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CONTADORES
& EMPRESAS
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS
APLICADAS POR LA SUNAT
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PRIMERA EDICIN
JULIO 2010
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7030 ejemplares
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Giancarlo Giribaldi Pajuelo
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Gaceta Jurdica S.A.
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PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
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DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
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HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA
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BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
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2010-08337
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LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED
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ISBN: 978-612-4038-92-1
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REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
11501221000567
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DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
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DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
PRESENTACIN
S Presentacin
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A pesar de que las presunciones tributarias no son una materia muy desarro-
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llada en la doctrina, cabe indicar que en diversas fiscalizaciones la Administracin
Tributaria ha aplicado las presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en otras
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normas tributarias (por ejemplo, la Ley del Impuesto a la Renta o la Ley del IGV), ya
sea porque el contribuyente es desordenado en el registro de sus operaciones, mues-
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tra poco inters en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o porque la Sunat
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las causales abiertas del artculo 64 del Cdigo Tributario, dejando de lado cualquier
posibilidad de aplicar la determinacin sobre base cierta a efectos de no afectar la
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En variadas ocasiones la Administracin Tributaria ha cometido excesos en
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fenomnico los supuestos habilitantes para ello o cuando ha ocurrido una desviacin
del procedimiento legal establecido. Inclusive, se han dado casos en que la Sunat
invent presunciones para acotar tributos y multas al contribuyente. Ante ello, el Tri-
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bunal Fiscal ha tenido unas de cal y otras de arena en la resolucin de los conflictos
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suscitados en la aplicacin de presunciones.
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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
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y del Grupo Gaceta Jurdica que han posibilitado a este humilde servidor nutrirse de
mayores conocimientos mediante la redaccin de la presente obra y compartirlos con
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todos ustedes, seguidores del Derecho Tributario.
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GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO
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RESUMEN DE CONTENIDOS
Captulo 1
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO
TRIBUTARIO
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TEMA N 1 : LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE
CIERTA Y BASE PRESUNTA
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TEMA N 2 : PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL RE-
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GISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN
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LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA
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DICHO REGISTRO Y/O LIBRO
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TEMA N 4 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS
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TEMA N 6 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS
EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
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POR PATRIMONIO NO DECLARADO
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EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
TEMA N 9 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXIS-
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VENDIDA
TEMA N 10 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA NEGATIVO
TEMA N 11 : PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVA-
DAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS TRA-
GAMONEDAS
TEMA N 12 : PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR
Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES
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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Captulo 2
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA
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RGIMEN NICO SIMPLIFICADO
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TEMA N 16 : REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 17 :
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SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE
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TRANSFERENCIA
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TEMA N 18 : MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFE-
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RENCIA
TEMA N 19 : METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
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N M 3
Captulo
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C OTRAS PRESUNCIONES
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IGV E IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 21 : OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO
EN EL IGV
TEMA N 22 : PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO FISCAL EN
EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES
QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPRO-
BANTES DE PAGO?
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Captulo 1
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T P TRIBUTARIO
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Tema N 1
LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
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a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
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b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la
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cuanta del tributo.
En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a
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la Renta), la determinacin efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la
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Administracin Tributaria mientras dure el plazo de prescripcin de la obligacin tributaria
(que se encuentra contenido en el artculo 43 del Cdigo Tributario).
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Ahora bien, segn el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Sunat puede corregir el im-
porte de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en funcin de dos procedimientos
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distintos:
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- Determinacin sobre base cierta.- Aqu se toman en cuenta los elementos exis-
tentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de esta.
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taria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de determinacin
y resoluciones de multa.
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Giuliani Fonrouge ha precisado que: Hay determinacin con base cierta cuando la
Administracin fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto
de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circuns-
tancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y
valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto del pro-
pio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple
informacin), o bien por accin directa de la Administracin (investigacin y fiscalizacin) y,
por supuesto, deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible; de lo
contrario, la determinacin sera presuntiva(1).
(1) Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario comentado. 5a edicin, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 449.
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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
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realiza sobre base presunta.
Asimismo, la RTF N 10256-4-2007 ha precisado que: Para efectuar una determina-
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cin sobre base cierta, la Administracin debe acreditar el hecho generador de la obligacin
tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuanta de la obligacin.
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Finalmente, en la RTF N 9826-3-2001 se ha indicado que: La diferencia entre la de-
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terminacin sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se conoce
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la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, el periodo al que corresponde
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y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones
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As las cosas, en una determinacin del Impuesto General a las Ventas sobre base
cierta, la Administracin Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de fis-
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calizacin el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho impuesto
(por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo tributario de su
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ocurrencia y la cuanta de la base imponible.
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de impuestos sobre base cierta, entonces el nico mecanismo que puede adoptar la Sunat
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es la determinacin sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las
causales del artculo 64 del Cdigo Tributario, debindose aplicar alguno de los mtodos
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presuntivos de los artculos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal.
Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han sealado que ante la insufi -
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ciencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la Sunat no puede argir que la
determinacin de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre base cierta.
&
Referencia normativa
(2) VILLEGAS, Hctor. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, 3a edicin, Buenos Aires, Depalma, 1983, p. 279.
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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
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empresa (Distribuidora Navarrete S.A.), la que no habra cumplido con declararlas,
se produjeron con bienes vendidos por la recurrente, sin embargo, ello no ha sido
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comprobado fehacientemente por el fisco.
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Navarrete S.A. ascenda a 20.95%, porcentaje que consider a fin de determinar el
valor de venta de la recurrente. De esta manera, la Administracin asume que el valor
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por el cual se habran transferido los cromos, fue el costo de adquisicin de Distribuidora
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Navarrete S.A.
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butaria sobre base cierta. En efecto, la Administracin Tributaria no acredit cul fue el
hecho generador de la obligacin tributaria y la oportunidad en que este se produjo, esto
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es, en base a la informacin y/o documentacin supuestamente incautada no ha probado
de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declar.
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Que si bien en el presente caso la Administracin afirma que la determinacin fue efec-
tuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprob la realizacin del he-
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cho imponible, sino que asumi que la diferencia entre el inventario final declarado
por la empresa recurrente y su capacidad de almacenamiento, constitua venta de
combustible omitida, procedimiento que no califica como una determinacin sobre
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2.
& DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
Diego Marn Barnuevo Fabo ha definido a la presuncin como: El instituto probatorio
que permite al operador jurdico considerar cierta la realizacin de un hecho mediante la
prueba de otro hecho distinto al presupuesto fctico de la norma, cuyos efectos se preten-
den, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en
una norma(3).
(3) MARN BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71.
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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que: La presuncin es el proceso lgico, con-
forme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmacin de
otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan determinados efectos
jurdicos(4).
Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son
producto de la inferencia humana, de las reglas de las mximas de experiencia, de tal ma-
nera que a la probanza de un determinado hecho como cierto se infiere que muy probable-
mente se ha realizado otro que deriva de aquel.
Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una
vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la conse-
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cuencia del hecho desconocido o presunto tambin previsto normativamente.
Las presunciones legales se clasifican en presunciones absolutas y presunciones re-
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lativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la verificacin del hecho desco-
nocido, permitindose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario respecto de
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este (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no cabe prueba
en contrario que desvirte la ocurrencia del hecho desconocido, pudindose actuar pruebas
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solo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de iure)(5).
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Ya sea que nos estuvisemos refiriendo a presunciones simples, presunciones le-
gales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexin
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racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realizacin del hecho presumido en
funcin de la probanza del indicio.
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Tal como seala Heleno Taveira: La presuncin debe contar con tres elementos:
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i) La situacin de base, ii) La situacin presumida, y iii) El nexo lgico existente entre ambas.
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La situacin de base es aquel hecho que permite al rgano de decisin considerar como
cierta la realizacin de otro hecho (situacin presumida), ambos vinculados por el nexo
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lgico que los une en relacin de verosimilitud, que es exigido tambin como garanta de
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el hecho cierto y conocido), para as poder aplicar cualquier procedimiento presuntivo de los
contenidos en los artculos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que determinara una capaci-
dad contributiva presumida por la Sunat).
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pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexin con las causales del artculo 64 del
Cdigo Tributario y adems tener un alto grado de probabilidad con la realizacin de hechos
imponibles.
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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en
que la Administracin se lo hubiere requerido
Este supuesto no hace alusin a que el contribuyente no haya presentado oportuna-
mente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean estas de liquidacin
mensual o anual. Esta causal ms bien se refiere a cuando en una fiscalizacin se haya
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requerido al contribuyente a que subsane la infraccin del artculo 176 numeral 1) del Cdigo
Tributario (concerniente a la no presentacin oportuna de sus declaraciones determinativas
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de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto an no haya pro-
cedido a efectuar la respectiva subsanacin.
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Esta causal encuentra sustento en el hecho de que en los tributos que por mandato
legal correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la
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obligacin de presentar su declaracin determinativa de tributos, entonces la Sunat no cuen-
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ta con los elementos suficientes para practicar una determinacin de la obligacin tributaria
sobre base cierta.
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Referencia normativa
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Resulta pertinente mencionar la RTF N 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente:
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Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
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del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es,
fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento
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de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgndole el plazo de 3 das hbiles, se-
alando que en caso contrario incurrir en causal para determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta.
Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia
que la recurrente no cumpli con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del Im-
puesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declara-
ciones dentro del plazo establecido, la Administracin se encontraba facultada a determi-
nar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista
en el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Que de la revisin del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte
de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las declara-
ciones del Impuesto Predial correspondientes a los periodos acotados, por lo que procede
declarar la nulidad de la resolucin de determinacin.
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ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y
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datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario
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Aqu se alude a dos supuestos diferenciados:
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a) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria ofrece dudas
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respecto a su veracidad o exactitud, o cuando exista dudas sobre la deter-
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minacin o cumplimiento que haya efectuado el contribuyente
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de carcter confiable debido a la falta de documentacin sustentatoria sobre la determina-
cin de impuestos all contenida.
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Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto fiscalizado,
adjuntando la documentacin sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga do-
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cumentacin sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en el libro de inventa-
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de su magnitud, podrn dar origen a la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del C-
digo Tributario.
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Referencia normativa
& A estos efectos, es pertinente traer a colacin la RTF N 7353-4-2003, la cual ha men-
cionado que:
El supuesto previsto en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario est referido
a aquellos casos en los que habindose encontrado irregularidades en la documentacin
contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago margi-
nados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y las guas
de remisin emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago, entre otros, las
declaraciones presentadas o el resto de la documentacin contable elaborada a partir
de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas
respecto a la veracidad de estos ltimos.
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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
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claracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de 2004,
consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisin de sus libros diario,
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mayor, registro de compras y registro de ventas, se advierte que aquella haba obtenido
ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2426,174.00, asimismo haba efec-
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tuado compras de mercadera por el monto de S/. 2175,107.00.
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Cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin rectificatoria respecto del
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Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modificando la totalidad de los rubros declarados,
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entre los cuales modific los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a
sus libros contables; no obstante, dicha declaracin rectificatoria fue presentada el 04 de
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racin de la causal de determinacin sobre base presunta del numeral 2) del artculo 64
del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 91 de la LIR.
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b) La declaracin presentada o la documentacin complementaria no incluya
los requisitos o datos exigidos
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En la actualidad resulta de difcil manifestacin la presentacin de declaraciones de-
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terminativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que con
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la implementacin de los Programas de Declaracin Telemtica (PDT) existen mecanismos
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3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a
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presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la con-
tabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obliga-
& ciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no
lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el
cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario
no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o
exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tribu-
tarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga
dentro del referido plazo
Ntese que esta causal alude a la no exhibicin de libros contables, facturas y otros
documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guas de remi-
sin, por ejemplo) dentro del procedimiento de fiscalizacin de la Sunat.
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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N 6635-4-2008, la cual ha sealado:
En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes
de pago solicitados dentro del trmino sealado por la Administracin, se configur la
causal contemplada en el inciso 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Es del caso sealar que en relacin a lo alegado por la recurrente respecto a que los com-
probantes de pago s se encuentran en los archivos de la empresa conforme se seala
en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamacin y que no puede
S
desconocrsele el crdito fiscal, que ello no desvirta la configuracin de la causal pues
estos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administracin, siendo que adems
la observacin no est referida al desconocimiento del crdito fiscal y/o gasto correspon-
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diente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibicin.
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Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la presenta-
cin de la referida documentacin con posterioridad al plazo establecido en los requeri-
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mientos N 00096251 y 00096252, tampoco enerva la configuracin de la causal antes
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sealada.
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presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de krdex
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y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros
ni de envases y embalajes; en tal sentido, la Administracin se encontraba facultada a
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determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artculo 64 inciso 3) del
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Cdigo Tributario.
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En uso de su facultad de fiscalizacin, la Administracin solicit a la recurrente que pre-
sente la siguiente documentacin de los periodos 1993 a 1997: libro diario, libro mayor,
registro de ventas, registro de compras, comprobantes de pago de ventas y compras,
&
entre otros.
&
Que segn los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibi, entre
otros, los libros diario, mayor, inventario y balances, entre otros, adems consta que adujo
el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede ser
merituada ya que no precisa que la documentacin extraviada sea la de la recurrente.
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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
En efecto, la RTF N 10971-4-2007 ha dispuesto que:
Que el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece que la Administracin
podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta,
cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin a presentar
y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga
dentro del trmino sealado por esta.
Que, ahora bien, el numeral 16) del artculo 62 del Cdigo Tributario prev que en ejercicio
de la facultad fiscalizadora, la Administracin autoriza los libros de actas, as como los
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registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba
llevar de acuerdo a ley.
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Que mediante la Resolucin de Superintendencia N 132-2001-SUNAT reglamentaria del
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citado dispositivo, se norm lo relativo a la legalizacin de los libros de actas, registros
y libros contables, establecindose en su artculo 1 que los libros de actas, as como los
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registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios sern legalizados por los
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notarios pblicos (...), indicndose expresamente en el artculo 2 cules son los libros y
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registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el libro
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de actas.
