

Costes ABC
—

1
© Ast urias Corporación Universitaria
 Costes ABC

Índice

1 Introducción: Un Poco de Historia ............................................................................................................. 3

2 La Situación Actual ............................................................................................................................................. 4
3 Esquema Conceptual del Análisis de Costes ..................................................................................... 5
4 Qué Características debe Tener un Sistema de Costes .............................................................. 6
5 Resumen ................................................................................................................................................................ 10
6 Bibliografía ............................................................................................................................................................. 11

02
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.

La Depresión de los años 30 puso de
manifiesto las limitaciones de la contabilidad
de costes completos
A partir de los años 50 se empieza a dar
énfasis a los conceptos de coste variable y
margen de contribución
03
Costes ABC
1 Introducción: Un Poco de Historia
En los últimos años, la contabilidad de costes ha conocido un nuevo auge. La
dinamicidad del entorno económico y la necesidad de datos para poder tomar las
decisiones adecuadas han puesto de relieve la insuficiencia de muchos sistemas de
contabilidad de costes tradicionales y ha provocado un cierto replanteamiento de sus
procedimientos. La expresión más comúnmente utilizada hoy para designar los nuevos
desarrollos en sistemas de contabilidad de costes es la de "activity-based costing", o, en
siglas, ABC.
Si bien la contabilidad financiera puede reivindicar ya casi cinco siglos de existencia, la
contabilidad de gestión tiene bastantes menos. De hecho, se desarrolló a partir de la
revolución industrial, durante el siglo XIX y en la primera parte del siglo XX. En esta
época experimentó una cierta aceleración, gracias al movimiento del "management
científico" liderado por Frederick Taylor, quien puso un cierto énfasis en la utilización de
datos de costes en la toma de decisiones y en la obtención y utilización de costes
estándar para evaluar la eficiencia de las operaciones, que fue siempre la obsesión de
Taylor.
En cualquier caso, se puede afirmar que, previamente a la Gran Depresión de los años
30, lo que esencialmente se hacía en contabilidad de costes era calcular los datos de
los costes completos de los productos (aunque quizás no se incluían en ellos partidas
que hoy incluimos) para tomar decisiones con respecto a ellos, y utilizar los costes
estándar para evaluar la eficiencia de las operaciones. No es exagerado afirmar que
prácticamente nadie antes de la Depresión utilizaba la distinción entre costes fijos y
variables, ni tan sólo calculaba estos últimos por separado.
La Depresión cambió el panorama. El que las empresas en general empezaran a
trabajar muy por debajo de su capacidad, y se encontraran en consecuencia con unos
costes unitarios muy elevados, puso de manifiesto las limitaciones de la utilización de
los costes completos. Si se utilizaban para tomar decisiones de suprimir productos, se
deberían suprimir todos, uno tras de otro, puesto que muchos perdían dinero; y si se
suprimían éstos, la menor utilización de la capacidad hacía que empezaran a pe rder
dinero los demás. Si, en cambio, se utilizaban para poner precios de venta, éstos
resultaban tan altos que el mercado no los aceptaba.
Esto originó poner mayor énfasis en el coste variable y el margen de contribución, tal
como se ha explicado en los capítulos anteriores.
La lección esencial era la siguiente: si la Depresión es algo pasajero, y la empresa no
quiere cerrar, debe desconfiar de los costes indirectos repartidos entre los productos, y
de los costes fijos. Una toma de decisiones táctica a corto plazo basada en los costes
variables y el margen de contribución es claramente superior a una basada en los
conceptos más clásicos de coste completo. Por supuesto, la empresa debe tratar de
cubrir los costes completos a medio y largo plazo, pero esto es irrelevante en épocas de
crisis y a corto plazo.
Durante los años 50 y 60, los dos tipos de conceptos y prácticas coexistieron (son, en
esencia, perfectamente compatibles), con un cierto predominio, tanto en los libros de
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.

