1

AUDITORA I - UNIDAD I -

I - Introduccin: Historia.

El trmino Auditora proviene del verbo latino "audire" que significa

or y el sustantivo latino "auditor", el que oye. Es el origen histrico del
trmino y los primeros auditores juzgaban la verdad o falsedad de las
cuestiones que les eran sometidas a su juicio, ejerciendo una tarea auditiva,
oyendo los detalles.
Los mtodos de registro, precarios por siglos, obligaban a quienes
llevaban las cuentas a leer en voz alta los detalles y las explicaciones de todo
lo concerniente a su tarea, a los funcionarios designados.
Luego de la Edad Media, con el advenimiento de la Revolucin
Industrial, los trabajos de auditora se llevaban a cabo para determinar si
las personas responsables del comercio, la industria o el gobierno actuaban
proporcionando informacin honestamente.
A medida que las industrias y los negocios crecan, sus propietarios
empezaron a contratar administradores y funcionarios que ocupaban
puestos de gran responsabilidad. Esta separacin en el manejo de las
empresas oblig a los propietarios a contratar auditores para prevenir los
fraudes.
A partir de la Revolucin Industrial se produce una gran evolucin de
los sistemas de contabilidad, que se estandarizaron y sistematizaron,
proporcionando un sistema eficaz para la prevencin de fraudes y la
obtencin de informacin veraz y confiable. Se hizo necesario contar con
profesionales preparados para analizar la informacin de las empresas y a
la vez informar a los accionistas y dueos.
Es en Escocia e Inglaterra en donde se realizan las primeras
agrupaciones de contadores pblicos independientes en donde se meda su
competencia tcnica mediante exmenes. Se tena en cuenta su habilidad
tcnica y adems su independencia e integridad personal y su
responsabilidad profesional.
Hasta 1900 la auditora se realizaba revisando exhaustivamente todas
las operaciones. El crecimiento de las operaciones posterior oblig al
contador a utilizar tcnicas de muestreo que le permitieran inferir
resultados y conclusiones sobre la totalidad. Estas pruebas selectivas
obligaron a establecer controles internos ms precisos que sirvieran de
complemento de aqullas pruebas.
La radicacin de capitales ingleses y escoceses en los EE.UU trajo el
establecimiento de contadores pblicos de esos pases, a partir de 1900, lo
que marc el inicio de la profesin del auditor en el pas del norte.
A partir de all la actuacin del auditor, que estaba dedicada a la
deteccin de fraudes, cambi hacia la determinacin de la razonabilidad
con que los estados contables presentaban la situacin patrimonial y los
resultados de las operaciones de un ente. Las autoridades fiscales

1
 2
comenzaron a preocuparse por dicha razonabilidad, base de la
determinacin de los impuestos a la renta.
En la Argentina y otros pases latinoamericanos, los servicios de auditora
siguieron un camino parecido al de EE.UU. El establecimiento de empresas
extranjeras en reas de ferrocarriles, energa, minera, servicios financieros,
etc., a principios del siglo 20, trajo consigo la aparicin de firmas de
contadores pblicos para dictaminar sobre los estados contables de estas
empresas, principalmente con propsitos de consolidacin.
La mayora de los contadores pblicos de esa poca eran extranjeros,
principalmente ingleses, graduados en sus pases de origen.
En la Argentina, las facultades de Ciencias Econmicas se
establecieron desde las primera dcadas del siglo XX, y en el ao 1944 se
incorpor el estudio de la Auditora en la Facultad de Cs.Es. de la
Universidad de Bs. As. Como un captulo de la materia Prctica
Profesional.
En el ao 1945, el Decreto 5103/45 organiz la profesin de contador
pblico creando los Consejos Profesionales y legisl sobre la certificacin de
los balances como resultado de una auditora. Este proceso de crecimiento
de la auditora se vio impulsado por las exigencias de las autoridades
fiscales y de los organismos pblicos de control.
Para concluir, la denominacin de auditor es muy antigua. Hay
referencias a auditores militares, eclesisticos, etc., y en la actualidad
existen auditoras realizadas por diferentes tipos de profesionales: mdicos,
ingenieros, etc., y de las diferentes especialidades de los graduados en
ciencias econmicas

II - A- El concepto de auditora y la Auditora Externa de Estados

Contables

Para explicar la naturaleza de la auditora externa de estados

contables, el enfoque de sistemas ofrece una estructura conceptual que
permite interpretar, primero, la naturaleza de la auditora en general y
luego particularizar en la auditora de estados contables. Lpez Santiso
utiliza este enfoque en su trabajo "Un nuevo enfoque sobre la auditora y sus
normas".
Un sistema es un conjunto de elementos interrelacionados, es decir
que se influyen, de cualquier clase; por ejemplo: conceptos (el sistema
numrico), objetos (el cuerpo humano) o personas (una sociedad). Este
conjunto tiene ciertas caractersticas, a saber:
a) el comportamiento de cada elemento influye en el conjunto,
b) El modo en que cada parte afecta al resto depende del
funcionamiento de otro elemento.
c) Los elementos trabajan asociados en el sistema al que
pertenecen, por lo que no pueden ser organizados en
subgrupos independientes.