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Que, de las normas expuestas se puede colegir que la no exhibicin del libro de actas
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no puede ser considerada como un hecho que habilite a la Administracin a reali-
zar la determinacin sobre base presunta, a tenor de lo previsto en el numeral 3) del
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artculo 64 del Cdigo Tributario (no exhibicin de libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad), por lo que al infringirse el procedimiento legal estable-
cido dicha determinacin es nula.
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definido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a: Los libros de actas, los
libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o
resolucin de superintendencia, sealados en el anexo 1 de la presente resolucin.
&
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ante un requerimiento en el procedimiento de fiscalizacin, encajara actualmente en la cau-
sal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, el cual dicta que: El deudor
tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir
sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren
relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, no lo haga dentro
del plazo sealado por la Administracin.
Sin embargo, no sera razonable que en atencin a la no exhibicin del libro de ac-
tas de la junta general de accionistas, la Sunat determine presuntivamente a la empresa el
Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV, puesto que dicho libro societario nicamen-
te tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda categora
(dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el libro de actas de la junta general
de accionistas, la Administracin Tributaria igualmente cuenta con todas las herramientas
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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
necesarias para practicar una correcta determinacin del Impuesto a la Renta de tercera
categora y el IGV sobre el sujeto fiscalizado.
Otra cuestin importante de anotar consiste en lo que sucedera si a la empresa
Consultoras Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelacin de las facturas a sus
proveedores a travs de los medios de pago a que alude el artculo 5 del Decreto Supremo
N 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los estados
de cuenta bancarios. Posteriormente, la Sunat le emite otro requerimiento a Consultoras
Cynthia S.A.C. solicitndole expresamente copia de los cheques no negociables con los
cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto fiscalizado no entrega la referida
documentacin debido a que no cuenta con ella.
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Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicacin de la causal presuntiva
del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que Consultoras Cynthia S.A.C.
no exhibi las copias de los cheques no negociables ante el ente fiscalizador. Somos de la
E S
opinin que la presuncin no debera aplicarse por dos razones: i) El contribuyente s exhi-
bi los documentos que segn l respaldan el cumplimiento de la bancarizacin en el pago
S ES
R A
de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a guardar
S
copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la nica
O S
manera de acreditar la bancarizacin.
R R
A
D E
3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
P DO
A R
En este supuesto, la Administracin Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha
comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que permi-
E TA
T P
tan presumir la realizacin de ventas al margen de la tributacin, o que el deudor tributario
ha omitido la contabilizacin de activos fijos, que permita presumir su utilizacin en ventas
N M
omitidas de tributar.
M
N
O E
falso, es una causal que se configura solo cuando los bienes o ingresos detectados por la
O
Sunat no coinciden con aquellos que figuran en los libros y registros contables del contribu-
yente, ya que en el supuesto de que las referidas inconsistencias se presenten entre lo de-
C
C
tectado por la Sunat con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas, entonces
resulta de aplicacin la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
&
&
Referencia normativa
RTF N 2726-2-2004:
En la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, es la Admi-
nistracin quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, este debe
ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para la
utilizacin del procedimiento de presuncin, las ventas omitidas determinadas a travs
de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que estas han sido
cuantificadas en aplicacin de una presuncin.
20
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
RTF N 5203-4-2008:
De la revisin de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con
los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho
ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que
el Sr. Augusto Santiesteban otorg en prstamo a esta los importes de S/. 59,900.00 y
S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que segn lo acordado en las clusulas segundas
de los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los das 25 de enero y 31
de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentacin que
acredite los supuestos prstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo adems que
los citados contratos consignan un sello de certificacin notarial cuya falta de autenticidad
ha sido corroborada por la Administracin. De lo expuesto se concluye que se ha confi -
S
gurado la causal tipificada en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, referente
a consignar pasivos falsos, as como la causal regulada en el inciso 2) del citado artculo,
E S
debido a que la documentacin sustentatoria (contratos de prstamo y libros contables)
ofrece dudas sobre su veracidad.
S ES
R A
RTF N 9309-3-2004:
S
O S
Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisicin de un inmueble en el periodo co-
R R
A
rrespondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del
testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el ao 1997,
D E
P DO
este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administracin efecte una
determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales
E
2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
A R
E TA
T P
3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes
de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros
N M
Este supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los
M
N
comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripcin del producto, valores
unitario y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente
O E
O
o de terceros.
C
C
que aquel consignado en el registro de ventas y el libro diario del contribuyente, se habr
configurado la causal presuntiva del artculo 64 numeral 5) del Cdigo Tributario.
&
Asimismo, las inconsistencias tambin pueden provenir del cotejo de los comproban-
&
te de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el registro de compras por su
comprador.
En atencin a ello, la RTF N 476-3-2001 ha sealado que: En el resultado del re-
querimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por adulteracin
de comprobantes de ventas, segn cruce de informacin efectuada, lo cual habilit a la
Administracin Tributaria a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta,
conforme a lo prescrito en el artculo 64 numeral 5) del Cdigo Tributario.
21
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
Adems, cabe tener en consideracin la RTF N 332-2-2004 de observancia obligatoria,
que prescribe lo siguiente:
El numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que la Administracin podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando se
verifiquen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros
contables del deudor tributario o de terceros.
S
a un hecho previo, consistente en la comparacin del contenido de los comprobantes de
pago con los registros contables.
E S
La comparacin implica una apreciacin valorativa de dos o ms cosas a travs de sus
diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la exis-
S ES
R A
tencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre s, que detenten atributos
reales y suficientes que merezcan comparacin.
S
O S
Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se rea-
R R
A
lizan, debiendo contener informacin mnima sobre dichas operaciones, y a su vez, existe
D E
el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identificndolos por tipo y
P DO
A R
comprobante de pago (contenido), tal informacin solo podr ser objeto de comparacin
con los registros, en la medida que estos ltimos tengan alguna referencia a la operacin,
E TA
T P
lo cual nos lleva necesariamente a la anotacin del comprobante en el registro, toda vez
que no podemos hablar de comparar una informacin si se carece de algn referente para
hacerlo.
N M
M
N
O E
signada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operacin en los
O
C
informacin del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las discrepan-
cias que sobre un mismo aspecto de la operacin exista entre lo anotado en el compro-
&
&
Se concluye que la situacin regulada por el numeral 5) del artculo 64 del Cdigo
Tributario est referida al caso en el cual la informacin que figure en los compro-
bantes (contenido) no coincide con los registros contables del contribuyente y no
cuando tales comprobantes no han sido registrados.
22
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por
las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos
E S
de ley
S ES
Cuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios
R A
que efecta y es detectado por la Sunat, se configura la infraccin del artculo 174 numeral
S
1) del Cdigo Tributario, consistente en: No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o
O S
documentos complementarios a estos, distintos a la gua de remisin.
R R
A
Por otra parte, en caso de que el contribuyente haya emitido un comprobante de
D E
P DO
pago (factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la
informacin impresa y no necesariamente impresa a que alude el artculo 8 del Reglamento
E
A R
de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su deteccin la Sunat podra imponer
la sancin correspondiente a la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario,
E TA
T P
consistente en: Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o documentos complementarios a es-
tos, distintos a la gua de remisin.
N M
M
N
Ambos supuestos, encuadrados en los numerales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo
Tributario, adems de desencadenar el cierre del local o una multa, tambin constituyen una
O E
O
causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artculo 64
numeral 6) del Cdigo Tributario.
C
C
A nivel de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la
causal presuntiva del artculo 64 numeral 6) del Cdigo se genera no con la emisin de la
&
&
consistente en la expedicin del acta probatoria(7).
As, la RTF N 1629-3-2004 ha manifestado que: La causal presuntiva del numeral
6) del artculo 64 del Cdigo Tributario se confirma en el presente caso, desprendindose
del acta preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el acta probatoria de fecha 13 de
enero de 2002, as como de la resolucin de multa girada por la infraccin prevista en el
artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario, la cual ha quedado firme al ser cancelada y no
haber sido impugnada.
(7) As, el Informe N 219-2003-SUNAT ha sealado que: La deteccin por parte de la Administracin Tributaria del no otorgamiento
del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con
el acta probatoria levantada.
23
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
Por otro lado, resulta pertinente traer a colacin el Informe N 129-2002-SUNAT, el cual
ha sealado lo siguiente:
La determinacin sobre base presunta es un mtodo alternativo para establecer la exis-
tencia y cuanta de la obligacin tributaria. Este carcter alternativo, precisamente, implica
que la falta de certeza sobre la realizacin del hecho imponible no faculta a la Administra-
cin Tributaria a extender los alcances de la determinacin a periodos tributarios distintos
a los que debe pertenecer la obligacin tributaria presumida. Dado que el recurso a la
base presunta reemplaza al de base cierta, la determinacin de la obligacin tributaria
S
conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta
la Administracin Tributaria, sobre periodos fiscales que no fuesen los mismos sobre los
cuales, de corresponder, se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta.
E S
En consecuencia, un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante
S ES
R A
de pago no habilita a que se determine la obligacin tributaria sobre base presunta
de un periodo tributario distinto que no guarda vinculacin con el de su levanta-
S
miento.
O S
R R
A
D E
P DO
A R
necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario se
compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de fiscali-
E TA
T P
zacin, se emiti el Informe N 219-2003-SUNAT, el cual manifest que:
Con relacin a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo
N M
M
O E
de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administracin Tributaria pueda determi-
O
nar la obligacin tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos
a fiscalizacin.
C
C
&
&
entonces la Sunat puede determinar presuntivamente el Impuesto a la Renta anual
por el ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero
2008 a diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la Sunat no se encontrar
facultado a practicar la determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta del
periodo 2007 o 2009.
24
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 943 - Ley del Registro nico de Contribuyentes,
dispone lo siguiente:
Deben inscribirse en el RUC a cargo de la Sunat, todas las personas naturales o jurdi-
cas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o
S
extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes
supuestos:
E S
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, confor-
S ES
me a las leyes vigentes.
R A
S
b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administra-
O S
dos por la Sunat, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad,
R R
A
en virtud a lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser
cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva.
D E
P DO
A R
excepcin previstos en la Ley General de Aduanas.
E TA
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la Sunat considere necesaria su incor-
T P
poracin al registro.
N M
M
N
O E
O
a) del Decreto Legislativo N 943 es pasible de acarrear la causal de presuncin del artculo
64 numeral 7) del Cdigo Tributario, debido a que involucra que la Administracin Tributaria
C
&
sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de
responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas, socieda-
des annimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en el Per
de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados,
contratos de colaboracin empresarial que llevan contabilidad independiente, sociedades
civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones, asociaciones, entida-
des de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales, entre otros.
A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en
el RUC, ello no puede dar lugar a la determinacin sobre base presunta del Impuesto a la
Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Pblico nacio-
nal, les alcanza la inafectacin del Impuesto a la Renta del artculo 18 inciso a) del TUO de
25
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
quinta categora segn las normas del Impuesto a la Renta.
- Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que per-
E S
ciban exclusivamente intereses provenientes de depsitos efectuados en las ins-
tituciones del sistema financiero nacional autorizadas por la SBS.
S ES
R A
- Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que em-
S
pleen a trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de
O S
construccin civil para la construccin o reparacin de edificaciones, no relacio-
R R
A
nadas con su actividad comercial.
D E
- Los no domiciliados cuyas rentas estn sujetas a retencin en la fuente. Tambin
P DO
A R
E TA
3.8.
T P
El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
N M
M
N
O E
O
C
o registros
&
&
para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: Cuando los libros y/o registros
contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las nor-
mas legales.
De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido al-
gunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinacin de las obligaciones
tributarias, ello no acarreaba la incursin en la causal del artculo 64 numeral 8) del Cdigo
Tributario.
Por ello es que la RTF N 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del
2001), sealaba que: En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o simple-
mente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que este no ha sido
legalizado dentro de los plazos establecidos, incurrindose en la causal presuntiva del ar-
tculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario. Ello sencillamente porque en el primer supuesto
26
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
de ventas, acorde al artculo 124 de la LIR.
Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categora pertenece al Rgimen General
E S
del Impuesto a la Renta, y adems sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT,
entonces nicamente debe llevar registro de compras, registro de ventas y un libro diario de
S ES
R A
formato simplificado. En cambio, cuando dicho sujeto se encuentre en el rgimen general de
tercera categora y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT deber llevar contabi-
S
O S
lidad completa, tal como lo establece el artculo 65 de la LIR.
R R
A
En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le co-
D E
rresponden llevar, podra ser acreedor de la infraccin del artculo 175 numeral 1) del Cdigo
P DO
Tributario, cuya sancin es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable anterior. N-
tese que esta causal de presuncin de impuestos es diferente a la consignada en el artculo
E
A R
64 numeral 3) del Cdigo Tributario, que hace referencia a la falta de entrega o exhibicin de
E TA
T P
b) Cuando el contribuyente no haya legalizado los libros y registros conta-
bles, o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales
N M
M
N
O E
O
C
libros contables con incidencia tributaria (registro de ventas y libro diario, por ejemplo), no se
encuentran legalizados, ello no acarrear solamente la infraccin del artculo 175 numeral
&
2) del Cdigo Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos del ao
anterior), sino que tambin puede derivar en una determinacin sobre base presunta de
&
impuestos, a merced de la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del mismo cuerpo
legal.
Por otro lado, el anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT
estipula el plazo mximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables:
- Libro caja y bancos: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente a
aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida
de efectivo o equivalente de efectivo.
- Libro de inventarios y balances: tres meses desde el da hbil siguiente al cie-
rre del ejercicio gravable.
- Libro diario: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas
las operaciones.
27
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
- Libro diario de formato simplificado: tres meses desde el primer da hbil del
mes siguiente de realizadas las operaciones.
- Libro mayor: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realiza-
das las operaciones.
- Registro de activos fijos: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del
ejercicio gravable.
- Registro de ventas: diez das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente
en que se emita el comprobante de pago respectivo.
- Registro de compras: diez das hbiles desde el primer da hbil del mes si-
guiente en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
S
- Registro de costos: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio
gravable.
