I rea Tributaria I

Contenido
Las clases de contratos de construccin y su afectacin al IGV (Parte I) I-1
InformeS TributarioS
Anlisis de la incidencia tributaria del pago con subrogacin y cesin de hipoteca I-4
Otros beneficios tributarios en la industria editorial I-7
Contabilidad Completa (Parte II) I-12
actualidad y aplicacin
prctica Acogimiento al Sistema Especial de Actualizacin y Pago de Deudas Tributarias
I-15
al 30.08.2000 (SEAP)
El aspecto tributario del Fideicomiso de Titulizacin I-18
NOS PREG. Y CONTESTAMOS Prescripcin y Cobranza Coactiva I-21
Se transfiere goodwill o un activo intangible de duracin limitada con el
ANLISIS JURISPRUDENCIAL I-23
traspaso de lnea de negocio?
jurisprudencia al da Impuesto a la Renta: Depreciacin I-25
GLOSARIO TRIBUTARIO I-25
INDICADORES TRIBUTARIOS I-26

Las clases de contratos de construccin y su

afectacin al IGV (Parte I)
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci*
Ttulo : Las clases de contratos de construccin y su
afectacin al IGV (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial, N 218 - Primera
Quincena de Noviembre 2010
1. Introduccin
En la actualidad la construccin constitu-
ye uno de los rubros en los que tanto el
Estado como los particulares han desa-
rrollado actividades tendientes a su con-
solidacin. Prueba de ello es que hoy en
da se aprecian obras en cualquier parte
del pas, al igual que los mecanismos de
financiamiento otorgados por las insti-
tuciones bancarias en la adquisicin de
viviendas y/o en el financiamiento de las
empresas que se dedican a la edificacin
de las mismas.
Apreciamos que cada vez la construccin
y en especial los contratos relacionados
con la edificacin de edificios se van
especializando, existiendo en el mercado
por lo menos dos tipos comunes de con-
tratacin. Nos referimos a los contratos
denominados (i) de suma alzada y (ii)
por administracin.
El propsito de este informe en particular
es analizar cada una de esas figuras con-
tractuales y relacionarlas con la afectacin
al pago del IGV, adems el hecho de
verificar si los contratos de construccin
se encuentran sujetos a la aplicacin del
sistema de detracciones.
* Abogado. Profesor del Posttulo de Derecho Tributario en la PUCP
y en la Facultad de Derecho de la UNMSM.
2. Los contratos de construc-
cin estn dentro de la cate-
gora servicios?
Al revisar el texto del numeral 1 del li-
teral c) del artculo 3 de la Ley del IGV
se aprecia que se define como servicio a
toda prestacin que una persona rea-
liza para otra y por la cual percibe una
retribucin o ingreso que se considere
renta de tercera categora para los
efectos del Impuesto a la Renta, aun
cuando no est afecto a este ltimo
impuesto; incluidos el arrendamiento
de bienes muebles e inmuebles y el
arrendamiento financiero.
Si nos percatamos, el servicio implica
necesariamente la realizacin de una
conducta ligada a una prestacin, por
ende apreciamos entonces que el servicio
de construccin implica una prestacin,
por lo que por un simple anlisis califi-
cara como servicio.
En la lnea de la idea planteada en el p-
rrafo anterior nos preguntamos entonces
Por qu el legislador tributario decidi
considerar a los contratos de construc-
cin como un supuesto de afectacin
distinto a los servicios?
Parte de la respuesta la encontramos en
el tratamiento con el que se determina
el nacimiento de la obligacin tributaria
para efectos impositivos del Impuesto
General a las Ventas.
Walker Villanueva lo explica detallada-
mente cuando menciona que () en
la prestacin de servicios, el importe
se paga sin necesidad de la percep-
cin de la retribucin. El nacimiento
Informes Tributarios
de la obligacin tributaria se produce
cuando se emite el comprobante de
pago (criterio formal), cuando ha
culminado el servicio (criterio de
devengado), cuando han vencido los
plazos previstos en el contrato para
el pago de la retribucin (criterio de
caja). En contraste, en los contratos de
construccin el pago del impuesto se
realiza, exclusivamente, sobre la base
del criterio de caja. Este hecho resulta
adecuado a la realidad de este tipo de
negocio, en que la percepcin de la
retribucin est sometida a especiales
procedimientos de valorizacin, veri-
ficacin y aprobacin 1.
Al realizar una revisin del texto del
artculo 1771 del Cdigo Civil se
seala lo siguiente: Por el contrato de
obra, el contratista se obliga a hacer una
obra determinada y el comitente a pagarle
una retribucin. Lo antes sealado nos
permite apreciar que los montos adicio-
nales que surjan por cualquier motivo
posterior a la celebracin del contrato de
construccin bajo la modalidad de suma
alzada sern asumidos por la persona
que realizar la obra.
3. Clases de contratos de cons-
truccin
En este punto analizaremos dos tipos fre-
cuentes de contratacin que actualmente
se llevan a cabo en nuestro pas. Por un
lado tenemos a: (i) los contratos de cons-
truccin por suma alzada y (ii) los contra-
tos de construccin por administracin.
1 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agre-
gado en el Per: Anlisis, Doctrina y Jurisprudencia. ESAN ediciones.
Tax editor. Primera edicin. Lima, mayo 2009. Pgina 171.

