BOLILLA X

Derecho Financiero y Tributario

a) Concepto de derecho financiero.

El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado.

El objeto del derecho financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de entradas y salidas de
dinero en la Caja del Estado. La actividad financiera está integrada por tres actividades parcialmente diferenciadas,
que son:

1. La previsión de gastos e ingresos futuros: materializada generalmente en el presupuesto financiero.

2. La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente
calculadas.
3. La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea los gastos públicos.

Dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es una rama jurídica que debe ubicarse dentro
del derecho público. Ello porque las normas financieras no están destinadas a atender directamente las necesidades
de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar como
regulador general en cuanto a la debida atención de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurídicamente organizada.
Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos propios:
1. La regulación jurídica del presupuesto.
2. Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico denominado
derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurídico – económicas relacionadas con la moneda.

La ciencia de las finanzas tiene como objeto el examen y evaluación de los métodos por medio de los cuales el
Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y de los métodos por los cuales, mediante los
gastos, provee a la satisfacer necesidades.

El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos regulándolos en sus
distintos aspectos. En cuanto al contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica, observamos que
comprende dos grandes partes: una primera parte o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a
todos y cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos
gravámenes que integran un sistema tributario.
La parte general es más importante porque en ella están comprendidos aquellos principios de los cuales no se
puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma
tal que imposibilite la arbitrariedad.
La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada uno de los tributos que
integran los sistemas tributarios.

El derecho tributario puede clasificarse de la siguiente manera:

1. Derecho tributario material: contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación tributaria,
estudia como nace y se extiende la obligación de pagar, examina sus diferentes elementos: sujetos, objeto,
causa y fuente.
2. Derecho tributario formal: estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto
en sus diferentes aspectos.
3. Derecho procesal tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean
entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación, a su monto, a los
pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones,
etc.
4. Derecho penal tributario: regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones.
5. Derecho internacional tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos de que diversas
soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición, etc.
6. Derecho constitucional tributario: estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad
tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos países en que éstas existan.

b) Autonomía científica del derecho financiero y tributario.

En cuanto a la autonomía científica del derecho financiero podemos decir que no existe autonomía científica de
rama alguna de un derecho nacional, y la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de que el
derecho es uno. Lo único científicamente autónomo es el orden jurídico de un país.
Sobre la autonomía del derecho financiero hay distintas posturas:
 Posición Administrativista: afirman que el derecho financiero carece de autonomía científica y lo consideran un
capítulo o parte especializada del derecho administrativo.
 Posición autonómica: la escuela italiana explica que cuando un sistema llega a su madurez se segrega del
tronco originario y se torna autónomo, siempre que disponga de principios generales propios, tal es lo que
sucede con el derecho financiero, que tiene principios generales propios y actúa cordialmente en permanente
conexión con el derecho administrativo como otras ramas del derecho.
 Posición restringida: niega que el derecho financiero tenga autonomía científica, admitiendo solo su autonomía
didáctica. Descarta la autonomía del derecho financiero por ser esencialmente heterogéneo, comprende
institutos de diferentes naturaleza y estructura, como el derecho presupuestario, la regulación jurídica de los
ingresos, del crédito público, de la tributación, etc.

En cuanto a la autonomía del derecho tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonomía porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente autónomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al derecho tributario tan solo
un particularismo exclusivamente legal.
Derecho tributario y derecho común.
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporción a su
respectiva capacidad económica. Como los contribuyentes son básicamente los particulares surge la posibilidad de
investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades económicas y seleccionar los hecho imponibles.
De ahí que el legislador, puesto en función tributaria, vuelve a poner sus ojos en las instituciones del derecho común
como la compraventa, locación, hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas instituciones,
pero también es posible que se crea necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde el
punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones del Código Civil,
porque el Código Civil es dictado por el Congreso con carácter general de derecho común para toda la Nación. Se
afirma que el poder fiscal encuentra sus límites en las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del
derecho común, tanto frente al fisco nacional como al provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios
del derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia y la autonomía contractual. Un ejemplo de esto lo
vemos en el caso del derecho tributario provincial (punto c) donde se concluye que las provincias deben ajustarse a
las leyes que dicte el congreso.

c) Autonomía del derecho tributario nacional y del derecho tributario provincial. Evolución de la
jurisprudencia.

Según el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nación y las autoridades
de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan
las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del derecho tributario
provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislación nacional de derecho
común.
La potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de conceptos
jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el lógico fundamento de las proyecciones del concepto de
potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra
de las determinadas del derecho privado en cuanto éste califica y perfila determinadas figuras jurídicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes otro significado que el
del Código Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonomía del derecho tributario no puede
desconocerse la uniformidad de la legislación de fondo.

b) Norma jurídica tributaria. Caracteres. Fuentes.

Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias coactivas, que son leyes
de excepción. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y considera que con el pago del tributo se garantiza el
derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analogía, no pueden crearse impuestos por analogía.

Fuentes.
Constitución Nacional: tiene supralegalidad. Está en el vértice de la pirámide. La parte dogmática consagra la
declaración de derecho y garantías. Se denomina el estatuto del contribuyente, que a su vez es el límite al poder del
Estado. La segunda parte de la CN es la parte orgánica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar
sobre las aduanas.

Ley: sólo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.

Decretos del PEN: los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del derecho tributario sustantivo. A
los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye del campo de acción en materia penal, electoral, tributaria,
etc.
Normas internas: no tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la Administración, pero aquel que las
conoce las puede invocar.

c) Eficacia de las normas tributarias en el tiempo.

La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece problema, porque
generalmente, la ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si no la expresa serán obligatorias después de los 8
días siguientes al de su publicación oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas que nacieron durante la
vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la anterior
(ejemplo: se alquila un inmueble en 1997 por dos años, se le aplican las modificaciones legales de 1998?).
El principio general es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar
la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una
ley se rigen por dicha legislación, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Código Civil, según el cual “las leyes se aplicarán desde su vigencia a
la consecuencia de las relación jurídicas existentes. Las leyes no tiene efecto retroactivo sean o no de orden público,
salvo disposición en contrario. Esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derecho amparados por garantías
constitucionales”.
Trasladada la teoría al ámbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho
adquirido en el contribuyente (el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo
por realizado o acaecido ese hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (ejemplo: ganar el loto) y en este caso la
aplicación de la ley tributaria no es un problema ya que dada la instantaneidad, ninguna legislación posterior a la
producción de ese hecho puede ser usada para modificar la obligación surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica (ejemplo: impuesto a las ganancias que grava los ingresos que
se van produciendo a lo largo del período) el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del
período dentro del cual se computan los ingresos. Así, si se produce una modificación legislativa durante el curso del
ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
De todas maneras, según la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente cuando hay un pago
aceptado por el fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo determinado.
c) Eficacia de las normas tributarias en el espacio. Doble y múltiple imposición interna e internacional.

Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposición se ejerce dentro de los
límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. El art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: “las normas
tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial, sometido a la potestad del órgano competente para crearlas”.

Doble imposición interna.

En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición con el Estado Nacional y las
Provincias o entre éstas entre sí. Este fenómeno significa:
1. Multiplicidad administrativa.
2. Recaudación onerosa.
3. Fomento de la burocracia.
4. Aumento de presión fiscal.
Este tipo de doble imposición no es por sí inconstitucional, pero su lo sería si por su conducta se viola alguna
garantía constitucional o implica extralimitaciones de la competencia territorial del poder que sancionó determinado
gravamen.

Doble imposición internacional.

Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o más veces por el mismo hecho imponible en el mismo
período de tiempo y por parte de dos sujetos con poder tributario.
Requisitos.
1. Identidad del sujeto gravado.
2. Identidad del hecho imponible.
3. Identidad temporal.
4. Diversidad de sujetos recaudadores.
Surge por la existencia de dos países con intereses contrapuestos que hacen jugar principios diferentes como
factor de atribución del poder tributario.
La doble imposición es un obstáculo para el desarrollo económico y social de los países poco desarrollados.

d) Codificación del derecho tributario.

La multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación, la actividad fiscal debe inspirarse en criterios de
oportunidad y no es apta para ser plasmada en normas rígidas contenidas en un Código. Además la actividad fiscal
de un Estado es dinámica.
Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unánimemente en casi todos los países contra
estas doctrinas: “Lo que se trata de codificar no es la actividad tributaria del Estado, sino aquellos principios jurídicos
que presiden esa actividad y a los cuales el Estado debe ajustarse”.
El tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene
otras ventajas: los principios codificados sirven de base para la jurisprudencia, orientan al legislador para acomodar
sus mandatos a un sistema jurídico permanente, etc.

Codificación en la Argentina.
Fonrouge elaboró un anteproyecto de Código Fiscal en 1943, el cual no tuvo sanción legislativa. En 1963, el PEN
le pidió otro proyecto de Código Tributario, remitido a las autoridad en 1964 de alto valor científico sobre aspectos
sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situación
de atraso que se advierte nacional no existe en las provincias, que elaboran Códigos Fiscales muy meritorios.

MCTAL
Fue elaborado en 1967 por Valdés Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios generales de la tributación
sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los diferentes tributos en particular. Consta de 196 arts. En
5 títulos :
1. Disposiciones preliminares.
2. Obligación tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.
Es un instrumento de alto valor científico.

d) Interpretación de las normas tributarias.

Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete le corresponde determinar qué quiso decir la
norma y en qué cosa es apicable.
El art. 5 MCTAL dice “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en
derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas. La
disposición precedente es también aplicable a las exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia económica cuya selección se debe a su idoneidad
abstracta para revelar la capacidad contributiva.

Clases.
La interpretación doctrinaria la realizan los teóricos de la materia. La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y
la auténtica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el alcance de la norma.

Integración de normas y la utilización de la analogía.

Integrar es llenar vacíos de una ley a través de lo establecido por el legislador por medio de leyes análogas.
Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija en caso semejante.
La mayoría de la doctrina acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal es que mediante la analogía no
es posible crear tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analogía es procedentemente admisible para colmar los vacíos legales,
pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.

d) Métodos interpretativos.

 Método literal: se ciñe a los términos y vocablos de la ley.

  Método lógico: quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley, cuál es el espíritu de la
norma, computando la totalidad de los preceptos que la integran.
 Método histórico: se vale de las circunstancias que rodearon el momento de la sanción de la ley.
 Método de la realidad económica: se originó en Alemania en 1919 para poner fin a la interpretación restrictiva
o literal. Se agrega al ordenamiento fiscal aleman una norma que dice que “En la interpretación de las leyes
tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias”
Este método tuvo acogida en la Argentina y podemos verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la interpretación de la
ley se tendrá en cuenta el fin y la significación económica de la misma. Sólo cuando no fuera posible
interpretarla por la letra o espíritu se recurrirá a normas análogas, incluso de derecho privado.
La apreciación del hecho imponible: intención empírica y jurídica.

Cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación puede distinguirse la intención empírica y la
intención jurídica.
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se
realiza.
La intención jurídica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio determinados efectos jurídicos para
lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho.
Ejemplo: explotación de un campo a porcentaje: la intención empírica buscada (el resultado económico) es que el
aparcero explote el campo y se repartan los productos en porcentajes con el dueño del campo. La intención jurídica,
en cambio, es aquella que se encamina a que el acto produzca determinados efectos jurídicos, para eso las partes
adoptarán la forma que más les convenga (sociedad, arrendamiento, etc). E s aquí donde entra en funcionamiento la
interpretación según la realidad económica. El derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen las
partes, para ver por ejemplo si éstos han distorsionado la realidad de la operación mediante una forma jurídica
inapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que afectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente
inadecuadas.

Evolución de la jurisprudencia.
Hubo históricamente dos posiciones marcadas:
1. In dubio pro fiscum: cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses del fisco. Sus abusos o
excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley tributaria es restrictiva
del derecho de propiedad.

Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo o del Estado. La única
finalidad del interprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir la función que le
corresponde en las distintas situaciones de la vida.

Bolilla XI
Derecho Constitucional Tributario

a) Soberanía, poder de imperio y poder tributario. Concepto. Distribución de los poderes tributarios entre
los distintos niveles de gobierno en la CN. poderes: originarios, delegados y derivados ; exclusivos,
concurrentes y reservados ; transitorios y permanentes. Cláusula comercial, cláusula de progreso,
establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los instrumentos de gobierno. Jurisprudencia.

El Estado nos quita cierta riqueza a través de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su fundamentos varía según
la postura seguida:
 Para algunos autores extranjeros es debido a la soberanía del país.
 Para otros es consecuencia del poder de imposición que tiene el Estado sobre los ciudadanos.
La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido
a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial y cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que
implica el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades públicas. Es decir, es la facultad inherente del
Estado para exigir tributos dentro de los límites establecidos por las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad o
reserva), pero este principio tan sólo es una garantía formal de competencia, no constituye garantía de razonabilidad
y justicia en la imposición. Por eso, la CN incorpora también el principio de capacidad contributiva que constituye el
límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal
respecto al sistema de producción de esa norma). Ambos principios constituyen el “estatuto básico del contribuyente”
que la CN ampara.
En materia tributaria la creación y percepción de gravámenes está sometida al control judicial de
constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar una ley
tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional, sino que el sujeto legitimado para provocar
el control de constitucionalidad es el titular actual de un derecho que padece agraviado por las normas o actos
inconstitucionales.
Además la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso en particular, es decir, que la declaración de
inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que esta cese en su aplicación general.

Potestades originarias y derivadas.

El Estado no es único en todos los países. Hay diferentes Estados de gobierno:
1. Federales: Nación, Provincia y Municipios.
2. Unitarios: Nación y Municipios.
3. España: Nación, Región, Provincia y Municipios.
En los unitarios el poder tributario está concentrado en el gobierno nacional. En los municipios sólo hay algún
poder tributario que es derivado por la Nación. Así surge la clasificación en poder tributario original y derivado.
En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a la composición del Tesoro Nacional. Las
provincias pueden establecer aduanas interiores. Las Aduanas son creadas y suprimidas por el Gobierno Federal, no
existen más Aduanas que las Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificación de directos e indirectos. El art. 75 inc. 22 establece
que le corresponde al Congreso imponer impuestos indirectos en forma concurrente con las provincias. El poder
tributario originario aquí es tanto nacional como provincial. Esto puede generar la Doble imposición interna, que
puede ser horizontal o vertical. La horizontal: Provincia contra Provincia : por el mismo hecho imponible, una persona
debe pagar mismo impuesto en dos provincias diferentes. La vertical: Nación con Provincia (ejemplo: Impuesto al
Incentivo Docente – Nación- vs. Impuesto Patentes – Provincia) ; Provincia con Municipio y Nación con Municipio.
El art. 75 también establece que es competencia de la Nación el imponer las contribuciones directas por tiempo
determinado, y cuando razones de defensa, seguridad común o bien general del Estado lo exijan.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera directa las potestades tributarias de la
Nación y las provincias, por eso las llaman potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no
surgen de la misma forma de la constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones
provinciales de establecer su régimen municipal lo que implica que deben reconocerles potestades. Es decir que los
municipios tienen las facultades tributarias que les delegan las provincias a las cuales pertenecen. Es el ordenamiento
provincial el que delimita las atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las
comunas de sus facultades tributarias mínimas y esenciales para asegurar su existencia.

Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN.
Según el art. 1 de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen
diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez, el art. 5 establece que las
provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de
ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nación y los municipios sólo poseen las
delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos indirectos externos en
forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las provincias. Los directos le corresponden por tiempo
determinado y siempre que la defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan (en la práctica esto
no se cumple porque por ejemplo el impuesto a las ganancias existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10
años).

Estado Federal Estado Provincial

Excepcionalmente por tiempo limitado (art. 75 Primigeniamente (art.
Impuestos directos inc2) 121)
Impuestos indirectos
externos Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc 11) Nunca
Impuestos indirectos internos Concurrente (arts. 4 y 75 inc2) Concurrentemente

El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las siguientes cláusulas:

1. Cláusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e
interprovincial, es decir, que las provincias no pueden gravar el tránsito de mercaderías ni los medios por los
que se las transporta.

En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedió exenciones tributarias a los impuestos
nacionales (esto era lo que se entendía de la CN) pero también concedió exenciones a los tributos provinciales y
municipales. Esto fue detonante de una discusión doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podían o debían
alcanzar a las provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades de la Nación para establecer
exenciones, la CSJN admitió que la dispensa establecida por leyes nacionales no tenía un alcance absoluto, sino se
estaría cercenando las facultades impositivas de las provincias, que éstas deben ejercer en su ámbito propio, mientras
no las deleguen al gobierno federal.
La CSJN en la causa “Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de Santa Fe” expresó que la tasa cobrada por
los servicios de iluminación, limpieza, etc. no importa una traba a la actividad del Banco, que era la construcción de
viviendas económicas. Las exenciones de tributos provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que
el gravamen local impida u obstaculice la realización del fin tenido en cuenta por la política nacional, que ha
determinado el otorgamiento de estímulos impositivos. Sólo así se puede hablar de supremacía constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales consagrados en la CN, pero, a su
vez, la Nación no puede privar a las provincias del ejercicio del poder tributario que se han reservado, ni estorbarlas
en la determinación y percepción de sus contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades legítimas no
delegadas.

