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NOVEDADES WEB
NUEVAS TASAS DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU EFECTO EN LA
APLICACIÓN DE LA NIC 12
CPC Rosa Ortega Salavarría

Así, el aspecto medular de la NIC 12, es el Impuesto a la Renta, el

Voces: Impuesto a la Renta – Impuesto a la Renta de Tercera Categoría cual es concebido (párrafo 2 de la NIC 12 modificada) como todo im-
– Rentas de tercera categoría – NIIF – NIC 12 – Impuesto a la Renta puesto (del país o del exterior en el caso de subsidiarias, asociadas
diferido. o asociaciones en participación) que toma como base la utilidad
gravable.
1. Aspectos relevantes a considerar
ESTADOS PAPELES DE DECLARACIÓN
1.1. Objetivo de la NIC 12 FINANCIEROS TRABAJO JURADA DE IR
El Impuesto a la Renta o Impuesto a las Ganancias es una partida
conformante del Estado de Ganancias y Pérdidas que representa
la parte que le corresponde al Estado del enriquecimiento obteni- Preparados en base a las Normas Contables: Preparados en base a las
• Normas Internacionales de Información Normas Tributarias:
do por la empresa durante el periodo. Sobre el particular, a través Financiera. Incluye: – Ley del Impuesto a la
de las normas contables, se establece la necesidad de relacionar – NIC Renta
los ingresos y los gastos del período con el Impuesto a la Renta, – Interpretaciones – Reglamento de la Ley
reconociendo los impuestos diferidos que correspondan por todas • Resoluciones del Consejo Normativo de del Impuesto a la Renta
las diferencias (temporarias) que se produzcan como consecuencia Contabilidad – Normas conexas y
• Supletoriamente los Principios de Contabi- complementarias
de criterios tributarios discrepantes (no se admiten, por lo general,
lidad Generalmente Aceptados Americanos
las estimaciones) con el tratamiento contable; a fin de suministrar
información útil sobre el pago o deducciones de impuestos en el
futuro, razón por la cual el gasto por este concepto diferiría del im- Se genera diferencias temporarias o permanentes
puesto resultante para el Fisco.

1.2. Condiciones para el reconocimiento de un Pasivo o Activo tributario diferido

CONDICIONES PARA EL RECONOCIMIENTO

TRATAMIENTO DE LA DIFERENCIA TEMPORAL GRAVABLE O IMPONIBLE (DTI)

Regla General: Proviene del exceso del activo contable sobre el activo tributario.
Pasivo Tributario Diferido (AC > AT). Su reversión origina una ganancia imponible (origina pago de impuestos).
DTI
Provenga del reconocimiento inicial de una combinación de negocios.
Excepciones
Provenga del reconocimiento inicial de una transacción (no combinación de negocios)
que no afecte el resultado contable ni tributario en esa fecha.

TRATAMIENTO DE LA DIFERENCIA TEMPORAL DEDUCIBLE (DTD)

Regla General: Activo Tributario Diferido en tanto exista probabilidad de que se generarán utilidades gravables
suficientes que las absorban.
DTD
Provenga del reconocimiento inicial de una transacción (no combinación de negocios) por la que
Excepciones
se reconozca un activo o pasivo que no afecte el resultado contable ni tributario en esa fecha.

