INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE LOS DELITOS PREVISTOS EN LA LEY

PENAL TRIBUTARIA PERUANA

Por: Luis Felipe Bramont Arias Torres1

I. INTRODUCCIÓN:

Han transcurrido casi 14 años desde la entrada en vigencia de la Ley Penal Tributaria
(LPT)2. Durante este tiempo han surgido una serie de interpretaciones, tanto
doctrinales como jurisprudenciales, de todas las reglas contenidas en la referida LPT.
Dicha labor, ha otorgado, en muchas ocasiones un sentido distinto a las reglas
contenidas en la LPT respecto de la voluntad del legislador al momento de dictarlas. A
su vez, se ha tenido que ajustar el sentido de dichas reglas, utilizando para ello, su
relación con otras normas del ordenamiento jurídico, principalmente con normas
constitucionales, tributarias, penales y procesales penales.

Es así que, varias reglas de la LPT frecuentemente han sido objeto de límites en su
aplicación en función de normas constitucionales. Así se tiene, por ejemplo, la
aplicación de la regla que fija la caución3 en un porcentaje de la deuda tributaria
estimada por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), la
cual ha sido objeto de control difuso por los órganos jurisdiccionales 4. En el mismo
ámbito constitucional, se ha planteado la discusión respecto del non bis in idem, que
supone la prosecución simultánea de procesos penales y contenciosos tributarios,
íntimamente ligada a la prejudicialidad administrativa o a la suspensión de los
procesos contenciosos tributarios por avocamiento a causas sujetas a proceso
judicial.5

De igual modo, el sentido de las reglas de la LPT se ha visto afecto por las normas
tributarias. Esto ha ocurrido, en los casos en que las modificaciones de la ley tributaria
han originado que las conductas que en un momento se calificaron como delito dejen
de serlo, con la consiguiente discusión respecto de si es posible aplicar la
retroactividad benigna del derecho penal por cambios en la norma tributaria que es
complementaria de la penal, sin que esta última hubiera cambiado. Piénsese en los
casos, en que se instaura un proceso penal por atribuir al sujeto activo el ocultamiento
de ingresos gravados con tributos, los mismos que posteriormente son considerados
ingresos inafectos y/o exonerados por la ley tributaria.

Asimismo, en el ámbito procesal penal se ha discutido si los Informes de indicios de

Presunción de Delito de Defraudación Tributaria elaborados por la SUNAT tienen la
calidad de pericias, así como si los auditores que elaboración el Informes califican

1
Socio Principal del Estudio Luis F y M Bramont Arias SCRL. Profesor de Derecho Penal-Parte General y Derecho
Penal Económico de las Universidades de Lima, San Martín de Porres y Femenina del Sagrado Corazón -UNIFE. Ex
Gerente Penal Tributario de la Intendencia Nacional Jurídica de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria, SUNAT, Perú.
2
La Ley Penal Tributaria se promulgó mediante Decreto Legislativo Nº 813 del 26 de abril de 1996.
3
La caución se impone cuando se inicia un proceso penal con mandato de comparecencia y consiste en exigir una
prestación económica del procesado a favor del Estado para garantizar su permanencia y colaboración con el
desarrollo del proceso penal.
4
Los órganos jurisdiccionales han considerado que el monto de la caución debe determinarse en función de las
condiciones del procesado y no de la deuda tributaria determinada por la SUNAT.
5
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha fallado en forma diversa. En algunos casos ha suspendido el proceso
contencioso tributario a la espera de la resolución del proceso penal; y en otros ha emitido resolución, expresando
en cada caso, criterios de vinculación entre el proceso penal y el proceso contencioso administrativo que impiden o
permitir emitir pronunciamiento.
1
como testigos o como peritos. De igual modo, en dicho ámbito se ha planteado la
necesidad de precisar la participación del Órgano Administrador del Tributo respecto
del ejercicio de la acción penal por delito de defraudación tributaria.6

En este sentido, es evidente que la LPT puede ser analizada desde diversas
perspectivas jurídicas. Sin embargo, el presente trabajo se limitará a presentar desde
un punto de vista sistemático, el alcance y sentido de las normas contenidas en la LPT
que describan conductas constitutivas de delito y le asocien a éstas una pena7.

El acercamiento sistemático a la LPT implica establecer el alcance y sentido de las

normas allí contenidas en función de su relación con otras normas del ordenamiento
jurídico y también con las propias normas que configuran la LPT. De esta manera, se
busca encontrar coherencia y consistencia de la LPT con la totalidad del ordenamiento
jurídico y también con las propias normas que la conforman.

La perspectiva sistemática ofrece una serie de aspectos a revisar en la LPT, los cuales
no podrán ser tratados en su totalidad en atención a las dimensiones del presente
trabajo. En tal sentido, sólo se analizará algunos de los puntos que en nuestra
consideración requieren de esclarecimiento inmediato que permita aplicar la LPT en
sentido coherente y consistente con las normas constitucionales, tributarias y penales.

Es por ello que hemos elegido como temas a desarrollar: La Ley Penal Tributaria como
ley penal especial y la Ordenación sistemática de los delitos de defraudación tributaria
y el ámbito situacional tributario. En este último aspecto sólo desarrollaremos los
delitos de defraudación tributaria vinculados a los procedimientos de liquidación de las
obligaciones tributarias de pago (artículos 1º, 2º y 3 de la LPT) y de obtención de
beneficios y derechos fiscales (inciso a del artículo 4º de la LPT); quedando de lado,
los delitos vinculados a los procedimientos de cobranza de obligaciones tributarias
(inciso b del artículo 4 de la LPT) y los destinados a permitir el control de obligaciones
tributarias (artículo 5º de la LPT).

Estos temas constituyen, en nuestro concepto, aspectos que han sido tratados en
forma equívoca por la doctrina y jurisprudencia, y que a partir de una interpretación
sistemática adquieren un significado y coherencia que permite su aplicación
diferenciada y racional a las diversas conductas que pueden ser calificadas como
supuestos de delito de defraudación tributaria.

También, debemos señalar que el desarrollo de los temas propuestos, al ser efectuado
desde un punto de vista sistemático no abarcará todos los factores configuradores de
los delitos mencionados. En tal sentido, algunos de los requisitos consignados en la
ley penal para la configuración del delito no se desarrollarán, en especial no
desarrollaremos el aspecto subjetivo de los delitos, esto es, el dolo exigido por los
delitos de defraudación tributaria, el mismo que supone el conocimiento de estar
realizando la conducta prevista para cada delito, pero que, puede ser evaluada desde
un punto de vista psicológico o normativo.8
6
En un primer momento el artículo 7º de la LPT estableció que la acción penal en los delitos de defraudación
tributaria solo se podrá ejercer por el Ministerio Público previa denuncia del Órgano Administrador del Tributo. Este
artículo fue sustituido por la Segunda Disposición Modificatoria y Derogatoria del DLG Nº 957 – Código Procesal
Penal de 2004, en el sentido que el Ministerio Público no requiere de la denuncia del Órgano Administrador del
Tributo para ejercer la acción penal.
7
Las normas penales secundarias o también denominadas ley penal, en su sentido completo incluyen un
presupuesto de hecho -delito- y una consecuencia -pena-. Véase MUÑOZ CONDE, Francisco y Mercedes García
Arán. Derecho Penal-Parte General. Cuarta Edición. Tirant lo Blanch. Valencia. 2000. pp. 36-43.
8
Actualmente se debate en el derecho penal si el contenido del dolo debe deducirse de los actos exteriorizados del
sujeto o debe ser atribuido al sujeto en función del rol social que desempeña y de las circunstancias concretas del
2
II. LA LEY PENAL TRIBUTARIA COMO LEY PENAL ESPECIAL

Con relación a la ubicación de la LPT como ley penal especial fuera del Código Penal
se suele afirmar que dicho mecanismo permite incorporar en una misma norma penal
los aspectos penales y procesales penales aplicables a los delitos tributarios, lo cual a
su vez fortalece los fines preventivos perseguidos por esta figura delictiva, al ubicar en
un solo texto el tratamiento integral y particularizado de los delitos tributarios. De otro
lado, se indica que la dispersión de los delitos en leyes penales especiales no favorece
los fines preventivos, en tanto, la incorporación en un solo texto -Código Penal- le
otorga mayor identidad y solidez a la materia penal, pudiendo a su vez, favorecer la
aplicación del derecho penal en forma homogénea y garantista, siendo también una
facilidad para las personas el tener que recurrir a un solo texto legislativo para ubicar
cuáles conductas tienen relevancia penal.9

Consideramos que la LPT no ha contribuido a configurar un tratamiento integral y

particularizado de los delitos tributarios, dado que, varias disposiciones
exclusivamente aplicables al tratamiento del delito tributario no se encuentran incluidas
en la LPT, tales como la excusa absolutoria por pago de deuda tributaria antes de la
fiscalización del tributo materia de la conducta constitutiva del delito tributario, el valor
de los Informes elaborados por la Administración Tributaria respecto del delito
tributario, reparación civil y la aplicación de sanciones por infracciones y delitos
tributarios, aspectos que se encuentran ubicados en el Título II del Libro Cuarto del
Código Tributario, bajo el epígrafe “Delitos”.

De igual modo, la LPT no contempla los supuestos de colaboración eficaz, los mismos
que están ubicados en el Decreto Legislativo Nº 815 – “Ley de Exclusión y Reducción
de Penas, Denuncias y Recompensas en los casos de delito e infracción tributaria”.
Así, también la LPT no contiene el delito de “Elaboración y Comercio Clandestino de
Bienes”, respecto del cual se tiene acuerdo que constituye un delito tributario,
encontrándose ubicado actualmente en el artículo 271º y 272º del Código Penal.

Cabe agregar que por expreso mandato de la Norma X del Código Penal, las normas
generales del Código Penal son aplicables a las leyes penales especiales, con lo cual,
una serie de aspectos para la configuración del delito tributario requieren ser
completados por las normas del Código Penal. En tal sentido, resultan en principio,
aplicables todas las normas ubicadas en la Parte General del Código Penal.

De otro lado, alguno de los aspectos contenidos en la LPT no han cumplido con
garantizar la aplicación del derecho penal tributario en forma homogénea 10. Así
tenemos, el ejercicio de la acción penal que según la LPT sólo podía ser ejercitada por
el Ministerio Público previa denuncia del Órgano Administrador del Tributo, aspecto
que fuera modificado por la Segunda Disposición Modificatoria y Derogatoria del
Código Procesal Penal de 200411, disponiendo que el ejercicio de la acción penal

caso.
9
Véase numeral 1 de la Exposición de Motivos de la Ley Penal Tributaria-Decreto Legislativo N° 813 referido a la
necesidad de una norma especial. Asimismo, para una ampliación del análisis crítico en torno a la regulación de los
delitos a través del Código Penal y las leyes penales especiales, véase TERRADILLOS BASOCO, Juan. Sistema Penal y
Estado de Derecho-Ensayos de Derecho Penal. ARA Editores. Lima. 2010. pp. 81-108.
10
Véase Cornelius Prittwitz: “El Derecho Penal en la Encrucijada: ¿Abolición, diversificación, volver a la razón o
entrar en razón?” COMPLETAR DATOS
11
Véase la Segunda Disposición Modificatoria y Derogatoria, numerales 5 -referido al artículo 7 del Decreto
Legislativo N° 813- y el numeral 6 -referido al artículo 8 del Decreto Legislativo N° 813-. El artículo 1 de la Ley N°
28671 de fecha 31 de enero de 2006, Ley que modifica la entrada en vigencia del Código Procesal Penal y dicta
3
depende exclusivamente del Ministerio Público, aunque incluyendo una serie de
atribuciones del Ministerio Público frente a la Administración Tributaria y una serie de
obligaciones de ésta. Asimismo, el tratamiento de la caución que fuera prevista en la
LPT ligándola a un porcentaje de la deuda tributaria ha sido reiteradamente inaplicada
por los jueces ejerciendo el control difuso. También merece señalarse las distintas
exigencias para la aplicación de las “Consecuencias Accesorias” previsto en la LPT
respecto de las exigidas por el Código Penal, originando dificultades en su aplicación.