Establecimiento de utilidad nacional.

El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines
específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las autoridades provinciales y
municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el
cumplimiento de aquellos fines.
La legislación nacional es la que debe determinar las competencias recíprocas de la Nación y las provincias, con
relación a los establecimientos de utilidad nacional ubicados en las provincias.
La legislación exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares donde hay establecimientos es el
concerniente a la realización de la finalidad del establecimiento de que se trata y las facultades legislativas y
administrativas de las provincias, en que la obra de utilidad nacional se establece, no quedan excluidas sino en tanto y
en cuanto su ejercicio interfiera con la realización de la finalidad de la obra nacional y la obste directa o
indirectamente.
A los efectos de determinar cuándo un tributo local interfiere la finalidad del establecimiento se han seguido
distintos criterios:
1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al encarecer el tributo el desarrollo de la actividad
propia del establecimiento, o sea cuando la perjudique económicamente.
2. Pata otra posición, será suficiente que la legislación provincial afecte o recaiga directamente sobre el objeto
mismo de utilidad nacional del establecimiento.

a) Naturaleza del poder tributario municipal. Autarquía y autonomía municipal. Constitucionalismo

provincial. Evolución de la jurisprudencia. Régimen tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos sólo posee el poder tributario derivado, pues el
original es facultad de la provincia solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la organización y conformación de los
Municipios y le autoriza a cobrar ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN seguía el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual que la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios generales. Alberdi
hablaba de la soberanía comunal.
 La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictará su propia constitución siguiendo
algunas pautas: bajo régimen representativo republicano, de acuerdo a los derecho, declaraciones y garantías de la
CN, asegurar el régimen municipal y la educación primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben
darse su constitución asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional,
político, administrativo, económico y financiero.

En lo referente a la ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendrá un gobierno autónomo, con
facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de gobierno será elegido directamente por el pueblo de la
ciudad. Leer : Arts. 9 inc. 7 , art. 51, art. 53, art. 66, art. 80 inc. 2, art. 81 inc. 2 y 9 , art. 103, art. 104 inc. 25.

b) Límites constitucionales al ejercicio del poder tributario o “Estatuto del Contribuyente”

S/ Villegas el poder tributario es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los
individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención (facultad que
tiene el Estado de crear unilateralmente tributos). Su fundamento reside, s/ Jarach, en el poder de imperio del
Estado, el cual, sin embargo, se encuentra limitado por la CN.
Pontiggia agregó en clase que este poder de imperio o fiscal es de naturaleza política y es inherente al poder de
gobernar “no hay gobierno sin tributo”, es la contracara del deber ético y jurídico de los contribuyentes de contribuir
al mantenimiento del Estado.
El “estatuto del contribuyente” consiste en el conjunto de principios constitucionales que limitan el poder
tributario del Estado en resguardo de los dchos del contribuyente.

Principio formal: legalidad

El art. 17 señala que sólo el Congreso impone las contribuciones a que hace referencia el art. 4 CN (“nullum
tributum sine lege” = no puede haber tributo sin ley previa). Este principio constituye sólo una garantía formal de
competencia en cuanto al órgano productor de la norma, pero no constituye, en sí mismo garantía de justicia y
razonabilidad en la imposición. Por eso, las constituciones incorporan también el principio de capacidad
contributiva que constituye un límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. Ambos principios
constituyen el estatuto básico del contribuyente que la Constitución ampara.
Según la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley en sentido material y formal, sin embargo,
este principio perdió un poco su rigidez cuando los gobiernos de iure reconocieron validez a las leyes dictadas durante
los períodos de facto (leyes sólo en sentido material).
El principio de legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de
propiedad (art. 17), ya que los tributos importan restricciones a ese derecho, (con el tributo se les sustrae parte de su
patrimonio). Es por ello que sólo pueden ser dispuestos por los órganos representativos de la soberanía popular.
También se relaciona con el art. 19 “nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella
no prohíbe”.

Elementos que debe contener la ley

1) configuración de un hecho imponible o presupuesto que hace nacer la obligación tributaria.;

2) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado;
3) la determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible
(contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable);
4) los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota;
5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible;
6) configuración de infracciones tributarias y sanciones.

La delegación legislativa

Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos estructurales, aún
cuando haya delegación legal (ya que la CN no lo autoriza). S/ Villegas sólo se puede delegar al PEN la facultad de
conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma retroactiva, aunque sea
hecho por ley, ya que el principio de legalidad significa que las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser
regidas por ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.

b) Principios sustanciales

Proporcionalidad
Exige que la fijación de contribuciones a los habitantes de la Nación sea “en proporción” a sus singulares
manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto, es decir la elevación de la
alícuota a medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN “y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso”. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una proporcionalidad rígida, sino graduada
para lograr la “igualdad de sacrificios en los contribuyentes”. También ha dicho que se funda en la solidaridad social,
en cuanto se exige más a quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos, pues supone que el rico
puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal.
Generalidad
Ordena que tributen todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva por la ley, cualquiera
que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Alude a un aspecto negativo
“nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta”, surge del art. 16 CN.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales
ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas excepciones y beneficios,
sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en
razones de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda.
La Corte entendió que “el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales (nacionales, pciales o municipales) si lo
estimare conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo
Congreso puede autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18”.
Igualdad
El art. 16 de la CN establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”. No se refiere este
principio a la igualdad numérica o aritmética, que daría lugar a injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo
tratamiento a quienes están en análogas situaciones o circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines del art. 75, inc.18
(prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables
y no arbitrarios (pej. distinción entre personas físicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre cías
extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio.
Equidad
S/ Pontiggia es un principio de imposición más que una garantía constitucional, va más allá del orden positivo, es
un criterio superior de justicia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la inconstitucionalidad
del tributo directamente y los que entienden que no sería revisable judicialmente salvo que la inequidad tornara al
tributo confiscatorio.
No confiscatoriedad
La CS ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de
la renta. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y
lugar y según los fines económico-sociales de cada impuesto.
S/ Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, siendo preferible el análisis de
las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos
tributos (pej. impuesto sucesorio que exceda el 33 % del valor de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma
más del 33 % de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación, etc.).
Según Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese “quantum” es irrazonable
cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su rena o de su utilidad, o cuando ocasiona el
aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
S/ Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente,
disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o ante la
concurrencia de tributos que individualmente pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su
conjunto, se tornan imposibles de soportar por el contribuyente.
Uniformidad.
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el país. Este principio surge en 1870 y tiene raíz histórica, pues
anteriormente los productos del exterior que recalaban en el Puerto de Bs. As. pagaban más impuestos. Esta
maniobra era para dejar sin comercio a Bs. As.
Prohibición de tributos que entorpezcan la circulación territorial o impidan el ejercicio del comercio o industrias lícitas
De la CN surge que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna
(arts. 9, 10, 11 y 12). Esto deriva de la libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la
circulación económica de bienes, que sí es objeto de gravámenes.
En razón de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y libertades civiles el “trabajar y ejercer toda
industria lícita” como también “comerciar”, estos derechos fueron utilizados en varias oportunidades por los
contribuyentes como sustento para la impugnación de pretensiones fiscales, mereciendo acogida por el tribunales la
medida en que el gravamen se convertía en una traba insalvable para la actividad, en tanto esta fuera no sólo lícita
sino también económica y socialmente útil.

c) Nuevos principios constitucionales de la tributación

Capacidad contributiva
S/ Sáinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en
cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, sí lo hace implícitamente, este principio es la
base fundamental de donde parten todos los demás principios (generalidad, igualdad, proporcionalidad y no
confiscatoriedad). Numerosos países han incluido la capacidad contributiva como principio de imposición de los textos
constitucionales (como la italiana y la española).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un tributo u otro,
quedando al margen de la imposición los que cuentan con un nivel económico mínimo.
2) Los de mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean
abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad contributiva de las
personas, sino se estaría confiscando su propiedad.

Razonabilidad
S/ Pontiggia es un principio que surge de los derechos implícitos o no enumerados (art 33), por el cual el tributo
debe ser intrínsecamente justo, es un elemento de valoración de cada una de las garantías constitucionales, dando
sustento a todos los principios sustanciales mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad.
El sustento constitucional de esta garantía también lo encontramos en el art. 28 en cuanto dispone “los principios,
garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su
ejercicio”.
Seguridad jurídica y tutela jurisdiccional
En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas (como cualquier otro acto estatal)
al control judicial de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las
garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o también de leyes o actos
violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre Nación y provincias.
 Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal no hay acciones declarativas de
“inconstitucionalidad pura”), sino siempre en un caso concreto.
Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un derecho que
padece agravio por las normas o actos inconstitucionales. Además, la invalidez que declara el Poder Judicial está
limitada al caso planteado.
La Corte ha dicho que “lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio de facultades
propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y acierto”.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales
legisla la Nación (ya sea por facultades constitucionales propias o delegadas por las provincias). El Poder Judicial
provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de los gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del
recurso extraordinario ante la Corte.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL - UNIDAD XII

A) RELACION JURIDICO TRIBUTARIA.

El derecho tributario material es la rama del derecho que regula la potestad publica de crear y percibir tributos.
Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurídica tributaria, Exenciones y beneficios, Elementos
cuantitativos, Modos de extinción de las obligaciones tributarias, Solidaridad, domicilio, privilegios, Causa de la
relacion obligacional.

Relación Jurídica Tributaria Principal.

Es el vinculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una
prestación pecuniaria a titulo de tributo y un sujeto pasivo obligado a tal prestación.
La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una relación jurídica que necesariamente debe ser
normada por el derecho.
Doble sentido de la relación jurídica:
- Circusnstancia condicionante (relaizacion del HI)  consecuencia jurídica (el mandato del Pago)
- Pretensión del Fisco (S.Activo)  obligación de aquel designado S.Pasivo

DOCTRINA, 2 escuelas:
-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no solo la obligación
del pago sino todos los derechos y deberes reciprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relacion jurídico-tributaria. Para él se trata
de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones diferentes. Incluye dentro del concepto
de relación jurídico-tributaria sólo la obligación o deuda tributaria.

DISTINGCION ENTRE IMPUESTOS PERSONALES Y REALES:

PERSONALES: se tiene en cuenta la situación personal
REALES: no importa la relación personal sino el bien

Hoy en dia se consideran que todos los impuestos son personales.

ELEMENTOS:

SUJETOS
-ACTIVO: quien recibirá, el Fisco.
-PASIVO: quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripción objetiva de una
circunstancia hipotética que se produzca respecto de una persona, en un momento y lugar preestablecidos.
OBJETO: relación jurídico tributaria, la obligación, el tributo en si.Acaecido el Hecho Imponible acarrea la
consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario legal tributario es aquél respecto al
cual el hecho imponible se configura, y debe ser un particular, no entes estatales.

CAUSA (solo para algunos autores)

Teorias.

1) Teoría Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro elemento esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razón por la cual la ley justifica que de un determinado supuesto de hecho derive la
obligación tributaria. Dice que en la tasa la razón está en la contraprestación; en la contribución en la ventaja o
beneficio y en el impuesto la capacidad contributiva.

2) Teoría Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un elemento de la obligación
tributaria.

HECHO IMPONIBLE
Hipotesis legal condicionante que acaecida, genera la obligación tributaria en el supuesto de no verificarse otras
hipótesis legales neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado (contribución).

El acaecimiento de esta hipótesis legal, trae como principal consecuencia la potencial obligación de una persona de
pagar un tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa, para permitir conocer con certeza cuáles
hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es decir que la norma debe contener
indispensablemente:
a) Descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación
descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).

ASPECTOS

ASPECTO MATERIAL: la obligación, la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario
realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se haya a cuyo respecto se produce. Este elemento siempre
presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”, “ser”, “estar”, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto material
es “ser” el poseedor de un PN.

ASPECTO PERSONAL: aquél que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del “elemento
material” del hecho imponible; este realizador es denominado “destinatario legal tributario”, que puede o no ser el
sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios, el destinatario legal del
tributo es el ganador de un premio en dinero; pero la ley sustituyó este destinatario por el Ente Organizador del Juego
o Concurso.

ASPECTO ESPACIAL: indica el ámbito de aplicación, el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el
hecho o se encuadra en la situación descripta. Es preciso ver que mundialmente hay diferentes criterios de
atribuciones de potestad tributaria:
- pertenencia política: quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido en un país; no es necesario que
sigan viviendo allí. Aquí no interesa el lugar donde acaeció el hecho imponible.
- Pertenencia social: quedan obligados a tributar los que vivan, se domicilien en un país. Aquí tampoco es
relevante el lugar de acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia económica: queda obligado a tributar el que posea bienes y obtenga rentas o realice actos o
hechos dentro del territorio de un país. Este es el criterio adoptado por Argentina.

ASPECTO TEMPORAL: indicador del momento exacto en que se configura el aspecto material del hecho imponible,
ya sea cuando se verifica o cuando puede verificarse. La indicación del momento exacto es fundamental para una
serie de aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripción, plazo a
partir del cual se devengan intereses, etc).

ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACION

Cuando el hecho imponible acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al
fisco una suma generalmente dineraria denominada “importe tributario”.
(El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresión numérica y debe haber una congruente adecuación
entre el hecho imponible y el importe del tributo).
Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está potencialmente obligado a
pagarle al configurarse el hecho imponible.

El impuesto tributario puede ser fijo o variable.

IMPUESTOS FIJOS: la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato de la norma. Por
ej. Esto se da en el impuesto de sellos.
Objetivas: son aquéllas en que las circunstancias neutralizante está directamente relacionada con los bienes que
constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la “persona” del destinatario legal tributario. Ej: en los
impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, etc.

IMPUESTOS VARIABLES: la cuantía no está directamente especificada sino que necesita otro elemento para poder
transformar la obligación en cifra.

BASE IMPONIBLE:
El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes para poder transformar la obligación en cifra.
Este elemento cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamamos “base imponible”.
Esta puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria (ej: valor de un inmueble) o puede no serlo; en éste último
caso deberá consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia económica, de modo tal que pueda
servir de sustento al importe tributario (ej: un libro de algo).
La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo sea, salta a la vista. En el
primer caso, sobre esa magnitud será factible aplicar el porcentaje o tanto por ciento denominado “alícuota” (por
ejemplo el 0,6% del valor de un inmueble). El segundo caso, como carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será
lógicamente imposible aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios “ad
valorem” y “específicos”.

ALICUOTA: porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numérica de generalidad.

Hechos imponibles: simples y complejos; instantáneos y de ejercicio.

-SIMPLES: realización de un solo hecho, Ej. IVA

-COMPLEJOS: situación de hechos por la cual se genera, se va constituyendo por una multiplicidad de hechos. Ej:
Impuesto a las Ganancias

-INSTANTANEOS: el solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej: IVA, determinado por ley.
-DE EJERCICIO:

B) SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

ACTIVO
El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad, sea originaria o derivada, en
virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vincuinin
iliris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante lino de los poderes
que lo integran (el Poder legislativo). La segunda actuación (a derivada de su sujeción activa en la relación jurídica
tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado. Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y
administración de tributos a ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo.

PASIVO
La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías:
contribuyentes (suj. Pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a
estos últimos en donde encontramos la sustitución tributaria. Villegas adopta la postura de la división tripartita entre
los sujetos pasivos, los que delimito así: a) contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la
norma obliga a pagar el tributo por si mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo propio,
b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por disposición de la ley
ocupa el lugar del. destinatario legal tributario: El sustituto es quien paga "en lugar de". c) Responsable solidario es el
tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de
tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser
el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto
pasivo a titulo de "contribuyente". El responsable solidario es quien esta "al lado de".

CAPACIDAD JURIDICO TRIBUTARIA

Responde al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal.
En líneas generales, pueden ser sujetos pasivos las personas de existencia visible capaces o incapaces para el
derecho privado, las personas jurídicas, y en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin
que interese si el derecho privado les reconoce o no la situación de sujetos de derecho. Es decir, que se encuentran en
la posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas
absurdas como hechos imponibles. También pueden serlo las sucesiones indivisas. Cabe aclarar que no todos los
dotados de capacidad jurídica tributaria para ser contribuyentes pueden serlo de todos los tributos. Así, por ejemplo,
en el impuesto sobre los capitales sólo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades que menciona la ley,
pero no las personas físicas.
No confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurídica para ser la
parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que. se posea. La
segunda es la aptitud económica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante
pasivo de la relación jurídica. Por ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad
contributiva.
Es decir: es muy posible la posesión de capacidad jurídica tributaria no acompañada de capacidad contributiva,
pero difícilmente suceda a la inversa.