2
 3
Sin embargo, los elementos de un sistema pueden formar subsistemas.
Tambin los sistemas pueden ser parte de un sistema mayor o
macrosistema.
Siempre, un sistema es un todo indivisible, una unidad diferente de
los subsistemas que lo forman y del sistema mayor al que pertenece. Un
sistema es ms que la suma de sus partes: tiene caractersticas propias que
le dan identidad. Su calidad depende de los elementos que lo componen y
del modo en que stos actan asociados.
La empresa u organizacin, con o sin fines de lucro, puede ser
concebida como un sistema, ya que es un conjunto de elementos
interrelacionados que presenta las caractersticas mencionadas. Est
formada por subsistemas funcionales (operativos), informativos (incluye el
contable) y decisionales, los que actan en permanente interaccin y en un
cierto orden establecido.
El funcionamiento de los subsistemas operativos se mide a travs de
los subsistemas informativos, los cuales comunican los resultados de tales
mediciones a los subsistemas decisionales. Estos ltimos promueven las
acciones correctivas que influyen nuevamente en la actuacin de los
subsistemas operativos. Asimismo el subsistema informativo no solo provee
informacin interna, sino que el resultado de sus mediciones trasciende la
organizacin dirigiendo la informacin a los usuarios externos.
El funcionamiento de las organizaciones se logra mediante la accin
de la administracin, que es la que le permite conseguir sus fines, mediante
cuatro de sus funciones bsicas: planear, organizar, controlar y comunicar.
De estas cuatro funciones interesa analizar la funcin control pues es la que
tiene relacin con la auditora, que no es otra cosa que un control.
El control de un sistema tiene cuatro elementos bsicos, secuenciales, que
para el caso de la auditora externa son:

1. Caracterstica controlada: Operaciones, hechos y actos econmicos que

se resumen en los estados contables.
2. Sensor: Las Normas Contables Profesionales (NCP).
3. Grupo de control: El Auditor, que trabaja cumpliendo con las normas de
auditora vigentes.
4. Grupo activante: La Direccin del ente emisor de los estados contables y
usuarios externos de los estados contables, a quienes va destinado el
informe del auditor.

Consecuentemente, podra definirse la funcin de Auditora Externa de

Estados Contables como el examen de la informacin contable hecho por un
contador pblico independiente, aplicando normas de auditora, con el
propsito de emitir una opinin o, en su caso, abstenerse de hacerlo, sobre
la razonabilidad de esa informacin de acuerdo con las Normas Contables
Profesionales.

A su vez, los controles, en general, pueden ser:

3
 4
De secuencia abierta o cerrados. Los primeros son independientes al
sistema que se controla; los segundos pertenecen al sistema controlado y
no tienen independencia.
Correctivos y no correctivos. Estos ltimos no informan la medicin de
los desvos que ocurren.
Retroalimentados o prealimentados. Los primeros actan sobre los
hechos del pasado; los segundos sobre hechos futuros, por ejemplo, un
presupuesto financiero.
Selectivos o totales
Peridicos o permanentes.

Teniendo en consideracin lo anterior, debe sealarse tambin que la

auditora se trata de un control abierto o independiente, peridico,
selectivo, correctivo y retroalimentado, que opera bajo el criterio de
economicidad.

B - Auditora Interna

Ha sido definida como "una funcin de evaluacin independiente

establecida en una organizacin para la revisin de sus actividades como un
servicio a la Direccin", agregando "es un control que funciona midiendo y
evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno
de la entidad con miras a lograr su mejoramiento".
De esta definicin se deduce que la funcin auditora debe ser
independiente y ubicada jerrquicamente por encima del sistema operante
que es controlado. Si no fuera as, se tratara de un control incorporado a
ste y no podra ser considerado auditora. Si, por ejemplo, el subsistema
auditora interna depende del mximo nivel ejecutivo del ente y audita
cualquier subsistema e informa sobre los desvos, queda configurada la
caracterstica de una auditora. Si se pretende efectuar una revisin de los
estados contables para informacin de la comunidad, no se tratara de una
auditora, sino de un control incorporado al sistema operante empresa, pues
faltara la condicin esencial de independencia.

Las funciones principales de la auditora interna son:

a. Revisin de operaciones para verificar su concordancia con las polticas
y procedimientos establecidos por la organizacin.
b. Revisin de las polticas y procedimientos de la organizacin para
evaluar su efectividad.
c. Control de los activos a travs de los registros y comprobacin fsica.
d. Revisin de la concordancia entre los procedimientos contables y las
normas contables vigentes.

Los cuatro elementos de control de la auditora interna son:

4
 5
1. Caracterstica controlada: Operaciones sobre los recursos materiales,
humanos y financieros que dispone la organizacin para el cumplimiento
de sus fines.
2. Sensor: Conceptos bsicos de administracin (especialmente de control).
Normas contables vigentes.
Elementos de soporte de informacin.
3. Grupo de control: Auditor interno. Usualmente un contador pblico en
relacin de dependencia. Puede ser un servicio tercerizado. El auditor
interno acta segn las normas de auditora interna aprobadas por
organismos especializados.
4. Grupo activante: Direccin de la organizacin.
C - Auditora Operativa

La auditora operativa u operacional se define como "el examen de la

gestin de un ente con el propsito de evaluar la eficiencia de sus resultados
con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y
materiales empleados, la organizacin, utilizacin y coordinacin de dichos
recursos y los controles establecidos sobre dicha gestin".
Los cuatro elementos de control de la auditora operativa son:
1. Caracterstica controlada: Metas, polticas, estructura organizativa,
sistemas y procedimientos administrativos, mtodos de control, medios
de operacin, potencial humano, etc.
2. Sensor: Conceptos generales de administracin en general.
Normas contables vigentes.
Elementos de soporte de informacin.
3. Grupo de control: Puede pertenecer a la organizacin, siempre que
tenga independencia y jerarqua respecto de los sistemas controlados, o
bien puede ser ajeno a la organizacin.
4. Grupo activante: Direccin de la organizacin.

