento (27%), aplicable a las ventas de
gas, energía eléctrica, telecomunicaciones y aguas reguladas por medidor.
Asimismo, distintas disposiciones legales y en algún caso del Poder Ejecutivo, en ejercicio
de facultades que la propia ley le confiere, establecieron alícuotas del 10,5 % (50 % de la
tasa general), para obras y locaciones destinadas a la construcción de viviendas, para inte-
reses y comisiones bancarias, para la venta o importación de obras de arte.
También se estableció la alícuota del 10,5 %, para la venta o importación definitiva de anima-
les, carne y despojos de la especie bovina, frutas, legumbres y hortalizas, frescas o refrige-
radas, y determinadas obras, locaciones y prestaciones de servicios destinados al sector
agropecuario. Asimismo, para servicios de transporte de pasajeros cuando el recorrido sea
de más de 100 Kilómetros, para servicios complementarios de radiodifusión y para la medici-
na prepaga.
Esquema de tasas:
Ley, artículo 28,

Tasa General 21 %
primer párrafo
Ventas de Gas, Telecomunicaciones, Energía Eléctri- Ley, artículo 28,
27%
ca y Aguas por Medidor segundo párrafo
Obras, Locaciones y Prestaciones de Servicios para Ley, artículo 28,
10,5%
Construcción de Viviendas. cuarto párrafo
Venta o Importación de Obras de Arte 10,5% Decreto N° 279/97
Venta o Importación de Animales, Carnes y Despojos,
Ley, artículo 28,
de la Especie Bovina; Frutas, Legumbres y Hortalizas; 10,5%
cuarto párrafo
Locaciones y Prestaciones de Servicios para el Agro
Intereses y Comisiones de Prestamos Otorgados por
10,5% Ley N° 25.063
Entidades Financieras
Servicios Complementarios de Radiodifusión 10,5% Ley N° 25.063
Transporte de Pasajeros cuando el recorrido sea ma-
10,5% Ley N° 25.239
yor de 100 Kilómetros
Medicina Prepaga 10,5% Ley N° 25.239
8. FORMAS DE INGRESO DEL IMPUESTO
Está establecido en el artículo 27, quinto párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
que el impuesto concerniente a las importaciones de cosas muebles deberá liquidarse y
abonarse conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación.
Esto implica, desde un enfoque práctico, que el impuesto será determinado e ingresado utili-
zando la misma documentación o sistemas informáticos que los empleados para el ingreso
de los restantes gravámenes de la importación, así como también que el lugar de tales pa-
gos será el Banco de la Nación Argentina.
La Dirección General Impositiva dispuso por su Resolución General Nº 3920, que el ingreso
del impuesto al valor agregado correspondiente a las importaciones debe hacerse única-
mente mediante depósito bancario del importe pertinente. Por tal razón, expresó que no re-
sultan utilizables como forma de pago de este impuesto, la compensación con saldos a favor
del contribuyente importador, de libre disponibilidad, que éste eventualmente pudiera tener.
El argumento esgrimido por el Fisco para disponer de tal manera, es que la importación defi-
nitiva de cosas muebles es un hecho imponible autónomo para la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, motivo por el cual el impuesto resultante del mismo debe ser ingresado en iguales
condiciones que el correspondiente a otros hechos imponibles. En realidad, podría equipa-
rarse al impuesto al valor agregado de la importación con el impuesto al valor agregado que
traslada un proveedor de mercado interno, el que obviamente debería ser pagado al referido
proveedor sin afectar contra el mismo compensación o acreditación de saldos favorables al
comprador.
Antes de tal disposición, que rige desde el 01/01/95, se entendía que el saldo a favor en el
impuesto al valor agregado del contribuyente que tuviera el carácter de saldo de libre dispo-
nibilidad (artículo 24, segundo párrafo, de la ley), podía utilizarse para imputarlo al pago del
gravamen que correspondía ingresar por el hecho imponible importación, para lo cual había
que requerir de la Dirección General Impositiva la extensión de la pertinente constancia de
tal saldo a favor mediante el formulario 7366, para luego presentarla ante la Aduana en lugar
del pago pertinente.
La limitación acerca de la forma de extinción antedicha, no resulta sin embargo abarcativa

de los casos en que el importador sea beneficiario del diferimiento, a condición que la norma
que concede tal beneficio incluya expresamente al impuesto al valor agregado de la impor-
tación, y el contrato promocional así lo indique7.
En estos casos, explicitados en el párrafo anterior, puede el contribuyente importador, bene-

ficiario de los regímenes citados y en las condiciones antedichas, solicitar a la Dirección Ge-
neral Impositiva la extensión de una constancia de dicha situación, la que, en formulario
N° 7366, le permitirá diferir total o parcialmente el pago del impuesto al valor agregado de la
importación.
9. CÓMPUTO POSTERIOR DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

INGRESADO.
Obviamente, el impuesto al valor agregado liquidado e ingresado con motivo del hecho im-
ponible importación de cosas muebles, constituye luego crédito fiscal para el importador,
computable en los términos de los artículos 12 y siguientes de la ley respectiva, contra el dé-
bito fiscal emergente de las operaciones gravadas que el antedicho sujeto realice en el mer-
cado interno.
Es decir que el impuesto al valor agregado general pagado con motivo de la importación defi-
nitiva de cosas muebles, representa para el importador un crédito fiscal, computable por él en
tal carácter en la liquidación del impuesto que corresponda al mes calendario (período fiscal)
en que se realizó la importación, todo ello en la medida que se trate de la importación de cosas
muebles vinculadas con operaciones gravadas del importador.
7 Resolución General Nº 3951 de la Dirección General Impositiva.
El eventual saldo a favor del contribuyente que pudiera resultar del cómputo del referido cré-
dito fiscal, sería del tipo de los “saldos técnicos” a los que se refiere el artículo 24, primer pá-
rrafo, de la ley del tributo.
10. NO DISCRIMINACIÓN ENTRE BIENES NACIONALES Y FORÁNEOS
Receptando los principios establecidos en acuerdos internacionales, la ley del impuesto al

valor agregado, en su artículo 45, dispone que no se admitirán tratamientos discriminatorios
en materia de tasas o exenciones, que tengan como fundamento el origen nacional o forá-
neo de los bienes.
Consecuentemente, la importación de los bienes que se encuentran exentos del impuesto

al valor agregado en el mercado interno, está también exenta. Análogamente, la alícuota
aplicable a la importación de un bien será la misma que la que se utilizaría para calcular el
impuesto en caso de transacciones en el mercado interno con el mismo bien.
11. PERCEPCIÓN ADICIONAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Por otra parte, con vigencia para las operaciones efectuadas desde el 01/12/91, la Dirección
General Impositiva por Resolución General Nº 3431 estableció una percepción adicional del
impuesto al valor agregado, implementada en virtud de la asignación a la ex-Administración
Nacional de Aduanas del carácter de agente de percepción por el Decreto Nº 2394/91, y de
las atribuciones propias del organismo recaudador consagradas para ello por el artículo 27
de la ley del tributo. Dicha percepción, a la tasa actual del 10 %, debe practicarse sobre las
importaciones definitivas de cosas muebles gravadas efectuadas por parte de importadores
que tengan el carácter de “responsables inscriptos” en el impuesto al valor agregado, igual
que si quien realiza la importación es un “responsable no inscripto” en el mencionado im-
puesto. También las importaciones efectuadas por “sujetos no categorizados” frente al im-
puesto al valor agregado están sujetas a ésta percepción.
Cabe recordar que los sujetos encuadrados en la categoría de “monotributistas”, es decir los
pequeños contribuyentes adheridos al régimen simplificado (monotributo), están excluidos
de ésta y cualquier otra percepción por imperio de la ley que los regula.
Queda establecido en la norma que la base de aplicación de las precitadas alícuotas es la

misma que la que debe tomarse como base imponible del gravamen en las mismas importa-
ciones, y que debe ingresarse su importe conjuntamente con el impuesto al valor agregado
correspondiente a la importación.
Después de algunos vaivenes normativos, están exceptuadas de la percepción, las importa-

ciones que constituyen para el importador el carácter de bienes de uso, para lo cual hay que
remitir a las normas pertinentes que caracterizan impositivamente como bienes de uso, a los
que tengan una vida útil asignada a efectos de su amortización igual o superior a los dos (2)
años. También están exceptuadas de la percepción, las importaciones que tengan por desti-
no el uso o consumo particular del importador y las reimportaciones exentas de derechos de
importación.
El carácter premencionado de las mercaderías que se importan, debe ser declarado por el
importador en el despacho, con carácter de declaración jurada. A este respecto debe resal-
tarse que la caracterización de bien de uso y la de bienes para uso o consumo particular im-
plican consideraciones de tipo objetivo y subjetivo, simultáneamente. Así, en primer término,
las características propias del bien deben ser compatibles con su calificación de bien de uso
o de bien para consumo particular. Además, un mismo bien será susceptible de ser bien de
uso para un sujeto y para otro ser un bien de cambio, tomando en cuenta para ello la activi-
dad del importador y el destino que se le asignará al bien importado. Otro tanto ocurre con
los bienes importados para uso o consumo particular del importador.
Por separado, la Dirección General Impositiva estableció excluir de la percepción a la impor-

tación de animales de la especie bovina por parte de los establecimientos faenadores. Tam-
bién por resolución general, la Nº 4320, el mencionado organismo excluyó de la percepción
tratada a las importaciones de ciertas obras de arte por las que se hubiera celebrado un con-
venio de exhibición gratuita con la Secretaría de Cultura, y por otra resolución general, la
Administración Federal de Ingresos Públicos excluyó análogamente a las importaciones
efectuadas por los Prestadores de Servicios Postales “courrier” registrados a efectos del trá-
mite aduanero simplificado, y dentro de las condiciones cuantitativas y cualitativas previstas
por el mismo.
También se pronunció la Dirección General Impositiva respecto de los responsables que

sean titulares de certificados de exclusión o reducción extendidos por el organismo en virtud
del régimen de su Resolución General Nº 3337, indicando que tales certificados son válidos
también para la tratada percepción sobre importaciones8.
12. CERTIFICADO DE VALIDACIÓN DE DATOS DE IMPORTADORES
Como consecuencia de múltiples episodios dolosos acaecidos en relación con las importa-
ciones y con la posterior comercialización de los bienes importados en el mercado interno,
que tuvieron como circunstancia medular la intervención de sujetos importadores cuyos da-
tos resultaban ser apócrifos, la Administración Federal de Ingresos Públicos estructuró un
procedimiento que apunta a identificar de manera más precisa a los que actúan en carácter
de importadores, validando sus datos identificatorios y esencialmente de domicilio, con ca-
rácter previo a su actuación.
Este procedimiento de registro y validación de los datos de los importadores implica que és-
tos pueden (debe destacarse que el régimen de validación de datos es opcional para el im-
portador) solicitar su incorporación al régimen, para lo cual deberán presentar una serie de
elementos comprobatorios de sus datos y principalmente de su domicilio, incluyendo esta-
dos contables certificados por contador Público, etcétera. La validación incluye no sólo los
datos de los importadores, sino también su comportamiento fiscal y su grado de cumplimien-
to de las obligaciones tributarias que les corresponden.
También deben dar cuenta de los principales clientes y proveedores con los que opera, indi-
cando el monto de las operaciones realizadas con cada uno de ellos.
8 Circular Nº 1262 de la Dirección General Impositiva.

Si se cumplen las condiciones requeridas por este régimen, el importador obtiene un “certifi-
cado de validación de datos de importadores” (C.V.D.I.), cuya presentación ante el servicio
aduanero en ocasión de realizar las gestiones importadoras le permitirán al poseedor del
certificado mantener las alícuotas normales para el cálculo de la percepción de impuesto al
valor agregado que debe ingresar. En caso de no poseer el mencionado certificado, o en
caso de haber caducado el que el importador poseía, las alícuotas de la referida percepción
se incrementan al doble.
Están excluidos de la necesidad de contar con el C.V.D.I. los importadores que hayan sido
designados agentes de retención del impuesto al valor agregado en virtud del régimen regla-
do por la Resolución General N° 18. Estos sujetos deberán pagar la percepción del impuesto
al valor agregado a las alícuotas comunes (sin aumentarlas al doble), aún cuando no posean
el C.V.D.I..
En general, la alícuota a utilizar para el cálculo de esta percepción varía entonces según el
carácter que el importador tenga frente al impuesto al valor agregado, según que posea o
no el C.V.D.I. y obviamente se reduce a cero cuando se trata de importaciones que, por el
tipo de sujeto importador o por las características de los bienes importados, están excluidas
de la percepción.
Estas variantes de tratamiento cuantitativo relativas a la percepción del impuesto al valor

agregado pueden esquematizarse en el siguiente cuadro:
PERCEPCION IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
No poseedores
Responsable
del C.V.D.I. y
inscripto titular Responsable no
Responsable no agentes de
de inscripto o sujeto
inscripto retención
establecimiento no categorizado
Resolución
de faena
General N° 18
Animales de la especie
Exceptuadas 5% 5,8% 10%
bovina
Carnes y despojos
comestibles de la
especie bovina; frutas,
5% 5% 5,8% 10%
legumbres y hortalizas,
frescas refrigeradas o
congeladas
Demás bienes para su
10% 10% 12,7% 20%
comercialización
Bienes de uso (vida útil
-- -- 12,7% --
mayor o igual a 2 años)
Bienes para uso o
consumo particular del -- -- -- --
importador
13. CÓMPUTO POSTERIOR DEL IMPORTE INGRESADO COMO