CLASIFICACION DE LOS SUJETOS PASIVOS

- CONTRIBUYENTES:
Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se trata de un deudor a título propio y es el
realizador del hecho imponible.
Con relación a los sucesores, la situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el
derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaría, incluso con
sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el Código Civil no se
presume la solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente es solidario con el
cedente por todo lo adeudado por este último hasta la transferencia aunque con limitaciones, ya que diversas causas
por ejemplo, si se estima que el cedente tiene adecuada solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente.
Debe destacarse que la calidad de contribuyente no es trasmisible o sustituible por voluntad de los particulares.
Debe también hacerse alguna especial consideración con respecto a los llamados conjuntos económicos. Como dice
Giulliani Fonrouge es necesario para que exista conjunto económico un todo orgánico con autonomía funcional y
desarrollando actividades como ente independiente. En realidad, dicho conjunto no suele ser contribuyente de la
obligación tributaria en el derecho tributario argentino, ya que quienes responden son las personas o entidades que
integran el conjunto, en forma solidaria. En este sentido se consideran a los integrantes del conjunto económico como
codeudores del impuesto.

- RESPONSABLES SOLIDARIOS:
No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario, pero se ubica a su lado a un
tercero ajeno a la producción del hecho imponible y se le asigna el carácter de sujeto pasivo de esa relación jurídica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la realización del hecho
imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de
aquella relación (o sea, potenciales deudores) son igualmente responsables" con respecto a la pretensión crediticia
estatal, con prescindencia de si son o no los "realizadores" del hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relación jurídica bajo
la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria)
es único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomos pero integran una
sola relación jurídica por identidad de objeto.
Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino son: i) el cónyuge que perciba y disponga
rentas propias del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) los síndicos concursales;
4)administradores de las sucesiones 5) directores y demás representantes da sociedades o entidades; 6)
administradores de patrimonios; 7) funcionarios públicos; 8) escribanos; 9) agentes de retención y de percepción.

SUSTITUTOS
El sustituto que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el
'4realizador" del hecho imponible, y desplaza a este último de la relación jurídica tributaria principal.
 Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como sucede con el responsable
solidario), sino en lugar del destinatario legal tributario. Teorías sobre la naturaleza jurídica de la sustitución
tributaria:
1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único contribuyente del tributo.
2) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege
5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la sustitución en el derecho público
6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario.
Villegas es escéptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurídica de la sustitución tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecución dc la principal
finalidad para la cual el tributo es creado.

A modo de síntesis mencionamos algunos de los casos detectados:

a) Impuesto a las ganancias - Si un pagador nacional está imposibilitado de practicar amputación retentiva sobre
ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los destinatarios legales del tributo), debe sustituirlo en el
pago del tributo al fisco, sin perjuicio del obvio resarcimiento
b) Impuesto sobre el patrimonio neto. Se configura sustitución cuando existen bienes situados en el país cuyos
dueños (que son los destinatarios legales tributarios del gravamen) están domiciliados, ubicados o radicados en el
extranjero. A tal fin, la ley dispone que todo sujeto del país que se hallé con el destinatario del exterior en cualquiera
de las situaciones de nexo económico o jurídico que la ley menciona). Ej., que tenga la tenencia, custodia o
administración de un bien sito en el país) debe pagar anualmente un porcentaje del valor del bien en sustitución del
personaje del exterior. El sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe abonado, reteniendo o ejecutando
directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitución.
c) Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos. Quien obtiene un premio (en dinero o especie) en
los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la
sujeción pasiva y queda filera de la relación jurídica tributaria ppal. El vinculum juris se traba entre el sujeto activo
“fisco” y el pasivo "sustituto" (que es el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se produce mediante
retención o percepción en la fuente, según el caso.

PERCEPCION DE FUENTE:
La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos no es apta para crear la
deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y entonces ese pasa a
ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en la ley, ningún presupuesto de hecho genera obligación
tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que
no se viole ese acatamiento de la ley a la Constitución en sus postulados esenciales.

AGENTES DE RETENCION , PERCEPCION E INFORMACION

Tanto los A. de retención como los de percepción son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por
deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables solidarios 1' o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a
su lado deja el "contribuyente", serán “responsables solidarios". Este es el criterio general que rige en la legislación
argentina. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán "sustitutos".

A. RETENCION: es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se
halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
A. PERCEPCION: es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite
recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación
de "agente de recaudación" es equivalente)

INFORMACION:
Solidaridad tributaria y el derecho de resarcimiento.
Solidaridad tributaria.
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento
total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la
totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto son también
interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en primer lugar, la
solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata de diversos sujetos pasivos "realizadores" del
hecho imponible y deudores a titulo propio (e-j. los condóminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en forma parcial, tiene
consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del
contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando a cada
uno de los co-obligados su parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del "enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos. de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es a los "contribuyentes" a
quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley
expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros contribuyentes o con responsables
solidarios.
En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable solidario sólo puede provenir
de ley expresa.

Examinaremos algunos de los más importantes efectos de la solidaridad:

a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos
pasivos solidarios (sean éstos contribuyentes solidarios entre sí, responsables solidarios entre si o contribuyentes en
solidaridad con responsables), pero puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Sin
embargo, las leyes tributarias suelen introducir variantes. Estas consisten en que el responsable solidario queda
liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y
tempestivamente con la obligación.
b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción se opera para todos.
c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaría a uno de los sujetos pasivos solidarios y éste resulta insolvente,
puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una vez indistintamente demandado uno de los sujetos pasivos solidarios,
el fisco acreedor no puede abandonar la acción ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que ésta debe quedar
demostrada palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la terminación del juicio, porque pude
suceder que antes las circunstancias del caso revelen con certeza la insolvencia del primer demandado.
d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia favorable, la
cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos puedan oponer una excepción particular o una
defensa común no planteada anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor
solidario, éste triunfase.
1) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno de los herederos están
obligados a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario. La solidaridad del causante no
implica que los herederos sean solidarios entre sí.
g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las excepciones que
sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también las que le sean personales o particulares de otro sujeto
pasivo solidario no demandado.

El resarcimiento.
La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla entre el
sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en
menor medida de lo que pago, por una parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como
deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser: a) el responsable solidario que pagó el tributo al fisco y que se resarce a
costa del contribuyente; b) el sustituto que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa del sustituido; e) uno de los
contribuyentes plurales solidarios que pagó el total del tributo y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio el papel de realizador del
hecho imponible.
Lo mejor seria que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero aún cuando la ley
nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por parte de quien pagó una deuda tributaria total o
parcialmente ajena y en virtud del universal principio del enriquecimiento sin causa.
Quiere decir que:
-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto que el agente de
retención o percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el agente de retención detrae o el agente
de percepción adiciona al destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan al
fisco, más no lo es, el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por deuda ajena como
consecuencia del ejercicio de la acción de reembolso (también denominada acción de resaca o de regreso).

La relación jurídica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho

subjetivo público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual la prestación que constituye su objeto, no
es un tributo.
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica está regulada por el derecho civil, a
menos que la ley tributaria disponga expresamente lo contrario. Esto produce interesantes consecuencias jurídicas,
entre las cuales destacamos:
1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las reglas de la solidaridad tributaria. La obligación de
resarcir será mancomunada en principio y sólo habrá solidaridad si ella surge expresamente de las fuentes que
menciona la ley civil.
2) La prescripción de la acción de resarcimiento se rige en cuanto a términos, comienzo de cómputos de ellos,
interrupción y suspensión, por las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en término (mora) se devengan los intereses previstos por la ley civil, y no por la ley
tributaria
4) El accionador por resarcimiento no goza de las mismas garantías del fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciar
juicio de ejecución fiscal ni hacer uso de la regla solvet et repete.
5) Quien no cumple con la obligación de resarcir no comente una infracción tributaria encuadrable en el derecho
penal tributario.

C) Extinción de la relación jurídica tributaria.

Tratándose de una obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Además, otros modos de extinguir
la obligación son aplicables en matera tributaria. El Modelo de C.T.AL. menciona los siguientes medios de extinción:
Pago, compensación, transacción, confusión, condonación y prescripción. Los trataremos en ese orden pero omitiendo
la transacción que nuestro derecho positivo no admite.

Modos de extinción: pago, compensación, confusión, novación, renuncia del acreedor o remisión.
Pago.
Presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Son aplicables al pago las
normas del derecho civil, aunque con carácter supletorio. Para algunos autores es un acto jurídico, para otros es un
hecho jurídico, y según otra posición tiene una naturaleza contractual.
Esta última es la posición de la CSJN, quien ha declarado que el acto del pago crea una situación contractual
exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación
de su obligación.
Esta posición es jurídicamente objetable, y de efectos criticables. Es asimismo destacable que según reiterada
jurisprudencia, la boleto de depósito bancario de importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado
por el fisco acreedor, dado que las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la corrección del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero también el Modelo del C.T.AL. expresa en su art. 34
'los terceros extraños a la obligación tributaria también pueden realizar el pago, subrogándose sólo en cuanto al
derecho de crédito y a las garantías, preferencias y privilegios sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. Nuestra doctrina y jurisprudencia,
en concordancia con la solución del Modela de CTAL, coinciden en negar al tercero el ejercicio de la vía de ejecución
fiscal, por entenderse que es un procedimiento de excepción instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la obligación tributaria
pueden ser válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relación al fisco.

Compensación.
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente.
 El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario porque el fisco necesita
recaudar rápidamente los tributos y porque los créditos contra el Estado no son ejecutables; sin embargo, la
tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiestan a favor de la compensación aunque
generalmente limitada a créditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L. está en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a petición de partes los
créditos del fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto.
Según se explica en el Modelo se admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus
saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto, o que éste hubiere
consignado tal saldo en declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente con las deudas
o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Dirección y concernientes a períodos no
prescriptos, comenzando por los más antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravámenes
sometidos al régimen de la ley 11.683. Igual facultad tendrá la administración para compensar multas firmes con
impuestos y accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco, como el sujeto pasivo, su oposición depende
de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio, para la parte contra la cual la
compensación se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un
contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores favorables al
contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su importé en la medida que exceda el de las
deudas tributarias. Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de las prescripción que
podría estar corriendo a su favor.
a efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente
la mayor por el saldo restante.

Confusión.
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como
consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor.
Esta situación se produce muy raramente en derecho tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una
herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
Villegas no esta de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, según la cual también puede darse la confusión
cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de vienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del
tributo (ej. Impuestos inmobiliarios adeudados con relación a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el
impuesto no es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relación jurídica personal.

Novación
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas
mediante el sometimiento del deudor al régimen de regularización patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes orrundos y sobre tales montos se
aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiese
cumplido en tiempo y forma la originaria obligación tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el fisco,
cuyo importe dependerá de la alícuota que se fije sobre los montos impositivos omitidos.
Consiste en la transformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la sustitución de una obligación
por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria
obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto que pasa a
ser tributo de menor monto.

Condonación y remisión.
El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones fiscales, y por cierto que en nuestro
país ha usado ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con diversos alcances.
En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración efectúe remisión de
deudas de esa índole; en Italia se considera, generalmente, qué existe prohibición absoluta al respecto, en tanto que
otras legislaciones la autorizan con restricciones.
En Argentina está permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia, con injuria de principios
éticos (Gullianí Fonrauge).

Prescripción. de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. // Plazos.

Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de
tiempo. El principio general es que todas las obligaciones tributarías son prescriptibles. En una rápida visión
panorámica del régimen argentino en la materia, observamos que según el art. 53 de la ley 11.683, si el
contribuyente se halla inscrito en la DGI o, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo registra espontáneamente su
situación, la prescripción de su obligación sustancial se operará en el término de cinco años, pasado el cual el fisco
carecerá de acción para reclamarle el pago de la suma que debió pagar y no pagó.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la DGI, teniendo la obligación de hacerlo o no regularizó
espontáneamente su situación, su obligación sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribirá en cl plazo de
diez años.
El Código Fiscal de Buenos Aires estipula un único plazo de 5 años transcurrido el cual prescribe la facultad fiscal
de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas de los contribuyentes. En
cambio, se fija en diez años el plazo de prescripción de la acción fiscal para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el término. Según ley Il.683, el
Código Fiscal de Buenos Aires y el Código Tributario de Córdoba, la acción comienza a prescribir a partir del primer día
de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de
declaración jurada e ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por ordenamientos que no tienen
disposición específica al respecto, deben regirse por el principio general del Código Civil, y por tanto la prescripción
comienza a contarse desde el momento en que nace el crédito fiscal. Respecto a la interrupción de la prescripción (la
interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento
interruptor), observamos que la ley civil admite dos causas que son la demanda judicial y el reconocimiento del
derecho del acreedor. El Código Fiscal de Buenos Aires menciona las siguientes dos causales de interrupción: 1) el
reconocimiento, expreso o tácito, de la obligación 2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el
pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al término corrido de prescripción en curso, lo cual
tiene criticas doctrinales.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para la prescripción su
tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al
transcurrido con posterioridad), la ley 11.683 establece los siguientes casos: en la determinación de oficio o cuando
medía resolución que aplica multas, se suspende cl curso de la prescripción de la acción fiscal por el término de un
año contado desde la fecha de intimación administrativa de pago.. Sin embargo, si se interpone recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal, el término de suspensión se prolonga hasta noventa días después de notificada la sentencia del
citado tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidación practicada en su
consecuencia.

Renuncia a la prescripción en curso.

El art. 69 inc. b) de la ley ll..683 autoriza a renunciar a la prescripción en curso, y está en pugna con el art. 3965
del Código Civil cuya nota dice que "renunciar con anticipación a la prescripción es derogar por pactos una ley que
interesa al orden público, fomentando la injuria en perjuicio de la unidad general"
Esta disposición de excepción es frecuentemente utilizada por la administración para disimular su morosidad y
como elemento dc coacción contra los contribuyentes, que no osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios por
temor a represalias que podrían afectar su situación fiscal.
¿Es válida la disposición del art. 69 inc. b) de dicha ley?
Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonomía del derecho financiero o del tributario, no es dudosa su
validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la institución de la prescripción, pero que
constituye una de las tantas derogaciones a los principios generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la
base de que la materia se rige por las normas del Código Civil corno -interpreta la Corte Suprema- la conclusión debe
ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, válida para ciertos supuestos únicamente. Dicha ley ha sido dictada por el
Congreso, pero actuando en el ámbito restringido que señala el inc. 30 del art. 75 y ni siquiera tiene aplicación
respecto de otros tributos nacionales, tales como las contribuciones especiales, etc., de manera que no podrá
prevalecer sobre el Código Civil (Constitución Nacional art. 31) y siendo que éste, en el art 3965, prohíbe renunciar a
la prescripción en curso por las razones consignadas en la nota del codificador, es indudable que para el
tradicionalismo civilista resulta inválida una norma como la examinada de la ley fiscal.

Intransibilidad de las obligaciones tributarias.

Son derechos no disponibles. Sería un contrato de objeto prohibido, y por lo tanto NULO.

Exención y no sujeción. / Exenciones: subjetivas y objetivas. / Beneficios tributarios.

Exenciones y Beneficios.

Exención tributaria: la desconexión entre hipótesis y mandamiento es total. Puede ser (la exención) subjetiva u
objetiva.
- Subjetiva: son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere
directamente a la persona del destinatario legal tributario. Así las entidades gremiales, científicas, religiosas,
etc que se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (por
ejemplo los impuestos a las ganancias de sellos, IVA, etc).

Beneficios tributarios: cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial. Suele otorgarse
dos tipos diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la
realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el
legislador previó como monto pecuniario generado por el hecho imponible realizado. Un ejemplo es el de la deducción
del impuesto a las ganancias de los montos invertidos en vivienda para alquilar.
II. En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el monto
trtibutable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (ese puede ser uno de los efectos de la
declaración de las zonas de emergencia)
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma
escrita.

Domicilio Fiscal.
Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual y subsidiaria el lugar
donde ejercen sus actividades específicas. En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar
donde está su dirección o administración efectiva y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el
lugar en donde se halla el centro principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir más de un domicilio se considerará a los efectos tributarios el que elija
el sujeto activo, o sea el físico. Agrega que en caso de no existir domicilio, se tendrá como tal aquél donde ocurra el
hecho generador.

Privilegios:
Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el caso de tributario, el
privilegio puede definirse como la prelación otorgada al fisco en concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes
del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refiriéndose tanto a tributos nacionales, provinciales y
municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en si misma. No protege las sumas que se
agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta finalidad (sancionar)
con relación al tributo (cubrir gastos públicos)

DERECHO FORMAL TRIBUTARIO - UNIDAD XIII

Derecho Administrativo Tributario

A) El derecho formal tributario.

Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El derecho formal tributario suministra las
reglas de procedimiento para que el tributo creado “sea transformado en tributo percibido”, efectivamente son normas
actuales.

Organización Fiscal Nacional. Antecedentes.