Segn se deduce, la caracterizacin de los distintos tipos de auditora

mencionados hasta aqu, tienen ciertos puntos en comn, pero, para
distinguirlas, hay dos aspectos que las diferencian:

1) Segn su dependencia:
a) Auditora externa de estados contables: realizada siempre por
contadores pblicos que deben tener independencia con
relacin al ente cuyos estados contables se auditan.
b) Auditora interna: realizada por funcionarios dependientes del
ente o por terceros contratados, aunque la funcin debe estar
jerrquicamente ubicada por encima de los sectores auditados.
c) Auditora operativa: puede ser independiente o dependiente del
ente contratante. Independiente cuando es realizada por
auditores externos a la organizacin (informes destinados a
terceros, por ejemplo interesados en casos de fusin, escisin,
5
 6
compra de paquetes accionarios, etc.). Si son dependientes de la
organizacin se convierten en auditores internos con tareas de
auditora operativa.

2) Segn su objetivo
a) Auditora externa de estados contables: examen de estados
contables con el propsito de emitir una opinin destinada,
principalmente, a terceros.
b) Auditora interna: medir y evaluar la confiabilidad y eficiencia
de las actividades de control de los sistemas operantes e
informar a los directivos del ente.
c) Auditora operativa: examen de la gestin de un ente para
evaluar la eficiencia de sus resultados con referencia a las metas
fijadas.

D - Otras clases de auditora

Podemos mencionar la auditora gubernamental, que comprende, en

la Argentina, la Auditora General de la Nacin (AGN) y la Sindicatura
General de la Nacin (SIGEN). En la AFIP, los inspectores son contadores
pblicos entrenados en las tcnicas de auditora y en el conocimiento de las
leyes y reglamentaciones fiscales.

III - Los estados contables

La expresin estados contables incluye los llamados estados

contables bsicos y los estados contables complementarios y constituyen
uno de los elementos ms importantes para la transmisin de informacin
sobre la situacin patrimonial, la evolucin y gestin de entes pblicos y
privados, con o sin fines de lucro.

1) Estados contables bsicos

a) Estado de Situacin Patrimonial o Balance General, que expone
a una fecha los recursos del ente y su financiacin (orgenes y
aplicaciones).
b) Estado de Resultados, expone las causas del resultado del
perodo.
c) Estado de Evolucin del Patrimonio Neto, explica las
variaciones del perodo de los rubros que incluye.
d) Estado de Flujo de Efectivo, expone las causas de los cambios
en las disponibilidades durante el perodo.
e) La informacin complementaria, permite interpretar mejor los
estados contables e incluye: composicin y evolucin de los
rubros, criterios de valuacin y otras cuestiones relevantes.

2) Estados contables complementarios

6
 7
Se presentan cuando corresponda segn las normas de consolidacin.
a) Estado de Situacin Patrimonial o Balance General,
Consolidado.
b) Estado de Resultados Consolidado.
c) Estado de Flujo de Efectivo Consolidado.
d) La informacin complementaria, referida a los estados
consolidados.
Los estados contables se preparan siguiendo las normas contables
vigentes y se emiten, como mnimo, una vez al ao, salvo en el caso de
algunas actividades o determinado tipo de empresa en las que se aplican
reglamentos o disposiciones que los obligan a presentarlos por perodos
intermedios, por ejemplo, trimestralmente. (P.ej. entidades financieras, de
seguros, cooperativas, cotizantes en bolsa, etc.)
La responsabilidad de emitir estados contables es de los
administradores del ente: el directorio de las sociedades annimas, los
socios gerentes de las SRL, el consejo de administracin de las cooperativas,
la comisin directiva de asociaciones sin fines de lucro.
Esta responsabilidad surge del ordenamiento legal vigente, saber: el
Cdigo de Comercio, la Ley de Sociedades, la Ley de Cooperativas, etc.
En ningn caso es responsabilidad del auditor la emisin de los
estados contables. Su responsabilidad se limita a su revisin y a la emisin
de su opinin sobre la informacin examinada.

IV - Los informes de auditora

Constituyen el medio de comunicacin ms eficaz de las conclusiones
obtenidas por el auditor sobre la materia examinada, luego de aplicar los
procedimientos de auditora, y estn dirigidos a quin hubiera contratado
al auditor o a quin el contratante indicare.

Los informes de auditora deben:

Cumplir con los requisitos que corresponden a toda informacin y en
especial evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector.
Separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de
informacin.

Las Normas de Auditora contenidas en la R.T. N 7 de la FACPCE

dicen:
2.8. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor
debe formarse una opinin acerca de la razonabilidad de la informacin
que contienen los estados contables bsicos en conjunto, de acuerdo con
normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la
formacin de tal juicio.
2.9. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales,
reglamentarias y profesionales que fueran de aplicacin.
7
 8

Al respecto, el artculo 9 del Cdigo de tica de la FACPCE expresa:

Todo informe, dictamen o actuacin profesional, escrita o verbal, debe
responder a la realidad y ser expresada en forma clara, precisa, objetiva y
completa, de modo tal que no pueda entenderse errneamente o prestarse
interpretaciones equvocas.