Por lo dicho, la LPT al haber sido configurada como ley penal especial no ha
conseguido un mayor efecto preventivo sino justamente ha dificultado la comprensión
de dicho delito12, al evidenciar un tratamiento disperso de los aspectos necesarios para
la aplicación del delito tributario, y a su vez, ha originado que no se aplique en forma
homogénea el derecho penal, lo cual se constata en la necesidad de aplicar por parte
de los jueces el control difuso en la determinación de la caución, o de modificar las
normas en el caso del ejercicio de la acción penal.

En tal sentido, hubiera sido preferible que las conductas típicas contenidas en la LPT
se hubieran mantenido en el Código Penal13, lo cual, desde un punto de vista
sistemático facilitaría establecer los alcances del delito tributario y su relación con los
otros delitos. A nuestro entender, las penas para los delitos tributarios previstos en la
LPT no guardan necesaria coherencia con las previstas para otros delitos, lo cual, en
la práctica ha originado que a pesar que la LPT establece penas altas para
determinados delitos tributarios, los jueces, al momento de determinar la pena,
apliquen penas incluso inferiores al mínimo legal del delito tributario específico, sin que
existan claras causas de reducción de pena.

III. ORDENACIÓN SISTEMÁTICA DE LOS DELITOS DE DEFRAUDACIÓN

TRIBUTARIA Y EL ÁMBITO SITUACIONAL TRIBUTARIO

1. Consideraciones Generales:

Respecto de la relación entre las diversas figuras delictivas previstas en la LPT, es

innegable que al tratarse de una misma norma -LPT- se debe presumir su coherencia
y consistencia, de lo cual se deriva que sea posible interpretar las figuras delictivas en
función de su autonomía y vinculación con las otras figuras delictivas allí contenidas.
De tal forma, que el alcance y límites de los delitos contenidos en la LPT puede ser
deducido en función de los otros delitos allí contenidos, generándose en consecuencia
un orden de sentido y finalidad entre los diversos delitos de defraudación tributaria, en
donde debe presumirse que no existen conductas repetidas en artículos distintos ni
tampoco conductas incongruentes entre sí en un mismo artículo.

Efectivamente, toda ley penal puede ser interpretada en función de otras leyes
-método sistemático-14, lo cual adquiere mayor énfasis cuando se trata de leyes
normas complementarias para el proceso de su implementación, ha dispuesto la vigencia de dichos numerales a
partir del 01 de julio de 2006.
12
No se trata solamente de la dificultad emanada de su naturaleza como delito económico, que implica constantes
remisiones a normas extrapenales, sino que las propias leyes de naturaleza penal tributaria se encuentran dispersas.
13
Los artículos 268º y 269º del Código Penal que regulaban los delitos de defraudación tributaria y modalidades,
respectivamente fueron derogados mediante la Sétima Disposición Final y Transitoria del Decreto Legislativo N° 813,
Ley Penal Tributaria, e incorporados con algunas modificaciones en la referida Ley.
14
En un sentido estricto, la interpretación sistemático, lógico sistemática, como prefieren calificarla algunos autores,
trata de develar el significado del tenor de la ley partiendo del contexto en que ésta se halla ubicada y de la relación
del precepto controvertido con otros preceptos en el seno del ordenamiento jurídico, entendido este como un todo
4
relacionadas. En el caso de la LPT, respecto de los delitos descritos, no cabe duda
alguna que están sujetos a una sistemática interna en la cual, cada uno de ellos puede
ser interpretado respecto de su ámbito de aplicación y alcances en función de los
demás, debiendo generar esa interpretación una suerte de coherencia y consistencia.

Ahora bien, esta coherencia entre los delitos de defraudación tributaria por el particular
ámbito en el que se producen -procedimientos tributarios- debe guardar también
coherencia y orden en función del ámbito tributario que pretende regular. Así, y a título
de ejemplo las conductas constitutivas de delito de defraudación tributaria deben estar
agrupadas en función de un mismo ámbito situacional previsto en la ley tributaria, en
tanto, así mantendrán homogeneidad e igualdad de intensidad en la afectación al bien
jurídico protegido o a la defraudación de la expectativa normativa.

De igual modo, aunque de manera aún más general, las leyes penales deben guardar
coherencia y respeto a las normas constitucionales. Así, la interpretación sistemática
no sólo abarca el contenido particular de la norma penal bajo análisis -diversos delitos
contenidos en la LPT- y de las normas que prevén el entorno en que se realiza la
conducta -leyes tributarias- sino también de las normas que fijan principios y
directrices constitucionales.15

2. Delitos en la Ley Penal Tributaria:

Los delitos contenidos en la LPT se encuentran ubicados del artículo 1º al 5º. Es así,
que cada una de las conductas constitutivas de delito de defraudación tributaria debe
al mismo tiempo diferenciarse de las otras y vincularse a éstas a través de un distinto
ámbito situacional tributario. Todo ello además en pleno respeto a los principios
emanados de las normas constitucionales

Efectivamente, las normas penales establecen un ámbito de comunicación entre

sujetos, de lo cual, se deriva que las conductas realizadas por los sujetos no sólo
tienen significado para quién las realiza sino que tienen un significado social, el mismo
que se establece en términos de cumplir o defraudar la expectativa normativa.16

Describiendo la norma penal una situación dialogante, en el caso del delito tributario,
este diálogo, se lleva a cabo con la Administración Tributaria, la cual, espera o tiene la
expectativa de un determinado comportamiento del deudor tributario. Dicho
comportamiento se encuentra normativizado en un primer momento en la ley tributaria
y en un segundo momento en la ley penal tributaria. Efectivamente, respecto del
fraude tributario, puede sostenerse que la ley tributaria establece y por ende espera
que los deudores tributarios liquiden sus obligaciones tributarias correctamente, en
base a los componentes que para ello fijen las normas tributarias del concreto tributo;
mientras que la ley penal tributaria, espera que los deudores tributarios no utilicen
dolosamente el engaño para liquidar sus obligaciones tributarias en perjuicio del Fisco.

orgánico y coherente. La interpretación sistemática parte de la idea de que las leyes se integran armoniosamente en
un complejo superior orgánico (sistema) y estructurado, dotado de una poderosa lógica interna, que confiere a las
mismas un sentido general o contextual global. Véase GARCÍA-PABLOS DE MOLINA, Antonio. Derecho Penal Parte
General. Editorial Universitaria Ramón Areces. Jurista Editores. Lima. 2009. pp. 783.
15
La interpretación lógico-sistemática busca el sentido de los términos legales a partir de su ubicación dentro de la
ley y su relación con otros preceptos, desde la perspectiva de la necesaria coherencia del ordenamiento jurídico.
Véase MUÑOZ CONDE, Francisco y Mercedes García Arán. Op. Cit. pp. 138.
16
Véase MÜSSIG, Bernd. “Aspectos teórico-jurídicos y teóricos-sociales de la imputación objetiva en el Derecho
Penal. Puntos de partida para una sistematización”. En: Teorías de sistemas y Derecho Penal. AA.VV. ARA Editores.
Perú. 2007. pp. 254.
5
Como puede observarse, la norma tributaria no es idéntica a la norma penal tributaria,
pero existe una relación estrecha, en tanto, la norma penal tributaria no puede
desvincularse del ámbito situacional establecido por la ley tributaria, limitándose en
todo caso, a incorporar otros elementos que justifiquen la intervención penal, a través
de incluir una mayor antijuricidad material17.

En este contexto, al observar los tipos penales previstos en la LPT es posible

agruparlos en función de los procedimientos tributarios -ámbito situacional- al cual
corresponden, los mismos que implican una serie de relaciones normativizadas entre
el deudor y la Administración Tributaria.

Cabe indicar que, estas relaciones normativizadas otorgan a la conducta del deudor
tributario un significado social, y en consecuencia en el ámbito de los delitos
económicos, en este caso de los delitos tributarios, el significado de la conducta
realizada por el deudor tributario no puede determinarse en función de su finalidad o
causalidad sino de su significado social.18

Consideramos que no se trata únicamente de un problema de accesoriedad o remisión

normativa de las leyes penales a leyes extrapenales, sea por utilización de leyes
penales en blanco o elementos normativos del tipo19, sino que se trata de establecer el
ámbito de relación social en el cual es posible realizar la conducta típica. Dicho ámbito
está definido previamente por las vinculaciones entre los intervinientes en el delito,
correspondiendo en el caso del delito de defraudación tributaria, la concreta relación
jurídica tributaria y todas las implicancias que de ésta emana; así como el concreto
sector que regula precisas formas de vinculación entre el deudor tributario y la
Administración Tributaria.

Así tenemos que, dentro de la relación jurídica tributaria, puede establecerse en

función de las concretas figuras delictivas contenidas en la LPT una referencia a un
específico ámbito de relación. Estos específicos ámbitos de relación, están vinculados
a los procedimientos de liquidación o determinación de la obligación tributaria de pago
(artículos 1º al 3º de la LPT), de obtención de beneficios o derechos fiscales (inciso a)
del artículo 4º de la LPT), de cobranza de obligaciones tributarias de pago (inciso b)
del artículo 4º de la LPT) y de mecanismos para permitir el control de obligaciones
tributarias (artículo 5º de la LPT).

De esta manera, es posible sostener que la interpretación sistemática de los delitos

previstos en la LPT debe efectuarse atendiendo al conjunto o subconjunto normativo al
cual pertenecen. Siendo así, se puede ubicar lo que quiere decir una norma -en este
caso la LPT- por su ubicación normativa -relaciones entre el deudor y la administración
tributaria previstas por la ley tributaria.

3. Los delitos de defraudación tributaria establecidos en función del

procedimiento de determinación de la obligación tributaria de pago:

3.1 Alcances sistemáticos por ubicación de la norma:

17
Esta mayor antijuricidad material está destinada a distinguir la infracción del delito de defraudación tributaria.
18
Véase JAKOBS, Günther. La imputación objetiva en Derecho Penal. Editorial Grijley. Perú. 1998. pp. 41-64 y FEIJOO
SÁNCHEZ, Bernardo. Imputación Objetiva en Derecho Penal. Instituto Peruano de Ciencias Penales. Editorial Grijley.
Perú. 2002. pp. 23-194.
19
Véase GARCÍA CAVERO, Percy. Derecho Penal Económico-Parte General. ARA Editores E.I.R.L. 2003. Lima. pp. 160-
162..

6
El método de interpretación sistemático por ubicación de la norma 20 supone establecer
que la norma jurídica a interpretar se encuentra dentro de un conjunto o subconjunto
normativo que le otorga un determinado sentido. En relación a los supuestos de
fraude en la liquidación de la obligación tributaria de pago, la ley penal se ubica dentro
del conjunto normativo abarcado por las leyes tributarias que establecen los criterios
para la determinación de la obligación tributaria de pago.

Por esto, sólo es posible encontrar el sentido de la ley penal en función del marco
establecido por la ley tributaria en tanto pertenecen al mismo conjunto normativo.

El procedimiento de determinación de la obligación tributaria 21 de pago consiste en que

el deudor tributario o la Administración Tributaria liquiden los tributos, pagos a cuenta o
retenciones o percepciones a su cargo. Esto es, que fije el quantum de su prestación
a favor del Fisco mediante el procedimiento establecido en la ley tributaria.

Al respecto, es necesario señalar que la ley tributaria prevé en función de cada tributo
en particular, entre otros, la forma de liquidar la obligación tributaria, estableciendo los
elementos que deben utilizarse para dicha liquidación, los formatos en los cuales debe
presentarse dicha liquidación, el sujeto encargado de efectuar y/o confirmar la
liquidación, la exigibilidad del pago de la obligación determinada22.

