Análisis de las modificaciones al régimen penal tributario. Ley 26735.

AUTOR: Semachowicz, Esteban D.

PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE). TOMO/BOLETÍN: XXXIII.

MES: Febrero. AÑO: 2012

Allí donde llueven leyes penales continuamente, donde entre el público a la

menor ocasión se eleva un clamor general de que las cosas se remedien con
nuevas leyes penales o agravando las existentes, ahí no se viven los mejores
tiempos para la libertad-pues toda ley penal es una sensible intromisión en la
libertad, cuyas consecuencias serán perceptibles también para los que han
exigido de modo más ruidoso-, allí puede pensarse en la frase de Tácito:
Pessima respublica, plurimae leges” (Von Bar, Geschichte des deustsche
Strafrechts und der Strafreschtsheorien, Berlín 1882, Citado por Silva Sánchez.
La expansión del Derecho Penal. IB de f. Pág.1)

El día 28 de diciembre del presente se publicó en el Boletín Oficial la ley 26735

que introdujo modificaciones al régimen penal tributario. El objeto del presente
trabajo es realizar un breve análisis de las mismas.

I - ALGUNAS REFLEXIONES PREVIAS

Con preocupación vislumbro que en el último tiempo se ha acentuado la

sanción de normas penales, en muchos casos sin un fundamento sólido de
política criminal expandiendo indiscriminadamente el ámbito de aplicación del
derecho penal cuando el mismo debe ser el último recurso, por los menos en el
marco de un Estado de derecho.(1)

1
En los últimos años el Estado se ha ocupado de introducir modificaciones en el
régimen penal tributario ampliando, nunca disminuyendo, el ámbito punitivo. A
su vez ha creado un fuero especializado, se han formulado una gran cantidad
de denuncias y el flagelo de la evasión no ha disminuido. ¿No será que se
requiere otro tipo de políticas o estrategias para combatirla?

El derecho penal debe necesariamente amoldarse a las conductas delictuales

que se perfeccionan con el transcurso del tiempo, ya que de otra manera no se
puede proteger adecuadamente los bienes jurídicos(2)(3) que la sociedad
precisa que se tutelen.(4)

Pero necesariamente se requiere que representen para el conjunto de sociedad

intereses fundamentales que deben necesariamente ser tutelados mediante el
Derecho Penal(5).

Quizás en los hechos no resulta ser tan dinámico como las conductas máxime,
cuando se trata de delitos económicos o de “cuello blanco”(6) donde los
actores poseen todo tipo de recursos para actuar y encubrir su conducta.

Entonces, hasta ahora ¿Ha fracasado el sistema penal tributario? ¿Cómo

medimos la efectividad de la ley?.

Si lo consideramos en función a las condenas, tendríamos que revisar las

estadísticas pero no creo que haya estado a la altura de las circunstancias.
Ahora bien si analizamos su impacto en la conducta social desde la prevención
general(7) el resultado es aún menos alentador. No creo que la importancia y
efectividad de las penas dispuestas para los delitos tributarios haya logrado que
el delincuente se abstenga de actuar por temor sufrir las sanciones.

Por lo tanto me pregunto ¿es útil una nueva reforma? ¿No es conveniente

2
analizar las causas que derivan en los grandes índices de evasión fiscal?(8)

Sin duda todo Estado requiere ingresos para poder financiar los gastos, y los
mismos provienen de la transferencia de riqueza que el sector privado le realiza
pagando los impuestos.(9) No hay Estado que pueda funcionar sin la
posibilidad de obtener dichos recursos.

Tampoco se puede negar que al ciudadano no le es apetecible pagar

impuestos, por lo tanto tiene el derecho de hacer lo posible dentro de la
legalidad para evitar sufrir la carga patrimonial que significa compartir parte de
su riqueza con el resto de los miembros de la sociedad. Entre ambos escenarios
debe haber un equilibrio, pero ¿cómo se determina?.

Por lo visto hay que dos variantes. La primera es la más sencilla, pero la menos
efectiva. Un sistema penal con sanciones significativas que concienticen al
ciudadano para que pague correctamente los impuestos, ya que de otra forma
será juzgado y castigado con una pena privativa de su libertad por un período
de tiempo. No creo que expandir el ámbito de aplicación del Derecho Penal sea
el remedio adecuado para poder subsanar todas las deficiencias de la sociedad
o disciplinar a sus miembros.(10)

La otra estrategia que me parece más efectiva es administrar correctamente los

recursos, en forma transparente y que el ciudadano pueda verificar diariamente
que el patrimonio que comparte con el resto de los ciudadanos se trasluce en
una mejor calidad de vida para la sociedad en su conjunto.(11)

Esto es muy difícil lograr cuando se conocen casos importantes de corrupción

en funcionarios del Estado o cuando el dinero se aplica en cuestiones que no
son prioritarias para la ciudadanía. El ciudadano de a pie piensa ¿para qué voy
a abonar mis impuestos?

3
A su vez existen otras motivaciones que son invocadas para justificar el
incumplimiento de las obligaciones tributarias. La primera de ellas es la
regresividad del sistema tributario argentino(12), y a su vez la gran cantidad de
tributos que se deben abonar considerando los impuestos nacionales,
impuestos provinciales y tasas municipales. Sin duda la transferencia de riqueza
que el ciudadano le realiza a las arcas de los distintos estratos de gobierno es
excesivamente alta.(13)

Esto se agrava con la cantidad de regímenes de retención y percepción que en

la actualidad se encuentran vigentes tanto en materia de tributos nacionales
como provinciales. No quiero dejar de considerar que muchos Fiscos poseen
estructuras confiscatorias de pagos a cuenta generando en los contribuyentes
un saldo a favor casi imposible de recuperar, e impidiendo por medios
burocráticos que hasta tanto se agote dicho saldo dejen de ser rehenes de
estos sistemas. El administrado observa atentamente como el Estado retiene
indebidamente fondos que no le corresponden.

Quizás la razón más elocuente que se esboza frente a su obligación de pagar

impuestos, obedece puntualmente a que los servicios básicos que en todo país
moderno el Estado debe prestar en este caso no lo hace o lo efectúa en forma
deficiente, como ser salud, seguridad y educación.

No pretendo ignorar que la sociedad valora o legitima en menor medida los

denominados “bienes jurídicos colectivos”(14) que aquellos bienes jurídicos que
afectan directamente a los individuos.(15) Es por ello que se debe redoblar el
esfuerzo para que el ciudadano de a pie lo valore y jerarquice(16), de esa
forma se avanzará adecuadamente en la estructuración de una sociedad más
justa.

4
A mi juicio esta situación solo se revierte con educación, un sistema tributario
justo y con transparencia en el manejo de la cosa pública y no con una
expansión indiscriminada de normas penales,(17) pero los resultados no son
inmediatos.(18)

Vicente O. Díaz ha dicho al respecto “Desde ya alerto que las amenazas más
severas que se pueden imaginar jurídico-penalmente no sirven para disuadir al
evasor si el Fisco, utilizando los recursos habidos vía tributaria, no muestra una
conducta cristalina e intachable en la aplicación social de los mismos”.(19)

Sin estos aspectos, a mi juicio, no habrá ninguna ley penal tributaria que pueda
lograr el objetivo de proteger adecuadamente la hacienda pública.(20)

II - ANALISIS DE LAS MODIFICACIONES

Artículo 1

“Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de
tributos al Fisco Nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil
pesos ($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se
tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.”

Se han modificado dos aspectos sustanciales del artículo 1º, se han elevado los
umbrales mínimos de punibilidad y se ampliado el alcance del tipo penal
abarcando la evasión de impuestos provinciales.

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Modificación de los montos objetivos de puniblidad Pareciera ser que se han
recogido las distintas recomendaciones de la doctrina,(21) en cuanto a la
necesidad de elevar los montos objetivos de punibilidad, con el fin de afectar
todos los recursos del Estado solo a perseguir las “graves manifestaciones de
delincuencia económica”(22) y no delitos de bagatela.

El legislador con buen criterio en este caso, ha mantenido la técnica legislativa

de la ley 24769 en considerar los umbrales mínimos de punibilidad por
impuesto y por período fiscal. Vale recordar que el proyecto de reforma enviado
por el PEN el 17 de Marzo del 2010 contemplaba la condición objetiva de
punibilidad integrando la sumatoria de todos los impuestos evadidos en un
ejercicio fiscal, lo cual generaba complicaciones en su aplicación práctica.(23)

Según surge del debate parlamentario pareciera ser que la cotización del dólar
ha sido el multiplicador considerado en la reforma para incrementar el umbral
mínimo de punibilidad.(24)

A su vez ha dejado de lado el artículo 17 bis del proyecto enviado por el PEN
que determinaba que el aumento del monto fijado como condición objetiva de
punibilidad en los distintos ilícitos contemplados en la ley 24769 no dará lugar a
la aplicación del principio de la ley penal más benigna. Vale destacar que la
Corte Suprema de Justicia de la Nación ha interpretado en forma amplia la
garantía expresada en los Tratados Internacionales en cuanto a la aplicación de
la ley penal más benigna.(25) Por lo cual por aplicación del artículo 2 del
Código Penal(26) todas aquellas maniobras donde el impuesto evadido ha sido
superior a $100.000 pero inferior a $400.000 quedarán fuera del alcance de la
norma penal.

