CONT UNIVERSIDAD DE PIURA Master en Direccién y Gestion Empresarial Costos Relevantes para la Toma de Decisiones: Decisiones de Producto a Alta Capacidad Docamentn preparado por Joseph Ma, Rosanas y Eduardo Ballarin, del IESE. Espaita, original del libro “Contabilidad de Costos para la Toma de Decisiones, capitulo 4.CAPITULO 4 COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES (IID: DECISIONES DE PRODUCTO A ALTA CAPACIDAD |, Alta capacidad y rentabilidad de los productos Es normalmente interesante en cualquier situacién el evaluar la rentabilidad relativa de los productos de la empresa, para tener una ordenacién de cudles son los productos que se prefieren en algtin sentido y cuidar de ellos de una manera especial, Sin embargo, esto es particularmente importante en situaciones de alta capacidad, puesto que en elles nos podemos encontrar en momentos donde haya que escoger entre distintos productos, porque la limitaci6n de la capacidad puede obligarnos a ello. En contraste, cuando se trabaja a baja capacidad, aunque se puedan tener preferencias sobre productos, al no haber ninguna incompatibilidad entre ellos, no hay necesidad de escoger. El Producto A puede ser mucho mas rentable que el Producto B y la direccion puede preferirlo; pero en situaciones de baja capacidad no se trata de escoger entre ellos, sino de fabricar los dos siempre que tengan un margen de contribucién positivo. Por tanto, rentabilidud y capavidad sun dus factores fntimamente relaciona- dos. Es dificil referirse a uno de los dos conceptos sin referirse a la vez, directa 0 indirectamente, al otro. Incluso cuando en situaciones de baja capacidad nos preguntamos a qué productos habria que dedicar atencién preferente (para tratar de aumentar sus ventas, por ejemplo) estamos estableciendo un orden de preferencia entre ellos basados en un factor que se esté utilizando a plena capacidad, que se quiere rentabilizar: el tiempo de Ia rad de ventas, 0 quizds el de los directives de la empresa. Veamos entonces qué criterio se debe seguir para evaluar rentabilidades en situaciones de alta capacidad. 2. Decisiones de producci6n a alta capacidad: seleccién de productos En primer lugar serd importante definir la capacidad y medirla en las unidades que se estimen oportunas. Normalmente, la capacidad de produccién vendré determinada por las méquinas existentes, y medida por el mtimera de horas de maquina totales de que se dispone. Pero quizas en otras, pueda venir medida por las horas de mano de obra, si se dispone de ellas en un némero limitado, por70 ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES alguna razén de tipo social, legal o tecnolégico. Y en otras més, vendré definida por factores menos cuantificables, tal como se ha citado antes, como el tiempo de Ja red de ventas, el tiempo directivo, o incluso la capacidad financiera de la ‘empresa. En cada caso habré que estudiar a fondo qué es lo que limita la capacidad disponible, siendo posible que dicha capacidad esté limitada por més de un factor a la vez, de las que alguno puede perfectamente ser cuantificable, aunque otros quizas no. Por el momento, en lo que sigue, y en bien de la simplicidad, nos ceftiremos a casos en los que la capacidad esté perfectamente definida como capacidad de produccién y cuantificada, por ejemplo, en horas-méquina. Mas adelante podre- ‘mos extrapolar nuestras conclusiones a aquellos casos en los que la medida de la capacidad sea algo menos precisa. Pasemos pues a ocupamos del problema de decisién fundamental cuando una empresa trabaja a alta capacidad: entre dos productos distintos (Producto A y Producto B), con diferentes precios de venta, diferentes costes y diferentes grados de ocupacién de maquinas, ;cudl es preferible para la empresa, el Producto A 0 el Producto B? Obvio es decir, después de los conceptos expuestos anteriormente, que la utilizacion de la capacidad tendré un papel importante en Ja decision; y que el andlisis de ésta debe empezar por tener en cuenta que la capacidad puede utilizarse alternativamente en un producto u otro, o en una mezcla de las dos, pero que, en cualquier caso, se dispoue de un cierto ndmero de horas-maquina (si es asf como medimos la capacidad) que no podemos exceder. En otras palabras, la decision que se debe tomar es en realidad una decisién sobre cémo utilizar de la mejor manera posible un mimero fijo de horas maquina, que represcntan nucstra capacidad de fabricacién. Entonces, si examinamos la decisién como hemos venido haciendo anterior- mente, segtin el esquema de ingresos y costes diferenciales, tendremos que: — Los costes diferenciales de producir uno u otro producto serdn Gnicamente sus costes variables totales, es decir, sus costes variables unitarios