E S
- Registro de inventario permanente en unidades fsicas: un mes desde el pri-
mer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la
S ES
R A
entrada o salida de bienes.
S
- Registro de inventario permanente valorizado: tres meses desde el primer da
O S
hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada
R R
A
o salida de bienes.
D E
P DO
Cabe recordar que la infraccin por llevar con atraso mayor al permitido los libros
contables permitir determinar presuntivamente impuestos, siempre y cuando ello dificulte
E
a la Sunat determinar correctamente la obligacin tributaria. De esta forma, si antes de
A R
cualquier fiscalizacin o verificacin de la Sunat, el contribuyente regulariza la infraccin del
E TA
T P
artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario (llevar con atraso mayor al permitido los libros
de contabilidad), entonces no debera proceder la determinacin de impuestos en forma
presunta con mrito en el artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.
N M
M
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O E
O
llevado con atraso el libro de inventario y balances, nicamente procedera la infraccin del
artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario, pero no la determinacin de impuestos sobre
C
C
base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontr ninguna irregulari-
dad al contribuyente.
&
3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos
&
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat,
aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros
El artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que
los deudores tributarios que hubieran sufrido la prdida o destruccin por siniestro, asalto
y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no
prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego comunicar
tales hechos a la Sunat dentro del plazo de quince das hbiles establecido en el Cdigo
Tributario.
La comunicacin a la Sunat debe contener el detalle de los libros y registros sinies-
trados, robados o extraviados, as como el periodo tributario y/o ejercicio al que correspon-
den, adjuntando copia certificada de la respectiva denuncia policial. Cuando se trate de
libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deber indicar la fecha en que fueron
28
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
legalizados, el nmero de legalizacin, y adems los apellidos y nombres del notario que
efectu la legalizacin o el nmero de juzgado en que se realiz esta, si fuera el caso.
El artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que
en los casos de extravo, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyen-
te cuenta con un plazo de 60 das calendario de ocurridos los mencionados hechos para
rehacer los respectivos libros o registros contables. Solo en casos excepcionales, previa
solicitud del administrado, la Sunat podr conceder una prrroga en la reconstruccin de los
libros o registros contables.
Asimismo, el artculo 11 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT
dispone lo siguiente: La Sunat podr verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera
S
sufrido la prdida o destruccin sealadas. De verificarse la falsedad de los hechos comu-
nicados por el deudor tributario, la Sunat podr utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta, en aplicacin del numeral 9) del artculo 64 del Cdigo
E S
Tributario.
S ES
R A
De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningn impedimento
para que en el interior de un procedimiento de fiscalizacin, el contribuyente comunique
S
a la Sunat la prdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 das
O S
calendario para la reconstruccin de estos. El problema radica en que dicha actitud del con-
R R
A
tribuyente es por lo menos sospechosa, razn por la cual si el auditor de la Administracin
D E
P DO
Tributaria descubre que el extravo, robo o siniestro de los libros o registros contables ha
sido un invento del sujeto fiscalizado, entonces se habr configurado la causal presuntiva
E
A R
del artculo 64 numeral 9) del Cdigo Tributario, y por ende la Sunat se encuentra facultada
a aplicar cualquiera de los mtodos de determinacin sobre base presunta contemplados en
E TA
T P
el artculo 65 del mismo cuerpo legal.
Finalmente, cabe recordar que el artculo 5 inciso d) del Decreto Legislativo N 813
N M
(Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de dos aos ni
M
N
mayor de cinco aos y con 180 a 365 das multa, el que estando obligado por las normas
tributarias a llevar libros y registros contables destruya u oculte total o parcialmente los
O E
O
C
3.10. Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua
de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin
&
&
mento que carezca de validez
a) Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de
pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para
sustentar la remisin o transporte
El artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula que la gua de re-
misin sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Adems, el artculo 2 de la
misma normativa no incluye a las guas de remisin dentro de los documentos considerados
como comprobantes de pago.
Las infracciones tributarias relacionadas con la presuncin del artculo 64 numeral
10) del Cdigo Tributario son las siguientes:
29
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
el documento tenga la condicin de no habido a la fecha de inicio del traslado.
E S
Con similar criterio al establecido en el Informe N 129-2002-SUNAT (sobre presun-
cin de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una
S ES
gua de remisin remitente o transportista en el ao 2007 nicamente amerita la presuncin
R A
de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (mas no sobre periodos distintos, como el ao
S
2006 o 2008).
O S
R R
b) Se detecte la remisin o el transporte de bienes con documentos que no
A
renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comproban-
D E
P DO
A R
efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artculo 174 del Cdigo Tributario,
se considerar que un documento no rene los requisitos y caractersticas para ser conside-
E TA
T P
rado como una gua de remisin cuando la gua de remisin remitente o la gua de remisin
transportista no renen los requisitos de informacin impresa y no necesariamente impresa
N M
consignados en dicha norma.
M
N
Las infracciones del Cdigo Tributario que son pasibles de originar la causal de pre-
O E
suncin del artculo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son:
O
- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renen los requisitos
C
C
y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o guas de
remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez
(artculo 174 numeral 5) del Cdigo Tributario).
&
&
para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otros
documentos que carezcan de validez (artculo 174 numeral 9) del Cdigo Tribu-
tario).
- Remitir bienes con comprobantes de pago, guas de remisin u otros documentos
complementarios que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo
de operacin realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artculo
174 numeral 10) del Cdigo Tributario).
Para finalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modificacin del artculo
64 numeral 10) del Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo N 953 (vigente este ltimo
desde el 6 de febrero de 2004), dicho inciso estableca como causal presuntiva lo siguiente:
Se detecte la remisin de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro
documento previsto en las normas para sustentar la remisin, o con documentos que no
30
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas
de remisin, u otro documento que carezca de validez.
De esta forma, hasta febrero de 2004, nicamente se aplicaba la causal de presun-
cin del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario cuando se configuraban las infraccio-
nes del artculo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.
3.11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido en los periodos tributa-
rios que se establezcan mediante decreto supremo
El artculo 4 del Decreto Supremo N 041-2006-EF seala que el deudor tributario
adquirir automticamente la condicin de no hallado (sin que para ello sea necesaria la
S
emisin y notificacin de acto administrativo adicional alguno), si luego que la Administracin
Tributaria intente en tres oportunidades, ya sea notificar los documentos mediante correo
E S
certificado o mensajero o verificar el domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes
situaciones:
S ES
R A
- Negativa de recepcin de la notificacin o negativa de recepcin de la constancia
de la verificacin del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el
S
O S
domicilio fiscal.
R R
A
- Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se encuentre cerrado.
D E
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En cambio, bastar que la Sunat verifique en una sola oportunidad que no existe la
direccin declarada por el contribuyente como domicilio fiscal para que este ltimo adquiera
E
automticamente la condicin de no hallado.
A R
Por otro lado, el artculo 6 del Decreto Supremo N 041-2006-EF indica que la Sunat
E TA
T P
requerir al contribuyente que adquiri la condicin de no hallado para que cumpla con
declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el ltimo da hbil del mes en que se le efecta
el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no habido.
N M
M
N
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O
C
Si un contribuyente ha adquirido la condicin de no hallado, ello no configura la
causal de presuncin del artculo 64 del Cdigo Tributario. Sin embargo, un contribuyente
con la calidad de no hallado es prximo a adquirir la condicin de no habido, y en este
&
&
Referencia normativa
31
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
el contribuyente cuente con la condicin de no habido para que se le determinen presunta-
mente impuestos por todos los ejercicios gravables an no prescritos.
E S
De esta forma, supongamos que la empresa Jorge Boys S.A.C. haya sido notificada
S ES
como no habido en abril de 2009. Si en junio del mismo ao, la Administracin Tributaria le
R A
inicia una fiscalizacin del IGV e Impuesto a la Renta de los periodos tributarios 2006, 2007
S
y 2008, dicho ente cuenta con la venia del artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF
O S
para determinarles impuestos sobre base presunta por todos los ejercicios fiscales mencio-
R R
A
nados.
D E
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Por otra parte, cuando la Sunat emprende una verificacin de los libros y registros
contables del contribuyente(8) en una fecha que precisamente ha sido notificado como no
E
A R
habido, entonces el rgano administrador se encuentra facultado para que una vez cerrada
la verificacin, inicie una fiscalizacin sobre los periodos tributarios y determine impuestos
E TA
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sobre base presunta mediante resoluciones de determinacin.
3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamo-
N M
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tracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del sistema computa-
rizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la
&
&
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquellas
otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan
la actividad de casino y mquinas tragamonedas.
Esta causal de presuncin recin ha sido introducida por el Decreto Legislativo
N 981, vigente a partir del 2007. La presuncin directamente aplicable en caso de detectar-
se esta causal es la contenida en el artculo 72-C del Cdigo Tributario, la cual tambin se
encuentra vigente desde el 2007.
(8) Cabe recalcar que la verificacin es un procedimiento con alcances y fines limitados, cuya finalidad es verificar las informaciones
de los registros, sin examinar ni evaluarlos, ni la documentacin sustentatoria ni las operaciones realizadas. En: HUAMAN CUEVA,
Rosendo. Ob.cit., p. 398.
32
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
La Ley N 27153, que regula la explotacin de los juegos de casino y mquinas tra-
gamonedas, ha establecido en su artculo 13 que para explotar juegos de casino y mquinas
tragamonedas se requiere autorizacin expresa otorgada por la autoridad competente, de-
biendo el interesado adjuntar a su solicitud los documentos indicados en el artculo 14.
Por su parte, el artculo 25 de la mencionada norma prescribe que la Direccin Nacio-
nal de Turismo del Mincetur es el rgano encargado de expedir y revocar las autorizaciones
de explotacin de juegos de casino y mquinas tragamonedas, mientras que el artculo 26
indica que en caso de impugnacin resuelve en segunda instancia administrativa el despa-
cho del viceministro de Turismo.
S
Referencia normativa
E S
Asimismo, el artculo 10 de la Ley N 27153 estipula que:
S ES
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Solo pueden explotarse aquellas mquinas tragamonedas que cuenten con:
S
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a) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al pblico no menor al
R R
A
85%, certificado por el fabricante.
D E
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c) Una antigedad de fabricacin o reconstruccin no mayor de 5 aos.
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De esta forma, si el contribuyente usa una mayor cantidad de mquinas tragamone-
N M
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N
das que aquellas autorizadas por el Mincetur, o las mquinas autorizadas no cumplen con
los requisitos del artculo 10 de la Ley N 27153, entonces la Sunat se encuentra autorizada
O E
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C
3.13. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los
&
&
cin fue incorporado a partir del 1 de abril de 2007, en virtud del Decreto Legislativo N 981.
Una vez verificado su acaecimiento, procede la presuncin tributaria del artculo 72-D del
mismo Cdigo Tributario.
La causal habilitante la constituye la deteccin por parte de la Sunat de personas
con vnculo laboral dependiente con el contribuyente, lo cual conlleva la presuncin de que
el sujeto fiscalizado ha estado omitiendo aportaciones a EsSalud, retenciones a la ONP, y
retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, cuando corresponda.
El problema radica en el asunto de si la Administracin Tributaria debera contar con
la competencia para estimar en qu supuestos nos encontramos ante una relacin laboral
oculta.
33
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
As, por ejemplo, el hecho de que un locador de servicios preste servicios en las
instalaciones de la empresa, con el horario diseado y elementos de trabajo de esta ltima,
si bien conlleva que nos encontremos ante una renta de quinta categora (los denominados
contratos de cuarta-quinta), ello no determina la laboralidad de dicha relacin que desenca-
dene la obligacin de realizar aportaciones a la AFP y EsSalud.
Ms bien encontrar el elemento de subordinacin (caracterstico de toda relacin la-
boral) en un determinado contrato, no es una tarea nada sencilla. Jorge Toyama nos ha ilus-
trado que para ello hay que encontrar ciertos rasgos o sntomas de laboralidad, tales como:
la entrega de boletas de pago, inscripcin en planillas, cumplimiento de algunas obligacio-
nes propias de una relacin laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud,
pago de beneficios sociales (gratificaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesin de licencias,
S
entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios
para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepcin de beneficios del
E S
Cafae, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros(9).
Del mismo modo, el autor espaol Martn Valverde ha enunciado como indicios de
S ES
R A
dependencia o subordinacin en un determinado contrato de prestacin de servicios perso-
S
nales, a los siguientes: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento
O S
del horario preestablecido; la utilizacin de despacho o dependencia estable en el centro de
R R
A
trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestacin de servicios en
exclusiva para un empleador, etc.
D E
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A R
Fiscal, que han aplicado el principio de primaca de la realidad (manifestada en el mbito
tributario a travs de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario), a efectos de
E TA
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determinar la existencia de una relacin laboral oculta:
N M
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Referencia normativa
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C
Que no siempre es fcil identificar la subordinacin, por lo que es necesario recurrir
adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de caractersticas tpicas de los con-
tratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relacin laboral, entre ellas,
&
tenemos las siguientes (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo deter-
minado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrat los servicios, (b) que el
&
trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del
centro de trabajo, (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeter-
minado y (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador.
(9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2005, pp. 120 y 121.
34
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se
comprende la realizacin de tareas no previstas en los contratos de locacin. Asimismo
E S
se aprecia que est presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza
indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en
todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisin por parte
S ES
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de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador,
por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinacin de los
S
locadores.
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3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa
D E
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ley, entendemos que ello es as, a fines de no desvirtuar el principio de reserva de ley en la
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la Constitucin.
En efecto, tal como ha sido destacado por Hernndez Berenguel, el procedimiento
N M
M
N
de determinacin tributaria sobre base presunta tiene que respetar el principio de legalidad.
Esto supone que los supuestos habilitantes, procedimientos y normas que regulan la deter-
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minacin sobre base presunta deben estar contenidos en la ley y que hayan sido estable-
cidos de manera tal que su aplicacin no conduzca a un resultado que se concrete en un
C
C
crdito a favor del Estado que no se ajusta a lo previsto en la norma de Derecho Tributario
material. Supone tambin que la actuacin de la Administracin debe estar enteramente
reglada y se impida la discrecionalidad(10).
