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Hecho Imponible
Hecho Imponible
1) El "hecho imponible" como hipótesis legal condicionante tributaria, puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal
(impuestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado
(contribuciones especiales).
2) El "acaecimiento" de la hipótesis legal condicionante en el mundo fenoménico en forma empíricamente verificable ("hic et nunc"), trae como principal
consecuencia, la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco (supra, cap. IV, punto 1, letra d). Denominamos "acaecimiento" a la
producción en la realidad de la imagen abstracta que formuló la norma legal (conf. Jarach, Curso..., t. 1, p. 178).
3) La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando "hecho imponible", debe estar descrita por la norma en forma completa para permitir
conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.
Esa descripción completa es "tipificadora" del tributo (conf. M.C.T.A.L., art. 37), es decir, permite diferenciar a los tributos in genere (vinculados, de no
vinculados, o usando la terminología clásica: impuestos, de tasas y de contribuciones especiales) y también "in specie" (diversos impuestos entre sí, o tasas
entre sí o contribuciones especiales entre sí) (supra, cap. VI, punto 6, letra B).
4) La creación normativa de un tributo implica que su hipótesis condicionante (hecho imponible) .debe contener en forma in dispensable diversos elementos:
a) la descripción objetiva de un hedió o situación (aspecto material); b) los datos necesarios para individualizar a la persona que debe "realizar" el hecho o
"encuadrarse" en la situación en que objetivamente fueron descritos (aspecto personal); c) el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada
la "realización" del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la "realización" del hecho imponible (aspecto
espacial). Pero es inútil buscar en la "hipótesis" de la norma elementos que la "hipótesis" no posee (sujeto activo, sujetos pasivos, elementos de
mensuración), ya que como convincentemente demuestra Paulo De Barros Carvalho, ellos no están en la "condición" sino en la "consecuencia".
La distinción terminológica propugnada por Geraldo Ataliba es inobjetable y conceptualmente precisa. El citado autor llama "hipótesis de incidencia" a la
descripción legal hipotética del hecho y, en cambio, denomina "hecho imponible" al hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo y que se
amolda a la hipótesis de incidencia. El discernimiento terminológico entre conceptos desiguales revela pulcritud metodológica y tendencia sistematizadora.
Su distinción es apoyada por De Barros Carvalho y la inconveniencia de dar un mismo nombre al supuesto jurídico hipotético y al acontecimiento que realiza
tal supuesto ha sido puesta de relieve en otros campos del derecho. García Máynez critica la confusión entre hipótesis de la norma y realización de tal
hipótesis, conclusión, ésta, derivada de "la terminología usual". En igual sentido Rafael Rogina Villegas.
En derecho penal, Sebastián Soler señala que por delito se entiende, por un lado, "lo que la ley define concretamente subordinándolo a una pena", y por otro
(además de varios significados disímiles), se considera delito "el hecho que un sujeto comete". Reflexiona Soler que esto no habría tenido importancia si el
problema hubiera sido meramente verbal. Pero lamentablemente, y a fuerza de decir las mismas palabras, se ha concluido creyendo que se hablaba de la
misma cosa.
Hablaremos —en cambio— de hecho imponible "realizado" o "configurado" cuando ello sea necesario para indicar que nos estamos refiriendo al hecho
ocurrido o a la situación producida con respecto a la persona y en el lugar y tiempo que previamente fueron hipotéticamente descritos por el legislador.
A. ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE: Podría decirse que es el núcleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no faltan quienes
erróneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible como hipótesis legal condicionante total, lo cual no es así. El aspecto material del
hecho imponible consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal
tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan los
restantes elementos del hecho imponible hipotético que veremos infra (personal, espacial y temporal). Este elemento siempre presupone un verbo (es un
"hacer", "dar", "trasferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.; conf. De Barros Carvalho, Teoría..., p. 114).
Ejemplifiquemos sobre la base de la legislación argentina. En el impuesto a las ganancias (ley 20.628) el elemento material del hecho imponible hipotético es
el "obtener" los beneficios que la ley menciona.
En el impuesto sobre los capitales (ley 21.287) "ser" poseedor de un capital resultante de un balance. En el impuesto sobre el patrimonio neto (ley 21.282)
"ser" el poseedor de un patrimonio neto constituido en la forma que indica la ley.
En el impuesto a los premios (ley 20.630) es el hecho de "ganar" un premio en los juegos y concursos que la ley taxativamente puntualiza.
En el impuesto al valor agregado (ley 20.631). El aspecto material puede ser: a) "vender" cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley
señala; b) "efectuar" las tareas derivadas de locaciones de obras y servicios o "prestar" los servicios que la ley describe; c) "importar" definitivamente las
cosas muebles que la ley particulariza (ley cit, art. 1, incs. a, b, c).
