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a) Impuesto sobre los ingresos de las personas físicas.

Los conceptos de
renta e ingreso. Definiciones alternativas.

En sentido económico, ingreso o renta de una persona es el flujo de ganancias


totales que recibe en el año fiscal referido, coincidente con el año calendario. Las
que habrán de destinarse al consumo, al ahorro o inversión, es decir, al aumento
del patrimonio de la persona.

Ese flujo puede ser medido a partir de las fuentes que lo generan o desde el punto
de vista de sus aplicaciones o usos. En los diseños tributarios, lo que se identifica
con un impuesto a los ingresos, sin embargo, no contiene a todos los
componentes que implican esa ganancia anual. El concepto “fiscal” del ingreso o
renta resulta normalmente de magnitud menor al concepto “económico” antes
aludido. La base imponible definida por la ley tributaria habrá de dejar sin gravar
algunos componentes de las ganancias.

En el Cuadro 1 se exponen las dos alternativas para medir el ingreso total,


definido éste desde el punto de vista económico.

La manera en la que usualmente se legisla el Impuesto a las Ganancias de


Personas Físicas (IGPF) corresponde al criterio de la fuente y, dentro del mismo,
suele computarse esencialmente el primero de los rubros indicados en el cuadro,
es decir, el de los pagos recibidos de terceros en concepto de retribución por una
labor periódica o permanente. El tema de esta limitación a los fines fiscales del
concepto renta o ingreso, radica en las dificultades de identificar
administrativamente los otros componentes, como el pago recibido en especie.
Finalmente, el aumento de los stocks de capital acumulados (caso de las acciones
o propiedades inmuebles), que pueden registrar cambios de valor con el tiempo.
Los cambios de valor no se refieren al tema de los cambios nominales de valor de
los activos fruto de la depreciación de la moneda, sino a sus cambios reales.
Las exclusiones de los items indicados de la base del IGPF, no significan
necesariamente que el Estado no alcance a gravarlas. En muchas lo hará, pero
mediante otro tipo de impuesto.
En los orígenes de este impuesto se quería gravar las rentas o ingresos realizados
y líquidos. Se entendía que el Estado debía gravar la renta una vez que se hubiera
generado y efectivizado por el contribuyente. No era posible imaginar cobrar un
impuesto que, aunque devengado a favor del contribuyente, no se hubiera
efectivizado. Pero este criterio fue siendo dejado de lado por los gobiernos, ávidos
de obtener recursos, generando situaciones cuestionables jurídicamente.
La alternativa de identificar la renta en base al consumo y el incremento
patrimonial da lugar al criterio del “acrecentamiento”, y éste solamente suele
utilizarse como mecanismo de contralor de la veracidad de las declaraciones
juradas según fuentes.
El concepto de fuente permanente o periodicidad y el de irregularidad de la
renta.

El IGPF grava la “renta periódica”, entendida como la obtenida del desarrollo de


una actividad normal o habitual. No comprende ganancias surgidas de una
actividad ocasional.
El concepto de “irregularidad” de la renta se refiere a la eventual volatilidad del
flujo de ingreso obtenido en cada ejercicio. La variabilidad del nivel de ingreso
entre ejercicios plantea el problema de un posible tratamiento desigual a los
iguales, es decir, un esfuerzo fiscal mayor de aquellos que reciben rentas
irregulares respecto a los que tienen fuentes con variabilidad no acentuada entre
ejercicios.

Ejemplo Cuadro 2. El contribuyente A posee una renta periódica con una gran
regularidad; los bastones verdes indican que su ingreso, salvo en el ejercicio 8, no
supera el mínimo no imponible. En cambio, el contribuyente B posee una renta
irregular, los que en los períodos 1, 3 y 5 superan al mínimo no imponible.

Sin embargo, la suma de los ingresos obtenidos por cada contribuyente en los
cinco períodos iniciales es similar, o sea, el ingreso promedio quinquenal sería
similar en ambos. La mecánica del cálculo anual genera que el individuo A no
pague suma alguna en el primer quinquenio, en tanto el individuo B deberá
pagar en los períodos 1 y 3.

La variabilidad del impuesto habrá de ser mayor aún, dado que la renta que
supera el mínimo no imponible habrá de ser gravada con alícuotas marginales
crecientes, circunstancia que dependiendo de los tramos que defina el impuesto,
agrava en mayor o menor medida la asimetría de tratamiento en perjuicio de B.

Criterios de la fuente y de residencia (concepto de renta mundial).

