TS
RZ Federacion Argentina
de Consejos Profesionales
Dy de Ciencias Economicas
Le eee ar)
CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CECYT)
Informe N° 11
Area Auditoria
REVISION
ANALITICA
Autor: Rieatdo De Lellis 1. INTRODUCCION
4) Definicién y etapas del proceso de auditoria donde se aplica.
Los procedimientos de revisién analitica consisten en prusbas sustantivas 0
de validez que se aplican sobre la informacién contable y qua comprenden el
estudio y la comparacién de relaciones entre datos. La premisa basica
‘subyaconte on la aplicacién de los procedimientos de revisién analitica es que
iertas relaciones pueden razonablemente esperarse que existan y continien
fen el tiempo a falta de condiciones conocidas que Indiquen lo contraro.
Estas técnicas son utiizadas por el augitor con diferentes objetivos y
bbasicamente en ias siguientes etapas del proceso de audi
1) en Ia etapa de planificacién, como procedimiento que ayuda al auditor @
detinir areas donde debera poner énlasis en sus procedimientos de
auditoria,
2) durante ia aplicacién de procedimientos de auditor'a, para obtener
‘evidencia sustantiva que sea suticionte para el objativo de auditoria 0 que
‘corrobore otra evidencia sustantiva,
3) en Ia etapa final de la aucitoria para asegurar al auditor que los estados
ccontatles son consistentes con sus conacimientos de las operaciones de la
socie:led y parezcan razonables desde el punto de vista de sus usuarios.
'b) Idantificacién con las normas de auditoria vigentes (NAV) (RT 7 FACPCE)
La RT 7 (FACPCE) alude a los procedimientos de revisién analitica en el
capitulo 13 “Normas para ot desarrollo de la auditoria’ cuando detalla los
pasos para ejecutar la auditoria de estados contables y para la revision de
estados contables de periodos intermedios,
Los procedimientos de revisién analitica cubrirlan los pasos indicados en ta
Mancionaca norma en 2.5.7. (revisiones conceptuales}, 2.5.9
(comprobaciones globales de razonabilidad) para auditoria de’ estados
contables, 3.5.3. (revisién conceptual de los estados contables) y 3.5.5.
(revisién comparativa de los estados contables on su relacién con los dei
Litimo cierte de ejercicio, con los de los periodos intermedios anteriores y con
los de los periodos intermedios similares de ejercicios anteriores)
A su vez, si bien no existe una alusién directa de las NAV, los procedimientos
de revisién analitica son ademas eficaces para obtener un conacimiento
‘apropiado de las operaciones del ente, las condiciones econémicas propias y
las del ramo de actividades (punto’ 2.1.) y, como desarrollaremos mas
‘adelante, para ayudar al procaso de planificacién (punto 2.4,
95 °)
Para una mayor comprensién del tema se ha desarrollado en el Anexo | un
Faflco con 108 pasos del proceso de auditorfa, da acuerdo con las NAV
resaltando en cuales de ellos es efectiva la aplicacién de los procedimientos
de revisi6n analltica,
Importancia y aplicabllidad de los procedimientos de revisién analtt
el tipo de empresa,
segun
Los procedimientos de revisién analitica son de suma Importancia para el
auditor pues, en cualquiera de las etapas que los aplique, @
independientemente de los cbjetivos espectticos que persigue en cada una
las, I permite formarse una opinién sobra la consistencia ligica de la
formacion contable 9 indagar sobre las relaciones inusuales que encuentra
fen estas pruebas,
‘Como lo ha mencionaco ol Dr. Cayetano Mora an su trabajo prosentada a las
Jornadas Regionales organizadas por la FACPCE en 1989 buena parte Ue los
problemas que detecta el auditor en el desarrollo de su tarea no se originan
Tanto on ol tedioso, aunque necesario cotajo de una informacién con su
documentacién de réspaldo, sino en sus ojos y en sus.oldos, sobre todo para
la prueba negativa que significa encontrar lo que no estd
Esto resulta légico pues los tipicos procedimientos de auditoria son fuertes por
lo general en datectar sobrestimaciones da activos pero no resultan, en su
mayoria, seguros para detectar omisiones. En osto sentido los procedimiantos
de revisi6n analitica ayudan al auditor, perfeccionando su conocimiento de las
operaciones de a empresa, y fundamentalmente permitienco interpretar si los
‘estados contabies tienen sentido a la luz de las operaciones de su cliente,
llevandolo a indagar en aquelias ralaciones inusuales que puedan estar
Indicdndole la existencia de algin error u omisién.
De acuerdo con lo expresado, puede observarse que la revisién analitica os
plicable @ cualquier tipo de ente, dependiendo su elicacia de ciertos factores
‘que serdn tratados mas adelante.
CARACTERISTICAS QUE DEBE REUNIR LA REVISION ANALITICA
El proceso de revisién analftica tlene 3 etapas:
a) el disefio dal anal
precision requerida,
is, consistente en estructurar la prueba y definir la
b) la realizacién de la prusba, que implica obtener os datos, efectuar los
clculos y resumir u organizar las citras,
©) la interpretacion de los datos obtenidos, cuya finalidad es determinar si la
Telacién es efactivamante explicable o previsible. La interpretacién puede
requerir seguimiento adicional.