&
&
cho Tributario ha sealado que:
Es preciso que la ley diferencie y defina claramente:
a) Las hiptesis que habilitan a la Administracin a prescindir de la determinacin
sobre base cierta y recurrir a la determinacin sobre base presunta, por resultar
la primera imposible.
b) Las facultades y lmites dentro de las cuales la Administracin debe efectuar la
determinacin sobre base presunta.
(10) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinacin sobre base presunta. En: <http://tribunal.mef.gob.pe/congreso/boletin/HERNAN-
DEZ.pdf>.
35
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
una mayor renta neta gravable no declarada por este.
E S
Referencia normativa
S ES
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S
De esta forma, la RTF N 2727-5-2006 ha manifestado lo siguiente:
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A
Que durante el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria encontr he-
chos e indicios que generaban dudas sobre la determinacin del Impuesto a la Renta
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la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas,
a pesar que este afirm haber tenido una sola tarjeta de crdito en el periodo fiscalizado,
E TA
T P
no habiendo justificado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar
los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generndose la causal presuntiva del
artculo 64 numeral 10) (actual numeral 15) del Cdigo Tributario.
N M
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La causal a que se refiere el numeral 10) (actual numeral 15) del artculo 64 del Cdigo
Tributario se configura en el caso de las presunciones previstas por la LIR.
C
C Sin embargo, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV nicamente constituye un meca-
&
nismo de valoracin de la base imponible del IGV, mas no una causal habilitante para la apli-
cacin de los procedimientos presuntivos contenidos entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo
Tributario.
Que, sin embargo, el artculo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que
faculte a la Administracin a determinar sobre base presunta, ni una presuncin,
ni un procedimiento para efectuar la determinacin sobre base presunta, sino que
36
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
La presuncin legal tributaria no es lo mismo que la ficcin legal tributaria. Como
ya hemos sealado, las presunciones se basan en hechos ciertos, para de all, a
E S
partir de un razonamiento legal deductivo, llegar a un hecho desconocido que se
presume cierto con un alto grado de probabilidad. Por el contrario, la ficcin es
S ES
R A
una creacin normativa del legislador, en el cual se crea una verdad jurdica dis-
tinta de la verdad real a la cual se ignora y desecha, ya que el legislador atribuye
S
a ciertos hechos o realidades sociales, efectos jurdicos que solo son posibles a
O S
partir de la presencia de una ficcin(11).
R R
A
As las cosas, las presunciones legales contienen una distinta definicin que las fic-
D E
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cambio, en las ficciones legales, a partir del acaecimiento del hecho base se arriba a una
conclusin desconectada de todo grado de probabilidad, cuyo nico nexo lo constituye la
E TA
T P
norma legal que le sirve de sustento.
Al igual que las presunciones, las ficciones jurdicas deben encontrarse contenidas
N M
en una norma con de ley, para respetar el principio de reserva en la configuracin de la base
M
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C
- Constituye renta ficta de primera o de tercera categora, aquella proveniente de
la cesin gratuita o a precio no determinado de predios por parte de sus propie-
&
tarios, sean estos personas naturales o jurdicas. En estos casos, la renta ficta es
equivalente al 6% del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente
&
al Impuesto Predial (artculo 23 inciso d) del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta).
- Constituye renta ficta de primera categora la proveniente de la cesin de bienes
muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin ad-
mite la presente ley, efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no
determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyen-
tes generadores de rentas de tercera categora. En este supuesto, la renta ficta
equivale al 8% del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al
patrimonio de los referidos bienes.
(11) IGLESIAS FERRER, Csar. Derecho Tributario. 1a edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2000, p. 671.
37
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
- Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida
por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo en dinero, cualquiera
que sea su denominacin, naturaleza o forma o razn, devenga un inters no in-
ferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN)
que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regir dicha presuncin
aun cuando no se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera estipulado que
el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenido en el pago de un
inters menor. Tratndose de prstamos en moneda extranjera se presume que
devengan un inters no menor a la tasa promedio de depsitos a seis (6) meses
del mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del ao
anterior (artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
S
- Tratndose de mutuos de dinero realizados sin utilizar medios de pago (cheques
no negociables, depsitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, rdenes de
E S
pago, o tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas), la entrega de dinero por
el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario, no permitir que este lti-
S ES
R A
mo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para
S
el pago de obligaciones o la realizacin de consumos (artculo 8 ltimo prrafo del
O S
Decreto Supremo N 150-2007-EF).
R R
A
5. PREVALENCIA DE LA DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y SUBSIDIARIEDAD EN
D E
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Durante el periodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la
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obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer
N M
en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la
M
N
misma.
O E
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2. Base presunta: En mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal
con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existen-
C
&
ral 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (principio
administrativo de verdad material), el Tribunal Fiscal ha arribado a la siguiente conclusin en
las RTF N 1489-3-2003, N 3066-1-2005 y N 1613-2-2008 las cuales han sealado que:
El artculo 63 del Cdigo Tributario no establece una prelacin que deba obser-
varse para efecto de la determinacin de las obligaciones tributarias en donde
tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrn-
dose la Administracin facultada a utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de
las causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario.
38
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
5.1. La determinacin tributaria sobre base presunta debe conservar la conexin pro-
babilstica entre el indicio probado y el hecho presumido
Muchas de las causales que habilitan a la aplicacin de presunciones del artculo 64
del Cdigo Tributario son demasiado amplias, de tal forma que en variados escenarios la
Administracin Tributaria puede considerarse legitimada a determinar impuestos sobre base
presunta al contribuyente.
Sin embargo, la justificacin tcnica de un procedimiento presuntivo que no sacri-
fique arbitrariamente el principio constitucional de capacidad contributiva contenido en el
artculo 74 de la Constitucin Poltica, radica en una relacin de conexidad entre el hecho
base y la consecuencia presuntiva, de tal forma que exista un nexo probabilstico entre esos
S
dos elementos.
Tal como es sealado por Horacio Ziccardi: La metodologa a utilizar para la pre-
E S
suncin debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues si
bien el mtodo indiciario permite fijar con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia
S ES
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y magnitud del hecho imponible, la ley debe establecer reglas de valoracin que permi-
tan obtener por ese camino valores que se aproximen a la certeza de la determinacin
S
objetiva(12).
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Por ejemplo, el artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario posibilita la aplicacin
de presunciones cuando el deudor tributario no exhiba sus libros y registros contables en el
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gistro de compras en un trmino de cinco das hbiles, siendo que el referido contribuyente
solicit una prrroga extempornea (incumpliendo el artculo 7 numeral 2) del Decreto Su-
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premo N 085-2007-EF), alegando que su contador externo se encontraba delicado de salud
y por tal motivo se iba a demorar un poco ms en recopilar la documentacin solicitada. Pos-
N M
teriormente, ante un segundo requerimiento Isaac Lawyers S.A.C. cumple con exhibir al au-
M
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O
64 numeral 3) del Cdigo Tributario constituya un indicio que permita inferir razonablemente
que el contribuyente ha omitido tributos en el periodo fiscalizado.
C
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5.2. La determinacin sobre base presunta no puede ser arbitraria
&
Por otro lado, el artculo 62 primer prrafo del Cdigo Tributario estipula que: La
facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de
&
acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la norma IV del ttulo preliminar. La Norma
IV ltimo prrafo del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario manifiesta que: En los casos
en que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente
optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico,
dentro del marco que establece la ley.
Ya en la sentencia del Tribunal Constitucional N 00090-2004-AA/TC se ha expre-
sado en su fundamento 12) que: Las determinaciones administrativas que se fundamen-
tan en la satisfaccin del inters pblico son tambin decisiones jurdicas, cuya validez
(12) GARCA BELSUNCE, Horacio A. Tratado de Tributacin. Tomo I, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 230.
39
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
De esta forma, no basta el simple hecho de que la compaa Muoz Rockets S.A. no
haya presentado en un requerimiento de la fiscalizacin su libro de actas de junta general de
accionistas, para que la Administracin Tributaria le pueda determinar sobre base presunta
E S
el tributo y periodo fiscalizado; bajo el argumento de que una vez configurada cualquier
causal presuntiva del artculo 64 del Cdigo Tributario, el rgano administrador se encuentra
S ES
R A
legitimado a desestimar cualquier intento de aproximacin a la materia imponible sobre base
S
cierta, aunque los resultados producto de la determinacin de la deuda tributaria sobre base
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presunta sean claramente ilgicos e irrazonables.
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Pinsese, por ejemplo, en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 2) del Cdi-
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o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Si al contribuyente
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Erika Investments S.A.C. se le detecta una sola factura concerniente a una compra al crdito
como pendiente de pago cuando en realidad al 31 de diciembre esta ha sido cancelada, pero
el importe involucrado es nfimo en comparacin con las restantes adquisiciones de dicho
N M
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O
legal), sino simplemente reparar el gasto concerniente a los intereses declarados en exceso
C E
por Erika Investments S.A.C.
C
&
Referencia normativa
&
No obstante, dicho razonamiento no es compartido por el Tribunal Fiscal. En la RTF
N 288-1-2007 se ha apuntado que:
Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de
pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cance-
lada, para que se configurase la diferencia patrimonial a que alude el artculo 70 del Cdi-
go Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia
se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los
proveedores con los que cruzar informacin, no va a cambiar el hecho que se registraron
(13) GARCA DE ENTERRA, Eduardo; RAMN FERNNDEZ, Toms. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Palestra-Temis, Lima-
Bogot, 2006, p. 518.
40
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
5.3. La determinacin sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio
administrativo de verdad material
Si bien es cierto que el artculo 63 del Cdigo Tributario no se decanta expresamente
por el procedimiento de determinacin sobre base cierta en desmedro del procedimiento de
determinacin sobre base presunta; no obstante, cabe indicar que es la misma Norma IX del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario la que establece que en lo no previsto por el Cdigo
Tributario se aplican supletoriamente los principios generales del Derecho Administra-
S
tivo.
E S
Es ms, el artculo II numeral 3) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG en adelante) seala que: Las autoridades administrativas al
S ES
reglamentar los procedimientos especiales, cumplirn con seguir los principios administra-
R A
tivos, as como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la
S
presente ley.
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Por consiguiente, cuando la Administracin Tributaria efecte su facultad de
A
fiscalizacin bajo el marco del Decreto Supremo N 085-2007-EF (Reglamento de Fis-
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calizacin) no puede dejar de aplicar los principios generales del procedimiento ad-
ministrativo general, acorde al artculo II numeral 3) del Ttulo Preliminar de la LPAG
E
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y la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG contiene los principios
E TA
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del procedimiento administrativo general, consignando en su numeral 1.3) el principio del
impulso de oficio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedi-
N M
miento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para su
M
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O
dimiento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que
sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probato-
C
C
rias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los adminis-
trados o hayan acordado eximirse de ellas.
&
&
argumentos sealados, una vez que cualquier contribuyente caiga en las abiertas causales
del artculo 64 del Cdigo Tributario, la determinacin presunta de bases imponibles que
realice la Sunat debera ser factible de derribarse con los medios probatorios que aporte el
sujeto fiscalizado. Esto es, el Cdigo Tributario debera recoger la presuncin relativa de im-
puestos (que admite prueba en contrario), en vez de la presuncin absoluta (que no admite
prueba en contrario).
A estos efectos, cabe recordar lo manifestado por Alex Crdova en el sentido que:
La determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta debe ser de
aplicacin subsidiaria. En efecto, la determinacin sobre base presunta solo pue-
de justificarse en aquellos casos en que sea imposible establecer la obligacin
sobre base cierta. Solo procede en defecto de esta.
41
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
procedimientos presuntivos enunciados entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario,
sin que ningn medio probatorio aportado por el contribuyente se lo pueda impedir.
E S
En realidad, como ya se anot, las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario son
muy generales, por lo que en algunos casos la incidencia del administrado en alguna de
S ES
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ellas no implica la probabilidad de los impuestos presumidos producto de los procedimientos
S
contenidos entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario. Por consiguiente, la presun-
O S
cin absoluta no debe ser la regla, puesto que ello puede devenir en una determinacin
R R
A
alejada de la realidad, que trastoque flagrantemente los principios de capacidad contributiva
e interdiccin de la arbitrariedad. En este ltimo escenario, la nica alternativa que cuenta
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administrativo.
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5.4. La determinacin sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no
vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva
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respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter
confiscatorio.
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Si bien es cierto que la capacidad contributiva no se encuentra explcitamente re-
conocida en nuestra Constitucin, sin embargo, se desprende del principio de igualdad en
&
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Referencia normativa
42
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
medida que constituye la base para la determinacin de la carga individual con que cada
sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto pblico; ade-
ms de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual
confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de
igualdad, en su vertiente vertical.
S
de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidente-
mente implica que se tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de los
E S
contribuyentes.
S ES
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En el mbito doctrinario, Julio Fernndez Cartagena ha apuntado lo siguiente:
S
En consecuencia, consideramos que nuestra Constitucin, a travs de los principios de
O S
igualdad y no confiscatoriedad, consagra al principio de capacidad contributiva, pues el
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A
fin ltimo de dichos principios consiste en que las personas tributen en la real medida y
proporcin de sus posibilidades, sin que ello signifique un menoscabo de su patrimonio o
D E
P DO
A R
En tal sentido, la capacidad contributiva debe ser entendida como un principio constitu-
cional implcito en la Constitucin de 1993, y como tal, respetada como lmite al ejercicio
E TA
T P
Si en un caso especfico no existe un grado razonable de causalidad entre la proban-
za del hecho base contenido en el artculo 64 del Cdigo Tributario con la realizacin del
N M
M
N
hecho presumido o ignoto contemplado en las presunciones de los artculos 66 al 72-D del
mismo cuerpo legal; entonces la aplicacin de una presuncin absoluta que no admita prue-
O E
O
C
Si a la compaa Carlos Motors S.A.C. se le detecta en una fiscalizacin sobre el Im-
puesto a la Renta del periodo 2008 que haba diferencias entre su declaracin jurada anual
&
del Impuesto a la Renta de ese ao con la casilla de Resultados acumulados del libro de
inventarios y balances al 31 de diciembre de 2008, entonces bajo un criterio de razonabi-
&
lidad dicha inconsistencia no debera generar la causal presuntiva del artculo 64 numeral
2) del Cdigo Tributario, no procediendo la presuncin de ventas o ingresos por patrimonio
omitido del artculo 70 del mismo cuerpo legal.