multiplicados por e! ntimero de unidades que sea posible producir con 1a capacidad (prescindiendo de la posibilidad de que pueda haber costes fijos directos importantes del producto). — Los ingresos diferenciales serén obviamente todos. es decir, el precio de venta de cada producto multiplicado por el niimero de unidades que sea posible producir con la limitacién de capacidad existente. Por tanto, si llamamos CVA a los costes variables unitarios del Producto A, CVB a los costes variables unitarios del Producto B, y PA y PB a los Precios de Venta de A y B respectivamente, tendriamos que: — si producimos tnicamente el Producto A, del que se pueden producir UA unidades por hora, y el numero total de horas-maquina disponibles es HM, el niimero de unidades de A que se puede fabricar es: HM x UA Y, por tanto, el margen de contribucién total que se puede obtener con ellas, seria: HM x UA x (PVA-CVA)CAP. 4. COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES (111) nm — Andlogamente, si utilizéramos la capacidad HM en producir tinicamente el producto B, podrfamos obtener un margen de contribucién total de: HM x UB x (PVB-CVB) {Cuél de estas dos cantidades seré mayor, aportando por tanto un mayor heneficio para la empresa? Dado que la capacidad total (HM) interviene en ambos casos, esté claro que el producto en el que el margen de contribucién multiplicado por el nimero de unidades que se pueda producir por cada hora sea més alto seré el ‘que dé un mayor margen de contribucién y, por tanto, mayor beneficio. Clarifiquemos estos conceptos a través de un ejemplo. EJEMPLO. La Empresa JIK tenia en su gama de productos los productos A y B, cuyas caracteristicas se resumen en la Tabla 4.1. Si la Empresa dispone en total de 40 horas-maquina semanales, ,deberfa producirse con preferencia el Producto A oel Producto B? ,Cual serfa el margen de contribucién que se obtendria en caso de producirse Gnicamente el producto més rentable? TABLA 4.1 Caracteristicas de las prod os Ay Producto A Producto B Precio de Venta 308 pras, 415 ptas. Costes: Variables 128 pras. 155 pras, Margen de Cont 180 pras. 260 tas. Unidades por hora 200. 150° 0 Apliquemos los conccptos que hemos discutido antes. Si se produjeta por ejemplo Gnicamente ¢l Producto A, el margen de contribucién total que se obtendrfa serfa de 180 ptas./unidad x 230 unidadeshhora x 40 horas = 1.656.000 ptas. Del mismo modo, si se produjera Gnicamente B, el margen de contribucién total serfa de 260 ptas./unidad x 150 unidades/hora x 40 horas = 1.560.000 ptas. Obviamente, el margen de contribucién es mayor en el caso de que fabriquemos el Producto A; y la razén para ello no es dificil de ver. En efecto, si bien el Producto B tiene un margen de contribucién unitario mayor que el Producto ‘A, por cada hora de méquina pueden producirse muchas més unidades de A que de B: y el producto de ambas cantidades (margen de contribucién por unidades producidas por hora) resulta ser mayor en el caso del Producto A. 3. Margen de contribucién por unidad de capacidad Si obscrvamos que cl nimero de unidades que es posible producir por hora es simplemente el inverso del tiempo que se tarda en producir una unidad (medido ennm CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES horas), podremos deducir una formulacién distinta (més conocida, quizés) de seleccién de productos cuando la empresa esté trabajando a plena capacidad: la que se deben escoger aquellos productos cuyo margen de contribucién por unidad de capacidad sea mayor. En efecto, ¢] margen de contribucién total que se podia obtener con cualquier producto era de HM x U x (PV-CV) = HM x U x MC donde MC es el margen de contribucién unitario del producto. Si ahora escribimos U = Itt donde t representa el tiempo que se tarda en fabricar una unidad, de margen d contribucién total seré HM ™ MCI y como HM seré exactamente igual para cualquier producto, puesto que es simplemente la capacidad total de la empresa, un producto serd tanto mas rentable (es decir, proporcionara tanto mas margen de contribucion y, por tanto, beneficio) cuanto mayor sea la relacién entre su margen de contribucién unitario y el tiempo que tarda una unidad en ser procesada (es decir, su uso de la capacidad limitada) O, mas en general, trabajando a plena capacidad, se deberé escoger aque- los productos cuyo margen de contribucién por cada unidad de capacidad que utilicen sea mAximo. Esta conclusin es casi trivial si se piensa que, en situacién de plena capacidad, lo que proporciona un mayor beneficio es subastar nuestra capacidad al producto mejor postor, que seré, obviamente, aquél que tenga un mayor margen de contribucién por unidad de capacidad que utilice. Sin embargo en la practica, puede no ser