A nivel internacional se ha discutido qué fisco es el que habría de gravar el ingreso


o renta. Tradicionalmente los países desarrollados han sostenido el criterio de
residencia del contribuyente, independientemente del lugar geográfico en el cual
se haya obtenido el ingreso; este criterio es políticamente coherente al ser países
exportadores netos de capitales. Los países en desarrollo, en cambio, han
sostenido el criterio de la fuente, la renta o ingreso debe ser gravada por el fisco
correspondiente al lugar donde ésta se hubiera generado, independientemente de
la nacionalidad o residencia del contribuyente.
Con la globalización en materia financiera y económica general, se ha impuesto
finalmente el criterio de residencia bajo el concepto de “renta mundial”. El principio
evita un tratamiento diferenciado de la renta según el lugar de su generación,
evitando guerras tributarias entre estados, al tiempo de asegurar un trato no
distorsivo de la asignación de las inversiones en el mundo.

Los países no obstante suelen acordar tratamientos combinados de ambos


criterios, en base a acuerdos bilaterales por los cuales los países receptores de
inversiones pueden gravar en alguna medida consensuada a la renta generada en
su territorio por inversores extranjeros, a cambio del tratamiento de reciprocidad y
otras posibles concesiones. Los países exportadores de capital han de reconocer
un crédito fiscal por la renta de sus residentes obtenidas en el país de origen de la
ganancia, para no generar doble imposición sobre un mismo ingreso. Por este
mecanismo, ambos fiscos, comparten parte de la presión tributaria ejercida sobre
la renta.

Las deducciones y las exenciones.

El IGPF no solo contempla un tramo de renta que constituye el “mínimo no


imponible”, sino asimismo “deducciones” otorgadas a personas que enfrentan
circunstancias diferenciales. El mínimo no imponible es un valor anual del ingreso
que se entiende necesario para cubrir un presupuesto mínimo para alimentación,
salud y otros servicios que demandan las familias. Las deducciones por cargas de
familia en cambio, refieren a situaciones particulares de las personas que estén
casadas, tengan hijos o tengan personas a cargo.

Las “exenciones” son un tratamiento especial de determinadas rentas que por


diversos motivos el Estado decide no gravar. Estas exenciones dejan fuera de la
base gravable a rentas que originalmente serían gravadas si se aplicaran los
principios generales de la ley de impuesto a las ganancias. Estímulos a
inversiones o a ciertos consumos que se intentan alentar motivan este tratamiento
diferencial, que junto a otros paliativos (como prórrogas de pago, moratorias, etc.)
constituyen el denominado “gasto tributario”.
Impuesto a las ganancias eventuales.

Este impuesto que regía en Argentina años atrás, tenía como objeto gravar las
ganancias no periódicas. Éste contenía dos componentes: la efectivización de una
ganancia de capital, como ser la ganancia obtenida por las ventas de acciones o
de una casa, y los ingresos provenientes de los juegos de azar. Actualmente en
Argentina, se grava la venta de inmuebles por el Impuesto a la Transferencia de
Inmuebles y, asimismo, el Impuesto a Premios de Juegos de Azar. También se
grava los “débitos y créditos bancarios” y la “compra-venta de acciones”.

Impuesto negativo.

Han existido intentos de diseño de un impuesto a la renta que contemplase el


tratamiento fiscal no solo de aquellas personas que superen los mínimos no
imponibles, sino también la situación de las personas que se encuentran por
debajo de ese mínimo (impuesto negativo).

La Figura 1 indica en el eje de abscisas el ingreso bruto y en la ordenada el


ingreso disponible (ingreso después del impuesto).

La línea resaltada va indicando el comportamiento del impuesto según niveles del


ingreso bruto. Un tramo de imposición nula que va desde 0 a 6000, valor éste
último que fija el mínimo no imponible del impuesto. Pero el tramo de 0 a 3000
indica el ingreso mínimo garantizado a todo individuo.
El sistema implica el empadronamiento de todos los ciudadanos, tarea que hace
décadas atrás se entendía de muy difícil administración. No obstante, con el
avance de la informática, no parece lejana la posibilidad de lograr un sistema
integrador de todo el tratamiento fiscal, tanto tributario como de asistencia social
con una base de datos común.

Impuesto al gasto.

Se han sugerido diseños del tradicional impuesto a las ganancias, que


contemplara la posibilidad de deducir de su base tributaria lo que el contribuyente
destinara al ahorro o la inversión. Es decir, transformar el impuesto al ingreso en
un impuesto al gasto, entendiendo fuera de la base a todo incremento patrimonial.