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1.3. Medición de Activos y Pasivos Diferidos
El párrafo 47 de la NIC 12, refiere que:
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse emplean-
do las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período
en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las
tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa
hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de apro-
bación.
El párrafo 51 de la NIC 12, refiere que:
La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por
impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se deriva-
rían de la forma en que la entidad espera, al final del periodo sobre
el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros de sus
activos y pasivos.
En virtud a los párrafos citados, las empresas al cierre del ejercicio
2014 deberán medir sus activos y pasivos tributarios diferidos (saldos
acumulados), considerando las nuevas tasas vigentes según el perío-
do en que el activo se realice o el pasivo se cancele.
Ejercicios Gravables Tasas
2015 - 2016 28%
2017 - 2018 27%
2019 en adelante 26%
Nota: De acuerdo a la modificatoria del artículo 55º TUO LIR, realizada
por la Ley Nº 30296 (31.12.2014).
1.4. Reconocimiento de los impuestos corrientes y diferidos
El párrafo 58 de la NIC 12, refiere que:
Los impuestos corrientes y diferidos, deberán reconocerse como in-
greso o gasto, y ser incluidos en el resultado, excepto en la medida en
que hayan surgido de:
(a) una transacción o suceso que se reconoce, en el mismo periodo o en
otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado integral
o directamente en el patrimonio (…); o
(b) una combinación de negocios.
De acuerdo con dicha regulación, el impuesto corriente y diferido
debe reconocerse en resultados, salvo supuestos específicos. Así, un
ejemplo de una transacción o suceso que se reconoce en otro resul-
tado integral, corresponde a la Revaluación que se realice sobre el
activo inmovilizado.
1.5. Componentes del gasto
El párrafo 80 de la NIC 12, prescribe que:
Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias
pueden incluir:
(a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corriente, y por tan-
to correspondiente al periodo presente, por el impuesto;
(b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presen-
te o de los anteriores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado
con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias;
(d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relaciona-
do con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos
impuestos;
En tal sentido, los efectos producto de la medición de los activos o
pasivos diferidos con las nuevas tasas aplicables, deberán ser inclui-
dos como parte del gasto (ingreso) del Impuesto a la Renta; excepto
en los supuestos referidos en el numeral anterior.
2. Análisis práctico
Caso práctico Nº 1
Activo tributario diferido por pérdida tributaria
Enunciado
La empresa Avanzando S.A. que recientemente había iniciado sus
operaciones por el ejercicio gravable 2014 obtuvo una pérdida tributaria
ascendente a S/. 50,000 y que no tiene rentas exoneradas e inafectas. Es
altamente probable que la empresa obtenga utilidades gravables en los
ejercicios futuros contra los cuales aplicar dichas pérdidas y vía Declaración
Jurada Anual del ejercicio 2014 ha optado por aplicar sobre la pérdida
obtenida el sistema a) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta. Se desea saber el tratamiento contable a otorgar en función a la NIC 12.
Solución
a. Reconocimiento de Activos por impuestos diferidos
Es importante destacar que los Activos por Impuestos diferidos, no
necesariamente están relacionados con las diferencias temporarias
deducibles, dado que existen otras dos fuentes de activos tributarios
diferidos tales como:
– Pérdidas Tributarias que todavía no han sido objeto de deducción
fiscal.
– Créditos no utilizados de periodos anteriores.
ACTIVOS TRIBUTARIOS DIFERIDOS
Diferencias temporales Pérdidas Compensación de cré-
deducibles tributarias ditos no utilizados
X
TASA IMPOSITIVA
=
Menores tributos o impuestos a pagar en el(los) periodos(s) futuro(s) se reco-
nocerán solo si es posible que se disponga de suficientes utilidades gravables
futuras.
Solo se procederá a reconocer un activo tributario diferido, si es PRO-
BABLE que disponga de renta neta imponible futura contra las cuales
aplicar las deducciones, teniendo en cuenta también las diferencias
temporales imponibles que pudiera tenerse.
En concordancia con ello, el párrafo 34 de la NIC 12 señala que una
empresa debe reconocer un activo por impuesto diferido, siempre que
se pueda compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores,
pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento pero sólo
en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fisca-
les futuras contra las cuales cargar (imputar) esas pérdidas o créditos
fiscales no utilizados.
ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO
a. Diferencias temporarias deducibles que
dan lugar a menores pagos de impuestos.
Se le define como las
cantidades de impues- b. Compensación de pérdidas tributarias
tos sobre las ganancias obtenidas en periodos anteriores, que
a recuperar en los pe- todavía no han sido objeto de deduc-
riodos futuros relacio- ción fiscal, es decir, por aplicar.
nados con:
c. Compensación de créditos no utilizados
procedentes de periodos anteriores.
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b. Tratamiento a otorgar a las pérdidas tributarias Pérdida Tributaria 50,000

En el caso, que la empresa tenga un historial de pérdidas recientes,
habrá de considerarse según el párrafo 31 de la NIC 12, las guías que
se encuentran en los párrafos 35 y 36, por los cuales se señalan que se
reconocerá un activo tributario diferido, sólo si dispone de una canti-
dad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe
alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de
suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas. A con-
tinuación presentamos en forma esquemática supuestos sobre la pro-
babilidad de compensación de las Pérdidas Tributarias en los ejercicios
futuros y que por ende implicaría el reconocimiento del activo tributa-
rio diferido.
Más rentas exoneradas o inafectas 0
Pérdida Tributaria Compensable (50,000)
d. Cálculo del Activo Tributario Diferido
A continuación se procederá a calcular el ATD considerando para dicho
efecto los aspectos siguientes:
– Los resultados estimados a obtener en los ejercicios futuros
– La compensación o aplicación de la pérdida tributaria en cada
ejercicio futuro, considerando que se ha elegido el sistema a) del
artículo 50º del TUO de la LIR.
– La tasa vigente en cada ejercicio en los que se revierte el ATD

El importe obtenido como ATD será parte del saldo de este rubro del
(i) tiene suficientes diferencias temporarias im-
ponibles, Estado de Situación Financiera del ejercicio 2014.