fécil llevar estas recomendaciones a término. ¥ ello por tres razones, (que pasamos a enumerar a continuacién. En primer lugar, porque la capacidad, tal como se ha indicado anteriormente, pucde no venir medida en una Gnica dimensién. Por ejemplo, y aun en cl caso en que la capacidad viniera definida tinicamente como la capacidad de produccién de las maquinas, y por tanto medida en horas-maquina, puede haber maquinas de dictintos tipos que precenten cuelloc de botslla en dietintos lugares; y entonces el margen de contribucién por unidad de capacidad utilizada estaré mal definido, puesto que e] producto utiliza en realidad diferentes tipos de «capacidad», con medidas y disponihilidades distintas. Ademds, en estas situaciones se hace muy dificil, por no decir imposible, el saber a priori cual de las posibles limitaciones de la capacidad (distintos tipos de maquinas, por ejemplo) va a estar saturada y cud no. Un cuello de botella en un determinado lugar puede hacer que otro tipo de méquinas (anteriores 0 posteriores en el proceso de fabricacién al cuello de botella) no se utilicen a plena capacidad, a pesar de existir en una cantidad limitada, por ser imposible producir una cantidad adicional de ningin producto, precisamente porque en otro lugar hay un cuello de botella. ‘Més en general, la capacidad puede venir limitada no solamente por las méquinas existentes, sino también por la mano de obra especializada, de la que seCAP, 4, COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES (II) 73 dispone en cantidad limitada, o incluso por la disponibilidad de materias primas, ‘como ha ocurrido en algunos momentos de la crisis de la energia, con productos derivados del petréleo. En tales casos, ninguna norma simple como In deducida anteriormente serd suficiente; habré que utilizar algiin modelo de Programacin Matematica para encontrar el programa de produccién éptimo en las circunstancias de las que se trate. La aproximacién contable del margen de contribucién por unidad de capacidad puede usarse s6lo con mucho tiento, pues a priori no se sabe exactamente cuales de las distintas limitaciones de la capacidad pueden entrar en efecto en un momento determinado. En segundo lugar, puede haber, como ya se mencioné anteriormente, algtin coste fijo directo de algiin producto, que sea suprimible en el caso de no fabricarse Gc, Esta dificullad es, sin embargo, relativamente facil de resolver, st extste ‘inicamente una limitacién de capacidad: al igual que se hacia en el Capitulo 3 cuando se daba esta circunstancia, serd imprescindible hacer una estimaci6n del yolumen de ventas que os pusille isalicat para Lala piuduuty, y iestale ests costes fijos directos al margen de contribucién total del mismo, obteniéndose asi cifras que permiten comparar los distintos productos. También, si se quiere, se pueden hacer los célculos por unidad en lugar de los totales: bastarfa con restar al margen de contribucién unitario de cada producto el cociente de dividir los costes fijos directos por el volumen estimado de ventas; y las cifras resultantes serian de nuevo comparables para decidir qué productos resulta preferible fabricar y vender. Finalmente, con mucha frecuencia ocurre que la limitacién de la capacidad esté mucho menos en las méquinas o en la mano de obra de operaciones que en las limitaciones de tipo financiero o de tiempo de la Direccidu de la eiupresa. Ast, por ejemplo, una empresa puede en un momento determinado estar trabajando a baja capacidad en términos de méquinas, y puede al mismo tiempo estar trabajando a plena capacidad en lo que se refiere al tiempo de los vendedores, que cs también un recurso escaso. En esta circunstancia, la empresa deberfa escoger aquellos productos cuyo margen de contribucién por tiempo de vendedor fuera maximo; pero como puede adivinar el lector, una medicisn precisa del tiempo de vendedor necesario para vender cada unidad de producto es totalmente imposible, ya que por una parte depende del vendedor, y por otra depende del momento én que un vendiedar determinada efectie Ia venta ‘Tenemos, pues, tres dificultades para la puesta en préctica de la recomenda- cién clsica de seleccionar aquellos productos cuyo margen de contribucién por unidad de capacidad sca mayut. la caisteucia de diferentes limitaciones de capacidad, que pueden actuar simulténeamente; la posible existencia de costes fijos directos de cada producto; y el hecho que algunas de las limitaciones de eapacidad, o quizds incluso todas, sean de medida diffcil o imposible. Las dos primeras se pueden resolver mediante la utilizaci6n de un modelo matematico més © menos sofisticado; la tercera, en cambio, Gnicamente se podré resolver de manera imperfecta mediante la intuicién. El