PERCEPCIÓN
El monto de la percepción reviste para el importador el carácter de impuesto ingresado, es

decir que no sólo puede ser computado como crédito en la liquidación del impuesto al valor
agregado que el sujeto efectúa por el período fiscal al que son imputables las operaciones,
sino que el eventual saldo a favor que dicha percepción genere por exceder de los débitos
fiscales, tendría el carácter de saldo de libre disponibilidad, pudiéndoselo utilizar en tal senti-
do, sin sujeción a las restricciones impuestas por el primer párrafo del artículo 24 de la ley del
impuesto para los “saldos técnicos”9.
También dispuso la Dirección General Impositiva, mediante su Resolución General Nº 3507,

que cuando la importación sujeta a la percepción la efectúen contribuyentes amparados por
regímenes de promoción que establezcan la liberación o el diferimiento del impuesto al valor
agregado, la parte del valor de lo importado beneficiado por tal liberación o diferimiento no
estará sujeta a la percepción, para lo cual deberá presentarse ante la Aduana, en reemplazo
de la documentación que acredita el ingreso del importe, una certificación de exención del
impuesto al valor agregado extendida por la Dirección General Impositiva.
La misma resolución aludida, admite el pago de la percepción bajo análisis mediante la en-
trega a la Aduana de una constancia expedida por la Dirección General Impositiva, que certi-
fique que el importador ha interpuesto una solicitud de devolución anticipada del impuesto al
valor agregado correspondiente a una exportación, en los términos del Capítulo II de la Re-
solución General Nº 3417, y que la misma se encuentra pendiente10.
Cabe señalar finalmente, que en forma casi contemporánea con la aparición de la percep-
ción del impuesto al valor agregado de que trata este apartado, la Dirección General Imposi-
tiva implantó también una percepción en concepto de pago a cuenta del impuesto a las
ganancias, que recae sobre operaciones análogas a las sometidas a la del impuesto al valor
agregado.
14. LA IMPORTACIÓN DE SERVICIOS
La Ley de Impuesto al Valor Agregado ha definido sus hechos imponibles, durante sus años
de vigencia y en materia de importaciones, refiriéndose exclusivamente a la introducción al
país de cosas muebles.
Así, ha receptado históricamente el principio del país de destino (liberar de impuestos a las ex-
portaciones y gravar las importaciones), pero sólo en lo referente a los bienes materiales, sin
considerar entre las transacciones alcanzadas con el tributo a los servicios que se “importen”.
9 Esta cuestión, así como la que se refiere a los “saldos técnicos” derivados de computar el impuesto al valor
agregado al 21% de las importaciones, ha sido aclarada por la Dirección General Impositiva en su Instrucción
General Nº 26/94.
10 Para mayor abundamiento y aspectos prácticos y cuantitativos acerca de este punto (y los vinculados), puede
consultarse nuestro trabajo “La liquidación de impuestos en las importaciones”, en La Información, Tomo 67,
Nº 758, página 289.
A fines de 1998, y con vigencia desde el 1° de enero de 1999, la Ley N° 25.063 modificó a la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, incorporando entre los hechos imponibles de este gra-
vamen a la mencionada “importación de servicios”.
Una completa aplicación del principio de tributación en el país de destino, habida cuenta de
la generalización del impuesto al valor agregado haciéndolo comprensivo de las prestacio-
nes de servicios, implica la necesidad de gravar también la “importación” de servicios, libe-
rando a la vez del tributo a las “exportaciones” de los mismos.
De tal manera, debe aplicarse a los servicios, un tratamiento similar al asignado a los bienes
materiales que implique, al mismo tiempo que desgravar su exportación (servicios prestados
en un país pero que benefician a quienes se encuentran ubicados en otro), gravar la importa-
ción de tales servicios (los utilizados en un país pero prestados en otro).
15. LEGISLACIÓN COMPARADA
Sin embargo, en los diferentes países suele gravarse con el impuesto al valor agregado so-
lamente a las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, lo que implica un
apartamiento del principio ortodoxo de tributación en el país de destino, toda vez que quedan
gravadas las exportaciones y desgravadas las importaciones de estos servicios, configuran-
do la aplicación del principio opuesto, es decir el de tributación en el país de origen. Desde
ya que esta situación discrimina en contra de las prestaciones locales, alterando entonces
las condiciones de competencia en forma desfavorable para éstas11.
Otra cuestión de no poca relevancia es la conceptualización de la expresión “prestación de

servicios”. En este sentido, en legislación comparada generalmente se acude a enunciaciones
no taxativas, citándose, entre otras hipótesis, a las concesiones de uso de bienes inmateriales
(marcas, patentes y similares), la asistencia técnica, los seguros y reaseguros, los préstamos
y financiaciones, las garantías y fianzas, los transportes, las intermediaciones (tales como las
que realizan los comisionistas, los bancos, los mandatarios, etcétera), y otras.
Tal vez podría señalarse como prestación de servicios a aquello que se hace o no se hace,
sin la aplicación de bienes materiales, y que es aprovechado por otra parte, la que está dis-
puesta a pagar una contraprestación por el servicio que se le presta.
En relación con la “importación” de servicios, la definición de los alcances de esta expresión

se torna compleja, a diferencia de lo que ocurre con la importación de cosas muebles, acerca
de la que nuestra legislación aduanera se ha expedido desde antiguo indicando que consis-
te en la introducción al “territorio aduanero” de los bienes, sin limitación en el tiempo ni suje-
ción a condición alguna para su permanencia en el mismo12.
11 Para mayor abundamiento respecto de este tema, así como el de la armonización tributaria entre los países de
nuestra región, puede consultarse el excelente trabajo “Armonización Tributaria del Mercosur”, de Hugo González
Cano, Ediciones Académicas, Buenos Aires, 1996.
12 Código Aduanero, Ley Nº 22.415 y sus modificaciones, artículo 233 y concordantes.
Por añadidura, téngase en cuenta que, mientras en la importación de cosas muebles existe
indispensablemente intervención aduanera, lo que le otorga al hecho la pertinente precisión
temporal y cuantitativa, ello no ocurre cuando se trata de la importación de servicios.
Cabe preguntarse entonces si, haciendo un paralelo con el concepto análogo referido a bie-
nes físicos, debe entenderse por importación de servicios a la introducción del servicio pres-
tado por un sujeto en un país (de origen) a otro país (de destino) donde se encuentra ubicado
el prestatario quien está dispuesto a pagar la correspondiente contraprestación.
Esta introducción, o paso por la aduana del servicio aparece a todas luces como imposible,
razón por la cual resultaría apropiado hablar de prestar en lugar de introducir, entendiendo
consecuentemente que la importación de servicios consiste en que alguien que actúa en un
país extranjero “presta” un servicio en otro país a quien está dispuesto a pagar por él13.
En este sentido, el mensaje que acompañó al proyecto que luego se convirtiera en Ley
N° 25.063, expresó la intención perseguida con la reforma, de mejorar la denominación de es-
tas transacciones –tanto la de “importación” como la de “exportación” de servicios, descartan-
do la utilización de estas expresiones (importación y exportación), precisamente en virtud de la
ausencia de intervención aduanera–. En reemplazo, se declama en el mencionado mensaje,
que la cuestión debe enfocarse en función del principio jurisdiccional de aplicación del tributo.
En lo que respecta al tratamiento dispensado a la importación de servicios en las legislacio-

nes de algunos países de la región, podemos expresar que en alguno de ellos se adopta a su
respecto, en lugar de aplicar estrictamente el principio de tributación en el país de destino,
un claro criterio territorial para definir el ámbito espacial del impuesto, lo que implica someter
a imposición a los servicios prestados en el territorio del país, sin considerar el lugar en que
se haya celebrado el contrato ni el domicilio, residencia o nacionalidad de los intervinientes
en la operación. (Uruguay).
En otro caso, se aplica prácticamente el principio de país de origen, ya que no se gravan los
servicios provenientes del exterior que son utilizados en el territorio nacional, aunque se so-
meten a imposición los que se prestan en el país para tomadores del exterior. (Paraguay)
Las características del sistema tributario de Brasil dificultan el análisis referido al tratamiento
de las importaciones de servicios en ese país, principalmente por los niveles de gobierno
que aplican los impuestos que gravan el consumo. Sin embargo, puede señalarse que, en
general, prevalece la no imposición de la importación de servicios y una imperfecta libera-
ción tributaria respecto de las exportaciones de los mismos14.
13 Véase respecto de estas consideraciones “El I.V.A. y su Generalización en América Latina”, Capítulo 9 “Las
Importaciones y Exportaciones de Servicios en el I.V.A.”, de Raúl D´ Alessandro Pereyra, OEA CIET, Ediciones
Interoceánicas S.A., Buenos Aires, 1993.
14 También a este respecto puede consultarse el trabajo citado en (11)
En cuanto a nuestro país, ya expresamos previamente que, históricamente, el impuesto al

valor agregado argentino no consideró como hecho imponible a la importación de servicios
hasta el dictado de la Ley N° 25.063, aunque desde 1993 definió que revisten la calidad de
exportaciones aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación
efectiva se lleve a cabo en el exterior15.
A este último respecto (la exportación de servicios), la reforma introducida por la Ley
N° 25.063 innova definiendo como “no realizadas en el país” a las prestaciones efectuadas
en el mismo cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Tal defini-
ción, ubicada como segundo párrafo del inciso b) del artículo 1° de la Ley del Impuesto al Va-
lor Agregado, convierte a la exportación de servicios en una prestación excluida del objeto
del tributo en lugar de considerarla como una exención. La consecuencia inmediata de ello
es que los créditos fiscales imputables a las referidas prestaciones no serán recuperables,
sino que constituirán un factor de costo para el prestador, vulnerando el criterio de gravar
con tasa cero también a los servicios prestados al exterior, implícito en el ya reiteradamente
mencionado principio de tributación en el país de destino16.
Excepción a este costeo del crédito fiscal, derivado de considerarse a las transacciones
mencionadas como excluidas del objeto, y no como exentas con derecho a recupero, lo
constituyen los casos del servicio de transporte internacional y las reparaciones, etc. de ae-
ronaves y embarcaciones comprendidas en las exenciones para las que la ley del impuesto
al valor agregado expresamente indica que les corresponde el tratamiento de su artículo 41.
16. CARACTERIZACIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE SERVICIOS EN EL

El artículo 1°, inciso a), de la Ley N° 25.063, sustituye el artículo 1° de la ley del impuesto al
valor agregado incorporando al mismo un nuevo inciso d), por el que se crea este hecho im-
ponible, consistente en:
• prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3° de la ley del impuesto al valor

agregado;
• realizadas en el exterior;
• cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el país;
• cuyos prestatarios sean sujetos del impuesto al valor agregado por otros hechos imponi-
bles y;
• cuyos prestatarios revistan la calidad de responsables inscriptos.
Cabe apreciar que la definición de este hecho imponible incluye la necesidad de verificación
de condiciones subjetivas, derivadas de la imposibilidad legal de atribuir responsabilidad fis-
15 Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto Valor Agregado, artículo 41, último párrafo.
16 Ley N° 25.063, artículo 1°, inciso a).
cal por el citado hecho, al prestador del servicio radicado en el extranjero, razón por la cual la
norma elige como responsable sustituto de la correspondiente obligación tributaria, al pres-
tatario local.
17. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
Según lo dispuesto por el nuevo inciso h) del artículo 5° de la ley del gravamen, incorporado
por el inciso d) del artículo 1° de la ya citada Ley N° 25.063, el hecho imponible “importación
de servicios” se perfeccionará en el momento en el que se termina la prestación o en el del
pago del precio (total o parcial), el que fuera anterior.
Queda expresamente exceptuado de esta regla temporal el caso de las prestaciones o colo-
caciones financieras, para las que la ley indica que el hecho imponible “importación” se per-
feccionará [en virtud de la remisión al inciso b), punto 7, del mismo artículo 5° de la ley], en el
momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del rendimiento o
en el de la percepción total o parcial del mismo, lo que fuera anterior.
18. SUJETOS PASIVOS
Respecto del hecho imponible “importación de servicios”, la ley define a los sujetos pasivos
como “los prestatarios” de tales servicios [artículo 4°, inciso g) de la ley, introducido por el in-
ciso c) del artículo 1° de la Ley N° 25.063].
Pero a esta escueta referencia, debe agregársele que –como ya expresáramos– los referidos
“prestatarios” de los servicios “importados”, deben reunir además otros atributos, que son:
• Ser sujetos del impuesto al valor agregado por otros hechos imponibles y;
• Revestir la calidad de responsables inscriptos.
Como ya expresáramos previamente, la condición subjetiva deriva de la imposibilidad de ad-

judicar al prestador del exterior, la correspondiente responsabilidad tributaria.
Por otra parte, cabe poner de manifiesto que el hecho imponible no se configura cuando el
prestatario tenga frente al impuesto al valor agregado otro carácter que no sea el de respon-
sable inscripto. Tal sería el caso, por ejemplo, de los prestatarios responsables no inscriptos,
sujetos exentos o no alcanzados y pequeños contribuyentes adheridos al régimen simplifica-
do (monotributo).
19. BASE IMPONIBLE
La aludida Ley N° 25.063, de reforma tributaria, incorpora un artículo a continuación del