 En 1947 fue creada la Dirección General Impositiva (DGI) por reunión de la Dirección del Impuesto a los
créditos y la administración de impuestos internacional. Sobre ella ejercía la superintendencia la Secretaría de
Hacienda.
Funcionaba además la Administración Nacional de Aduana que tenía a su cargo la dirección y superintendencia
de la aduana y receptoria, y el Tribunal Fiscal de la Nación (creado en 1960) que era un órgano jurisdiccional
enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e independiente de la administración, que actuaba en plena jurisdicción.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, estableciéndose la Administración Federal de Ingresos
Público (AFIP).

Autoridades administrativas.
AFIP: ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación. Actúa como entidad autárquica en lo
que se refiere a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad que ejerce
sobre ella el Ministerio de Economía. Depende de ella la DGI y la DGA (Dirección General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a propuesta del Ministerio de
Economía. Además existen un Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la DGA, y subdirectores
generales cuyo número y competencia son determinados por el PEN.

Facultades de organización interna.

Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalización colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras públicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de Economía el plan de acción y anteproyecto de
presupuesto.

Funciones y facultades de dirección y de juez administrativo.

Directores generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalización y liquidación de deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos.
3. Funciones y facultades de dirección.
a) Director DGI:
 Fijar políticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los tributos.
 Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y policiales para el cumplimiento
de sus funciones y facultades.
 Solicitar y prestar colaboración e informar a administraciones extranjeras y organismos
internacionales.
b) Director DGA:
Ejercer control de tráfico internacional de mercaderías.
Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y exportación.
Ejercer la superintendencia y dirección de la aduana y sus dependencias.
Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrícula de los despachantes de aduana, agentes de transporte
aduanero, importadores y exportadores.
Ejercer el poder aduanero.

Juez administrativo.
El administrador federal y los directores generales en su jurisdicción actuaran como jueces administrativos y
determinaran que funcionario y en que medida los sustituirán en dicha función. El sustituto deberá ser abogado o
contador público nacional, salvo cuando no fuere posible por la zona del país, debiendo ser en este caso funcionarios
con antigüedad mínima de 15 años en el organismo y que se haya desempeñado en tares técnicas o jurídicas en los
últimos 5 años.

Organización del servicio aduanero.

Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicación de la legislación relativa a la importación
de mercaderías, en especial la de percepción y fiscalización de las rentas públicas. Los agentes aduaneros que con
motivo de las funciones de control necesiten portar armas, deberán ser autorizados por el +Director General de
Aduanas. La AFIP asignará a la aduana el carácter de permanente o transitoria y fijara su competencia, se
determinará siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de comisión de los hechos.

El Derecho Formal Tributario.

B) Concepto de determinación tributaria.
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si existe una deuda tributaria, y en
su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al Fisco y cual es el importe de la deuda.

Naturaleza jurídica.
Villegas sostiene que es declarativa porque la determinación no hace sino ratificar cuando se produce el
hecho imponible con que nació realmente la obligación tributaria.
Además, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho término con condición de eficacia.

Tipos de determinación según quien la practica.

Por el sujeto pasivo.
Es la declaración jurada, practicada por los contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos de terceros
que intervengan en situaciones gravadas. Antes de la fecha de pago la oficina recaudadora envía formularios a los
sujetos pasivos o ellos los retiran y los llevan especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de
acuerdo a pautas cuantificantes especifican el importe debido al fisco. Una vez completa, se presenta al organismo
recaudador dentro de los plazos. Las boletas de depósito y comunicaciones de pago tienen carácter de declaración
jurada.
La declaración jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia, pudiendo la administración corregir
errores de cálculo, sin perjuicio de la responsabilidad del declarante por la inexactitud de los datos contenidos en la
declaración. Las declaraciones juradas son secretas, no se administran como prueba en causas judiciales, salvo en las
de familia, criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones:
 Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar edictos.
  Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales.
 Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue tareas, debiendo las mismas guardar
silencio.
 El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
 La AFIP está obligada a dar información si se solicita en cumplimiento de facultades legales.

Determinación mixta.
La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los datos que el Fisco le
pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la determinación tiene carácter excepcional y se aplica
por ejemplo a deudores aduaneros.

Por el sujeto activo o de oficio (AFIP).

Es la determinación que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
 Si esta expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto inmobiliario).
 Si el sujeto pasivo no presenta su declaración jurada encontrándose obligado a hacerlo, o en el caso de
declaración mixta si el mismo no brinda a la Administración los datos requeridos para efectuarla.
 Si la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que el mismo denuncia (en caso de
determinación mixta) son impugnados por inexactitud o falta de documentación, libros, etc.

Naturaleza jurídica de la determinación por la declaración jurada.

Se trata de un deber de carácter formal o instrumental que el Fisco exige de los contribuyentes responsables,
solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de obligación, puede decirse que se trata de una obligación de
hacer.

Determinación de la materia imponible.

C) Determinación de oficio. Supuestos en que procede

Es la que practica el fisco y procede según el art. 16 (ley 11.683) ante:
La no presentación de declaraciones juradas;
La impugnación de las presentadas.

Etapa instructoria
En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos necesarios para
llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria y de evitar que desaparezcan elementos
probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribución de deuda.

Prerrogativas
En líneas grales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o presuntos, a terceros que
nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportación útil respecto a ella (pej.
Bco en el que opera el investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes;
realizar inspecciones; realizar o requerir pericias y estudios técnicos; solicitar el auxilio de la fuerza pública si tropieza
con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc.

Limitaciones del fisco

1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como facultades
expresamente concedidas a la administración (ppio de legalidad).
2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio existan motivos
suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones juradas o a pensar que existen hechos
imponibles no declarados, pero No sujetará su actividad de averiguación a criterios de oportunidad o
conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o existencia o contenido de sus
documentos deberán, por su importancia, constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de
falsas.
4) La adm. debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones graves en contra de los
determinados (pej. allanamiento).
5) Existen limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los SP (amparados por el “secreto profesional”).

Vista al obligado. Descargo. Ofrecimiento y producción de prueba

El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se le formulen,
proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de 15 días, que podrá ser prorrogado
por otro lapso igual por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su
derecho (derecho de defensa). Art 17 ley 11.683.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada
determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días.
Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la probanza, el juez administrativo podrá
rechazar o aceptar las pruebas. Producida la apertura de la prueba, la misma deberá realizarse dentro del término de
los 30 días posteriores al de la fecha de la notificación del auto que las admitiera, plazo que podrá ser prorrogado,
mediante resolución fundada, por igual lapso y por única vez. Si el sujeto pasivo no produjera la prueba dentro del
plazo establecido el juez administrativo podrá emitir la resolución, prescindiendo de ella. Transcurrido el término
indicado para la producción del material probatorio, el juez administrativo dictará la resolución administrativa.

Caducidad del procedimiento

Si a partir de la fecha de la evacuación de la vista o del vencimiento del término para formular el descargo y
ofrecer las pruebas, transcurrieran 90 días (hábiles) sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable
podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada,
caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. No obstante, el
fisco podrá iniciar, por única vez, un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la
AFIP, dándose conocimiento al organismo que ejerce la superintendencia sobre la AFIP dentro de los 30 días, con
expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.
Conformidad con la liquidación
No se dicta resolución determinando de oficio la obligación tributaria si (antes de ese acto) prestase el
responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una
declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP podrá manifestar su
disconformidad y si ésta se refiere a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación; en cambio, si se discuten
cuestiones conceptuales, se dilucidará la controversia mediante el procedimiento de determinación de oficio.

Resolución administrativa y sus requisitos

Es un acto administrativo que goza de la presunción de legitimidad, en tanto el contribuyente o responsable
no demuestre que es infundada o injusta y, en tanto no sea recurrida, tendrá fuerza ejecutiva.
Requisitos:
 Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo.
 Debe ser fundada: el juez administrativo debe expedirse sobre las cuestiones de hecho o de derecho alegadas
por el contribuyente o responsable y sobre el mérito de la prueba producida o las razones fundadas por las que no se
hizo lugar a la ofrecida, en su caso.
 Debe determinar el tributo, intereses y actualizaciones a la fecha indicada.
 Debe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de 15 días.
 Aplicación de sanciones: cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones vinculadas a la
determinación, las sanciones deben aplicarse en la misma resolución que determina el tributo; caso contrario, se
entiende que la DGI no encontró mérito para imponer sanciones.
 Dictamen jurídico: se requiere previo al dictado de la resolución, en caso de juez administrativo no abogado.

Efectos de la DO. Modificación de la determinación en contra del Sujeto Pasivo

Cuando la determinación de oficio resulte inferior a la realidad, queda subsistente la obligación del
contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las
sanciones previstas en la ley (art. 19, ley 11.683).
Una vez firme la determinación del impuesto, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los
siguientes casos:
Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación
de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán
susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior;
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición
o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de
inversión y otros).

Determinación sobre base cierta y presuntiva

Sobre base cierta: cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza,
tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal
obligación (crédito líquido) (pej, DJ impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal
pero con datos correctos).

Sobre base presuntiva: cuando el fisco carece de dichos elementos la determinación se practica sobre la base de
indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados (pej. capital invertido, monto de compras y ventas,
existencia de mercaderías, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etc).

Presunciones
Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos. Podría definirse como el
acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado
y cuyo propósito es el fe facilitar el procedimiento determinativo del Fisco.

Presunción legal: es aquella regulada por normas jurídicas (trasladan la carga de la prueba al SP de la obligación
tributaria). Puede ser absoluta (juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o relativa (juris tantum), en
caso que la admitiera.

Presunción humana o simple: está vinculada con la simple apreciación que haga el juez de los hechos imponibles. Se
refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto fáctico, que posibilitan en casos
particulares, inducir la existencia y medida del mismo.

Presunciones generales (enumeración enunciativa del art. 18 ley 11.683):

a) capital invertido en la explotación;
b) fluctuaciones patrimoniales;
c) volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales;
d) monto de compras o ventas efectuadas;
e) existencia de mercaderías;
f) rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares;
g) gastos generales del negocio o de las empresas aludidas;
h) salarios;
i) alquiler del negocio o de la casa-habitación;
j) nivel de vida del contribuyente;
k) otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que deberán proporcionarles los agentes de
retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier
otra persona, etc.
Podrán aplicarse los promedios y coeficientes grales. que a tal fin establezca la AFIP con relación a
explotaciones de un mismo género.

Presunciones específicas: (salvo prueba en contrario)

a) las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 3 veces el alquiler que paguen
por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respectivo período fiscal;
b) cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en
plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por
 características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la AFIP podrá impugnar dichos precios y
fijar de oficio un precio razonable de mercado;
Para quien se quiera seguir “divirtiendo” hay un montón de presunciones más en el art. 18 ley 11.683 (enunciativo).

Naturaleza jurídica de la determinación de oficio

 Acto jurisdiccional: (Jarach) la autoridad encargada por la ley de efectuar la determinación de la obligación
tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria, sino que únicamente
debe cumplir con la ley. El acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y
tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una función jurisdiccional.
 Acto administrativo: (Fonrouge, Villegas) el acto de determinación, por su naturaleza, responde a la actividad
espontánea de la autoridad fiscal en sus funciones de poder público, careciendo el órgano administrativo de la
independencia propia de un acto jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la
arbitrariedad (publicidad para el interesado, posibilidad de ser “oído”, necesidad de que el organismo fiscal motive las
decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional.

D) Facultades fiscalizadoras e investigatorias del fisco

S/ Villegas la labor investigatoria está encaminada primordialmente a prevenir los daños y peligros que puede
ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio, ya que
trata de averiguar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta
de individualización de los correspondientes SP tributarios.
Se diferencia de la fiscalización de la determinación que implica ya una previa obligación tributaria sustancial con
su hecho imponible y sus SP detectados e identificados.
El art. 35 ley 11.683 nos dice “La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive
respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los
obligados den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de
cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la AFIP podrá:
a) Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la
AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por
escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las ventas, ingresos, egresos y, en
general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la AFIP estén vinculadas al hecho imponible previsto
por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran
al hecho precedentemente señalado;
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las
declaraciones juradas.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros,
papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como
de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la
AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos;
d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos
fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de
sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando
fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento.
d) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de
allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que
habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si fuera
solicitado.
e) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se
hayan configurado 1 o + de los hechos u omisiones previstas en el art. 40 (causales) y concurrentemente exista un
grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no
superior a 1 año desde que se detectó la anterior”.
Art. 33 “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás
responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o
registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia
imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que
a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar.
Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados,
así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de 10 años, o excepcionalmente
por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la
determinación cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún
tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los
comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que
permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP podrá limitar esta obligación
en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la
actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la
AFIP en el domicilio fiscal”.

Auxilio de la fuerza pública, allanamiento, embargo preventivo, clausura preventiva.

Los deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros.
Deberes formales de: comparencia; información; conservación de comprobantes; registro y anotación en
libros contables; expedición de facturas y otros documentos y sus formalidades.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO - UNIDAD XIV

a) El derecho penal tributario.

 Corresponde al derecho penal tributario la regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la
sanción tributaria.
La doctrina moderna coincide en que la trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la
acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta especial
importancia a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y por consiguiente al DPT.

Teorías sobre su ubicación científica. Penal, administrativa y tributaria.

Tributarista: el DPT es un capítulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho tributario es un todo
orgánico con aspectos diversos pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones y
sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita – fiscal. Sostiene que la singularidad de las
sanciones tributarias no permite aplicarle las disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria
remita expresamente a sus normas.
Penalista: el DPT es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma que existe identidad
sustancial entre la infracción criminal y la tributaria, la única diferencia entre ellas es de carácter formal. El
Código Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que
una norma expresa derogue su aplicación.
Existe un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o
sea la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles.
Ahora bien, ese derecho penal admite una división según la naturaleza jurídica de las infracciones contenidas:
a) Común: rama del derecho penal general que regula la seguridad de los derechos naturales
y sociales. b) Contravencional o administrativo:
rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro
del bienestar social.
O sea que se puede aplicar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de
la contravención fiscal.

Naturaleza del ilícito tributario: delito y/o contravención.

La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias
sustanciales y formales. La naturaleza jurídica ha sido motivo de discusión doctrinal:
La infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por lo que existe identidad
sustancial entre ambos. Así opina Sáinz de Bujanda, Jarach, Soler, Jiménez de Asúa (no distinguen entre
delito y contravención).
La infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común dado que por un lado tal diferencia
sustancial existe entre delito y contravención, y por otro, la infracción tributaria es contravencional y no
delictual. Así opinan Bielsa, Goldshmidt, Núñez.
Villegas también considera acertada esta segunda postura, y sostiene que no sólo hay diferencias cuantitativas
sino cualitativas o esenciales entre los delitos y contravenciones: El delito es la infracción que ataca directamente la
seguridad de los derecho naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común.
En cambio, la contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del
individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege no son ya los individuos, sino la acción estatal
en todo el campo de la Administración Pública.
Es un error tratar de distinguir delito de contravención según el elemento intencional sosteniendo que los
delitos son cometidos con dolo, mientras que las contravenciones con culpa o negligencia, ello debido a que existen
tanto contravenciones dolosas como culposas, al igual que en los delitos.
También es erróneo tratar de hallar el punto de distingo exclusivamente por la pena, ya sea en cuanto a su
cantidad como a su calidad. Ello no puede aceptarse ya que la sanción no pertenece a la esencia del hecho, sino que
es algo externo a él.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la contravención por el grado de
gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto es un criterio poco sensible.
Villegas sostiene que la infracción tributaria no es en sí misma un acto que ataque directa e inmediatamente
los derecho de los ciudadanos, sino que los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente
con recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones
tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contravencional y no
delictual.
La CSJN ha dicho, en este último sentido, que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de
contravención y no de delito.

Potestad tributaria penal de las provincias.

Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilícitos provinciales que serán ilícitos
contravencionales o infracciones administrativas. El poder punitivo es una consecuencia del poder punitivo penal de la
Nación. El fundamento está en el art. 75 inc. 15 y art. 126 CN. (Postura de Casas).
En caso de un ilícito, la provincia puede imponer una sanción tal que afiance el cumplimiento de la obligación
tributaria (Postura de Giuliani Fonrouge).

b) El DPT: sus semejanzas y diferencias con el derecho penal común.

Aplicación supletoria del Libro Primero del Código Penal.
Tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad.