tener presente, sin embargo, el principio general que hemos enunciado y demostrado en este apartado, puede ser de gran utilidad al directivo que debe tomar decisiones de producto en situacién de alta capacidad de alguno de los recursos qne dehe utilizar. Rastaré con definir qué recurso estd siendo utilizado a plena capacidad, y hacer una estimacién, por a que sea, de la utilizaci6n de este recurso por cada producto, Con ello se74 CONTABILIDAD DB COSTES PARA TOMA DE DECISIONES puede obtener una indicaci6n de en qué direccién se debe de conducir la empresa, aunque esta indicacién sea en algunos casos bastante imprecisa. Es interesante notar, en este contexto, que se afirma a veces que, en situaciones de baja capacidad, se debe preferir aquellos productos cuyo margen porcentual sobre ventas sea mayor, puesto que asi, para una cifra de ventas determinada, el margen de contribucién que se obtiene es el mayor posible. Este razonamiento es en general incorrecto, como vamos a ver a continuaci6n. Si se esté trabajando a baja capacidad de todos los recursos, el problema de qué producto se pretiere, o de qué producto hay que tratar de empujar si se puede, no es el problema real de la empresa: fodos los productos son igualmente deseables, si proporcionan un margen posible. Unicamente cuando algiin recurso Megue a saturacion se podra plantear en qué se debe utilizar aquel recurso. Pero si existe algdn recurso limitado, como por ejemplo el tiempo y el esfuerzo de la red comercial, o de la direccién de la empresa, no serfa la norma anterior, de darle referencia a Ios productos con mayor margen porcentual sobre ventas, una buena norma excepio en el caso en que el factor limitativo fuera la cifra de ventas total expresada en unidades monetarias. Es decir, més explicitamente, en el caso de que se pudicra obtencr una cifa Ucterminada de pesetas, y se pudiera escoger en qué productos deberia de producirse esta cifra de ventas; y ni qué decir tiene que esto es muy raro que ocurra, puesto que més bien, en la realidad, suele ser cierto lo contrario: cs la cifra de ventas la que depende de Ios productos que se escujant, y nv al revés. Si acaso, entonces, en situaciones de baja capacidad, se deberfan elegir aquellos productos cuyo margen de contribucién por hora de vendedor, 0 por hora de directivo, fuera lo més alto posible, ya que las horas de vendedor y de directivo serén probablemente lo que limite la capacidad; pero, como se ha dicho, estas medidas s6lo pueden tomarse de manera intuitiva. 4, Suprimir y afiadir productos a plena capacidad Podriamos en este capitulo proceder igual que en el anterior, e ir comentando cada uno de los tipos de decisién que se estudiaron en aquél, viendo como cambia el andlisis por el hecho de que la empresa esté trabajando a plena capacidad. Pero, por la menos para las tres primeras clases de decisiones que hemot dicoutido en el Capitulo 3 (el pedido especial, aftadir productos y suprimir productos), esto seria una tarea monétona y repetitiva, puesto que las tres se reducen, en situaciones de plena capacidad, a una aplicacién trivial de la regla general que se ha enunciado antes. Los otros tipos de decisi6n estudiados anteriormente, en cambio, si bien no son una excepcién a esta regla, presentan algunas peculiaridades interesantes; razén por la cual estudiaremos a continuacisn los tres primeros en un solo apartado, y dedicaremos en cambio un apartado para cada uno de los restantes inmediatamente después. La regla general enunciada anteriormente afirmaba que un producto es tanto mis rentable cuanto mayor sea el margen de contribucién de este producto dividido por las unidades de capacidad que se hayan utilizado en su fabricaci6n, con las hipstesis implicitas de que existe tnicamente una limitaci6n de capacidad. y de que no existen costes fijos directos de los productos. Por tanto, en estas ‘condiciones, es facil tomar cualquier decisin que se refiera a fabricar o dejar de fabricar productos: se trata de calcular el margen de contribucién por unidad deCAP. 4. COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES (Il) 5 capacidad de cada uno de ellos, y ordenarlos del més rentable al menos. Después se utilizard esta clasificacién para asignar la capacidad a los distintos productos; para lo cual, se dehe entonces de empezar por el producto més rentable, al que se debe de asignar toda la capacidad necesaria para fabricar el numero de unidades que se estime posible vender. Una vez hecho esto, se debe de proceder con el segundo producto mas rentable, haciendo exactamente lo mismo: y asf sucesiva- mente hasta que la capacidad disponible esté totalmente utilizada. Obviamente entonces, se producirfan los productos cuyo margen de contribucién por unidad de capacidad sea alto, y se dejarén de producir aquéllos en los que esta magnitud sea baja, que, como se ha visto, son los menos rentables. Todo el proceso de aceptacién y rechazo de pedidos, pues, tendria lugar de manera automatica y simulténea. Todos los productos de la empresa, antiguos o nuevos, rentables 0 no rentables, como cualquier pedido especial que pueda surgir, deben de tomar parte de Ia lista inicial; con Jo que aquéllos.que figuren en los lugares més altos de la clasificacion se deberan de fabricar; y los que figuren en los lugares més bajos, més alld del limite de la capacidad, se deberdn de abandonar. El que sean productos nuevos, antiguos, 0 de cualquier tipo es perfectamente irrelevante para esta decisi6n. La regla general, sin embargo, tiene las excepciones de rigor. Concretamen- te, y tal como se ha venido insistiendo en diferentes ocasiones en este texto, en toda decisin empresarial hay factores dificilmente reducibles a puras cifras de margen de contribucion; y estos factores de tipo cualitativo pueden recomendar atemperar los resultados del andlisis anterior. Asi, por ejemplo, en ocasiones habré que producir algtin producto poco rentable, pero necesario para completar una Iinea de productos; 0 habra que hacer to mismo para no estar constantemente quitando y aiiadiendo productos al menor cambio de precios, costes o de las circunstancias de capacidad, etc. En cada caso habré que estudiar dichos factores y (cnerlus en cucnte en lus circunstancias espectficas del mismo. Hay que advertir, sin embargo, que en muchos casos no se trata en realidad de hacer una excepcién a la regia general, sino de aplicarla a un problema redefinido. Asi, por ejemplo, en que se nos16 CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES pueda ocurrir; razén por Ia cual nos hubiéramos podido ahorrar probablemente un apartado especial para este tipo de decisiones. Pero como la rentabilidad de un componente que podamos comprar es tinicamente implicita, mientras que la de los productos que se venden al exterior de la empresa es perfectamente explicita, es fécil confundisse eu este ipo de devisioues; razdu por la cual pasamus a continuacién a examinarlas en detalle. Cuando una empresa esta trabajando a alta capacidad, la decisin de si fabricar una picza o comprarla fuera, se plantea en realidad como una decisin de qué producto fabricar: si el componente de un producto final, que puede comprar fuera, 0 bien cualquier otro producto de la gama normal de productos de la empresa. Con una demanda suficiente para Ilenar la capacidad de la empresa, lo que es seguro es que ésta no va a quedar inactiva (a menos, por supuesto, que los precios de los productos no Hegaran a cubrir ni tan sdlo los costes variables de los mismos). Por ello, el planteamiento correcto del problema pasa por examinar en detalle los ingresos que se obtienen en cada alternativa, y compararlos con sus costes correspondicntcs. Vedmoslo a continuacién cn abstracto, para analizar después un ejemplo concreto. Supongamos que el Componente T, que forma parte de un producto final, pucde comprarsc al exterior por un precio PT, 0 puede fabricarse en Ia empresa a un coste variable CVT. Supongamos ademés que las unidades necesarias de dicho componente son en total UTT, que se pueden conseguir utilizando HM horas de méquina. En cada hora de méquina, por lo tanto, se pueden producir UT unidades, donde: UT = UTT / HM Alternativamente, las mismas HM horas de maquina se podrian utilizar en fabricar el Producto J, cuyo precio de venta al exterior es PJ, y cuyo coste variable es CVJ. Por cada hora de maquina se pueden producir UJ unidades del Producto J, lo que significa que en total se producirén: UTI = Uy « IM Veamos los costes ¢ ingresos diferenciales de cada alternativa. a) pur compra el Compuncnic T fucia, tcudicumus un coste de compra de: PT x HM x UT al que habré que restar, como es légico, los ingresos obtenidos por fabricar y vender el Producto J, que seran: PJ x HM x US y sumarle los costes de fabricacién de este producto, que serdn: cvJ x HM x UJ puesto que los costes fijos que pudiera haber serdn necesariamente los mismos en cualquiera de las alternativas.CAP. 4, COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES (i) 7 En total, el coste de esta alternativa seria: (PT x HM x UT) + (CVJ x HM x UJ) — (PJ x HM x x Us) = PE X HM X UT — (PJ ~ CVS) X HM x US es decir, el coste de compra del Componente T menos el margen de contribucién del Producto J. b) Si fabricamos el Componente T, incurrimos en un coste de: CVT x HM x UT es decir, su coste variable. or tanto, debermos comprar ciempre que el coste do comprar cea inferior al de fabricar, es decir, siempre que: (PT x HM x UT) ~ [PJ — CVJ) x HM x UJ] < CVT x HM x UT Es decir, reordenando y dividiendo por HM, deberemos comprar siempre que: (PT — CVT) x UT < (PJ — CVJ) x UJ lo que se corresponde totalmente. a lo que hemos visto anteriormente en el caso ‘general, pero con la particularidad de que en este caso el precio PT no es de venta, sino de compra; con Jo que la diferencia (PT — CVT) no es en realidad un margen de contribuci6n, sino la diferencia entre el coste por unidad de Componen- te T si se compra y el coste por unidad del mismo componente si se fabrica. Igualmente que antes, las férmulas anteriores se podrian escribir de una manera alternativa como: (PT — CVT) /TT < (PJ — CVD) / TI donde TT es el inverso de UT (es decir, el tiempo de fabricacién de una unidad de T)y Tes el inverso de UJ (es decir, el tiempo de fabricacién de una unidad de J; y se podrfan interpretar exactamente igual que antes, simplemente teniendo en cuenta que lo que para otras productas es el margen de contrihucién, para el Componente T es la diferencia entre su precio de compra y su coste variable. EJEMPLO. La empresa ABC fabricaba y vendfa una amplia gama de productos. entre los cuales estaba el Producto 101. Uno de los componentes del mismo, la Pieza 1004, era fabricada por la propia empresa a un coste total de 465 plas /unidad mientras que, segtin el Departamento de Compras, se podrfa comprar a un proveedor exterior por 300 ptas./unidad. Como la empresa estaba trabajando a plena capacidad, ademés, si esto se Hevara a cabo, darfa ocasién a que se pudieran fabricar unidades adicionales del Producto 102, para el que existfa una gran demanda, y que se vendfa a 660 ptas./unidad. Por cada tres unidades de Ja Pieza 1004 que se dejaran de fabricar se podria fabricar una unidad del Producto 102. Los costes de fabricacién de los dos productos se muestran en la Tabla 4.2 en la que la mano de obra puede considerarse como variable, asi como un 10 % de Jos Gastos Generales. {Qué decision deberfa tomar la empresa?78 CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES Pieza 1004 Producto 102 Materia Prima us 250 Mano de obra 50 80 Gastos Generales 300 320 Total 465 650 Examinemos el problema desde el punto de vista de costes e ingresos diferenciales. Por un lado, por cada unidad del Producto 102 que se fabrique y venda, obtenemos un ingreso de 660 ptas con unos costes de fabricacién que serin Gnicamente sus costes variables, es decir, 250 ptas. (Materia Prima) + 80 ptas. (Mano de obra) + 32 ptas. (G. Generales) = 362 ptas /unidad. Por otro, por cada unidad del mismo producto que se pueda fabricar habrt que dejar de fabricar 3 unidades de la Pieza 1004, es decir, se incurriré en un coste de: 300 ptas./unidad x 3 unidades = 900 pias., y, @ la vez, se ahorrariin los costes variables de producir estas tres unidades, es decir, 115 ptas. (Materia Prima) + 50 ptas. (Mano de obra) + 30 ptas. (G.Generales) = 195 ptas./unidad, que, por tres unidades ascenderfa a un total de 585 ptas. En resumen, si paséramos a fabricar una unidad de] Producto 102 tendrfamos: Unos ingresos adicionales de 660 pas. Unos costes adicionales de 362 pas, Unus vostes de compra de 900 ptaa. Un ahorro en costes de 585 plas, Por tanto, si la empresa decidiera comprar la Pieza 1004 y fabricar el Producto 102, perderfa exaciamente 362 + 900 — 660 — 585 = 17 ptas. En consecuencia, seré proferible seguir fabricando la Pieza 1004 que producir las unidades del Producto 102 correspondientes. ‘A esta conclusién también se podrfa Hegar examinando cl margen de contribucién del Producto 102 y relacioniindolo con la capacidad que usa Asi, por ejemplo, si una unidad del citado producto usara 6 horas-maquina, y fuera las horas-maquina lo que limita la capacidad, el margen de contribuci6n por unidad de capacidad serfa: (660 — 362) / 6 = 49,67 ptas./hora maquina;CAP. 4. COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES (Itt) 9 ¥, por otro lado, la diferencia entre el precio de compra y el coste variable de la Pieza 1004 es de 300 — 195) = 105 pts./unidad, con lo que, si’se podtan producir tres unidades de esta pieza por cada unidad de Producto 102 significaré que cada unidad de la Pieza 1004 requiere dos horas-méquina, o que por cada hora-méquina se ahorra al fabricar la pieza 105/2 = 52,5 ptas./nora maquina. Por consiguiente, es mejor seguir fabricando la Pieza 1004 que fabricar el Producto 102. 