N° 26 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por el que define la base imponible relativa
al hecho imponible bajo análisis.
Así, dispone que en estos casos la alícuota del gravamen será aplicada sobre el precio neto
de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador
del exterior.
El nuevo artículo declara aplicable al caso tratado, lo establecido por el primer párrafo del ar-
tículo 10 de la ley del tributo, es decir que resultarán deducibles del valor facturado por el
prestador del extranjero, los descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costum-
bres de plaza (de cuál plaza: la del prestador o la del prestatario?).
Asimismo, en virtud de lo preceptuado en el referido primer párrafo del artículo 10, de no

existir factura o documento equivalente (en este caso extendido por el prestador del exte-
rior), o cuando dichos documentos no expresen el valor corriente en plaza, se aplica la pre-
sunción legal de que éste (el valor corriente en plaza) es el valor computable como base
imponible, salvo prueba en contrario.
20. ALÍCUOTA APLICABLE
La Ley del Impuesto al Valor Agregado, receptando las pertinentes disposiciones de acuer-
dos internacionales que exigen que los países adheridos no apliquen sobre sus importacio-
nes, impuestos indirectos sobre el consumo distintos o de mayor magnitud que los que
aplicarían sobre cosas o servicios de origen local, establece en su artículo 46, que “no se ad-
mitirán tratamientos discriminatorios en lo referente a tasa o exenciones, que tengan funda-
mento en el origen nacional o foráneo de los bienes”. En oportunidad de ocuparnos de la
importación definitiva de cosas muebles, ya hicimos referencia a esta cláusula.
Si reconocemos para la expresión “bienes”, un alcance comprensivo también de los servi-

cios, la no discriminación glosada debe ser abarcativa de los servicios importados17.
Así, la tasa del impuesto al valor agregado que deberá aplicarse para calcular el tributo en el
caso de la importación de servicios, será en general del 21 %, ya que no existe una disposi-
ción que imponga una alícuota diferencial, ni a los servicios importados, ni a los locales.
Sin embargo, de tratarse de los servicios a que se refiere el inciso d) del cuarto párrafo del ar-
tículo 28 de la ley del gravamen (prestaciones financieras), en tanto se verifiquen las condi-
ciones descriptas en el ya citado inciso d) del artículo 1° de la ley y los préstamos sean
otorgados por entidades bancarias radicadas en países en los que los respectivos bancos
centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de su-
pervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea, la tasa aplicable será
del 10,5 %, tal como ocurre con las referidas prestaciones efectuadas en el país siendo el
prestador una entidad regida por la ley de entidades financieras, N° 21.526.
En relación con los países cuyos bancos centrales u organismos equivalentes adoptaron los
estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos
de Basilea, el Poder Ejecutivo dió a conocer, mediante el Decreto N° 1.531/98 una lista de
países que encuadran en la situación descripta. Si bien se trata una norma modificatoria del
decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, se entiende que la lista es
17 Código Civil, artículo 2.312.
igualmente válida para los fines del impuesto al valor agregado. Por otra parte, el Ministerio
de Economía y Obras y Servicios Públicos quedó facultado por el mentado decreto, para ac-
tualizar con frecuencia semestral la nómina de países a la que se hizo referencia.
21. EXENCIONES
También por imperio de una incorporación a la ley del gravamen dispuesta por la Ley
N° 25.063, quedan exentas las prestaciones de servicios “importados”, a que se refiere el
nuevo hecho imponible, en las que el prestatario sea el Estado Nacional, las provincias, las
municipalidades, o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y
entes centralizados o descentralizados.
Por otra parte, una modificación introducida al decreto reglamentario de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, por el Decreto N° 223/99, al incorporar un nuevo artículo a continuación
del 29 de dicha reglamentación, aclara que las exenciones dispuestas en el artículo 7°, inci-
so h) de la ley, referidas a servicios, resultan también válidas cuando se trate de la importa-
ción de los mismos.
22. CÓMPUTO COMO CRÉDITO FISCAL
El impuesto que el prestatario de los servicios importados determina, será computable por el
mismo como crédito fiscal, en el período fiscal inmediato siguiente a aquél en que se perfec-
ciona el hecho imponible que lo origina.
Ello en virtud de establecerlo de tal manera el último párrafo del artículo 12 de la ley del tribu-
to, sustituido por el inciso g) del artículo 1° de la Ley N° 25.063.
Aquí cabe destacar que la ley parece haber buscado un cierto paralelo con lo dispuesto res-
pecto de la importación de cosas muebles, difiriendo sin embargo el cómputo al período fis-
cal siguiente (recuérdese que en la importación de cosas muebles, el cómputo del crédito
fiscal es procedente en el mismo período fiscal en que se perfecciona la importación).
Es decir que, si el prestatario del servicio importado paga el impuesto en el mismo período
fiscal en que se perfecciona el hecho imponible, soportará un costo financiero derivado del
cómputo diferido del monto pagado, recién en el período fiscal siguiente.
Pero por otra parte, cabe considerar la hipótesis del no pago del impuesto por parte del pres-
tatario del servicio importado, lo que es posible en estos casos a diferencia de la importación
de cosas muebles, en virtud de la necesaria intervención aduanera en esta última. En teoría,
dicho incumplimiento no sería impeditivo del cómputo del crédito fiscal, ya que éste está con-
dicionado por la ley al “perfeccionamiento del hecho imponible” y no al pago del correspon-
diente impuesto, tal como ocurre en las operaciones de mercado interno, en las que el pago
al proveedor del impuesto al valor agregado por él facturado no constituye requisito para el
cómputo del crédito fiscal.
En tal caso, corresponderá a la administración tributaria reclamar al prestatario el ingreso del

impuesto, con más los accesorios previstos en las normas procedimentales.
Otro aspecto a considerar respecto del cómputo del crédito fiscal derivado del hecho imponi-
ble de marras, es el que se refiere al carácter del eventual saldo a favor del responsable que
podría surgir en la declaración jurada en que el mencionado crédito se impute. También en
paralelo con lo que ocurre respecto del impuesto al valor agregado pagado a proveedores
del mercado interno, y aún con el impuesto pagado a la Dirección General de Aduanas por la
importación definitiva de cosas muebles, el saldo a favor que nos ocupa será “técnico”, es
decir que encuadrará en lo establecido en el primer párrafo del artículo 24 de la ley y su utili-
zación estará limitada a la imputación contra futuros débitos fiscales del mismo responsable.
Así lo ha considerado reiteradamente la Administración Tributaria en el pasado, en diversos

pronunciamientos de sus áreas legales y técnicas, y ha sido aceptado pacíficamente por los
contribuyentes y responsables.
23. DETERMINACIÓN PERIÓDICA O INSTANTÁNEA
Como ya expresamos, el impuesto al valor agregado es, en principio y en general, un im-

puesto de determinación periódica, y el período fiscal previsto en la ley que lo regula es el
mes calendario, excepto en el caso de los responsables que desarrollen únicamente activi-
dades agropecuarias.
Sin embargo, para el hecho imponible importación definitiva de cosas muebles, a que se re-
fiere el artículo 1°, inciso c) de la ley, se previó desde siempre una determinación y cancela-
ción instantánea, es decir que el tributo se liquida y paga por cada hecho imponible que se
perfecciona. Este aspecto ya fue tratado en el apartado concerniente a la importación de co-
sas muebles.
En el caso de la importación de servicios, habida cuenta de la ausencia de intervención de la

autoridad aduanera, cabía la posibilidad de que se decidiera que el gravamen integrara la
determinación periódica, o sea que se acumularan los hechos imponibles perfeccionados en
cada período fiscal, y se incluyera el tributo correspondiente a todos ellos como débito fiscal
en la liquidación de dicho período o, por el contrario, que se estableciera que la determina-
ción concerniente al nuevo hecho imponible sea instantánea, siguiendo el modelo de la im-
portación de cosas muebles.
A este respecto, el Decreto N° 223/99 incorporó a continuación del artículo 65 de la regla-

mentación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado un nuevo artículo, por el que dispone
que el impuesto correspondiente a las prestaciones a que se refiere el inciso d) del artículo
1° de la ley (importación de servicios) se liquidará y abonará dentro de los 10 días hábiles
posteriores al perfeccionamiento del hecho imponible, en la forma, plazo y condiciones que
al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
De esta manera queda consagrado el carácter de instantáneo del impuesto derivado de los
tratados hechos imponibles.
24. NORMAS COMPLEMENTARIAS DE APLICACIÓN
En ejercicio de sus facultades, la Administración Federal de Ingresos Públicos dictó, respec-

to del nuevo hecho imponible, la Resolución General N° 549, modificada y complementada
posteriormente por su similar N° 585, en la que se ocupa de establecer los procedimientos y
condiciones para el ingreso del impuesto correspondiente, los plazos para su pago y demás
cuestiones formales inherentes al tema.
Recalca la resolución el carácter instantáneo del impuesto, y dispone un plazo para su ingre-
so de diez (10) días hábiles administrativos, contados desde el día siguiente al perfecciona-
miento de cada uno de los mencionados hechos imponibles. Este plazo es coincidente con
el máximo autorizado por el Decreto N° 223/99, modificatorio de la reglamentación de la ley
del gravamen.
Al establecer la forma y los lugares de pago, declara que deberán utilizarse los volantes
Nros. 105, 799/A ó 799/C, según el tipo de contribuyente, especificando el concepto y sub-
concepto a indicar en dichos documentos.
La resolución modificatoria N° 585 estableció a su vez, que el ingreso del impuesto corres-
pondiente a los hechos imponibles tratados, que se hubieran perfeccionado durante los me-
ses de enero y febrero de 1999, no será exigible en tanto los responsables no hubieran
computado el importe respectivo como crédito fiscal en las declaraciones juradas de los me-
ses posteriores al perfeccionamiento. Es decir que, para evitar el pago y cómputo como cré-
dito virtualmente simultáneos, el Fisco libera de la obligación de ingreso a quienes ya
hubieran presentado las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado sin conside-
rar el crédito fiscal pertinente.
Reitera la resolución general, que el impuesto ingresado por los responsables será compu-
table como crédito fiscal en la declaración jurada correspondiente al período fiscal inmediato
siguiente a aquél en el que se perfeccionó el hecho imponible. También que el eventual sal-
do a favor del responsable derivado del señalado cómputo, recibirá el tratamiento previsto
en el primer párrafo del artículo 24 de la ley del tributo (saldo “técnico”).
25. PAGO ÚNICAMENTE POR DEPÓSITO BANCARIO
Como señaláramos antes, con vigencia desde el 01/01/95, la Dirección General Impositiva
había establecido, por su Resolución General N° 3920, que la única forma de cancelación
del impuesto al valor agregado correspondiente al hecho imponible importación definitiva de
cosas muebles, es el depósito bancario, declarando no utilizables para tales fines a los pro-
cedimientos de compensación, acreditación y transferencia.
La Resolución General N° 585 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, corrigien-

do una omisión de su antecesora N° 549, dispone análogamente que para pagar el impues-
to al valor agregado resultante del hecho imponible que motiva este trabajo, debe utilizarse
exclusivamente el depósito bancario, y que, consecuentemente, no resultan aplicables para
tal cancelación, los mecanismos de compensación, acreditación y transferencia reglados
por la Ley N° 11.683.
Si bien la nueva norma no lo expresa, cabe suponer que dicha decisión de la administración
tributaria se sustenta en los mismos argumentos esgrimidos oportunamente al dictarse la
Resolución General N° 3920 para la importación definitiva de cosas muebles, es decir que
se trata (en ambos casos) de hechos imponibles autónomos y, en tal caso, asimilables a una
compra o contratación en el mercado interno, contra cuyo impuesto no podría imputarse
suma alguna por vía de compensación acreditación, etcétera.
26. RÉGIMEN DE INGRESO A TRAVÉS DE ENTIDADES BANCARIAS
Sin perjuicio de los procedimientos de pago del impuesto que la resolución general mencio-
nada establece, para ser utilizados por los prestatarios de los servicios importados, crea
también un régimen de ingreso del mentado gravamen, a ser aplicado cuando intervengan
en la prestación de servicios financieros que den lugar al hecho imponible referido, las enti-
dades financieras comprendidas en la Ley N° 21.526.
En tales casos, las citadas entidades deberán cobrar a los prestatarios, el monto total del im-
puesto que resulte de la pertinente determinación, cuando perciban de los mismos el rendi-
miento total o parcial de la prestación o colocación financiera.
A este respecto, la Resolución General N° 585 incorporó una obligación que deben cumplir
los prestatarios responsables del impuesto, consistente en presentar ante la entidad banca-
ria interviniente, una nota en la que conste la determinación del tributo, la que tendrá carác-
ter de declaración jurada. De tal manera la entidad bancaria practicará el referido cobro
sobre la base de la mencionada determinación presentada por el prestatario.
Queda sin resolver, a este último respecto, cual sería la responsabilidad de la entidad financie-
ra, en los casos en que los prestatarios omitan la presentación de la citada determinación. En
nuestra opinión, la obligación de la institución bancaria subsistiría igualmente, debiendo en las
hipótesis referidas practicar la determinación no efectuada por el responsable y realizar el co-
bro del impuesto. El incumplimiento por parte de la entidad bancaria quedaría subsanado sola-
mente, en los supuestos tratados, cuando el prestatario efectivice él el ingreso del impuesto.
Para la hipótesis de que el prestatario ya hubiera pagado el impuesto con anterioridad a la in-
tervención descripta de la entidad financiera, contempla la norma que el cobro del gravamen
por el banco no será efectuado, siempre que el responsable le entregue fotocopia (firmada
en original) del respectivo comprobante de pago.
Asimismo, declara aplicable el premencionado procedimiento de cobro por parte de las enti-
dades financieras, a los casos de otro tipo de prestaciones (no financieras), comprendidas
en el hecho imponible en cuestión, cuando el precio sea cancelado por intermedio de alguna
de las referidas entidades.
Para el ingreso del impuesto cobrado por los bancos a los prestatarios de los servicios im-
portados, la norma establece un vencimiento a los diez (10) días hábiles del cobro, o el día
de vencimiento para la información e ingreso previsto por la Resolución General N° 4110 (Di-
rección General Impositiva), el que ocurra primero.
Respecto del cómputo por parte del prestatario del impuesto cobrado por la entidad financie-
ra, la resolución dispone que procederá en iguales condiciones que el tributo que el mismo
responsable hubiera ingresado en la forma descripta precedentemente, es decir en el perío-
do fiscal siguiente al del perfeccionamiento del hecho imponible.
Por cierto que también establece la Administración Federal de Ingresos Públicos, que el
eventual saldo a favor generado por el cómputo del impuesto cobrado por el banco, será del
tipo “técnico”, y no de libre disponibilidad como podría considerarse al asimilar este “cobro” a
una percepción.
Y corresponde que así sea, toda vez que no se trata de una percepción del impuesto a cuen-
ta del gravamen inherente al valor que agregará a la prestación importada el responsable,
sino la cancelación del impuesto atribuible a la propia prestación que le es proporcionada,
asimilable en consecuencia al gravamen facturado por un proveedor del mercado interno, y
al pagado en aduana en el caso de importación de cosas muebles.
27. ALGUNOS EJEMPLOS DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO EN IMPORTACIONES DE COSAS MUEBLES
27.1. Caso 1
DATOS:
• Importación de herramental para máquinas. Mercadería para revender en mercado inter-

no.
• Importador responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, posee C.V.D.I.
• Origen: Alemania.
• Derechos de importación 20 %
• Tasa de estadística, exenta por tratarse de bienes de capital.
Valor FOB DM 1.092,00
Flete DM 85,13
Seguro $ 7,59
Tipo de cambio: 0,644408
SOLUCIÓN:
• Conversión a $ de los valores expresados en DM:
1.092,00 x 0,644408 = 703,69
85,13 x 0,644408 = 54,86
• Liquidación de tributos:
$
FOB 703,69
Flete 54,86
Seguro 7,59
CIF 766,14
Derechos de importación: 20 % 153,23
Base imponible impuesto al valor agregado 919,37
Impuesto al valor agregado: 21 % 193,07