La realizacién de la prueba es meramente proparatoria a Ia interpratacién,
slendo poco probable que la preparacién sin interpretacién contribuya al
objetivo de la prusba,
Toda revisién analitica implica la comparacién de una partida con otra y ta
comparacién procura establecer una relacién que pueda ser considerada
légica. Ahora bien, si se ha de valdar una partida (variable dopondionte) por
su relacién con otra (variable indapencients) el aucitor debe satistacerse de
Que esta dliima sea confiable y que la relacion funcional sea val
Por ejemplo, basado en el entendimiento de los negocios dol cliente y en la
historia pasada el auditor espera que cada peso registrado en ol costo de
ventas debe representar aproximadamente $ 1,30 de ventas (margen de
ventas aproximado 23%). Por lo tanto, tiizando esta relacién el auditor puede
ecir que para cada mas las ventas deben representar 1,3 veces el costo de
ventas,
Hablendo calculado dichos montos, luego compararé los margenes reales con
los pronosticados. La pregunta que viene: a continuacién es si ol monto de
ventas registrado es razonable. Aunque ésta es la pregunta fundamental, la
respuesta dapende de la calidad de la relacién, la calidad de los datos y la
precision del andiisis.
Sepuidamente se analizarén en detalla cada uno de estos tres factores:
a) calidad de la relacién implica:
+ la crediblidad de la relacién
Una relacién crefble es aquella que el auditor puede razonablemente
‘esperar que exista basado en su conocimiento del negocio y los
procedimientos contables (p. ¢j, el auditor pueds esperar que exista una
Felacion entre ventas y costo de ventas basado en una politica normal de
margen de venta, ;£s crefble un margen del 23% en ol ejemplo citado?)
= Lo relevante de la relacién
Una relacién relevante es aquella que provee evidencia signiicativa a los
propésitos de la prueba. (Por ejemplo, la relacién entre ventas y costo de
ventas podria no ser relavante si ambas fueran usadas como variables
independientes y el margen bruto fuera definido como la variable
ependiente. La relacién no es relevante a ningin propésito de auditoria
‘oxcepto para establecer la exactitud aritmética,)
+ La consistencia de la relacion
Esta caracteristica se refiere al grado hasta el cual se puede anticipar que
las relaciones historicas observadas anteriormente persisian en un futur,
En el caso de una compatia, industria 0 economia que cambia
Vertiginosamente, las relacionds no so mantengrian estables tan
prolongadamente como lo harian en un ambiente més sosegado. Por lo
97 tanto, debemos aseguramos de ser sensitivos a dichos cambios al
disefiar pruebas de revisién analiticas. Esto incluiria una evaluacion oe
iertas circunstanclas donde normalmente anticipariamos cambios y éstos
no ocurrieron.
Por ejemplo, podriamos anticipar que el margen de ganancia bruta
‘aumentase duranta los primeros afios de existancia de una compatia
Que 0 estabilizase a medida que el producto se establece, se hace may
dificil economizar en ta produccién y otros competidares penetra el
‘mercado e influencian los margenes.
~ El grado de independencia que posee la variabl
independiente
La seguridad de auditoria que puede derivarsa de Ia relacién entre dos
variables, puede ser limitada si ambas variables derivan de la frisma
Informacion contabie. £1 auditor debe considerar cuan "indepenciento" os
| Variable independiente. En general, es preferible que la variable
independiente sea objeto de otros procedimiontes de auditoria o,
alternativamente, sea derivada de una fuente extema sl deparlaments
contable, p. ¢j., el depariamento de ventas, el departamento do
produccién 0 dates de la industria,
Cuando no oxiste Independencia absolute en las variables, el problema
Puede ser solucionado si una de las partidas qua esta siendo comparada
88 verificada independientemente por el auditor por medio de otras
Pruebas como muesireo o confirmacisn,
Por ejemplo, es dificil que una comparaci6n de comisiones y ventas
generadas por la misma fuente provea evidencia fuerte de la cifra de
Comisiones, a menos que el monto de ventas haya side primero veriicado
Por el aucitor
b) Calidad de tos datos, que depende de:
~ Calidad y aplicablidad de los catos de la Industria
Generaimente, para propésitos de auditoria, la evidencia obtenida de
fuentes externas es vista como mas contlable que la generada
Internamente. Sin embargo, antes de usar datos externos en una
tevisién andlitica, ©! auditor debe evaluar la contiabilidad y relevancia
de los datos. Por ejemplo, si el cliente ha proporcionado datos 4 Una
organizacién que compila datos de la industria, el auditor deba
Considerar la rigurosidad (0 falta de) en la preparacién ce la
Informacién. Si datos similares para la industria estan eisponibles en
Una fuente externa compatente, el aucitor debe considerar el grado en
‘que una informacion corrobora a la otra,
La fortaleza de los sistemas de control sobre la produccién de datos,
Uno de los problemas que presenta la revisién andiiica es que el
auditor puede estar contiando en datos generados por el cliente en
sistemas sujotos @ controles en los que el audiior cecidié no confer, 0
alternativamente, en los que doposita slo poca o moderada
confianza,
En ostos casos, ei auditor debe daterminar en base a su juicio si el
impacto de la no confianza (0 confianza limitada) en los contioles
Puede perjudicar significativamente la calidad de la prueba ce
revision anditica.