Inclusión dentro del tipo penal de la evasión de impuesto provinciales

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Siguiendo los lineamientos del proyecto enviado por el PEN se ha ampliado el
ámbito de punibilidad abarcando dentro del tipo penal la evasión de impuestos
de naturaleza provincial.(27) Esta modificación a mi juicio resulta ser uno de los
aspectos más controvertidos de la reforma.

Existen posiciones encontradas respecto a si el Congreso de la Nación posee

facultades constitucionales para poder establecer sanciones penales por
afectación de las haciendas provinciales, o solo es materia reservada a las
provincias. Humberto Bertazza ha hecho un minucioso análisis destacando las
distintas posiciones que existen en doctrina y jurisprudencia,(28) concluyendo
que la Nación no puede legislar en materia de represión de tributos locales,
pues invade facultades no delegadas de las provincias.

Esta cuestión solo ha sido considerada en el debate parlamentario por el

Diputado Martínez quien ha expresado al respecto que “Las infracciones fiscales
que ofenden a las haciendas provinciales no pueden ser objeto de legislación
por el Estado nacional atento a que, en relación a las materias tributarias
reservadas por las provincias, solo a estas les compete legislar en el orden
represivo”.

Existen también otros argumentos por los cuales la doctrina considera

inconveniente la aplicación de la norma penal en el marco de la evasión de
tributos locales.(29)(30)

Sin perjuicio que esta cuestión se encuentra en debate, no caben dudas que las
normas procesales deben ser dictadas por las provincias. La ley 24769 y la
presente reforma incursiona en institutos de orden procesal que reitero, le
corresponden a las Provincias, como ser el artículo 15 (sustituye al art. 18 de la
ley 24769), artículo 17 (sustituye al art. 20 de la ley 24769), artículo 18

7
(sustituye al art. 22 de la ley 24769).(31)

Ahora bien dejando de lado la dogmática, me gustaría realizar algunas

consideraciones de orden práctico ya que entiendo que no existe el andamiaje
procesal que permita aplicar en muchos casos la norma penal en tributos de
orden local. Para ello me gustaría repasar un ejemplo práctico. Un
contribuyente inscripto en el Convenio Multilateral(32) tributa en Buenos Aires,
C.A.B.A y Córdoba. Imaginemos que ha omitido declarar ventas por
$20.000.000 por cual y considerando la alícuota del 3 por ciento ha evadido la
suma de $600.000. Aplicando los coeficientes asumamos que el impuesto se
dividía de esta manera: Buenos Aires (0.40) $240.000, CABA (0.40) $240.000 y
Córdoba (0.20) $120.000. Si analizamos el impuesto por jurisdicción, no se ha
superado el umbral mínimo de punibilidad, por lo cual para poder encuadrar la
conducta dentro de la Ley debemos superar la suma de $400.000 por impuesto
y por período. Es decir, deben realizarse los procedimientos determinativos
previstos en los Códigos Fiscales en las jurisdicciones y luego de agotada la vía
administrativa se verificará si superan los montos previstos por la ley, en ese
caso procederá la denuncia penal. Ahora bien, para ello hay que compatibilizar
todos los ordenamientos fiscales, disponer que los procedimientos se realicen
en forma concurrente, preservando el derecho de defensa del contribuyente, y
dictar normas procesales que permitan determinar la Jurisdicción que tendrá
competencia en juzgar el delito, sin socavar prescripciones constitucionales,
preservando la garantía de “Juez Natural”.

En nuestro ejemplo, asumiendo que las tres jurisdicciones en forma

concurrente determinan el impuesto evadido, ¿Cuál será el juez competente?.
Es dable destacar que se trata de un solo delito y no de un concurso, ya que se
trata de un solo impuesto aún cuando le corresponda una proporción a cada
jurisdicción. El panorama se torna más complejo teniendo en consideración que
los Códigos Fiscales disponen de distintos tratamientos a aplicar en la

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determinación del impuesto a la porción de la base imponible que le
corresponda por aplicación del Convenio, por lo cual el juez competente deberá
analizar todos los ordenamientos fiscales involucrados.

Por lo cual, asumiendo como premisa válida que el Congreso de la Nación

cuenta con facultades de proteger la hacienda pública local mediante el dictado
de una Ley penal, con el marco procesal vigente entiendo que la misma en
muchos casos no podría aplicarse resultando “derecho penal simbólico”(33)

Artículo 2

La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión,
cuando en el caso del artículo 1º se verificare cualquiera de los siguientes
supuestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos

($4.000.000);

b) Si hubieran intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la

identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma
de ochocientos mil pesos ($800.000)

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,

diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios
fiscales, y el momento evadido por tal concepto superare la suma de
ochocientos mil pesos ($800.000)

d) Si hubiera mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro

documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

9
En lo que respecta a los incisos a) b) y c) solo se han incrementado los
umbrales mínimos de punibilidad, multiplicándolos por cuatro, en concordancia
con el criterio mantenido en el artículo 1. Esto implicará que aquellas acciones
que arrojaron un impuesto superior a los montos previstos por la ley 24769,
pero inferiores a aquellos determinados por la ley 26735 , por imperio del
principio “Ley penal más benigna” la conducta debiera ser reencuadrada.

En el caso del inciso a) será de aplicación el artículo 1 (evasión simple), en el

caso de los incisos b) y c) si el monto evadido se encuentra entre $400.000 y
$800.000 corresponderiá la tipificación en el marco del artículo 1º, mientras
que si resulta ser inferior a $400.000 la conducta queda fuera del marco
punitivo. Aquella maniobra cuyo resultado arroja una evasión entre $200.000 y
$400.000, que con la Ley 24769 era calificada como evasión agravada con la
reforma establecida resulta atípica.

El inciso d) prevé un agravante cuando se utiliza total o parcialmente facturas o

cualquier otro documento equivalente ideológica o materialmente falsos.

La norma a diferencia de los incisos precedentes no prescribe ningún umbral

mínimo de punibilidad. Sin perjuicio de ello, entiendo que el artículo 2 resulta
ser un agravante de la figura básica determinada en el artículo primero, lo cual
para que la conducta resulte encuadrada dentro del inciso d) el monto de la
evasión debe superar el umbral mínimo de punibilidad previsto que asciende a
$400.000.(34)(35) Si el monto total evadido resulta ser inferior, la conducta es
atípica.

Siguiendo esta línea de interpretación se desprende que el Legislador ha

querido sancionar con una pena de mayor significación la utilización de facturas
o documentación apócrifa, sin importar el efectivo daño al bien jurídico, en
términos de impuesto evadido. La reforma está enfocada a determinar la pena

10
desde una perspectiva de prevención general positiva,(36)(37) es decir con la
intención de funcionar como medio disuasivo. Pero aún así no resulta
racional(38) imponer una pena de cumplimiento efectivo a quien evada
$450.000, en concepto de IVA donde $1.000 sean el resultado de la utilización
de dicha documentación apócrifa, ya que la pena no resultaría proporcional al
daño ocasionado.(39)

En cuanto al medio empleado la conducta queda encuadrada en el inciso en

examen cuando la factura o cualquier otro documento equivalente(40) resulta
ser ideológica(41) o materialmente falsos.(42)

Artículo 3

Será reprimido con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos,
devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el
monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos en un
ejercicio anual.

En este caso se introducen dos modificaciones. La primera de ellas es ampliar

el tipo considerando también aquellos subsidios otorgados por la Provincia o la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en línea con el nuevo enfoque de política
criminal de ampliar el bien jurídico tutelado por la norma contemplando la
Hacienda Pública Provincial.

La segunda modificación que se intenta introducir es la elevación del monto

objetivo de punibilidad de $100.000 a $400.000 en un ejercicio anual.

11
El tipo descripto en el artículo 2 inciso c) (utilización fraudulenta de beneficios
fiscales) se refiere a aquellos supuestos en los cuales la hacienda pública se ve
perjudicada percibiendo en defecto el tributo correspondiente mientras que, en
el tipo determinado en el artículo 3 (aprovechamiento indebido de subsidios) la
administración realiza una disposición o desplazamiento patrimonial
disminuyendo sus arcas para trasladarle al contribuyente la cantidad de dinero
indebidamente solicitada.

En este caso si el monto es inferior a $400.000 la conducta podrá encuadrarse

dentro del artículo 174, inciso 5 del Código Penal.

Artículo 4

Para el tipo denominado “obtención fraudulenta de beneficios fiscales” el

proyecto incluye la posibilidad que se trate también de beneficios
correspondientes al Fisco Provincial y al de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, en línea con el nuevo enfoque de política criminal, de ampliar el bien
jurídico tutelado por la norma contemplando la Hacienda Pública Provincial.

Artículo 6

Será reprimido con prisión de dos a seis años el agente de retención o

percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días
hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil
pesos ($40.000) por cada mes.

Se han introducido dos modificaciones. a) La inclusión dentro del tipo de las

retenciones y percepciones de Impuestos Provinciales, y b) la elevación del

12
monto objetivo de punibilidad de $10.000 a $40.000.

Si el contribuyente es agente de retención de Ingresos Brutos e Impuesto de

Sellos, para que se configure el delito el monto retenido por impuesto debe
superar los $40.000, es decir no se suman ambos importes para llegar al
monto, habida cuenta que la norma es clara y determina “el tributo retenido o
percibido”(43). Ahora bien si el contribuyente es Agente de Retención de
Ingresos Brutos de dos provincias, deberían sumarse los importes retenidos
para verificar si supera el monto objetivo, ya que se trata del mismo tributo.

Artículo 7

Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado, que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al Fisco
Nacional provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires el pago de
aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema
de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de
$80.000 por cada mes.