Supuestos a obser-
var respecto a la
Renta Neta Impo-
nible a obtener en
ejercicios futuros.
(ii) es probable que se puedan generar renta COMPENSACIÓN DE PÉRDIDA TRIBUTARIA
neta imponible antes que prescriba el dere- SEGÚN RESULTADOS ESTIMADOS
cho de compensación.
Aplicación de la Tasa Impuesto a la
Ejercicios gravables
(iii) el origen de las pérdidas, es por causas cuya pérdida tributaria aplicable Renta diferido
repetición es improbable, y
2015 15000 28% 4200
(iv) es probable la existencia de oportunidades 2016 18000 28% 5040
fiscales que vayan a generar renta neta im-
ponible en los periodos en que las pérdidas 2017 17000 27% 4590
pueda ser utilizado. Total pérdida compensada 50000   13830

e. Registro contable
En función a lo expuesto, resulta conveniente observar los sistemas de Luego, el reconocimiento del ATD proveniente de la pérdida tributaria
compensación de arrastre de pérdidas tributarias, de acuerdo a lo re- generará un Ingreso tal como se muestra en el siguiente asiento:
gulado en el artículo 50º del TUO de la LIR.

c. Análisis del caso planteado REGISTRO CONTABLE

En un caso como el presentado, la empresa deberá estimar razona- CÓDIGO DEFINICIÓN DEBE HABER
blemente si se espera en los próximos cuatro (4) ejercicios –fecha de
37 ACTIVO DIFERIDO 13,830.00
prescripción del derecho de conformidad con lo dispuesto por el literal
a) del artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta– obtener 371 IR diferido
renta imponible suficiente que permita aplicar la totalidad de la pérdi- 88 IMPUESTO A LA RENTA 13,830.00
da. En todo caso sólo se reconocerá hasta el importe probable en que
se determine que la pérdida tributaria sea utilizada. 882 Impuesto a la Renta - Diferido
La compensación de la pérdida tributaria bajo el sistema a) referido 31/12 Por el reconocimiento del ATD que se
considera los parámetros siguientes: espera dejar de pagar en ejercicios futuros a
la administración tributaria.
SISTEMA A
De esta forma dentro del Estado de Situación Financiera como activo
no corriente se mostraría como parte del ATD la suma de S/. 13,830.00
El plazo de compensación es de 4 años.
y en el Estado de Ganancias y Pérdidas se mostraría un ingreso de
PARÁMETROS

El inicio del cómputo se inicia desde el ejercicio siguiente a su S/. 13,830.00 que reduciría el importe de la pérdida contable del pe-
generación, se obtenga o no renta neta. ríodo que también ha obtenido la empresa. Sin perjuicio de lo mani-
festado, es pertinente referir que en la Declaración Jurada Anual del
Transcurrido el plazo de 4 años, el saldo no compensado no pue- Impuesto a la Renta no se va a reflejar en los Estados Financieros los
de arrastrarse a los ejercicios siguientes.
efectos del asiento contable realizado, por cuanto en dichos estados
no existe una casilla para este supuesto. Por lo cual, en el PDT solo se
ORDEN DE PRELACIÓN
consignará la pérdida contable obtenida antes de su reducción.
La compensación de las pérdidas tribu-
tarias se inicia por la más antigua
f. Revisión y reconsideración del ATD
Finalmente, resulta importante observar respecto al ATD los aspectos
siguientes:
El importe por el que se reconocerá el Activo Tributario Diferido (ATD)

será en este caso la cantidad que se espera dejar de pagar a la auto-
f.1. Revisión del ATD
ridad tributaria en los ejercicios futuros. En este sentido, suponiendo
– El importe en libros de un activo por impuesto diferido debe some-
que podrá aplicarse en su totalidad, en primer lugar, se determinará
terse a revisión al final de cada período sobre el que se informe y
de acuerdo con las normas tributarias la pérdida tributaria arrastrable,
se reducirá en el caso en que se estime que no sea probable que se
en función al artículo 50º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta tal
disponga de suficientes ganancias fiscales en el futuro.
como a continuación se muestra:

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– Esta reducción deberá ser objeto de reversión si se recuperan de
nuevo las expectativas de obtener suficientes ganancias fiscales
futuras, como para poder utilizar los saldos dados de baja.
f.2. Reconsideración del ATD que no fueron reconocidos
– Al final del período sobre el que se informa, una entidad evaluará
nuevamente los activos por impuesto diferido que no fueron reco-
nocidos con anterioridad.
– En ese momento la entidad procederá a registrar un activo de este
naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea proba-
ble que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del
activo por impuestos diferidos.
Caso práctico Nº 2
Activo tributario diferido por honorarios pagados con posterioridad a
la presentación de la Declaración Jurada Anual 2014
Enunciado
Con fecha 31.12.2014 la empresa JAVICH S.R.L. tenía reconocido un
gasto por Asesoría Técnica en la elaboración de un proyecto hidráulico,
realizado por un ingeniero, por el importe de S/. 24,000.00, el cual fue
cancelado con posterioridad a la presentación de la Declaración Jurada
Anual; en el mes de mayo 2015.
Se pide determinar si corresponde reconocer un activo tributario dife-
rido y de proceder, determinar su medición.
Solución
a. Base Contable Pasivo y Base Tributaria Pasivo
La base tributaria del pasivo, es igual a su importe en libros (base con-
table) menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible
tributariamente, respecto de tal partida en períodos futuros.
BASE TRIBUTARIA DEL PASIVO
Relacionado con el pasivo.
Valor en libros menos el monto deducible futuro.
A continuación procedemos a comparar respecto al pasivo, la Base
Contable vs. la Base Tributaria para efectos del presente caso práctico.

BASES

Base contable Pasivo: Base tributaria Pasivo:

El párrafo OB17 del Marco Conceptual para la preparación de Información
Financiera 2010, prescribe respecto al Devengo que:
La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las tran-
sacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los
derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que
esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen
en un periodo diferente.
En virtud a ello, se muestra en el caso planteado un pasivo al cierre del
ejercicio 2014.
De conformidad con el literal v) del artículo 37º del TUO del Impuesto a
la Renta, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de
segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio grava-
ble a que corresponda cuando hayan sido pagados dentro del plazo esta-
blecido por el Reglamento para la presentación de la Declaración Jurada
correspondiente a dicho ejercicio. En caso contrario, la Cuadragésimo Oc-
tava Disposición Transitoria y Final de la norma antes señalada, establece
que los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37º de la Ley, que no
hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles
en el ejercicio en que efectivamente se pague.
En tal sentido, en el presente caso práctico el pasivo será deducible en el
ejercicio 2015.

BASE CONTABLE – EJERCICIO 2014 BASE TRIBUTARIA – EJERCICIO 2014

S/. 24,000 S/. 0.00

b. Reconocimiento En el caso planteado, consideraremos que se cumple dicha condición y

Procederá reconocer un Activo Tributario Diferido (ATD) en tanto exis- por ende procede reconocer un ATD.
ta probabilidad de que se generarán Utilidades gravables futuras que
absorban la diferencia temporal generada. c. Determinación de la diferencia temporal

Años Base Contable Base Tributaria Diferencia Acumulada Diferencia anterior Diferencia del ejercicio Tipo Registro
2014 24000 0 24000 0 24000 Deducible ATD
2015 0 0 0 24000 -24000 Reversión  

d. Medición del efecto tributario de la diferencia Años Detalle Diferencia ATD (28%)
La diferencia temporal se medirá en función a la tasa que se encuentre
vigente en el período en que el activo tributario se realice y que para el 2014 24000 6720
caso planteado ocurrirá en el ejercicio 2015, por lo cual se aplicará la Honorarios
2015 -24000 -6720
alícuota del 28%.

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Caso práctico Nº 3 de la forma como afecte la revaluación a la utilidad o pérdida tribu-