El derecho sobre la autonomía o no del DPT surge de la creación de derechos jóvenes que se van
desprendiendo de sus derechos troncales. Surgen dos interrogantes:
1. Puede el DPT modificar las normas del Código Penal?: Mucho se ha discutido sobre la cuestión. Hay quienes
han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser deformado el derecho. Pero en general ha
primado la teoría de que esto es factible, con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas.
Villegas participa de esta última opinión, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia. En el
DPT, concebido de manera integral, existen alteraciones con relación a las clásicas fórmulas penales. Hay
diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma como conciben la tentativa y la
reincidencia. El Código Penal adopta la reincidencia genérica y sin embargo el DPT muchas veces toma la
reincidencia específica ; más notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal, de donde
el DPT se aparte con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de terceros. También hay
apartamento con la responsabilidad de las personas jurídicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama principal y no le introduce ninguna
acepción distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal: El DPT habla de dolo,
culpa, fraude, pero no les asigna un contenido particularizado. Cómo se definen? Recuérdese que los
 administrativistas sostienen que el Código Penal es aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia
contravencional de la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostienen que la solución penal es
siempre aplicable, por ser un fondo común sólo excluible por disposición contraria. Villegas piensa que cuando
la ley penal tributaria emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su doctrina y
jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el derecho troncal, así en principio deber regir el
Código Penal, y si la solución no es congruente debemos modificarla legislativamente.
No obstante, cabe aclarar que si mediante su normatividad la ley tributaria regula una
cuestión penal en forma diferente de la del derecho común, esto significará el desplazamiento de dicha norma
de derecho penal común, que se tornará inaplicable sin necesidad de normas expresas de derogación del
Código Penal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario
provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual
y conforme al principio de unidad de legislación ( art. 75 inc. 12 CN) no puede contener regulaciones de
carácter general que contraríen disposiciones del Código Penal.

c) Evasión fiscal.

Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria o fiscal cuando no se
transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a título de tributo, por parte de quien aquél considera
(según sus intereses) como una unidad económica sobre la que debe incidir. Conforme este criterio es posible
distinguir entre evasión legal o lícita y evasión ilícita o ilegal, según que el resultado patrimonial se obtenga por
medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria o fiscal es siempre
ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una categoría jurídica no puede ser o no ser legal al
mismo tiempo ni hablarse de fraude fraudulento o fraude no fraudulento.
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de evasión se traduce en el
comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber de prestación patrimonial que origina la realización del
hecho imponible.

Evasión legal desde el punto de vista conceptual.

Para Villegas es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país
(cuyas leyes se vulneran) por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo (no pueden cometer el ilícito
quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes aún estando
encuadrados en el hecho imponible de un tributo no han sido designados sujetos pasivos por la ley, ni en general de
aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al pago) y que logran tal
resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales (o sea, antijurídica).

La denominada evasión legal del tributo.

Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. Circunstancias evasivas mencionadas
por la doctrina:
1. Evasión organizada por ley: dice Duverger que se produce este supuesto cuando el legislador dispensa del
pago del tributo a determinada categoría de personas. Para Villegas si tal dispensa se produce en virtud de
exenciones que surgen de la propia ley no puede hablarse de evasión. También menciona Duverger otro caso
de evasión organizada por la ley, que sería cuando el impuesto que grava las rentas de determinado sector, se
estructura eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica. Para Villegas tampoco hay
evasión porque cuando el legislador ha construido el tributo puede haberlo hecho en forma tal que el elemento
utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligación haya tomado sólo una porción de la renta del sujeto y
no su totalidad, pero quien quedó comprendido en semejante imposición lo ha hecho en la forma
predeterminada por la ley y nada ha evadido.
2. Evasión por aprovechamiento de lagunas legales: Se trata del presunto contribuyente que se aprovecha de las
lagunas legales derivadas de la falta de previsión del legislador y acomoda sus asuntos en forma de evadir el
impuesto “sin violar ningún texto ni disposición legal”. Si el supuesto evadido aprovecha realmente las
oscuridades o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga
fiscal sin que nada se le pueda objetar, se ha colocado en una hipótesis de “economía de opción” o “evitación”
válida, puesto a que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios
de manera tal de pagar menos tributos.
3. Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible: para Villegas no son supuestos de evasión.
Por ejemplo es el caso de abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artículo, por lo cual el
contribuyente hace desaparecer su carácter de sujeto pasivo de una obligación tributaria, o voluntariamente
no se coloca en tal situación jurídica, pero nada evade porque en los casos señalados no está incluido en algo
de lo cual pueda sustraerse.

Elusión tributaria.
Alguna doctrina considera que hay elusión tributaria (en oposición a evasión) cuando aquellas acciones u
omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el
texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se refiere a la elección de formas o
estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas arquitecturas
contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de la norma tributaria. La solución
estaría en indagar en el significado gramatical de los términos: no cabe duda que “elusión” significa falsedad, argucia.
Y por otro lado, el análisis jurídico muestra que para la ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas
impropias de las cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida
en esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal.
Ello lleva a descartar las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser utilizado para
describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasión tributaria por abuso en las formas
(elusión) con la “economía de opción” o “evitación” mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es
válida y perfectamente legítima. O sea que configuraría elusión el supuesto de recurrir a formas manifiestamente
inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia
obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido.
 En la evitación el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente
legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el supuesto de abuso de formas (elusión) es
que en la evitación el hecho de adoptar una determinada voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusión, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos eligiendo la forma jurídica
lícita más favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible,
distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica normal. La elusión es siempre fraudulenta y
es una conducta antijurídica.

Ilícitos Tributarios.

a) Clasificación de los ilícitos tributarios en el derecho positivo nacional.

Dentro del DPT tenemos:

 Derecho Penal Tributario delictual: se trata de delitos formales contemplados por la ley 24.769 (LPT).
 Derecho Penal Tributario contravencional: contravenciones fiscales reguladas por la ley 11.683 y en los
ordenamiento fiscales provinciales.
Las infracciones fiscales pueden consistir en:
1. Mera omisión de pago de los tributos dentro de los términos legales.
2. Defraudación fiscal.
3. Violación de la norma formal.

Ilícitos tributarios en la ley de procedimiento tributario.

1) Omisión de presentar la declaración jurada o de proporcionar datos dentro de los plazos
establecidos por la DGI, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $
170 (personas físicas) o $ 340 (personas jurídicas).
2) Infracción genérica a los deberes formales: será sancionada con una multa de $ 150 a 2.500,
las violaciones: a) a disposiciones de la ley de procedimiento tributario ; b) a disposiciones de las
respectivas leyes tributarias ; c) a disposiciones de los decretos reglamentarios dictados por el PEN ;
d) a disposiciones de otra norma de cumplimiento obligatorio tendiente a determinar la obligación
tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento. Además serán sancionados con una multa de $ 300 a
30.000 y clausura de establecimiento a quienes : a) no entregaren o emitieren facturas comerciales o
industriales ; b) no llevaren registros o anotaciones de una adquisición ; c) encarguen o transporten
mercaderías sin el respaldo documental exigido ; d) no se encontraren inscriptos como contribuyentes
o responsables ante la DGI cuando estuviesen obligados a hacerlo.
3) Omisión de impuestos y error excusable: el que omitiere el pago de impuestos mediante la
falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado
con una multa graduable entre el 50 y 100 % del gravamen dejado de pagar. Procede siempre que
no corresponda: la aplicación del art. 46 (defraudación), existencia de error excusable o cualquier
causal que excluya la culpa.
4) Defraudación fiscal genérica: tiene como elemento básico el fraude, es decir, intención dirigida
a dañar a los derecho s fiscales del Estado mediante maniobras o actos engañosos. La sanción es de
2 hasta 10 veces el importe del tributo evadido. El delito comprende: declaración engañosa, y
ocultación maliciosa. Se presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de defraudar
cuando: medie una grave contradicción entre los libros y las declaraciones juradas ; en la
documentación se consignen datos inexactos ; la inexactitud de la declaración jurada provenga de
manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias; no se llevaren libros sin
justificación, etc.
5) Defraudación específica: agente de retención y percepción e insolvencia patrimonial maliciosa:
se reprime con prisión de 2 a 6 años a los agentes de retención o percepción que no depositen o
mantengan en su poder tributos retenidos o percibidos o aportes y contribuciones previsionales
retenidas después de vencidos los plazos en que debieron ser ingresados. Sólo puede ser punible a
quien la acción pueda serle atribuída tanto objetiva como subjetivamente. Este delito para
configurarse requiere dolo, pero si se diera una omisión de tributos mediante una conducta culposa
igualmente se aplica la figura.

b) Ilícitos tributarios en la LPT.

Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad social; delitos fiscales
comunes.

Extinción de la acción penal. (Se otorga por única vez a toda persona física o jurpidica obligada).
En los casos de evasión simple, la acción penal se extinguirá si el obligado:
 Acepta la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador.
 Regulariza su situación.
 Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de
elevación a juicio.

Delitos tributarios.
1) Evasión simple.
Caracteres: por declaración engañosa, ocultación maliciosa evadiere total o parcialmente el pago de tributos, cuando
el monto excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a 6 años.

2) Evasión agravada.
Caracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc evadiere total o parcialmente el
pago de tributos cuando el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea superior a $ 200.000 y hubieren intervenido
personas interpuestas, monto sea superior a $ 200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, beneficio,
liberaciones, etc.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años e imposibilidad de beneficios fiscales por 10 años.

3) Aprovechamiento indebido de subsidios.

Caracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc se aprovechase indebidamente de
reintegros, devoluciones o cualquier subsidio nacional de naturaleza tributaria, cuando el monto percibido supere $
100.000.
Pena: 3 a 6 años
4) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales.
Caracteres: obtención de un reconocimiento, certificación, autorización para gozar de una exención, reintegro, etc,
por medio de ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc.
Pena: 1 a 6 años.

5) Aprovechamiento indebido de tributos.

Caracteres: el agente de retención o percepción no deposita, total o parcialmente, dentro de los 10 días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, mediante ocultaciones maliciosas,
declaraciones engañosas, etc.

Delitos previsionales.
1) Evasión simple.
Caracteres: falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente correspondientes al sistema de
seguridad social, cuando la suma supere $ 20.000 por cada período.
Pena: 2 a 6 años.

2) Evasión agravada.
Caracteres: igual anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por cada período ; cuando en la
infracción hubiera intervenido personas interpuestas y el monto evadido sea superior a $ 40.000.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años.

3) Apropiación indebida de recursos de la previsión social.

Caracteres: el agente de retención que no aporte dentro de los 10 días hábiles siguientes al vencimiento del plazo por
un monto mayor a $ 5.000.
Pena: 2 a 6 años.

Delitos Fiscales comunes.

1) Insolvencia fiscal fraudulenta.
Caracteres: quienes con conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial se insolventare
para frustrar la percepción del tributo.
Pena: 2 meses a 6 años.

2) Simulación dolosa de pago.

Caracteres: simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones tributarias, recursos de seguridad social o
sanciones pecuniarias derivadas de incumplimientos fiscales mediante registros o comprobantes falsos.
Pena: 2 meses a 6 años.

3) Alteración dolosa de registros.

Caracteres: sustracción, adulteración, ocultación, modificación de registros o soportes documentales o informáticos
del Fisco, relativos a obligaciones tributarias o de recursos de seguridad social.
Pena: 2 a 6 años.

D) Sanción tributaria en el orden nacional.

Régimen general y leyes especiales.

Existen dos tipos de sanciones:

1. Compensadoras: tratan de reestablecer el orden externo existente antes de la violación. Estas sanciones no
tienen carácter penal sino civil. Tienen carácter compensatorio: los recargos e intereses que simplemente
compensan la pérdida sufrida.
2. Represivas: llamadas también penas o castigos. Tienen un fin resarcitorio (ejemplo: multas fiscales).

Intereses resarcitorios.
Se generan sin necesidad de interpelación por la falta de pago total o parcial de gravámenes, retenciones,
percepciones, anticipos y demás pago fuera de vencimiento.
El interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual) que percibe en sus
operaciones el Banco de la Nación Argentina. Se da por disposición de la Secretaría de Hacienda. Para Casas son los
llamados recargos. En tanto, que la CSJN les asignó naturaleza penal.

Intereses punitorios.
Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los
créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interes punitorio computable desde la
interposición de la demanda. No puede exceder en más de la mitad de la tasa que deba aplicarse . esto lo dispondrá
la Secretaría de Hacienda. Para Casas no puede superar más de la mitad de la tasa del 3 % mensual.

Multas fiscales.
Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo suplementario con el fin represivo
de castigarlo. Tienen carácter retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carácter de indemnización de daños y al mismo tiempo tienen la
finalidad de castigar a los infractores.

Personalidad de la multa. aplicación a personas colectivas; transmisión hereditaria.

La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. Las consecuencias

más importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que:
 Responden las personas colectivas.
 Responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros.
 La multa n se extingue por la muerte del infractor.

Transmisión hereditaria de la multa.

En el caso de infracción tributaria, los herederos deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las
sanciones que puedan corresponderle.
 La CSJN ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos, sin mbargo, dentro de la
legislación argentina impera el concepto de que aún en materia de infracciones contravencionales, la multa no es
transmisible a los herederos.
Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero subsiste la responsabilidad para los
herederos si las multas aplicadas hubieren quedado firmes o pasado en autoridad de cosa juzgada con anterioridad al
deceso.

Convertibilidad de la multa tributaria.

Después de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones pecuniarias no son convertibles en pena
de prisión.
Prisión.
En caso de que el ilícito sea cometido por una persona jurídica, una mera asociación de hecho o un ente que
la norma le atribuye calidad de obligado a pesar de no ser sujeto de derecho, la pena de prisión se aplicará a :
directores, gerentes, síndicos, miembros del Consejo de Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o
autorizados, que hubieren intervenido en el hecho punible.

Sujetos alcanzados por pena corporal.

Clasificación de las penas.

En cuanto a su naturaleza.
Privativas de la libertad:
 Prisión: se está impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y los penalistas están a favor porque se
tiene al sujeto en un establecimiento donde se lo puede vigilar y ver su evolución.
 Arresto: fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en el art. 44 de la ley 11.683, que
establece que quien quebrantare una clausura o hechos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados
para hacer efectiva esa clausura, no sólo será sancionado con una nueva clausura por el doble de tiempo que
la anterior, sino que también será sancionado con arresto de 10 a 30 días.

Pecuniarias.
 Multa: en cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera personal porque no se
transfiere a los herederos del infractor, y si acaece su muerte la multa queda sin efecto, se extingue.
También se puede extinguir por prescripción (el plazo comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año
en que hubiere tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales considerados como omisiones
punibles). El art. 20 de la ley 24.769 dispone que la denuncia penal no impide la sustanciación de los
procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque haya denuncia penal tributaria contra un
contribuyente, la AFIP puede completar el proceso de determinación de oficio, determinar el impuesto, aplicar
intereses, pero lo que no puede hacer es aplicar multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia
definitiva) en sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad
administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en
la sentencia judicial.
 Comiso: se secuestra la mercadería y se puede secuestrar su transporte.

Impeditivas.
 Inhabilitación para ejercer sus funciones.
 Clausura: se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio establecimientos comerciales,
industriales, agrícolas y ganaderos.

B) Distintos tipos de infracciones formales.

Omisión de presentar la declaración jurada o de proporcionar datos.
Infracción genérica a los deberes formales.
Omisión de impuestos y error excusable.
Defraudación fiscal genérica.
Casos de defraudación fiscal específica: agentes de retención y percepción e insolvencia patrimonial maliciosa.
Presunciones de fraude y teoría de la responsabilidad objetiva.
El elemento subjetivo.
Jurisprudencia.

C ) Los ilícitos tributarios en la ley penal tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad
social; delitos fiscales comunes.
La ilegalidad de la llamada elusión tributaria.
Extinción de la acción penal.
Armonización del régimen penal e infraccional.

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO - UNIDAD XV

a) El derecho procesal tributario.

El derecho procesal tributario esta constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias
que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria
sustancial, a la forma en que le fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que
rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que
atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relación a los procedimientos que el sujeto
pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicación científica la doctrina no se pone de acuerdo:
-alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama científica al derecho
procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el procesa tributario
tenga particularidades propias.
-guiliani fonrouge considerando la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite
segregaciones no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho
procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.
-para villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de tributario encierra únicamente un
deseo de identificación: se trata de explicar que al hablar de derecho procesal tributario se abordan solo cuestiones
procesales originadas en el tributo.
CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO
En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan
sometidas a la decisión de esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber inexcusable: proveer lo conducente para
que los órganos jurisdiccionales dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia,
imparcialidad e idoneidad.
Toda generalización encierra arbitrariedad y ello se cumple particularmente en el proceso tributario con respecto al
cual es difícil dar una noción amplia y a la vez precisa. Podremos proporcionar algunas pautas de sus especificidades.
Podremos por ejemplo decir que se trata sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso absolutamente
oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues las
peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren que la dirección y el impulso del procedimiento estén a
cargo del órgano jurisdiccional con amplia libertad de apreciación aun apartándose de los alegado por las partes.
En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistemas procesal con amplias atribuciones del juez
para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las
correspondientes pretensiones del fisco aun más allá de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos
hallemos con las siguientes peculiaridades: a) dirección e impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de
apreciación mas allá de las apreciaciones y probanzas de las partes; c) prescindencia en lo posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la determinación.
Sin embargo, los autores que están en esta posición tienen discrepancias. Así giuliani fonrouge sostiene que el
contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideración entablado por el particular contra el propio ente
fiscal que produjo la determinación. Considera que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la administración
publica. Otros autores no comparten esta idea. Valdez Costa dice que el contencioso tributario propiamente dicho se
abre con posterioridad a la decisión administrativa definitiva o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.
En igual sentido, Francisco Martinez señala que el proceso jurisdiccional tributario no comienza con el
procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos recaudadores y que culmina con el acto de
determinación de un impuesto. Este acto carece de naturaleza jurisdiccional como carece también de ella la decisión
administrativa recaída en el recurso de reconsideración. Llega a la conclusión de que la actividad jurisdiccional para
que sea tal debe llevarla a cabo un tercer sujeto que se halla sobre los sujetos que son partes de la relación jurídica
controvertida.
Esta ultima solución es la que adopta el CTAL. Así en el articulo 4 que se denomina “Procedimiento ante la
administración tributaria” se encuentran tanto el tramite de la determinación como las impugnaciones ante la misma
autoridad y en el articulo 5 llamado “Contencioso tributario” están todos los procedimientos estrictamente
jurisdiccionales cuyo conocimiento pertenece privativamente a órganos ajenos a la administración activa.