V - La auditora y las disposiciones legales

Se mencionan como ejemplos, disposiciones normativas que obligan a

determinados entes a que sus estados contables estn acompaados por el
informe de auditora:
Inspeccin General de Justicia de la Capital Federal y las Provincias.
Sus normas alcanzan a las sociedades por acciones y asociaciones
civiles sin fines de lucro radicadas en sus respectivos territorios que
deben presentar los balances de cierre de ejercicio auditados.
Ley 19550 (Art. 283). Para las sociedades por acciones que optan por
el Consejo de Vigilancia en sustitucin de la Sindicatura.
Entidades Financieras. Ley 21526 (art.36). Bancos, compaas
financieras, etc., presentan al BCRA balances trimestrales con
revisin limitada del auditor externo y el balance anual con el
informe de auditora completo.
Esta auditora debe ser ejercida por contadores pblicos designados
por las entidades financieras y deben estar en condiciones de ser inscriptos
en el Registro de Auditores de la Superintendencia de Entidades
Financieras y Cambiarias. No pueden desempearse en ms de una entidad
financiera al mismo tiempo y no podrn ejercer sus funciones por ms de 5
ejercicios consecutivos en una entidad.
El BCRA considera una falta de independencia que el auditor o
alguno de sus socios posea facilidades crediticias otorgadas por la entidad
financiera auditada.
Compaas de Seguros. Ley 20091 (art. 38). Presentan balances
trimestrales y anuales. Para ser auditor de estas compaas hay que
estar inscripto en un registro de la Superintendencia de Seguros de la
Nacin, tener una antigedad de no menos de 5 aos en la matrcula y
tres aos como mnimo en auditora de empresas del ramo.
Sociedades Cooperativas. Ley 20337 (art. 81). Presentan balances
trimestrales y anuales.
Sociedades que acuden a la oferta pblica de sus acciones. Dto.677/01,
Resolucin 400/02. Los auditores deben presentar una declaracin
jurada de inexistencia de sanciones de los Consejos profesionales.
Deben ser designados por la Asamblea de Accionistas.
AFIP-DGI. Los entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre
la base de un sistema contable que les permita confeccionar balances
en forma comercial, deben presentar
8
 9

VI - Normas de auditora
A - Concepto
Constituyen el marco dentro del cual un contador pblico debe
ejercer la actividad de auditor.
Constituyen una necesidad ya que son la resultante de un largo
trabajo de doctrina y de normas de organismos profesionales, a travs del
tiempo, que han trabajado recogiendo ideas, conceptos, experiencias y
expectativas de la comunidad. El ejercicio de la auditora responde a un
cuerpo de normas preestablecido que le permiten al contador pblico hacer
una referencia a que cumpli con dichas normas y, adems, que en caso de
ser cuestionada su tarea, la profesin en su conjunto, representada por sus
organizaciones, acudan en su defensa al expresar que una labor que se
encuadre en esas normas es irreprochable.
Constituyen una obligacin por cuanto en inters comunitario requiere que
cuando se hace referencia a una tarea de auditora externa pueda
interpretarse sin duda alguna que se realiz de acuerdo a un cuerpo
normativo nico, definido, no optativo, aplicable cualquiera sea el ente
emisor de la informacin contable y sus usuarios.
B - Contenido
Las normas de auditora vigentes corresponden a la Resolucin
Tcnica N 7, emitida por la FACPCE el 26/09/1985 y abarcan dos grandes
secciones: 1) referida a las normas de auditora en general y 2), las normas
de auditora externa de informacin contable.
Las NA tratan tres cuestiones diferentes:
1) La condicin bsica para el ejercicio de la auditora.
2) Las normas para el desarrollo de la auditora y
3) Las normas sobre de informes.

C - Condicin Bsica para el Ejercicio de la Auditora

Las normas de Auditora indican que la condicin bsica para el
ejercicio es la Independencia. As sealan "el Contador pblico debe tener
independencia con relacin al ente al que se refiere la informacin
contable". Esta se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure
imparcialidad y objetividad a sus juicios.
Las normas enuncian aqullas situaciones que, de existir, significaran
falta de independencia. Estas situaciones se refieren a:
Relacin de dependencia laboral
Parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarqua
Vinculacin societaria
Posesin de intereses significativos
Remuneracin dependiente de las conclusiones del trabajo o del
resultado del perodo examinado.
Estas restricciones alcanzan a las personas o instituciones
econmicamente vinculadas con el emisor y, a su vez, a los socios del auditor
y a los integrantes del equipo de trabajo que interviene en esa auditora.
9
 10