Los cambios tecnológicos y la globalización
están poniendo de manifiesto la insuficiencia
de los sistemas actuales de costes
04
Costes ABC
texto como en la práctica, del análisis basado en el margen de contribución y los costes
variables, aunque se calculaban también los costes completos, y algunas (o muchas)
empresas basaban en éstos sus decisiones. No obstante, había poca (o incluso
podemos decir que ninguna) polémica con respecto a qué tipo de costes completos
podían ser útiles en la toma de decisiones. El énfasis generalizado en el margen de
contribución hacía que se viera cualquier reparto de costes fijos como arbitrario en
alguna medida, y se le prestara relativamente poca atención.
Los conceptos fundamentales, sin embargo, estaban ya claros, y vienen a ser lo que se
ha expuesto en capítulos anteriores: el coste completo es importante como herramienta
de diagnóstico, y debe obtenerse de modo que refleje el consumo real de recursos
económicos por parte de los productos. Así, si un producto utiliza muchas horas-
máquina y otro pocas, el reparto de los costes de amortización y mantenimiento de la
maquinaria se hará proporcionalmente a esta variable; si un producto utiliza mucho espacio
para su almacenamiento y otro poco, se repartirán los costes de almacenamiento en
función del espacio: y así sucesivamente
En la práctica, y de una manera que nos atreveríamos a calificar de semi-inconsciente,
esto se reflejó en un reparto de costes basado esencialmente en la mano de obra
directa, principalmente a nivel de cada centro de costes. Lo cual puede ser
perfectamente prudente y razonable en un entorno productivo en el que la mano de
obra sea el factor esencial, ya que, en este entorno, la mayor parte e incluso todos los
factores de producción, tienen una estrecha relación con ella.
Por otra parte, si los cambios que se van produciendo en los productos, en la
tecnología de producción, en el entorno económico internacional, o en la competencia
en el sector son relativamente lentos, el que haya una cierta arbitrariedad en el reparto
de costes y éstos no sean muy exactos, no es excesivamente preocupante: siempre hay
tiempo para reaccionar, y, en cualquier caso, la rentabilidad de los productos no se
altera de una manera drástica a corto plazo.
2 La Situación Actual
Sin embargo, en los últimos años, se han dado toda una serie de circunstancias que
apuntan precisamente en la dirección de las limitaciones señaladas al análisis del
párrafo anterior: los cambios han sido rápidos, la competencia de los países de la orilla
asiática del Pacífico ha cobrado gran importancia, los métodos de producción han
cambiado y la mano de obra directa se ha hecho menos importante. Todo lo cual hace
que la mayor parte de empresas industriales que tenía un sistema de costes
perfectamente válido en la situación anterior, hoy tengan posiblemente que cambiarlo
para poder competir; y es esto lo que ha provocado el interés renovado al que
aludíamos al inicio de este capítulo por los sistemas de contabilidad de costes y su
puesta al día.
Además, se han ido poniendo de manifiesto cada vez más las limitaciones de los costes
variables, con la creciente importancia de los fijos (amortizaciones, por ejemplo) debido
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.