+ Confiabilicad de la Informacion no contable.
Los procadimiantos de revisién andiitica también incluyen relaciones
‘entra mantos de los estados contables y la medicién fisica de las
‘actividades operativas que subyacen en egos montos. La iniormacién
‘0 contable puede medir salidas (p. ¢.,.cantidades producidas, horas
Cargables, lineas de publicidad vendidas) o entradas (p. 6), carticades
‘compradas, combustible consumido). Si la _revisién analltica va a it
mas allé que una prueba de razonabilidad, e| auditor debe considerar
la confianza de la informacién no contable, Los mismos taciores que
afectan la confiabilidad de la informacién contable explicada one)
Punto anterior son aplicables a este caso: fuentes externas vs
Internas; prueba de las fuentes; coniirmacién de terceras partes, etc.
Lo completo de la Poblacién
Aunque la revision analitica no se relaciona con detalles sino con
Felaciones y fluctuaciones, sigue siendo de suma importancia que la
poblacién considerada esté completa. Por ejemplo, si el conta de
Compras de inventario es pobre al fin de cada mas la relacion
Ventas/costo de ventas se transforma en inexacta, como también el
total de ventas que se obtiene de la relacion,
©) Precision de la prueba que depende de:
\éonicas de alta soguridad vs. técnicas de Iimitada seguridad
taspigenicas de alta seguridad incluyen la "prueba on totary como
veriicacién global de le depreciacién, el célculo global de los ingresos
Por alquileres y el andlisis de la razonabilidad de la relacién entre los
Intereses y los préstamos. Por ejemplo:
Rubros de ios Procedimiento de
ificacil i
Ingreso por ventas Unidades vendidas por precio de
venta.
Cargo por amortizaciones Tasa de amortizacién aplicada a
costo del activa (linea recta) 0 valor
neto en libros (salios decracientes)
Considerando el costo de altas, bajas
y bienes amorizados,
Ingreso de alqullar do
Numero de unidades alquiladas mut
‘empr
inmobiliaria triplicade por el promedio confiable
de ingreses por alquiler por unidad,
99 ubros de los
—sstados conlables _
Procedimiento do
Intereses de préstamos Comparacién de la tasa de interés
convenida, con la relacién entre los
Intoreses de los préstamos y los
préstamos mismos.
La efectividad do una prueba en total depends on mayor medida de su
precision. Mientras mas complejo sea el cliente, menos precisos serdn estos
Céleuios. Identiicar tal andlisis as una cuestion de juicio, pero al hacerlo, se
debe tener en mente la precisién y el efecto sobre los estados contabies de un
equefio cambio en una relacion.
Por ejemplo, supéngase que s@ esté considerando la integridad de las ventas
fen un negocio basado en comisiones. La tasa normal de comisiones varia
entra 13-15%; el valor en libros representa el 12%. Si la comisién hubiera sido
Gel 13% y una diferencia del 1% es significativa, el andlisis no habria sido
suficientemente preciso para lograr el objetivo, a menos que se pueda
explcar la diferencia mediante investigacién adicional
Estas técnicas de alta seguridad a menudo pueden ser utilizadas como tnicas
pruebas sustantivas por la fuerte evidencia que proporcionan,
En cambio, las técnicas de rovisién analitica de seguridad limitada, son
utifizadas como complemento de otros procecimientes sustantivos. con e!
objeto de reducir su alcanca (en genaral pruebas de detalle). Estas
de seguridad limitada inctuyen:
= cienas relaciones (es decir, ralaciones entra dos o més partidas de los
estados contables, 0 indices del negocio)
= clones andlisis de tondencias (es decir, la tondencia a lo largo de un
period, meses, dias, comparado con los que anticipamos);
~ clertas relaciones esténdar entre datos:
ciartas comparaciones con presupuestos y estandares,
Ejomplos:
Inlogridad de las ventas Revision do margenes brutes,
revision de faltantes de_inventaro,
revision de precio de vanta promedio
mensual (por producto).
Existencia de cuentas por ‘Analisis monsual, oxpresado on dias,
cobrar del crédito otorgado a clientes.
Revisién de tendencias de ventas y
notas de crédito, estar alerta a
movimientos poco usuales cerca de
fin de ano,
100
Exactitud de cuentas por Analisis mensual det crédito obtenido
pagar {de proveedotes, expresado on dias,
Existencia de comprasigas Comparacign de compras y gastos
tos reales y presupuestados,
Exactitud en fos costos Revisién de pago promedio o sema-
de sueldos y jornales nal por empleado (Nota: ésto
posiblementa s6lo cubre el pago 0
Salario Basico). Comparacién del
ppago original presupuestado con eb
real
- Frecuencia de las mediciones:
Generaimente, cuanto més largo es el perlodo por el cual se dispone de datos
‘comparatives y euanto mayor es la frecuencia con la que se produce esos
‘datos, mayor es la posibllidad de una estimacién precisa do los saldos.