D - Normas para el desarrollo de la auditora

Contienen disposiciones sobre los pasos a seguir en el trabajo del auditor y

cmo obtener los elementos de juicios vlidos y suficientes que le permitan
sustentar su informe. Los pasos son los siguientes:
1. Obtener un conocimiento apropiado del ente, del ramo y de las
condiciones econmicas generales.
2. Identificar los estados contables por auditar y las afirmaciones que
los componen
3. Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, teniendo en
cuenta los posibles errores y el riesgo involucrado.
4. Planificar en forma adecuada el trabajo que se debe realizar,
seleccionando los procedimientos, el tiempo necesario y los
colaboradores.
5. Reunir los elementos de juicio vlidos y suificientes que permitan
respaldar su informe.
10
 11
6. Controlar el cumplimiento de los objetivos fijados (incluye el
trabajo de los colaboradores). En su caso, realizar las
modificaciones necesarias en el plan de trabajo.
7. Evaluar la validez y suficiencia de 5.
8. Formarse una opinin sobre la razonabilidad de la informacin
contable en el marco de las NCP, si se aplicaron de manera
uniforme, o concluir que no ha sido posible.
9. Emitir el informe teniendo en cuenta las disposiciones legales que
fueren de aplicacin.
Las normas de auditora regulan los siguientes tipos de trabajos:
a) Auditora completa. Para determinar la razonabilidad de la
informacin de los estados contables bsicos.
b) Revisin limitada de perodos intermedios. Tambin sobre los
estados contables bsicos.
c) Comprobaciones especiales que no requieran la emisin de un
juicio tcnico (certificacin).
d) Investigaciones especiales.

E - Normas sobre los informes

Ampliando lo dicho en la pgina 8, las normas tratan sobre la forma y el
contenido de los siguientes tipos de informes:
a) Breve o resumido, aplicable a una auditora completa
b) Informe extenso (dem anterior)
c) De revisin limitada, para perodos intermedios.
d) Informe sobre las actividades de control de los sistemas
examinados.
e) Certificacin
f) Otros informes especiales.

VII - A) Normas Internacionales de Auditora

En el plano internacional, el desarrollo de las normas de auditora ha

sido liderado por la Federacin Internacional de Contadores, que cre el
Comit de Prcticas Internacionales de Auditora con el fin de mejorar el
grado de uniformidad en las prcticas internacionales.
La existencia de usuarios internacionales de la informacin contable
exige la emisin de normas de idntico carcter. Las compaas
transnacionales deben presentar, donde est radicada la casa matriz,
estados consolidados y las normas pretenden otorgar confiabilidad a los
usuarios internacionales.

B) Algunas caractersticas de las Normas Internacionales

Las NIA no prevalecen sobre las normas locales.

Cuando hay colisin entre las normas locales y las internacionales, los
pases deben procurar su armonizacin.
11
 12
Las NIA estn detalladas y codificadas. Las normas argentinas son
sintticas.
Las NIA no comprenden las normas de independencia del auditor, sino
que se tratan en el Cdigo de tica.

VIII - Proceso de Auditora

La RT 7 establece un verdadero "camino a seguir" para que el

auditor pueda obtener elementos de juicio vlidos que le permitan emitir un
informe.
1) Conocimiento del ente
2) Identificacin del objeto del examen y de las afirmaciones a ser
examinadas
3) Planificacin del trabajo de auditora
4) Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes
5) Emisin del informe.

A 1- Conocimiento del ente en si mismo.

La RT 7 dispone "obtener un conocimiento apropiado de la
estructura del ente, sus operaciones y sistemas, normas legales que le son
aplicables, las condiciones econmicas propias y las del ramo de sus
actividades".
Esta necesidad obliga al Contador Pblico a tomar contacto con la
estructura de la empresa para conocer todo lo atinente a sus caractersticas
particulares, sus operaciones bsicas, la situacin de las empresas que
compiten con ella, su situacin patrimonial y financiera. Adems, el auditor
debe estar actualizado sobre las condiciones del mercado de actuacin de la
empresa y toda variacin de las condiciones administrativas, econmicas y
jurdicas de la economa en general.
El auditor puede tomar conocimiento del ente a travs de entrevistas con
funcionarios de la empresa, lectura de los estatutos, actas de directorio,
informes de auditoras anteriores, internas o externas, informes para
organismos de control, memorias, papeles de trabajo, visita a las
instalaciones, depsitos, y otros elementos que puedan mostrar diferentes
aspectos del ente. Algunas caractersticas que deben ser relevadas son:
a) Organizacin jurdica
b) Propietarios
c) Sociedades controladas, controlantes o vinculadas
d) Productos que fabrica o comercializa
e) Instalaciones fsicas.
f) Grado de descentralizacin
g) Informacin de hechos importantes ocurridos (contratos, proyectos,etc.)
h) Medios de procesamiento de la informacin (caractersticas del sistema
contable, polticas contables, actividades de control, etc.)

A 2 - Conocimiento del ambiente

12
 13
El auditor debe conocer los factores macroeconmicos que rodean al
ente, porque no slo pueden explicar las razones de determinadas polticas
del ente sino tambin porque lo previenen sobre hechos que podran tener
incidencia en sus estados. Por ejemplo, el endeudamiento del pas puede
determinar recargos aduaneros sobre determinados bienes, que afecten las
ventas futuras del ente.
La legislacin, especialmente la impositiva, seguramente afecta al ente y
a sus estados contables, que deben reflejar disposiciones de organismos
pblicos referidas a la exteriorizacin de determinadas situaciones que
tienden a disimular el verdadero estado de las empresas. Por ejemplo, el
diferimiento de prdidas de cambio originadas en devaluaciones o la
emisin de estados contables no ajustados integralmente por inflacin.
Tambin el diferimiento de crditos incobrables a fin de ser absorbidos por
los resultados de un nmero de ejercicios futuros determinado.
El conocimiento del grado de desarrollo o decrecimiento del ramo
permitir que el auditor est prevenido sobre riesgos de discontinuacin de
produccin de bienes y servicios y su secuela de despidos e indemnizaciones,
que tal vez no han sido previstos contablemente.
La posicin del ente en el mercado en el que acta, la vulnerabilidad del
ente frente a la competencia, su posibilidad de imponer precios, etc., debe
ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de determinar su
incidencia en los estados a examinar.