El proyecto incluye la posibilidad que la evasión se verifique ante el fisco

provincial o la Ciudad de Buenos Aires en línea con el nuevo enfoque de política
criminal, de ampliar el bien jurídico tutelado por la norma contemplando la
Hacienda Pública Provincial.

Se ha elevado el monto objetivo de punibilidad a $80.000, por lo cual la evasión

de recursos por un importe inferior no resultará alcanzada por la norma penal.

A su vez, se verifica que el proyecto reemplaza “por cada período” en lugar de

“por cada mes”. La doctrina en ocasión del análisis de la Ley 24769 ya lo había

13
interpretado de esa forma.(44)

Artículo 8

La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a nueve años, cuando
en el caso del artículo 7º se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de $400.000 , por cada mes.

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la

identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma
de $160.000.

Se han elevado los umbrales mínimos de punibilidad multiplicando los montos

originales por cuatro.

Artículo 9

Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no
depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de pesos veinte mil ($20.000) por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de

la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez
(10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe
retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de
pesos veinte mil ($20.000) por cada mes.

14
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) o el organismo
recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires habilitará, a través de los medios técnicos e informáticos correspondientes
y/o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en
forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes
retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o
percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad
social.

En este caso, se han introducido dos modificaciones. En orden al criterio de

incluir la tutela de los fiscos provinciales y de CABA se ha modificado el tercer
párrafo del artículo disponiendo que también los Organismos Provinciales
respectivos, en caso de corresponder habilitarán la forma del pago discriminado
de los conceptos correspondiente a la seguridad social y las retenciones y
percepciones efectuadas. Asimismo se ha elevado el monto objetivo de
punibilidad de $10.000 a $20.000. En este caso, el Legislador ha modificado el
criterio y en lugar de multiplicar por cuatro los montos actuales, lo ha hecho
por dos. No surge del debate parlamentario la razón por la cual se ha
considerado otro parámetro de actualización.

Artículos 10, 11, 12 Y 12 Bis. Delitos comunes

En lo que respecta al artículo 10 (Insolvencia fiscal fraudulenta), artículo 11

(Simulación dolosa de pago) y artículo 12 (Alteración dolosa de registros), el
proyecto de reforma en orden a la ampliación del bien jurídico tutelado
modifica la normativa actual a los efectos que se configure el tipo cuando se
trate de maniobras que involucren la lesión o el peligro de la Hacienda
Provincial o de la CABA.

A su vez, se ha incorporado como artículo 12 bis:

15
Será reprimido con prisión de 1 a 4 años el que modificare o adulterare los
sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por
el Fisco Nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre
y cuando fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito mas
severamente penado.

En el ámbito de la discusión parlamentaria ha dicho el Diputado Albrieu “Por

otra parte, hemos creado en esta ley una nueva figura delictiva al introducir el
artículo 12 bis que dice que será reprimido con penas de 1 a 4 años el que
modificare o adulterare los sistemas electrónicos o informáticos suministrados u
homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad de Buenos Aires,
siempre y cuando dicha conducta fuere

susceptible de provocar perjuicio y no resulte de un delito severamente

penado. De esta forma estamos incluyendo dentro de la normativa punitiva en
el campo tributario la adulteración o la modificación de los sistemas
informáticos de los que hoy se valen la percepción de los diversos impuestos o
tributos, incluyendo también en este caso al fisco nacional, a los provinciales y
a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.

Se ha discutido con la normativa vigente si puede encuadrarse dentro del

artículo 12 la adulteración del equipamiento que no resulta ser de propiedad del
Fisco Nacional pero que el contribuyente se encuentra obligado a utilizar por
ejemplo los “controladores fiscales”.

Al respecto y dada la redacción actual del artículo 12 a mi juicio para que se

configure el tipo necesariamente el registro debe ser “del Fisco Nacional” es
decir de su propiedad. Esta cuestión ha generado distintas posiciones en la
doctrina y la jurisprudencia. Existen antecedentes que apoyan esta

16
afirmación,(45) mientras otros opinan lo contrario.(46)

En este caso se termina con la discusión tipificando la conducta como delito

autónomo siempre y cuando fuera susceptible de provocar perjuicio y no
resulte un delito más severamente penado. Es decir si el contribuyente adultera
la memoria fiscal de un equipamiento homologado con la intención de abonar
menos impuestos, omitiendo el ingreso de $500.000 de IVA, el tipo de evasión
(art. 1) desplaza al tipo previsto en el artículo 12 bis. Si el Impuesto evadido
resulta ser inferior a $400.000 no resulta aplicable el artículo 1 por lo cual la
conducta queda encuadrada dentro del artículo 12 bis.

Cabe destacar que la pena prevista para este delito es de 1 a 4 años mientras
que la pena previstas para los otros tipos denominados “delitos comunes” es de
2 a 6 años. Pareciera ser que por el monto de la pena resulta más gravosa la
acción de falsificar el comprobante de pago de un impuesto (art. 11), que la
adulteración de la memoria fiscal de un equipamiento homologado (art. 12
bis).(47)

Artículo 14. Incorporación

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en
nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia
ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o
alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder

los cinco (5) años.

17
3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o
servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en
ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la

comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la

persona de existencia ideal. Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán
en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de
vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño
causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la
naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o

de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones
previstas por el inciso 2) y el inciso 4).

En este caso, se dispone la aplicación de una nueva sanción a la persona

jurídica cuando los hechos delictivos hubieran sido realizados en nombre o con
la intervención, o en beneficio de la misma.(48)

La posibilidad de aplicar sanciones penales a personas ideales ha llevado a un

interesante debate doctrinario. Existen posiciones que consideran la posibilidad
de aplicar este tipo de sanciones a personas jurídicas, y otras que consideran
aplicable el principio societas delinquere non potest.(49)

Dada la redacción utilizada pareciera ser que la sanción resulta aplicable

18
cuando el contribuyente del impuesto resulta ser una persona jurídica o cuando
la misma interviene en un delito tipificado por la Ley 24769. Por lo cual podría
darse el caso que una sociedad facture servicios que no ha prestado con la
intención de disminuir la base imponible gravada de otro contribuyente en ese
caso, podría resultar aplicable la sanciones accesorias dispuestas en el presente
artículo.

Quiero destacar que en muchos casos la aplicación de las sanciones accesorias

para el ente ideal en concurrencia con la uso del tipo sancionatorio previsto por
la ley 11683, podría dar lugar a la violación del principio de non bis in idem.

En particular quiero destacar las siguientes sanciones:

Inciso 1) Multa de dos a diez veces de la deuda verificada. Sin duda esta
sanción pecuniaria se adiciona a la multa prevista por el artículo 46 de la Ley
11683, aunque la redacción de este último resulta mucho más clara. La primer
duda que se me genera es ¿a qué se refiere el legislador con deuda verificada?.
¿Es decir, la deuda determinada por la AFIP, la deuda firme luego de agotar
todas las instancias contencioso-tributarias? ¿Solo la deuda de capital? ¿La
deuda de capital más los intereses?. El artículo 46 de la ley 11683 aplica la
sanción en base al “Tributo evadido”, por lo cual si el legislador hubiera
considerado que la multa debe calcularse sobre el tributo evadido lo hubiera
plasmado de esa forma en la ley.(50)

Inciso 3) Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de

obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado,
que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años. Esta

“sanción” ya se aplicaba en la práctica con la normativa anterior ya que

aquellos contribuyentes condenados con sentencia firme por delitos previstos

19
por la ley 24769 se encontraban impedidos se obtener el certificado fiscal para
contratar, por lo cual no podían acceder a concursos o licitaciones
estatales.(51)

Inciso 4) Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo

efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad
de la entidad. En este caso no se me ocurre un ente ideal que se cree con el
único fin de cometer delitos tributarios o que los mismos representen su
actividad principal. Es decir si una empresa es creada solo a los efectos de
emitir comprobantes para que terceros se los computen y de esa forma evadan
impuestos caso de las usinas, la empresa fantasma no estaría evadiendo
impuestos, sino que en todo caso estaría colaborando con la evasión de un
tercero. Todos lo tributos tienen como génesis un hecho económico o jurídico
que da origen al nacimiento de la obligación tributaria. Una persona jurídica
que no realiza actividad alguna, pero “vende facturas apocrifas” en principio no
puede ser calificado como autor de un delito de índole tributario, ya que no ha
omitido el pago de impuesto alguno. Si la intención del Legislador fue en este
caso, cancelar la personería jurídica de sociedades ficticias entiendo que la
redacción no resulta ser del todo clara.

El presente artículo le otorga amplias facultades al juez para disponer la

aplicación o graduar las sanciones al ente ideal.

Artículo 16

El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando

cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad
penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección
iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denunciada
presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.

20
La intención de la normativa tiene que ver con el riesgo que el delincuente
debe percibir con respecto a sufrir la sanción prevista.(52) Es necesario que
exista la convicción absoluta que puede ser privado de la libertad para que
actúe conforme lo determinan las normas, si percibe que en definitiva la pena
nunca lo alcanzará, la norma penal desde el punto de vista preventivo no es
útil,(53) aspecto que se verifica en nuestro país.