- Grado de desagrogacién de la prueba:
El grado de desagragacién se reflere al nivel de detalle en el que la poblacién
‘es Segmentada para propésites ce la revisién analitica. Muchas poblaciones
pueden ser segmentadas en una o mas de las siguientes formas:
= por periodo de tiempo (p. ¢}., mes, timestre, ao),
+ por unidad operativa (p. @), sucursal, cvisién, subsidiaria),
2 por ubieacién gaogralica (9... regidn, provincia, pals),
Bor fuente o naturaloza (p. e)., clanta, iinea de producto, industria)
En la determinacién del nivel de detalle el auditor detine la “unidad de
muestreo” a ser usada por la variable dependiente (Ia variable que esta
siendo pronosticada en base a una relacién establecida).
En general, un mayor grado de desagregacién llevara a un andlisis mas
preciso. Por ejemplo, en una relacién de ventasicosto de ventas, la
‘Gasagregacién puede no ser necesaria sl a compaiifa produce y comercializa
lun solo producto. Sin embargo, es probable que la desagregacién: sea
necesaria si la ganancia brula es el compuesto de una variada mezcia de
productos con dllerantes margenes da ganancia.
Grado de complejidad
No deberian efectuarse revisiones analiticas que lleven a tener que efectuar
una compleja interpretacién de las variaciones.
or ejemplo, si las tasas varian considerablemente en un mes puede resultar
poco util la'relacién entre el cargo de intereses y la cuenta de préstamo
Correspondiente.
101 3. LAREVISION ANALITICA EN LA ETAPA DE LA PLANIFICACION
La revisién analtica provee datos utiles al auditor extemo para completar el
‘proceso de planificacién,
El objetivo que persigue entoncss ol auditor externo aplicando Ia revision
anaiitica on esta elapa no es reunir evidencia sobre saldos 0 transaccionos
sino obtener informaciones sobre variaciones ocurridas a la fecha de la
lanificacién que le permitan dotectar las éreas en las que debera poner
‘mayor énfasis de auditoria,
Las pruebas de revisién andlitica usualmente utilizadas en esta etapa del
proceso de auditorfa consisien en comparaciones et lnformacién
‘contable cisponible a la fecha de la planificacién (estados contables do
Periodos intermedios, balances de saldos, balances internos) y la. misma
informacién correspondiente al cierre del ejercicio anterior. “Estas
Informaciongs son comparadas en moneda homogénea y en el caso del
Estado de Resultados proporcionando la del paride bajo andlisis a doce
‘meses para su comparacién con ol ejercicio anterior.
‘Sobre esta informacién contable se efectian los siguientes andisis:
a) analisis do las variaciones horizontales: con al objeto de detectar
Variaciones significativas en el periodo bajo andiisis que por ejemplo,
leven al auditor @ considerar signticativa un rea de auditoria que antes
no lo era (debido a cambios on la operatoria del "cliente" u otras razones)
© viceversa. Dado que lo que se esté comparando son rubros 0 cuentas,
Seguin la agrupacién de la iniormacién os necesario que sean expuestas
‘ambas informaciones sobre bases homogéneas.
Asimismo, puede resultar de_utilidad incluir mas perfodos en la
‘comparacién, con el objeto de facilitar el andlisis de las variaciones (oor
ejemplo, saldos trimestrales del perfodo bajo andiisis y eventualmente los
‘saldos trimestrales del ejercicio anterior especialmente en los casos de
emprosas cuyas actividades se encuentran fuertementa efectadas a
factores estacionales).
5) analisis do ia composicién vertical (partcipacionas de cada rubro respecio
e saldos represeniaivos tales como Activa total o Ventas) complementan
al anterior ayudando al auditor en su tarea de detectar areas a considerar
fn su auditoria observando la proporcién que guardan en relacion, por
elemplo, al total de cctivos o total ce ventas y su variacién respecto del
Bjercicio anterior o periodos tomados para el andlisis.
©) indices financieros: los indices que interesan en mayor medida al auditor
‘externo en esta etapa son:
to: tiles para evaluar la vigencia del
102
+ rentabilidad: en caso de pérdidas aletarian al auditor sobre Ia
posibilidad de que ciertos actives hayan perdido su capacidad de
‘generar ganancias,
n de créditos y bienes de cambio: las disminuciones en estos
Ingices podrian indicar problemas en las cobranzas o en la realizacién
Gel stock que llevarian, por ejemplo, a dar un énfasis adicional al
auditor externo en la aplicacién de los procedimientos de auditoria para
validar las suficincias de las previsiones para deudores incodrables y
‘obsolascencia respactivamente.
Otras técnicas de revisién a
Planificacion son:
litica que pueden aplicarse en esta etapa de
~ comparacién de los balances internos (mensuales o trimostrales) con
los presupusstos.
Esta comparacién es particularmente ill en aquellas empresas qi
blenes que completaron su vida ati! en el ejercicio
anterior
Subloral
Por (x): coeticiente de variacién IPMNG del af (Indice clerre del ejercicio
J. indice cierre del ejercicio anterior)
Mas (+): amortizacién actualizada altas del ejercicio.
{gual (=): amortizaciones del ejercicio
Esta prueba podré efectuarse abierta por rubro 0 a nivel total de bienes de
uso.