El Tribunal Fiscal de la Nación: constitución; competencia; amparo por mora; representación y patrocinio; procedimiento;
límites de la sentencia.

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION:

Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del PEN pero ejerce funciones jurisdiccionales y
tiene independencia funcional. Tiene garantías de independencia que son: a) retribución fija equiparada a los
camaristas federales; b) remoción solo por causas que enumera la ley; c) juzgamiento de esas causas por un jurado
presidido por el procurador del tesoro e integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo a
propuesta de colegios o asociaciones de abogados.
Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la republica mediante delegaciones fijas o
móviles.
Esta constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o más años de edad y 4 o más años de ejercicio profesional. Se
divide en 7 salas, de las cuales 4 están integradas por dos abogados y un contador publico y tienen competencia en
materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con 3 abogados y tienen competencia
exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del tribunal es designado de entre los vocales por el poder ejecutivo y
dura 2 años en sus funciones sin perjuicio de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el
vocal más antiguo de competencia distinta de las del presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados por el poder ejecutivo pero previo concurso
de antecedentes que acrediten competencia en la materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante: a) estricto régimen de incompatibilidades semejante al que rige
en el orden judicial; b) deber de excusación por las causales previstas en el CPCC.

RECURSO DE AMPARO.
Su contenido consiste en requerir la intervención del tribunal en el caso en el que una persona física o jurídica se
vea perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un tramite o diligencia a cargo de la AFIP.
El tribunal fiscal de la nación, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caos, requerirá del
funcionario a cargo de la AFIP que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de
hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podrá resolver lo que corresponda para
garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del tramite administrativo o
liberando del al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente.
El vocal instructor deberá sustanciar los tramites previstos en la primera parte del presente articulo dentro de los 3
días de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la que procederá al dictado de las
medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 hs de la elevación, que se notificara a las partes.
Las resoluciones serán dictadas dentro de los 5 días de haber sido elevados los autos por el vocal instructor o de
que la causa haya quedado en estado.

b) Reclamo, recurso y demanda de repetición.

Requisitos: pago espontáneo y a requerimiento.
Pago bajo protesto.
El empobrecimiento del accionante como requisito de la repetición. Sujeto activo de la repetición.

b) Vías recursivas contra las resoluciones de la AFIP.

LA REPETICION TRIBUTARIA
Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos
motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente
pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo cuyos bienes reciben por vía legal el
detrimento ocasionado por el pago indebido y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin causa ante dicho pago
indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por consiguiente dicha
relación jurídica es sustancial y no meramente procesal. No se justificaría aparentemente su inclusión en el capitulo
correspondiente al derecho procesal tributario.
Fundamento: el pago de un tributo no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa del fisco y
un empobrecimiento para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implícita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro.

Caracteres:
Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de un vinculo
sustancial y no meramente procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal en virtud de la cual se haya hecho el
pago cuya devolución luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carácter jurídico original del tributo. Cuando
la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición deja de ser u tributo. Al perder
el sujeto activo su carácter publico el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no
publico.
Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición debe ser regulada por el
derecho civil, salvo disposición expresa en contra.
Causas: las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido
pueden agruparse de la siguiente manera:
Pago erróneo de un tributo: el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es
verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.
Según el art 784 del código civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o
cantidad en pago tienen derecho a repetirla del que la recibió.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada
determinación tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligación
tributaria pendiente de una condición incumplida creyendo falsamente que esta se halla cumplida o a pagar no
obstante existir exención objetiva o subjetiva.
Falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la
obligación tributaria a titulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional: en este caso no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo
que el fisco le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el
importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la constitución y que
constituyen los limites al ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley como la
obligación tributaria que de ella emana y es procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional
no es base legal licita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal
causa, tiene derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de
hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: en este caso el
organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no
se hallen en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley
determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en
menor medida que lo retenido o anticipado.

El empobrecimiento como condición del derecho de repetir.

Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido como
consecuencia de la indebida prestación tributaria.
Según la postura civilista únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien resulte
tener un interés legitimo en la restitución por haber resultado patrimonialmente empobrecido por el pago indebido.
La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionanate o su falta de acreditación y cuantía,
implican descartar el interés legitimo para accionar en justicia reclamando la devolución integra de las sumas
ingresadas por pago de tributos que se impugne.
La CSJN dice si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes traslado el impuesto al precio de
la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que
reposa en una larga regla ético-jurídica, conforma a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la
indispensable prueba del real perjuicio sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte modifico el criterio sostenido anteriormente,
decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del accionante como condición para la viabilidad de la
acción de repetición de impuestos. Sostuvo que el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo
existe con independencia de saber quien puede ser en definitiva la persona que soporta el peso del tributo.

Sujetos activos de la repetición.

Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de
la obligación tributaria principal a titulo de contribuyente o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho imponible que sufre en
sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición
si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabria acción de
resarcimiento contra el contribuyente.

Aspectos procesales.
La repetición tiene importancia por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene el poder judicial de
pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de
la administración. En segundo lugar, la importancia del juicio de repetición deriva de las restricciones a la defensa
existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar surge la importancia de la repetición con motivo de la restricción
que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad
de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.

La protesta: durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el
pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación jurisdiccional de la corte. En tal oportunidad el
fundamento fue la penosa situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y
exportación. El criterio se mantuvo pero los fundamentos debieron ser modificados. Así la exigencia se justifico en que
el estado debía quedas alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden
contable o presupuestario necesario para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo
protesta. Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es imprescindible para
accionar en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho.

Reclamo administrativo previo: es requisito generalmente indispensable para la repetición. Esto surge de la ley 3952
que determina que el estado no puede ser demandado ante la autoridad judicial sin haberse formulado
reclamo administrativo previo. Las provincias en forma expresa o implícita se han adherido a este régimen al
incluir en sus ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial.
Competencia y partes intervinientes: cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la
nación, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora.
Además existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia según la cual puede accionarse
directamente ante la corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que violan
la constitución nacional o una ley nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva de la propia
constitución nacional.
Solo puede ser actor de la acción de repetición quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relación jurídica de
repetición. El demandado en el fisco nacional o en su caso los fiscos provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952 solamente tendría valor declarativo ya que se
prohíbe la ejecución contra el estado. Esto afecto normas básicas de justicia por lo que se argumento la
inconstitucionalidad de esta ley y la corte declaró su validez. Sin embargo en 1966 la corte modifico su anterior
interpretación amplia y estableció el alcance de la norma en cuestión.

La acción en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición según que el pago haya sido
espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio).
pago espontáneo: se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo. Posteriormente
al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la DGI. Si
esta repartición resuelve en contra de la pretensión del repitiente, este dentro de los 15 días de notificado, puede
ejercitar cualquiera de las siguientes opciones:
recurso de reconsideración ante la propia DGI
recurso de apelación ante el tribunal fiscal
demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Se puede emplear esta vía en forma directa y
también si antes se interpuso recurso de reconsideración y este se resolvió en forma adversa.
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro de los 3 meses de
presentado el recurso.
pago a requerimiento: en este caso y para intentar la repetición de lo que piensa esta indebidamente pagado el
presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías:
demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Demanda directa ante el tribunal fiscal.
El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deuda prescritas, pero temporalmente en cuadradas dentro del
periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta
compensar el importe por el cual la repetición prospere. Pero también se dispone que si a causa de esa verificación
surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la DGI compensara los importes pertinentes hasta anular el
importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado
prescrita.

RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY 11683

Según el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntivas o que
impongan sanciones (que no sean de arresto) o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos e
infractores pueden interponer dentro de los 15 días de notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de
apelación.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya repetición se reclama
son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá únicamente el recurso de reconsideración ante la DGI. Si
en cambio, exceden la suma indicada, se podrá optar entre el recurso anterior o el recurso de apelación ante el
tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre sí e indicado uno de ellos ya no se puede iniciar el otro.

RECURSO DE RECONSIDERACION: se interpone ante la misma autoridad de la DGI que dicto la resolución recurrida.
La interposición es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la DGI o mediante correo con
carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del termino de 20 días y
se notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra
se debe pagar e iniciar demanda por repetición.
Si bien se interpone ante la misma autoridad que dicto la resolución el recurso no lo resuelve el mismo sino su
superior jerárquico, siempre que ese superior tenga también carácter de juez administrativo.

RECURSO DE APELACION: procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y
accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No es procedente respecto de las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. No es utilizable esta vía recursiva en las
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal actúa en el recurso de amparo de los art 164 y 165 y en los
recursos entablados con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones que aplique la aduana de la
nación, excepto en los casos de contrabando.
Algunos aspectos de importancia:
 Interposición del recurso: se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15 días de notificada la
resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la DGI o administración nacional de aduanas que ha
interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y
acompañar la instrumental que haga a su derecho.
La sustanciación de recurso suspende la intimación de pago a la parte apelada, es decir, mientras la apelación no
quede resuelta por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la
determinación o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinación se devengara durante
la sustanciación del recurso, un interés equivalente al fijado, al tiempo de la apelación para la infracción de art 42 de
la ley 11683. El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que
tenia fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase que la apelación es evidentemente
maliciosa, puede ordenar se liquide otro interés adicional incrementado hasta en un 100%. La sentencia debe
pronunciarse expresamente acerca de los intereses.
Traslado a la apelada: se dará traslado por 30 días a la apelada para que conteste el recurso, oponga
excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo emplazamiento a la repartición
apelada para que lo conteste en el termino de 10 días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la
sustanciación de la causa. El plazo establecido en el primer párrafo solo será prorrogable por conformidad de partes
manifestada por escrito al tribunal dentro de ese plazo y por un termino no mayor a 30 días.
Excepciones: producida la contestación de la apelada y en caso de que esta opusiese excepciones, el vocal
instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art 171
enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer las partes como de previo y especial
pronunciamiento:
incompetencia
falta de personería
falta de legitimación en el recurrente o la apelada
litispendencia
cosa juzgada
defecto legal
prescripción
nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y especial pronunciamiento
dispondrá que tal excepción se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para
resolver si las excepciones son admisibles. Si así lo considera ordena la producción de la prueba ofrecida y una vez
sustanciada el vocal resuelve la excepción sin la facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.
D) Admisibilidad y producción de la prueba: si no se plantean excepciones o resuelto lo que corresponda sobre
ellas, el paso siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las
pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 días aunque a pedido de las partes,
puede ampliar tal termino hasta 30 días mas las diligencias de prueba tramitan directa y privadamente entre las
partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los
remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que se concede a la DGI para hacer comparecer a las
personas ante el tribunal. Los informes pueden ser solicitados por las partes a entidades publicas o privadas y que
deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado.
E) Clausura de prueba y alegatos: una vez que vence el termino de prueba, el vocal instructor declara su clausura
y eleva los autos a la sala la que por 10 días los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce
prueba, la remisión es inmediata. Si la sal cree necesario un debate más amplio, convocara a audiencia de vista de
causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme a las pautas que indica la ley.
F) Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede declarar medidas para
mejor proveer o sea, prueba adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y más completo
conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor proveer el termino para dictar sentencia se amplía en 30 días.
G) Autos a sentencia: una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay prueba a producir, los
autos pasan directamente a resolución del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a las
partes a producir alegatos. Lo mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa.
H) Limites y facultades de la sentencia: la sentencia del tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las
leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la corte suprema ha declarado este tipo de
inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa jurisprudencia.

Las facultades del tribunal consisten:

declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada.
Practicar la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios y fijar el importe de la multa.
En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades.
En este caso el tribunal ordenara que las reparticiones recurridas practiquen en el termino de 30 días prorrogable
por igual plazo y una sola vez. Si vencido dicho termino y su eventual prorroga, la repartición apelada no produce
liquidación esta deberá ser efectuada por el apelante. De la liquidación practicada por las partes se dará traslada
por 5 días vencidos los cuales el tribunal fiscal de la nación resolverá dentro de los 10 días. Esta resolución será
apelable por el plazo de 15 días debiendo fundarse al interponer el recurso.
Plazo para la sentencia: salvo en el caso de alargue por medida de mejor proveer, los términos fijados para
que el tribunal dicte sentencia son de 15 días para resolver las excepciones de previo y especial pronunciamiento;
de 30 días para cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de 60 días en caso
de sentencia definitiva y prueba producida ante el tribunal fiscal.
J) Recurso de aclaratoria: notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de las 5 días, que se
aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que
fueron omitidos en la sentencia.

LA REGLA SOLVE ET REPETE.

Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado, autentico basamento del derecho tributario e
imprescindible para la supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo
previamente debe pagarlo.
Naturaleza jurídica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el fundamento se halla en que la autoridad judicial no
puede anular el acto administrativo de imposición, sino reparar la lesión jurídica que el provoca y que resulta del pago
pues la mera posibilidad de que el acto lesione un derecho no puede ser materia de actuación d}ante la autoridad
judicial de manera que el solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento de la función normal de la ley
tributaria y la certeza de la percepción regular de los ingresos.
 Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del principio de ejecutoriedad; se trata dice de
una norma particular de nuestra rama del derecho; norma en parte justificada por necesidades publicas y por la
presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación pero sustancialmente diversa y paralela de la
ejecutoriedad.
Benvenuto Griziotti dice que constituye una institución autónoma del derecho financiero y reviste el carácter de
medida protectora de política financiera cuya finalidad, función o motivo es proteger las finanzas publicas erigiendo
una valla para los contribuyentes de mala fe.
No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestión prejudicial cuya
inobservancia impide la constitución de la relación procesal.. en cambio para otros el principio constituye una
excepción procesal. Esto significa que no se trata de un presupuesto de la acción sino de una condición para que el
juez pueda conocer sobre el fondo del asunto.
En el modelo de código tributario para América latina dice: la acción a que se refiere el art 175 párrafo primero
podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el pago previo de los tributos o de las sanciones. En la
exposición de motivos se explica que este es un medio frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad
administrativa y hacer ilusoria la defensa del contribuyente.
En nuestro país esta regla fue creación jurisprudencial, es decir, los tribunales siguiendo la jurisprudencia de la
corte aplicaron este principio exigiendo el pago previo del tributo para poder litigar contra el fisco aun sin que ley
alguna lo establezca.
La CSJN estableció esta regla excepcionalmente. En algunas oportunidades abrió el recurso extraordinario en
juicios de apremios, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable. De la misma manera, declaro viable
la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio sin pago previo ya que para este tributo según el alto tribunal
no regia la regla. Expreso en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos anómalos lo cual puede
interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11683 dio vida legal a esta regla. Este principio tiene mayor rigidez
para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de apelación.
Las legislaciones provinciales también adoptaron esta regla pero algunos atenuaron sus efectos al establecer
tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin necesidad de
pago previo.

c) El proceso contencioso judicial.

Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación.
RECURSO DE REVISION Y APELACION LIMITADA
Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrán interponer el llamado recurso de revisión y
apelación limitada para ante la cámara nacional competente, lo cual podrán hacer dentro de los 30 días de notificados
de la sentencia definitiva del tribunal fiscal, igual derecho tendrá la AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia
pasara en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de las 15 días de quedar firme.
La DGI tendrá derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del recurso se acompañare con la autorización
escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de política y administración tributaria o de competencia análoga
o en ausencia o impedimento de este, del funcionario a cargo de la dirección nacional de impuestos dependiente de la
secretaria de hacienda o de la dependencia centralizada que cumpla función equivalente en dicha secretaria de estado
y que el subsecretario designe.
Para esto, la repartición presentara juntamente con el pedido de autorización un informe fundado en la
conveniencia de apelar el fallo del tribunal fiscal de la nación.
Concedida la autorización, esta será valida para todos aquellos casos en que a trabes de la sentencia del tribunal
fiscal de la nación resulte que se trata de una situación estrictamente análoga a la que dio lugar a la autorización
siempre que del mismo modo previsto en el primer párrafo, no se dispusiera otra cosa en forma simultanea, sea o no
en la misma autorización o con posterioridad.
La repartición autorizada deberá comunicar dentro del plazo de 30 días de notificada a la secretaria de hacienda,
las sentencias definitivas desfavorables a la pretensión fiscal que recayeran en las causas análogas en tramite o que
pudieran iniciarse.
La dirección general de aduanas dependiente de las AFIP podrá apelar la sentencia del tribunal fiscal sin el
cumplimiento de dicho requisito.
La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren al pago de
tributos e intereses que se otorgara al solo efecto devolutivo. En este caso si no se acreditare el pago de lo adeudado
ante la repartición apelada dentro de los 30 días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la
resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el
articulo 92, fundada en la sentencia o liquidación en su caso.