6. Seguir procesando a plena capacidad Al igual que en Jos apartados antertores, vamos aqut a tratar de visualizar una decisién, que en si no es més que una aplicacién de la regla general enunciada anteriormente. En este caso, la decisién a estudiar serd la de seguir procesando un determinado producto, o venderlo tal como esté en alguna fase del proceso en la que tenga forma vendible. Para concretar, supongamos que uno de los componentes del Producto A, el Componente K, tiene un mercado exterior en el que sc puede vender a un precio de mercado conocido, PK; 0, por el contrario, puede seguirse procesando para venderlo finalmente como un clemento constituyente del Producto A. Podemos entonces distinguir dos casos distintos: — El procesamiento del Componente K para transformarlo en el producto A, tiene lugar en unas instalaciones distintas de las de fabricacién de los demas productos; 0, dicho de otra manera, el pracesamiento adicional del Componente K no consume capacidad de fabricacién limitada. Esto puede ocurnir, por ejemplo, cuando este procesamiento tiene lugar en unas méquinas distintas de las de fabricacién de los demés productos, y son estas Uiltimas las que limitan la capacidad; o bien cuando, estando limitada la capacidad por las horas maquina, el procesamiento adicional consista ‘inicamente en intervencién de la mano de obra sin utilizacién de ninguna maquina. — El procesamiento adicional necesario, debe de hacerse con utilizacién del recurso que limitaba la capacidad. Es decir, si por ejemplo la capacidad viene limitada por un determinado tipo de maquina, y para la fase de produccién del Componente K se utilizaba dicha méquina, para la confeccién del producto final a partir del mismo se debe utilizar de nuevo el mismo tipo de maquina. Examinemos cada caso separadamente En el primer caso, la solucién es bastante sencilla: se trata Gnicamente de usar eficientemente el recurso utilizado en Ia produccién del componente, y hemos visto ya como hacer esto: viendo el margen de contribucién por unidad de capacidad de cada producto. Pero el Producto A y el Componente K consumen cxactamente Ja misma capacidad, por no utilizarse ésta al transformar el uno cu el otro; de modo que, si hay que escoger entre los dos, el problema se reduciré a80 ‘CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES saber cudl de ellos tiene un mayor margen de contribucién. Y, éste, a su vez, se reduce a comprobar si Ios costes variables de transformar e] Componente K en el Producto A son mayores, menores o iguales a la diferencia entre el precio del Producto A y el precio de] Componente K: si son menores, esto significard que el seguir procesando tiene un margen de contribucién positivo, que al afiadirse al margen de contribucién del Componente K hace que el del Producto A sea mayor; Y, por tanto, es preferible seguir produciendo en lugar de vender el componente. Si son mayores ser cierto lo contrario; mientras que si por casualidad coincidieran exactamente, la empresa estarfa indifcrente entre producir ¢l Producto A o cl Componente K. La decision real, sin embargo, debe de tener en cuenta las otras oportunidades que pueda tener Ia empreaa ademiée de los dos produetoa (el Componente K y cl Producto A) estudiados explicitamente. Tal como se hacia en el caso general, se deberd ver cual es el margen de contribuci6n por unidad de capacidad de cada uno de eling y Tenar esta iiltima con los productas que lo tengan mfs alta, Este procedimiento, obviamente, no es ninguna novedad; pero el andlisis anterior nos permite saber en qué orden relativo se encontrardn el Producto A y el Componente K, de modo que si fueran los tnicos productos de la empresa sabriamos perfectamente que curso de accién seguir: en e] caso de que el margen de contribucién de la trasformacién del componente en el producto final sea positivo, producir tantas unidades de este dltimo como sea posible vender, y Ienar la capacidad restante —si queda alguna—con la produccién del componente, si éste tiene también un margen de contribucién positivo. Si, en cambio, el margen de contribucién de la transformaci6n fuera negativo, deberfamos empezar a llenar la capacidad con la demanda que tuviéramos del componente —stempre que éste tenga un margen de contribucién positivo, como es obvio— y tinicamente cuando ya estemos produciendo todas las unidades que podamos vender empezar a Producir también el producto final, siempre que su margen de contribuciGn total sea también positivo. Este tiltimo punto nos conecta con el andlisis que haciamos de este mismo problema cuando la empresa estaba trabajando a baja capacidad. En él, afirmaba- mos que Ia empresa debe producir tanto el componente como el producto final, siempre que ambos tengan un margen de contribuci6n positivo; lo que afiadimos aqus ee que, cuando la demanda de dichoc productoc cea cuficiente como para llenar Ja capacidad, se deberd preferir el producto final si el margen de contribucién de la transformacién es positivo; y lo contratio si es negativo. Es interesante notar agit que, en general, puede haher ate prodnictas