Ora forma global de probar el célculo de las amortizaciones éerla aplicar a
fos valores de ongen actualizados las alicuotas de amortizaciones de la
‘Sociedad (eliminados los bienes con vida Util extinguida).
Estas pruabas podrdn adaptarse a perfodos inferiores de un affo y a otros
regimenes de amortizaciones (afio de baja, mas de alta, etc.)
105 Seguridad que proporcionan: su precisién es slovada, aunque para ello
eben Ser obtenidoe todos os datos sobre bases confiables lon'csceun
blenes con vida util extinguida).
Beneticio: lava poco tiempo de aucitoria y reemplaza a la prueba de
detalles, (revisién selectiva del calculo da la amorizactée) as are
procisicn y mas costosa en términos de horas de trabajo. Ee una de eg
Pruebas denominedas de alla seguridad (ver punto 2 ¢),
b) Prueba de ingresos
Obietivo: comprobar la totaldad de las ventas o ingresos registrados a
Ionnsggan cSleulo global consistente en tomar unidaces vencaas secs
ingrmacién no contable (por ejemplo, estadisticas de ventas) por sense
Unitario de los bienes o servicios vendidos. :
Soturidad que proporciona: depende del tipo de empresa y contexio
Sange,on €l que se desenvuelva. La prusta se vuelve més Sompinis
snracila.que se van agregando mas productos 0 servicios con procs
¥ no existe concentracién en cuanto a signiioaliicac,
‘en unos pocos de ello fe con su solo andlisis se cubra un
is| como también en Spocas de alta
puacisn con cambios permanentes en las listas de precios. Estos iartones
Bomenie are! Poco recomendabie la prueba por el tiempo de trabajo cus
Gemandard la elaboracién de los datos y el andlisis de las dlferseee
qeependientemente de estes factores la seguridad de la prueba
Gependera de la confiabiidad que nos merecen los datos no coheed
ulllzados, para los cuales:
1) el auditor podré somster esa informacién no contable a
Procedimientos de audtoria para corroborar su intagrided,
2) el gucltor podra concluir sobre su integridad relacionando las
pnigades vendidas con el movimiento de stock, el cual es somodens
Brigbas de aucitoria. Por ejemplo, las unidades vencidas del prooecta
oxistencia tinal (validada por el inventario tisico)
Sean las prusbas sobre estos. movimiontos mae
provietuidad tendra la prueba global. Por ejemplo, si las compras
on Ge un solo proveedor podran contirmarse las unlosdos
Adquiridas a ese provesdor en al ejereicc.
Boneficio: esta prueba puede servir a los propésitos de:
1) Gaavprobar ue todas las operaciones de venta han sido repistradas y
‘que No 60 han registrado mas operaciones que las existoniog:
2) las ventas han sido facturadas a los precios correctos,
108
3) 108 montes de las ventas han sido correctamente determinadas
(precio por canticad),
4) lainformacién sobre ventas ha sido correctamente procesada,
Estos objetivos normaimente son cubiertos por el auditor a través de la
Qvaluacién y prueba de los sistemas de control (a efactos Ge satisiacerse
Gal objetive de integridad de la informacion contable) y de procbas
Sustantivas (bajo la forma de muestreo con documantacion de respaldo}
sta prueba cumple con los mismos objelivos y dependiendo de
{a confiabitdad que en cada caso le es aplicabla, puede raemplacar ee
Anterlores, resultando beneficiosa su aplicacién por la menor cantided de
Rares que lleva su realizacion, y porque al permitir concluir sobre Ia
‘otalided de tas operaciones logra una mejor evidencia do auditoria,
Es mas, on algunas acasiones puede servir como prueba compensatoria
Ante controles Ineficaces que no permiten asegurar la integndad de Ia
informacion contable en este ciclo,
©) Analisis de los mérgenes de utiliiad
Obietivo: a través del andtisis comparativo de los margenes de utlidad de
tun perlodo determinado con el margen esténdar da la soctodea Gch sey
1) srrores en los montos de venta (omisién de registrar ventas, ventas
inexistentes, ventas mal procesadas, etc.)
2) srrores en la determinacién diel costo de ventas (errores de valuacién,
bignes vencidos por los que se omitié registrar ol costo de venteg,
etc).