Un error de contabilizacin en una casilla del libro de inventarios y balances que tiene
nula incidencia en la correcta determinacin del Impuesto a la Renta, no puede constituir
una causal que habilite la fijacin de la base imponible sobre base presunta. Ello sin duda
constituira un trato discriminatorio respecto de aquellos sujetos que ostentan la misma ca-
(15) FERNNDEZ CARTAGENA, Julio A. La capacidad contributiva. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro Home-
naje a Armando Zolezzi Moller. Ob. cit., p. 176.
43
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
pacidad contributiva que Carlos Motors S.A.C., lo que debera ser remediado en nuestro
Estado Constitucional de Derecho.
A mayor abundamiento, cabe recalcar aqu lo sealado por Spisso en el sentido de
que: Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admi-
tir una determinada potencia econmica cuya existencia no est comprobada agravia los
principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto ltimo por falta de
proporcionalidad entre el fin perseguido y el medio escogido(16).
S
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre causales para determinar la obligacin
E S
tributaria sobre base presunta
S ES
R A
RTF N 07729-8-2009:
S
De lo actuado se tiene que en cuanto al extremo referido a la determinacin del Impuesto
O S
Predial, este Tribunal ha establecido en las RTF N 1261-5-97, 1-3-99, 97-3-99 y 283-
R R
A
1-2001, que al aplicarse un procedimiento de presuncin, este debe estar contenido en
alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administracin Tributaria, siendo que
D E
P DO
A R
ni en el Cdigo Tributario, existe un procedimiento de presuncin para determinar la obli-
E TA
gacin tributaria del Impuesto Predial sobre base presunta, en tal sentido, dado que en el
T P
caso materia de autos la Administracin ha determinado la deuda sobre base presunta,
lo que como se ha mencionado no se encuentra arreglado a ley, corresponde dejar sin
N M
efecto el valor respecto de la acotacin del Impuesto Predial.
M
N
O E
RTF N 09252-3-2009:
O
C
Tribunal considera que la Administracin no ha efectuado las comprobaciones necesarias
que permitan corroborar que las compras que se atribuyen a la recurrente fueron efectua-
das por esta, por lo tanto, la referida entidad no se encontraba facultada a utilizar algn
&
&
ponde revocar la apelada, debindose dejar sin efecto las resoluciones de determinacin
que fueron emitidas al haberse determinado deuda tributaria sobre base presunta.
RTF N 08457-5-2009:
Se confirma la apelada que declara infundada la reclamacin presentada contra las re-
soluciones de determinacin giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a
la Renta, atendiendo a que la recurrente no ha desvirtuado las imputaciones de pasivos
falsos, lo que conllev a que la Administracin determinar la obligacin sobre base pre-
sunta de conformidad con lo regulado por los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo
(16) SPISSO, Rodolfo, R. Derecho Constitucional tributario. 2a edicin, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 365.
44
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Tributario. Se seala que un pasivo es falso cuando las obligaciones que lo conforman
son inexistentes, criterio contenido en la RTF N 751-2-2001.
RTF N 11359-2-2007:
Mediante Requerimiento N 00137756 se solicit a la recurrente que presentara entre
otros, los inventarios fsicos de existencias al inicio y final del ejercicio 2000; no obstante,
no cumpli con presentar el inventario fsico correspondiente al inicio del aludido ejercicio
en la medida que no contaba con l, tal como lo dej consignado en la carta de 19 de
agosto de 2002. En consecuencia, se ha configurado un supuesto habilitante para proce-
der a la determinacin sobre base presunta.
S
RTF N 970-1-2009:
E S
Segn se verifica de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, el recurrente obtu-
vo una prdida tributaria de S/. 1,000.00, sin embargo este realiz adquisiciones por un
S ES
importe total de S/. 95,431.00, por lo que la documentacin presentada por este ofrece
R A
dudas respecto a su veracidad o exactitud, configurndose el supuesto previsto en el nu-
S
meral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
O S
R R
A
RTF N 288-1-2007:
D E
P DO
A R
64 del Cdigo Tributario, y que si habiendo exhibido un libro y/o registro contable, este
no se encontrara legalizado en la forma establecida por la ley, tambin se incurrir en la
E TA
T P
causal establecida en el numeral 8) de la citada norma.
N M
RTF N 2664-3-2008:
M
N
O E
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C
cia en la determinacin de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, as como en
la verificacin del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre
la determinacin o cumplimiento que efectu la recurrente respecto de dichos tributos en
&
los periodos antes mencionados, por lo que se ha configurado la causal del artculo 64
numeral 2) del Cdigo Tributario.
&
RTF N 902-4-2008:
Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es,
fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento
N 00152097, por lo que se configur el supuesto tipificado en el numeral 1) del artculo 64
del Cdigo Tributario para la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta.
45
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
RTF N 9075-1-2009:
Que segn se dej constancia en el punto 6) de los resultados del requerimiento, la
recurrente exhibi el registro de inventario permanente valorizado sin legalizar, siendo
S
que adems ni en la etapa de fiscalizacin, reclamacin ni en la presente instancia se ha
sealado argumento alguno tendiente a desvirtuar el hecho que el anotado registro no se
E S
hubiera legalizado, ms an cuando se advierte de los resultados del requerimiento que
este tena incidencia en la fiscalizacin realizada, toda vez que la Administracin encontr
S ES
R A
inconsistencias que no pudieron ser sustentadas por la recurrente, tales como diferencias
entre las salidas de productos valorizados de enero a diciembre de 2000, configurndose
S
la causal del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.
O S
R R
A
RTF N 8747-1-2009:
D E
P DO
A R
acuerdo con la RTF N 8219-2-2001, el acaecimiento de una de las causales que habiliten
a la Administracin a la utilizacin de los mtodos de determinacin sobre base presunta
E TA
T P
de conformidad con el artculo 64 del Cdigo Tributario, no obliga a esta a realizar la deter-
minacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, siendo que en el presente caso
la Administracin contaba con todos los elementos necesarios para determinar dicha obli-
N M
gacin sobre base cierta, por lo que carece de sustento lo afirmado por el recurrente.
M
N
O E
O
C
la recurrente y por terceros, estando a que hay discrepancias entre las declaraciones de
esta y la informacin obtenida mediante el cruce de informacin con sus proveedores,
&
46
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
RTF N 2406-4-2006:
Si bien en los resultados del Requerimiento N 00028763, se aprecia que el recurren-
te no cumpli con la presentacin de la documentacin solicitada, en la misma fecha
la Administracin notific el Requerimiento N 00073316, otorgando un nuevo plazo al
recurrente para la presentacin de la documentacin solicitada, habiendo este cumplido
con la presentacin de toda la documentacin requerida dentro del nuevo plazo otorgado,
conforme se indica en los resultados del mismo, por lo que estando al criterio de la RTF
N 518-4-2001 no se habra verificado la causal del numeral 3) del artculo 64 del Cdigo
Tributario, que seala que el deudor requerido en forma expresa por la Administracin a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustentan la contabilidad,
no lo haga dentro del trmino sealado por esta.
S
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R A
S
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&
&
47
Tema N 2
PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES
EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O
EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS,
CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO
REGISTRO Y/O LIBRO
1.
S
ASPECTOS GENERALES
E S
S ES
R A
Referencia normativa
S
O S
R R
A
De acuerdo con el artculo 66 del Cdigo Tributario, se establece que:
D E
P DO
Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses com-
prendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses
consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento
E
A R
(10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar las ventas o ingresos
registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constata-
E TA
T P
das, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro
N M
M
N
O E
O
C
vos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos
declarados en esos meses, incrementndose las ventas e ingresos declarados en los
&
&
Tambin se podr aplicar el procedimiento sealado en los prrafos anteriores a:
48
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicar
al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.
En ningn caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrn estas ser inferiores al
importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el prrafo anterior a las ventas
o ingresos registrados o declarados, segn corresponda.
La presuncin detallada en este artculo establece que las omisiones por parte del
contribuyente en la anotacin de sus operaciones de venta o servicios en el registro de
ventas (en caso de que el sujeto fiscalizado tenga rentas de tercera categora) o libro de
ingresos (en caso de que el sujeto fiscalizado sea perceptor de rentas de cuarta categora)
S
deben verificarse en no menos de cuatro meses dentro de un periodo de doce meses ma-
teria de fiscalizacin.
E S
A estos efectos, cabe tener en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N 07979-3-
2007 ya ha precisado que la Administracin Tributaria no puede aplicar la presuncin del
S ES
R A
artculo 66 del Cdigo Tributario cuando se contemple la omisin de ventas o ingresos del
S
10% de las ventas en menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos dentro de un
O S
periodo de doce meses.
R R
A
Supongamos que en una fiscalizacin por el periodo tributario 2008, en uno de los
D E
P DO
A R
otro requerimiento o antes que culmine el proceso de fiscalizacin, dicha empresa cumple
E TA
T P
con corregir todas o gran parte de las omisiones en el registro de compras.
En este escenario, la Sunat podra perfectamente argir que en vista a que en el
primer requerimiento efectuado se comprob a Amanda Golds S.A.C. omisiones en cuatro
N M
M
N
meses que superan el 10% de las ventas de dichos meses, ello es mrito suficiente para
practicar la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario.
O E
O
C
querimiento, pero lo hace antes del cierre de la fiscalizacin o como producto de un siguiente
requerimiento, la Administracin contar con datos suficientes para determinar la obligacin
&
tributaria sobre base cierta, no justificndose la aplicacin de la base presunta del artculo
66 del Cdigo Tributario, sin perjuicio de la imposicin de la sancin por la comisin de la
&
infraccin contemplada en el artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario respecto al atraso
de los libros.
Referencia normativa
Por otro lado, cabe indicar que el Informe N 215-2003-SUNAT ha establecido cuando no
aplica la presuncin:
Dado que la aplicacin de un procedimiento de determinacin sobre base presunta se
presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible y cuantificar el importe del
tributo, debemos concluir que la presuncin establecida en el artculo 66 del TUO del
Cdigo Tributario no resultar de aplicacin cuando el contribuyente a pesar de no haber
49
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas
en su declaracin pago mensual del IGV y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
El segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario plantea el supuesto en que
cuando el contribuyente no cumpla con la exhibicin de su registro de ventas, la Sunat po-
dr aplicar el procedimiento presuntivo en la medida que compruebe la omisin de ventas
a travs de informacin obtenida por terceros en no menos del 10% respecto a las ventas
declaradas por el contribuyente en un lapso mnimo de cuatro meses.
El porcentaje obtenido de la referida comparacin se aplicar a los meses restantes,
teniendo en cuenta que el porcentaje considera los cuatro meses donde se comprobaron las
omisiones de mayor monto, es decir, si se comprueban omisiones en ms de cuatro meses,
S
solo se evaluarn los cuatro mayores.
E S
La Sunat tiene la facultad de ampliar las omisiones halladas dentro del proceso de
fiscalizacin, lo que hara que las ventas aumentadas en funcin del porcentaje de omisio-
S ES
nes pudieran ser modificadas.
R A
La informacin obtenida de terceros en caso de que el contribuyente no exhiba sus
S
libros, puede ser obtenida a travs de la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros
O S
R R
A
(DAOT) y requerimientos a clientes del contribuyente.
Tambin la informacin puede ser contrastada a travs del PDT 3550 Detalle de
D E
P DO
A R
No existe un plazo establecido para que la Sunat emita la resolucin de determinacin
E TA
T P
correspondiente a las ventas aumentadas producto del sistema de presunciones del artculo
66 del Cdigo Tributario. La Sunat tiene la facultad discrecional de emitir la correspondiente
resolucin de determinacin una vez culminado el proceso de fiscalizacin, criterio que ha
N M
M
O E
O
C
de documentacin, como por ejemplo comprobantes de pago, rdenes de compra o libros
contables, lo cual permitira determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y ya no
&
&
raciones comerciales, tambin es requisito para la aplicacin de la base presunta descrita
en este artculo, haber omitido la anotacin de las ventas en un periodo mnimo de cuatro
meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al 10% de las
ventas de dichos meses.
Caso particular es el de los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categora
a quienes tambin se les puede aplicar la base presunta de este artculo, siempre que se
compruebe la omisin de sus operaciones en un mnimo de cuatro meses en un porcentaje
igual o mayor al 10% de sus Ingresos, pudindose dar el caso de contribuyentes que hubie-
ran omitido registrar Ingresos por renta de cuarta categora, la Sunat por la aplicacin de
base presunta le imputara ingresos en meses que no hayan desarrollado actividad genera-
dora de rentas, de igual forma a los contribuyentes que no exhiban su registro de ingresos y
50
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
solamente llevan un libro de ingresos y gastos, la inexistencia de estos libros, puede ser cla-
ramente suplida con otros elementos que permitan determinar la obligacin sobre base cier-
ta. En consecuencia, la inexistencia de esta contabilidad incipiente a que estn obligados
E S
tales contribuyentes, o su insuficiencia, no debera constituir necesariamente un supuesto
habilitante para que la Administracin determine la obligacin tributaria el Impuesto a la
S ES
R A
Renta de tales contribuyentes sobre base presunta.
S
Es de importancia sealar que en todos los supuestos descritos en el presente ar-
O S
tculo las omisiones detectadas en ningn caso podrn ser inferiores al importe que resulte
R R
A
de aplicar el porcentaje mencionado a las ventas o ingresos registrados o declarados segn
D E
P DO
corresponda.
E
A RReferencia normativa
E TA
T P
Finalmente, cabe indicar que la RTF N 476-3-2001 ha expresado que:
N M
M
N
Para la aplicacin del artculo 66 del Cdigo Tributario debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y dado que en el presente caso, la Administracin solo
O E
O
C
sin efecto el reparo de presuncin de ingresos por omisiones en el registro de ventas.