que hagan recomendable producir Unicamente uno de ellos (el que tenga mayor margen de contribuci6n), por poderse llenar la capacidad con otros productos distintos, mas rentables que el segundo, pero menos que el primero. EI segundo caso no es tampoco dificil de resolver. El fabricar hasta el final el producto significa necesariamente utilizar alguna unidad adicional de capacidad en esta fabricacién; pero en realidad facilita bastante las cosas el darse cuenta de que, en este caso, es suficiente con considerar los dos productos como completamente independientes, y asignar la capacidad conforme a lo indicado anteriormente en este capitulo. En efecto, el hecho de que un producto sea en realidad una elaboraci6n del otro, no implica que no deban considerarse como dos productos distintos enCAP. 4, COSTES RELEVANTES PARA LA TOMA DE DECISIONES (11) 81 general, sobre todo si tanto para la elaboracién del producto final como para la del componente se utiliza el mismo recurso limitador de capacidad; y, de hecho, el no hacerlo asf y considerarlos como productos separados, estudiando la rentabilidad del proceso de acabado de! producto independientemente, puede conducir a decisiones errneas. Veémoslo a través de un ejemplo. EJEMPLO. La empresa ABC fabricaba el Producto A, y uno de sus componentes, la Pieza J. La Pieza J tenia un mercado, en el que se podia vender cada unidad con un margen de contribucién de 1.000 ptas., y para su fabricacién se ulilizaba une hora-mdquina. Si la Pieza J se transformaba en el Producto A, se podia conseguir un margen adicional de 350 ptas. por unidad (es decir, un margen de contribucién total por cada unidad del producto de 1.350 ptas., con utilizacién de 1/2 lueaméquina adicivual). Las horas-urdquina eran Jo que limiwaba la capacidad de la empresa: y, en lo inmediato, toda la capacidad de la misma estaba ya asignada a productos més rentables, excepto 100 horas, que podian utilizarse en Ja falrivaviou de la Picza J, del Piruductu A, v del Produciwu C. Bl Product C uu tenfa nada que ver con los dos anteriores; su margen de contribucién unitario era de 800 ptas., mientras que su fabricaci6n precisaba de | hora-méquina por unidad. {Cémo debfan asignarsc cstas 100 horas-méquina, si la demanda maxima estimada para el Producto A es de 40 unidades, para el Producto C es de 50 unidades, y para la Pieza J es de 70 unidades? X Si resolvemos el problema como si se tratara de tres productos diferentes, tendremos que el margen de contribucién por unidad de capacidad seré: Producto A: (1000+ 350) / (1 + 0,5) 900 pts./hora Producto C: 800/1 = 800 pts./hora Pieza J: 1000/ 1.000 pts./hora Por tanto, segdin hemos visto a lo largo de este capitulo, se deberfan producir: — 70 unidades de J, utilizando 70 horas-méquina — 20 unidades de A, utilizando las 30 horas-méquina restantes Con ello, el margen de contribucién total que se podria obtener seria: 70 u. de] x 1.000 pts./unidad = 70.000 pts 20 u. de A X 1.350 pts./unidad = 27.000 pts Total 97.000 pts. Si, en cambio, nos fijamos en el margen de contribucién del procesamiento adicional, tendriamos que, equivocadamente, podrfamos decidir lenar la capaci- dad de la siguiente manera, puesto que el procesamiento adicional proporciona un margen de /00 pts./hora-maquina: — 70 unidades de J, utilizando 70 horas-méquina. — 30 unidades de C, utilizando las 30 restantes Sin embargo, con ello tnicamente conseguirfamos un margen de contribucién de: 70 u. X 1.000 pts./unidad = 70.000 pts. 30 u. X 800 pts./unidad = 24.000 prs. Total 94.000 pts.82 (CONTABILIDAD DE COSTES PARA TOMA DE DECISIONES En consecuencia, y como podfamos esperar, Ja decisién comecta es la de producir 20 unidades adicionales del Producto A. La raz6n por la que la transtormaci6n de la Pieza J en el Producto A pueda ser rentable esta en que, al haber un tope para la demanda de la primera, la demanda del segundo permite vender cantidades adicionales de ella (que es mucho més rentable que el Produc- to ©). 7. Resumen del capitulo Hemos estudiado en este capitulo las decisiones de producto a plena capacidad. Hemor vieto en ella que, ectar deciciones, se reducen en realidad a wna aplicacién adecuada de una regla general, segtin la cual: En situaciones de plena capacidad, se deben escoger aquellos productos cuyo margen de contribucién por unidad de capacidad sean el mayor posible. En consecuencia, el capitulo ha consistido esencialmente en la aplicaci6n de esta regla a una serie de casos particulares. Por otra parte, hemos discutido las posibles excepciones a la regla, ast como sus dificultades de aplicacién en la préctiva. En el capitulo proximo se aplicard el esquema de toma de decisiones desarrollado en el Capitulo 2 a las decisiones de precio.