GG, limitacion es més evidente en economias con altas tasas de Intlacién
onde precios de venta y costos no cambian al mismo tiempo y once
Mrsme Proporcién, y a su vez. la contablldad tiene diicutadcs pars
srgenecer Con precisién la variaciones en los precios (un ejemplo do esta
Gslorsién es la abtencion dal costo de ventas por diferencia patrimonal
‘cuando las existoncias son valuadas a valores corrientes)
Ganeficio: en la medida que la informacién que proporcionan no esté
Gistorsionada por lo mencionado precedentemente, pueden reduce
SaNCS de otras pruebas sustantivas que lieven al mismo objetive, No
debe ser utilzado como Unica prusba,
107 <) Relaciones enire cuentas contables que deben seguir un
‘comportamiento l6gico
Las més comunes son:
= comisiones/ventas
+ ingresos brutosiventas
+ cargas sociales/temuneraciones
* dabito fiscal IVAWventas
= devolucionesiventas
~ intoreses/cuentas patrimoniales (a pagar/cobrar)
+ Diferencia de cambio/cuentas patrimoniales
Objetivo: validacién de los saldos de las cuentas quo guardan relacién
lgica con otras partidas de los estados contables. En el caso particular do
la relacién entre devolucionasiventas importa el andlisis de ios meses
posteriores al clerre del poriodo 0 ejercicio a electos de detectar
Felaciones inusuales en estos meses que pusdan significar ajustes a las
ventas del perlodo/ejercicio aucitado,
‘Seguridad que proporcionan: son seguras en ta medida que |a relacién
‘esperada no esté sujeta a varios faciores. Por ejempio, si existen distinios
hiveles de comisionas 0 se abonan comisiones a partir de determinado
monto de ventas la prueba se complica, offece manos seguridad y puede
resultar conveniente reemplazarla por pruebas de detalles,
Otro aspecto a tener en cuenta 66 si los saldos contabies, objeto de las
relaciones no se encuentran disiorsionados por errores de imputacién, 10
que de conocerse a priori deberla llevar al auditor a evaluar la
Convenieneia de aplicar ravisi6n gnalitica dado que ol auditor no puede
proponer ajustes basados en célculos globales que no le proporcionan
Balos sobre los errores especificos. En muchas ocasiones el olan de
cuentas de la sociedad limita la posibilidad de disefiar una prueba
Conliable. Por ejemplo, si se netean en una dnica cuenta los intereses (por
‘davangamiento de préstamos a cobrar y a pager) es poco probable que dé
bbuen resultado una prueba global basada on la comparacién del cargo
neto de intereses en relacién al capital neto (activo menos pasivo) que
dovenga interés.
En ol caso particular de la auditoria de Entidades Financieras ta
veriicacién de la razonablidad de los cargos mensuales en concepto de
ajustes ¢ intereses constituye una prueba importante para el auditor
exlemo que requiere una tarea de depuracién previa de los datos para no
distorsionar los resultados de la relacién, Basicamente deben tenerse en
‘cuenta:
1) Efectuar aperturas (intereses y capitales) por tips de présiamos,
especialmente si estén sujeios a diferentes tasas de interés (por
ajamplo no s aconsejable agrupar los adelantos en cuenta comriente
‘con los descubleros pues las tasas son diferentes),
108
2) utilizar en el denornihador de la relacién capitales promedios y no
saldos a la fecha de la comparacién pues de lo contrario las
variaciones que se hayan producide en las saldos de cada uno de los
dias del mes, si son significativos, afectardn la relacién,
38) analizar cuidacosamente antes do aplicar Ia relacién las operaciones
alustables. Si bien la tasa de aluste deberia practicarse sobre los
Saldos de inicio, los movimientos operados en el mes (allas y
‘cancelaciones) merecen ser cansiderados por separado,
4) deben tenarse en cuenta los préstamos por los que no se devengan
intoreses (por problemas de cobrablidad) o devengan a una tasa
referencia,
5) los intareses por préstamos en moneda extranjera conviene que sean
relacionados con los capitales promedio en la monoda de origan en
‘que fueron pactados a elecios de evitar Ia distorsién que significa el
‘cargo mensual de la cuenta de resultados que incluye la diferencia de
cambio por la revaluacién de los interesos a cobrar 0 a pagar no
vercides,
Beneticio: en la medida que pusdan sor considoradas soguras
reemplazan a las pruebas de detalla (basadas en ol test de célculos 0 con
documentacién de respaldo) mejorando el enfoque de auditoria pues
dado que permiten llegar a una conclusién sobre la razonabilidad de
totalidad de lo registrado logran reducir el riesgo de aucitoria empleando @
a vez menos horas de auditoria en su desarrollo,
Asimismo, permite al auditor externo, al igual que la prueba global de
ventas, ampliar sus conocimientos sobre las operaciones de su cliente y
Su impacto sobre las cifras contables,
@) Analisis de la evalucién de los sueldos y jornales
Objetivo: esta prucba consiste en calcular globelmente el monto de los
sueldos y jornalgs pariondo de un mes base y teniendo an cuenta las
varaciones producidas. Es dec, 0 foal do sualdos del mos 2 deberia sor
igual al del mes 1 por el increménto en las remuneraciones habido en ese
mes. De producirse altas 0 bajas de personal deberan adicionarse o
Testarse de la base respectvamente. Cuando la cantidad de personal es
elevada esta relacién convione que sea efectuada computando valores
britarios. Por ejemplo, si ei total de remuneraciones en ol mos base
asciande a § 1.000.000 y el total dal porsonal a 260 empleados, ol suelda
Lnitario seria de $ 4.000. Luego los movimientos de personal en'la medida
{U2 no sean signitcatives (atas o bajae) se tomarian a ose valor untaro
Seguridad que proporciona: son seguras en la medida que:
2) no exisian importantes modificaciones en la némina,
) Ios incrementos de romuneraciones ctorgados consisten en un
pporcentale fijo a todo el personal o a la seccidnidepartamento cuyos
importes registrados se desea controlar (en camblo, los aumentos por
109 mérito © el otorgamiento de porcentajes da aumentos ci
segin convenios colectivos, afectan la relacién).