&
&
En cuanto se llega a determinar omisiones en los ingresos o ventas determinados,
incrementan lo declarado y lo registrado en forma proporcional dentro de los meses com-
prendidos en el requerimiento para efectos del IGV.
Para aquellos contribuyentes que realizaran exclusivamente operaciones exoneradas
y/o inafectas del IGV, entonces las presunciones a que arribe la Sunat no tendrn efectos en
dicho impuesto. Lo mismo suceder para contribuyentes que realicen puramente operacio-
nes exoneradas o inafectas al Impuesto Selectivo al Consumo.
En el caso de contribuyentes que realizaran junto con operaciones gravadas con el
IGV, operaciones exoneradas o inafectas de este impuesto, entonces la presuncin a que
arribe la Sunat desencadenar todos sus efectos en el IGV, sin que sea pertinente aplicar
alguna suerte de prorrateo.
51
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
realizar en los meses correspondientes.
Sin embargo, en el caso de los contribuyentes acogidos al Rgimen Especial del
E S
Impuesto a la Renta, la presuncin determinada por la Administracin Tributaria s tendr
efectos en los pagos mensuales que por concepto del Impuesto a la Renta abonen dichos
S ES
R A
sujetos, que como recordemos, no constituyen pagos a cuenta sujetos a una declaracin
jurada anual de regularizacin, sino pagos definitivos de dicho impuesto.
S
O S
De acumular el contribuyente omisiones de distinta naturaleza y que le resulte de
R R
A
aplicacin ms de un procedimiento de presuncin, se aplicar aquella que arroje mayor
monto de base imponible o de tributo.
D E
P DO
A R
dando como resultado la aplicacin de una base imponible alternativa a lo ya declarado por
E TA
el contribuyente.
T P
Cabe indicar que solo admiten prueba en contrario las causales invocadas por la
Administracin Tributaria con posterioridad a los reparos hechos y al momento de emitirse
N M
M
N
la resolucin de determinacin.
O
O
E
C
C
Primer caso prctico
&
A la empresa La Buena Mesa S.A. se le notific un primer requerimiento dentro del proce-
&
so de fiscalizacin iniciado en marzo de 2010, requirindole documentacin e informacin
del registro de ventas del periodo junio 2007- mayo 2008. A continuacin se muestran
los datos de las omisiones detectadas y el procedimiento efectuado por la Administracin
para determinar la obligacin tributaria sobre la base presunta del artculo 66 del Cdigo
Tributario:
52
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
REPARO
VENTAS PORCENTAJE MONTO
VENTAS VENTA MONTO
OMITIDAS DE LA APLICANDO
DECLARADAS OMITIDA MAYOR
MESES DETECTADAS OMISIN PORCENTAJE
S/. % ENTRE (1)
S/ (1) GENERAL OMISIN (2)
Y (2)
S
TOTAL 798,000 100,800
E S
Obtencin del porcentaje: S/. 100,800 / S/. 798,000 X 100 = 12.63%
S ES
R A
Aplicando la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario, se imputarn ingresos en los
S
meses restantes de la siguiente manera:
O S
R R
A
VENTAS REGISTRADAS
MESES REPARO IGV OMITIDO
D E
P DO
DECLARADAS S/.
A R
JULIO 2007 168,000 21,218 4,031
E TA
T P
AGOSTO 2007 152,000 19,198 2,425
SETIEMBRE 2007 178,000 34,000 6,460
N M
M
O E
O
C
En funcin del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del ao 2007, el incremento
de S/. 162,325 ser considerado renta neta.
&
&
VENTAS REGISTRADAS
MESES REPARO IGV OMITIDO
DECLARADAS S/.
53
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Segundo caso prctico
S
asimismo cruzando la informacin de la declaracin anual de operaciones con terceros
se comprob que el principal cliente de Abastece al Toque S.A.C. durante los aos 2007
E S
y 2008 fue la empresa Comercial Sensacin E.I.R.L., a la cual la Administracin Tributaria
le requiri informacin de facturas de compra, exhibicin de registro de compras y orde-
nes de compra sobre sus operaciones con Abastece al Toque S.A.C., encontrndose la
S ES
R A
siguiente informacin sobre las ventas, de las cuales hasta en cinco meses se comprob
omisiones en las declaraciones de Abastece al Toque S.A.C.:
S
O S
R R
A
VENTAS A VENTAS A PORCENTAJE OMITIDO
COMERCIAL COMERCIAL TOTAL SOBRE LAS VENTAS
D E
MESES
P DO
A R
SETIEMBRE 2007 187,000 57,000 57,000 30.48%
E TA
T P
DICIEMBRE 2007 154,000 ---------- ---------- ----------
FEBRERO 2008 ---------- 110,000 110,000 100%
N M
MARZO 2008 112,000 57,000 57,000 50.89%
M
N
O E
O
C Como lo establece el segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, con base en
&
&
declaradas en esos meses.
En aplicacin del penltimo prrafo del artculo 66, se debe establecer un porcentaje que
solo considere a los cuatro meses donde se compruebe las omisiones de mayor monto,
siendo esto de la siguiente manera:
54
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
MARZO 2008 96,656 18,365
E S
JULIO 2008 103,560 19,676
S ES
R A
TOTAL 651,499 123,784
S
O S
A efectos del Impuesto a la Renta de los aos 2007 y 2008, los incrementos de S/. 294,283
R R
A
y de S/. 357,216 se consideran renta neta de cada ao respectivamente.
D E
P DO
E
A R
Tercer caso prctico
E TA
T P
El contribuyente Marco Njar percibe rentas de cuarta categora desde el ao 2006. Ade-
ms dicha persona se inscribi en el rgimen general de rentas de tercera categora en
al ao 1998.
N M
M
N
La Administracin Tributaria le realiz una fiscalizacin por las rentas de cuarta categora
del ejercicio 2008, revisando su libro de ingresos encontr omisiones en la anotacin de
O E
O
sus recibos honorarios durante cuatro meses por los montos de:
Abril 2008 : S/. 14,500
C
C
Julio 2008 : S/. 8,900
&
&
El Sr. Njar no percibi otros ingresos de cuarta categora salvo en los meses indicados,
por tanto decidi no presentar declaraciones juradas mensuales de sus ingresos por ser-
vicios profesionales durante todo el ao 2008.
La Administracin Tributaria en virtud de lo dispuesto en la Resolucin de Superinten-
dencia N 007-2008/SUNAT en su artculo 1, seala que le corresponda realizar pagos a
cuenta mensuales por haber sobrepasado mensualmente el monto de S/. 2,552 dado que
por ningn ingreso mensual se le practicaron retenciones.
En aplicacin de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta regulada
por los artculos 65-A y 66 del Cdigo Tributario, se le determina el reparo y su efecto
sobre el Impuesto a la Renta, tomando tambin en consideracin las rentas de tercera
categora obtenidas durante el ao 2008:
55
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
INGRESO POR
RENTA DE TERCE- REPARO A LA RENTA DE
MESES CUARTA CATEGORA
RA CATEGORA TERCERA CATEGORA 2008
OMITIDO
S
La aplicacin de la presuncin tendr efectos sobre la renta neta de tercera categora del
E S
ao 2008 incrementndola en S/. 36,050, segn lo establecido en el penltimo prrafo del
artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario.
S ES
R A
Ntese que al haber estado omiso el contribuyente en todas las declaraciones de cuarta
categora del ao 2008, el porcentaje dispuesto en el artculo 66 ser siempre mayor al
S
10% de los ingresos declarados, por lo tanto, el reparo imputado ser el mismo al ingreso
O S
R R
detectado.
A
D E
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E
A R Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
E TA
T P
Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicacin de la presuncin del artculo 66 del
Cdigo Tributario
N M
M
N
RTF N 3804-2-2004:
O E
O
En el caso de autos, la recurrente efectu operaciones de venta por servicios varios, por
los cuales emiti facturas por el valor de la operacin, siendo anotado por un monto me-
C
C
nor, monto que se comprob en las facturas que emiti a su cliente PetroPer S.A., toda
vez que las facturas giradas se encontraban anotadas en el registro de ventas, se estara
&
ante el registro de una operacin de menor valor y no ante una omisin en el registro de
ventas.
&
As, para aplicar el artculo 66 del Cdigo Tributario, debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y dado que en el caso de autos, para la determinacin
del porcentaje de omisin, la Administracin Tributaria ha considerado operaciones de
venta registradas por montos menores, los ingresos presuntos han sido determinados
sobre supuestos distintos a los sealados en la norma.
RTF N 430-1-2005:
Que el artculo 66 del Cdigo Tributario no ha establecido un procedimiento que le sea
aplicable al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, toda vez que dicho dispositivo
refiere que los ingresos omitidos se incrementarn a la renta neta gravable del ao o
ejercicio fiscalizado.
56
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
RTF N 2093-5-2003:
Si por efecto de la determinacin sobre base presunta, los ingresos superasen el monto
lmite permitido para el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir del mes si-
guiente de ocurrido el hecho la recurrente no estara dentro del rgimen especial, sino
del rgimen general, y le sera de aplicacin la presuncin del artculo 66 del Cdigo
Tributario.
RTF N 12352-2-2007:
Cuando la Administracin Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre
lo declarado y lo registrado, como en el caso de autos (diferencia entre lo anotado en el
S
registro de ventas y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjetas de crdito), este
hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base
E S
presunta establecidos en el Cdigo Tributario; pero una vez que opta por aplicar alguno de
dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado determinado presuntivamente,
S ES
R A
dado que interpretar lo contrario conllevara el riesgo de una doble acotacin, como ha
S
sucedido en el caso de autos.
O S
R R
A
D E
P DO
E
A R
E TA
T P
N M
M
N
O E
O
C
C
&
&
57
Tema N 3
PRESUNCIN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE
COMPRAS
S
De esta forma, las omisiones detectadas en el registro de compras deben ser de una
relativa magnitud, por lo que si estas se encontraran solamente en tres periodos mensuales
E S
o menos comprendidos en el requerimiento, entonces no ser de aplicacin el artculo 67 del
Cdigo Tributario, cabiendo nicamente la determinacin de impuestos sobre base cierta.
S ES
R A
La justificacin de la determinacin sobre base presunta en este caso radica en que
S
una vez que la Sunat ha acreditado fehacientemente que el contribuyente realiz compras
O S
marginadas de su contabilizacin, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar
R R
A
con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el Impuesto a la Ren-
D E
ta. Es decir, as como en la fiscalizacin tributaria se han encontrado compras no registradas
P DO
ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor cantidad de compras
y ventas no afectas con ningn impuesto.
E
A R
E TA
T P Referencia normativa
N M
M
N
O E
O
Dado que el artculo 67 del Cdigo Tributario no contiene distincin alguna al respecto,
C
C
a las empresas que tengan uno o ms de un giro de negocio, sin importar si se dedican
exclusivamente a la comercializacin de bienes o no.
&
&
BUTARIO
Cuando un contribuyente omite compras en su contabilidad que han sido detectadas
por la Sunat en medio de una auditora tributaria, es de aplicacin la causal presuntiva del
artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario, la cual prescribe la procedencia de la determi-
nacin sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos,
bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.
Asimismo, dicha situacin origina que la declaracin presentada (PDT 621, y declara-
cin jurada anual del Impuesto a la Renta) ofreciera dudas respecto a su veracidad o exacti-
tud, puesto que las compras omitidas de anotar en el registro de compras hacen presuponer
la realizacin de ventas marginadas de la contabilidad, configurndose tambin la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
58
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
De esta manera, la RTF N 0041-3-2000 ha precisado:
Que en el artculo 64 del Cdigo Tributario se encuentran los supuestos que facultan
a la Administracin Tributaria a utilizar directamente los procedimientos de determina-
cin sobre base presunta, pudiendo citar, entre otros, cuando la declaracin presentada
ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud y cuando el deudor tributario oculte
activos que impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.
S
informacin con uno de los proveedores, Almacenes Cerveceros del Norte S.A., de don-
de se verific que la existencia de omisiones al registro de compras en los meses de
noviembre y diciembre de 1994, hecho que no es desvirtuado por el contribuyente, con-
E S
figurndose las causales de determinacin sobre base presunta indicadas a que alude el
artculo 64 del Cdigo Tributario.
S ES
R A
S
Igualmente, la RTF N 13155-4-2009 ha manifestado que:
O S
R R
Conforme se ha dado cuenta precedentemente, la documentacin obtenida de los cru-
A
ces de informacin efectuados por la Administracin, estaba conformada por las copias
D E
P DO
A R
asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comproban-
tes de pago as como los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depsi-
E TA
T P
tos bancarios por los importes consignados en las facturas de venta antes sealadas.
N M
M
N
cin y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar
que la recurrente realiz operaciones de compra a los citados proveedores y que no
O E
O
2.
C PRESUNCIN APLICABLE CUANDO LAS OMISIONES COMPROBADAS EN EL REGIS-
&
2.1.
&Determinacin presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones
El artculo 67 inciso a) del Cdigo Tributario indica que cuando el total de las omisio-
nes comprobadas por la Administracin Tributaria en no menos de cuatro meses consecuti-
vos o no consecutivos, sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos meses, se
incrementarn las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos
en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas.
As las cosas, cuando a una compaa se le fiscaliza el periodo tributario 2008, y se
le detecta compras omitidas en los meses de enero, abril, mayo, julio y agosto, que repre-
sentan el 30% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, enton-
ces proceder la determinacin sobre base presunta sobre todos los meses del ao 2008.
59
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Cabe distinguir que el porcentaje de omisiones que se atribuye en los meses restan-
tes comprendidos en el requerimiento, ser calculado considerando nicamente el promedio
de los cuatro meses en que se comprobaron las omisiones de mayor monto, tal como es
indicado por el artculo 67 inciso a) ltimo prrafo del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
Esto se encuentra acorde con lo sealado en el Informe N 190-2003-SUNAT, el cual ha
sealado que:
S
La expresin se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos
contenida en los artculos 66 y 67 del TUO del Cdigo Tributario, no debe ser entendida
E S
como el establecimiento de un lmite mximo para la deteccin de omisiones a fin de
aplicar la metodologa de los procedimientos de presuncin previstos en dichas normas,
S ES
sino ms bien como un mnimo de exigencia legal requerido para la aplicacin de tales
R A
procedimientos. En consecuencia, la Administracin Tributaria podr aplicar la presun-
S
cin prevista en las citadas normas en caso que, en una fiscalizacin constate que en ms
O S
de cuatro meses existen omisiones en el registro de ventas o en el registro de compras,
R R
A
respectivamente.