B 1 - Identificacin del objeto del examen

Los estados contables son el objeto de la auditora, ya que reflejan la
empresa en forma simblica a travs de la representacin de sus
transacciones y de su patrimonio. Sobre este aspecto la RT 7 dice
"identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones
que los constituyen -existencia, pertenencia al ente, integridad, valuacin y
exposicin- o lo que debieran contener".

B 2 - Identificacin de las afirmaciones a ser examinadas

Supone un paso importante para la formacin del juicio del auditor y
se refiere a la identificacin de las afirmaciones contenidas en los estados
contables, el anlisis de su naturaleza e importancia relativa. Se realiza
mediante la lectura reflexiva y anlisis de los estados contables.
a) La naturaleza de las afirmaciones puede ser:
De existencia o inexistencia (de cosas fsicas presentes o no, de
cosas no fsicas)
De acaecimiento o no de hechos pasados
De condiciones cuantitativas
De condiciones cualitativas
Matemticas

b) Las cualidades de estas afirmaciones pueden ser:

13
 14
Explcitas: las que figuran en los estados contables
Implcitas: no tienen referencia expresa y son ms difciles de
identificar (cobrabilidad de crditos, vendibilidad de bienes de
cambio, etc.)

c) La significacin de las afirmaciones:

La RT 7 dice: "Evaluar la significacin de lo que se debe examinar,
teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o
irregularidades y el riesgo involucrado".
Para evaluar la importancia relativa de las afirmaciones se debe tener
en cuenta:
Monto: las afirmaciones de monto mayor sern las ms
importantes.
Grado de control vigente: las afirmaciones que estn relacionadas
con los sistemas que tienen debilidades de control son ms
riesgosas y en consecuencia ms importantes.
Riesgo involucrado: adems de los riesgos de control, puede haber
otros factores que lo afecten. Los riesgos de la auditora pueden
provenir de la probabilidad de no descubrir errores significativos
incluidos en los estados contables.

C - Planificacin
La RT 7 dice en este aspecto: "Planificar en forma adecuada el
trabajo de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe
a emitir, las caractersticas del ente cuyos estados contables sern objeto de
la auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las
circunstancias particulares del caso...........". Ms adelante desarrollaremos
en profundidad este tema.

D - Obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes

La RT 7 menciona diferentes procedimientos de auditora para la obtencin
de estos elementos:
Evaluacin de las actividades de control de los sistemas.
Cotejo de los estados contables con los registros de la contabilidad
Revisin de la correlacin entre los registros y la documentacin
respaldatoria.
Inspecciones oculares (arqueos de caja, inventarios fsicos, de
documentos, etc.)
Obtencin de confirmaciones directa de terceros (bancos, clientes,
proveedores, etc.)
14
 15
Comprobaciones matemticas.
Revisiones conceptuales
Comprobacin de la informacin relacionada
Comprobaciones globales de razonabilidad (razones y tendencias)
Examen de documentos importantes (estatutos, contratos, actas)
Preguntas a funcionarios y empleados del ente
Obtencin de confirmaciones escritas de la direccin del ente.
Estos procedimientos deben ser utilizados para la revisin de hechos u
operaciones posteriores al cierre de los estados contables, para verificar en
que medida pudieron afectarlos.

Las evidencias o elementos de juicio deben reunir los siguientes

requisitos:
a) Pertinencia: implica que las pruebas deben referirse a la
afirmacin que se desea verificar y a los aspectos de ella que
importan al auditor.
b) Validez: es la fuerza de persuasin que tienen sobre el juicio del
auditor. Por ejemplo, es ms confiable la derivada de una fuente
externa que la obtenida de los funcionarios del ente.
c) Suficiencia: los procedimientos aplicados generan la cantidad
suficiente de evidencias, necesaria para formar la opinin del
auditor. No debe obtener ms elementos de juicio que los
necesarios porque existe la limitacin de tiempo y costo.

Diversos factores explican simplemente que el auditor efecta un

trabajo profesional que tiene limitaciones: ni el auditor ni la auditora son
infalibles. El auditor llegar a la formacin de un juicio sobre la
razonabilidad de los estados contables luego de una investigacin crtica
efectuada en forma metdica, y puede esperarse que un contador pblico
independiente implique una aceptable seguridad sobre la confiabilidad de
los estados que examin.

E - Emisin del Informe

Las normas de la RT 7 dicen: "Sobre la base de los elementos de
juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinin acerca de la
razonabilidad de la informacin que contienen los estados contables bsicos
en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que
no le ha sido posible la formacin de tal juicio".
Este informe representa la culminacin de la tarea del auditor y el
objetivo final de la auditora.