De darse las condiciones de seguridad mancionadas esta prusba resulta,
positiva para el auditor pues permite reemplazar a las pruebas de detalle
(inspeccién de documentacién de respaldo, revisién de cAlculos de
liquidacién de remuneraciones, otc.) con las consideraciones
mencionadas en el punto d)
1) Indices de rotacion
Objetivo:
1) rotacién eréditos
teresan al auditor basicament
2) rotacién bienes de cambio
8) rotacién cuentas a pagar
Seguridad que proporcionan: jimitada dado que constituyen rolaciones
‘entre saldos contables, probablemente la existencia de un error u omisién,
de registraci6n, afectard ambas partidas y no seran detectadas entonces
(en esta revision,
Beneticio: en general su preparacién Insume poco tiempo pero no
canstituyen por si indices confiables para suprimir 0 reducir el alcance de
otras pruebas sustantivas.
9) Ovros
Existen algunas otras relaciones que son aplicables segin el tip
‘empresa y actividad. Por ejemplo, en omprasas industriales, las relaciones
centre el material consumido y las unidades producidas y su comparacion
con los estandares de la sociedad (0 inclusive de la indusiia si se dispone
de los datos); entre las mermas o la produccién defectuoea y las unidades
Producidas, 0 a nivel de valores, la evolucién de la composicién de los
‘gastos de fabricacién dentro del costo de produccién comparado con el
elercicio anterior y/o entre periodos intermedios, etc.
Estas relaciones ayudan a dotactar errores de registracién en los costos
de ventas, ventas no registradas, fallantes de productos terminados, etc.,
Pero requieren ser complementados por otras prusbas sustantivas. Es
decir, rara vez cumplen por si solas con los objelives de auditoria
ropuestos aunque permitan reducir en la mayoria de los casos el alcance
de las prusbas de detalie
tra prusba analitica a considerar es el andlisis de variaciones de saldos
entre ejercicios/periodos descripto en el punto 3.
El andlisis conceptual en asta etapa podria ser aplieado a rubros sin
Imporiancia relativa en los estados contables (por ejemplo, gastos
agados por adelantado) y que por lo tanto no justiican la aplicacién de
pruebas de auditoria especificas (por ejamplo mussireo), a menos que do
sia analisis concaptual surjan variaciones. anormal pueden indicar
‘errores que aunque individualmente no resultan materiales, deberian ser
110
dotectedos por el auditor para acumularias on aus planillas de diferencias
0 auditoria|
hh) Conctusién de la prueba
Un aspecto de importancia on la aplicacién de las pruebas de revisién
analiica es, hasta que punto ol auditor considera el resultado de la prueba
‘como satisfactorio y a partir de que monto consideraré que la diferencia
daberd ser objeto de investigacién. A efectos de no verse influenciado por
61 resultado de la prueba os conveniante que el auditor fije un valor pre-
Geterminado como monto maximo acepiable de desvic.
Una vez que las variaciones significativas entre el resultado esperado y el
actual han sido investigadas, 60 debe evaluar la evidencia obtenida. Por
ejemplo, la fluctuacién significativa puede obedecer a una prueba mal
diseflada que no considero un factor clave en la ceterminacién del saldo
de una cuenta, en forma alternativa la variacion puede resultar por errores
omisiones en los daios fuente. En ambos casos se requerira mas trabajo
sustantive en la forma de una revisioA andilica redisenada, 0 puede ser
necesaria una prueba de dotalies,
Cuando se oblengan explicaciones de las fluctuaciones significativas por
Parle de la gerencia, el auditor debe buscar evidencia corroboraliva que
Sustente osas explicaciones. Oependiendo del tamafio.y naturaleza ce la
variacién, la evidencia corroboraiva puede tomar la forma de un examen
Ge un numero limitado de transacciones para conlirmar o refutar las
explicacionas de la gerencia, 0 puede extendersa a una prueba de
Getalles (muestreo).
Si !as_variaciones signiticativas no pueden ser justificadas, los
Prozedimientos de revisién analitica no proporcionan evidencia’ que
Sustante una reduccién en la extension de las pruebas de .valides 0
sustantivas,
5. LA REVISION ANALITICA DE LOS ESTADOS CONTABLES:
La revisién analitica es util que sea aplicada en la etapa final de la auditoria,
cuando ya se encuentran preparados los estados contables. La revision on esta.
etapa consiste simplemente an analizar comparativamente los saldos expuestos
€en los estados contables ce este ejercicio con los del afio anterior con el cbjelvo
de detectar posibies inconsistencias, errores 0 cambios en su conteccion
Esta tarea se _ve faciltada en aquellas sociedades que, de acuerdo con las
Resoluciones Técnicas 8 y 9 deben presentar en forma comparativa los estados
contables del ejercicio con los del anterior, pero no se limita solo a éstas, pues la
comparacién con el objetivo mencionado en el péiralo anterior, doberia eer
efectuada de todas maneras por el auditor. B = aoe
De este modo pueden detactarse errores de clasificacién (omisién de aperturas do
saldos en corrientas y no corrientes) 0 informaciin inconsistentemonte preparads
respecte de ejercicios anteriores (por ejemplo, no apertura del salco de deudoros
n varios), 0 etrores do preparacién (por elemplo, no reciasifcacién al pasivo de los
saldos acreedores de bancos)
6. ASISTENCIA POR COMPUTADORA
Sila utlizacin del computador para propésitos de aucitoria ha sido lo que mas ha
Tovolucionaco los enfoques de los auditores externos en las altimas décadas, la
‘pparicion de computadoras personales (PC) cada vex mas acoesibles en términos
ee Gusto y de faclided de empleo sin duda esta provocando en la actualidad una,
“snovacién todavia mayor en lo que a técnicas de aucitoria se refiere,
Este efecto serd mayor on la medida que las PC puedan comunicarse con l
Eomputedor eentral Como ya viene sucediendo, aun cifriendo en marcas y
modslos,
Respecto a las técnicas de revisién analtica, la utiizacién de un PC facilta su
Splgacion en la medida que el auditor ahorra ol tiempo que demanda el cfmpute
2 las variaciones y obtencién de las relaciones.