Impuesto al valor agregado percepción: 10% 91,94
Percepción impuesto a las ganancias: 3% 27,58
• Total tributos a pagar:
Derechos de importación 153,23

Impuesto al valor agregado percepción 91,94
Percepción ganancias 27,58
Total 465,82
27.2. Caso 2
DATOS:
• Importación para consumo de 3 centros computarizados de control numérico, para utili-

zación en el proceso productivo por parte de un importador fabricante de artículos de
plástico. La vida útil se estima en 5 años.
• Importador responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, posee C.V.D.I.
• Origen EE.UU.
• Derecho de importación: 2 % .
• Tasa de estadística, exenta por tratarse de bienes de capital.
• Valor FOB: U$S 8.796.
• Flete marítimo: U$S 175.
• Seguro: $ 89,71.
SOLUCIÓN:
$
FOB 8.796,00
Flete 175,00
Seguro 89,71
CIF 9.060,71
Derechos de importación: 2% 181,21
Base imponible impuesto al valor agregado 9.241,92
Impuesto al valor agregado: 21% 1.940,80

Percepción impuesto al valor agregado ––
Percepción impuesto Ganancias ––
• Total tributos a ingresar:

Impuesto al valor agregado 1.940,80
Total 2.122,01
27.3. Caso 3
DATOS:
• Importación para consumo de mercadería para reventa en el mercado interno.
• Origen Brasil (Mercosur).
• Importador responsable inscripto impuesto al valor agregado, poseedor de C.V.D.I.
• El importador obtuvo de la Dirección General Impositiva un certificado de reducción de la

percepción de impuesto al valor agregado por el 77 % de la misma, así como del 100 %
de la percepción de impuesto a las ganancias. Ello en virtud de los saldos a su favor en
ambos impuestos.
• Valor FOB: U$S 2390,50
• Flete: U$S 35
• Seguro: $ 24,26
SOLUCIÓN:
$
FOB 2.390,50
Flete 35,00
Seguro 24,26
CIF 2.449,76
Derecho de importación
(exento, por provenir del Mercosur) ---
Tasa de estadística (ídem anterior) ---
Base imponible impuesto al valor agregado 2.449,76
Impuesto al valor agregado: 21% 514,45

Percepción impuesto al valor agregado,
23% del 10% = 2,3% 56,34
Percepción ganancias, 100% reducción ––
Impuesto al valor agregado 21 % 514,45

Percepción impuesto al valor agregado 56,34
Total 570,79
27.4. Caso 4
DATOS:
• Importación definitiva para consumo, para revender en el mercado interno, de 6 delanta-

les de uso industrial de tela y cuero.
• Importador responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, posee C.V.D.I..
• Peso neto de la mercadería: 3 kg.
• Valor FOB: U$S 44,10
• Flete: $ 3,77
• Seguro: $ 0,48.
• Derechos de importación ad-valorem 20%, específicos $ 8 por kg.
• Origen EE.UU.
SOLUCIÓN:
$ $
FOB 44,10
Seguro 0,48
Flete 3,77
CIF 48,35
Derechos de importación:
- ad-valorem 20 % 9,67
- específicos $ 8 x 3 Kg.= 24,00
corresponde pagar el mayor 24,00
Tasa de estadística: 0,5 % 0,24
Base imponible impuesto al valor agregado 72,59

Percepción impuesto al valor agregado: 10% 7,26
Percepción impuesto a las ganancias 3% 2,18

Tasa de estadística 0,24
impuesto al valor agregado 21% 15,24
Percepción impuesto al valor agregado 7,26
Percepción ganancias 2,18
Total 48,92
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Programa Aplicativo. Provincia de Buenos Aires
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Programa Aplicativo. Provincia de Buenos Aires
1ra. Parte
ALBERTO H. CAUDO
1. INTRODUCCIÓN
A través de la Disposición Normativa Serie "B" Nº 32/2000 se ha dispuesto la informatización del

sistema de recaudación de la Dirección General de Rentas de la Provincia de Buenos Aires.
Por intermedio de esta normativa, se ha instituido el Sistema de Ingresos Brutos Provincia

de Buenos Aires, que, de acuerdo a lo normado en el artículo primero, será de utilización
obligatoria para todos aquellos contribuyentes que revistan el carácter de contribuyentes di-
rectos centralizados de régimen de pago mensual. Quedan exceptuados de este régimen:
• Contribuyentes que se encuentran incluidos dentro del Sistema Integral de Recaudación

y Fiscalización Tributaria de la Provincia de Buenos Aires (SIRFT BAIRES).
• Contribuyentes que ejerzan sus actividades en el marco del Convenio Multilateral.
A través de esta Disposición Normativa, se aprueba el software aplicativo "INGRESOS

BRUTOS PROVINCIA DE BUENOS AIRES" Versión 1.0 que será de utilización obligatoria
para los contribuyentes mencionados precedentemente, para los vencimientos que se pro-
duzcan a partir del 1º de octubre de 2000.
En cuanto a los formularios que emite el sistema y que deberán presentarse al efecto de
cumplir con las obligaciones, los mismos son los siguientes:
• Presentación y Pago Formulario R-102.
• Presentación sin Pago Formulario R-102.
• Pago de Intereses Formulario R-103.
• Pago de Multas Formulario R-104.
Los que deberán ser presentados ante el Banco de la Provincia de Buenos Aires (según lo
normado por el artículo 9º de la Disposición Normativa).
Por último, en el artículo 10 se informa que no serán consideradas válidas las presentacio-
nes que se efectúen a través del formulario R-412 "Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Pago Mensual" para todos aquellos contribuyentes alcanzados por esta norma.
A continuación se desarrollará todo lo inherente al sistema aplicativo aprobado.
2. INSTALANDO EL SISTEMA
Previo a la instalación propia del sistema, se deberá ingresar a la página de Internet del Mi-
nisterio de Economía de la Provincia de Buenos Aires (www.ec.gba.gov.ar/servicios/softwa-
re), lugar desde donde se puede efectuar la descarga del programa al disco. Al ingresar a la
misma el operador se encontrará con la siguiente pantalla:
Haciendo un click sobre esta

opción, se comenzará con la
descarga del programa desde
Internet
Una vez que se elige esta opción, el ordenador mostrará la siguiente pantalla, donde se pide
al usuario qué se desea hacer entre:
• Ejecutar el programa desde Internet;
• Guardar el programa en disco;
Tomada la segunda opción, (guardar el programa en disco), se presentará la siguiente pan-

talla, en la que se solicita al operador que informe cuál será la carpeta de destino del archivo
a guardar:
Una vez que se informó el nombre del archivo, se mostrará en la pantalla el progreso de la
copia tal cual se ve continuación:
Una vez que se terminó de efectuar la descarga del archivo, el mismo se podrá ejecutar tal
cual se explica a continuación.
Para constatar en qué carpeta se ha copiado el archivo, desde el explorador de windows se

podrá verificar:
Se observa que se ha descargado un archivo que es una aplicación llamado ib; el que está
comprimido y es ejecutable.
Una vez que se determinó que la descarga es correcta, a través de la opción Inicio; y Ejecu-
tar, tal cual se muestra a continuación, se descomprimirá el archivo en la carpeta que el ope-
rador determine:
Opción Ejecutar
y después se abrirá la siguiente pantalla:
Accediendo al botón Examinar, se le deberá informar cuál es la carpeta en la que se encuen-

tra el archivo a ejecutar:
Carpeta en la que
se descargó el
programa
Una vez que el operador ejecutó la orden correspondiente; se mostrarán las siguientes
pantallas:
Aceptada esta opción, se comenzará a descomprimir el archivo en la carpeta que el opera-

dor decida:
Una vez que se finalizó con la descompresión de los archi-

vos, se mostrará el siguiente mensaje:
Terminado este proceso, se puede observar a través del Explorador de Windows que en la
carpeta de descompresión (que en este caso fue la misma en la que se descargó el progra-
ma) hay más archivos:
y ejecutando el archivo Setup se comenzará a instalar el programa.
Se observará la siguiente pantalla:
Cuando se hace un click en el botón Aceptar, se pasará a la siguiente pantalla, desde la cual
se instalará el programa haciendo un click sobre el ícono que tiene dibujada una computadora:
Icono que
comienza con la
instalación
Una vez que se acciona ese ícono, se presenta la siguiente pantalla en la que se solicita al
operador en qué grupo de programas se hará la instalación:
Una vez que se hace un click sobre el botón Continuar se pasará a la siguiente pantalla don-
de se verá el progreso de la instalación:
Y una vez finalizada la instalación se observará el siguiente mensaje:
3. COMENZANDO A UTILIZAR EL SISTEMA
Para poder operar el aplicativo “Ingresos Brutos Provincia de Buenos Aires” resulta impres-
cindible tener instalado el módulo S.I.Ap. (Sistema Integrado de Aplicaciones). El Sistema
Integrado de Aplicaciones es un sistema diseñado por la Administración Federal de Ingresos
Públicos para brindar, a los contribuyentes, el entorno que permite “correr” las aplicaciones
correspondientes a los distintos impuestos vigentes.
Como se indicó anteriormente, se comenzará a utilizar el sistema cuando se abra el Sistema

Integrado de Aplicaciones. El usuario encontrará sobre el margen derecho una lista de las
aplicaciones instaladas dentro del módulo tal cual se ve en el siguiente gráfico:
Icono perteneciente
a la aplicación de
Ingresos Brutos Provin-
cia de
Buenos Aires
recientemente
instalada
Haciendo un click sobre el mismo, se iniciará la ejecución del programa, y la primera vez se
mostrará la siguiente pantalla:
Para no volver a ver este mensaje, hay una opción que habrá que seleccionarla para que no
se vuelva a mostrar cada vez que se inicie la aplicación.
Cuando se hace un click sobre el ícono de salida (identificado con una puerta) aparecerá
ante el usuario la pantalla siguiente:
en donde se ven tres solapas que son las siguientes:
• Datos de la empresa.
• Datos del firmante.
• Actividades.
3.1. Solapa de Datos de la empresa
En la solapa de Datos de la empresa se podrán ingresar los datos una vez que se hace un
click sobre el ícono de Modificación de datos tal cual se muestra en la siguiente pantalla:
Icono de modificación
de datos
Una vez activado el ícono de modificación de datos se pedirá que se ingresen los siguientes datos:
• Tipo de contribuyente: En este caso cada contribuyente deberá informar al sistema si se

trata de un contribuyente:
– Centralizado mensual.
– Centralizado bimestral.
– Descentralizado mensual.
– Descentralizado bimestral.
Estos datos se pueden seleccionar

desde el menú descolgable que trae
el programa tal cual se muestra en la
pantalla de la derecha:
• Hay opción a informar al sistema si el contribuyente pertenece al SIRFT BAIRES.
• Hay opción a informar si se trata de una microempresa informando además en este caso
la fecha de vigencia.
Cabe aclarar que de acuerdo a lo informado por el sistema, la versión de este programa se en-
cuentra habilitada solamente para la presentación de Contribuyentes centralizados mensuales;
ya que si se trata de contribuyentes bimestrales ya sean descentralizados o centralizados o de
contribuyentes mensuales descentralizados el sistema advertirá al usuario con el siguiente
mensaje acerca de la deshabilitación del sistema para estos tipos de contribuyente:
3.2. Solapa de Datos del firmante
En la solapa de Datos del firmante se deben ingresar los siguientes datos tal cual se muestra
en la pantalla que presentamos a continuación:
• Nombre y apellido.
• Carácter del firmante.
• Tipo de documento. En este caso hay una lista descolgable en la cual se puede seleccio-
nar entre las siguientes opciones:
– Cédula de Identidad.
– Clave Única de Identificación Tributaria.
– Documento Nacional de Identidad.
– Pasaporte.
Una vez que se ingresa el tipo de documento se habilita el campo donde se pondrá el núme-
ro del mismo tal como se muestra seguidamente:
3.3. Solapa Actividades
En esta solapa se deben ingresar las actividades correspondientes al contribuyente. Esas

actividades están nomencladas de acuerdo al Naiib y en caso de que el contribuyente no po-
sea el código de la o las actividades que desarrolla hay una lista desde la cual se puede se-
leccionar tal cual se muestra en la pantalla siguiente:
Seleccionada una de las actividades, se debe hacer un click sobre el botón agregar para que
la actividad seleccionada sea incorporada en la parte superior de la ventana tal como se ob-
serva seguidamente:
y en forma automática se pondrá el código de la misma.
Una vez que se han ingresado todos estos datos, para aceptar la totalidad de los mismos se
debe hacer un click sobre el botón indentificado con el tilde.
Posteriormente, se habilitan en el sector inferior de la ventana de Datos Generales dos boto-

nes que corresponden a la liquidación del impuesto y/o de los intereses y de las multas; tal
cual se muestra en la siguiente pantalla:
Botón para la liquidación del

impuesto y/o de los intereses Botón de multas
4. ALTA DE UNA DECLARACIÓN JURADA
Cuando se activa el botón “Impuesto/Intereses” haciendo un click sobre el mismo se obser-

vará una nueva pantalla:
en la cual para poder dar de alta una Declaración Jurada habrá que hacer un click sobre el
ícono superior que permite incorporar declaraciones juradas.
Activada esta opción, se deberá informar al sistema el período (mes y año) correspondiente
a la Declaración Jurada. En lo referente al período hay una ventana descolgable que indica-
rá el mismo tal como se muestra a continuación:
Una vez informado el período hay que informar el tipo, donde también hay una ventana des-
colgable desde donde se señalará si se trata de la declaración jurada original o una rectifica-
tiva; tal cual se observa seguidamente:
Aceptados los datos, cambiará la pantalla por la siguiente donde se habilitará un cuadro ha-
cia la derecha de la ventana:
En el sector superior izquierdo de la pantalla se muestran todas las Declaraciones Juradas

pertenecientes al contribuyente; en el sector superior central aparece un explorador donde
se informarán los datos de la Declaración Jurada; en el sector derecho encontramos una se-
rie de íconos que permitirán al operador las siguientes operaciones:
• Agregar una Declaración Jurada.
• Eliminar una Declaración Jurada.
• Eliminar un ítem.
• Copiar una Declaración Jurada.
• Imprimir.
• Salida.
Los íconos que activan las operaciones descriptas precedentemente son

los que se detallan a la derecha:
Una vez que la Declaración Jurada ha sido

dada de alta; tal cual como se explicó anterior-
mente, habrá que comenzar a ingresar los da-
tos que se solicitan en el sector central de la
pantalla que son los siguientes:
En lo relacionado con la determinación del impuesto:
• Información para el cálculo del impuesto.
• Declaración de Actividades.
• Retenciones, percepciones y otros pagos.
• Liquidación del impuesto.
En lo relacionado al pago de intereses:
• Detalle de los mismos.
En la segunda parte de este trabajo trataremos los aspectos vinculados con la determina-
ción del impuesto, y los referentes al pago de intereses y multas.
La 2º parte de este artículo, será publicada en el próximo

número de TÉCNICA IMPOSITIVA.
CONSULTA FISCAL El Análisis desde su Naturaleza Jurídica
CONSULTA FISCAL
El Análisis desde su Naturaleza Jurídica
EDUARDO A. CHRISTENSEN
1. INTRODUCCIÓN
El tema tiene un interés que trasciende el de las partes, toda vez que sirve de fanal para
guiar la conducta de otros administrados en situaciones semejantes, contribuyendo de ma-
nera, directa o indirecta a consolidar la armónica entre los integrantes de la mencionada re-
lación.
Si miramos hacia atrás, podemos notar que la legislación en el ámbito del derecho público,
ha venido progresando y perfeccionándose en la tutela de los derechos de los administra-
dos, tratando de lograr un equilibrio, una equidistancia en el ejercicio de los derechos de los
particulares frente al Estado. De esta manera se han instaurando procesos reglados, con los
correspondientes recursos y acciones, tanto en el ámbito del poder administrador como fue-
ra del mismo, juzgando en este último caso, un tercero imparcial a los mismos en paridad de
condiciones, buscando cumplir con el precepto de Ulpiano de dar a cada uno lo suyo –suum
cuique tribuere–.
Desde hace largo tiempo se viene hablando y escribiendo sobre la consulta fiscal, centran-
do la discusión en distintos temas, como verbigracia, si la misma debe ser o no vinculante,
esto es si obliga a las partes; si puede o no ser recurrida, etc. Entendemos que esta discu-
sión no tiene razón de ser, sí el análisis lo hacemos desde la naturaleza jurídica de la misma;
develada esta se resuelven todas las demás incógnitas.
Daremos nuestra opinión sobre lo que entendemos es, por esencia, la consulta fiscal y como
debe legislarse la misma en general, haciendo referencia al instituto en la Provincia de Bue-
nos Aires y en el ámbito de la legislación Nacional; porque aunque se intente desvirtuarla
con alguna ley, decreto, resolución, u otro acto normativo, la misma tiene raigambre constitu-
cional: “derecho de peticionar”, encontrándose el fundamento de la recurribilidad también en
aquella y en la ley de procedimiento administrativo.

2. CONCEPTO
La consulta fiscal es aquella petición de parecer, formulada por escrito, que realiza quien tie-
ne un interés legítimo en que se demarquen los alcances de la relación jurídica tributaria en
el caso concreto; motivada en como debe interpretarse una norma, ante una situación fácti-
ca concreta. El correlato de esta es la opinión razonada, fundada, que con la formalidad pro-
pia del caso, emite un representante del fisco
Según el criterio en el que nos enrolamos, la consulta efectuada en debida forma, es un acto
de declaración, por cuyo medio se expresa el real modo de concebir y de entender los distin-
tos problemas que plantean la interpretación de las leyes, según la óptica del organismo re-
querido.
Al decir de Valdés Costa, es una institución propia del derecho tributario, que actúa como
“una garantía jurisdiccional, dada la obligación de la administración de pronunciarse median-
te un acto administrativo y, en consecuencia, abrir la posibilidad de su impugnación ante el
T.C.A”2. Como se desarrollará en el presente, entendemos que en nuestro país debe funcio-
nar de ésta manera, aunque se la pretenda desvirtuar con disposiciones en contrario; las
que se dan de bruces con la Constitución Nacional, y con las leyes administrativas, de apli-
cación supletoria, en lo referente a que debe entenderse por acto administrativo y la recurri-
bilidad del mismo.
Quien formule una consulta debe cumplir una determinada serie de requisitos, tales como
los debe tener la demanda (artículo 330 C.P.C.C.N.) judicial. Esto es, el contenido básico o
estructural, a saber:
1. Tener un interés legítimo, el que debe ser demostrado en la misma consulta;
2. Debe ser hecha por escrito;
3. Versar sobre la aplicación del derecho tributario a una situación fáctica real, actual o posi-
ble de acontecer;
4. Contener la exposición clara, concreta y precisa de los elementos constitutivos de la si-

tuación que motiva la consulta;
5. Fundar en derecho la postura que entiende le es aplicable.
3. NATURALEZA JURÍDICA DE LA CONSULTA FISCAL
La misma puede versar sobre distintos aspectos de las obligaciones tributarias, esto es des-
de lo formal o material; como también sobre el modo o término de cumplimiento de las mis-
mas. Para el Fisco la respuesta a una consulta, formulada por un contribuyente a dicho
organismo fiscal, no es otra cosa que un acto de la administración de mera interpretación; no
2 Valdés Costa Ramón, “Instituciones de Derecho Tributario”, páginas 338/9, Ed. Depalma, 1992.
es para ella un acto administrativo, por consiguiente no produce efectos jurídicos inmediatos
y definitivos; ni puede ser recurrido.
Nosotros ya adelantamos nuestro parecer sobre el tópico, dijimos que es un acto administrati-
vo, dictado en ejercicio de facultades regladas, o discrecionales, según sea el supuesto. La
consulta al organismo fiscal en el caso concreto constituye un proceso que lleva a dos postu-
ras en doctrina: a) una afirmar que es un verdadero acto jurisdiccional; b) la otra posición es la
de sostener que estamos ante un acto administrativo regular. En ambos supuestos, por la na-
turaleza jurídica del acto administrativo, produce efectos jurídicos inmediatos para las partes3.
Según Jarach4 en los pronunciamientos referidos al cumplimiento de deberes formales, la

administración actúa en forma discrecional, pudiendo recurrirse las decisiones cuando se in-
curra en arbitrariedad manifiesta por vía de la acción de amparo (la cual hoy día tiene jerar-
quía constitucional tanto en el ámbito de la Nación, como en el de la Provincia de Buenos
Aires, artículos 43, 75 inc. 22 Constitución Nacional; artículo 20 inc. 2º C.P. de Buenos Ai-
res). Por otra parte cuando se refiere a la extensión de la obligación tributaria, se afecta el
derecho sustantivo, en este supuesto la administración actúa en uso de facultades regladas,
no discrecionales, siendo pasible de recurribilidad por las vías ordinarias previstas.
El Modelo de Código Tributario para América Latina contempla el instituto de la consulta en

el artículo 166 de dicho cuerpo, regulándola con carácter voluntario, legitimando a efectuar
la misma a quien tenga un interés subjetivo y directo5.
Hicimos referencia al tema de si debía dársele a la respuesta brindada al administrado el ca-

rácter de acto administrativo dictado en uso de facultades discrecionales o regladas, no con-
sistiendo en un mero ejercicio de administración activa. Conforma un verdadero acto de
jurisdicción de la administración el declarar lo que es el derecho en el caso concreto, motivo
por el cual entendemos que este es un acto administrativo, recurrible en forma directa por ante
el tribunal fiscal o la justicia en lo contencioso administrativo, ya que la misma puede ser tanto
en pro o, en contra de los intereses del contribuyente. Por otra parte no puede inteligirse otra
cosa si la consulta deja determinada, con su decisión, el actuar futuro de quien la ha hecho6.
3 En este sentido, Díaz Vicente Oscar, Revista Impuestos, Tº XXXVII, página 1152, Editorial La Ley.
4 Jarach Dino, “Los pronunciamientos de la administración tributaria que no constituyen determinaciones y sus
recaudos jurídicos”, Derecho Fiscal Tº XVI, página 657.
5 Artículo 166: “Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la autoridad administrativa
correspondiente sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el
consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la
consulta, y podrá asimismo expresar su opinión fundada.”.
6 La Declaración de Derechos Humanos de Naciones Unidas (París 1948) dice: artículo 8º: “Toda persona tiene
derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare contra actos que violen sus
derechos fundamentales reconocidos por la constitución o por la ley”; el artículo 10 manifiesta: “Toda persona
tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un tribunal
independiente e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier
acusación contra ella en materia penal”. En sentido similar el Pacto de San José de Costa Rica en el artículo 8º dice:
“1) Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, ... para la determinación de
sus derechos y obligaciones de orden ..., fiscal o de cualquier otro carácter”.
Como expresa la doctrina, la consulta “no es otra cosa que un acto administrativo de la rela-
ción tributaria, por el cual se analiza el comportamiento de los negocios alcanzados por la
sistemática vigente, se verifican las cuestiones que constituyen el supuesto de hecho o los
elementos integrantes o calificadores de aquellos y eso es una valoración o un índice de ver
la situación por el administrador, que se traduce como la interpretación auténtica de la doctri-
na que se califica como el hecho de la propia creación del precepto mismo” 7.
Producido el acto administrativo regular, una vez que el mismo cobra eficacia, esto es luego
de ser debidamente notificado al responsable tributario, genera derechos subjetivos para las
partes, y la administración no puede modificarlo per se alterando desfavorablemente los de-
rechos del administrado. Para ser revisado o modificado en contra de los intereses del con-
sultante, esta mutación deberá ser hecha fuera del ámbito del poder administrador, fundado
en el principio de la cosa juzgada administrativa.
El acto administrativo es “regular si cumple con los requisitos externos de validez, vale decir,
forma y competencia y, además, no incurre en error grave de derecho que linde con la in-
competencia, en la medida que supera lo meramente opinable en cuanto a la interpretación
de las normas legales que rigen el caso”8, y no haya mediado ..."fraude ni ocultación malicio-
sa por parte del interesado”9. ... Si el acto administrativo “no contiene vicios que hagan a su
nulidad absoluta en los términos de los artículos 14 y 17 de la Ley Nº 19.549, el caso encua-
dra en lo dispuesto en la primera parte del artículo 18 de la ley citada, por lo que, una vez no-
tificado, no puede ser revocado, modificado o sustituido en sede administrativa”10.
La consulta constituye un verdadero acto administrativo dictado en ejercicio de una facultad

que no es discrecional sino reglada y, reunidos los recaudos mínimos exigibles para su vali-
dez y competencia, el acto no es revisable administrativamente. Estos actos según lo tiene
dicho la C.S.J.N. deben tenerse por firmes e inamovibles y en cuya consecuencia se en-
cuentran investidos del valor de cosa juzgada en pro y en contra de los administrados y del
propio órgano actuante11. Esto no es ni más ni menos que la aplicación del principio de esta-
bilidad de los actos administrativos, denominado “cosa juzgada administrativa”, en la versión
que ha sido elaborada y mantenida, sin deserciones, por la jurisprudencia de la C.S.J.N.
desde el caso Carmen de Cantón12.
La respuesta a la consulta es una consideración estricta y positiva de todos los hechos de-
terminantes de la existencia del fenómeno tributario, de su cuantía o no, de su atribución
subjetiva; constituyendo la causa en que se basa el derecho que adquiere el administrado, el
cual tiene estabilidad.
7 Díaz Vicente O. “Nueva concepción reglamentaria procesal sobre el alcance de las consultas impositivas, Revista
Impuestos, Tomo XXXVII, página 1149, Editorial La Ley.
8 “S.A. Cerámica San Lorenzo, I.C. v. Nación Argentina”, 30/09/76, C.S.J.N., F.295:1017.
9 “Héctor Santos Puch”, 28/09/66, F. 265:349; “Alberto Julián Fernández Moores”, 27/10/67; F. 269:181.
10 Idend. Cita 8.
11 Idend. Cita 9, con más los siguientes fallos: “Alfredo Caffaro v. Nación Argentina”, 12/04/40, F. 186:391;
“Alejandro C. Roca Wright v. Nación Argentina”, 15/07/46, F. 205:200; “José Sergio García Uriburu –sucesión–
v. Instituto Nacional de Previsión Social”, 11/12/59, F. 245:406.
12 “Carmen de Cantón”, 14/08/36, F. 175:369.
La respuesta a una consulta del contribuyente, en cuanto no ha existido fraude, ni ocultación

maliciosa por parte de éste, produce el efecto de la llamada cosa juzgada administrativa, y
en consecuencia no puede ser revisada por el hecho de que posteriormente el ente recauda-
dor cambie de criterio, el acto de la administración no es discrecional, sino que se dicta en
virtud de un procedimiento reglado13; deriva del principio de reserva de ley, en forma mediata
o inmediata.
Debemos preguntarnos cual es la diferencia que existe entre un acto dictado por un juez ad-
ministrativo en una consulta, y aquel en que se imponen sanciones o cuando se hace una
determinación impositiva. Estos actos administrativos son perfectamentes impugnables ju-
dicialmente; no existen argumentos en nuestro derecho positivo, que permitan sostener que
tengan una naturaleza jurídica distinta, al acto administrativo dictado a consecuencia de la
consulta, o lo que es mucho más grave pretender que éste es la nada jurídica.
4. FINALIDAD DE LA CONSULTA FISCAL
Indudablemente, ante la complejidad de las normas tributarias, “el mecanismo de consultas

constituye un presupuesto básico para lograr el más equitativo funcionamiento de la relación
fisco-contribuyente”14, la cual guarda grandes asimetrías, cobrando mayor relevancia en la
esfera administrativa.
La consulta además de tener una función garantista y contributiva de la seguridad jurídica,

cumple un rol de asistencia al responsable tributario, facilitando la correcta aplicación del de-
recho y evitando la aplicación de eventuales sanciones. Es un proceso amigable entre la ad-
ministración y el administrado, que puede terminar con un acuerdo o abrir la vía judicial.
Siendo el organismo consultado el responsable de la aplicación e interpretación de las nor-