De esta forma, ni el deudor tributario ni la Administración Tributaria son libres de

establecer la forma de liquidar la obligación tributaria de pago, los elementos a utilizar,
los plazos para pagar, todo lo cual esta previamente definido en la ley tributaria del
tributo específico. En tal sentido, la interpretación de los delitos contenidos en la LPT
que tengan relación con la liquidación del tributo se encuentra sujeto al conjunto
normativo tributario que establece los aspectos legales para dicha determinación.

En nuestro país, la liquidación de la obligación tributaria de pago puede estar en

manos del deudor tributario o de la Administración Tributaria, en el concreto marco
establecido por la relación jurídica tributaria, la misma que establece todos los
elementos y obligaciones para efectuar dicha liquidación.

A su vez, el marco de la relación jurídica tributaria demuestra otro aspecto importante

para encontrar el sentido y alcance de los delitos vinculados a la liquidación de la
obligación tributaria de pago del tributo, la cual es, que el deudor tributario se relaciona
con la Administración Tributaria, componiendo entre ambos una institución, que está
dada por la tarea conjunta de cumplir con las finalidades previstas en el sistema
tributario. El deudor tributario no es ajeno a la función del sistema tributario sino es
partícipe directo a través de su conducta del cumplimiento de los fines de dicho
sistema. Siendo así, los delitos bajo revisión se califican como delitos de infracción de
deber, en donde el sujeto activo está obligado a realizar actos positivos para no afectar
al bien jurídico o configurar la expectativa normativa.23
20
Véase RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico-Introducción al Derecho. Décima Edición, Fondo Editorial PUCP.
Lima. 2009. pp. 245-248.
21
El artículo 11º del Código Tributario define la noción de obligación tributaria en los siguientes términos: “La
obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido
por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente”.
22
Cada tributo en particular fija los elementos y/o criterios a considerar para liquidar la obligación tributaria de
pago. Así, a título de ejemplo se tiene la Ley del Impuesto a la Renta, la Ley del Impuesto General a las Venta e
Impuesto Selectivo al Consumo, Ley del Impuesto al Patrimonio Vehicular, Ley del Impuesto de Alcabala, etc.
23
Véase CUELLO CONTRERAS, Joaquín. Autoría y participación en un sistema lógico-funcional. En: Dogmatica actual
de la autoría y participación criminal. IDEMSA. Perú. pp. 221 y JAKOBS, Günther. El ocaso del dominio del hecho. Una
contribución a la normativizarían de los conceptos jurídicos. En: Sobre la génesis de la obligación jurídica, teoría y
praxis de la injerencia, el ocaso del dominio del hecho, y dogmática y política criminal en una teoría funcional del
7
Ahora bien, la LPT en sus tres primeros artículos (1º al 3º) hace referencia al proceso
de determinación de la obligación tributaria de pago. Efectivamente, el artículo 1º
señala “El que … valiéndose de … engaño …deja de pagar en todo o en parte los
tributos que establecen las leyes”; el artículo 2º indica: “Ocultar … bienes, ingresos,
rentas … para anular o reducir el tributo a pagar” y “No entregar … el monto de las
retenciones o percepciones de tributos”; y el artículo 3º consigna: “El que mediante la
realización de las conductas descritas en los artículos 1º y 2 … deja de pagar los
tributos a su cargo … por un monto que no exceda de 5 Unidades Impositivas
tributarias …”

En los tres artículos referidos se hace clara alusión a la liquidación del tributo, en tanto
los términos “deja de pagar el tributo”, “anular o reducir el tributo a pagar”, “no entregar
… el monto de las retenciones o percepciones de tributos” y “deja de pagar los
tributos a su cargo” realizados de forma fraudulenta, sólo pueden estar ubicados en
directa relación a la falta de pago de la obligación tributaria, la misma que sólo es
posible de efectuar a través del proceso de determinación o liquidación de la
obligación tributaria de pago.

En síntesis, cualquier conducta que se realice en forma fraudulenta respecto de una

variable o elemento que influya en la liquidación de la obligación tributaria de pago en
el marco del procedimiento establecido por la ley tributaria y que origine la anulación o
reducción de la obligación tributaria de pago debe ser ubicada en alguno de los tres
artículos antes mencionados. Esta afirmación a su vez, tiene un sentido negativo, el
cual es, que los otros artículos de la LPT no pueden abarcar conductas de
determinación o liquidación de obligaciones tributarias de pago, y por ende no pueden
incluir aspectos o elementos propios de la determinación o liquidación en sus
configuraciones típicas.

3.2 Alcances sistemáticos por comparación con otras normas

Al interior de las leyes penales vinculadas por el procedimiento de determinación de la

obligación tributaria de pago, esto es, de los artículos 1º al 3º de la LPT se generan
una serie de relaciones, las mismas que ayudan a establecer el correcto sentido
interpretativo. El punto de partida es considerar que los tres artículos antes
mencionados no pueden estar regulando una misma conducta, y que en consecuencia
debe establecerse las diferencias entre los mismos.

A su vez, y por la propia forma en que se han estructurado los artículos antes
mencionados: el artículo 2º señala que es una modalidad de defraudación tributaria y
el artículo 3º indica que se configura por la realización de las conductas previstas en
los artículos 1º y 2º, resulta necesario establecer los elementos que tienen en común.

De una primera mirada de los referidos artículos, podemos señalar que el artículo 1º
constituye el delito básico de defraudación tributaria, el artículo 2º las modalidades del
delito básico y el artículo 3º las formas atenuadas del delito básico y de las
modalidades. Esto, que ya es un avance, sin embargo, no permite aún distinguir
claramente el ámbito de aplicación de cada uno de los delitos antes mencionados.

Por ello, es conveniente desarrollar con mayor detalle la configuración típica del delito
básico y luego lo relacionaremos sistemáticamente con las modalidades y las formas
atenuadas.

hecho. Günther Jakobs-Manuel Cancio Meliá. Rubinzal-Culzoni Editores. Argentina. pp. 90-91.

8
3.3 El delito básico de Defraudación Tributaria (artículo 1º de la LPT)

a) Aspectos Generales

El artículo 1º de la LPT contiene el delito básico de defraudación tributaria y lo describe

de la siguiente manera:

“El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio engaño,

astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de
5 (cinco) años ni mayor de 8 ocho años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730
(setecientos treinta) días-multa”.

El delito básico exige un sujeto activo especial, esto es, el deudor tributario 24. Esta
aseveración fluye del propio texto del tipo penal: “El que … deja de pagar los tributos
que establecen las leyes”, en donde el único que puede dejar de pagar esos tributos
es el deudor tributario, ya que sólo en él recae esa obligación de acuerdo a la ley
tributaria.

El delito bajo revisión exige que el sujeto activo especial realice una conducta
fraudulenta o de engaño, lo cual genera que su conducta se dirija a la Administración
Tributaria y la induzca en error respecto del quantum de su obligación tributaria de
pago, lo cual le permita anular o reducir el monto a pagar por concepto de tributo.
Resulta claro en este artículo que la obligación tributaria de pago es respecto del
tributo a liquidar. No se trata de pagos a cuenta ni de retenciones o percepciones a
entregar.

Como lo dijimos en el inciso a), el engaño del sujeto activo, que le puede permitir dejar
de pagar o reducir el monto del tributo sólo es posible de realizar en función del
procedimiento previsto en la ley tributaria para la liquidación del tributo. Con lo cual, la
conducta debe efectuarse en función de las variables previstas en la ley tributaria.

De esta forma, habrá que estar a los elementos o variables que sirven para determinar
la obligación tributaria de pago de cada tributo, a fin de establecer si dichos elementos
o variables han sido utilizados fraudulentamente. A su vez, este fraude o engaño debe
generar que la Administración Tributaria sea inducida a error, esto es, considere como
cierta la determinación de la obligación tributaria de pago efectuada por el deudor
tributario. Al respecto, la definición o alcance del término engaño y la capacidad de
inducir a error de ese engaño requieren de un mayor desarrollo, el mismo se ha dejado
para el acápite siguiente, debiendo sólo aquí insistir en que se requiere del engaño
que induzca a error para la configuración típica del delito básico de defraudación
tributaria.

A título de ejemplo, el engaño en el caso de la determinación del Impuesto a la Renta,

puede estar dado por consignar en la respectiva Declaración Tributaria menores
ventas o mayores gastos que incidan en la liquidación de dicho tributo. En el caso de
la determinación del Impuesto General a las Ventas (IGV), el engaño puede estar dado

24
El artículo 7 del Código Tributario define al deudor tributario en los siguientes términos: “Deudor tributario es la
persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”. La noción de
contribuyente y responsable se encuentra prevista en los artículo 8 y 9 de dicho cuerpo normativo.

9
por no incluir ingresos gravados o consignar compras falsas en la Declaración
Tributaria.

Además, del engaño y la inducción a error se requiere que se deje de pagar el tributo
establecido en la ley, lo cual se produce por haber efectuado una determinación o
liquidación falsa que produce una obligación tributaria de pago del tributo que no
corresponde a la realidad, por ser menor o anular la que debió determinarse con base
en las leyes tributarias. En este aspecto, debe concluirse que no basta la liquidación
fraudulenta sino que ésta produzca efectos materiales evidenciados por la ausencia o
la disminución del pago del tributo. De esto se deduce que aquella liquidación
fraudulenta que aumente créditos o saldos a favor del deudor tributario, pero que no
disminuya o anule efectivamente el tributo a pagar carecerá de relevancia penal.

Para completar la relevancia penal se requiere que la conducta fraudulenta antes

descrita a cargo del deudor tributario le sea imputable a su conocimiento, esto es, que
el sujeto actúe dolosamente en perjuicio del Fisco. En este sentido, cuando se pueda
imputar la liquidación no acorde con la realidad, al error del deudor tributario
desaparecerá la relevancia penal.

De lo dicho, en sentido estructural, el delito básico de defraudación tributaria, en el

marco del procedimiento de liquidación de la obligación tributaria de pago, requiere
que el deudor tributario realice dolosamente una conducta de engaño que induzca a
error a la Administración Tributaria y que producto de ello, se produzca un perjuicio
patrimonial al Fisco por la anulación o reducción de la obligación tributaria de pago.

b) El engaño

El tipo básico del delito de defraudación tributaria establece como elemento nuclear
del comportamiento el engaño, esto es, el componente defraudatorio 25, el mismo que
es señalado como el elemento que distingue el delito de la infracción tributaria.

Es por ello que resulta necesario definir los alcances del término engaño, el cual
permitirá diferenciar esta conducta de las contenidas como infracción tributaria por
proporcionar datos falsos en las Declaraciones Tributarias, lo cual a su vez
fundamentará una mayor antijuricidad material y por ende la justificación de la
aplicación de una pena.

Claro está que el engaño no es suficiente para completar la configuración del delito, en
tanto, también se requiere, como lo señalamos que ese engaño origine que el obligado
tributario determine o liquide falsamente su obligación tributaria de pago y con ello no
abone el crédito que exista a favor del Fisco.

La exigencia de engaño está contenida en el artículo 1º de la LPT, que indica: “El que,
…, valiéndose de cualquier artificio engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes…”.