EJECUCION FISCAL
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación que puede consistir en importes tributarios, pagos a cuenta,
anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualización monetaria, el estado
tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial de ejecución fiscal. Es un juicio sumario y se basa en
el principio de la legitimidad de los actos administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se trata del
cobro de tributos provinciales y municipales corresponde la actuación de la justicia provincial ordinaria. El
procedimiento de ejecución fiscal se inicia con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia
de la deuda y su decisión de llevar adelante la ejecución hasta el pago completo del capital adeudado y las costas
correspondientes. Acompaña a la demanda una boleta de deuda que acredita la existencia de la obligación tributaria
concreta. Una vez iniciado el tramite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el
de la citación de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la acción del fisco. Las
excepciones mas comunes son las de inhabilidad de titulo, pago, prescripción, espera y pendencia de recursos
autorizados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución.
En general en la ejecución se prohíbe la discusión de aspectos sustanciales. Esos aspectos sustanciales podrán ser
objeto del juicio de repetición. Se trata de un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo adeudado en
concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:
pago total documentado: no se requiere que el pago sea total, procede también por pago parcial.
Espera documentada: se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el organismo recaudador cuando
la ley autoriza su concesión.
prescripción: esta autorizada por el código civil cuando se refiere a su oposición al contestar demanda o en la primera
presentación en juicio que haga quien la intente.
Inhabilidad de titulo: la ley 11683 restringe la procedencia de esta excepción: vicios formales en la boleta de deuda.
Consideramos la inclusión dentro de esta excepción de la de defensa de falta de legitimación sustancial pasiva, lo
cual fue admitido teóricamente por la doctrina. La corte suprema de justicia ha admitido esta doctrina cuando se
hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva sin cuya concurrencia no
existiría titulo hábil. también puede ser incluida como inhabilidad de titulo la condonación de una multa que luego
pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa el titulo que la documenta deja de valer como tal.
La inconstitucionalidad como defensa en la ejecución fiscal, en principio no es oponible según la jurisprudencia
tanto de la corte suprema de justicia de la nación como de la mayoría de los tribunales del país. Las corte ha admitido
esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía
ordinaria o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y pueden resultar frustratorio de derechos de orden
federal con perturbación de servicios públicos.

RECURSOS ANTE LA CORTE

Siendo la corte suprema el tribunal de mas alta jerarquía, a quien compete en ultima instancia el conocimiento y
decisión de las causas que versen sobre puntos regidos por la constitución y por la leyes de la nación, su intervención
en cuestiones tributarias asume gran importancia en los aspectos doctrinal y practico. excepción hecha en los asuntos
de competencia originaria enumerados en el art 116 de la constitución, su actuación debe tener lugar por vía de
apelación, en los casos regulados por el art 2 del decreto-ley 1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vías procesales disponibles para llevar las causas fiscales
a conocimiento de la corte son dos: el recurso ordinario de apelación y el recurso extraordinario de apelación.

Apelación extraordinaria y ordinaria ante la Corte Suprema y competencia originaria ante el Alto Tribunal. Juicio de
ejecución fiscal: excepciones; defensa de inconstitucionalidad. Principio solve et repete.

Recurso ordinario de apelación: este recurso que abre instancia ordinaria y permite la revisión de las cuestiones
de hecho y de derecho implicadas en el proceso, solo procede cuando el estado nacional es parte interesada, directa o
indirectamente, siempre que el “valor disputado en ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado
monto”.
Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:
1-que la nación o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada, directa o indirectamente, sin que la reforma
introducida por la ley 15271 y decreto ley 17116/67 acerca del interés comprometido haga suponer que el propósito
legislativo fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de la improcedencia del recurso cuando el fisco nacional
interviene en gestión de sus intereses locales, referentes a impuestos para la capital federal y territorios nacionales.
2-que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la corte ha establecido:
debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las cuotas que se devenguen durante el pleito ni
la eventual depreciación monetaria producida en ese periodo.
a los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulación de acciones distintas debe considerarse el
monto individual de cada una de ellas y no el total; así como también que no basta la simple aserción de que el
valor actualizado de los bienes motivos del juicio supera la cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las
actuaciones.
debe entenderse por accesorios los intereses y las costas.
a los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte, hay que considerar el existente a la
fecha de concesión del recurso.
3-la apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito y hace imposible su
continuación.
según la orientación de la corte, el recurso ordinario es improcedente en las causas en que se discuten multas de
índole punitiva, como son las aplicaciones en caso de contrabando o de infracción a las leyes de impuesto a los
réditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 días de la notificación de la sentencia y tramitarse con arreglo a las
normas establecidas en los 244, 245 y 254 del código procesal de la nación, debiendo tenerse en cuenta que el pedido
de aclaratoria de la decisión apelada no suspende aquel termino. no hay impedimento para que conjuntamente con el
ordinario se deduzca el recurso extraordinario, pero la improcedencia de aquel determina el rechazo de estos.

Recurso extraordinario de apelación: la otra vía para llevar las causas a conocimiento de la corte suprema es el
recurso extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede contra sentencias definitivas de las cámaras
federales de apelación, de las cámaras de apelación de la capital y de los tribunales superiores de provincia. por
excepción también corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos administrativos autorizados
por ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden normal de las instituciones
incumben a los jueces y siempre que ellos tengan carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso, sin embargo
se declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de Buenos Aires, a pesar de que
ellas no eran revisables por vía de recurso sino por acción especial contencioso administrativa ante la suprema corte
local, lo que no ocurre en el tribunal fiscal de la nación por ser recurribles ante la cámara federal.
El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:
-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o de una autoridad ejercida en nombre de la
nación y la decisión fuese contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la constitución nacional, a los
tratados o leyes de aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la constitución o de un tratado o ley del congreso, o se
cuestione una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolución fuere contraria a la validez de esas
normas o derecho.
Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:
sentencia definitiva: la decisión recurrida debe ser una sentencia definitiva. La corte dijo que reviste tal carácter: 1) la
resolución que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin; 2) el auto que decide una cuestión de
competencia; 3) son equiparables a sentencias definitivas los pronunciamientos que por su índole y consecuencias
puedan llegar a frustrar el derecho federal invocado, ocasionando perjuicios de imposible o tardía reparación
ulterior.
Tribunal de ultima instancia: la decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal de ultima instancia ordinaria,
lo cual tienen importancia especialmente en las causas sustanciadas ante la justicia provincial.
Planteamiento oportuno: debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de ella, lo que
también rige para los procedimientos administrativos. El recurso extraordinaria no abre instancia a diferencia de lo
que ocurre con el recurso ordinario de apelación, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control
constitucional del derecho publico aplicado. Por lo tanto no son revisables por esta vía las sentencias que
resuelven una cuestión con fundamento en circunstancias de hecho y prueba. Este principio excluyente sufre
excepción cuando ellas están tan íntimamente ligadas con la cuestión federal planteada, que deben ser
examinadas en cierta medida para el reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la constitución nacional o
leyes federales y en el supuesto de colisión entre una norma o acto con la constitución nacional o con otras
disposiciones dictadas sobre la base de ella. La corte ha dicho que para la interpretación de la jurisprudencia hay
leyes nacionales que pueden ser comunes (corresponden a los códigos sustantivos y otros ordenamientos derivados
de los poderes delegados), leyes locales (dictadas par un determinado lugar o porción del territorio) y leyes federales
propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades generales asignadas por disposición constitucional). De acuerdo
a esta clasificación:
Procede el recurso extraordinario: cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente dichas y
la decisión ha sido contraria al derecho invocado; leyes tributarias provinciales que se impugnan como violatorias
de la constitución nacional; aunque se trate de una ley local.
Es improcedente el recurso extraordinario : respecto de leyes locales; con motivo de la interpretación de normas
convencionales y de orden común; en las cuestiones de orden procesa, aun regidas por leyes federales; en la
cuestión relativa a la falta de protesta previa como condición para una demanda de repetición.
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente, debe tenerse en cuenta que si lo resuelto
importa agravio constitucional o compromete instituciones básicas de la nación, corresponde abrir el recurso
extraordinario. Tal situación supone una excepción a la norma general. Inversamente si bien las leyes federales
pueden ser examinadas por vía del recurso extraordinario, ellos resulta improcedente en el supuesto de que se
apliquen a la percepción de tributos de carácter local, pues en tal caso las leyes de la nación pierden allí el carácter de
normas federales.

Competencia originaria de la corte: conforme el art 116 de la constitución nacional la corte suprema conoce en
ultima instancia en las causas que versen sobre los puntos regidos por la constitución y por las leyes de la nación, con
la reserva hecha del art 75 inc 12, y lo hace por apelación (ya sea por apelación ordinaria o por recurso
extraordinario); pero en todos los asuntos concernientes a embajadores, ministros y cónsules extranjeros y en los que
alguna provincia fuese parte lo ejercerá originaria y exclusivamente. Se trata de una competencia de excepción
derivada de la constitución nacional y que surge con prescindencia de la nacionalidad o vecindad de las partes.
Acción meramente declarativa.

ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

El CPCC permite en su art 322 la acción declarativa de certeza que permite la declaración de inconstitucionalidad
con efecto preventivo. La acción hace cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia a modalidades de una
relación jurídica siempre que la faltas de certeza ocasione un perjuicio o daño al actor y este no tenga otro medio
legal para ponerle termino inmediatamente.
Esta acción es aplicable en materia tributaria y así lo declaro la corte en la primera causa “Newland, Leonardo
Lorenzo”. Para la procedencia de esta acción no es necesario que el derecho cuya declaración se requiere haya sido
trasgredido. Es suficiente que el accionado lo discuta, desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba
declarar.
La interposición de esta acción ha enervado la exigencia del solve et repete ya que previene la consumación del
perjuicio que puede originarse con el pago del tributo antes de su discusión.

Casos en que se habilita la competencia: multas y repetición.

d) Procedimiento Penal Tributario.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL

Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción
debe disponerse por resolución emanada del juez administrativo. En esta resolución debe constar claramente cual es
el ilícito atribuido al presunto infractor.
Esta resolución que dispone el sumario debe ser notificada al presunto infractor quien contara con un plazo de 15
días prorrogable por igual plazo por una única vez y por resolución fundada, para formular su descargo escrito y
ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho. Vencido el termino de 15 días se observaran para la instrucción del
sumario las normas de determinación de oficio.
En el caso de infracción a los deberes formales se otorgará 5 días al presunto infractor para que presente su
defensa y ofrezca pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación, es
imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma resolución en que determina el gravamen.
Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la dirección no encontró merito
para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación.
En el supuesto de infracción por no declaración de declaraciones juradas, el procedimiento de aplicación de la
multa puede iniciarse a opción de la dirección con una notificación emitida por el sistema de computación de datos
que reúna los requisitos establecidos por el articulo 70 (debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye al
presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la
declaración omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad y la infracción no se considera como un
antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación
de declaraciones juradas) se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta 15 días posteriores a la
notificación mencionada. No cumplido uno solo de estos requisitos debe sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos el procedimiento
consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa acta de comprobación en la
cual los funcionarios deben dejar constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones así
como a su prueba y su encuadramiento legal. Además esta acta debe contener una citación para que el presunto
infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara
para una fecha no anterior a los 5 días no posterior a los 10 días. El acta debe ser firmada por lo actuantes y por el
titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no quisieran hacerlo, en cuyo
caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez que ella haya terminado o
en un plazo que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante los juzgados en lo
penal económico de la capital federal y los juzgados federales en el resto del territorio de la republica. Este recuro se
otorga con efecto devolutivo a partir de la reforma de la ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que
pudiera causar un gravamen irreparable y a pedido de parte el juez lo otorgue con efecto suspensivo. La decisión del
juez es inapelable.
El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la
resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 hs al
juzgado competente el cual lo tramitara conforme a los dispuesto en los art 588 y 589 del código de procedimiento en
lo criminal para la justicia federal. El art 588 dice: “El juez correccional resolverá el recurso previa audiencia del
apelante a la que podrá asistir el asesor de la policía o la municipalidad y en presencia de las actuaciones producidas
son perjuicio de tomar otros antecedentes que creyere indispensables”. El art 589 dice: “la resolución del juez
correccional debe dictarse dentro del tercer día después de practicadas las diligencias de que habla el articulo
anterior”.
En los casos en que según la ley procede la pena de prisión, la DGI una vez firma la determinación del tributo dará
intervención a los jueces en los penal económico de la capital federal o a los jueces federales en el resto del país,
siendo aplicable para la sustanciación de la causa el código nacional de procedimientos penales.

Etapa administrativa; recursos.

Procedimiento y recursos en caso de clausura de establecimiento y sanciones conexas:

a) procedimiento: en el caso de una multa se requiere un acta de comprobación. En esta acta se dejara constancia de
lo siguiente:
1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta debe describir concretamente las
operaciones que los funcionarios consideren violatorias de la normativa vigente, haciendo una relación circunstanciada
de dichas operaciones de tal forma que del acta surjan sin duda alguna las razones de orden fáctico que permiten
llegar a la conclusión del fisco de que el contribuyente ha cometido la infracción.
2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la importancia del acta como instrumento publico y
su valor probatorio, el derecho de defensa del administrado obliga a que los funcionarios hagan constar en el acta
todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones que desee incorporar el contribuyente, así como la prueba
que quiera agregar.
3- Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado de las conductas que se imputan al
supuesto infractor, debe ir acompañado de las pruebas pertinentes. La falta de ese requisito, atribuible a los
inspectores actuantes, impide la acreditación de la imputación que se intenta formular.
4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: debe tenerse en cuenta el inciso vulnerado del
art 40 de ley 11683 y también los artículos e incisos de la resolución general de la DGI que resulte aplicable.
Además el acta de comprobación debe contener una citación para que el responsable, con las pruebas de que intente
valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5 días ni superior
a los 15 días. El acta debe ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal de el. En
caso de no hallarse presente este ultimo en el acto del escrito, se notificara el acta labrada en el domicilio fiscal por
los medios establecidos en el art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá contar con asesoramiento
letrado y podrá optar por presentar su defensa por escrito. deberá ofrecer y producir las pruebas pertinentes que no
haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de la infracción cometida, en
cuyo caso las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.

b) Procedimiento recursivo administrativo: una vez finalizada la audiencia y dentro de los 2 días, el juez
administrativo dictara la resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolución, hay que interpretar que se ha producido
la caducidad de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que debe concluirse en que no se ha
encontrado merito suficiente para aplicar sanción alguna, con la indemnidad para el contribuyente.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna al inculpado. Pero puede
también suceder que se decida la aplicación de las penas que conmina el dispositivo. En este caso, el presunto
infractor puede interponer el recurso de apelación en sede administrativa ante los funcionarios superiores que designe
el director de la DGI, lo cual deberá efectuar dentro de los 5 días de dictada la resolución condenatoria.
Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar resolución confirmando la sanción o absolviendo al
imputado. Si la resolución fue condenatoria, causa ejecutoriedad, correspondiendo que sin otra sustanciación de la
dirección General proceda a la ejecución de las sanciones que para cada caso autorice la ley.

c) Recurso ante el juez de primera instancia: si la resolución de la apelación administrativa fue desfavorable al
recurrente, este puede interponer ante la justicia recurso de apelación. Pero como se otorga efecto devolutivo al
recurso, las sanciones impuestas por el organismo fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la
mencionada interposición.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las actividades por un periodo de 3 a 10 días,
con la siguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente, sus
subordinados y el propio fisco, que deja de percibir ingresos sobre lo que debería tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe cumplirse antes de que una sentencia
firme, del juez competente, lo establezca, lo cual significa un atentado a la presunción de inocencia que a favor del
inculpado consagran el art 1 de CPP y el art 8 del Pacto de San José de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso
fernandez arias c/ poggio que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos administrativos debe quedar
sujeto a un control judicial suficiente
La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida antes del pronunciamiento
de la instancia judicial revisora. De tal manera, si la sentencia del juez fuera favorable al contribuyente se corre el
peligro de que los perjudicados demanden al estado por los daños y perjuicios sufridos.

d)Recurso ante la cámara: se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia por ante la cámara siguiendo
los tramites de los recursos previstos en el CPP y nuevamente con efecto devolutivo

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL:

Procedimiento administrativo: conforme al art 18 de ley 24769, el organismo recaudador no podrá formular
denuncia si no esta dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la
impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando estén
recurridos.
La ley 24769 permite la denuncia solo a partir de la determinación de la deuda tributaria o del dictado de la
resolución administrativa que resuelva la impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la
seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad de ejercer su defensa y ofrecer su prueba
durante }el tramite de ambos procedimientos administrativos.
Tenemos la exigencia de un acto administrativo fundado, el cual otorga a la deuda fiscal o previsional una mínima
aunque provisional certidumbre como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico de la DGI de 30 días que contenía el anterior art 16 de la
ley 23771.
Denuncia en casos en que no corresponde la determinación: según el art 18 párrafo 2 de la ley 24769 en todos
aquellos casos en que no corresponde efectuar la determinación administrativa de la deuda, debe formularse de
inmediato la denuncia, pero tan solo si los funcionarios intervinientes llegan a la convicción sobre la presunta comisión
de un hecho delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinación de la deuda, son los supuestos de los art 10, 11 y 12
de la ley 24769, por ser figuras autónomas cuya consumación es independiente y separable de la cuantificación de la
deuda. De las misma manera , otras situaciones que por sus características no hacen imprescindibles el procedimiento
administrativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las retenciones indubitables contempladas en los
art 6 y 9. En estos supuestos la ley exige que la denuncia se formule una vez formada la convicción administrativa de
la presunta comisión del hecho ilícito. Ello indica que la administración tributaria no solamente debe estar
íntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible sino que también esta obligada a fundar la
denuncia con los elementos de prueba que le conducen a sostener asertivamente la materialidad del hecho y la
concurrencia del elemento subjetivo requerido para el perfeccionamiento de la figura que se denuncia.