Si el contribuyente presenta una declaración jurada inexacta determinando un

impuesto en defecto, con conocimiento e intención de hacerlo al vencimiento
para el pago del mismo, el delito se ha consumado. La rectificativa espontánea
luego de consumado el delito podría operar como una especie de
arrepentimiento pos-delictual.(54)(55)

A mi juicio la redacción propuesta es confusa y en la práctica dará lugar a

distintas interpretaciones. Por ejemplo, si el Fisco inicia una fiscalización de
recursos de la seguridad social, y el contribuyente regulariza Impuesto a las
Ganancias, ¿resulta aplicable el beneficio?. ¿Qué abarcaría el término
“observación por parte de la repartición fiscalizadora”?(56). Cuando se refiere a
denuncia, ¿presentada ante la Administración o ante el juez o el fiscal?(57),
¿Qué tipo de denuncia, solo aquellas vinculadas con la ley 24769 y/o con
delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de obligaciones
tributarias,o cualquier otro tipo de hecho delictual? ¿En qué casos la denuncia
puede tener “vinculación indirecta con el obligado”?. ¿Qué ocurre si la denuncia
es manifiestamente falsa o inverosímil, pero ha sido “presentada”?. Estas
cuestiones pueden generar controversias en su aplicación. Hubiera sido más
conveniente una norma similar al artículo 305 punto 4) del Código Penal
español(58) dado su claridad conceptual.

Otra cuestión que no puede pasar inadvertida, es que esta norma va a afectar

21
determinadas estrategias recaudatorias de las provincias. Si por necesidades de
índole económico dictan una moratoria o un plan de facilidades de pago,
aquellos contribuyentes que se encuentran bajo inspección y deseen adherirse
a la misma comprendiendo impuestos provinciales que pueden ser objeto de
denuncia, probablemente no lo harán, ya que aún acogiéndose al beneficio
deberán enfrentar un proceso penal.(59)

Aplicación del artículo 16 de la ley 24769. Ley penal más benigna

Una cuestión que merece ser analizada obedece a si el actual instituto de

extinción de la acción penal por pago, previsto en el artículo 16(60) de la ley
24769 queda comprendido dentro del concepto de “Ley Penal más benigna”. Si
se tratare de un instituto de orden procesal, podría en ese caso aplicarse el
principio procesal de la permanencia de los actos precluidos y no el de
extraactividad de la ley penal más benigna del artículo 2 del Código Penal.(61)
De la misma manera podría darse la discusión si esta modificación implica un
cambio en la valoración social del hecho, que como tal justifique la aplicación
del principio.(62)

En concreto ¿puede un contribuyente que ha evadido Impuesto a las Ganancias

periodo fiscal 2009, extinguir la acción penal por pago con posterioridad a la
vigencia de la presente reforma?

Respecto a la naturaleza jurídica del instituto Macchi opina que “…estamos

frente a un instituto singular. Se trata de una nueva alternativa que ofrece la
ley para evitar el riesgo y las vicisitudes propias de un juicio penal y,
consecuentemente, la posibilidad de sortear la eventual aplicación de una
condena para las personas físicas. Además, tiene en miras paliar, en forma
rápida y eficaz el menoscabo sufrido en la correcta y puntual percepción de los
recursos, aspecto que se manifiesta tanto en la necesidad de aceptar la

22
determinación en forma incondicional cuanto en el hecho de satisfacerla en la
etapa preliminar al proceso”.(63)

Sin embargo la doctrina mayoritaria lo define como una causa voluntaria de

extinción de la acción penal.(64)(65)

Al respecto es dable destacar que el artículo 59 del Código Penal establece las
causas de extinción de la acción penal.(66) En ocasión de determinar si resulta
aplicable la ley penal más benigna en materia de

prescripción la Jurisprudencia ha considerado que este instituto se encuentra

comprendido por el principio de ley penal más benigna.(67) Este mismo
razonamiento podría ser extensivo a la extinción por pago prevista por la ley
24769.

Artículo 19

Se deroga el artículo 19 de la actual norma penal tributaria.

Al respecto ha dicho el Diputado Albrieu “otras de las modificaciones que

hemos realizado se refiere a la derogación y eliminación de la facultad con que
contaba la autoridad fiscal administrativa para realizar las denuncias penales
por incumplimiento solamente en que los casos que lo creyera oportuno. En ese
caso la ley penal tributaria hacía realidad a un principio de oportunidad del que
resultaba beneficiada la persona que encabezaba la Administración Federal de
Ingresos Públicos. Tal facultad que le otorga la posibilidad de realizar o no
denuncias ha sido eliminada, siguiendo en este punto lo contenido en el
proyecto enviado por el Poder Ejecutivo a este Congreso”.

En el proyecto enviado por el PEN se dice que “Asimismo se prevé la

23
derogación del artículo 19, equiparando la obligación de los funcionarios del
organismo- en cuanto a la denuncia de los hechos ilícitos de los que tomen
conocimiento- a la que recae sobre el resto de los funcionarios públicos del
Estado Nacional.(68)

Entiendo que esta eliminación resulta atinada y así se ha concluido en la IV

Jornadas de Derecho Penal Tributario celebradas en la Asociación Argentina de
Estudios Fiscales(69) y en el 11 Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina
celebrado en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA(70).

Artículo 20

La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y

resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de
la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan
contra las resoluciones recaídas en aquellos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea

dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación
lo previsto en el artículo 74 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las

sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas
en la sentencia penal.

El sistema de la ley 24769 se encuentra estructurado de manera tal que cuando

se agota la etapa administrativa con el dictado del acto determinativo o la
resolución definitiva en materia previsional, y el contribuyente los impugna la

24
materia se abre en dos vías jurisdiccionales que en definitiva conocerán y
resolverán del problema en forma paralela acerca de la existencia y medida del
hecho imponible.

Si se ha dictado una determinación de oficio o se ha resuelto la impugnación en

materia previsional, el contribuyente podrá recurrir los actos administrativos, en
primer caso ante el Tribunal Fiscal de la Nación y en el segundo ante la Cámara
Federal de la Seguridad Social. En esta instancia, los órganos respectivos
deberán verificar la existencia del impuesto o recurso de la seguridad social
omitido.

A su vez si se realiza la correspondiente denuncia penal interviene la Justicia en

lo Penal Tributario o Federal, quien debe verificar si el delito se ha
cometido(71), y para ello debe examinar la concurrencia del elemento
objetivo(72) y el elemento subjetivo(73) La Jurisprudencia ha sostenido que
necesariamente el Juez Penal debe evaluar la existencia del tributo abonado en
defecto ya que se trata del elemento objetivo del tipo(74)

Entiendo que la reforma no altera sustancialmente el escenario prescripto en la

normativa actual, solo enfatiza la procedencia de la doble vía existente en
materia procedimental aclarando que no solo no se suspende la sustanciación,
sino también la resolución de los procedimientos tendientes a la determinación
y ejecución de la deuda.

Al tramitarse ambas causas en forma paralela se vislumbra la posibilidad de

generar un “escándalo jurídico”(75) a partir del dictado de pronunciamientos
contradictorios, ya que la existencia de resoluciones contradictorias en cuanto
al tipo objetivo (impuesto, monto, período) resulta una consecuencia que este
sistema de paralelismo de vías puede llegar a ocasionar, tal cual la norma se
halla redactada.(76)

25
Ante esta situación desde distintos ámbitos académicos se ha propiciado la
reforma al artículo 20 de la Ley 24769 ofreciendo distintas alternativas para
evitar el escándalo jurídico,(77) conceptos que los legisladores no han
considerado en la presente reforma.

Es dable destacar que existen antecedentes tanto en el Tribunal Fiscal de la

Nación como en la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal donde
se ha tratado de encontrar una solución jurídica adecuada para evitar el dictado
de sentencias contrarias sobre los mismos hechos, ya sea recogiendo los
hechos probados en el expediente tramitado en sede Penal,(78) o
suspendiendo el dictado de la sentencia hasta tanto se pronuncie la Justicia
Penal.(79) Pareciera ser que la norma modificatoria impediría que en el fuero
contencioso tributario se suspenda la tramitación hasta tanto se recaben los
elementos probatorios del trámite en sede penal, pero aún así no existe
impedimento alguno a que el fuero contencioso tributario recoja de dicho
proceso aquellos elementos probatorios que considere pertinentes para verificar
la viabilidad del ajuste fiscal.

Artículo 22

Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de la presente ley en el

ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, será competente la justicia
nacional en lo penal tributario, manteniéndose la competencia del fuero en lo
penal económico en las causa que se encuentren en trámite ante el mismo. En
lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la
justicia federal. Respecto de los tributos locales, serán competentes los
respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

26
He tenido la oportunidad de realizar algunas consideraciones en ocasión de
comentar el proyecto de reforma de la Ley 24769, a las cuales me remito
brevitatis causae.(80)

Artículo 76 Bis del Código Penal

La reforma agrega un párrafo a la actual redacción del artículo 76 bis del

Código Penal que determina:

Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos

reprimidos por las Leyes Nº 22415 y 24769 y sus respectivas modificaciones.

Sin duda con la eliminación del Instituto de extinción de la acción penal,

consagrado en el artículo 16 de la Ley 24769 y con la modificación del artículo
76 bis del Código Penal claramente se verifica que no existe posibilidad alguna
luego de cometido el delito, excepto el nuevo instituto de arrepentimiento pos
delictual previsto en el artículo 16 de la Ley, que se pueda extinguir la acción
penal cancelando la totalidad de la pretensión fiscal o suspenderla bajo el
régimen de la probation.(81)

Vale analizar algunas consideraciones respecto al presente instituto. En el

plenario “Kosuta Teresa s/recurso de casación”(82), la Cámara Nacional de
Casación Penal ha establecido que “La pena sobre la que debe examinarse la
procedencia del instituto previsto en el artículo 76 bis y siguientes del Código
Penal es la de reclusión o prisión cuyo máximo en abstracto no exceda de tres
años”. Ninguno de los delitos tipificados en la ley 24769 posee una pena
máxima inferior a 3 años.