En términos generales el engaño se define como la simulación o disimulación de la

realidad que origina el sujeto activo -obligado tributario- en el sujeto pasivo
-Administración Tributaria- y que induce a este último en error. Esta definición debe ser
25
Acerca del requisito defraudatorio del delito tributario ver García Cavero, Percy. Derecho Penal Económico-Parte
Especial, Tomo II. Lima: Editorial Grijley, 2007. Páginas 616 a 621, Pérez Royo, Fernando. Los Delitos y las
Infracciones en Materia Tributaria, Vol. I. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1986. Páginas 108 a 125, Ayala
Gómez, Ignacio. El delito de defraudación tributaria: Artículo 349 del Código Penal. Madrid: Editorial Civitas S.A,
1988. Páginas 157 a 210 y Bajo, Miguel y Silvina Bacigalupo. Derecho Penal Económico. Madrid: Editorial Centro de
Estudios Ramón Areces S.A, 2001. Páginas 221 a 228.
10
ajustada en el caso de los delitos de defraudación tributaria en función de que las
conductas que puedan configurar este delito sólo pueden ser realizadas en un
contexto absolutamente normativizado por las leyes tributarias y en que la
Administración Tributaria posee una serie de informaciones y/o comunicaciones del
propio obligado tributario o de terceros que repercuten en la capacidad de ser inducido
a error.

En tal sentido, el contenido del término “engaño” en el delito de defraudación tributaria

no se puede asimilar al engaño que se exige en otros delitos, como es el caso del
delito de estafa26; ni tampoco debiera identificarse únicamente como la violación o
incumplimiento de normas o leyes tributarias27.

Desde un punto de vista sistemático se producen dos niveles a analizar para

completar el sentido del término engaño en delito básico de defraudación tributaria. El
primer nivel esta dado por la necesaria configuración del engaño a través o en función
del procedimiento de liquidación del tributo; mientras el segundo nivel está dado por el
significado del término engaño en función de todas las circunstancias que rodean a la
relación jurídico tributaria, sea a nivel de liquidación de otras obligaciones tributaria de
pago o de otros vínculos entre el deudor y la administración tributaria.

Respecto del primer nivel, la interpretación del engaño se producirá en función del
mecanismo que hubiera fijado el concreto tributo para su liquidación. Deberá tomarse
en cuenta si el tributo es liquidado sólo por el deudor tributario, sólo por la
Administración Tributaria o conjuntamente, y cuáles son las reglas que intervienen en
ese procedimiento de liquidación.

En tal sentido, será diferente el contenido del término engaño cuando sólo el deudor
tributario efectúe la liquidación, en tanto, la Administración Tributaria sólo tendrá
información proporcionada por el deudor tributario y de acuerdo a las leyes tributarias
deberá considerar que las mismas son veraces. Cuestión distinta se producirá cuando
la liquidación esté a cargo sólo de la Administración Tributaria, en tanto, en este caso,
sólo competerá al deudor tributario reconocer si dicha liquidación es correcta. Como
puede observarse el alcance del término engaño estará circunscrito al significado legal
tributario que le otorguen las leyes tributarias a la conducta del deudor tributario. Así
podemos señalar que, de acuerdo a la ley tributaria lo declarado por el deudor
tributario se presume veraz y legalmente tiene que aceptarse, salvo fiscalización
posterior, con lo cual, en principio lo declarado por el deudor tributario constituye un
acto cuyo significado social normativo es suficiente para inducir a error a la
Administración Tributaria.

Con relación al segundo nivel, que necesariamente parte del mecanismo establecido
en el primer nivel, debemos señalar que en el caso de autoliquidación debe
considerarse, entre otros, los siguientes aspectos a cargo del deudor tributario:
realización de las operaciones que configuran el hecho imponible, anotación y/o
registro de dichas operaciones en los Libros y/o Registros Contables, presentación o
falta de presentación de la Declaración Tributaria Determinativa de las obligaciones
26
En la estafa el engaño, desde un punto de vista social, debe inducir o mantener en error al sujeto pasivo y da lugar
al perjuicio patrimonial por el acto de disposición patrimonial del sujeto pasivo de la acción delictiva; mientras que
el engaño como elemento del delito de defraudación tributaria tiene una función distinta enfocada en dejar de
pagar y no en provocar un perjuicio patrimonial estructurado en función del acto de disposición patrimonial del
sujeto pasivo que ha sido inducido o mantenido en error..
27
El mero incumplimiento de obligaciones tributarias, en su caso, únicamente conllevara a la comisión de una
infracción administrativa más no a la comisión de un delito tributario, pues si bien la vulneración de una norma
tributaria es condición necesaria para ello no es suficiente pues además se requiere la configuración de los
elementos del tipo penal indicado, entre los que se encuentra el engaño.
11
tributarias de pago del tributo ante la Administración Tributaria y pago total o parcial del
tributo determinado, presentación de otras Declaraciones Tributarias determinativas de
obligaciones tributarias de pago, presentación de Declaraciones Tributarias
informativas a la Administración Tributaria y entrega de información a la Administración
Tributaria con ocasión de fiscalizaciones o verificaciones que esta efectúe.28

Asimismo, debe incluirse como información relevante para establecer el engaño

exigido por el delito básico de defraudación tributaria las comunicaciones de terceros
que sean parte del Estado y cuya información ha sido entregada por el deudor
tributario a fin de obtener un derecho o cumplir una obligación, y cuya información era
accesible por parte de la Administración Tributaria.

Este segundo nivel de análisis sistemático es capaz de modificar el primer nivel.

Efectivamente, señalamos que de acuerdo al primer nivel y al significado social
normativo de la presentación de una Declaración Tributaria determinativa, ésta se
constituía como medio suficiente para inducir a error a la Administración Tributaria; sin
embargo, esta afirmación debe ser sometida a una serie de matizaciones en función
de otras vinculaciones del deudor con la Administración Tributaria, cada una de las
cuales contiene un significado social normativo, tales como otras declaraciones
determinativas o informativas presentadas por el deudor a la Administración Tributaria;
las propias verificaciones o fiscalizaciones que hubiera efectuado la Administración
Tributaria con anterioridad a la exigibilidad del tributo determinado; y las informaciones
o comunicaciones entregadas por el deudor tributario a entes estatales.

De esta manera, se puede comprobar que la perspectiva sistemática ofrece una

alternativa de interpretación para el término engaño, la cual deja de lado conceptos
objetivos -lo que puede inducir a error a cualquier persona- o subjetivos -lo que ha
inducido a error al sujeto que se dirige el engaño-, reemplazándolos por conceptos
valorativos normativizados en función de la ley tributaria, que como señalamos
establece el ámbito situacional del delito, en el cual no sólo están presentes las leyes
tributarias que establecen la forma de liquidar el tributo sino también las distintas
variables -vinculaciones ente el deudor y la administración tributaria distintas a la
propia liquidación del tributo- que tienen significado normativo para la determinación
del engaño.

3.4 Modalidades del delito básico de defraudación tributaria (artículo 2º de la

LPT)

a) Aspectos Generales

El artículo 2º de la LPT señala la siguiente conducta punible:

“Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del Artículo

anterior:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o

parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

28
Para mayor detalle véase en prensa: Bramont-Arias Torres, Luis Felipe: “El Engaño Exigido por el Delito de
Defraudación Tributaria” en Revista Peruana de Derecho de la Empresa No. 68: "Derecho Penal y Empresa",
Editorial: Asesorandina SRL, Febrero de 2010, Lima, Perú. Febrero 2009.

12
 b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de
tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las
leyes y reglamentos pertinentes.”

Resalta de forma inmediata que la propia LPT señale que las conductas punibles
descritas en el artículo 2º constituyen modalidades del delito de defraudación tributaria
y que la sanción es la misma que está prevista en el artículo 1º de la LPT. Cabe
agregar que la exposición de motivos de la LPT señala al referirse a las modalidades
que se trata de conductas que no se derivan fácilmente del tipo básico, por lo cual, se
entiende era necesario consignarlas expresamente. Siendo así, deberá entenderse
que dichas conductas -las modalidades- ya están incluidas en el delito básico de
defraudación tributaria, pero que, para efectos de precisar y excluir cualquier duda,
fueron expresamente señaladas como conductas punibles.

El término modalidades, así como la explicación contenida en la exposición de motivos

de la LPT, en nuestro concepto requieren de mayor precisión. En primer lugar, el
término modalidad no tiene una definición clara en el derecho penal, pero resulta que
podemos delinear sus alcances en función de comparar ese término con otros
conceptos de naturaleza penal que han adquirido mayor acuerdo.

En esta línea tenemos que la técnica de tipificación de delitos que tienen vinculación
entre sí, se ha efectuado a través de delitos básicos, figuras agravadas y figuras
atenuadas. Así también se puede utilizar para distinguir la aplicación de los tipos
penales, el supuesto de concurso aparente de delitos, en especial los casos de
especialidad y consunción.29

En los casos de figuras agravadas y atenuadas, se tiene acuerdo en que dichas

figuras reúnen todos los elementos del delito básico, esto es, los elementos
constitutivos del delito básico se repiten en las figuras agravadas y atenuadas. Se
tiene por ejemplo, los delitos básicos de hurto (artículo 185º del Código Penal) y robo
(artículo 188º del Código Penal), respecto de los cuales existen figuras agravadas
(artículos 186º y 189º del Código Penal, respectivamente), las cuales se remiten a los
elementos de los respectivos delitos básicos, agregando alguna circunstancia que
otorgue mayor gravedad al hecho.

Por su parte, el concepto de especialidad entre los delitos está ligado a que dos o más
delitos protejan un mismo bien jurídico o expectativa normativa y que uno de ellos
contenga todos los elementos del otro y agregue además una circunstancia especial,
que origine que se desplace la aplicación del delito general por el especial. Se tiene
por ejemplo, el delito de homicidio doloso (artículo 106º del Código Penal) respecto del
delito de parricidio (artículo 107º del Código Penal), el último contiene todos los
elementos del primero pero además agrega una particularidad basada en el
parentesco, lo cual lo hace especial frente al homicidio que sería general.

En el caso de consunción, una ley penal desplaza a otra en razón que la conducta
realizada se subsume parcialmente en una figura delictiva, mientras se incluye
totalmente en otra. Se tiene por ejemplo, el delito de coacción (artículo 151º del
Código Penal) que contiene la afectación a la libertad de obrar a través de la conducta
de violencia o amenaza, respecto del delito de extorsión (artículo 200º del Código
Penal) que contiene también la afectación a la libertad de obrar, pero precisa que la
conducta de violencia o amenaza debe destinarse a la afectación patrimonial.

29
Véase Bramont-Arias Torres, Luis Miguel: Manual de Derecho Penal – Parte General, Tercera Edición, Eddili, Lima,
Perú, 2005, pag. 393-395..
13
De lo dicho, hasta ahora, es posible sostener que las modalidades no pueden ser
consideradas como figuras agravadas o atenuadas, en tanto de una simple lectura se
verifica que el artículo 2º de la LPT no remite a los elementos contenidos en el artículo
1º de la LPT, más bien, incluye otros elementos. Asimismo, el artículo 2º de la LPT no
puede ser considerado una figura agravada o atenuada, dado que la pena prevista es
la misma que para el delito básico. Ahora respecto de que se trate de un delito
especial, tampoco puede aceptarse, porque no hay relación de delito general a
especial sino en todo caso aspectos en común. Con relación a la consunción, esto es,
a que se afecta a otro interés protegido a través de precisar la conducta, dicha
situación no resulta aplicable por estar enmarcados tanto el artículo 1º como el 2º de la
LPT en el cumplimiento de la norma que espera de los deudores tributarios la correcta
liquidación de las obligaciones tributarias de pago.

Dada la situación planteada, y tomando alguna de las reflexiones efectuadas, debe

considerarse que las modalidades de un delito no implican que se cuente con todos
los elementos del delito. Efectivamente, el artículo 1º de la LPT establece que se deje
de pagar el tributo; mientras que, el artículo 2º de la LPT señala que la conducta se
realice para dejar de pagar el tributo o no entregando las retenciones o percepciones
efectuadas, conceptos estos últimos que no pueden ser equivalentes al término tributo.

En consecuencia, las modalidades de un delito no se vinculan con el delito básico por

contener los mismos elementos que éste exige, pudiendo considerar que se vinculan
en función de la ratio legis que persiguen. En el presente caso, los tres primeros
artículos de la LPT contienen formas de violación de la expectativa de que los
deudores tributarios no engañen a la Administración Tributaria al realizar la liquidación
de sus obligaciones tributarias de pago.