D E
P DO
A R
La Administracin detect omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, ju-
nio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83,
E TA
T P
S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omitidas
de S/. 321,354.50, que representa ms del 10% de las compras de tales meses (39.66%),
por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artculo 67 del
N M
Cdigo Tributario.
M
N
Que, en tal sentido, la Administracin determin el porcentaje de las ventas omitidas to-
O E
O
mando en cuenta los 4 meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es
decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y
C
C
S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constitua el 55.73%
de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje
que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a di-
&
&
S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57, lo cual se ajusta al procedi-
miento del artculo 67 del Cdigo Tributario.
60
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
Costo de ventas
E S
Por otro lado, en el Informe N 187-2009-SUNAT se ha dejado remarcado que si
se est fiscalizando el Impuesto a la Renta del periodo 2005, la ltima declaracin jurada
S ES
presentada en el ejercicio materia de fiscalizacin (ao 2005), es aquella correspondiente al
R A
periodo tributario 2004 (que se alcanza a la Sunat en marzo o abril de 2005).
S
No es que solamente en el supuesto en que el contribuyente no haya presentado la
O S
R R
A
DJ anual del Impuesto a la Renta en el ejercicio anterior al que est siendo fiscalizado, que
la Sunat cuenta con la venia para acudir a las declaraciones juradas de otras empresas con
D E
P DO
giro de negocio similar. Lo que sucede es que aun cuando el contribuyente hubiera presen-
tado su DJ anual del Impuesto a la Renta oportunamente, de todas maneras el margen bruto
E
A R
de utilidad de dicha declaracin debe ser comparado con aquel proveniente de otras empre-
sas de giro similar, debindose tomar en todos los casos el ndice que resulte mayor.
E TA
T P Referencia normativa
N M
M
N
O E
O
festado que:
Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero,
C
C
marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no poda ser
inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado en base al
&
margen de utilidad bruta, obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ltimo ejercicio gravable materia de presentacin, o en base a los obtenidos de las
&
declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debiendo tomarse en todos los casos el ndice que resulte mayor.
Cabe sealar que de autos no resulta posible verificar que las aludidas empresas 1, 2 y
3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente,
habindose la Sunat limitado a sealar que estas han sido obtenidas de los sistemas de
Sunat, sin adjuntar documentacin sustentatoria alguna.
61
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Para determinar las empresas que son de giro similar al contribuyente fiscalizado,
se deben analizar diferentes elementos, tales como: misma CIIU, cdigo de ubigeo, nmero
de trabajadores, monto de activos, similar cantidad de ingresos anuales, productos que se
negocian, entre otros.
Referencia normativa
S
E S
As, la RTF N 5640-5-2006 ha considerado que:
Cabe advertir que segn figura en los papeles de trabajo de fiscalizacin, las 2 empresas
S ES
R A
seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las
cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma
S
actividad desarrollada segn el Cdigo CIIU y zona, lo cual no resulta suficiente, pues po-
O S
dra suceder que an perteneciendo al mismo Cdigo CIIU (51906- Venta mayorista otros
R R
A
productos) se dedicasen a la comercializacin de productos distintos o que existiesen
D E
diferencias en las otras cuentas o caractersticas de la empresa, generndose as una
P DO
A R
En el supuesto de que el contribuyente no hubiera presentado su DJ anual del Im-
E TA
T P
puesto a la Renta en el periodo inmediato anterior al fiscalizado, la Sunat debe acudir al
ejercicio precedente al anterior para calcular el margen de utilidad bruta derivado de la DJ
N M
anual del Impuesto a la Renta, comparndolo con el ndice de utilidad (renta bruta/ costo de
M
N
ventas) que han obtenido otras empresas de giro similar en el ejercicio inmediato anterior.
O E
De esta forma, si a la empresa Andy Grones S.A.C. (dedicada a la venta de electro-
O
ha cumplido con presentar la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2005 hasta el momento,
C
entonces se va a tomar como referente el margen de utilidad bruta que Andy Grones S.A.C.
ha obtenido en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2004. Dicho resultado se va a com-
&
parar con el margen de utilidad bruta que hayan obtenido otras empresas de giro similar a
Andy Grones S.A.C. (mismo CIIU y ubicacin geogrfica, similar cantidad de trabajadores y
&
activos, relacin en los productos que son comercializados) en el periodo 2005.
Solamente en el supuesto en que el contribuyente auditado no haya presentado nin-
guna DJ anual del Impuesto a la Renta desde su constitucin, entonces para determinar el
margen de utilidad bruta se toma en consideracin nicamente el ndice de rentabilidad de
otras empresas con negocio similar, conforme lo prescribe el artculo 67 inciso a) del Cdigo
Tributario.
Caso prctico
La empresa Telares Erika S.A.C. ha sido objeto de una fiscalizacin por la Sunat por el pe-
riodo tributario 2007. A dicha compaa se le detect compras omitidas de registrar cuyo
proveedor fue Distribuidores Alfonso S.A.C., cuyo detalle es como sigue:
62
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
MES COMPRAS
S
Asimismo, se cuenta con los siguientes datos:
E S
- DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006:
S ES
Ventas netas: S/. 9000,000.00, costo de ventas: S/. 8100,000.00.
R A
- Compaa similar 1 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006:
S
O S
Ventas netas: S/. 9200,000.00, costo de ventas: S/. 8350,000.00.
R R
A
- Compaa similar 2 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006:
D E
P DO
A R
Ventas netas: S/. 9300,000.00, costo de ventas: S/. 8200,000.00.
E TA
T P
Se solicita determinar la presuncin por compras omitidas en el registro de compras a que
alude el artculo 67 del Cdigo Tributario.
N M
M
N
Respuesta:
O E
En primer lugar, cabe anotar que si bien en cinco periodos mensuales se le han encontra-
O
do compras omitidas a Telares Erika S.A.C., sin embargo, tal como lo prescribe el artculo
67 inciso a) ltimo prrafo del Cdigo Tributario, solamente se tienen en cuenta los cuatro
C
C
meses de mayor omisin para la presuncin en los restantes periodos mensuales fiscali-
zados. As, tenemos:
&
&
Febrero
Abril
500,000
480,000
130,000
135,000
63
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Este porcentaje hallado se aplica a los dems meses del requerimiento en que no se
encontraron compras omitidas:
Ventas
Periodo % omisin Ventas presuntas
declaradas IGV omitido
2007 (A) (C) (D)
(B)
Julio
E S
Setiembre 400,000 28% 112,000 21,280
S ES
R A
Octubre 450,000 28% 126,000 23,940
S
Diciembre 700,000 28% 196,000 37,240
O S
R R
A
En los meses en que se detectaron a Telares Erika S.A.C. compras omitidas hay un proce-
dimiento especial. Para ello, primero se debe encontrar el ndice de rentabilidad bruta que
D E
P DO
resulte mayor entre aquel que arroja la DJ anual del Impuesto a la Renta del contribuyente
fiscalizado, con aquel obtenido de empresas de rubro similar.
E
A R
- DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006:
E TA
T P
Ventas netas: S/. 9000,000.00, costo de ventas: S/. 8100,000.00.
- Compaa similar 1 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006:
N M
M
N
O E
O
C
- Compaa similar 3 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006:
Ventas netas: S/. 9300,000.00, costo de ventas: S/. 8200,000.00.
&
& Periodo
2006
9000,000
Costo de ventas
(A)
8100,000
Renta bruta
(B)
900,000
% utilidad bruta (B/A) x 100
11.11%
64
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Seguidamente procedemos a encontrar las ventas omitidas en los meses que se detec-
taron compras omitidas. Para ello, en primer lugar, determinamos las compras omitidas
aplicando el margen de utilidad bruta:
Mayo
Agosto
S ES
Noviembre
S
O S
R R
A
Ahora, comparamos con las ventas omitidas de acuerdo al porcentaje de omisin en los
D E
P DO
A R
Ventas omitidas % promedio Ventas omitidas en Mayores
Compras
Periodo aplicando de omisin en funcin del % promedio ventas
E TA
omitidas
T P
2007 margen bruto cuatro meses de omisin en cuatro omitidas
(B)
de utilidad (A) (C) meses (B x C) + B = D entre A y D
N M
M
N
O E
O
C
Mayo 158,774 140,000 28% 179,200 179,200
&
&
Noviembre 170,115 150,000 28% 192,000 192,000
Finalmente, determinamos el IGV por las ventas presuntas en cada uno de los meses del
2007:
65
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Julio 182,000 34,580
E S
Agosto 153,600 29,184
Setiembre 112,000 21,280
S ES
R A
Octubre 126,000 23,940
S
Noviembre 192,000 36,480
O S
R R
A
Diciembre 196,000 37,240
TOTAL 1854,400
D E
P DO
E
A R
Ntese que se ha determinado el IGV presunto en funcin de compras omitidas de conta-
bilizar. En rigor, el IGV de las compras omitidas se destina a operaciones gravadas con el
E TA
T P
IGV (el IGV presunto determinado por la Sunat en una fiscalizacin). Sin embargo, el ar-
tculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario determina su imposibilidad absoluta de deduc-
cin como crdito fiscal, lo cual no deja de guardar razonabilidad, ya que dichas compras
N M
M
N
nunca fueron anotadas en el registro de compras, requisito formal que el artculo 19 inciso
c) del TUO de la Ley del IGV condiciona para la toma del crdito fiscal.
O E
O
Sin embargo, ese IGV que consta en las facturas de compras omitidas de anotar en el
registro de compras es susceptible de ser deducido como costo o gasto a efectos del
C
C
Impuesto a la Renta? Ntese que estas compras omitidas se han destinado a ventas pre-
sumidas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que debe de admitirse la deduccin
del IGV de compras como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, acorde al artculo 37
&
inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a una interpretacin en contrario del
artculo 69 del TUO de la Ley de IGV.
&
En cuanto al Impuesto a la Renta, el mismo artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario
dispone que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de
tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta
de tercera categora del ejercicio al que correspondan.
En el ejercicio gravable 2007, el total de ventas omitidas o ingresos presuntos es de
S/. 1854,400.00. Adems, el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario seala que
excepcionalmente en el caso de la presuncin a que se refiere el numeral 2) del art-
culo 65 del Cdigo Tributario (presuncin por omisiones en el registro de compras) se
deduce el costo de las compras no declaradas, las que en el presente caso ascienden
a S/. 675,000.00. As tenemos:
66
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
En la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario, si se comprueban ventas omi-
E S
tidas de registrar en cuatro meses o ms que representen menos del 10% de las ventas
registradas en el registro de ventas en dichos meses, entonces el procedimiento presuntivo
S ES
no es de aplicacin, cabiendo nicamente la determinacin tributaria sobre base cierta.
R A
En cambio, en la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario, si se llegan
S
a comprobar durante cuatro meses o ms compras omitidas de contabilizacin, pero
O S
R R
A
que representan menos del 10% de las compras contabilizadas en dichos meses, igual
resulta de aplicacin el procedimiento presuntivo, pero cindose a los parmetros de
D E
P DO
su inciso b).
De esta forma, el nico supuesto en que se desecha la aplicacin de la presuncin
E
A R
del artculo 67 del Cdigo Tributario (cabiendo nicamente la determinacin tributaria sobre
base cierta), es cuando el contribuyente tiene compras omitidas de anotacin en el registro
E TA
T P
de compras durante menos de cuatro meses en un periodo de fiscalizacin de doce meses,
an as las omisiones representen ms del 10% de las compras registradas y declaradas en
N M
dichos meses.
M
N
Cuando las compras omitidas comprobadas por la Sunat cuando menos en cuatro
O E
O
meses, representen menos del 10% de las compras anotadas en el registro de compras en
dichos meses, la Sunat nicamente se encontrar habilitada a determinarn impuestos so-
C
bre base presunta en los periodos tributarios mensuales que comprob compras omitidas,
C
mas no en las dems meses comprendidos en la fiscalizacin.
&
Aqu, lo que indica el artculo 67 inciso b) del Cdigo Tributario es que las ventas
presumidas en los meses que se detectaron omisiones, se determinarn aplicando a las
&
compras omitidas el ndice calculado en funcin del margen de utilidad bruta. Dicho margen
ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio
gravable que hubiera sido materia de presentacin, o con base en los obtenidos de las DJ
anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debindose tomar en todos los casos, el ndice que resulta mayor.
67
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
A estos efectos, cabe tener en consideracin el Informe N 187-2009-SUNAT, el cual ha
sealado que:
Se tiene que para fines de la aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo
del artculo 67 del TUO del Cdigo Tributario, deber tomarse en consideracin la ltima
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que hubiese sido presentada en el ejer-
cicio materia de fiscalizacin, en tanto es dicha declaracin la que, por su cercana en el
tiempo, revela de manera cercana el hecho desconocido que la Administracin Tributaria
pretende demostrar.
S
As, por ejemplo, tratndose de una fiscalizacin respecto del Impuesto a la Renta del
ejercicio gravable 2005, el margen de utilidad bruta a utilizarse para efecto de la aplica-
E S
cin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo del artculo 67 del TUO del Cdigo
Tributario, se determinar tomando como referencia la ltima declaracin jurada presen-
S ES
R A
tada en el ejercicio 2005, materia de fiscalizacin, esto es, la declaracin jurada corres-
pondiente al ejercicio 2004.