Pasivo tributario diferido por Revaluación Voluntaria
Enunciado
La empresa Génesis SAC tiene dentro de sus activos, maquinarias
que se muestran al 3 de enero 2015 con un valor de S/. 462,000, neto de
una depreciación acumulada de S/. 198,000. A dicha fecha se efectúa una
revaluación voluntaria de las maquinarias y equipos, resultando un incre-
mento por el importe de S/. 161,700.
Se sabe que el porcentaje de depreciación del bien corresponde a 8%
anual y que la empresa ha optado por el método de reexpresión propor-
cional.
Se pide efectuar el reconocimiento y medición del pasivo tributario
diferido.
Solución
a. Valuación posterior al reconocimiento
El párrafo 15 de la NIC 16 dispone que los bienes conformantes del
rubro Propiedad, Planta y Equipo deben ser valorados al costo en la
oportunidad de su reconocimiento inicial.
A su vez, de conformidad con lo dispuesto por el párrafo 29 de la NIC
16: Propiedades, Planta y Equipo –en adelante NIC 16– una entidad
podrá elegir para la valoración posterior como política contable el mo-
delo de costo o el modelo de revaluación y se aplicará a todos los ele-
mentos que compongan una misma clase.
MEDICIÓN POSTERIOR
taria. Así, en el caso que la revaluación o reexpresión de un activo no
afecte a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a
efecto, por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No
obstante, la forma como se recupere el bien en la generación de bene-
ficios será distinto del monto deducible para fines tributarios.
De acuerdo con la legislación peruana, debe considerarse que el ar-
tículo 20º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - TUO LIR regula
que el costo computable de los bienes puede ser: (i) costo de adqui-
sición, (ii) costo de producción o costo de construcción, o (iii) valor de
ingreso al patrimonio. Por tanto, se advierte que no se reconoce entre
ellos al valor revaluado.
A mayor abundamiento, el artículo 14º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, establece expresamente que la revaluación vo-
luntaria no tiene efectos tributarios, de tal forma que no modifica el
costo del bien ni la vida útil del mismo. Por ello, el literal l) del artículo
44º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que constituye un gasto
no deducible para determinar la renta imponible el monto de la depre-
ciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia
de revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una
reorganización(1) o fuera de ellos.
De ello, resulta claro que se producirá una diferencia entre el valor
contable del activo revaluado y su base tributaria, que en el caso de in-
cremento en el valor originará un PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO(2) (3),
basado en el hecho que el mayor valor al momento que se recupere
(normalmente por su uso) dará lugar a montos gravables al determinar
el resultado tributario toda vez que deberá repararse la depreciación
sobre dicho mayor valor (literal l) del artículo 44º de la LIR) o el costo
correspondiente a dicho mayor valor.

{ }
Situaciones a presentarse Tipo de diferencia Partida que se genera
Costo Se aplica para to-
MODELOS B.C. Activo > B.T. Activo
dos los elementos Diferencia Gravable Pasivo Tributario Diferido
Párrafo 29 (Revaluación positiva)
que compongan
NIC 16
Revalorización una clase B.C. Activo < B.T. Activo
Diferencia Deducible Activo Tributario Diferido
(Revaluación negativa)
Cuando se revalúa una partida de propiedad, planta y equipo toda la
clase a la cual pertenece también debe ser revaluada. Una clase es un c. Tratamiento de la depreciación acumulada de acuerdo al método de
conjunto de activos de naturaleza y usos similares en las actividades la reexpresión proporcional
de la empresa. El párrafo 35 de la NIC 16, regula que a la fecha de revaluación la de-
preciación acumulada del activo puede ser tratada utilizando uno de
los dos métodos siguientes:
Clasificación de activos según la naturaleza – Depreciación reexpresada proporcionalmente.
– Depreciación eliminada.
Para los tangibles, según el párrafo 37 de la NIC 16, son ejemplos los siguientes:
• Terrenos • Maquinarias • Aeronaves • Mobiliario y enseres En el caso planteado la empresa ha elegido el método de la Deprecia-
• Terrenos y edificios • Buques • Vehículos de motor • Equipos de oficina ción reexpresada proporcionalmente, en virtud al cual el valor en libros
de la depreciación acumulada es modificada aumentando o disminu-
yendo su valor en forma proporcional a la variación que sufre el valor
En el caso planteado, se aprecia que la empresa ha elegido para reali- bruto en libros del activo (costo), de modo que el nuevo valor neto será
zar la valorización posterior de sus maquinarias, el modelo de revalo- igual a su importe revaluado. Mediante este método se logra mantener
rización, por lo cual procede analizar su efecto de acuerdo con lo dis- la correspondencia entre el valor bruto en libros y la depreciación que
puesto en la NIC 12: Impuesto a las Ganancias, en adelante NIC 12. se tenía antes de efectuar la revaluación.
De acuerdo a los datos planteados, mostramos a continuación el trata-
b. Diferencia temporaria por revaluación miento de la depreciación acumulada:
Producto de la revaluación se modifica el valor contable del bien, sin
embargo, no necesariamente tendrá efecto tributario esa modifica-
ción; consecuentemente, el valor tributario del bien diferiría del conta- METODO DE LA REEXPRESIÓN
ble. En virtud a ello, el párrafo 42 de la NIC 16 requiere que los efectos MAQUINARIA COSTO REVALUACIÓN
VALOR
de la revaluación sean tratados por la NIC 12.   REVALUADO
De conformidad con el párrafo 20 de la NIC 12, se señala que en aque- Valor Bruto en Libros 100% 660,000 231,000 891,000
llos casos que los activos se revalúen al efectuarse su medición poste-
Depreciación Acumulada 30% (198,000) ( 69,300 ) (267,300)
rior de acuerdo al modelo establecido por las NIC 16 y NIC 38: Activos
Intangibles – en adelante NIC 38, el procedimiento a seguir dependerá Valor Neto en Libros (S/.) 70% 462,000 161,700 623,700