De esta manera, lo que tiene en común el delito básico y la modalidad está reflejado
por el significado del acto del deudor tributario que revela la voluntad particular de
contradecir la expectativa normativa consistente en no utilizar el fraude para liquidar
las obligaciones tributarias de pago. Lo que une al delito básico y a la modalidad es la
representación de la voluntad objetiva atribuible al sujeto que desautoriza la vigencia
de la norma penal30, esto es, viola la expectativa normativa contenida en la ley penal.

Siendo así, las modalidades constituyen formas variables de realizar lo mismo que el
delito básico, lo cual no supone los mismos elementos sino conductas diversas que
revelen la misma voluntad de violar el mandato normativo, en el concreto ámbito
situacional. Se trata de hacer lo mismo, pero no a través de la misma conducta sino a
través del significado de dicha conducta respecto de la norma penal.

En concreto, en la LPT, el significado social normativo del delito básico y de las

modalidades -y también del tipo atenuado- está dado por la defraudación en la
liquidación de las obligaciones tributarias de pago, aunque en específico se trate de
distintas obligaciones tributarias de pago, siempre y cuando se mantenga el contenido
defraudatorio de la conducta.

Esta interpretación repite nuevamente la óptica sistemática, en tanto, establece el

contenido de la ley penal -artículo 2º de la LPT-en función de la relación que presenta
con otra ley penal -artículo 1º de la LPT.

30
Véase Heiko Lesch en “Intervención delictiva e imputación objetiva”, traducción de Javier Sánchez-Vera Gómez-
Trelles, Universidad Externado de Colombia, Centro de Investigaciones de Derecho Penal y Filosofía del Derecho,
Marzo de 1995, Bogotá, Colombia, pag. 83-96.
14
b) La modalidad de ocultamiento de bienes, rentas, patrimonio, ingresos o
consignar pasivos total o parcialmente falsos para dejar de pagar el tributo

Luego de haber definido la modalidad en los términos antes señalados, para efectos
de la configuración típica se requiere una conducta defraudatoria o de engaño
respecto de la liquidación de las obligaciones tributarias de pago, que perjudique
materialmente al Fisco.

En este contexto, no existe mayor inconveniente respecto de la conducta

defraudatoria, dado que el propio tipo penal exige la realización de un comportamiento
de ocultamiento de bienes, rentas, ingresos o consignación de pasivos total o
parcialmente falsos. Estas conductas encubren la realidad, esto es, impiden a la
Administración Tributaria conocer respecto de determinados aspectos que influyen en
la liquidación de la obligación tributaria de pago.

Ahora bien, resulta evidente que el ocultar a la Administración Tributaria factores que
influyen en la liquidación de la obligación tributaria de pago constituye una conducta de
engaño, y en consecuencia por esta sola precisión no hubiera sido necesario recurrir a
la técnica legislativa de las modalidades. Es por ello, que deberá analizarse el tipo
penal completo para establecer si estamos frente a una modalidad en los términos
antes definidos o frente a una repetición de lo que ya está consignado en el delito
básico de forma clara.

La Administración Tributaria ha considerado reiteradamente lo segundo, puesto que, al

denunciar por fraude en la determinación de la obligación tributaria de pago del tributo,
cuando ésta se ha producido por ocultamiento de ingresos o consignación de pasivos
falsos, ha indicado que se aplica tanto el artículo 1º de la LPT como el inciso a) del
artículo 2º de la LPT, lo cual revela que para la Administración Tributaria ambos tipos
penales contienen la misma conducta, esto es, hay identidad en todos sus elementos,
y en todo caso, el inciso a) del artículo 2º de la LPT contiene formas específicas de
engaño. Si esto fuera así, en nuestra consideración no se hubiera requerido del inciso
a) del artículo 2º de la LPT, y dada la situación, se debería asumir que se trata de una
equivocada técnica legislativa, o en todo caso de una técnica legislativa que repite una
misma conducta y realiza una especificación que a todas luces parece innecesaria,
esto es, que las conductas de ocultar bienes o ingresos, o consignar pasivos falsos
también constituye una forma de engaño.

Es más, de la lectura del inciso a) del artículo 2 de la LPT se tiene que la conducta
defraudatoria -ocultar bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos falsos- no requiere
que se cause perjuicio al Fisco por falta de pago del tributo, en tanto, la consumación
del delito se realiza con ese ocultamiento o consignación y el ánimo de dejar de pagar
en el futuro el tributo, lo cual se deduce de la unión que realiza este tipo penal de la
conducta con el móvil del sujeto activo. Efectivamente se señala que las conductas se
realizan “para dejar de pagar el tributo”. No se exige que se deje de pagar el tributo
como establece el artículo 1º de la LPT sino que la conducta se realice para dejar de
pagar el tributo, lo cual supone que este dejar de pagar se producirá eventualmente
luego de realizada la conducta.

Siendo así, la modalidad prevista en el inciso a) del artículo 2º de la LPT sólo se

distinguiría del artículo 1º de la LPT a nivel de consumación, dado que, este último
exigiría que se deje de pagar el tributo, mientras el primero sólo exigiría que se tenga
el móvil o finalidad de dejar de pagar el futuro con posterioridad a la conducta
realizada, con lo cual el inciso a) del artículo 2º de la LPT sólo estaría adelantando la
consumación del delito previsto en el artículo 1º de la LPT, constituyendo así un
supuesto de consumación anticipada.
15
Es por ello que consideramos que la conducta punible contenida en el inciso a) del
artículo 2º de la LPT no es idéntica a la contenida en el artículo 1º de la LPT sino que
constituye una modalidad que se configura en torno a la voluntad particular objetiva del
deudor tributario de comunicar que para él no rige la expectativa contenida por la ley
penal tributaria configurada por la prohibición de liquidar fraudulentamente las
obligaciones tributarias de pago en perjuicio del Fisco.

Ahora bien, surge la interrogante de cómo encontrar la diferencia entre el artículo 1º y

el inciso a) del artículo 2º de la LPT, para que el primero de los nombrados sea el
delito básico y el segundo la modalidad, bajo los términos anteriormente definidos.

Para estos efectos y siguiendo el método sistemático por ubicación de la norma es

necesario establecer si la ley tributaria fija algún procedimiento tributario para liquidar
una obligación tributaria de pago que posteriormente repercuta o pueda repercutir en
la obligación tributaria de pago del tributo. Esto, se deriva de la propia configuración
típica del inciso a) del artículo 2º de la LPT que exige una conducta defraudatoria para
dejar de pagar el tributo y no como lo señala el artículo 1º de la LPT una conducta
defraudatoria que origine que se deje de pagar el tributo.

En la ley tributaria es posible encontrar un procedimiento previo a la liquidación del

tributo que constituye a su vez una liquidación de una obligación tributaria de pago, tal
cual es, la liquidación de los pagos a cuenta o anticipos del tributo. Efectivamente, en
algunos tributos, la ley tributaria exige que con anterioridad a la liquidación del tributo,
el deudor tributario liquide pagos a cuenta o anticipos de ese tributo. De esta manera,
el deudor tributario no sólo está obligado en esta clase de tributos a liquidar al final el
quantum del tributo sino que debe liquidar periódicamente el quantum de los pagos a
cuenta o anticipos, cuyos montos se aplicarán contra el tributo que en definitiva se
liquide.

Un ejemplo de este procedimiento de liquidación de pagos a cuenta está presente en

el Impuesto a la Renta, en el cual, los deudores tributarios deberán determinar durante
el ejercicio gravable, de forma mensual el pago a cuenta, debiendo liquidar el tributo
dentro de los tres meses siguientes al término del ejercicio gravable.

De una revisión, del inciso a) del artículo 2 de la LPT se encuentra plena armonía
entre lo allí señalado -ocultar rentas o consignar pasivo falsos- y la defraudación de la
liquidación de la obligación tributaria de pago del pago a cuenta 31. Es más, en el caso
del Impuesto a la Renta, al ocultar bienes o consignar pasivos falsos se liquida una
menor obligación de pago por concepto de pago a cuenta sin que se deje, en ese
momento, de pagar el tributo, lo cual podrá suceder en el momento en que se liquide
el tributo Impuesto a la Renta, dentro de los tres meses siguientes al ejercicio
gravable.

Siendo así, el inciso a) del artículo 2 de la LPT contiene un supuesto distinto al

contenido en el artículo 1º de la LPT, pero tienen en común la misma ratio legis, esto
es, que no se liquide fraudulentamente la obligación tributaria de pago, haciendo
referencia en el inciso a) del artículo 2º de la LPT a la obligación tributaria de pago
denominada pago a cuenta; mientras que el artículo 1º a la obligación tributaria de
pago denominada tributo.

31
Los artículos de la Ley del Impuesto a la Renta fijan la forma de determinar los pagos a cuenta, los mismos que se
liquidan en función de los ingresos, rentas o de calcular el coeficiente en función del balance de la empresa, el
mismo que tiene como uno de sus factores a los gastos -pasivos que se consideren como tales-.
16
Es más, desde un punto de vista sistemático por comparación con otras normas, el
inciso a) del artículo 2º de la LPT no requiere que se deje de pagar el tributo que
finalmente se liquide fraudulentamente, ya que esa conducta se encuentra contenida
en el artículo 1º de la LPT, requiriendo sólo para su plena configuración que se deje de
pagar el pago a cuenta en forma fraudulenta. Incluso el inciso a) del artículo 2º de la
LPT se configura plenamente cuando se deje de pagar fraudulentamente el pago a
cuenta y luego, en un momento posterior, se liquide correctamente el tributo, dado
que, no existe una relación de dependencia entre uno y otro tipo penal.

De esta manera, hemos encontrado el sentido del inciso a) del artículo 2º de la LPT y
su ubicación como modalidad del delito básico previsto en el artículo 1º de la LPT,
determinado que ambos tipos penales contienen supuestos de hecho distintos pero
unidos en la misma ratio legis, y que por ende pueden producirse en forma
independiente. Efectivamente, podría producirse el caso en que un deudor tributario
oculte sus ingresos y con ello disminuya su liquidación por concepto de IGV, supuesto
en el cual solo se podría aplicar el artículo 1º de la LPT referido a la liquidación
fraudulenta del tributo; mientras que, si el deudor tributario oculta sus ingresos y con
ello disminuye su liquidación por concepto de pago a cuenta del Impuesto a la Renta
se aplicaría únicamente el inciso a) del artículo 2º de la LPT.

El sentido encontrado, ha sido proporcionado a través de la utilización del método

sistemático por ubicación de la norma, en tanto el artículo 1º y el inciso a) del artículo
2º de la LPT están ubicados en el conjunto de los procedimientos de liquidación de las
obligaciones tributarias de pago, aunque pertenecen a un sub conjunto distinto, dado
que el artículo 1º de la LPT corresponde al procedimiento de liquidación de la
obligación tributaria de pago denominada tributo; mientras que el inciso a) del artículo
2 de la LPT corresponde al procedimiento de liquidación de la obligación tributaria de
pago denominada pago a cuenta.

Luego de este procedimiento interpretativo para encontrar sus vínculos y diferencias,

se ha utilizado el método sistemático por comparación de normas, en el cual se ha
insistido en que el artículo 1º de la LPT y el inciso a) del artículo 2 de la LPT no podían
contener conductas idénticas y en consecuencia su diferencia debía partir del ámbito
de comunicación que cada uno de ellos fija, habiéndose resaltado el que el artículo 1º
de la LPT hace referencia a dejar de pagar el tributo y el inciso a) del artículo 2 de la
LPT hace referencia dejar de pagar el pago a cuenta, o en los términos del propio
artículo para dejar de pagar el tributo.