La idea básica del sistema de costes
basado en la actividad es la de que los
recursos económicos no son consumidos
por los productos sino por las actividades
necesarias para fabricar ese producto
El sistema de costes basado en las
actividades permite la determinación del
coste del producto o servicio, a través
de los llamados inductores de costes o
actividades
Se puede definir la actividad como el
conjunto de acciones o tareas ejecutadas
por las personas o equipos productivos
necesarios para desarrollar el proceso de
negocio de la empresa y elevar el valor
añadido de la organización
05
Costes ABC
al progreso tecnológico. Esto ha ido haciendo importantes los costes completos, y ha
planteado con mayor crudeza la validez de los sistemas de asignación de costes fijos.
Por otra parte, la presión competitiva de los últimos años ha exigido una mayor
racionalidad y rigor en la toma de decisiones, que se traduce, en las cuestiones que nos
ocupan, en un análisis concreto de la rentabilidad de los productos basado en datos
fiables y obtenidos mediante sistemas de costes que estén al día. Lo que, además, hay
que enmarcar en una perspectiva del análisis sectorial y competitivo que permita
diseñar una estrategia adecuada para la empresa.
3 Esquema Conceptual del Análisis de Costes
El primer paso para este análisis es la revisión del sistema de costes. Ningún sistema de
costes es perfecto. Cada sistema se ha diseñado en su momento de acuerdo con un
cierto análisis coste/beneficio y cuando cambian las circunstancias, puede convenir
cambiar su diseño. El que un competidor venda algunos de sus artículos a precios
sustancialmente distintos de los nuestros; el que los márgenes disminuyan; el que los
beneficios no sean los deseados, pueden ser síntomas de que estamos diagnosticando
mal la rentabilidad de nuestros productos y conviene, por tanto, revisar el sistema de
costes.
Supongamos dos fábricas de bolígrafos:
Las dos son idénticas en todo (tamaño, tecnología, personal, medios), excepto en que la
Fábrica 1 produce únicamente bolígrafos azules, y la Fábrica 2 produce un 85 % de
bolígrafos azules, un 14 % de bolígrafos rojos, y un 1 % de bolígrafos verdes. Los costes
de las dos fábricas son entonces distintos, pues la segunda tiene unos costes
adicionales que no son necesarios en la primera: de programación de producción, de
preparación y limpieza de máquinas, de existencias y su manejo, de inspección de
máquinas después de una preparación, de control de calidad, etc.
Un sistema de contabilidad de costes convencional añadiría estos costes a los gastos
generales, y probablemente los repartiría proporcionalmente a la mano de obra directa,
con lo que, aproximadamente, los bolígrafos azules cargarían el 85 % de los mismos, los
rojos el 14 % y los verdes el l %. La consecuencia, si estos datos se usaran para
establecer precios de venta, sería que la Fábrica 1 tendría una ventaja competitiva sobre
la Fábrica 2 para ofertar bolígrafos azules, que son sin duda el producto más importante
de esta última.
No obstante, no puede argumentarse que estos costes adicionales sean debidos a los
bolígrafos azules, puesto que la Fábrica 1 no los tiene. Son debidos, principalmente a
los cambios, y, de manera especial, al bajo volumen de los productos adicionales. Un
sistema de costes "activity-based" mediría entonces los costes de preparación de
máquinas, y los haría directos de cada orden de fabricación, repartiéndolos entre las
unidades de producto mediante una simple división. Con ello, a cada bolígrafo azul le
correspondería un coste por este concepto muy inferior al de un bolígrafo verde.
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.
 Costes ABC

El resto de los costes adicionales de la Fábrica 2 podría tratarse contablemente de

Los inductores de costes o actividades
permiten definir una relación causa-efecto
entre el consumo de recursos realizado y el
producto o servicio obtenido
diferentes maneras, pero una de las más consistentes con este tipo de análisis sería
repartirlos proporcionalmente a los de preparación de máquinas (el "cost driver" o
inductor de costes sería el número de ordenes de fabricación). Esto aumentaría aún
más la diferencia en términos absolutos entre los costes de los bolígrafos de varios
colores, reconociendo el hecho real de que los bolígrafos verdes, por la cortedad de las
series, son más costosos que los azules.

Ello llevaría, indudablemente, en la Fábrica 2, a un mejor diagnóstico de la rentabilidad

de cada producto, y de su precio de venta deseable; con la consecuencia de una mayor
competitividad en el bolígrafo azul, y menor competitividad en los otros dos
(principalmente el verde), que probablemente deberían aumentar su precio de venta
para reflejar mejor sus costes de producción.

Un análisis de rentabilidad de esta naturaleza constituye el objetivo básico del "activity-

based costing".