mas, por medio de las cuales se verifican, fiscalizan, determinan, perciben, las obligaciones
tributarias, resulta su corolario que éstos tengan competencia para responder válidamente
una consulta en la materia, planteada por los interesados. La misma ayuda a la seguridad ju-
rídica, la cual es uno de los temas de mayor importancia15 en nuestro sistema; como también
por medio de ella se brinda al consultante certeza en una relación determinada con el Fisco,
que en último término beneficia a ambas partes, no sólo al administrado.
La falta de certeza genera costos económicos que deben soportar los contribuyentes, tiene
también implicancia en la administración fiscal, aumentando la tarea del Poder Judicial,
quien debe dirimir contiendas que posiblemente se generarían en menor medida si el fisco
utilizara este instituto. Pero la misma no solo es efectiva para mejorar la relación fisco-contri-
buyentes, sino que redunda en beneficio de la propia autoridad administrativa a los fines de
recaudar.
13 “Indumetal S.A. s/ Apelación”, 27/07/76, T.F.N., 3ra. nominación, Impuestos T. XXXIV, página 1040.
14 Scoti Nicolás Juan, “La consulta previa en la ley 11.683", Revista La Información T. XLI, página 366. Editorial
Cangallo.
15 Exposición de motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina, en adelante M.C.T.A.L..
La consulta es necesaria para que los contribuyentes cuenten con un sistema mediante el
cual puedan obtener certeza del derecho a aplicar, con el fin de evitar conflictos y brindar
lealtad a las relaciones entre el fisco y los administrados.
Pero el hecho de que propiciemos la utilización de este instituto, no debe llevar a que se in-
curran en abusos, usando ésta como herramienta para incumplir o demorar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias. La consulta no tiene que tener efecto suspensivo en el cum-
plimiento de las obligaciones fiscales, el responsable debe cumplirlas como entiende que
debe hacerlo, hasta tanto el fisco responda a la misma. En el supuesto en que la respuesta
del organismo sea contraria a la manera como venia el responsable cumpliendo su obliga-
ción fiscal, deberá adaptar su conducta en el tiempo que fije la misma, ingresando los intere-
ses resarcitorios correspondientes en el caso de que exista un saldo de tributo. En lo que
hace a la imposición de sanciones, esta solo debe ser viable cuando resulte manifiesto que
la consulta ha sido innecesaria, con fines dilatorios y de mala fe.
Cuando el fisco no se pronuncie en el plazo que tenga fijado para hacerlo, podrá pedirse
pronto despacho. Ante la falta de respuesta el responsable tributario, tendrá expedita la vía
judicial para que se le brinde la certeza del caso, toda vez que la falta de respuesta debe ser
entendida como denegación ficta al criterio sostenido por el consultante. Tomamos esta po-
sición (denegación ficta), por ser la fijada por nuestro ordenamiento jurídico (L.P.A); toda vez
que el artículo 168 del M.C.T.A.L. interpreta al silencio como positivo.
5. ¿CÓMO ES LA CONSULTA DE ACUERDO A NUESTRO SISTEMA

JURÍDICO?
Un instituto jurídico debe ser interpretado de acuerdo al ordenamiento del cual forma parte,
armonizándolo, no debiendo olvidar que la seguridad jurídica hace al estado de derecho y,
nuestro sistema ha fijado como instrumento para asegurar aquella el principio de legalidad;
cada norma que se dicte por debajo de la grada constitucional debe respetar los derechos y
garantías consagrados en la Carta Magna.
Aunque no tendría que hacerlo quiero mencionar que válidamente una ley u otra disposición
de grado inferior no debería decir algo distinto de lo que en esencia es la consulta, aunque
de hecho lo hacen, pero estas normas carecen de validez por ir en contra de lo que impone la
Constitución Nacional, y las leyes de procedimientos administrativos. Por eso decimos que
la consulta es optativa, ya que es un derecho garantizado por al Constitución Nacional al ad-
ministrado; es vinculante, lo que importa afirmar que como acto administrativo que es, provo-
ca efectos jurídicos para las partes; siendo recurrible, en un primer tiempo por imperativo
jurisprudencial16, hoy por manda constitucional (artículo 75 inc. 22). Quien hace la consulta
se arriesga a una resolución desfavorable a sus intereses, que merece la revisión judicial su-
ficiente, salvo que expresa o implícitamente la consienta.
16 Desde el leading case “Fernandez Arias c/ Poggio”, 19/09/60, F. 247:646.

6. LA ACCIÓN DECLARATIVA DE CERTEZA TRIBUTARIA EN EL

ÁMBITO JUDICIAL
Es un medio procesal idóneo para quien teniendo un interés legítimo, logre un pronuncia-
miento jurisdiccional, que haga cesar un estado de incertidumbre, sobre la existencia, alcan-
ce o modalidad de una relación jurídica; siempre que la situación de incertidumbre sobre la
existencia pudiera producir un perjuicio o lesión actual al requirente de la acción.
La certeza jurídica es por si misma un bien, de ahí que el objeto de este instituto sea la decla-
ración sobre la existencia de un derecho. La acción que prevé el ordenamiento procesal17,
se refiere tanto a las relaciones nacidas en el ámbito del derecho privado como en el público.
Debe considerarse configurada si existe un interés legítimo, sustancial, que autorice la vía
elegida, debiendo demostrar que la cuestión planteada tiene vinculación inmediata con su
situación tributaria y existe una real posibilidad de que surja una controversia judicial.
La acción declarativa tiene una finalidad preventiva, por ende no requiere de daño consuma-
do, resguarda derechos; ya que la misma ronda sobre la incertidumbre no sobre una preten-
sión de condena. Es un medio plenamente eficaz y suficiente para satisfacer el interés del
peticionante que se agota en la declaración de certeza, que tutela a su vez su derecho de
propiedad. Esto no importa una indagación especulativa, sino que responde a un caso y bus-
ca precaver los efectos de actos en ciernes a los que se atribuye ilegitimidad, así como fija
las relaciones entre las partes.
Esta acción necesita que se reúnan tres requisitos:
a) Que haya un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una re-
lación jurídica;
b) Que haya interés jurídico suficiente en el accionante, en el sentido que la “falta de certe-
za” pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor;
c) Que se verifique un interés específico en el uso de la vía, lo que solamente ocurre cuando
el peticionante no dispone de otro medio legal para poner fin en forma inmediata a la si-
tuación.
7. DECLARACIÓN DE CERTEZA EN EL ÁMBITO ADMINISTRATIVO
Entendemos que mutatis mutandi la consulta fiscal resulta parangonable con la acción me-
ramente declarativa de certeza, de la que recién hiciéramos mención; una se desarrollada
dentro del ámbito del proceso administrativo, la otra en la órbita del proceso judicial. Opina-
mos esto, porque la finalidad es la misma; como también son asimilables los requisitos que
son necesarios para la procedencia de la acción contemplada en el artículo 322 del código
de forma.
17 Artículo 322 tanto del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación como el de la provincia de Buenos Aires.
Demás esta resaltar la utilidad que tiene el instituto de la consulta fiscal, la cual debe enten-
derse como una relación de colaboración entre la parte activa y la pasiva de la misma. Ve-
mos que en el ámbito judicial de la Nación se ha implantado desde hace un poco más de tres
décadas18 la acción de certeza, lo que conlleva a consolidar situaciones jurídica inciertas,
actuando como una herramienta preventiva.
De esta misma manera pero dentro de la esfera administrativa debe ser concebida la con-
sulta fiscal, lo que trae aparejado para el requirente la ventaja de la gratuidad del actuar en
esta sede, donde no necesita hacer el gasto que implica la excitación de la jurisdicción; lo
que a su vez redunda en beneficio del propio fisco, quien de esta manera aventa la promo-
ción de más de una acción judicial, en las que corre la suerte de ganar o perder, significando
en el segundo supuesto hacerse cargo de las costas.
De acuerdo a lo que venimos poniendo de manifiesto entendemos que, en lo sustancial de la

consulta fiscal, son aplicables varias de las recomendaciones de las III Jornadas Luso-His-
pano Americanas19. Estas fijan el deber de la administración de evacuar las consultas que se
le formulen sobre el alcance y significado de las diferentes normas que integren el ordena-
miento tributario respectivo; la consulta la podrá efectuar, por escrito, todo aquél que tenga
un interés legítimo, versando la consulta sobre hechos concretos producidos o factibles de
acontecer.
8. LA CONSULTA EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA PROVINCIA DE

BUENOS AIRES
El ordenamiento fiscal de esta provincia regula el instituto de la consulta en el Título V, del Li-
bro Primero, artículos 21 a 27 de dicho cuerpo normativo; como también en el artículo 3º del
Decreto Nº 326/9720.
Se faculta a realizar consultas a los contribuyentes y demás responsables tributarios, con in-
terés personal y directo. Estas peticiones deben ser hechas por ante la autoridad fiscal en
forma escrita, fundadas en una situación de hecho concreta y actual, sobre la adecuada apli-
cación del derecho: respecto al régimen, la clasificación o calificación tributaria.
18 Desde el 16/01/68.
19 III Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, celebradas en Río de Janeiro del 30 de septiembre,
al 2 de octubre de 1968, publicadas en Derecho Fiscal, Tº XVIII, página 443.
“Las III Jornadas Luso-Hispano-Americanas, habiendo examinado la institución de la consulta, recomiendan:
1º El reconocimiento por los diferentes países de la obligación de la Administración Fiscal de evacuar las consultas
que se le formulen sobre el alcance y significado de las diferentes normas que integren el ordenamiento tributario
respectivo.
2º Podrán formular consultas quienes ostenten un interés legítimo para ello.
3º La consulta deberá versar únicamente sobre hechos concretos producidos o susceptibles de producirse en lo
futuro.
4º El ejercicio de la facultad de consultar sólo pondrá hacerse en forma escrita y cumpliendo los requisitos que fije
la legislación respectiva.
5º La contestación a la consulta debidamente formulada tendrá el carácter de vinculante, conforme la legislación
respectiva, para la administración frente a quien se la formuló. ...".
20 B.O. del 01/04/97.
La misma deberá ser efectuada acompañándose la documentación del caso que es materia de
requerimiento, exponiendo los hechos motivadores de la consulta en forma clara y concreta.
En forma expresa el artículo 22 del Código Fiscal dice que la consulta tiene el carácter de
una mera información, no siendo un acto administrativo, como tampoco genera vínculo algu-
no para la administración; salvo que en forma expresa por ley se disponga lo contrario para
cada tributo en particular. Es del caso resaltar que ninguno de los impuestos de la provincia
contempla en forma individual el supuesto de la consulta, ni por darle efecto vinculante, ni
por negárselo, simplemente se lo ignora.
También se establece la irrecurribilidad de la respuesta, artículo 24 del Código Fiscal, aunque

se lo pueda hacer contra el acto administrativo posterior que se llegue a dictar con basamento
en aquella. Esto guarda armonía con lo normado en artículo 22 del cuerpo normativo que co-
mentáramos recién, no es considerado acto administrativo, ni productor de vínculos jurídicos
entre las partes. La consulta no tiene efectos suspensivos, en lo que hace al transcurso de los
plazo, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de quien hace la consulta21.
Son competentes para realizar las respuestas a las consultas efectuadas, el Director de
Rentas o, el funcionario de máxima jerarquía en los Organismos de la Administración Cen-
tral o Descentralizados con poder fiscal, o en aquellos que se haga delegación –subdirector,
gerente o similar–, con competencia en la materia (conf. artículo 9º C.F.).
El artículo 26 del Código Fiscal, haciendo remisión al artículo 77 la Ley de Procedimientos

Administrativos, fija el plazo para evacuar la consulta; el mismo, entiendo, es el del inciso g) de
treinta días; fijando sanción para el funcionario que no la evacue en tiempo oportuno, también
con remisión a la L.P.A. (a nuestro entender la remisión debe ser al artículo 80, no al 92).
Ante el silencio, toda vez que es de aplicación supletoria la L.P.A, puede llegar a entenderse
que es aplicable el artículo 79, pedido de pronto despacho, y que en caso de silencio debe
ser considerado como negativa ficta, esto es contrario a los intereses o postura del contribu-
yente; pero téngase presente que según el artículo 22 del Código Fiscal, no se considera la
evacuación de la consulta un acto administrativo. De acuerdo a la literalidad de la ley, entien-
do que el único remedio que tiene hoy día el peticionante de acuerdo a como está redactado
el Código Fiscal, es el de articular una acción de amparo contra esa denegación ficta, porque
no está habilitado el procedimiento de impugnación judicial ordinario.
Los beneficios que otorga el instituto, de acuerdo a lo regulado en el artículo 23 del Código
Fiscal, consisten esencialmente en eximir de responsabilidad al consultante que cumpla las
obligaciones tributarias de acuerdo con la contestación de Rentas, reuniendo los siguientes
requisitos:
a) Que comprenda todos los antecedentes y circunstancias necesarias para la formación

del juicio de la Administración.
b) Que aquellos no se hubieran alterado posteriormente.
21 Decreto Nº 326/97, Artículo 3º: “La presentación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos ni justifica
el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes”.
c) Que se hubiera formulado la consulta antes de producirse el hecho imponible o dentro del
plazo para su declaración.
A su vez el artículo determina que la responsabilidad cesa ante el cambio de legislación apli-
cable, no impidiendo tal evento la generación de los pertinentes intereses, previstos en el ar-
tículo 75 del Código fiscal.
Vemos que si bien el Código Fiscal tiene de bueno el regular en forma expresa el instituto de
la Consulta Fiscal, lo hace en forma deficiente. Someramente dice que las consultas son: fa-
cultativas; escritas con expresión concreta de los hechos sobre los que versa la aplicación
del derecho; quien la haga debe tener un interés directo; se debe acompañar la documenta-
ción pertinente; no conforman acto administrativo, ergo no producen efectos jurídicos, sien-
do un mero informe; es irrecurrible, determina la competencia para brindar la respuesta y el
plazo. En la práctica los beneficios que tiene, son ninguno o irrelevantes.
9. LA CONSULTA EN EL ÁMBITO NACIONAL
La misma se encuentra contemplada en el Decreto Reglamentario de la Ley de Procedi-