Gravar el consumo por un impuesto directo al gasto, en lugar de hacerlo con la


imposición indirecta sobre las transacciones, surge más atractivo desde la
equidad, dado que el impuesto al gasto al ser un impuesto personal, permitiría
alícuotas progresivas. Si la intencionalidad no fuera su empleo con fines
redistributivos, el impuesto al gasto sería proporcional, es decir, de efecto neutral
entre las personas de diferentes ingresos y diferentes propensiones al consumo.
Según Hobbes: “la equidad exige que se grave a las personas según lo que
obtienen del fondo común (PBN) en lugar de hacerlo sobre su contribución al
mismo”; bajo este principio se confirmaría el criterio de que la única evidencia del
bienestar de las personas son sus consumos.

Pero la mecánica del impuesto exige identificar gasto de consumo versus


inversión. Surge así, la dificultad de deslindar lo que pueda interpretarse como
inversión de lo que pueda ser calificado como gasto de consumo puede.

La compra de ciertos activos, como una PC, puede identificarse como inversión en
capital si su destino fuera su uso para tareas profesionales, pero quizás no si su
uso fuera destinado al entretenimiento. Similar duda surge al tener que calificar la
adquisición de un automóvil, que puede estar destinado para tareas laborales o
para paseos
El contribuyente debería declarar sus ahorros netos en el año, es decir, la
variación en el total de los valores mobiliarios o bienes raíces, mayores depósitos
bancarios o fondo de inversión en efectivo, la cancelación de deudas, entre otros.

Finalmente, una manera de simplificar la mecánica administrativa es la de


identificar propensiones medias a consumir de la población según deciles, para
dejar fuera de la base del impuesto los excedentes que resulten de aplicar esas
propensiones al ingreso obtenido en el ejercicio.

La propuesta de Hall y Rabushka: el “Flat Tax”.

Como caso extremo de reducida progresividad tributaria puede citarse la


propuesta de Hall y Rabushka del “Flat Tax” que intentara la sustitución del actual
“Income Tax” de EE.UU., para los ingresos de trabajadores en relación de
dependencia.

Comparación entre ambas modalidades (la de Argentina y la del Flat Tax).


El Cuadro 5 hace la comparación de ambas estructuras de alícuotas en pesos
equivalentes, en base de referencia al IGFP de Argentina.

El Flat Tax, como su nombre lo indica, al reducir la progresividad a un mínimo no


imponible relativamente alto y una alícuota proporcional (o plana) sobre lo que
exceda a ese mínimo, reduce la incidencia del impuesto sobre los quintiles
inferiores en la distribución del ingreso, dejando fuera de la base tributaria a las
clases baja y media, reduciendo asimismo la presión tributaria ejercida sobre el
ingreso de la clase alta.

b) Impuesto a las ganancias de sociedades. Estructura.

El tratamiento impositivo de este tipo de ganancia es relevante en todos los


países, pero en Argentina es superlativo, dado que representa algo más del 70%
de lo recaudado por el impuesto a las ganancias, siendo la alícuota del gravamen,
del 35% del monto de las ganancias netas.
El hecho imponible es la ganancia obtenida por una sociedad, mediante
rendimientos, enriquecimientos y rentas durante el ejercicio fiscal.

A diferencia del impuesto a las ganancias de personas físicas, acá estamos en


presencia de un impuesto real, no personal, por lo que requiere el empleo de
alícuotas proporcionales, no progresivas, a fin de evitar distorsiones según
tamaños de los entes.

Integración con el impuesto a los ingresos de las personas físicas: enfoques


alternativos.

El “criterio de separación” de la renta según se trate de personas o sociedades,


considera apropiado que se grave la misma en ambos instantes, al momento de la
generación de renta en la sociedad y luego al accionista cuando cobra dividendos.

Se entiende que las sociedades deben tener un trato distinto al de sus


propietarios, al tratarse de un ente con personería jurídica propia, a través del cual
sus accionistas podrían reinvertir sus ganancias indefinidamente y, por tanto,
evitar registrar el traspaso de dinero a sus socios propietarios.

El “criterio de la integración”, no está de acuerdo con el trato separado del rédito


de las sociedades, al entender que el “criterio de capacidad contributiva” debe
aplicarse a los individuos y no a alguna de las fuentes a través de la cuales ellos
mejoran su bienestar anual.

Lo cierto es que si no se gravaran las utilidades de las sociedades, podría darse


un mecanismo de permanente reinversión de las mismas, en tanto los socios estar
no obstante gozando del uso de instalaciones y/o equipamientos de la sociedad en
usos personales o de su familia, más allá de pagos en especie difíciles de
identificar como diferentes de los costos societarios.

Variantes planteadas del criterio de integración:

a) Gravar las utilidades societarias al tiempo de generar un crédito fiscal a los


accionistas según su participación accionaria.
b) Gravar solamente a las utilidades no distribuidas, dejando de gravar las
distribuidas.

c) Imputar las utilidades a cada accionista según su participación, gravándolas en


cabeza del propietario, junto con sus otras fuentes de ingreso; sean o no sean
distribuidas dichas utilidades.

d) Gravar las utilidades de la firma y no gravar los dividendos en cabeza de los


accionistas.