A su vez, el artículo 10 de la ley 24316, norma que entre otros institutos ha

27
incorporado el artículo 76 bis al Código Penal, establece que “Las disposiciones
de la presente ley no alterarán los regímenes especiales dispuestos en las leyes
23.737 y 23.771”.

Estas dos cuestiones han generado un amplio debate en la Jurisprudencia,

respecto a la aplicación del presente beneficio en los delitos tributarios.

El primero de los impedimentos ha sido superado a partir de la Doctrina del

Máximo Tribunal expresada en el precedente “Acosta”(83) admitiendo la tesis
amplia en la aplicación de la probation.(84) Esta interpretación fue también
aplicada por el Tribunal Cimero en la causa “Nanut, Daniel”(85), donde el delito
ha sido encuadrado como evasión tributaria simple (artículo 1 ley 24769).
Luego esos antecedentes han sido receptados por los tribunales inferiores.(86)

Con respecto a la restricción dispuesta por la ley 24316, existen antecedentes

que consideran que la norma penal tributaria cuenta con un régimen extintivo
propio, por lo cual el instituto de la probation no puede ser utilizado en esos
casos.(87) A su vez, existen otras opiniones que interpretan el artículo 10 en
otro sentido,(88) concluyendo que resulta aplicable en delitos de índole
tributaria.

Por lo cual aquel que ha cometido un delito de índole tributario, bajo las
reformas sancionadas se encuentra totalmente imposibilitado de sustraerse del
juzgamiento y eventual condena, ya sea abonando íntegramente el impuesto
omitido, o aplicando el instituto de la probation.

No quiero dejar de destacar que en este punto ha sido cuestionado por la

minoría en la discusión parlamentaria.(89)

28
Notas:

[1:] Con acierto opina Mir Puig “el principio de intervención mínima del Derecho
penal choca, por otra parte, con la tendencia que se advierte en la actualidad a
una utilización del Derecho penal como instrumento meramente sancionador,
de apoyo de normas no penales: ‘hoy en día el Derecho penal tiende a
insinuarse por doquier, a convertirse cada vez con más frecuencia en simple
sancionador de la violación de normas de otra naturaleza: civil, mercantil,
administrativa. Esta tendencia se traduce en la proliferación del Derecho penal-
algunos dicen que en su prostitución’- escribe Bolle en un libro dedicado al
“papel sancionador del derecho penal”. (“Estado, Pena y Delito” - IB de f.
pág.81)

[2:] El derecho penal tiene carácter fragmentario y subsidiario, pues constituye

un sistema de control social (formal e institucional) para ser empleado como
solución de “extrema ratio” conforme a los principios de intervención mínima,
exclusiva protección de bienes jurídicos y lesividad u ofensividad. (Fernández,
Gonzalo: “Bien jurídico y sistema del delito” - ID de f. pág. 289)

[3:] No obstante las diversas opiniones al respecto, es doctrina generalmente

aceptada que el bien jurídico tutelado en la Ley Penal Tributaria, consiste en la
Hacienda Pública en sentido dinámico, entendida ésta como la actividad
financiera del Estado dirigida a la recaudación de ingresos y su aplicación al
gasto público para solventar los fines básicos del mismo. (Casal-Romero
Victorica-Vigliero: “Delitos de la Ley Penal Tributaria” - Ediciones Técnicas
Empresarias - pág.5)

[4:] El principal instrumento de que dispone el Estado como reacción frente al

delito es la pena, que consiste en una restricción de derechos que los órganos

29
competentes de control social imponen a toda persona a la que se considere
responsable de la comisión de un hecho punible (Righi, Esteban: “Derecho
Penal Parte General” - pág. 25)

[5:] Con acierto concluye Mir Puig que “los bienes jurídicos- penales han de
verse como concreciones de estos intereses reales de los individuos, directos o
indirectos que merecen por su importancia fundamental la máxima

protección que supone el Derecho penal. Así entendidos, han de constituir la

referencia básica para determinar la función del derecho penal en un Estado
social y democrático de Derecho”. (Ob. Cit. - pág.339)

[6:] Por criminalidad de cuello blanco entendemos aquella que realizan

personas de elevada posición social en ejercicio de un poder económico o
político que les garantiza impunidad. (Bujan, Javier: “Elementos de criminología
en la realidad social” – Ed. Ábaco Depalma pág.184)

[7:] Para la teoría de la prevención general, en su versión negativa, la pena se

justifica a partir de la finalidad de disuadir de actuar en forma antijurídica a
potenciales autores de hechos punibles. Ello mediante una amenaza, una
coacción exterior que tiende a la intimidación. En su versión positiva, como
luego veremos, el objetivo que se persigue a través de la aplicación de una
pena, es robustecer la validez de una norma jurídica en la conciencia social; es
decir, se considera que mediante la aplicación de una pena prevista como una
consecuencia de la violación de la norma se fortalecerá la creencia del conjunto
de la sociedad en cuanto a la validez de dicho precepto. (ver Rusconi,
Maximiliano: "Derecho penal" - Parte general - Ed. Ad-Hoc. - Bs. As. - pág. 35)

[8:]Con acierto el Dr. Sferco opina que “En nuestro país el accionar estatal en
lo fiscal se circunscribe a la implantación de mecanismos penales en lugar de

30
enfoques rigurosos para establecer racionalmente las causas socio-culturales,
jurídicas, económicas y porque no históricas de la evasión y sus remedios
posibles, entre los cuales la coacción penal debiera ser complementaria”. (Ob
Cit).

[9:] Los tributos son una transferencia coactiva de recursos del sector privado
al sector público. (Tratado de Tributación. Tomo II. Ed. Astrea Pág.57)

[10:] Marta Nercellas ha dicho que “Puede observarse en esos debates que se
pretende utilizar el Derecho Penal para educar, para recaudar, para disciplinar y
ninguna de esas son las funciones del Derecho Penal, a menos que queramos
transformarlo en la columna vertebral del Estado, y en lugar de un Estado
constitucional de Derecho estemos pensando en un Estado policial”. (II
Jornadas de Derecho Penal Tributario. AAEF)

[11:] “...las personas resignan parte de su libertad y aceptan ser sometidas a la

coerción de pagar los costos del sistema estatal que los beneficia”. (Tratado de
Tributación. Tomo II. Editorial Astrea Pág. 60)

[12:] El Diputado de Marchi en la en ocasión de la discusión parlamentaria ha

dicho que “es muy difícil encontrar respuesta voluntaria por parte del
contribuyente frente a sus obligaciones impositivas cuando existen impuestos
que, en algunos casos, son verdaderamente confiscatorios. Hay algunas
actividades económicas que se sostienen en base a la evasión porque de los
contrario-y con esto no estoy justificando la evasión-no tendrían rentabilidad,
como ocurre en el sector agrícola y de economías regionales”.

[13:] El sistema impositivo globalmente injusto, que ha despreciado el principio

de igualdad de oportunidades y ha convalidado reiteradamente la ilegalidad,
desentendiéndose de los efectos psicológicos de las finanzas públicas, ha

31
engendrado el germen de su autodestrucción, desarrollando en la población un
sentimiento de tolerancia a la evasión fiscal, a la que no se la considera un vicio
detestable. De no revertirse la situación mediante un cambio global e
instantáneo, resultará imposible promover la prosperidad de la Nación. (Spisso,
Rodolfo: “Derecho Constitucional Tributario” - Ed. Depalma - pág.20)

[14:] Aquellos de contenido valorativo o normativo, destinados a asegurar la

vigencia y la estabilidad de las normas para reforzar valores ético-sociales
importantes para la comunidad y consolidar el sistema social

[15:] Al respecto Mir Puig advirtió que “los bienes jurídico-penales más
indiscutidos, los que han calado más hondo en la conciencia social y han
perdurado a lo largo de los siglos, son aquellos que afectan en mayor medida y
más directamente a los individuos”. (O. Cit. pág.91)

[16:] Coincido con Gonzalo Fernández en cuanto a que “la adecuada

participación (inclusión) social implica poseer, desde el rol que el sujeto ocupa
como actor social, no la disposición efectiva, pero sí el vinculo de disponibilidad
con los valores de relación social fundamentales (bienes jurídicos). Solo esa
relación de disponibilidad potencial del bien jurídico permitirá al sujeto asumir
el valor como suyo, motivándose y obrando según lo describe la norma”.
(Ob.Cit. pág.303)

[17:] Comparto la opinión de Marta Nercellas en cuanto a que “…entiendo que

debemos dejar el Derecho Penal realmente para aquellos casos en que la
convivencia social lo requiere, para aquellos en los que no existan otras formas
de resguardar los bienes jurídicos socialmente valiosos, evitando el
expansionismo del Derecho Penal y del Derecho Procesal, que a fuerza de
tragarse garantías pretende penalizar todo lo que causa disgusto social. Lo que
puede ser regulado por otros sistemas que no requieran tanto costo social y

32
personal, no debe entrar en el sistema punitivo”. (II Jornadas de Derecho Penal
Tributario. AAEF).