IX - El riesgo de auditora

La opinin del auditor aporta credibilidad sobre la informacin de los

estados contables, aportando un alto pero no absoluto nivel de seguridad.
15
 16
Esto es as por cuanto un nivel absoluto de seguridad no es posible como
resultado de factores tales como la necesidad de utilizar el criterio del
auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas, las limitaciones de
los sistemas de control. Estas evidencias operan sobre el intelecto llevndolo
a una "certeza moral".
Por lo anterior es que el auditor utiliza el trmino "razonablemente"
para indicar una aproximacin a la verdad y no la verdad misma. Las
limitaciones que tiene una tarea de auditora son las que producen el riesgo
de auditora.
El riesgo de auditora se puede conceptualizar como el peligro que
asume el auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la
informacin que presentan los estados contables, emitiendo por lo tanto un
informe errneo.
Este riesgo es reconocido por el auditor, por lo que el conocimiento
apropiado de las causas que incrementan o disminuyen el riesgo constituyen
el punto de partida del anlisis que al respecto debe realizar el profesional a
fin de enmarcarlo dentro de lmites aceptables. Citemos dos ejemplos
extremos.
1. Un Activo compuesto exclusivamente por $ 100 en moneda
extranjera. El auditor los recuenta al cierre y el nico riesgo es que
no est expuesto en los estados contables utilizando el tipo de
cambio correcto.

2. Un Activo compuesto por soft para computacin de alta y

cambiante tecnologa. El riesgo est representado por la verdadera
existencia del soft, que sea propiedad del ente y no obtenido
ilegalmente, que no haya sido transferido y el auditor no lo sepa,
que est adecuadamente expuesto en el estado de situacin
patrimonial, etc.
Como se advierte los riesgos son muy distintos y el auditor debe estar
prevenido para poner nfasis cuando y dnde corresponda y con las
herramientas ms adecuadas.
El riesgo de auditora se compone de tres elementos:
1. Riesgo inherente: representa la posibilidad de que las
transacciones o los saldos puedan incluir afirmaciones
equivocadas, independientemente de los sistemas de control. Este
riesgo depende de muchas circunstancias, entre las que estn:
Actividad del ente (explotacin de petrleo o fbrica de
bicicletas.
Tipo de afirmacin (fondo fijo del ente o determinacin del
valor actual de los ingresos futuros de un bien de uso)
Ambiente legal (compaa aseguradora o negocio de
compraventa de autos usados)
Periodicidad de los informes (informes trimestrales o anuales).

16
 17
2. Riesgo de control: el riesgo consiste en que, existiendo una
afirmacin errnea, el grupo de control del ente no lo observe o,
habindolo detectado el grupo activante no adopte las medidas
correctivas. En estos casos la tarea del auditor ser evaluar
adecuadamente los elementos de control tanto del grupo activante
como del grupo de control, determinando su confiabilidad o sus
debilidades y determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de
los procedimientos de auditora a aplicar.
3. Riesgo de deteccin: Es el riesgo de que los procedimientos de
auditora no permitan descubrir una afirmacin errnea. Es difcil
anular totalmente este riesgo ya que an cuando el auditor pueda
revisar la totalidad de las operaciones de un perodo o la totalidad
de las partidas que el ente declara, no habr certeza absoluta de
que no existan otras operaciones u otras partidas que estando
omitidas debieran ser incorporadas.

17
 18
X - El proceso de la auditora

Para entender el proceso de la auditoria se deben analizar ciertas

cuestiones, en orden cronolgico:
1. Descripcin de los ciclos de negocios del ente y su correlacin con
los componentes de los estados contables.
2. Anlisis de las afirmaciones de los estados contables e
identificacin de los errores potenciales que pueden afectarlos.
3. Descripcin de los objetivos generales y particulares de una
auditora.

A Los ciclos de negocios ( transacciones u operaciones )

Pueden ser definidos como una secuencia de actividades realizadas
por una entidad para procesar clases de transacciones relacionadas. Por
ejemplo: el ciclo de Erogaciones comprende las cuentas: gastos operativos,
cuentas por pagar, provisiones para gastos, anticipos, caja y bancos.
Una manera eficaz y eficiente de practicar una auditora es dividir los
estados contables en ciclos de negocios con sus cuentas y transacciones
relacionadas, de modo tal que se pueda efectuar la revisin de cada ciclo en
forma separada de los otros, aunque no de manera totalmente independiente.
Esto permite una asignacin ms adecuada de las tareas a los diferentes
integrantes del equipo de trabajo, con el consiguiente ahorro de costos.
Tentativamente podemos clasificarlos:
A- Erogaciones B- Bienes de Uso C- Bienes de Cambio
D- Rem.y Cargas Soc. E- Ingresos por Ventas F- Obtenc. y Aplicacin de
Fondos. G- Contabilidad General
(Ver Antonio A. Lattuca, pags. 156/160)

B Afirmaciones de los estados contables y errores potenciales

Los estados contables pueden ser vistos como un conjunto de

afirmaciones hechas por la Direccin del ente, que se refieren a las
transacciones y a los saldos de cuentas a una fecha determinada. Conocer
tales afirmaciones y ubicarlas en los distintos ciclos de cuentas y
transacciones, permite establecer los tipos de errores que potencialmente
podran afectar dichas cuentas y transacciones y, por consiguiente,
seleccionar los procedimientos de auditora para detectarlos.
Los errores se clasifican segn dnde impactan primariamente.
Pueden afectar las transacciones y secundariamente trasladarse a los
saldos, si no son detectados, o directamente afectar los saldos de los estados
contables.