N 218 Primera Quincena - Noviembre 2010 Actualidad Empresarial I-1

 I Informes Tributarios

4. Los contratos de construccin Sobre la obra es pertinente citar a Bri- Apreciamos que ese punto porcentual
por suma alzada ceo Balarezo, quien precisa que () perjudic a muchas empresas construc-
la obra deber estar definida por toras al no poder stas trasladar dicho
A este tipo de contratacin se le deno-
sus planos y especificaciones objeto incremento por el tipo de contratacin
mina contrato de construccin a suma
del contrato principal, es decir, que que haban firmado.
alzada o tambin contrato de obra por
para contratar bajo esta modalidad
ajuste alzado y constituye un sistema a Sobre las desventajas de este tipo de con-
debemos tener los metrados exactos,
travs del cual lo que se acuerda entre las tratacin es pertinente citar a Giribaldi
para lo cual se debe contar con toda
partes contratantes es que por un lado se quien menciona que:La gran desven-
la ingeniera, ya que slo se podrn
ejecute una determinada obra a cambio taja que presenta el contrato de obra
hacer reclamos por las variaciones en
de una suma fija como retribucin por bajo el sistema de suma alzada radica
el proyecto y/o trabajos adicionales
el servicio y que la obra se realice en un en que debido a la invariabilidad del
()3.
plazo establecido, tambin prefijado por precio concertado con el Estado, el
las partes contratantes. Sobre el tema de los ajustes al contrato contratista soporta los riesgos de las
de obra por suma alzada en la que variaciones de precios de los mate-
Dicho de otro modo, en este tipo de
existan diferencias entre las partes con- riales de construccin y la mano de
contratos el contratista (que es el
tratantes, apreciamos que el legislador obra empleados (lo que conllevar a
constructor, profesional encargado
ha establecido una regla en el artculo que establezca un precio mayor por la
o quizs un empresario) resulta ser el
1776 del Cdigo Civil, la cual precisa ejecucin de la obra, en funcin a los
encargado de efectuar una obra o una
que: El obligado a hacer una obra por mayores riesgos asumidos)6.
construccin, pudiendo ser sta total o
ajuste alzado tiene derecho a compensa-
parcial, determinando adicionalmente
cin por las variaciones convenidas por 4.1. Pronunciamiento del Tribunal
que la obra sea a todo costo. La otra
escrito con el comitente, siempre que Fiscal
parte contratante sera el comitente
signifiquen mayor trabajo o aumento en El Tribunal Fiscal al emitir la RTF N
(que es quien encarga la construc-
el costo de la obra. El comitente, a su vez, 467-5-2003, de fecha 29.01.03, indica
cin) tendra como obligacin el pago
tiene derecho al ajuste compensatorio en dentro de su argumentacin que ()
del precio pactado previamente con el
caso de que dichas variaciones signifiquen para la existencia del contrato de
constructor, ello sin que tenga que reali-
menor trabajo o disminucin en el costo obra por ajuste alzado es indispensa-
zar ningn tipo de aporte material, toda
de la obra4. ble que se cumplan dos condiciones:
vez que en el precio fijado inicialmente
ya se defini en el acuerdo previo a la Observamos que en este tipo de con- (i) un precio global fijado de antema-
edificacin. tratacin los errores, en caso de existir, no e invariable para la totalidad de
son asumidos directamente por el los trabajos previstos en los planos y
Al revisar informacin publicada en In- presupuestos y, (ii) correlativamen-
constructor. Pero no slo los errores son
ternet apreciamos que este tipo de con- te, que el empresario nunca podr
asumidos por el constructor sino que
trato tambin recibe la denominacin sufrir reduccin del precio o exigir
tambin puede presentarse casos en los
de contrato llave en mano conforme aumento de este trabajo bajo ningn
cuales otros conceptos son asumidos por
se detalla a continuacin: En este tipo pretexto7.
el constructor.
de Contrato denominado con frecuen-
cia llave en mano el Constructor se A manera de ejemplo, podemos men- 4.2. Existen ventajas por la suscrip-
compromete a entregar una construc- cionar que si recordamos el ao 2003 cin de los contratos de construc-