Estos dos procedimientos, en nuestro concepto han permitido distinguir el contenido

de los referidos tipos penales y hacer coherente y consistente la relación entre ambos
tipos penales.

c) La modalidad de no entregar las retenciones o percepciones efectuadas en

los plazos que para ello fijen las leyes y reglamentos respectivos

Todo lo señalado para definir la modalidad resulta válido para el supuesto de no

entrega de las retenciones o percepciones efectuadas en el plazo fijado por la ley. De
tal manera que, en la presente modalidad también se tratará de una defraudación en el
procedimiento de liquidación de la obligación tributaria de pago. Claro está que la
obligación tributaria de pago está vinculada en el presente caso a la actuación del
deudor tributario como agente de retención o percepción de pagos a cuenta a cargo de
otro contribuyente.

17
En la exposición de motivos se sustenta esta modalidad haciéndola equivalente a un
supuesto de apropiación ilícita, esto es, a que se trata de un abuso de confianza en el
cual, el agente de retención o percepción se apropia de los montos retenidos o
percibidos y no los entrega a la Administración Tributaria. Esta posición tiene
inconvenientes, dado que, siendo una modalidad del delito básico se requiere el
engaño que induzca en error a la Administración respecto de los montos retenidos o
percibidos y además porque al haber efectuado el deudor tributario la retención o
percepción se constituye como el único obligado tributario, lo cual lleva a que en los
supuestos que no entregue la retención o percepción se convierta en un deudor frente
al Fisco, situación que no puede generar relevancia penal por expreso mandato
constitucional, en el cual se prohíbe la prisión por deudas32.

Es por ello, que resulta conveniente aplicar una interpretación sistemática a la

presente modalidad a fin de establecer sus alcances.

Con relación a interpretación por ubicación de la norma, al igual que en el caso de la

modalidad prevista en el inciso a) del artículo 2º de la LPT, la presente modalidad se
encuentra incluida dentro del conjunto normativo de normas vinculadas a la liquidación
de la obligación tributaria de pago, teniendo como singularidad o especificación que
pertenece al sub conjunto normativo de liquidación de la obligación tributaria de pago
de retenciones o percepciones.

Efectivamente, las retenciones y/o percepciones constituyen mecanismos normativos

financieros que permiten adelantar la recaudación y no concentrarla en un único
momento. Siendo así, se trata de obligaciones tributarias de pago sujetas a las
exigencias de las leyes tributarias, tales como capacidad contributiva y no
confiscatoriedad.

El artículo 18º del Código Tributario señala quiénes además del contribuyente son
responsables ante la Administración Tributaria, incluyendo a los agentes de retención
y/o percepción. Asimismo, el artículo 10º del Código Tributario establece que los
agentes de retención y/o percepción son designados por la ley o en su defecto por
Decreto Supremo, y que son sujetos que, por razón de su actividad, función o posición
contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor
tributario. Adicionalmente la Administración Tributaria podrá designar como agente de
retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición
para efectuar la retención o percepción de tributos

Se trata de un mecanismo que facilita la recaudación, en tanto ubica a sujetos que se

relacionan con diversos contribuyentes y están en posición de retener o percibir
tributos de éstos y entregarlos al Fisco, reduciendo así, la cantidad de responsables
del pago de obligaciones tributarias, así como la posibilidad de evasión del tributo por
parte de los contribuyentes.

En nuestro país, a nivel de tributos administrados por el Gobierno Central se han

establecido reglas para efectuar retenciones en el caso del Impuesto a la Renta33, así
como retenciones y/o percepciones del IGV34.

32
CITAR NORMA CONSTITUCIONAL
33
CITAR ARTÍCULOS Véase Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta- Decreto Supremo N° 179-2004-
EF.
34
CITAR ARTÍCULOS Véase Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo-Decreto Supremo N° 055-99-EF.
18
Retomando la interpretación por ubicación de la norma, la misma supone que la
liquidación de la obligación tributaria de pago denominada retenciones o percepciones
se ciña a lo establecido en el concreto procedimiento de liquidación que supone la
Declaración Tributaria del monto retenido o percibido dentro del mes siguiente a haber
efectuado la retención o percepción, así como la entrega de dicho monto al Fisco.

A su vez, se puede establecer que, en los casos en que se presente la Declaración

Tributaria de retenciones o percepciones, pero no es pague el monto retenido o
percibido, nos ubicamos dentro del ámbito de deudas autodeclaradas, respecto de las
cuales rige el principio constitucional de prohibición por deudas.

Con relación a la interpretación por comparación con otras normas, debe considerarse
que la presente norma tiene la condición de modalidad del delito básico de
defraudación tributaria, por lo cual rige lo señalado respecto de la modalidad
anteriormente analizada, lo cual implica que se ubique dentro de la defraudación de
obligaciones tributarias de pago que causa perjuicio al Fisco.

Como señalamos esta defraudación implica el ocultamiento de la realidad o engaño, el

mismo que se determina normativamente en función del significado social de los
procedimientos y normas tributarias, los cuales deben originar que se impida a la
Administración Tributaria conocer respecto de la real obligación tributaria que
corresponde al deudor tributario, en este caso, en calidad de agente de retención o
percepción.

En tal sentido, de acuerdo a la interpretación sistemática, sólo es posible concluir que

la modalidad de no entrega de retenciones o percepciones requiere que el agente de
retención o percepción oculte a la Administración Tributaria la retención o percepción
efectuada, perjudicando al Fisco por la falta de entrega de la misma.

De esta manera, la modalidad deja a salvo la objeción constitucional de prisión por

deudas, en tanto, se requiere de engaño para configurar esta modalidad, con lo cual
se cumple además la exigencia del delito básico de defraudación tributaria; y de otro
lado, ese engaño debe estar referido a la disminución o anulación de una obligación
tributaria de pago, en el presente caso por la falta de entrega total o parcial de la
retención o percepción, lo cual a su vez perjudica al Fisco, cumpliéndose así,
nuevamente, la exigencia del delito básico de defraudación tributaria.

Para ser más precisos, debe señalarse que los supuestos en que se declare los
montos retenidos o percibidos, pero que, no se cumpla con entregar dichos montos, no
podrán ser considerados incluidos como casos que puedan ser incorporados en la
modalidad bajo análisis, careciendo por ende de relevancia penal, manteniendo sólo
relevancia administrativa, en tanto configuran una infracción prevista en el Código
Tributario35.

Siguiendo la misma línea interpretativa, si darían origen a la configuración típica de la

presente modalidad los supuestos de presentación de la declaración tributaria de
retenciones y/o percepciones de tributos en donde no declare las retenciones y/o
percepciones efectuadas, o en donde se declare una parte de las retenciones y/o
percepciones efectuadas pero no la totalidad.

En estos supuestos se configura el engaño y el perjuicio al Fisco, en tanto la

declaración tributaria se presume cierta y comunica los hechos que dan lugar a la
obligación tributaria, careciendo además la Administración Tributaria a esa fecha –de

35
CITAR INFRACCIÓN TRIBUTARIA
19
la exigibilidad- de información de contraste proporcionada por el propio agente de
retención y/o percepción; lo cual lleva a que la Declaración Tributaria oculta a la
Administración Tributaria la obligación tributaria de pago por concepto de retenciones o
percepciones, y a su vez, al no declararse los montos retenidos o percibidos se
produce un perjuicio al Fisco.

3.5 El delito atenuado de defraudación tributaria

a) Aspectos Generales

El artículo 3º de la LPT describe la siguiente conducta punible:

"El que mediante la realización de las conductas descritas en los Artículos 1 y 2 del
presente Decreto Legislativo, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio
gravable, tratándose de tributos de liquidación anual, o durante un período de 12
(doce) meses, tratándose de tributos de liquidación mensual, por un monto que no
exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o
del último mes del período, según sea el caso, será reprimido con pena privativa de
libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a
365 (trescientos sesenta y cinco) días-multa.
Tratándose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, también será de
aplicación lo dispuesto en el presente artículo."

De la propia descripción de la conducta punible puede concluirse que este delito

describe como conductas las mismas que se encuentran consignadas en los artículos
1º y 2º de la LPT antes mencionada, diferenciándose sólo en el resultado material que
se exige. Efectivamente, este artículo remite a las conductas consistente en defraudar
la obligación tributaria de pago (artículos 1º y 2º de la LPT) cuando lo dejado de pagar
no exceda de un determinado monto (5 Unidades Impositivas Tributarias).

A su vez, el presente delito que describe las conductas de los artículos anteriores,
colocando un monto máximos dejado de pagar, le asigna a estas conductas una pena
de 2 a 5 años de privación de libertad, la cual resulta menor a la consignada en los
artículos 1º y 2 de la LPT, cuyas penas oscilan entre 5 y 8 años de pena privativa de
libertad.

Por lo dicho, se trata de un tipo atenuado, en tanto contiene las mismas conductas de
otros tipos penales, pero una circunstancias que en el sentido de la ley, le otorga
menor gravedad y por ende tiene prevista una menor pena. No se trata como en las
modalidades de realizar lo mismo pero de otro modo, sino de realizar exactamente lo
mismo con una circunstancia que afecte en menor medida al bien jurídico o que
comunique una menor defraudación de la expectativa normativa.

b) Remisión a los artículos 1º y 2º de la LPT

Como lo señalamos precedentemente se trata de un delito atenuado: misma conducta

(remite expresamente a conductas previstas en los artículos 1º y 2º de la LPT);
contiene una circunstancia que disminuye la responsabilidad (monto dejado de pagar
no mayor a 5 UIT) y menor pena (2 a 5 años de pena privativa de libertad).

20
Sin embargo, la descripción de la circunstancia atenuante está consignada señalando
que “el monto por concepto de tributos no exceda de 5 Unidades Impositivas
Tributarias”; lo cual origina un problema en la remisión al artículo 2º de la LPT, ya que
según hemos señalado al referirnos a las modalidades, en las misma no existe tributo
dejado de pagar sino en la modalidad del inciso a) pago a cuenta dejado de pagar, y
en la modalidad del inciso b) retenciones o percepciones dejadas de pagar. Surge
como consecuencia de lo señalado que, la circunstancia atenuante no podría ser
aplicada al artículo 2º de la LPT, en tanto en éste no existe tributo dejado de pagar
sino que se deja de pagar otro tipo de obligaciones tributarias (pagos a cuenta,
retenciones o percepciones).

Es por ello que, se requiere una interpretación sistemática por comparación con las
propias normas que cita el presente artículo. Esto es, debe compararse cómo
resultaría compatible los alcances del delito atenuado con el delito básico de
defraudación tributaria (artículo 1º de la LPT) y con las modalidades del delito de
defraudación tributaria (artículo 2º de la LPT).

Con relación al artículo 1º de la LPT no existe incoherencia alguna, en tanto, este

artículo está referido a la liquidación fraudulenta del tributo y el artículo 3º de la LPT
que contiene la modalidad atenuada, también está referido a la liquidación fraudulenta
del tributo, diferenciándose sólo en el monto dejado de pagar. Así, cuando se liquide
fraudulentamente el tributo por un monto que exceda las 5 Unidades Impositivas
Tributarias (UIT) será aplicable el artículo 1º de la LPT; mientras que cuando dicha
liquidación fraudulenta no exceda las 5 UIT resultará aplicable el artículo 3º de la LPT,
correspondiendo en este último caso, una pena atenuada.

Sin embargo, no ocurre lo mismo al comparar el artículo 2º de la LPT con el delito

atenuado previsto en el artículo 3º de la LPT, en tanto, como lo hemos señalado, el
último artículo mencionado supone que el monto dejado de pagar por concepto de
tributos no exceda de 5 UIT; mientras que las modalidades no se refieren al tributo sino
a los pagos a cuenta o a las retenciones o percepciones.