miento Tributario, en el artículo 1222 ; siendo instrumentada en lo que hace a su operatividad
por la Administración Federal de Ingresos Públicos, hoy día a través de la Resolución Gene-
ral Nº 85823. Según la letra del D.R.L.P.T. no tiene efecto vinculante, pero de acuerdo a la re-
glamentación que ha hecho la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección
General Impositiva), dicho instituto en la actualidad tiene efecto vinculante, si bien hubo una
época en que no fue así24. A grandes trazos podemos decir que la reciente modificación no
innova demasiado en el tratamiento del instituto que hacia su predecesora la Resolución Ge-
neral Nº 182. También podemos afirmar que tiene gran similitud con la legislación que de la
misma hace el Código Fiscal bonaerense; siendo la diferencia esencial el carácter no vincu-
lante de la consulta en la Provincia de Buenos Aires. Al igual que lo establece el régimen pro-
vincial de Buenos Aires la consulta no suspende el plazo para el cumplimiento de las
obligaciones a cargo de los consultantes.
La Resolución General Nº 858 establece con carácter voluntario el régimen de la consulta

vinculante entre las partes y con relación exclusivamente a lo consultado; sin que los terce-
ros puedan pretender su aplicación ante casos análogos. Según los considerandos de la re-
solución, esta nueva reforma lleva el propósito de dar mayor seguridad jurídica a favor de los
sujetos que requieran por escrito en forma concreta la utilización de dicho instituto; como
también el de lograr un adecuado resguardo de los intereses fiscales.
22 Artículo 12: “Las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes, responsables o
terceros formulen, no serán recurribles y no producirán efectos jurídicos, ni para la Dirección General ni para los
consultantes.
La presentación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las
obligaciones a cargo de los consultantes.”.
23 B.O. del 14/06/2000. Con anterioridad estuvo regulada por la Resolución General (A.F.I.P.) Nº 49 (B.O. del
14/11/97) , y la Nº 182 (07/08/98). La Resolución General Nº 858, entró a regir el 03/07/2000.
24 La Resolución General Nº 4199 (D.G.I.) estableció el efecto vinculante de la consulta el que fue dejado sin efecto por
la Resolución General Nº 4233 (D.G.I.); siendo restablecido por la Resolución General Nº 49 (A.F.I.P.) y sostenido
por las resoluciones que la siguieron: 182 (A.F.I.P.) y 858 (A.F.I.P.).
La respuesta debe ser dada por el organismo fiscal dentro de los noventa (90) días de efec-
tuada la consulta, determinando la resolución quienes son las personas autorizadas a res-
ponder las mismas. Vemos que la resolución general está dictada en uso del artículo 7º del
Decreto Nº 618/97; lo que hace, conjuntamente con la disposición expresa de la mentada re-
solución, que el acto administrativo que se dicte sea irrecurrible. Así el artículo 4º de la Reso-
lución General Nº 858 establece el compromiso de parte del consultante de acatar el
pronunciamiento del Organismo, en las cuestiones sometidas a su consideración y la renun-
cia a la interposición de recurso alguno contra la respuesta.
Esto es un violación al criterio, que desde antaño tiene establecido nuestro máximo tribunal,
sobre la revisión judicial suficiente de los actos que dicte la administración25. A tenor de las ca-
racterísticas que revisten los mismos, presunción de legitimidad y ejecutoriedad, válidamente
puede disponerse como lo hace la resolución, que el administrado o contribuyente adapte su
conducta a la respuesta fiscal, pero de ahí a prohibir su recurribilidad existe una gran diferen-
cia, esto es contrario a derecho. Debemos añadir un detalle para nada menor, quien responde
la consulta es parte interesada en la relación jurídica tributaria. Entendemos que esta disposi-
ción de prohibición de recurribilidad, pese a ser expresa en la normativa de la resolución, pue-
de ser atacada en lo que hace a su constitucionalidad por vía del efectivo control judicial
garantizado por nuestro sistema jurídico, al que tiene derecho todo administrado o contribu-
yente; ya que en caso contrario nadie querría consultar porque estaría en el gran dilema; si el
fisco responde en forma contraria a sus intereses su suerte ha quedado atada.
La consulta no tendrá efectos vinculantes, cuando ésta se encuentre condicionada a crite-

rios técnicos o jurídicos sustanciales emanados de terceros, en temas ajenos a la competen-
cia del Organismo.
Quienes pueden solicitar la consulta son aquellos que tengan un interés legítimo, sea por ser
responsables por deuda propia o ajena (artículos 5 y 6 de la L.P.T.), como también aquellos
que realicen proyectos de inversiones en el país. La consulta tiene que versar sobre la deter-
minación de impuestos o recursos de la seguridad social, que sean recaudados por la Direc-
ción General Impositiva, referidos a un caso concreto; no pudiendo tratar la consulta sobre la
interpretación de convenios o acuerdos celebrados por nuestro país, para evitar doble impo-
sición internacional.
La misma debe ser hecha por escrito en el lugar donde se encuentre inscripto el contribuyen-
te que hace la consulta; o en su defecto en el lugar de jurisdicción por el domicilio del mismo;
cumpliendo con los demás requisitos que fija el artículo 6º de la mencionada resolución.
El consultante debe ajustar su conducta tributaria de acuerdo a lo que resulte de la respues-

ta fiscal, tanto por los períodos fiscales vencidos no prescriptos, como por los sucesivos en el
futuro. En caso que deba efectuarse algún pago como consecuencia de la respuesta a la
consulta fiscal, dicha oblación deberá ser hecha dentro de los quince días de notificada la
respuesta, pudiendo prorrogarse por única vez el plazo por un lapso de tiempo igual. El in-
cumplimiento de la obligación de ingreso, habilita de forma inmediata la determinación de
oficio, ya sea impositiva o previsional, con los accesorios correspondientes, sin perjuicio de
las sanciones que resulten de aplicación.
25 Tal como reseñaramos en la cita 16, F. 247:646.

10. COLOFÓN
La consulta fiscal es el derecho de peticionar que tiene el contribuyente, nacido del juego de
los artículos 14, y 75 inc. 22 de la Constitución Nacional; en la Provincia de Buenos Aires de
aplicación en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la carta provincial y la garantía de
efectiva tutela contemplada en el artículo 15 de esta última. Consiguientemente al ser un de-
recho del administrado, cuando es ejercitado se torna obligatorio para el fisco responder
ante el requerimiento de certeza, configurando un acto administrativo la respuesta; el que
podrá ser tomado como contrario a la postura del contribuyente si el fisco no se expide luego
de requerírsele el pronto despacho.
En el supuesto de la Provincia de Buenos Aires se afirma que la respuesta no es un acto ad-

ministrativo, en consecuencia que la contestación a la consulta no produce efectos jurídicos.
Lo más criticable del caso es que el mismo Código Fiscal recurre en dos ocasiones a la
L.P.A. en forma directa, la cual es de aplicación supletoria de acuerdo a lo normado en el ar-
tículo 4º de dicho código. No es ajustado a derecho el afirmar que la respuesta a la consulta
no es un acto administrativo, por los motivos ya expresados; el Código Fiscal forma parte de
un ordenamiento jurídico, el cual conforma un sistema, es un todo orgánico, por lo que mal
puede pretenderse que sea visto en forma aislada del resto de la legislación. Como lo expre-
samos sostenemos que es ilegítima la prohibición de recurrir la respuesta a una consulta o a
lo que sería una denegación tácita; por eso entendemos contra la misma válidamente podría
intentarse una acción de amparo.
Entendemos que se debe propiciar una modificación legislativa que quite la afirmación de
que no reviste la respuesta la calidad de acto administrativo, ergo generador de efectos jurí-
dicos y recurrible.
Es cierto que por regla el fisco pretende aplicar el criterio de que los dichos de sus funciona-
rios no lo atan –Princeps responsa solutus est– o de que no sean recurribles en su defecto.
En esto como lo manifestamos ha dado un paso hacia adelante la regulación hecha a nivel
nacional, no por la letra del D.R.L.P.T., sino por el efecto vinculante dado por la propia Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos. Pero pese al efecto vinculante para las partes, la
imposibilidad de recurrir, obsta a que la consulta tal como está, cumpla con la finalidad que a
dicho instituto hemos tratado de asignarle en el presente, ergo no funcionará plenamente la
consulta como un medio ágil y práctico de conocer la voluntad del Estado dando certeza al
contribuyente o administrado.
Entendemos que legislar sobre la consulta de acuerdo a lo propiciado en este trabajo, que
sea considerada la respuesta un acto administrativo recurrible, conllevará a estar más cerca
de una legislación que se adecue a los intereses, no sólo de los contribuyentes, sino del Fis-
co, todo esto en pro de mayor seguridad jurídica en la relación tributaria.
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL SINDICO En los Concurso y en las Quiebras
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL SINDICO
En los Concurso y en las Quiebras
GASTÓN ARMANDO MIANI
1. SÍNTESIS DE LOS ARGUMENTOS SOSTENIDOS EN ESTE

TRABAJO
• “El sindico solo será solidariamente responsable por las deudas tributarias de la concur-
sada o de la fallida cuando haya omitido requerir al Fisco las constancias de deudas a fin
de presentar sus acreencias a verificar”.
• “Requeridas las constancias de deudas, pero sin las formalidades que establece la Reso-
lución General Nº 745, no es causal de responsabilidad solidaria, solo será pasible de
sanción por incumplimiento a los deberes formales”.
• “En el caso de quiebra con continuación de la explotación, el síndico es responsable del

pago de la obligación tributaria, pero respondiendo con los bienes que administra; en
cierta manera el débito sigue estando en cabeza de la quebrada, pero es el síndico el en-
cargado de ingresarlo, salvo dolo u omisión por parte del síndico lo cual lo convierte en
responsable subsidiario.”
2. INTRODUCCIÓN
La metodología que utilizamos para desarrollar este trabajo, fue partiendo desde el análisis
de la existencia de la relación jurídico tributaria y su contenido como vínculo obligacional en-
tre el contribuyente y el Fisco, analizar en que momento nace la obligación tributaria, lo que
da lugar a establecer quienes son los sujetos pasivos por deuda propia o ajena. Dentro de
los responsables por deuda ajena estudiamos la situación de los Síndicos de los concursos y
de las quiebras.
3. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
Se le atribuye a la doctrina Italiana, en especial al Profesor A. D. Giannini, el mérito de haber

sido el ideólogo del concepto de Relación Jurídica Tributaria “Rapporto Giuridico

d’imposta”2. Según este emérito Jurista entre el Estado y los contribuyentes existen recípro-
cos deberes y derechos que forman el contenido de una relación especial y compleja. Esta
última característica se debe a que de ella “derivan, por un lado, poderes y deberes de la au-
toridad financiera, a los que corresponden deberes positivos o negativos, o también dere-
chos de las personas sujetas a dicha potestad, y del otro, mas específicamente, el derecho
del ente público de exigir y el deber correlativo del contribuyente de pagar la cantidad equi-
valente al montaje del impuesto”3. Este último deber, constituye la parte esencial y funda-
mental de la relación y también el fin último de la misma.
Es consensuada la distinción entre las dos clases de obligaciones tributarias: de un lado, la

llamada deuda impositiva (obligación pecuniaria), y por el otro las demás obligaciones o de-
beres del mas variado tipo y casi siempre formales
Los sucesores de Giannini en el estudio de la obligación tributaria, no desconocieron la

existencia de la misma pero si se diferenciaron en cuanto a su contenido y a su nacimiento,
por ejemplo:
• Vannoni sostenía “que la obligación tributaria puede tener los contenidos más diversos:
puede consistir en obligaciones de dar, de hacer, de soportar”4, decía este autor que to-
das estas obligaciones eran autónomas y completas en si mismas, sin importar que fue-
ran constituidas con la finalidad de facilitar el cumplimiento de la obligación de dar.
• La tesis de Pugliese refuta a Vannoni, sosteniendo que “la obligación tributaria es unita-
ria y está constituida únicamente por la obligación principal de dar. A su lado y en virtud de
diversos preceptos contenidos en las leyes fiscales, y al objeto de garantizar el cumpli-
miento de la obligación principal, aparecen una serie de deberes accesorios que recaen
sobre el propio deudor.”5.
Podríamos seguir citando otras corriente doctrinarias, referidas a este tema, pero lo impor-
tante es resaltar que la mayoría reconoce que entre el Sujeto Pasivo (contribuyente) y el Su-
jeto Activo (Estado), existe un vinculo jurídico que los obliga recíprocamente. En cuanto al
contenido de ese vínculo jurídico, algunos dirán que solo esta comprendida la obligación de
pagar el tributo, y otros dirán que también entran los restantes deberes de tipo formales, am-
bas opiniones son respetables pero compartimos la tesis de Berliri cuando dice que es im-
portante diferenciar a la obligación de pago de las restantes obligaciones o deberes, dado a
que no tienen la misma naturaleza jurídica, una son pecuniarias y las otras no. Las distintas
obligaciones diferentes a la de pago, no tienen sentido en si mismas, sino que se coordinan
entre ellas y se reagrupan en torno a un núcleo constituido generalmente, pero no siempre,
por una obligación tributaria pecuniaria.
2 Citado por Berliri Antonio en “Principios de Derecho Tributario” ”, Ed. de Derecho Financiero, 1971, Madrid,
página 76.
3 Giannini A. D., “Instituciones de Derecho Tributario”, Ed. de Derecho Financiero, 1957, Madrid, página 265.
4 Citado por Berliri Antonio en “Principios de Derecho Tributario”, Ed. de Derecho Financiero, 1971, Madrid,
página 77.
5 Pugliese Mario, “Instituciones de Derecho Financiero”, Ed. Porrua, 1976, México, página 174
El problema que se suscita ahora es saber cuando nace la obligación tributaria (de ahora en
adelante llamamos así a la obligación de pago). Y respecto a este tema es pacífica la posi-
ción que afirma que la obligación tributaria nace cuando se cumplen los presupuestos de he-
cho que establece la ley.
Ese conjunto de presupuestos de hecho, es llamado Hecho Imponible, el cual tiene dos ele-
mentos (objetivo y subjetivo).
El elemento objetivo “equivale a la situación base, al hecho que ha sido tenido en cuenta por
el legislador para el establecimiento del tributo. El subjetivo expresa la conexión ente el ele-
mento objetivo y el sujeto obligado al pago del tributo”6.
El elemento objetivo esta compuesto por un aspecto material (situación base indicativa de
capacidad económica), un aspecto temporal (condiciones de tiempo en que debe cumplirse
el aspecto material), un aspecto espacial (lugar donde debe ser realizado el aspecto mate-
rial), y un aspecto cuantitativo (se refiere a la mensura o medición).
Para que se genere el nacimiento de la obligación tributaria, tiene que perfeccionarse el he-
cho imponible en todos sus elementos.
A los fines de este trabajo nos interesa analizar el elemento subjetivo, dado que plantea to-
das las cuestiones relativas a los sujetos pasivos (y de los terceros responsables por el pago
del tributo).
4. SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La Ley Nº 11.683 (Procedimiento Tributario), en su Capítulo II, establece dos categorías de