cin completamente terminada y en nos percataremos que la tasa del IGV cin por suma alzada?
estado de funcionamiento contra la del 18% (que estaba compuesta por el
entrega de una cantidad fija, repar- 16% del IGV y el 2% del IPM) sufri Aun cuando hemos apreciado en los
tida en plazos pactados previamente, un incremento5 de un punto porcentual numerales anteriores ciertas desven-
de acuerdo con el avance de la obra. (1%), elevndose al 19% a partir del 1 tajas para la persona que ha firmado
La oferta del Constructor se basa en de agosto de 2003, lo cual implicaba un contrato de construccin por suma
un estudio del proyecto suministrado que si se celebr un contrato de cons- alzada, existen tambin ventajas que se
por el Contratista, pero los riesgos de truccin bajo la modalidad de suma pueden presentar, las cuales pasaremos
errores en dicho Proyecto se entien- alzada o llave en mano simplemente a detallar:
den asumidos por el Constructor que quien se encargaba de la construccin
Ventaja Motivo
debe por tanto realizar un estudio deba asumir ese mayor costo con
completo y exhaustivo del proyecto cargo a perder parte de su margen de La persona que contrata Esto ocurre porque en caso
que le entrega el Contratista y aadir utilidad, ello porque no podra trasla- busca asegurarse un que ocurran variaciones los
costo de la obra ms o riesgos son asumidos por
en l todo aquello que considera que dar dicho incremento al que le encarg menos cierto o al menos el constructor, ya que stas
falte ya que la cifra de su oferta se la construccin. que tenga un mnimo forman parte del precio
considera cerrada una vez firmado porcentaje de variacin. final que se estableci en
el contrato celebrado.
el Contrato. El constructor se com- 3 BRICEO BALAREZO, Omar Orlando.Implantacin del Sistema de
Planeamiento y Control de Costos por Procesos para empresas de la
promete a recibir exclusivamente la Construccin. Tesis Digitales UNMSM. Esta informacin se puede Quien construye asume Por ello puede valorar
cantidad ofertada, incluyendo en ella consultar al revisar la siguiente pgina web: http://sisbib.unmsm. la responsabilidad de lo que efectivamente ha
edu.pe/bibvirtualdata/tesis/ingenie/briceno_bo/cap1.pdf la medicin de la obra. efectuado, esta situacin
todas aquellas cosas que en su opi- 4 Cabe mencionar que este artculo est vigente conforme a la le permite eximirse poste-
nin son necesarias para la correcta modificacin establecida por el artculo nico de la Ley N 25291,
publicada el 24 de diciembre de 1990.
riormente de errores ajenos
terminacin y funcionamiento de la al momento que se evalan
5 El artculo 1 de la Ley N 28033 tena como ttulo la frase incremento
sus propios costos.
instalacin aunque no estuvieran in- temporal de la tasa del IGV y precisaba que hasta el 31 de diciembre
de 2004 la tasa del el IGV se elevaba en un punto porcentual. Poste-
cluidas en el Proyecto recibido para riormente a esa fecha se ha mantenido dicha prrroga de la tasa por
las siguientes normas: (i) Ley N 28426 hasta el 31.12.05, (ii) Ley
el estudio de la oferta2. N 28653 hasta el 31.12.06; (iii) Ley N 28929 hasta el 31 de diciem- 6 GIRIBALDI PAJUELO, Giancarlo. Impuesto a la Renta en los Contratos
bre de 2007; (iv) Ley N 29144 hasta el 31 de diciembre de 2008; (v) con el Estado. Esta informacin se puede consultar en la siguiente
2 CHILE. CUBICA. Portal de la Construccin. Esta informacin puede Ley N 29291 hasta el 31 de diciembre de 2009; y (vi) Ley N 29467 direccin web: http://blog.pucp.edu.pe/item/62509/impuesto-a-la-
consultarse en la siguiente pgina web: http://chilecubica.jimdo.com/ hasta el 31 de diciembre de 2010. Esperemos que antes que finalice renta-en-los-contratos-de-obra-con-el-estado
fichas-de-inter%C3%A9s/5-contratos-de-construcci%C3%B3n/5-3- este ao 2010 no se publique otra prrroga que persiga ampliar una 7 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. p. cit. Esta RTF es citada en la
contrato-por-suma-alzada/ norma de carcter temporal como fue el espritu de la Ley N 28033. Pgina 172.