[18:] Ha escrito Alfredo Lamagrande “Ello implica que las políticas a aplicar no
solo deben concentrarse en factores económicos sino también, en factores
psicológicos del contribuyente y en el entorno social. En esta comprensión del
fenómeno, reviste particular importancia la instrumentación de medidas
preventivas para inhibir las conductas evasivas. Se ha expresado “fundamentar
sobre esta base la lucha contra el fraude es una tarea ardua, sobre todo si se
quieren alcanzar mayores cotas de distribución a través de los procesos de
gasto público, de ahí la importancia capital que tiene el desarrollo de políticas
de comunicación y educación dirigidas a desarrollar los factores de cohesión
social y sentido ético y cívico de los ciudadanos, tarea compleja, cuyos
resultados solo podrán ser observables en el medio y largo plazo, y sin la cual
será difícil, sin embargo, alcanzar niveles razonables en el cumplimiento
voluntario de los ciudadanos por vías distintas a las meramente represivas”.
(Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Anales 2000-2002. Pág.515)

[19:] Selección de temas de economía y delito. Publicación del Centro de

Economía y Delito. UBA. FCE. Pág. 6

[20:] Coincido con Maximiliano Rusconi en cuanto a que “…nadie debe dudar
de que Estados pobres o empobrecidos como los nuestros necesitan de una
política tributaria enérgica; la historia demuestra, sin embargo, que cuando se
depositan esperanzas exageradas en él, el Derecho Penal ofrece un camino un
tanto sombrío. La lesión de garantías constitucionales no es devuelta
normalmente en moneda de eficiencia del sistema y, en todo caso, refleja una
espiral que culmina en una gradual pérdida de la dignidad comunitaria”. (II
Jornadas de Derecho Penal Tributario. AAEF).

33
[21:] “La ley 24769 necesita, urgentemente, actualizar los montos objetivos
dispuestos al momento de su dictado. Se pone de manifiesto en cada decisorio
que el espíritu del legislador, al votar la prevención penal de la ley 24769, ha
sido totalmente olvidado, desvirtuado y viciado”.(Gómez, Teresa: “Una
mediática causa pone sobre el tapete una discusión de Política Criminal” –
ERREPAR Doctrina Penal Tributaria y Económica - Octubre de 2007), entre
otros.

[22:] El Diputado Albrieu en ocasión de la discusión parlamentaria ha dicho que

“…tal producto importa un reconocimiento a la variación económica producida
en estos años de vigencia de la ley, pero también constituye una decisión de
política económica y fiscal tendiente a evitar que en los tribunales de nuestro
país se promuevan causas por montos irrisorios, debiendo concentrarse los
esfuerzos de persecución penal en aquellas evasiones o infracciones a nuestra
legislación tributaria que representan cantidades significativas; esto es
perseguir con eficacia a los grandes

evasores e infractores de la ley penal tributaria, quedando los menores

evasores con simples sanciones administrativas”.

[23:] Ver Semachowicz, Esteban D.: “Algunos comentarios al proyecto de

reforma de la ley penal tributaria” – ERREPAR - DTE – mayo/2010 – T. XXXI –
pág. 278.

[24:] En ese sentido ha dicho el Diputado Gil Lavedra “…por lo tanto, junto con
los colegas de otros bloques estimamos prudente realizar la actualización no
por el INDEC ni por los INDEC de las provincias o de las consultoras sino por lo
menos a través de la cotización del dólar oficial, o sea, incrementando por
cuatro cada uno de los valores que determina la ley. Por supuesto que la
posibilidad de incrementar por cuatro cada uno de estos valores tiene su reflejo

34
también en la evasión agravada y otros tipos penales, así como para evasiones
previsionales, etcétera. Esta es una de las reformas centrales”.

[25:] Ver “Cristalux SA-Recurso de Hecho” - CSJN 11/4/2006. Palero, Jorge

Carlos 23/10/2007

[26:] Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que

exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la
más benigna.

Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la

establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de
la nueva ley se operarán de pleno derecho

[27:] Al respecto el Diputado Albrieu sostiene “De esta forma, respondemos al

pedido formulado en tal sentido por administraciones provinciales,
concediéndoles asi una herramienta más para hacer efectivas sus acreencias
tributarias”. (El resaltado me pertenece). Vale recordar que la Ley Penal
Tributaria no tiene como fin recaudar, o hacer efectivas las acreencias
tributarias, sino sancionar las conductas dolosas que tienen como fin evadir el
pago de impuestos.

[28:] Informe del relator. 13 Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina.

CPCECABA

[29:] Ver “Bases y lineamientos generales para una futura REFORMA

TRIBUTARIA” - Edicon - Págs. 422 a 425.

[30:] Ver Informe elaborado por la Comisión de Derecho Penal Tributario de la

Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

35
[31:] Por lo tanto queda a cargo de las Provincia el dictado de las normas de
procedimiento correspondiente a cada uno de los Códigos. (Sabsay-Onaindia:
“La constitución de los Argentinos” – ERREPAR - pág. 21)

[32:] En una primera aproximación, podemos decir, que el Convenio

Multilateral es el instrumento por el cual se distribuye la base imponible del
Impuesto a los Ingresos Brutos, cuando el contribuyente ejerce su actividad en
más de una jurisdicción local o provincial. (Althabe-Sanelli – “El Convenio
Multilateral” - La Ley Pág.1)

[33:] El derecho penal simbólico lo conceptuamos aquí como el bloque de

normas penales dictadas por el legislador e inexorablemente destinadas a no
ser aplicadas.- Tiene un mero carácter declarativo, toda vez que tienden a
mostrar la existencia de un legislador preocupado en cierta temática,
trasmitiendo mensajes alentadores a la sociedad.- Pero lleva una contradicción
en su propia génesis, toda vez que el mensaje da por solucionado con el solo
dictado de la norma, el problema o cuestión que persiste en el mundo real.
(Folco, Carlos M.: “El Contador público frente a la ley penal tributaria” -
Ponencia presentada en la Jornada de Derecho Penal Tributario desarrollada en
la Universidad de Belgrano el 24 de Noviembre del 2004. elDial.com DC544).

[34:] Alejandro Catania, en ocasión de analizar el artículo 2º de la ley 24769,

ha dicho que “…el artículo 2º de la ley 24769 prevé por sus tres incisos
circunstancias por las cuales se define el delito de evasión agravada. Esto
quiere decir que la totalidad de los elementos requeridos por el art. 1 de
aquella deben concurrir junto con alguna de estas situaciones para conformar
el tipo penal agravado”. (Régimen Penal Tributarios. Estudios sobre la ley
24769. Editores del Puerto. Pág.96)

36
[35:] A modo de síntesis entonces, y como paso previo al análisis en particular
de cada uno de los casos de evasión agravada acuñados en la Ley, debe
decirse que en ellos siempre tienen que concurrir, además de los elementos
agravantes que más adelante se verán, todos y cada uno de los elementos de
la figura básica de la evasión simple. Si falta alguno de ellos, nunca podrá
haber evasión agravada. Si el hecho no puede subsumirse primeramente en el
tipo de la evasión simple, en ningún caso podrá configurar el delito de evasión
agravada. Podrá encuadrar en otra figura pero nunca en ésta. (Casal, Romero
Victorica-Vigliero: “Delitos de la Ley Penal Tributaria” Ediciones Técnicas
Empresarias - pág.80)

[36:] La pena posee la función de ratificar y asegurar la validez de normas que

han sido pensadas como modelos de orientación social y han sido vulneradas,
reforzando a través del castigo la confianza general en ellas (ver Rusconi,
Maximiliano: "Derecho penal" - Parte general - Ed. Ad-Hoc. - Bs. As. - pág. 40)

[37:] Otra forma que adopta esta teoría es aquella que se propone robustecer
la pretensión de validez de las normas jurídicas en la conciencia social a través
del veredicto manifestado con la pena (prevención general positiva). (Ulloa,
Francisco J.: “Teorías de los fundamentos y los fines de la pena” - elDial.com
DC149)

[38:] Este principio opera para limitar los excesos del poder punitivo estatal, y
solo exige un mínimo de razonabilidad para que la conminación penal pueda
ser aceptada en un estado de derecho. (Fernández, Carlos A. s/recurso de
inconstitucionalidad" - Sala II – CNCP - 27/3/1995)

[39:] Esta cuestión ha sido advertida por la Diputada Gambaro quien aseveró
“la última modificación que vamos a proponer es la eliminación del inciso d) del
artículo 2, que establece un agravante por la utilización de una factura apócrifa.

37
Entendemos que este inciso la norma no plantea una condición objetiva de
punibilidad. Digo esto porque es lo mismo tener una factura apócrifa de treinta
pesos en una evasión de medio millón de pesos, que tener una de 150.000
dólares en el mismo monto de evasión. Por esta razón entendemos que tiene
que modificarse este agravante o, en su defecto, incluir una condición objetiva
que permita determinar, en que casos estas facturas dan lugar a la aplicación
del agravante.

[40:] Entiendo que cuando la la norma hace referencia a “documentos

equivalentes” se refiere solo a aquellos que se encuentran definidos en el
artículo 9º de la Resolución General AFIP 1415.