Sujetos Pasivos de la obligación tributaria, ellas son:
• Los responsables por deuda propia, y;
• Los responsables por deuda ajena.
Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad, o bien , de

acuerdo a los conceptos desarrollados por la doctrina jurídica acerca de las obligaciones,
entre debitum y obligation o bien, entre Schuld y Haftung. Estos conceptos sirven para esta-
blecer una diferenciación entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titulari-
dad del hecho imponible, y los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar
el tributo con diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar de la responsabilidad
solidaria sin condiciones, a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de cier-
tos supuestos, a la responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustituta.7
El artículo 5º define a los responsables por deuda propia, en tanto se verifique a su respecto
el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condi-
ciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria.
6 Matías Cortéz Dominguez, “Ordenamiento Tributario Español”, página 303.
7 Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996, página 392.
En otras palabras es deudor del tributo quien esta designado como tal por la ley positiva, y
por ella se encuentra obligado a cubrir la deuda tributaria con sus bienes, o en su caso a res-
tituir el pago a quien lo haya hecho en su lugar.
Los artículos 6º, 7º y 8º de la Ley Nº 11.683, establecen la responsabilidad por el cumpli-

miento de deuda ajena.
4.1. El síndico como responsable de la deuda tributaría del concurso o de la

quiebra
Artículo 6º Ley Nº 11.683 (t.o. 1998):
“Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que adminis-
tran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de
los bienes administrados o en liquidación, etcétera, en la forma y oportuni-
dad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales respon-
sables bajo pena de las sanciones de esta ley: ... c) Los síndicos y
liquidadores de las quiebras... e) Los administradores de patrimonios, em-
presas o bienes...”
Articulo 7º Ley Nº 11.683 (t.o. 1998):
“Las personas mencionadas en los incisos ... y c) del artículo anterior tienen
que cumplir por cuenta de los representados y titulares de los bienes que ad-
ministran o liquidan, los deberes que esta ley y las leyes impositivas impo-
nen a los contribuyentes en general para los fines de la determinación,
verificación y fiscalización de impuestos.”
Artículo 8º Ley Nº 11.683 (t.o. 1998):
“Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen ...
a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del ar-
tículo 6º cuando, por incumplimientos de cualquiera de sus deberes tribu-
tarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no
cumplen con la intimación administrativa de pago para regularizar su si-
tuación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del artículo
17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria
con respecto a quienes demuestren debidamente a la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos que sus representados los han colocados en
imposibilidad de cumplir...
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general,

los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieran las gestiones ne-
cesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeuda-
dos por los responsables respecto de los períodos anteriores y
posteriores a la iniciación del Juicio; en particular si, con anterioridad de

15 días al vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justifi-
cativos del crédito fiscal, no hubiera requerido a la Administración Fede-
ral de Ingresos Públicos las constancias de las respectivas deudas
tributarias...”
Como se lee de la normativa legal transcripta el principio general es que el síndico, es res-
ponsable del pago de la obligación tributaria de la fallida, pero respondiendo con los bienes
que administra, en cierta manera el débito sigue estando en cabeza de la fallida pero es el
síndico el encargado de ingresarlo. En caso de que el activo realizable de la fallida no alcan-
ce para satisfacer el monto total de la obligación adeudada, el patrimonio del síndico no pue-
de ser afectado a dicha acreencia.
En cambio, si el síndico hubiera incurrido en una omisión u acción que perjudique la recau-
dación fiscal, por ejemplo: no requerir las constancias de deudas para que la Administración
Federal de Ingresos Públicos tenga oportunidad de presentarse a verificar, o en el caso de
continuación de la explotación, no gestionar los medios necesarios para determinar e ingre-
sar el tributo correspondiente, en estos casos, su patrimonio puede verse afectado, atento a
que la ley lo castiga con una responsabilidad subsidiaria o solidaria.
Es subsidiaria en el caso del artículo 8º inciso a), es decir cuando hubo omisión de ingresar
el impuesto. La ley dispone que primero debe intimarse al deudor, y si los deudores no cum-
plen con la intimación queda habilitado el fisco para reclamárselo al síndico. Existe un exi-
mente de responsabilidad del síndico, que es que el deudor lo haya puesto en imposibilidad
de cumplir, por ejemplo no entregándole documentación necesaria para determinar el quan-
tum de la obligación.
La responsabilidad es solidaria en el supuesto establecido en el inciso b) del artículo 8 de la

Ley Nº 11.683, ya que el fisco puede reclamarle al concursado o al síndico indistintamente,
sin perjuicio del derecho de reembolso de este último.
En los supuestos del artículo 8º el síndico es deudor junto con el concursado o fallido8.
Cuando la administración se dirige contra el responsable, lo hace contra un deudor, cuya obli-
gación ha surgido porque ha realizado el presupuesto de hecho al que la ley ha unido el naci-
miento de la obligación de responsabilidad. Este presupuesto de hecho depende del hecho
imponible, pues no puede surgir sin la existencia de una deuda tributaria del sujeto pasivo.
El responsable debe realizar una prestación idéntica a la que esta obligado el sujeto pasivo.
El cumplimiento por el responsable de su obligación libera al sujeto pasivo de la suya, al me-
nos frente al sujeto activo. Ese efecto respecto del sujeto pasivo, que se desprende del cum-
plimiento de la obligación por el responsable, ha conducido a la doctrina a pensar que el
responsable era un deudor por deuda ajena9.
8 Cortéz Dominguez, Op. Cit., página 436

9 Cortéz Dominguez, Op. Cit., página 438
“El síndico, en los casos de aplicación de las normas de procedimientos impositivos, al ser
responsable del pago del tributo y accesorios por el contribuyente lo será como deudor de
una deuda ajena, pero no como deudor por título propio”10
Ahora cabe preguntarse, si sigue siendo responsable por deuda ajena cuando entre los ele-
mentos que configuran el presupuesto de hecho de la responsabilidad existe alguno que
hace referencia a una conducta antijurídica del responsable, de tal manera que, ciertamente
la deuda nace respecto de el, por que hay una violación del ordenamiento Jurídico a él impu-
table (artículo 8º Ley Nº 11.683). A lo que dice Cortéz Dominguez, que sería un absurdo ha-
blar de deuda ajena.
En materia tributaria al síndico no solo le caben las responsabilidades de la Ley Nº 11.683,

sino también de la Ley Penal Tributaria (Ley Nº 24.769), sobre todo en el caso de continua-
ción de la explotación, la cual se aplica por evasión de tributos nacionales o por los recursos
de seguridad social, siempre que se superen las condiciones objetivas de punibilidad esta-
blecida en la norma ($ 100.000 respecto de tributos y $ 20.000 en los recursos de la seguri-
dad social). Por aplicación del artículo 15 de la Ley Nº 24.769 el síndico que facilitare la
comisión de delitos mediante dictámenes, informes o balances, será pasible, además de las
penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena por inhabilita-
ción especial por el doble de tiempo de la condena.
5. OBLIGACIONES DEL SINDICO EN MATERIA TRIBUTARIA
Aunque el artículo 275 de L.C.Q. al enunciar los deberes y facultades del síndico no estable-
ce los referidos a la materia tributaria, el síndico debe:
• Efectuar las peticiones necesarias para la rápida tramitación del concurso, y de desentra-
ñar la verdadera situación patrimonial del deudor, también tiene la obligación de ajustar
toda la situación del deudor en el ámbito fiscal.
• Como administrador de los bienes falenciales a subastar, debe cumplir con el requeri-
miento de las constancias de deudas de tributos que recaigan sobre dichos bienes, arbi-
trar los medios necesarios para las compensaciones de saldos acreedores o requerir las
acreditaciones del remanente respectivo o reintegro a favor de la masa acredora11. Asi-
mismo debe cumplir con todos las deberes formales que establece la legislación fiscal, y
desde ya, el deber formal por excelencia es presentar las declaraciones juradas determi-
nativa de impuestos, en la forma y plazo que establezca la Administración Federal de
Ingresos Públicos. Dichas declaraciones juradas si bien están sujetas a la verificación ad-
ministrativa, hacen responsable al declarante –Síndico–, tanto por el impuesto resultante
como por la inexactitud de los datos que dichas declaraciones contengan, sin que pre-
sentaciones posteriores hagan desaparecer dicha responsabilidad.
10 La Ley T. 135 P. 214; T. 149 página 514.

11 Hector Raúl Torne, “Obligación emergente y concurrente del síndico concursal en materia Impositiva”, LL 155-974
La Resolución General Nº 745 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, le impone

al Síndico el deber de presentar dentro de los cinco (5) días de aceptado el cargo un formula-
rio informativo con los datos del concursado o la fallida, los datos del síndico, juzgado, secre-
taría, y el mismo formulario servirá de requerimiento para que el Fisco se presente a verificar
con las constancias de deuda correspondiente. Asimismo esta resolución modifica la ley
concursal obligando agregar como dato en los edictos en Nº de C.U.I.T. del concursado o la
fallida.
Según esta resolución general el incumplimiento a las obligaciones que ella impone será
sancionado con la responsabilidad solidaria del artículo 8º y con la sanción del artículo 39 de
la Ley Nº 11.683.
Esta resolución es totalmente inconstitucional, en primer lugar por lesionar normas de rango
superior como son la ley concursal y la ley de procedimiento tributario, en segundo lugar por
imponer obligaciones tributarias (aunque sean formales), por vía de una resolución general
violando el principio de reserva de ley que establece la Constitución Nacional.
Por último, no puede sancionarse al sindico con la extensión de la responsabilidad y en for-

ma solidaria por no haber cumplido con los deberes formales que le impone la resolución ge-
neral, habiendo diligenciado carta informativa tal como lo establece la ley concursal, sin
perjuicio de que pueda ser multado por aplicación de la ley de procedimientos tributarios por
incumplimiento a los deberes formales.

Casosprac

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Casosprac

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

DOCTRINA

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL SINDICO

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

La Importación de Bienes y Servicios1

ALFREDO RICARDO STERNBERG

Este artículo puede ser visualizado en su versión digital en www.aplicacion.com.ar2

Consideraremos en primer lugar lo referido a la importación de cosas muebles, para abordar

1. LA IMPORTACIÓN DE COSAS MUEBLES

A los efectos señalados en el inciso c) del artículo 1° mencionado, es decir la importación de

2. SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO

Este sujeto es al que aduaneramente se lo conoce como “documentante” y es quien mantie-

La Dirección General Impositiva se ha pronunciado respecto de la importación por cuenta de

Paralelamente, la Administración Nacional de Aduanas (hoy Dirección General de Aduanas)

Naturalmente que la eventual rehabilitación de la operatoria descripta, es decir la importa-

3. IMPUESTO INSTANTÁNEO Y NO PERIÓDICO

De esta manera, el legislador asemeja al hecho imponible importación de cosas muebles en

En lo concerniente a la oportunidad en que el aludido hecho imponible se perfecciona, la nor-

Se ocuparon de esta cuestión prestigiosos especialistas en tributación, al analizar diversos

Análogamente, las importaciones definitivas de muestras y encomiendas exceptuadas del

Al reimplantar franquicias para la adquisición de vehículos para personas con discapacidad,

6. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO

Es decir que, típicamente y en el estado actual de la legislación arancelaria, corresponderá

7. ALÍCUOTAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Ley, artículo 28,

8. FORMAS DE INGRESO DEL IMPUESTO

La limitación acerca de la forma de extinción antedicha, no resulta sin embargo abarcativa

En estos casos, explicitados en el párrafo anterior, puede el contribuyente importador, bene-

9. CÓMPUTO POSTERIOR DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

10. NO DISCRIMINACIÓN ENTRE BIENES NACIONALES Y FORÁNEOS

Receptando los principios establecidos en acuerdos internacionales, la ley del impuesto al

Consecuentemente, la importación de los bienes que se encuentran exentos del impuesto

11. PERCEPCIÓN ADICIONAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Queda establecido en la norma que la base de aplicación de las precitadas alícuotas es la

Después de algunos vaivenes normativos, están exceptuadas de la percepción, las importa-

Por separado, la Dirección General Impositiva estableció excluir de la percepción a la impor-

También se pronunció la Dirección General Impositiva respecto de los responsables que

12. CERTIFICADO DE VALIDACIÓN DE DATOS DE IMPORTADORES

8 Circular Nº 1262 de la Dirección General Impositiva.

Estas variantes de tratamiento cuantitativo relativas a la percepción del impuesto al valor

PERCEPCION IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

13. CÓMPUTO POSTERIOR DEL IMPORTE INGRESADO COMO

El monto de la percepción reviste para el importador el carácter de impuesto ingresado, es

También dispuso la Dirección General Impositiva, mediante su Resolución General Nº 3507,

14. LA IMPORTACIÓN DE SERVICIOS

15. LEGISLACIÓN COMPARADA

Otra cuestión de no poca relevancia es la conceptualización de la expresión “prestación de

En relación con la “importación” de servicios, la definición de los alcances de esta expresión

En lo que respecta al tratamiento dispensado a la importación de servicios en las legislacio-

En cuanto a nuestro país, ya expresamos previamente que, históricamente, el impuesto al

16. CARACTERIZACIÓN DE LA IMPORTACIÓN DE SERVICIOS EN EL

• prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3° de la ley del impuesto al valor

• cuya utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el país;

• cuyos prestatarios revistan la calidad de responsables inscriptos.

17. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

18. SUJETOS PASIVOS

• Revestir la calidad de responsables inscriptos.

Como ya expresáramos previamente, la condición subjetiva deriva de la imposibilidad de ad-

19. BASE IMPONIBLE

La aludida Ley N° 25.063, de reforma tributaria, incorpora un artículo a continuación del

Asimismo, en virtud de lo preceptuado en el referido primer párrafo del artículo 10, de no

20. ALÍCUOTA APLICABLE