I-2 Instituto Pacfico N 218 Primera Quincena - Noviembre 2010

 rea Tributaria I
Ventaja Motivo
c. Obras de poca duracin o de bajo Ventaja Motivo
riesgo de variacin de precios9.
Permite lograr un acuer- En este reparto de tareas
Evita una gran parte el Toda vez que la cifra final
do entre las partes con- y/o competencias al existir
proceso de medicin y
posterior valoracin del
de cada unidad es conocida
con anticipacin, motivo por
5. Los contratos de construccin tratantes (quien encarga un reparto de los riesgos
trabajo realizado. el cual se puede CERTIFICAR, por administracin la construccin y quien que se puedan presentar,
la ejecuta), donde se implica establecer un plano
lo cual equivale a poder Bajo esta modalidad de contratacin se precisan los compro- de igualdad entre las partes,
pagar cada relacin mensual
de obra realizada, tomando acuerda que el contratista (que es el cons- misos y obligaciones a primando la buena fe al
tructor, profesional encargado o quizs un cargo de cada uno. firmar el acuerdo.
como base de clculo el
porcentaje de cada unidad. empresario) asuma, de manera exclusiva
Quien encarga la cons- Al poder comparar las dis- el valor agregado que corresponde a los 5.3. Existen desventajas por la sus-
truccin puede obtener tintas ofertas le dan una servicios de construccin, ello sin tener cripcin de los contratos de construc-
una serie de ofertas, lo idea clara de cul puede ser ninguna injerencia en el valor agregado cin por administracin?
que le permite compro- el precio real de la construc-
bar la fiabilidad econ- cin de su proyecto.
que corresponda a la construccin. Dicho Veamos a continuacin las desventajas
mica del Proyecto que de otro modo, quien construye nicamen- de la celebracin de los contratos de
encarg anteriormente. te aporta los servicios de construccin mas construccin por administracin:
no los materiales con los que va a realizar
4.3. Existen desventajas por la sus- la construccin de alguna edificacin. Desventaja Motivo
cripcin de los contratos de construc- En este tipo de modalidad de construc- Para que sea mediana- Al existir una mayor vigilancia
cin por suma alzada? mente aceptable para de la forma de trabajo del
cin en parte lo que se prioriza es la quien encarga la cons- constructor se encarecen los
Al igual que se han observado ciertas ven- experiencia en las tareas destinadas a la truccin, deber tener costos con relacin a otro tipo
tajas que se ven cuando se han celebrado edificacin, algo as como una especie de estrecha y permanente de contrato que se utilizara
contratos de construccin por suma alzada, vigilancia al constructor en la edificacin de la obra.
fabricacin de bienes por encargo, slo de la obra, lo cual im-
es pertinente tambin revisar la existencia que los bienes estaran representados por plica un costo superior.
de desventajas por haber firmado un con- las edificaciones.
trato de construccin por suma alzada. La persona que ejecuta En caso de la incorporacin
En palabras de Navarro Sologuren y en el contrato no cuenta de un control en el tema de la
con libertades para la revisin del accionar propio
Desventaja Motivo aplicacin de la NIC 11 para efectos del toma de decisin, ello de una empresa de construc-
Al haberse establecido Si el que realiza la contra- Impuesto a la Renta, existe como forma porque se requiere el cin, dificulta su accionar, ello
previamente un precio tacin de la obra hace un de pago el Contrato a base de costos ms permiso del inspector debido a la celebracin de un
enviado por la empresa contrato de construccin por
cerrado obliga a quien cambio en el precio o las honorarios: En el cual el contratista que contrata el servicio administracin.
encarga la construccin condiciones, ello puede ser
a no poder cambiar aprovechado por quien rea- recibe el reembolso de costos acep- de construccin.
nada una vez que se liza la obra para poder me- tables o de determinados costos, ms En parte se elimina todo Ello se debe a que no existen
produjo la adjudicacin jorar su postura contractual un porcentaje de stos o un honorario tipo de inters relaciona- mecanismos de modificacin
de la obra. y ya no tiene competencia
posible, que a su vez permi-
fijo. (Contrato de Construccin por do con el rendimiento de los parmetros sealados
de la obra al igual que en las bases o clusulas de
ta comprobar lo procedente Administracin que de acuerdo a la la productividad en el los contratos, no existiendo
de su postura. CIIU no califica como construccin sino constructor o su con- margen alguno para adaptar
Se requiere contar con Cualquier variacin supone como servicio, en este tipo de contratos tratista. nuevas situaciones si no se