Denuncia penal por terceros: según el párrafo 3 del articulo 18, si la denuncia penal es formulada por un tercero ante
el propio juez, este debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el
procedimiento de verificación y determinación de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo debe emitir
el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo del mismo art 18 en un plazo de 90 días hábiles
administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede
ser alargado por el juez siempre que medie pedido fundado. No se fija termino para la prorroga lo cual queda
supeditado al buen criterio del juez. Dicha prorroga tendrá en cuneta las circunstancias de la causa, la complejidad
que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las operaciones que realiza y el resguardo de los derechos
de defensa del contribuyente.

Atribución administrativa de no denunciar: señala el art 19 de la ley 24769 que aunque los montos alcanzados por la
determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los art 1, 6, 7 y 9, el organismo
recaudador no formulara denuncia penal si de las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha
ejecutado la condena punible. Esta decisión debe ser fundada debe ser precedida por dictamen jurídico y debe ser
adoptada por funcionarios competentes. Además la decisión debe ser comunicada inmediatamente a la procuración
del tesoro de la nación que se expedirá al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras mas graves y para otros ilícitos los cuales
deberán llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no hay conducta punible.
Comunicada la decisión a la procuración del tesoro, su dictamen también debe ser fundado y podrá confirmar lo
decidido en la instancia administrativa o discrepar en cuyo caso será obligatoria la formulación de la denuncia. Esto
significa que no es la DGI sino la procuración del tesoro el órgano que en ultima instancia con su opinión vinculante,
decidirá los casos en que la denuncia no debe formularse. Ante ello nos parecen infundadas las criticas que se oponen
a esta facultad hablando de delitos dependientes de instancia fiscal o sosteniendo que la administración se convierte
en dueña de la acción penal.

Sustanciación paralela de la determinación y ejecución: el art 20 primer párrafo preceptúa que la formulación de la
denuncia penal no impide que los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y
ejecución de la deuda tributaria o previsional, se sigan sustanciando. Sin embargo, prohíbe a la autoridad
administrativa imponer sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de
aplicación el art 76 de la ley 11683 que obliga a atribuir sanciones en la misma resolución que determina el
gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la DGI no encontró merito para imputar dichas sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal no despoja de competencia a la
autoridad administrativa o judicial para sustanciar los procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinación primero
y a la ejecución después de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta que
se dicte y quede firme la sentencia en sede penal.
Esto surge del ultimo párrafo del articulo 20, según el cual una vez firme la sentencia penal, la autoridad
administrativa aplicara las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la
sentencia. Es decir, no se podrá volver a discutir en sede administrativa hechos y circunstancias que el juez penal
tuvo como ciertos.

Medidas de urgencia: según el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos suficientes para presumir que en
algún lugar hay elementos de juicio relacionados con delitos fiscales o previsionales, el organismo recaudador puede
solicitar al juez penal autorización para obtener y resguardar dichos elementos, y además puede pedir otras medidas
de urgencia que considere necesarias. Estas diligencias pueden ser encomendadas al organismo recaudador,
asignando en tal caso a los funcionarios que actúen, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuación será conjunta
con el organismo de seguridad competente.
El carácter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a los dispuesto por el código procesal penal de
la nación en su art 224 como indicativo de una función y no de una repartición creada por la ley como es la policía
federal. Las facultades del auxiliar de la justicia se limitan a objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye
arrestos, detenciones, interrogatorios de testigos, etc, estándole en cambio permitido recibir denuncias, hacer constar
el estado de cosas y lugares y practicar allanamientos y secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actué juntamente con la fuerza policial y solo mediando esa conjunción
puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con respecto a los elementos involucrados en los delitos
que investiga.

Competencia federal. Querella. Procedimiento judicial: En el ámbito de la capital federal es competente el fuero penal
económico mientras que en el interior del país es competente la justicia federal. Esta norma se complementa con la
construcción de varias figuras (art 1, 3, 4, 6, 10, 11, 12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto
significa que pueden surgir hechos dolosos cometidos con las mas hábiles maniobras evasivas y por altos montos que
perjudiquen seriamente a las haciendas provinciales y municipales, y que sin embargo no revestirán el carácter de
delitos castigados por la ley 24769.
El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso penal la función de querellante particular por
medio de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de acción publica,
regulada por el art 82 del CPCC que dispone que toda persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un
delito de acción publica, tendrá derecho a constituirse en parte querellante y como tal impulsar el proceso,
proporcionar elementos de convicción, argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el código. La
asunción de tal papel no es obligatoria, ya que el art 23 dice que podrá constituirse. Se trata de sujeto eventual, no es
imprescindible ni necesario den el curso del un proceso. La inclusión de las entidades publicas con capacidad para
querellar importa la intervención de otro acusador publico paralelo. La oportunidad para constituirse en querellante es
en cualquier estado del proceso, hasta la clausura de la instrucción.
La constitución como querellante, habilita la actuación a los fines incriminatorios en la cuestión penal, pero no
permite ejercer la acción civil y concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es necesario que el damnificado por el
delito se constituya en el proceso como actor civil en la forma y condiciones previstas por los art 87 y ss del CPPN.
INSTRUCCION Y REQUERIMIENTO DE ELEVACION A JUICIO:
En cuanto a la instrucción y al requerimiento de elevación a juicio por ser el derecho procesal penal tributario parte
del derecho procesal penal, se aplican las disposiciones de este ultimo. La instrucción se encuentra ubicada en el libro
II del código procesal penal y en su libro 7 esta el tema de la elevación a juicio.

DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO - UNIDAD XVI

a) Globalización y fiscalidad internacional.

A) Derecho Internacional tributario.

Concepto: " Aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas de carácter
internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya sea para evitar
problemas de doble imposición, coordinar métodos que combatan la evasión y organizar, mediante la tributación,
formas de cooperación entre los países."

Contenido: Buhler sostiene que el D.I.T, en sentido amplio incluye las normas de carácter internacional y las de
carácter nacional llamadas a tener trascendencia internacional.
Jarach, Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder fiscal con referencia a
sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los límites de su territorio. Éstas normas pertenecen al derecho
tributario material.

Dentro del D.I.T en sentido estricto tenemos:

1. Tratados colectivos de D.I.T Ej. : Acuerdo colectivo de Ginebra del 18/5/56 "sobre imposición de automóviles
de uso privado”.
2. Tratados de doble imposición. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la simultaneidad de potestades
tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo.
3. Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional común.

Fuentes: Su clasificación esta en el art.38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia.

La Carta... las organiza de la siguiente manera. La Corte aplica:
1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan reglas expresamente
reconocidas por los estados en litigio.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposición del art.59, las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas más
calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.

Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los primeros tienen mayor
importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como ejemplo de ella las exenciones
impositivas a los representantes diplomáticos.

B) Doble o múltiple imposición internacional.

Doble imposición.
"Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces, por el
mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario".

Requisitos.
1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.
2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o múltiple imposición debe ser simultánea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o múltiple imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más
autoridades en el orden nacional, en el caso de los países con sistema federal, o de dos o más autoridades de
orden internacional.

Los momentos de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia,

establecimiento permanente).
Principios de atribución del poder tributario.
El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición, se busca en el hecho imponible. Según el aspecto
espacial de éste, deben pagar tributo quienes estén sujetos a la potestad del Estado. Por esto son importantes los
criterios que atribuyen potestad tributaria:
1. Nacionalidad: Es el criterio más antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente,
entendida ésta, como el vínculo que une a un individuo con el país. Así, sin importar donde la persona viva o
trabaje, debe tributar al país al cual lo vincula su ciudadanía.
2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter
permanente y estable. El domicilio fiscal, sólo toma de los elementos requeridos por el concepto de domicilio
en lo civil, al corpus. El hecho de que el concepto de domicilio fiscal no sea demasiado claro, es quizás la
causa de la poca utilización de este criterio.
3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria se tiene en cuenta la
simple habitación en el lugar sin que concurra la intención de permanencia.
4. Establecimiento permanente: Se entiende por tal, " el emplazamiento o instalación que sirve para el
ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o ubicado en el
extranjero". Según este criterio, el hecho de tener un establecimiento permanente en el país, da derecho a
este país para gravar la actividad económica que allí se desarrolla. Nuestro país utiliza este criterio para el
impuesto a las ganancias.
5. Fuente: Establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde
la riqueza se genera.

Los países exportadores de capitales (países desarrollados) han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios,
ya que como exportan los capitales a otras regiones del mundo desean gravar esos capitales en cualquier lugar en
que se hallen.
La casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los
ingresos obtenidos en nuestro país. Estos países reciben capitales exteriores, que sin embargo producen ganancias
dentro de sus territorios y de allí su lógico interés a gravarlos.
Por último cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma legislación.

Soluciones para atenuarlas y principios que las sustentan.

Los procedimientos más importantes actualmente utilizados son:
1. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: Por este procedimiento los países gravan las rentas que se
producen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se obtengan en el extranjero. Es un sistema
poco usado porque no conviene a los países industrializados.
2. Crédito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): es una atenuación del principio de domicilio o
residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su
territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan
de los impuestos totales. Este sistema no es conveniente para los países en vía de desarrollo pues mientras
menos pague ese particular en el país donde invierte (por incentivo fiscales) menos podrá deducir, y si la
eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del sistema previamente
mencionado, los países en vía de desarrollo solicitan que se incluya la cláusula del Tax sparing, por la cual el
país desarrollado deduce no solo los impuestos efectivamente pagados en el país en vía de desarrollo, sino
también el que se debió pagar y no se pagó por la exención o reducción existente como incentivo para la
inversión extranjera.
4. Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno (lo utiliza Alemania desde
1968) que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las
inversiones que éste haga en un país en vías de desarrollo y que tiende a incrementar el crecimiento
económico de tal país.

Los últimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de mentalidad(según Villegas) que se está
operando en los países industrializados. Sin abjurar de su soberanía, los países comienzan a buscar las fórmulas de
cooperación en pro del desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
La solución a los problemas de doble imposición debe fundamentarse en la solidaridad internacional y en la
desigualdad de las partes en pugna.

Mecanismos para evitar la doble imposición internacional. Tratados sobre doble imposición.

C) Tratados internacionales suscriptos y ratificados por Argentina en materia de doble imposición.

Convenio OCDE.

El art. 31 de la Constitución Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras además de la propia
Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la Nación.

Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición deben ser contemplados
como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los
Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y razonables.

Un organismo que se ha encargado de esta problemática es la Organización para la Cooperación y el desarrollo

Económico (OCDE) que en 1977 elaboró un modelo de convención para evitar la doble imposición, en cuyo art. 25 se
establecen procedimientos para eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Según este dispositivo, las
autoridades de los Estados contratantes harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad
que pueda surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del convenio. Esta norma coincide con el art.31 de la
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, (a la cual adhirió nuestro país en 1973): " Un tratado debe ser
interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado según su contexto y a la luz
de su significado y fines".
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con el mencionado art. De la Convención
de Viena, y de ahí que los numerosos tratados sobre doble imposición firmados por la Argentina se atienen
básicamente al mencionado modelo OCDE.
El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los problemas podrán recurrir a otros elementos, por
ejemplo notas o cartas que condujeron a negociaciones para concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier
otra clase de documentos equivalentes.

La eficacia de estos instrumentos en indudable y nuestro país ya ha celebrado convenios de doble imposición con 16
países (entre ellos: Bélgica, Bolivia, Canadá, Reino Unido de Gran Bretaña, Austria y Francia). Un ejemplo a destacar
es el acuerdo firmado entre Argentina y España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia
de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid en 1992.

b) Empresas transnacionales y la teoría del órgano (jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la

Nación).
Situación de las empresas multinacionales y teoría del órgano.
Las empresas actualmente han desbordado el ámbito nacional para extender su actividad más allá de las fronteras,
dando lugar al nacimiento de las empresas multinacionales.
En nuestro país el tema a cobrado importancia a raíz de varios casos fallados por la Corte Suprema, el más
importante fue el de Parke Davis, en el cual la Corte aplicó la Teoría del órgano.
El principio de la realidad económica autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones en las cuales, para
apreciar la "realidad" del gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes celebraron determinadas
contrataciones, sean entes auténticamente independiente, aún cuando estén revestidos de personalidad jurídica. Si no
se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente
aplicable.

La teoría del órgano.

Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la duda sobre si ellas son o no de
fuente nacional. Es, desde otro punto de vista, un método de defensa de los fiscos nacionales contra el peligro que
representa la constante expansión de las empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurídica de estas sociedades, ni menos su capacidad jurídica
tributaria, por lo cual esas sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden
del sistema impositivo argentino, y la aplicación de esta teoría en modo alguno implica que pierdan ese carácter, para
adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva la entidad foránea (con lo cual, el país donde tiene su sede filial, perdería su
potestad tributaria sobre ella).
En el derecho alemán, fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana según la cual si una persona jurídica está
en tal forma subordinada que no tiene voluntad propia, responde por los impuestos de la empresa dominante en
aquellos casos en que la obligación tributaria se base en la explotación de la empresa.
En los Estados Unidos está teoría se conoce con el nombre de Disregard of legal entity. A diferencia de otros países,
que aún debaten sobre cual puede ser el mejor método para combatir la evasión internacional, la Argentina vino
aplicando desde hace varios años el principio de "realidad económica" (art. 2° ley 11.683)que a su vez permitió
aplicar la teoría del órgano, con unánime aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la Nación y tribunales
inferiores.
Según el principio de "realidad económica", si las partes usan formas manifiestamente inapropiadas, la autoridad
fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lógicas del derecho impositivo nacional.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron como gastos, distintos
pagos negociados con las matrices por variados conceptos (regalías, intereses, servicios técnicos). El fisco argentino
impugnó estas operaciones y la cuestión terminó siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte Suprema de
Justicia.

Evolución jurisprudencial.
En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de una sociedad
argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de descontar en el balance
impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por regalías. (CSJN 10/7/64, "refinerías de maíz") En"Parke
Davis" la Corte estableció que un pago de regalías de filial a matriz era solo un retiro disimulados de utilidades que se
dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin"
declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias fiscales favorables a la disminución de los
impuestos, y en "Ford Motors" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa que una
remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.
La teoría del órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así se descubrió que:
1. La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinación financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinación organizativa).
3. Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la matriz (subordinación
económica).

Finalmente en 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente en los Estados Unidos y
dos empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante ello
no correspondían las deducciones o regalías, intereses de préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos y otros
rubros, por los que las sociedades residentes resultaban deudoras de la casa matriz. Quedó comprobado que ambas
empresas argentinas integraban un conjunto económico multinacional de la que la que era dominante Kellogg de
Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en las que se dividía el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico, reformuló sus declaraciones
juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teoría del conjunto económico.
2. La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no probado
el perjuicio al fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratificó el principio de la realidad económico o sea que dio preeminencia a la situación económica
real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la realidad económica.
4. Admitió que esta regla interpretativa podía también ser complementada con aquella que permite descorrer el
velo societario y por la teoría del conjunto societario y sus equivalentes.
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de la teoría del órgano.

Precios de transferencia: concepto y caracterización.

El problema de los precios comparables.
Planificación fiscal internacional. Subcapitalización. Treaty shopping.
Paraísos fiscales y países de baja o nula tributación.

c) Defensa contra el dumping y competencia fiscal nociva.

Las barreras aduaneras y las trabas al comercio internacional para-alancelarias.

d) El poder tributario en el marco de la integración económica (uniones aduaneras, mercado común y comunidad
económica).
Armonización fiscal y ejercicio de la potestad tributaria normativa por organismos comunitarios.