| auditor s6lo invenira tiempo en el desarralio original de la planilla de calculo y
luego en sucesives ejercicios sdlo se limitaré a ingresar datos y actualizar el
programa en caso que corresponda.
‘Mas aun la tediosa y poco gratiticante tarea de ingresar datos pueds ser obviada
Si vratandose de una PC compatible directa o indireciamente con el computador
‘contral del clente, se pueden "bajar" los datos de los archivos a la PC.
Evidentemente en la medida que la aplicacién de las computadoras personales 6°
haga extensiva a la aucitoria, la revision anaifica se convertiré en una prueba
{ocavla mas electiva pues manteniends intactos sus beneficios reduce las horas
ullizadas en su contecci6n.
7, BENEFICIOS ADICIONALES
Sin duda que una de las aspiraciones légicas de todo auditor externo es
cunvertirse adicionalmente en asesor de negocios de su cliente, como forma de
Satelcer, do manora mas ampli as expecatvas que dst Wane para\con
trabajo,
En otras palabras el clante normaimente espera que el auditor extemno busque y le
proponge sugerencias © recomendaciones para que su emprese pusda mejorar
Sus sistemas contables, controles internos, operaciones u oiras areas relacionacas
‘con sus negocios.
En este aspecto la revisién analitica, permite, ademas de beneticiar el proceso de
auditoria en la forma mancionada en los puntos anteriores, obtener una mayor
Gomprension dol negocio del cliente a través de las respuesias que cbtiene a fos
afeiosinerropaniseplaieados on sus ands do variaciones y relaciones de
jatos.
‘Complementariamente el aud tor puede, como servicio acicional, emir un informe
Grtenso con el analisis de los estados contables (que incluya indices, relaciones,
Variaciones, tendencias) ya sea para presentar a su cliente (como servicio
Sdicional) 0. terceros una vaz convenido con éste la necesidad de su emisién.
12
PROCESO DE AUDITORIA SEGUN RT
‘ETAPA DE PLANIFICACION
ANEXOL
LA REVISION ANALITICA Y EL PROCESO DE AUDITORIA
arucacon ve rnoce
‘CONOGIMENTO DEL
Necocio
: S| REVISION
TDENTIFICAGION AFRMACIONES |
‘CONTENIDAS EN LOS ESTADOS
‘CONTABLES. ee ANALITICA
APLICADA A
EVALUAGION DE LA SIGNIFICTI-
VIDAD DE ESAS AFIRMACIONES.
LA PLANIFI-
[ ReOn pe teweo8
‘REVISION
|viciovatinosysuricentes |
evsiones ConeePTun
| COMPROBACIONES GLOBALE:
ANALITICA
COMO PRUE-
Ee sit oe
SAXA
113 Anexo|
41.Caso préctico de revisién anaitica aplicada a la etapa de la planiticacion,
Datos sobre la situacidn econdmica de ia empresa:
"El Caliper S.A." es una empresa nacional dedicada a la fabricacién y venta de
epuostos para la industria automotriz que cierra sus estados contaies ol 30-09-X2.
La comercilizacién la efectia a través do vanias diectas a terminales auiomotrices y
‘aciuando ademas en el mercado de reposiclin (rapuestos).
"Caliper S.A. comenz6 a partir de enero de 19X1 & exporter sus productos, actividad
que fue reciblendo ereciente impuiso debico a la ctisis operada en la\ industria
‘automotrz local. Estas exportaciones so efectian dnicamenta a fos EEUU @ través de
ln representante en dicho pals. La cobranza de estas exportaciones se produce contra
el embarque de la mercaderia. A parr de octubre de 19X1 el PEN autotiz6 ol pago de
reembolsos a los exportadores, La socladad asia exenta del IVA.
La participacisn en ef mercado local os del 90%. Dada la crisis que se menciona en o!
ppunto anterior y que se traduce on o! alargamiento de los plazos de cobranza, dificytad
‘an el raconocimiento y posterior cobro de inlereses punlioris por las cuentas vencidas,
la gerencia de las sociedad decidid en abril de 19X2 no ineremontar los limites de
récito, suriendo estos , a partir da antonces, una disminucién an terminos reales,
Las condiciones de venta de la sociedad, que no variaron respacto al ejercicio anterior,
eran las siguientes:
terminal 20 dias fecha factura
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