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d. Realización del superávit de revaluación – Depreciación anual

En virtud al párrafo 41 de la NIC 16 el superávit de revaluación incluido En función al cálculo realizado en el cuadro anterior, se ob-
en el patrimonio puede transferirse directamente a ganancias acumu- serva que la depreciación anual corresponde a la suma de S/.
ladas solo cuando el superávit es realizado. 18,480. En función a ello, se determinará el Impuesto a la Ren-
En relación con ello, es importante considerar que el mayor valor atri- ta diferido considerando los ejercicios en los cuales se realiza-
buido a los activos como consecuencia de la revaluación no constitu- rá el superávit de revaluación y que implica la reversión de la
yen utilidades realizadas por sí mismas a menos que se vendan, cuan- diferencia temporal.
do se vea materializado el mayor valor mediante el reconocimiento del
ingreso producto de la venta. Ejercicio Depreciación anual Tasa IR Impuesto a la Renta Diferido
Sin embargo, parte del superávit puede transferirse en el momento en
que el activo es usado por la empresa, es decir a medida que el mayor 2015 18,480 28% 5,174
valor del activo genere beneficios económicos por su uso, en este caso 2016 18,480 28% 5,174
el importe realizado es igual a la diferencia entre la depreciación calcu- 2017 18,480 27% 4,990
lada según al valor revaluado del activo y la calculada según su costo
original. 2018 18,480 27% 4,990
Las transferencias desde las cuentas de superávit de revaluación a ga- 2019 a 2023 87,780 26% 22,823
nancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo. 161,700 43,151

El pasivo tributario diferido que procede reconocer asciende a

REALIZACIÓN DEL SUPERÁVIT DE REVALUACIÓN
S/. 43,151.00.
Nota: Para fines prácticos hemos considerado cifras enteras redondeadas.
Venta o dis- Uso del activo
posición del g. Registro contable
activo fijo
(
Importe = Depreciación del – Depreciación del
realizado valor revaluado valor original ) REGISTRO CONTABLE
CÓDIGO DEFINICIÓN DEBE HABER
Transferencia a ganancias acu-
Superávit muladas, según PCGE Cuenta 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 231,000
realizado 59: Resultados Acumulados
333 Maquinarias y equipos de explotación
3331 Maquinarias y equipos de explotación
e. Determinación de la diferencia temporaria
En función al análisis previo realizado, procedemos a determinar la 33312 Revaluación
diferencia temporaria que se produce por la diferencia de la base con- DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGO-
table y la base tributaria. 39 69,300
TAMIENTO ACUMULADOS

DIFERENCIA TEMPORARIA 391 Depreciación acumulada

Base Base Diferencia Inmuebles, maquinaria y equipo - Re-
Maquinaria Tipo 3914
contable fiscal temporaria valuación
Valor Bruto en Libros 891,000 660,000 Imponible 39142 Maquinarias y equipos de explotación
– Pasivo
Depreciación Acumulada (267,300) (198,000) Tributario 57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 161,700
Valor Neto en Libros (S/.) 623,700 462,000 161,700 Diferido
571 Excedente de devaluación
f. Reconocimiento y medición del Impuesto a la Renta Diferido 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo
Determinada la diferencia temporaria, procede reconocer y medir el
impuesto a la renta diferido. Para dicho efecto, debe considerarse 03/01/15 Por el mayor valor de las maqui-
como se efectuará su reversión ya que en función a ello se aplicarán las narias como consecuencia de la revaluación
efectuada.
tasas del impuesto a la renta que se encuentren vigentes en el ejercicio
o ejercicios en que ello se produzca.
La reversión se encuentra asociada con la realización del superávit de CÓDIGO DEFINICIÓN DEBE HABER
revaluación y que consideraremos en el presente caso práctico se pro-
57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 43,151
ducirá a través de su depreciación.
A continuación procedemos a calcular la depreciación anual y los ejerci- 571 Excedente de reevaluación
cios en los cuales se produciría la reversión de la diferencia temporaria. 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo

– Depreciación del ejercicio 2015 49 PASIVO DIFERIDO 43,151

491 Impuesto a la Renta diferido
Depreciación Depreciación Total
Valor del
Maquinaria Tasa acumulada al del período deprecia- 03/01/15 Por el reconocimiento de la di-
activo
03.01.2015 2015 ción ferencia temporal que surge entre la base
Costo 8% 660,000 198,000 52,800 250,800 contable y tributaria de las maquinarias en
Mayor Valor 8% 231,000 69,300 18,480 87,780 aplicación de la NIC. 12.
        71,280  

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Caso práctico Nº 4 Si cumple definición y condiciones de activo, se

Costos posteriores en bienes arrendados
Enunciado
Una empresa viene utilizando desde el mes de diciembre 2013 un
inmueble de propiedad de un tercero. El contrato celebrado le permite
el uso del mismo por un lapso de nueve años, no existiendo probabi-
lidad de renovación. En estas circunstancias, con la finalidad de em-
plearlo de una mejor manera, realiza ampliaciones del local y nuevas
oficinas, por la suma de S/. 15,000, que no le serán reembolsadas por
el propietario.
Se sabe que las ampliaciones y nuevas oficinas quedan listas y son
empleadas a partir del 1 de marzo 2014.
Se solicita determinar si existe diferencia temporal entre la base con-
table y base tributaria y en tal supuesto, el tratamiento a otorgar al im-
puesto a la renta diferido.
Solución
reconoce como tal y se registra contablemente
DESEMBOLSO como un activo en la propiedad arrendada.
EFECTUADO
POR ARREN- Se deprecia el activo (costo posterior) en el me-
DATARIO nor de los siguientes periodos:
– El plazo que reste del contrato a la fecha de
realizado el desembolso.(*)
– Vida útil del bien.
(*) Inclusive, procede reconocer el plazo de renovación si es altamente probable.
b. Análisis del tratamiento tributario a otorgar
Para fines tributarios, el reconocimiento del costo posterior realizado
en la propiedad arrendada recibe similar tratamiento al desarrollado
para fines contables. En función a ello, advertiríamos que el importe a
reconocer como costo del activo para fines tributarios coincide con el
valor establecido para fines contables.
Por el contrario, sí existe diferencia respecto al cálculo de la deprecia-
ción tal como se muestra en el cuadro siguiente:

a. Análisis del tratamiento contable a otorgar al desembolso efectuado

En el caso planteado, dado que el propietario del inmueble no reem-
bolsará suma alguna al arrendatario, procederá que éste último, de-
termine si procede su reconocimiento como activo o gasto. Para dicho
efecto, aún cuando se trate de un desembolso en propiedades arren-
dadas igualmente deberá considerar los criterios de reconocimiento
regulados en el párrafo 7 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo,
ello considerando que no es un requisito fundamental la propiedad del
bien sino el control del mismo.
Gráficamente ello implica realizar la evaluación siguiente:
En forma similar al tratamiento contable, se
reconoce como activo.
Considerando que se trata de propiedades
ARRENDATARIO arrendadas, los costos posteriores que corres-
pondan a Edificaciones o Instalaciones Perma-
nentes, se deprecian en función a un Porcenta-
je Fijo (5%), según lo dispuesto en el artículo
39% del TUO de la LIR y los que correspondan
a otros bienes, se depreciarán considerando el
porcentaje máximo.

Desembolsos Principio de En función a ello la depreciación contable y la depreciación tributaria

incurridos Reconocimiento
serán diferentes, tal como se muestra en el cuadro siguiente:

Analizar  DEPRECIACIÓN
Contable Tributaria
Años
Cuando se incurran (según duración del contrato) (5%)