4 Qué Características debe Tener un Sistema de Costes

Hay plantearse tres puntos que suelen ser importantes:
A la hora de establecer el número de
1. El sistema debe tener en cuenta cada factor de variación de los costes indirectos,
actividades (o inductores de costes)
principalmente aquellos que se aparten de las medidas más convencionales (horas de
en que se organiza el proceso de la
empresa se debe buscar un mano de obra, horas máquina o coste de existencias). Estos factores de variación se
equilibrio entre el mayor coste y constituyen entonces en bases de reparto para las diferentes partidas de costes
complicación que supone un indirectos (se les suele llamar "cost drivers" o inductores de costes)
número elevado y la limitación que
comporta uno pequeño” 2. El sistema debe incluir todos los costes a los que sea posible atribuir una relación de
causa/efecto con el producto, y hay que hacer un esfuerzo por extender el análisis al
mayor número posible de tipos de costes. En concreto, y contrariamente a una práctica
muy arraigada debido a los sistemas de costes originados en la valoración de existencias,
hay que procurar atribuir los costes comerciales, financieros, administrativos y generales a
los productos, puesto que todos ellos son necesarios para que la empresa pueda
fabricarlos y venderlos.

3. El sistema debe excluir costes que no tienen que ver con la fabricación y venta de los
productos en condiciones normales. Así, no debe atribuirse a los productos que se
fabrican y venden los costes de trabajar a baja capacidad: éstos deben considerarse
gastos del período. Y tampoco, por poner otro ejemplo, deben atribuirse a los productos de
hoy los gastos de investigación relacionados con nuevas líneas de productos que
posiblemente se fabriquen en el futuro.

El siguiente ejercicio pretende aclarar las ideas:

Ejercicio

Supongamos que Hipermercados García tiene para el mes de marzo una Cuenta de
Resultados como la que se presenta en la Tabla 1.

06
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.
 Costes ABC

Tabla 1. HIPERMERCADOS GARCÍA

CUENTA DE RESULTADOS “CONVENCIONAL”

POR LÍNEA DE PRODUCTOS

Mes de marzo (cantidades en euros)

Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
verduras

Ventas 128.462 60.769 346.154 115.385 650.779

Coste
Mercancías 89.923 45.577 283.846 95.769 515.115
Vendidas

Otros costes
11.538 1.923 0 0 13.461
directos

Total costes
101.461 47.500 283.846 95.769 528.576
directos

Margen 27.000 13.269 62.308 19.615 122.193

Costes
20.948 10.617 66.124 22.310 120.000
indirectos

Beneficio 6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193

Como se puede ver, la estructura de la cuenta de resultados por línea de productos es

relativamente simple.

A las ventas de cada columna, obtenidas en las cajas registradoras, se resta el coste de
las mercancías vendidas, -obtenido de las fichas de existencias-, y los costes directos
de los departamentos que los tienen (por ejemplo, personal especializado en car nicería,
y refrigeración).

El resto de costes están reunidos en una sola agrupación, “costes indirectos”, y

comprenden todo el resto de personal, costes del local, mantenimiento, etc. Se han
repartido a las distintas líneas de producto proporcionalmente al coste de las mercancías
vendidas de cada uno, como reflejo del coste de los productos de cada línea.

07
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.
 Costes ABC

Hipermercados García puede conformarse con esta cuenta o querer afinar más. Puede
pensar en desglosar los costes indirectos en actividades; y, yendo al siguiente paso,
distinguir diferentes inductores de costes para cada agrupación. Por ejemplo, puede
agrupar costes de la siguiente manera:

 compras y existencias, cuyo inductor de costes sería el número de pedidos;

 recepción y almacenaje, cuyo inductor de costes sería el número de entregas;

 costes de la venta (atención al cliente y bolsas), cuyo inductor de costes sería el

número de paquetes vendidos; y

 otros gastos generales, que se pueden repartir (arbitrariamente) por el volumen

de ventas.

Los datos coleccionados por la empresa en lo que se refiere a los diferentes inductores
de coste y la utilización de cada uno se muestran en la Tabla 2.