cuenta con el permiso de
un proyecto que se en- la generacin de dificultades slo se percibe honorarios, se encuentra quien encarga la construccin.
cuentre bien definido seguras entre quien encarga dentro de la divisin 7421)10.
y exacto con pocas o la construccin y quien tie-
nulas posibilidades de ne la calidad de Constructor
error. de la obra. 5.1. Pronunciamiento del Tribunal Fiscal 5.4. En qu casos se puede reco-
Sobre el tema de los contratos de obra por mendar la celebracin de contratos
de construccin por administracin?
4.4. En qu casos se puede reco- administracin, el Tribunal Fiscal emite la
mendar la celebracin de contratos RTF N 467-5-2003, de fecha 29.01.03 De acuerdo con la descripcin de este
de construccin por la modalidad de en la cual indica que () es aquel por tipo de contrato reseada en lneas ante-
suma alzada? el cual el dueo de la obra puede dar riores, consideramos pertinente mencio-
nar que este tipo de contratacin sera
De acuerdo con la descripcin de este mandato; es decir, otorgar un acto de
perfectamente aplicable en los siguientes
tipo de contrato reseada en lneas ante- apoderamiento a una persona, quien se supuestos:
riores, consideramos pertinente mencio- encargar de controlar por cuenta y, en
nar que este tipo de contratacin sera general, a nombre de dicho dueo11. a) Aquellos contratos de obras en donde
perfectamente aplicable en los siguientes se detalle la aplicacin de la revisin
supuestos: 5.2. Existen ventajas por la suscrip- posterior de precios.
cin de los contratos de construccin b) Aquellos contratos de obras que
a. Contratos de obras que tengan una
por administracin? busquen regular con cierto grado de
baja cuanta econmica.
Veamos a continuacin las ventajas de la precisin la adjudicacin de un con-
b. Obras que desde un inicio puedan trato en el que pueda presentarse el
ser definidas con total precisin. Para celebracin de los contratos de construc-
cin por administracin: supuesto de la baja temeraria12.
ello, debe evitarse su uso en obras
c) Aquellos contratos de obras en los
que cuenten con un elevado grado
9 Por ejemplo en el ao 2008 hubo una elevacin de los precios que se regulan tanto la constitucin y
de incertidumbre8. internacionales de los combustibles lo cual signific para muchas posibilidades de los seguros (alguna
empresas incrementar sus costos para seguir operando, situacin que
8 Un ejemplo de ello podra ser la realizacin de obras subterrneas en la prctica perjudic tremendamente a las empresas constructoras fianza o aval) o tambin las garantas
en donde a veces el empresario que realiza la obra desconoce la que haban celebrado contratos bajo la modalidad de suma alzada,
toda vez que tuvieron que asumir la elevacin del precio con cargo
que son exigidas para los contratos.
composicin del suelo, no conoce la ubicacin de los ductos que
trasladan la energa elctrica, el gas o el agua potable. Otro ejemplo a la reduccin de su utilidad comercial al no poder variar los precios Continuar en la siguiente edicin...
sera en de la construccin de un centro comercial sobre un terreno pactados en los contratos celebrados.
que al remover capas de tierra se aprecia que existen restos arqueo- 10 NAVARRO SOLOGUREN, Enrique. NIC 11: Contratos de Construc- 12 La baja temeraria se produce cuando el rgano de contratacin presume
lgicos, lo cual retrasara la ejecucin de la obra ya que se requiere la cin e Impuesto a la Renta. VII Jornadas Nacionales de Tributacin. que la proposicin presentada por el empresario no puede ser cumplida
presencia de las autoridades del Instituto Nacional de Cultura INC Tema II: Implicancias de las NICs en la aplicacin del Impuesto a la como consecuencia de precios desproporcionadamente bajos. En francs
(que ser fusionado por el actual Ministerio de la Cultura), que har Renta. Esta informacin puede consultarse en la siguiente direccin se le conoce como la siguiente figura: Cela veut dire quune entreprise,
el levantamiento de la informacin del contexto hallado y evaluar web: http://www.ifaperu.org/publicaciones/11_06_CT28_ENS.pdf lors dun appel doffres, a propos des tarifs beaucoup trop bas pour tre
el posible retiro de los objetos encontrados o si existe importancia 11 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. p. cit. Esta RTF es citada en la ralistes Esta informacin se puede consultar en la siguiente direccin
mayor se puede inclusive ordenar la paralizacin total de la obra. pgina 173. web: http://forum.wordreference.com/showthread.php?t=108077

N 218 Primera Quincena - Noviembre 2010 Actualidad Empresarial I-3