18
 19
B.1 Errores potenciales que surgen del proceso y registro de las
transacciones.
Se clasifican en:
a) Errores de Integridad: No se registran todas las transacciones.
b) Errores de Validez: Las transacciones registradas no son vlidas pues no
existen o no pertenecen al ente.
c) Errores de Registro: Las transacciones registradas son inexactas en su
monto o respecto de la cuenta, o pueden surgir al transferir
transacciones de un registro a otro.
d) Errores de Corte: Las transacciones se registran en un ejercicio o
perodo equivocado.
Estos errores, si no se detectan a tiempo, pueden dar por resultado que
los saldos relativos de las cuentas sean incompletos, faltos de validez o sean
inexactos.

B.2 Errores potenciales que afectan saldos finales de las cuentas

Se clasifican en:
a) Errores de Valuacin: Los Activos y Pasivos no estn valuados de
acuerdo a las NCP.
b) Errores de Exposicin: Los estados contables no estn presentados de
acuerdo a las NCP y legales.

C Objetivos Generales y Particulares de la Auditora

Con base en los conceptos precedentes, el objetivo global de la
auditora puede dividirse en objetivos generales, aplicables a todas las
transacciones y saldos de los estados contables, y objetivos especficos o
particulares, aplicables a cada clase de transaccin y saldos que componen
los diferentes ciclos de los estados contables.

C.1 Objetivos generales para la revisin de las transacciones

a) Integridad: Que se registren todas las operaciones que
correspondan ser contabilizadas.
b) Validez: Que se registren slo las operaciones acaecidas y
pertenecientes al ente.
c) Registro: Que las transacciones registradas sean exactas en
cuanto a su monto y a la cuenta imputada.
d) Corte: Que las transacciones se registren en el perodo
correcto.

C.2 Objetivos generales para la revisin de los saldos

a) Valuacin: Que los rubros patrimoniales estn valuados de
conformidad con las NCP.
b) Exposicin: Que los saldos de las cuentas y otras
informaciones estn presentados de acuerdo con las NCP y
legales.
19
 20

C.3 Objetivos particulares para la revisin de..............

Podemos particularizar con las compras de Mercaderas, por
ejemplo.
a) Integridad: Que todas las compras de mercaderas han sido
registradas.
b) Validez: Que las compras registradas acaecieron y
pertenecen al ente.
c) Registro: Que las compras se registraron por sus montos
correctos y en las cuentas apropiadas y se resumieron en el
mayor con exactitud.
d) Corte: Que las compras se registraron en el perodo
correcto.

C.4 Objetivos particulares para la revisin del saldo de Mercaderas

a) Valuacin: Que las mercaderas estn valuadas de acuerdo a
las NCP.
b) Exposicin: Que las mercaderas estn expuestas de acuerdo a
las NCP y legales.

D El proceso de auditora orientado a obtener seguridad con

eficiencia
Existe un enfoque moderno de auditora, derivado del modelo de
Cushing y Loebbecke, que permite al auditor formular un plan
particularizado para cada cliente, interactivo y dinmico que responde a las
caractersticas cambiantes de la administracin del cliente, y bajo la
direccin del auditor principal.
Este enfoque est diseado para proporcionar una seguridad
razonable de que los estados contables no contienen errores significativos.
Los pasos de este enfoque, sintticamente, son:
a) Las actividades previas al trabajo: el auditor debe aceptar o
rechazar un nuevo cliente, evaluar los riesgos del trabajo en si y de
los estados contables en su conjunto, desarrollar un respuesta
adecuada y convenir con el cliente los trminos del trabajo
(responsabilidades, alcance, objetivos, honorarios, etc.
b) La planeacin preliminar: comprensin del negocio del cliente, del
ambiente de control y del proceso contable, procedimientos
analticos preliminares (ratios, estados anteriores, tendencias),
determinacin de la importancia relativa planeada (IRP).
c) El desarrollo del plan de auditora: debe decidir la estrategia de la
auditora, relacionando los factores de riesgo identificados que
pueden producir errores potenciales significativos. Por cada error
potencial para el que se ha identificado un riesgo especfico, se
debe decidir si se confa o no en los controles internos, si decide
efectuar pruebas sustantivas bsicas o de mayor alcance.

20
 21
d) Ejecucin del plan de auditora: si el auditor decide confiar en los
controles, se deben probar los procedimientos de control
establecidos por la entidad y los monitoreos de la Direccin y la
Gerencia sobre tales controles. Se aplicarn pruebas sustantivas
(pruebas globales, comparaciones, ratios, etc.) cuya naturaleza,
extensin y oportunidad dependern del riesgo asumido. El
trabajo de campo se completa con exmenes de hechos posteriores
al cierre para evaluar la influencia de estos hechos en los estados
contables.
e) Conclusin e informes: el auditor preparar un memorando
resumen que incluya los puntos importantes que servirn de base
para todos sus informes y emitir su informe breve sobre los
estados contables. Emitir tambin otros informes con
recomendaciones o informes de controles, por los que comunicar
las deficiencias significativas de control interno halladas y su
propuesta de solucin.
f) Actividades continuas: realizadas durante todo el proceso de la
auditora:
La conduccin personal del examen
La evaluacin y administracin del riesgo de auditora
La documentacin en papeles de trabajo del planeamiento,
los procedimientos aplicados, las evidencias recogidas y las
conclusiones.
La revisin del trabajo de los colaboradores.

21