[41:] La falsedad ideológica -que algunos también llaman histórica- recae

exclusivamente sobre el contenido de representación del documento, sin que se
modifiquen ni imiten para nada los signos de autenticidad. En ella nos
encontramos con un documento cuya forma es verdadera, como lo son también
sus otorgantes, pero que contiene declaraciones falsas sobre hechos a cuya
prueba esta destinado: en él se hacen aparecer como verdaderos-o reales-
hechos que no han ocurrido, o se hacen aparecer hechos que han sido de un
modo determinado, como si hubiesen ocurrido de otro diferente”. (Creus,
Carlos; Buompadre, Jorge E.: “Falsificación de documentos en genera” – Ed.
Astrea - pág.131)

[42:] La falsedad material se refiere esencialmente a la autenticidad del

documento, es decir a la condición de emanado de su autor o, si se quiere, de
quien aparece como tal. (Fontán Balestra, Carlos: “Derecho Penal Parte
Especial” – Lexis Nexis. - pág. 976)

[43:] “Que de la lectura de la norma transcripta por el considerando anterior

surge que la suma de más de diez mil pesos fijada por la disposición legal

38
citada anteriormente, se refiere a cada tributo retenido o percibido por
separado y no a la suma o acumulación de todos los importes tributarios
nacionales retenidos y/o percibidos que no hayan sido depositados,
precisamente porque la suma es precisa al referirse al ‘tributo retenido o
percibido’, es decir de manera singular e individual cada tributo, en
contraposición al plural utilizado por la norma para individualizar al posible
autor del delito como el agente de retención o percepción de ’tributos
nacionales’”. (Incidente de apelación en causa 611/2007 W.E C.S.J.G s/Inf. Ley
24769. CaPecon Sala B 8/5/2008).

[44:] Dicho Monto, a su vez, tiene relación directa con el período, como expone
la norma, y se entiende por tal el pago mensual respectivo. (Haddad, Jorge -
Ley Penal Tributaria Comentada - LexisNexis. Pág.62)

[45:] Villegas, Héctor: “Régimen penal tributario argentino” – Ed. Depalma -

pág. 382. Chen Qibin s/alteración dolosa de registros – CAPECON - Sala A -
9/8/2004.

[46:] Teresa Gómez (Alteración dolosa de Controladores fiscales PET 2004

Septiembre 309), Daniel Malvestiti (Cuáles son los 'registros del fisco nacional'
en la alteración dolosa que prevé la Ley Penal Tributaria (art. 12) IMP 2004-B,
2043), José María Sferco (Apreciaciones sobre los delitos dolosos de insolvencia
provocada simulación de pago y alteración de registros”. RDF Nº 0
Enero/Febrero 2007. LexisNexis). CHEN QIBIN S/ ALTERACION DOLOSA DE
REGISTROS. JUZGADO EN LO PENAL TRIBUTARIO Nº 1. 10/05/2004.

[47:] Para decidir cual es la posición de un bien jurídico con relación con otro,
la intensidad de las sanciones previstas resulta un criterio decisivo, sino el único
jurídicamente admisible. De este modo, ella se convierte en un punto de
partida esencial para determinar la pena en forma racional, pues es el reflejo

39
de la escala de valores plasmada en el ordenamiento jurídico. (Lineamientos de
la determinación de la pena Ad-Hoc. Pág.37).

[48:] Al respecto ha dicho el diputado Albrieu “Otra de las modificaciones

importantes que hemos introducido, en la misma línea de política criminal que
hemos introducido en la ley de lavado y en la recientemente aprobada por la
Cámara en los delitos bursátiles, tiene que ver con la penalidad de las personas
jurídicas cuando el acto típico fuera realizado en nombre de una persona
jurídica o mera asociación de hecho”.

[49:] Se ha hecho un interesante análisis al respecto en “Bases y lineamientos

generales para una futura REFORMA TRIBUTARIA”. Edicon.

[50:] Cabe destacar que es Doctrina constante del Máximo Tribunal “la de que
la inconsecuencia y falta de previsión jamás se supone en el legislador” (Ramón
de la Rosa Vallejos Fallos 305:246, entre otros)

[51:] Artículo 1º inciso d) RG AFIP 1814/2005

[52:] La pena posee la función de ratificar y asegurar la validez de normas que

han sido pensadas como modelos de orientación social y han sido vulneradas,
reforzando a través del castigo la confianza general en ellas. (Rusconi,
Maximiliano: Ob.Cit. pág. 40

[53:] “...si el daño inflingido fuese inferior al beneficio o contento que

naturalmente sigue al crimen realizado, no cae dentro de la definición, y es más
bien el precio, o redención, que la pena de un crimen. Porque está en la
naturaleza de la pena tener por finalidad que los hombres queden dispuestos a
obedecer la ley, y si no alcanza ese fin (cuando es inferior al beneficio de la
trasgresión) produce un efecto opuesto”. (Hobbes, Thomas: Leviatán 1)

40
[54:] Vicente O.Díaz ha dicho “en el caso que nos ocupa, de manera alguna
puede prosperar el merecimiento de la pena con identidad suficiente como para
desplazar el obstáculo de persecución antes afirmado, porque luego de la
presentación espontánea de una declaración rectificatoria por parte del
contribuyente, desaparece la existencia de un menoscabo suficiente e
importante de un bien jurídico merecedor de protección”. (Criminalización de
las infracciones tributarias – Ed. Depalma - pág.225)

[55:] El diputado Albrieu ha dicho que “lo que solamente el pago espontáneo
sin presión extingue la acción”.

[56:] El diputado Albrieu ha considerado que “en el caso de que la AFIP haya
iniciado algún tipo de investigación sobre el cumplimiento fiscal del obligado,
ello impide que el pago extinga la acción penal en contra del contribuyente
infractor de las normas de este código”.

[57:] Dice la diputada Gambaro “La redacción que hoy tiene este artículo no
recepta los distintos ordenamientos procesales de todas nuestras provincias y
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Entonces en los casos en los que haya
ordenamientos procesales donde la notificación de las denuncias penales no
sea obligatoria y simplemente exista la obligación de la notificación de la
imputación, podemos caer en que uno tenga denuncias que desconozca”.

[58:] Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación

tributaria, en relación con las deudas a que se refiere el apartado primero de
este artículo, antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria
la iniciación de actuaciones de comprobación tendientes a la determinación de
las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales
actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el

41
Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración
autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra
aquél dirigida, o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen
actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de
diligencias. La exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo
anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles irregularidades
contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a
la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido
con carácter previo a la regularización de su situación tributaria.

[59:] Esta cuestión fue advertida por la diputada Gambaro que ha dicho
“teniendo en cuenta que las provincia también se reservan el derecho la
posibilidad de plantear moratorias para recaudar tributos atrasados, si nosotros
eliminamos la posibilidad de extinguir la acción penal por pago voluntario,
muchos ciudadanos de las distintas provincias van a abstenerse directamente
de participar en estas moratorias, perjudicando al erario provincial que por
alguna estrategia recaudatoria así lo determine, simplemente porque podrían
estar autoincriminandose, reconociendo el pago de la moratoria y aún
desconociendo que haya una denuncia en su contra”.

[60:] En los casos previstos en los artículos 1 y 7 de esta ley, la acción penal se
extinguirá si el obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación
realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma
en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de
elevación a juicio. Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona
física o de existencia ideal obligada.

La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la

Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y
Estadística Criminal y Carcelaria.

42
[61:] Sin perjuicio de ello, Esteban Righi sostiene que “…el principio de
retroactividad de la ley más favorable comprende también a las normas
procesales, como cuando un nuevo ordenamiento amplía las posibilidades de
defensa, establece requisitos de procedibilidad antes no contemplados, o
permite una libertad bajo fianza de la que no gozaba el procesado. Se ha
sostenido, desde un punto de vista formal, que como el concepto de ley más
benigna está previsto en una de derecho material (art. 2 Cpen), no rige para
situaciones procesales. Pero se establece así una

limitación que no surge del derecho positivo, por lo que la norma (art. 2 Cpen,
debe regir respecto de cualquier ley penal más favorable al imputado, sea
sustantiva o adjetiva”. (Derecho Penal. Parte General pág.86)

[62:] En la causa Torea Héctor s/Recurso de Casación el Procurador ha dicho,

con respecto al instituto de la prescripción que “Es que más allá de su carácter
material, lo cierto es que, en definitiva, las reglas de la prescripción sólo
regulan la actividad de los órganos de persecución penal, es decir, sólo
establecen el modo (los plazos, el tiempo) como se debe proceder en el
ejercicio de esa actividad. En cambio, no expresan el juicio de disvalor que
subyace al ilícito y a la culpabilidad y, por ello, su modificación no altera la
reprobación social del hecho. Estas disposiciones se encuentran, en
consecuencia, fuera del ámbito cubierto por la ratio de la aplicación retroactiva
de la ley más benigna, por lo que no corresponde entonces aplicar
retroactivamente la ley 25.990, aun cuando un nuevo cómputo de la
prescripción con arreglo a sus previsiones pudiera resultar más favorable para
el imputado del caso concreto”.

[63:] Sistema penal tributario y de la seguridad social. Editorial Abaco de

Rodolfo Depalma - pág.284.

43
[64:] Por lo tanto, aparece como una mejor solución considerar a esta previsión
legal como una causa voluntaria de extinción de la acción penal. (Catania,
Alejandro. Régimen Penal Tributario. Estudios sobre la Ley 24769. Editorial del
Puerto. Pág.268).

[65:] Por lo tanto, si a ese proceso legislativo en el cual sin duda la ley 24769
está inserta, se agrega el anterior dato,-el lenguaje legal-, es razonable concluir
que lo que está en juego es la extinción de la acción penal y no una excusa
absolutoria. (Spinka, Roberto - Derecho Penal Tributario y previsional - Astrea.
Pág.420)

[66:] La acción penal se extinguirá: 1) Por la muerte del imputado 2) por la

amnistía 3) por la prescripción 4) por la renuncia del agraviado, respecto de los
delitos de acción privada.