Si bien todas las variantes intentan evitar la doble imposición, cada una genera
diferentes efectos de incentivos y/o difieren en la complejidad administrativa. La
variante d), que es la utilizada en el caso de Argentina, es la más simple y evita la
doble imposición, resultando neutral respecto a la decisión de la reinversión o no
de las utilidades.

Los problemas de la globalización en el impuesto a las ganancias de


sociedades: pagos de transferencias, regalías e intereses; el criterio “arm
length”.

La globalización ha generado desafíos a los fiscos de las economías nacionales.


Uno de ellos es el tratamiento de los pagos de transferencias entre empresas
internacionales ligadas económicamente. Las relaciones entre matrices y filiales
de un mismo grupo inversor enfrentan la eventual simulación de pagos por
servicios, insumos, regalías, etc. que resultan diferentes a los valores de mercado
observables en las transacciones entre empresas que no pertenecen al mismo
grupo. Esto se hace a fin de reducir la presión tributaria sobre las utilidades
consolidadas del grupo.

A fin de evitar este tipo de maniobras se ha imaginado el aplicar la denominada


regla del “arm length”, que consiste en aplicar a las transacciones entre empresas
ligadas, tratamiento similar al de las transacciones con otras empresas no ligadas.
Asimismo, en el caso de los commodities, los “precios de referencia” derivados de
fuentes internacionales reconocidas, habrían de servir de referencia para
identificar desvíos no justificables en los precios o pagos de transferencias
formalmente arreglados; aunque las referencias no siempre serán factibles de
identificar para ciertos contratos.

El sesgo contra el financiamiento con capital propio y la “capitalización


exigua” (“thin capitalization”).

La globalización ha inducido a otro tipo de arbitraje, destinado a simular el


financiamiento con capital propio de los propietarios de la firma, mediante la figura
del dinero prestado por terceros, es decir, con mayor pasivo.

El objetivo de aumentar la inversión mediante la emisión de acciones o ampliación


del capital propio, provoca a posteriori la generación de una renta incremental que
habrá de pagar impuestos a las ganancias. Es probable entonces, que los
propietarios del capital decidan constituir un fideicomiso en el exterior, para luego
utilizarlo como prestamista del dinero, para financiar la aludida inversión. También
podrían destinar su dinero a entes financieros que pagan intereses, para obtener
de ellos préstamos para financiar el incremento del activo. Esos “préstamos”
generan, como todo pasivo, un gasto por el pago de intereses, que la firma habrá
de deducir para el cálculo de las utilidades del ejercicio, evitando pagar el
impuesto a las ganancias en la porción que hubiera correspondido de figurar ese
financiamiento con capital propio.

Una medida a fin de neutralizar ese tipo de simulación llamada “capitalización


exigua” (en inglés “thin capitalization”), es limitar el pasivo computable en el
balance impositivo, fijando parámetros que limiten en una proporción “usual” o
“normal” al pasivo registrable en firmas del mismo sector o rama de actividad. Otra
variante es exigir el pago de un impuesto a las ganancias sobre los intereses
pagados en las deudas que figuran en el pasivo de la firma.

Estas medidas tienen efectos no neutrales entre firmas de diferentes tipos y


tamaños, siendo las PyMEs las más perjudicadas porque usualmente poseen
pasivos más importantes.
Una variante interesante es la de Brasil, que admite en la determinación de la
utilidad sujeta a impuesto, una deducción por el costo de oportunidad del capital
propio invertido.

El impuesto a los activos: su rol dentro de la imposición a las ganancias de


sociedades.

En oportunidades la imposición al ingreso de sociedades suele combinarse o


complementarse con un impuesto al capital de las empresas. En algunos casos
este tipo de imposición aparece como un mecanismo de pago anticipado del
impuesto a las ganancias de sociedades. En este caso, la presión tributaria se ve
incrementada por un costo financiero que deben soportar las firmas al adelantar
como “pago a cuenta” un cierto porcentaje. De resultar menor el resultado del
ejercicio, el pago a cuenta quedaría como crédito fiscal a compensar en ejercicios
futuros.

En otros casos, opera como un “impuesto mínimo presunto”, lo que significa que la
utilidad presunta estimada administrativamente, aún no alcanzada por la utilidad
real, será gravada de todas maneras.

En legislaciones tributarias como la Argentina, el valor de los activos invertidos en


las firmas, es gravado por un impuesto sustitutivo al impuesto personal que grava
Bienes Personales, de manera que opera como una retención a nivel de la firma,
de lo que luego habrán de declarar los socios en el impuesto personal.