{
2014 1,428.57 625.00
Al inicio
Oportunidad 2015 1,714.29 750.00
Posteriormente 2016 1,714.29 750.00
2017 1,714.29 750.00
a. Probabilidad de ob-
tener beneficios eco- ¿Cumple con las 2018 1,714.29 750.00
nómicos futuros. condiciones del SI
párrafo 7 de la COSTO 2019 1,714.29 750.00
b. Costo pueda esti-
NIC 16? 2020 1,714.29 750.00
marse con fiabilidad.
NO 2021 1,714.29 750.00
2022 1,571.43 750.00
GASTO
  15,000.00 6,625.00
Desembolso por mantenimiento y reparación
El monto no depreciado para fines tributarios ascendente a S/. 8,375
será deducible en el ejercicio 2022, cuando se devuelva el bien y fina-
Para el caso práctico planteado, vamos a considerar que se cumplen lice el contrato.
las condiciones para su reconocimiento como Activo, en función a ello
el arrendatario deberá otorgar el tratamiento siguiente a los desem- c. Base tributaria vs. Base contable del activo
bolsos realizados: Dado que hay diferencias en el importe anual de depreciación, se advierte
que la base tributaria del activo será distinta a su base contable, surgiendo
por ende una diferencia temporal según se detalla a continuación:

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Años Base Contable Base Tributaria Diferencia acumulada Diferencia anterior Diferencia del ejercicio Tipo Registro
2014 13,571.43 14,375.00 803.57 0.00 803.57 Deducible ATD
2015 11,857.14 13,625.00 1,767.86 -803.57 964.29 Deducible ATD
2016 10,142.86 12,875.00 2,732.14 -1,767.86 964.29 Deducible ATD
2017 8,428.57 12,125.00 3,696.43 -2,732.14 964.29 Deducible ATD
2018 6,714.29 11,375.00 4,660.71 -3,696.43 964.29 Deducible ATD
2019 5,000.00 10,625.00 5,625.00 -4,660.71 964.29 Deducible ATD
2020 3,285.71 9,875.00 6,589.29 -5,625.00 964.29 Deducible ATD
2021 1,571.43 9,125.00 7,553.57 -6,589.29 964.29 Deducible ATD
2022 0.00 0.00 0.00 -7553.57     Reversión

Conforme con el cuadro anterior, en el ejercicio en el que se devuelve Es pertinente indicar que el Impuesto a la Renta diferido se calcula
el bien se reversarán todas las diferencias surgidas en los ejercicios an- sobre la diferencia temporal generada hasta el ejercicio 2021, ello por
teriores, puesto que en ese período todo el importe no deducido según cuanto en el ejercicio 2022 ocurre la devolución del inmueble proce-
los criterios tributarios serán deducibles. diendo a su reversión.
Por tanto, la diferencia que se pueda generar entre el importe contabi-
d. Cálculo del impuesto a la renta diferido lizado como depreciación del período en el ejercicio 2022 y el importe
En el presente caso práctico se produce una diferencia temporal dedu- máximo aceptable tributariamente (equivalente al 5%) no genera una
cible y por ende procede reconocer un Activo Tributario Diferido (ATD) diferencia temporal, ya que en dicho ejercicio se efectúa la deducción
en tanto exista probabilidad de que se generarán Utilidades gravables del saldo no depreciado.
futuras que absorban la diferencia temporal generada.
En el caso planteado, consideraremos que se cumple dicha condición NOTAS
(probabilidad de utilidades gravables futuros), por lo que se calculará
el Impuesto a la Renta diferido aplicando la tasa de 26% dado que la (1) La única excepción a esta regla es el caso de revaluaciones con ocasión
reversión ocurriría en el ejercicio 2022. de una reorganización de empresas en la que se haya optado de con-
formidad con el numeral 1 del artículo 104º de la Ley del Impuesto a
la Renta, por pagar el Impuesto a la Renta, sobre la diferencia entre el
Diferencia Impuesto a la Renta
Años mayor valor y el costo computable; situación en la cual el bien transfe-
del ejercicio (26%)
rido tendrá para efectos tributarios como costo computable el valor al
2014 803.57 208.93
que fue revaluado.
2015 964.29 250.71 (2) Definido por la NIC 12 como el monto del impuesto a la renta por pagar
2016 964.29 250.71 en períodos futuros, cuando el valor en libros del activo, en este caso, se
2017 964.29 250.71 recupere.
2018 964.29 250.71 (3) De conformidad con el párrafo 16 de la NIC 12, cuando el importe en libros
del activo excede a su base tributaria, el importe de los beneficios econó-
2019 964.29 250.71
micos gravables excederá al importe que se admitirá como deducción para
2020 964.29 250.71 efectos tributarios. Esa diferencia constituye una diferencia temporaria gra-
2021 964.29 250.71 vable y la resultante obligación de pagar el impuesto a la renta en períodos
2022 -7,553.57 -1,963.93 futuros será un pasivo tributario diferido.

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