[67:] La doctrina nacional ha interpretado históricamente que la noción de “ley”

a la que remite el principio cuya aplicación se reclama, integra no solo las
modificaciones que se refieren al supuesto de hecho, la figura delictiva y sus
consecuencias jurídicas, sino también las “condiciones de aplicabilidad de ésta”
entre las cuales ha incluido el régimen de prescripción (Cfr Sebastián Soler,
“Derecho Penal Argentino” 3º Edición TI TEA 1973 Pág.186). También la Corte
Suprema de Justicia de la Nación ha entendido que ese instituto resulta
alcanzado por la noción de ley sobre la que se basa el principio bajo análisis.
Así ha dicho que “la prescripción cabe sin duda alguna en el concepto de “Ley
Penal”, desde que ésta comprende no solo el precepto, la sanción, la noción de
delito y la culpabilidad, sino todo el complejo de las disposiciones ordenadoras
del régimen de extinción de la pretensión punitiva (Fallos 287:76 y más
recientemente lo ha ratificado en el precedente “Arancibia Clavel” Fallos
321:3312). “Romero Feris, Carlos Alberto s/ Recurso de casación” - CNCP - Sala

44
II – 16/6/2010

[68:] Cabe destacar que el artículo 177 del CPPN establece que “art. 177:
Tendrán obligación de denunciar los delitos perseguibles de oficio: 1º) Los
funcionarios o empleados públicos que los conozcan en el ejercicio de sus
funciones (..)

[69:] El Fisco debiera abstenerse en denunciar aquellos casos en que, una vez
cuantificado el tributo y superado los montos previstos en la Ley Penal
Tributaria, claramente se verifique que la conducta no resulta dolosa, y por lo
tanto la acción atípica. A tal fin se considera conveniente la eliminación del
artículo 19 de la Ley 24769.

[70:] Cabe analizar la posibilidad de eliminar o modificar el artículo 19 de la Ley

24769, habida cuenta que las normas procesales resultan ser lo
suficientemente claras respecto a cuándo el funcionario público debe anoticiar
al Poder Judicial respecto de la existencia de un delito.

[71:] Ha dicho la Cámara Nac. Cont. Adm. Fed. Sala V “A mayor abundamiento,
cuadra señalar que el delito tributario requiere de dos aspectos: uno objetivo,
que implica necesariamente el análisis de la normativa fiscal a los efectos de
determinar la procedencia del gravamen; y uno subjetivo, que implica la
valoración de la conducta desplegada”. (“Agroferia SRL” 15/07/2008)

[72:] La configuración del delito tributario necesita la existencia de un tributo

abonado en defecto cuya cuantificación debe resultar superior a los
denominados montos objetivos como condición de punibilidad

[73:] “…en forma genérica es el dolo, y específicamente es la finalidad de

obtener el provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o

45
parcialmente lo que se adeuda”. (Villegas, Héctor: “Régimen Penal Tributario
Argentina” – Ed. Depalma - pág.278)

[74:] Que, de esta manera, si se tiene en cuenta que la omisión de pago de la

deuda tributaria constituye un elemento del tipo penal se advierte que la
constatación del surgimiento de la obligación tributaria de pago, su
antecedente, el acaecimiento del hecho imponible y, en consecuencia, la
determinación del hecho imponible previsto legislativamente, no sólo constituye
parte del examen que los jueces en lo penal tributario están habilitados a
efectuar, sino que resulta un examen necesario para afirmar o negar la
existencia de un hecho delictivo de evasión tributaria. (“Liberman, Samuel
s/Infracción Ley 24769” - CaPecon - Sala B - 31/8/2006).

[75:] Así lo ha considerado la Jurisprudencia en “Procesamiento Industrial

Laminados Arg. R. SA” - Cámara Nacional Cont. Adm. Fed. - Sala III -
13/10/2006, “Clínicas y Sanatorios Asociados SA” - Cam.Fed.Cont.Adm - Sala IV
– 6/12/2007.

[76:] Que si bien, conceptualmente, resulta posible deslindar el ámbito de

competencia de cada autoridad, la deficiente técnica legislativa conduce a que
se presenten situaciones como la que nos ocupa.(“Agroferia SRL”
Cam.Nac.Cont.Adm.Fed. - Sala V - 15/07/2008).

[77:] Me remito a las conclusiones y los informes de relatoría de las IV

Jornadas de Derecho Penal Tributario celebradas en la Asociación Argentina de
Estudios Fiscales, del 11º Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina
celebrado en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la C.A.B.A, y de
las “Bases y lineamientos generales para una futura REFORMA TRIBUTARIA,
CPCECABA (Edicon).

46
[78:] “Almeida, Nora Mabel” - Tribunal Fiscal de la Nación - Sala B -
23/11/2004, “Almeida, Nora Mabe” - Cámara Nacional Cont. Adm. Fed. - Sala V
- 15/03/2006, “Apartur SA.” - Tribunal Fiscal de la Nación - Sala C – 30/3/2006.
“Tecson SA” - Tribunal Fiscal Nación - Sala C - 6/3/2009, “Cooperativa de Obras
y Serv. Públicos Ltda de Río Tercero” - Cam. Fed. Cont. Adm - Sala IV -12-8-
2009, “Bertetti Hnos SRL” - Cam. Fed.Cont.Adm - Sala IV - 10-02-2010.

[79:] Ingeniería Ronza SA Cam. Fed. Cont. Adm Sala II 10-06-2008.

[80:] Ver Semachowicz, Esteban D. :”Algunos comentarios al proyecto de

reforma de la ley penal tributaria” - DTE Mayo 2010.

[81:] El Diputado Albrieu ha dicho que “esto resulta coincidente con la política y
con las expresiones de la presidenta de la nación vertidas tanto en este recinto
como en otros ámbitos. La señora presidente ha dicho claramente que aquellas
personas que no cumplan con sus obligaciones tributarias deben sufrir las
sanciones penales correspondientes sin ningún tipo de exención ni posibilidad
de liberarse de tal sanción”.

[82:] “Kosuta, Teresa R. s/ recurso de casación" - Cámara Nacional de Casación

Penal en Pleno - 17/08/1999

[83:] “Acosta, Alejandro Esteban s/infracción art. 14, primer párrafo de la ley
23737 - causa Nº 28/05” - CSJN - 23/4/2008

[84:] Que, en tales condiciones, cabe concluir que el criterio que limita el
alcance del beneficio previsto en el art. 76 bis a los delitos que tienen prevista
una pena de reclusión o prisión cuyo máximo no supere los tres años se funda
en una exégesis irrazonable de la norma que no armoniza con los principios
enumerados, toda vez que consagra una interpretación extensiva de la

47
punibilidad que niega un derecho que la propia ley reconoce, otorgando una
indebida preeminencia a sus dos primeros párrafos sobre el cuarto al que deja
totalmente inoperante.

[85:] Nanut, Daniel s/ causa n° 7800.

[86:] Ver Vázquez Oscar s/Recurso de Casación CNCP I 1 de Abril de 2009,

[87:] Que en consecuencia, por el examen de las disposiciones legales

mencionadas, se advierte que existiendo un régimen especial de extinción de la
acción penal para el delito de evasión tributaria investigado en autos
principales, es inaplicable al caso “sub examine” el instituto de la suspensión
del juicio a prueba establecido por el artículo 76 bis, del Código Penal. (Causa
162/09. Juzgado en lo Penal Tributario Nº 3, o de Junio de 2009). Que la
exclusión realizada por el citado artículo de no “alterar” regimenes especiales,
debe ser interpretada en el sentido que la inaplicabilidad de dicha normativa se
da para los supuestos previstos en esos cuerpos legales (“Piaskowski, Rosa
Regina s/Recurso de Casación” - CNCP - Sala II – 5/6/2008.)

[88:] De los textos de las leyes 24316 y 24769 no surge que se encuentre
prohibida la aplicación de la suspensión del juicio a prueba para ninguno de los
supuestos previstos en la actual ley penal tributaria ni en la anterior (en igual
sentido se ha expedido Riquert, Marcelo Alfredo: “Temas de Derecho Penal” -
Ed. Suárez - Mar del Plata 1997 -pág.209; Devoto, Eleonora: “Probation e
institutos análogos” – 2da. ed; Hammurabi; 2005 pág. 107), sino que
únicamente se aclara que ello no es óbice para que la acción penal se extinga
en el supuesto mencionado en el párrafo que antecede. (“Perrota Walter
s/recurso de casación” – CNCP - Sala II – 9/5/2008).

[89:] El Diputado Gil Lavedra dijo que “el otro tema tiene que ver con la

48
suspensión del juicio a prueba, la probation. Entendemos que el delito de
evasión tributaria tiene que estar alcanzado por la probation. El proyecto no la
contempla y pensamos que es una clara desigualdad”.

La Diputada Bullrich ha dicho que “quisiera disentir con el señor diputado Heller
cuando plantea que la probation no es una buena metodología. En realidad, lo
que hay que pensar aquí es que a delitos similares, los ciudadanos tienen que
tener posibilidades similares. Si una persona comete un fraude contra el estado
por 5 o 10 millones de pesos, esa persona puede tener la probation. Ahora, si
esa persona evade por un monto de 400 mil pesos, no tiene esa misma

49