En esta situación, resulta conveniente utilizar los criterios sistemáticos de

interpretación, dado que, justamente el artículo 3º de la LPT señala en forma expresa
que será aplicable “cuando se realicen las conductas previstas en los artículos 1º o 2º
de la LPT”, consignando que la diferencia con dichas conductas está dada por el
monto defraudado que exige que no exceda de 5UIT. Ante la remisión del propio
artículo 3º de la LPT deberá concluirse, utilizando el método sistemático, que la
referencia al tributo dejado de pagar por concepto de tributos, está en realidad referida
al monto dejado de pagar por concepto de la obligación tributaria de pago, sea tributo,
pago a cuenta, retenciones o percepciones.

De esta manera, el artículo 3º de la LPT sí resultaría aplicable a las modalidades

previstas en el artículo 2º de la LPT, considerando que en el primer artículo referido, al
consignar tributo dejado de pagar, se está utilizando dicho término de manera general,
lo cual incluye cualquier obligación tributaria de pago. Nos parece que esta posición
debe ser aceptada, en tanto, el propio artículo 3 de la LPT hace referencia a las
conductas previstas en el artículo 2º de la LPT, demostrando así, por remisión la
voluntad que se aplique a dichos casos cuando el monto no exceda de 5 UIT:

Piénsese cuál sería la consecuencia de no permitir la aplicación del artículo 3º de la

LPT a las modalidades previstas en el artículo 2º de la LPT. Podrían producirse casos,
en los cuales se liquide fraudulentamente el tributo por un monto menor a 5 UIT, por
ejemplo por S/ 10,000.00 (Diez Mil Nuevos Soles), procediendo la aplicación del
artículo 3º de la LPT cuya pena prevista es de 2 a 5 años de privación de libertad;
21
mientras que si se liquida fraudulentamente las retenciones por un monto de S/ 100.00
(Cien Nuevos Soles) debería aplicarse el artículo 2º de la LPT, cuya pena prevista es
de 5 a 8 años de privación de libertad. Esta forma de interpretar el alcance de los
tipos penales resultaría a todas luces arbitraria y desproporcionada.

Queda sin embargo, la necesidad de responder si cuando el artículo 3º de la LPT hace

referencia al tributo dejado de pagar y se considera que dicho término incluye los
pagos a cuenta y las retenciones, porqué no podría interpretarse en ese mismo
sentido al interpretar el artículo 1º de la LPT, lo que haría innecesario establecer las
modalidades.

A nuestro entender no es posible esta interpretación extensiva en el artículo 1º de la

LPT, porque el derecho penal solo acepta interpretaciones con resultado restrictivo, en
virtud de evitar cualquier arbitrariedad estatal, y además, porque la interpretación
extensiva del artículo 3º de la LPT se sustenta en que dicho artículo expresamente
señala que está referido a las conductas previstas en el artículo 2º de la LPT, siendo la
única manera de compatibilizar dichos artículos a través de aceptar el concepto
extensivo de tributo previsto en el artículo 3º de la LPT.

De otro lado, y en el mismo sentido, de considerar que a pesar que el artículo 3º de la

LPT hace referencia a las conductas del artículo 2º de la misma ley, pero al no hacer
referencia a los pagos a cuenta, retenciones o percepciones no resulta aplicable para
dichos casos, todavía cabría su aplicación en virtud de utilizar la analogía a favor del
reo.36 Efectivamente, si se aceptara que el término tributo del artículo 3º de la LPT no
incluye a los pagos a cuenta, retenciones o percepciones, aún así, se podría aceptar
su aplicación en virtud que el término tributo y los pagos a cuenta, retenciones o
percepciones tienen un elemento en común, tal cual es, que todos constituyen
obligaciones tributarias de pago, siendo por ello, procedente aplicar la analogía en
favor del sujeto, esto es, para aplicarle una menor pena, si el monto por pagos a
cuenta, retenciones o percepciones dejado de pagar fraudulentamente no excede de 5
UIT.

4. Los delitos de defraudación tributaria establecidos en función del

procedimiento para la obtención de beneficios o derechos fiscales:

a) Aspectos Generales:

El artículo 4º inciso a) de la LPT consigna como conducta punible:

“La defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8
(ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos treinta) a 1460 (mil
cuatrocientos sesenta) días-multa cuando:

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito

fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando
la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos.”

36
El artículo III del Título Preliminar del Código Penal regula la prohibición de la analogía para calificar un hecho
como delito o falta, definir un estado de peligrosidad o determinar la pena o medida de seguridad. Es así que, a
través de dicho artículo se regula la prohibición expresa de analógicamente in malam partem las normas penales, en
relación a los contextos determinados mediante la misma.
22
De acuerdo a lo sostenido hasta aquí, los artículos anteriormente revisados aluden a la
liquidación fraudulenta de la obligación tributaria de pago, y en tal sentido hacen
referencia expresa a la falta de ingreso de la prestación exigida por la obligación
tributaria, que pueda estar referida a pagar el tributo, el pago a cuenta, las retenciones
o las percepciones.

Sin embargo, de una revisión, del presente artículo, se puede constatar que no se
hace referencia alguna a la falta de ingreso de dichos conceptos, sino que se alude a
la obtención, de manera general, de beneficios fiscales -exoneraciones,
inafectaciones, reintegros, crédito fiscal, devoluciones e incentivos-, o de derechos
fiscales -compensaciones o devoluciones-, a través de maniobras fraudulentas.

No se exige por ende que se deje de pagar el tributo, sino que en un momento previo
a la liquidación de éste, el sujeto se coloque en una situación que no resulte obligado
al pago (exoneraciones o inafectaciones); o resulte obligado a un pago disminuido
respecto a los demás (crédito fiscal); o sea objeto de devolución de impuestos
(reintegro o devoluciones). Así, también se incluyen supuestos en los cuales el sujeto
si resultó obligado al pago, pero el pago efectuado resultó indebido o en exceso, y por
ende solicita se reconozca tal situación (compensaciones o devoluciones).

Asimismo, el artículo hace alusión a la simulación de hechos que permitan gozar de

los beneficios o derechos fiscales, incluyendo así, el componente defraudatorio en el
presente artículo. Agrega además que esa simulación debe generar la obtención de
dichos beneficios o derechos fiscales, de tal modo que, no basta con la simulación de
hechos sino que se requiere, para la consumación de este delito, que se obtenga el
beneficio o derecho fiscal.

Cabe en este momento mencionar, que la exigencia del presente artículo de la LPT no
se reduce al engaño en sentido general al señalar simulación de hechos, sino a un
especial tipo de engaño que supone relacionarse con la víctima y entregar alguna
evidencia de haber realizado un hecho. No basta, en consecuencia con afirmar
hechos falsos sino que se requiere demostrar, fraudulentamente, que se han
producido. Este razonamiento es coherente con la conducta prevista en este artículo:
“simulando la existencia de hechos…”; así como con el resultado establecido:
“obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros …”, lo cual supone que la
Administración Tributaria en virtud de la simulación de hechos, otorgue, por el error en
que ha sido inducida, el beneficio o derecho fiscal.

En igual sentido, debe destacarse que el artículo bajo revisión hace alusión a la
obtención de beneficios o derechos fiscales, y no sólo al aprovechamiento o utilización
de dichos beneficios o derechos fiscales por parte del deudor tributario sin intervención
de la Administración Tributaria, lo cual ratifica la necesidad de pronunciamiento previo
de la Administración Tributaria respecto del otorgamiento o denegatoria de dicho
beneficio o derecho.

En la misma línea, el verbo obtener tiene como significado lingüístico: “Alcanzar,

conseguir y lograr algo que se merece, solicita o pretende”37, lo cual unido a la
conducta prevista en el presente artículo consistente en simular hechos, lleva a
concluir que los derechos o beneficios fiscales obtenidos provienen de una solicitud
frente a la Administración Tributaria y de un pronunciamiento de ésta a favor o en
contra de dichos derechos o beneficios, lo cual supone, al ser un ente público, la
emisión de una Resolución Administrativa.

37
Primer significado consignado en la Vigésima Segunda Edición del Diccionario de la Lengua Española.
23
b) Interpretación sistemática por ubicación de la norma

De lo dicho hasta aquí puede concluirse que la ubicación de la presente norma está
vinculada al conjunto normativo tributario de beneficios o derechos fiscales que sean
otorgados a los deudores tributarios previa solicitud de éstos y evaluación a cargo de
la Administración Tributaria.

En consecuencia no se trata de cualquier beneficio o derecho fiscal sino sólo de

aquellos que requieran ser solicitados a la Administración Tributaria y que obliguen a
un pronunciamiento, a través de una resolución, de la Administración Tributaria.

Es justamente en este punto donde adquiere total vigencia la interpretación por

ubicación de la norma, en tanto sólo podrán ser incluidas las conductas típicas
consistentes en obtener beneficios o derechos fiscales que requieran ser solicitados
por el deudor tributario y verificados previamente, antes de su otorgamiento, por la
Administración Tributaria. Esta situación obliga a revisar las normas tributarias del
mismo conjunto normativo, esto es, las que se refieren a la obtención de beneficios o
derechos fiscales a fin de precisar cuáles de ellas permiten cumplir con las exigencias
del presente artículo de la LPT.

No es posible realizar un examen exhaustivo de todas las leyes tributarias que otorgan
derechos o beneficios fiscales, y discriminar al interior de ellas, cuáles requieren ser
solicitadas por el deudor tributario y evaluadas previamente por la Administración
Tributaria para su otorgamiento. Sin embargo, y a título de ejemplo resulta
conveniente revisar el Texto Actualizado del Reglamento de Notas de Crédito
Negociables aprobado por Decreto Supremo Nº 126-9438 (TARNCN), en el cual, se
establecen los procedimientos para la compensación y devolución de saldos a favor de
los exportadores, la devolución de pagos indebidos o en exceso y otros casos de
devolución de impuestos; así como la compensación prevista en el artículo 40º del
Código Tributario y la Resolución de Superintendencia Nº 175-2007/SUNAT 39 (RS Nº
175-2007) que tiene por objeto aprobar los requisitos, forma, oportunidad y
condiciones que deben cumplirse para que se efectúe la compensación a solicitud de
parte o de oficio.

Las normas tributarias antes mencionadas forman parte del conjunto normativo
vinculado a la obtención de beneficios y derechos fiscales y en consecuencia permiten
definir los alcances del artículo 4º inciso a) de la LPT.

De una simple observación de las normas referidas, se puede verificar que para la
obtención de Devolución de Saldo a Favor por Exportación el exportador solicitará la
emisión de Notas de Crédito Negociables presentado el formulario que señale la
SUNAT (artículo 7º del TARNCN); adjuntará una serie de relaciones detalladas de
documentos contables y presentará en su caso, otros documentos (artículo 8º del
TARNCN) y pondrá a disposición de la SUNAT la documentación y registros contables
(artículo 10º del TARNCN). Por su parte la SUNAT emitirá y entregará las Notas de
Crédito Negociable en un plazo computado a partir de la presentación de la solicitud
(Artículo 11º del TARNCN).

38
El presente Decreto Supremo fue emitido el 27 de setiembre de 1994 y publicado a en el Diario Oficial El Peruano
el 29 de setiembre de 1994.
39
La presente Resolución de Superintendencia fue publicada por la SUNAT el 19 de setiembre de 2007 y entró en
vigencia a partir del 01 de octubre de 2007.
24
De igual manera, en el caso de Devolución de Pagos Indebidos o en Exceso a través
de Notas de Crédito Negociable, el deudor tributario deberá presentar una solicitud de
devolución debidamente fundamentada (artículo 31º del TARNCN); el deudor tributario
deberá poner a disposición de la SUNAT la documentación y registros contables
correspondientes (artículo 31º del TARNCN). Por su parte, la SUNAT resolverá la
solicitud del deudor tributario en un plazo no mayor de 45 días hábiles contados a
partir de la fecha de presentación de la solicitud (artículo 32 del TARNCN).