Tabla 2. HIPERMERCADOS GARCÍA

AGRUPACIONES E INDUCTORES DE COSTES

Agrupación Frutas y Alimenta

Inductor Carnicería Bebidas Total
de costes Verduras ción

Compras y nº de
22 12 2 3 39
existencias pedidos

Recepción y nº de
22 19 4 4 49
almacenaje entregas

Costes de la nº de
3.900 8.200 45.000 9.500 66.600
venta paquetes

Supondremos que el volumen real para el mes de marzo de cada inductor es

aproximadamente el volumen “normal”; y repartiremos los costes de cada agrupación
con respecto al inductor de costes correspondiente

Por otra parte, los costes indirectos agrupados consistentemente con estos inductores
de coste son los siguientes:

08
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.
 Costes ABC

Costes indirectos (euros)

Compras y existencias 23.550

Recepción y almacenaje 14.350

Costes de la venta 36.540

Gastos Generales 45.560

Total indirectos 120.000

Con ello se puede preparar una nueva cuenta de resultados como la que muestra la
Tabla 3. Esta cuenta afina más que la primera, ya que tiene en cuenta de alguna manera
la utilización de recursos.

Tabla 3 HIPERMERCADOS GARCÍA

CUENTA DE RESULTADOS “ABC” POR LÍNEA DE PRODUCTOS

Mes de marzo (cantidades en euros)

Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
Verduras

Ventas 128.462 60.769 346.154 115.385 650.779

C.M.V. 89.923 45.577 283.846 95.769 515.115

Otros costes directos 11.538 1.923 0 0 13.461

Total costes directos 101.461 47.500 283.846 95.769 528.576

Margen 27.000 13.269 62.308 19.615 122.193

Costes Compras y
13.285 7.246 1.208 1.812 23.550
existencias

Costes

recepción y 6.443 5.564 1.171 1.171 14.350

almacenaje

09
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.
 Costes ABC

Costes de la venta 2.140 4.499 24.689 5.212 36.540

Gastos Generales 8.994 4.254 24.234 8.078 45.560

Total indirectos 30.861 21.564 51.302 16.273 120.000

Beneficio -3.860 -8.294 11.005 3.342 2.193

Podemos observar en ella cómo las rentabilidades de los distintos productos cambian
drásticamente, tanto en términos absolutos como en porcentaje de ventas. Carnicería y
Frutas y Verduras, que eran las dos líneas más rentables según la Cuenta de Resultados
anterior, pasan a dar pérdidas según la nueva; y lo contrario ocurre con Alimentación y
con Bebidas. La Tabla 4 resume estos resultados.

Tabla 4. HIPERMERCADOS GARCÍA.

RENTABILIDADES POR LÍNEAS DE PRODUCTO

Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
Verduras

Beneficio
6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193
convencional

Beneficio
4,7% 4,4% -1,1% -2,3% 0,3%
convencional/ventas

Beneficio ABC -3.860 -8.294 11.005 3.342 2.193

Beneficio
-3% -13,6% 3,2% 2,9% 0,3%
ABC/Ventas

5 Resumen
Debemos prevenir al lector, sin embargo, de que no es oro todo lo que reluce, y que,
por tanto, los resultados obtenidos con el sistema de costes ABC deben contemplarse
con una cierta precaución. Es decir, si un producto genera pérdidas no implica que
necesariamente haya que suprimirlo de inmediato; únicamente indica que es un
producto poco rentable, sobre el que habrá que actuar en alguna dirección.

010
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.
 Costes ABC

6 Bibliografía
 La contabilidad de costos en la dirección de empresa. Charles Horngren.
Ediciones UTEHA

 Contabilidad para Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA

 Contabilidad de Costes para la toma de decisiones. José María Rosanas.

Ediciones Desclée de Brouwer

 Casos prácticos resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros.

Editorial Profit.

 Contabilidad de Costes. Alfredo Rocafort y Vicente Ferrer. Editorial Profit

 Contabilidad y Gestión de Costes. Oriol Amat y Pilar Soldevilla. Editorial Profit

011
ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
Not a Técnica preparada por Ast urias Corporación Universit aria. Su dif usión, reproducción o uso t ot al
o parcial para cual quier ot ro propósit o queda prohibida. Todos l os derechos reservados.