B. ASPECTO PERSONAL: El elemento personal del hecho imponible hipotético está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que
fueron objeto del "elemento material" del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida en la hipótesis legal condicionante tributaria.
Según anteriormente hemos dicho, este realizador puede ser denominado "destinatario legal tributario", nombre, éste, que fue también objeto de la
correspondiente explicación. Nos remitimos al señalado punto de este capítulo (punto 2, letra c) —asimismo— para la siguiente afirmación que reiteramos:
el destinatario legal de tributo puede o no ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Vamos a los ejemplos:
En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios todos aquellos que obtienen las llamadas "ganancias de fuente argentina". En este
impuesto, generalmente los destinatarios legales del tributo (o sea, los perceptores de los beneficios definidos legalmente como "ganancias") son designados
"contribuyentes". El legislador suele adoptar dos caminos para la sujeción pasiva de los "contribuyentes": a) los instituye en el carácter de únicos sujetos
pasivos de la obligación sustancial; b) los nombra "contribuyentes", pero les proporciona un acompañante: el "responsable solidario" (el más frecuente de
tales acompañantes es el agente de retención). Pero en otras ocasiones, el legislador expulsa al destinatario legal tributario de la relación jurídica tributaria
sustancial y designa un sustituto que pasa a ser el único sujeto pasivo de la relación jurídica en cuestión.
En el "impuesto sobre los capitales" son las sociedades, entidades o empresas que menciona la ley.
En lo referente al "impuesto sobre el patrimonio neto" observamos dos tipos diferenciados de destinatarios legales del tributo: a) las personas físicas y
sucesiones indivisas domiciliadas en el país poseedoras de lo que la ley entiende por "patrimonio neto", las cuales son sujetos pasivos a título de
"contribuyentes"; b) las personas físicas y sucesiones indivisas, domiciliadas o ubicadas en el extranjero en cuanto a la parte de su patrimonio neto
compuesto por bienes sitos en la República Argentina. A diferencia de los anteriores estos destinatarios legales tributarios no son sujetos pasivos de la
relación jurídica emergente de este impuesto, puesto que son sustituidos.
Entre los "contribuyentes" de los impuestos internos al consumo tenemos a los fabricantes de productos elaborados, y también a los productores de la
materia prima con que tales productos se elaboran. Ninguna duda: son sujetos pasivos por deuda propia. Pero he aquí que estos últimos (los productores de
la materia prima) pueden ser sustituidos por los elaboradores que les adquieren la materia prima. Consecuencia: los productores de materia prima pierden el
carácter jurídico de sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, y los fabricantes o elaboradores adquieren la sujeción pasiva, aunque por deuda
ajena y en calidad de sustitutos.
La correcta identificación del "elemento personal" del hecho imponible (o sea, del destinatario legal del tributo) tiene decidida trascendencia jurídica
tributaria, por cuanto todas las modalidades de los tributos "personales" o "subjetivos" que se refieren a la persona, hacen referencia al destinatario legal
tributario, y no al sujeto pasivo (salvo —naturalmente— que el destinatario legal tributario haya sido convertido por el legislador en sujeto pasivo).
Ejemplos: a) las discriminaciones de mínimo no imponible según el origen de la ganancia (ver art. 23, incs. a y c, de la ley 20.628); fe) las deducciones por
"cargas de familia" en las cuales la familia tenida en cuenta es la del destinatario legal tributario con total indiferencia legislativa de que haya sido sustituido o
no (ver art. 23, inc. b, ley 20.628, del I.G.); c) las deducciones por gastos de salud que anteriormente admitía la ley de impuesto a las ganancias se referían a
la salud del destinatario legal tributario; d) las exenciones subjetivas de los diversos tributos están referidas en forma exclusiva al destinatario legal tributario.
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C. ASPECTO ESPACIAL: es el elemento de la hipótesis legal condicionante tributaria que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el
hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fueran objeto
de la descripción objetiva llevada a cabo mediante el "aspecto material" del hecho imponible.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados "criterios de atribución de potestad tributaria" (infra, cap. 13, punto 3), los
cuales son determinables según tres tipos de pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso
se habrá tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la "nacionalidad"), y no interesará el lugar donde acaeció el
hecho imponible.
Ello, porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento, cual la nacionalidad, ajeno al hecho imponible. Pueden estar también sujetos
a tributación aquellas personas que se domiátim dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del
"domicilio"). En este caso tampoco interesa el lugar de verificación del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligación de tributar se produce por el
mero hecho de "domiciliarse" en un país.
Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de que
se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicación"). En este
último supuesto, justamente lo que hace surgir la obligación tributaria es el lugar donde acaeció el hecho imponible, es decir, donde se desarrollan
actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio. Este último es el principio que sigue en general (y salvo algunas
excepciones) nuestro país.
D. ASPECTO TEMPORAL: El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la
descripción del comportamiento objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia fáctica hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al
contrario, sea "de verificación periódica'' (es decir que la circunstancia tomada como hipótesis deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos
en distintos momentos).
Y el asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador tenga por "realizado" el hecho imponible en una específica, concreta y
exacta unidad de tiempo, aun cuando para ello deba —en algunos casos— recurrir a la ficción jurídica.
La razón por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese preciso momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la
debida aplicación de la ley tributaria (problema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripción, plazo a partir del
cual la obligación devenga intereses moratorios o debe ser indexada, etc.).
Una vez más, intentemos explicar la cuestión mediante ejemplos extraídos de la legislación tributaria argentina. En el impuesto a las ganancias, los ingresos
computables son los obtenidos en el año fiscal, coincidente con el año calendario en las personas físicas (1 de enero a 31 de diciembre). Como podrá
apreciarse, la verdad es que el hecho imponible se está generalmente "realizando" durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas son
habitualmente las periódicas (salvo aislados casos). En otras palabras: la ganancia gravada es —por lo general— un flujo que va llegando a manos del
perceptor en el trascurso de todo el período. Pero como hemos dicho, la ley tributaria necesita un momento exacto de "realización". Por eso se recurre a una
ficción jurídica, y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene por configurado a la hora 24 del día 31 de diciembre de cada año (o sea, el último
instante del período dentro del cual se computan las ganancias obtenidas).
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afectados a salinas, canteras, yacimientos minerales, etc. En los impuestos a los enriquecimientos patrimoniales a título gratuito solía excluirse a las
colecciones de valor artístico, científico o histórico; en el impuesto al valor agregado estaban exentas las ventas de materiales utilizables en la construcción
de viviendas; en el impuesto a las ganancias gozan de exención los beneficios consistentes en intereses provenientes de depósitos en cajas de ahorro; etc.
2) Consideramos —en cambio— que hay "beneficios tributarios" cuando la "desconexión" entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial, siendo
disímiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc.): Suele
otorgarse dos tipos diferenciados de beneficios tributarios:
a) En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el
sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previo como monto pecuniario normal generado por el hecho imponible
realizado. Un claro ejemplo de este tipo de beneficio lo tenemos en las reducciones de alícuotas del ex impuesto a los réditos que se disponían ante las
reinversiones de ganancias de las empresas (decreto-ley 18.891). Otro caso es el de la deducción en el impuesto a las ganancias de los montos invertidos en
viviendas para alquilar (ley 21.771).
b) En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto
período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de la declaración de las llamadas "zonas de emergencia económica").
c) En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal
(por ej.: reintegros o subsidios). El aprovechamiento indebido, tanto de las extensiones como de los restantes beneficios tributarios, está castigado con
prisión, según los arts. 2 y 4 de la ley 23.771 (ver capítulo XII, punto 14). En el derecho tributario argentino, tanto las exenciones como los beneficios
tributarios tienen una importante limitación: ellos no producirán efectos en la medida en que pudiese resultar una trasferencia de ingresos a fiscos
extranjeros (ley 11.683, art. 97. Reitera la limitación la ley 20.628 en su art. 21).
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación
extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía. En aplicación de este principio, la C.S.N. resolvió, por ejemplo, que una exención a valores mobiliarios
no podía interpretarse como extendida analógicamente a documentos que no revestían tal carácter jurídico (causa "Centenera", fallo del 5 de agosto de
1975, en "E.D.", n1? 3803).
Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras
perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas (p.ej., la exención subjetiva a jubilados subsiste mientras el sujeto exento mantenga ese
carácter, pero cesa si regresa a la clase activa).
La subsistencia de las exenciones está también condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no
expresarse término de vigencia no puede llevar a interpretar que la exención se otorgó "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestión, ésta,
que depende de la valoración del legislador de los intereses públicos en juego (en el sentido indicado, Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, causa
"Bartolomeo", fallo del 13 de setiembre de 1977).
Pero si la norma dispone expresamente la concesión "a perpetuidad" de una exención, se confiere a los sujetos exentos un derecho subjetivo pleno en forma
permanente y su situación no puede ser alterada por un precepto ulterior revocatorio de la exención.
De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del
vencimiento del plazo.