También, en el caso de Reintegros para los comerciantes de la Región Selva se ha

previsto dicho beneficio a través de la entrega de Notas de Crédito Negociable,
debiendo el sujeto solicitante presentar un escrito fundamentado, adjuntado copia de
los documentos que sustente el beneficio, teniendo 20 días hábiles como plazo para
resolver (artículo 37º del TARNCN).

De otro lado, en los casos de Compensación a solicitud de parte se ha previsto que el

solicitante presente el respectivo formulario virtual (artículo 4º de la RS Nº 175-2007);
identificar el crédito materia de compensación (artículo 5º de la RS Nº 175-2007). Por
su parte la SUNAT resolverá la solicitud de compensación emitiendo la respectiva
resolución (artículo 8º de la RS Nº 175-2007).

En todos los casos hasta aquí señalados, es posible la realización de la conducta

prescrita en el inciso a) del artículo 4º de la LPT, dado que, de acuerdo a los
procedimientos señalados para la devolución de saldo a favor del exportador,
devolución de pagos indebidos o en exceso, reintegros tributarios, compensación a
solicitud de parte, se requiere la presentación de una solicitud, la presentación de
documentos o sustentos del beneficio o derecho, la verificación de la Administración
Tributaria y la emisión de una resolución por parte de la Administración Tributaria.

Es justamente éste el ámbito situacional previsto por el inciso a) del artículo 4º de la

LPT, el mismo que requiere simulación de hechos que permitan gozar de beneficios o
derechos fiscales y la obtención de dichos beneficios o derechos. Siendo así, la
realización del referido artículo de la LPT sólo será posible en tanto los procedimientos
tributarios permitan que el sujeto activo del delito pueda cumplir con las exigencias de
simulación de hechos y obtención de beneficios o derechos fiscales.

En este mismo sentido, los otros beneficios o derechos fiscales consignados en el

inciso a) del artículo 4º de la LPT que no sean obtenidos a través de un procedimiento
de verificación a cargo de la Administración Tributaria, en donde se pueda simular
hechos para cumplir los requisitos, no pueden ser incorporados en el presente artículo.
Así tenemos, las exoneraciones e inafectaciones legales, esto es, las que son
utilizadas por el sujeto, sin que requieran ser solicitadas para poder ser aprovechadas.

Nuevamente se ratifica el hecho que los alcances del artículo bajo revisión sólo podrán
darse en función de las leyes tributarias que sean parte del mismo conjunto normativo.
De tal forma que, si las leyes tributarias establecieran que algunas exoneraciones o
inafectaciones deben ser solicitadas y previa revisión de la Administración Tributaria se
decidirá su otorgamiento o denegatoria, sí sería posible la aplicación para esas
exoneraciones o inafectaciones lo consignado en el presente artículo de la LPT.

Respecto de los otros términos utilizados como supuestos de obtención de derechos o

beneficios fiscales a través de la simulación de hechos se ha consignado el crédito
fiscal y el saldo a favor. Con relación al crédito fiscal, la jurisprudencia ha establecido
que se trata del crédito fiscal del IGV, esto es, del impuesto que soporta el deudor
tributario al realizar sus compras de bienes y servicios, y que luego utiliza para liquidar

25
su obligación tributaria de pago del IGV, en tanto dicho crédito fiscal se sustente en
facturas falsas, falsificadas o por operaciones no reales.

En nuestro concepto, dicha postura no resulta posible, dado que el crédito fiscal del
IGV no se solicita a la Administración Tributaria, no se sustenta a través de hechos ni
se obtiene de la Administración Tributaria previa verificación. En el caso del crédito
fiscal del IGV, el deudor tributario utiliza y no obtiene el crédito fiscal; no requiere
simular hechos sino declarar un monto por concepto de crédito fiscal; y la
Administración Tributaria sólo conoce de dicha utilización fraudulenta cuando realiza
una fiscalización, la cual es posterior al uso del crédito fiscal.40

En tal sentido, al no poder ubicarse el crédito fiscal del IGV dentro de los
procedimientos que suponen para su obtención, la presentación de solicitud a la
Administración Tributaria, la sustentación de requisitos, la verificación por la
Administración Tributaria y la emisión de una resolución por parte de la Administración
Tributaria, no resulta posible incluir este supuesto en el inciso a) del artículo 4º de la
LPT.

No se trata de un error de la LPT en el artículo bajo comentario, sino que, el término

crédito fiscal, configura un término general que incluye todo supuesto en el cual, el
deudor tributario pueda disminuir o anular su carga tributaria; así es posible identificar
crédito fiscal con cualquier crédito que se pueda oponer al Fisco, para reducir el monto
de la obligación tributaria.

Ahora bien, ese crédito fiscal sólo podrá integrar el inciso a) del artículo 4 de la LPT
cuando en forma previa a la posibilidad de su uso deba ser solicitado, sustentado,
verificado y otorgado por la Administración Tributaria, lo cual no ocurre con el crédito
fiscal del IGV.

c) Interpretación sistemática por comparación con otras normas41

El inciso a) del artículo 4º de la LPT es posible de ser comparado con los otros
artículos de la LPT. En el presente trabajo podemos compararlo con lo consignado en
los artículos 1º, 2º y 3º de la LPT, los cuales están referidos a la liquidación fraudulenta
de las obligaciones tributarias de pago.

A partir de ello, debemos concluir que el inciso a) del artículo 4º de la LPT no puede
estar referido al aspecto mencionado -liquidación de obligaciones tributarias de pago-,
lo cual se puede constatar al verificar que se trata de supuestos en los cuales no se
discute ni alude a la liquidación de obligaciones tributarias sino a supuestos en que el
sujeto se encuentra exento del pago de impuestos (exoneración) o fuera del campo de
aplicación de los impuestos (inafectación); o tiene derecho a beneficios fiscales luego
de haber tributado (devolución de saldo a favor del exportador o reintegros); o solicita
se le reconozca y/o aplique ciertos derechos (compensación)

De esta manera, los supuestos consignados en los artículos 1º, 2º y 3º de la LPT son
distintos a los contenidos en el inciso a) del artículo 4 de la LPT; debiendo destacarse

40
Para mayor detalle, véase: Bramont-Arias Torres, Luis Felipe: “La utilización fraudulenta de Crédito
Fiscal en la determinación del Impuesto General a las Ventas ¿Calificación legal correcta?, en Revista
Bibliotecal del Colegio de Abogados de Lima, Año 4, Nº 6, Imprenta Aliaga SAC, Marzo de 2003, Lima,
Perú, pag. 27-62.
41
Acerca de la interpretación por comparación con otras normas véase RUBIO CORREA, Marcial. Op. Cit. pp. 242-
245.
26
que el último artículo mencionado tiene una pena mayor respecto de los tres primeros
artículos, lo cual supone sustentar esa diferencia.

Con relación a sustentar la diferencia de pena, la misma no origina mayores

inconvenientes en los casos de obtención de devoluciones de saldo a favor del
exportador o de reintegros, en tanto, en estos casos, el sujeto activo del delito engaña
al Fisco para que le entregue parte de la recaudación que efectuaron otros
contribuyentes, esto es, el sujeto activo consigue que el Fisco retire los ingresos
recaudados y se los entregue; mientras que, en el caso de liquidación fraudulenta de
las obligaciones tributarias de pago, el perjuicio causado esta dado por la falta de
ingreso de dinero al Fisco.

Sin embargo, esta diferencia no es tan evidente cuando estamos frente a los
supuestos de exoneración e inafectación, en los cuales el sujeto activo del delito se
coloca en un momento anterior a la liquidación, señalando que no está obligado a
realizarla por concurrir una causal de exoneración o inafectación. De igual forma
ocurre, en los supuestos de devolución de tributos por pagos en exceso o indebidos, o
de compensaciones, en donde el sujeto activo del delito cumplió con liquidar sus
obligaciones tributarias, pero con posterioridad a ellas, y de forma fraudulenta solicita
que le devuelvan lo pagado -o parte de ello-, o le compensen dichos montos. En todos
estos casos, no se retira los ingresos recaudados por el Fisco que fueron pagados por
terceros, con lo cual resulta más complicado sustentar una mayor pena.

Únicamente sería posible sustentar el incremento de pena en los casos antes

mencionados por la conducta consistente en simular hechos, la misma que pareciera
ser más grave que la consistente en liquidar fraudulentamente las obligaciones
tributarias de pago, las mismas que se realizan usualmente a través de procedimientos
declarativos.

De otro lado, y ratificando los alcances de la interpretación sistemática, parecería más

conveniente en los casos de exoneraciones e inafectaciones, en atención a que
nuestro sistema tributario no requiere de un procedimiento ante la Administración
Tributaria para su otorgamiento, incluir un nuevo tipo penal que consista en aprovechar
fraudulentamente exoneraciones e inafectaciones sin que se aluda a simular hechos
frente a la Administración Tributaria. Este nuevo delito, en nuestra consideración se
ubicaría respecto de su gravedad, entre las conductas de liquidación fraudulenta de
obligaciones tributarias de pago y la obtención de devoluciones de saldo a favor del
exportador y reintegros.

Finalmente y ratificando lo dicho al establecer los alcances de la interpretación

sistemática por ubicación de la norma, los supuestos de utilización fraudulenta de
crédito fiscal en los supuestos del IGV, cuando el deudor tributario utiliza facturas
falsas, falsificadas o que corresponden a operaciones no reales, corresponden a
supuestos que forman parte de las liquidaciones fraudulentas de las obligaciones
tributarias de pago, en tanto, en ese caso el crédito fiscal constituye un elemento que
repercute en la técnica del impuesto, al permitir gravar sólo el valor agregado,
limitando su repercusión a la liquidación del IGV sin tener vinculación alguna con un
beneficio o derecho fiscal otorgado por el Fisco previa solicitud y verificación de la
Administración Tributaria.

Es por ello, que haciendo uso de la interpretación sistemática por comparación con
otras normas, la utilización fraudulenta de crédito fiscal en el caso del IGV se ubicaría
en el artículo 1º o 3º de la LPT referido a la liquidación fraudulenta de las obligaciones
tributarias de pago -tributo-; no pudiendo estar ubicada simultáneamente en el inciso
a) del artículo 4º de la LPT.
27
IV. CONCLUSIONES

La utilización del método sistemático, en sus vertientes de ubicación de la norma y

comparación con otras normas, permiten encontrar coherencia entre los diversos
artículos de la LPT que establecen figuras delictivas.

Efectivamente, a partir de ese método, resulta posible separar los delitos vinculados a
los procedimientos de liquidación de las obligaciones tributarias de pago (artículos 1º,
2º y 3º de la LPT) de los vinculados a los procedimientos para la obtención de
derechos y beneficios fiscales (inciso a del artículo 4º de la LPT), determinando sus
diferencias no sólo a partir de comparar las configuraciones típicas que presentan
(método sistemático por comparación con otras normas) sino también en función de
los procedimientos tributarios establecidos en las leyes tributarias (método sistemático
por ubicación de la norma).

Asimismo, el referido método permite distinguir al interior de los delitos estructurados

en función de la liquidación de las obligaciones tributarias de pago, diferenciando
claramente su sentido y alcances. En el caso, de los delitos vinculados a los
procedimientos de liquidación de la obligación tributaria de pago, ha permitido
establecer claramente la relación entre el delito básico de defraudación tributaria y las
modalidades, así como la aplicación del delito atenuado tanto al delito básico como a
las modalidades.

De igual forma, ha permitido establecer cuáles son los casos de obtención de

derechos o beneficios fiscales que pueden ser considerados incorporados en el inciso
a) del artículo 4 de la LPT, para lo cual debe tomarse en cuenta tanto la naturaleza de
los diversos institutos jurídicos citados en dicho artículo como su vinculación con los
procedimientos tributarios para su obtención, en estricta coherencia con las exigencias
típicas.

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