S
O S
R R
A
Caso prctico
D E
P DO
La empresa Michelle Holdings S.A.C. est siendo fiscalizada por el periodo tributario
2008, y se le han comprobado las siguientes compras omitidas de anotar en el registro
E
de compras:
A R
E TA
T P
Marzo S/. 2500,000 S/. 200,000
N M
M
N
O E
Octubre S/. 1900,000 S/. 240,000
O
&
Adems, se tiene los siguientes datos:
DJ anual Impuesto a la Renta Michelle Holdings S.A.C. 2007: Ventas netas: S/. 32400,000,
compras: S/. S/. 28600,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 1 2007: Ventas netas S/. 31500,000, com-
pras S/. 29000,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 2 2007: Ventas netas: S/. 33300,000,
compras S/. 29500,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 3 2007: Ventas netas: S/. 30000,000,
compras: S/. 28700,000.
Se solicita determinar el Impuesto a la Renta e IGV que corresponden segn a la presun-
cin del artculo 67 del Cdigo Tributario.
68
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Respuesta:
En primer lugar, cabe indicar que las compras omitidas en los meses de marzo, agosto,
octubre y noviembre de 2008 representan el 8.93% de las compras anotadas en el regis-
tro de compras en dichos meses, por lo que es de aplicacin el procedimiento presuntivo
del artculo 67 inciso b) del Cdigo Tributario.
Dicho artculo seala que para determinar las ventas presuntas, a las compras omitidas
se les debe adicionar el margen de utilidad bruta. Para ello tenemos que:
S
Michelle Holdings S.A.C. 32400,000 28600,000 3800,000 13.29%
E S
Empresa similar 1 31500,00 29000,000 2500,000 8.62%
S ES
R A
Empresa similar 2 33300,000 29500,000 3800,000 12.88%
S
Empresa similar 3 30000,000 28700,000 1300,000 4.53%
O S
R R
A
Mayor % de utilidad bruta 13.29%
D E
P DO
A R
Sobre la base del margen de utilidad bruta del 13.29% se procede a determinar las ventas
presuntas y el IGV presunto en los meses que se detectaron compras omitidas.
E TA
T P
Periodo Compras % margen
Margen de uti-
lidad en nuevos
Ventas omitidas
IGV omitido (*)
N M
2008 omitidas de utilidad (A)
M
N
soles
O E
O
69
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
En vista a que las compras comprobadas por la Sunat no han sido anotadas por el contri-
buyente en su contabilidad, es posible que la adquisicin no se encuentre respaldada con
una factura. No obstante, ello no debe ser bice para la deduccin del costo computable
a efectos de la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario, puesto que la realidad de
la operacin de compra ha sido demostrada por la misma Administracin Tributaria, y el
artculo 65-A del mismo Cdigo Tributario faculta la deduccin del costo sin la contempla-
cin de algn otro requisito adicional.
S
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre la presuncin del artculo 67 del Cdigo
Tributario
E S
RTF N 13155-4-2009:
S ES
R A
Que conforme se ha dado cuenta, la documentacin obtenida de los cruces de informa-
S
cin efectuados por la Administracin, estaba conformada por las copias de las facturas
O S
emitidas a la recurrente y su anotacin respectiva en el registro de ventas, las guas de re-
R R
A
misin respectivas por el traslado de la mercanca al domicilio de la recurrente, o en todo
caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en el almacn sin asumir su tras-
D E
P DO
lado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes as como
de los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depsitos bancarios.
E
A R
Que de lo expuesto y considerando la documentacin obtenida de los cruces de informa-
E TA
cin y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar
T P
que la recurrente realiz operaciones de compra a los citados proveedores y que no fue-
ron anotadas en su registro de compras, lo cual configura la causal prevista en el inciso 2)
N M
del artculo 64 del Cdigo Tributario.
M
N
O E
RTF N 13155-4-2009:
O
C
junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79,
S/. 29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de
compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa ms del 10% de las compras de tales
&
meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del
artculo 67 del Cdigo Tributario.
& Que, en tal sentido, la Administracin determin el porcentaje de las ventas omitidas to-
mando en cuenta los cuatro meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto,
es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y
S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constitua el 55.73%
de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje
que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a
diciembre de 2004, obteniendo as ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62,
S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17,
S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57.
Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero,
marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no poda
ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado sobre la
70
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
base del margen de utilidad bruta, obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a
la Renta del ltimo ejercicio gravable materia de presentacin, o en base a los obtenidos
de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad
similar, debiendo tomarse en todos los casos el ndice que resulte mayor.
S
Cabe sealar que de autos no resulta posible verificar que las aludidas empresas 1, 2 y
3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente,
E S
habindose la Sunat limitado a sealar que estas han sido obtenidas de los sistemas de
Sunat, sin adjuntar documentacin sustentatoria alguna.
S ES
R A
Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los ndices de rentabilidad determina-
S
dos de tales empresas similares, proceda efectuar la comparacin utilizando el ndice de
O S
utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas.
R R
A
D E
P DO
RTF N 13627-2-2009:
E
Que de la informacin obtenida de los cruces de informacin, se aprecia que los provee-
A R
dores presentaron copia de sus libros y registros contables, de las facturas copia emisor
E TA
T P
estados de cuenta bancarios y rdenes de entrega del combustible. Sin embargo, las
guas de remisin no cuentan con la acreditacin de su recepcin por la recurrente y en
N M
su mayora el rubro recib conforme se encuentra en blanco y las rdenes de compra de
M
N
combustible no identifican a la recurrente como receptor de los bienes, por lo que tales
documentos no sustentan fehacientemente que esta haya participado en las compras
O E
O
Que, si bien en el informe general referido al proveedor Petro Oil S.A. se indic que las
C
adquisiciones atribuidas a la recurrente fueron canceladas en efectivo y mediante depsi-
tos bancarios, tambin se seal que solo verific una muestra al 61.01% de las facturas
&
&
de las transacciones. Adicionalmente, no se ha acreditado que la Administracin haya
realizado verificaciones o comprobaciones para determinar la identidad de quin efectu
tales depsitos o si fueron efectivamente realizados por la recurrente.
Que en el resumen estadstico de fiscalizacin del proveedor Ami Oil S.A., no se seal
que se haya verificado la participacin de la recurrente en las compras imputadas ni si
fueron canceladas por ella, y segn se observa del resumen del libro diario, las cobranzas
a clientes aparecen anotadas en forma global y general.
71
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
combustible, tales como cargos de despacho o salidas del almacn de los proveedores,
cargos de recepcin e ingreso a almacn de la recurrente, guas de remisin con certifica-
cin de su recepcin (sello y firma), rdenes de pedido suscritas por la recurrente, control
de los pedidos de clientes, as como detallar las fechas, montos y forma de pago de todas
las facturas observadas, verificar las sumas de dinero disponibles en tales fechas, la
frecuencia y el monto de las operaciones que mantuvieron las partes antes y despus de
las operaciones atribuidas, la documentacin comercial o contable de la recurrente para
detectar algn indicio que las confirme, los flujos monetarios y/o comunicaciones entre
las partes, realizar un cruce de las salidas y entradas de dinero por montos equivalentes,
obtener manifestaciones de quienes habran participado en las operaciones, entre otros,
lo que no ocurri en el presente caso.
S
RTF N 8744-1-2009:
E S
No obstante, debe indicarse que el artculo 67 del Cdigo Tributario, cuando establece
que el monto de incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no
podr ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje de utili-
S ES
R A
dad bruta, se refiere a la utilidad bruta que debe surgir de la contabilidad para esos meses.
No obstante, la Administracin determin dicho porcentaje (14.23%) sobre la base de la
S
DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, por lo que la determinacin efectuada por la
O S
R R
Administracin no se ajusta al procedimiento establecido en la norma bajo examen.
A
D E
P DO
RTF N 9252-3-2009:
E
Que las facturas de adquisicin de huevos rosados por kgs., emitidas a nombre de la
A R
recurrente, los estados de cuenta bancarios del proveedor, el registro de ventas y las
E TA
T P
adquirente real de dicho producto, al no habrsele solicitado otros documentos a fin de
acreditar la efectiva recepcin de estos bienes y/o los pagos correspondientes a tales
N M
adquisiciones, tales como las guas de remisin emitidas por los transportistas, compro-
M
N
bantes de pago y otros documentos que sustenten la contratacin del transporte, recibos
de pago suscritos por la recurrente o su representante en los que consten los importes
O E
O
C
Que si bien la documentacin que obra en autos podra permitir afirmar que Inversiones
Via del Sur realiz las ventas contenidas en los comprobantes de pago observados, no
&
&
Administracin, que permitiera concluir que se trataba de compras omitidas de registrar
y declarar.
RTF N 1286-1-2006:
Que la verificacin de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el
nombre y domicilio del contribuyente, si bien constituyen indicios de posibles compras
omitidas, permitirn vlidamente establecer que se est ante adquisiciones efectuadas
por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional, tales como, la
expedicin de rdenes de pedido, guas de remisin o cualquier otra prueba destinada a
demostrar que aquel efectu las compras que se le imputan (RTF N 3550-5-2003).
72
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
4.1. Controversia
En el presente caso, el Tribunal Fiscal dilucidar si corresponde aplicar la presuncin
del artculo 67 del Cdigo Tributario, por el solo hecho de que en el cruce de informacin
a travs del DAOT, supuestos proveedores hayan manifestado haber efectuado ventas al
S
contribuyente, o si es necesaria una labor investigadora exhaustiva de la Administracin
Tributaria al respecto.
4.2.
E S
Argumentos de la recurrente
S ES
R A
La empresa recurrente seala que es falso que se haya verificado que la mercadera
S
ingres a sus almacenes, pues la Administracin no se pronunci sobre la exhibicin de las
O S
R R
guas de remisin para determinar que la mercadera se despach, ms an tratndose de
A
mercadera de gran volumen (ms de 800 cajas de cerveza), y teniendo en consideracin
D E
P DO
que San Benedicto S.A. realizaba la comercializacin y distribucin de cerveza con sus
propios camiones.
E
A R
Adems, alega que la mercadera que se le atribuye no es suya, habiendo averiguado
que San Benedicto S.A. fue sorprendida por su supervisor de ventas, Juan Espinoza, quien
E TA
T P
sacaba mercadera a nombre de otras personas para aprovecharse del descuento que la
empresa ofreca por volumen de ventas, y posteriormente la revenda en complicidad con los
N M
chferes, habiendo sido estas personas despedidas.
M
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C
la recurrente no haba anotado la totalidad de sus adquisiciones efectuadas a su proveedor
San Benedicto S.A. (cajas de cerveza), y del cruce de informacin efectuado con este pro-
veedor se observ que los comprobantes de pago emitidos al recurrente fueron anotados
&
en su registro de ventas, habiendo sido cancelados contra entrega, por lo que se considera
que dichas operaciones fueron realizadas, configurndose las causales previstas en los
&
numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario para determinar la obligacin sobre
base presunta.
Asimismo, refiere que en la etapa de reclamacin se realiz un nuevo cruce de in-
formacin al citado proveedor, en el que se verific que emiti los comprobantes de pago
al recurrente, los que se encuentran anotados en su registro de ventas, libro diario, mayor y
caja-bancos, y asimismo se verific el despacho de la mercadera efectuada al recurrente,
concluyndose que este proveedor sustent y acredit las ventas efectuadas al recurrente.
Adems indica que al haberse configurado las causales para la determinacin sobre
base presunta, se utiliz la presuncin prevista por el artculo 67 del Cdigo Tributario, es
decir, la presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, habin-
dose efectuado la determinacin conforme a ley.
73
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Que en la etapa de reclamacin, en aplicacin de la facultad de reexamen y con el
fin de establecer si las ventas informadas por la empresa San Benedicto S.A. (ex Comercial
E S
Excel S.A.) corresponden al recurrente, la Administracin determin lo siguiente: No se ex-
hibi, entre otros, las guas de remisin emitidas y los partes de salida de almacn; no
S ES
R A
se sustent el motivo por el cual se emitieron boletas de venta en lugar de facturas
(el proveedor indica que ignora ello debido a que dichas ventas corresponden a la anterior
S
administracin Comercial Excel S.A.); el krdex fsico valorizado de almacn es llevado
O S
a nivel de totales por producto, siendo anotados los movimientos en forma mensual, con
R R
A
lo cual no se puede precisar la salida de almacn de la mercadera vendida; no presenta
D E
P DO
escrito con el detalle del personal que intervino en cada una de las ventas; no exhibe
documentacin que acredite el medio de transporte utilizado para el traslado de la mercade-
E
A R
ra; no exhibe documentacin que acredite la recepcin de los envases vacos (el pro-
veedor manifiesta que por costumbre de mercado dichas ventas se realizan contra entrega
E TA
T P
de los envases, es decir, se entregan envases llenos y se reciben al mismo tiempo envases
vacos); y no exhibe documentacin que acredite el cobro de dichas ventas.
N M
Que si bien de acuerdo con el criterio de la RTF N 766-1-2004 y N 3550-5-2003, la
M
N
O E
O
lidamente establecer que se est ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la medida
que se corroboren con evidencia adicional.
C
C
Que tal como se ha sealado en la RTF N 4401-1-2006, no resulta suficiente para
acreditar la hiptesis planteada por la Administracin, que un proveedor presente el compro-
&
bante de pago que respalde las operaciones que alega haber realizado con el contribuyente
y el registro contable de estas, sino que dichos comprobantes deben corresponder a opera-
&
ciones reales, toda vez que estos solo constituyen un medio de prueba de las operaciones
incurridas, por lo que la Administracin, en uso de su facultad de fiscalizacin, deber verifi -
car si dichas operaciones son o no reales, a efectos de imputarlas vlidamente al supuesto
adquirente, tomando como base fundamentalmente la documentacin proporcionada por
quienes habran intervenido en estas, razn por la que tambin resulta necesario que los
proveedores mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesa-
rio, que los comprobantes de pago que sustentan sus afirmaciones correspondan
a operaciones reales, o los supuestos adquirentes, elementos de prueba que pudieran
acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de las partes (vendedor o comprador),
o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que aparecen consignados en
el comprobante de pago reparado.
74
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
dimientos como sera la verificacin de la frecuencia y monto de las operaciones que
antes o despus de las que son materia de verificacin mantuvo el contribuyente con
E S
el citado proveedor, flujos monetarios y/o comunicaciones entre comprador y vende-
dor, manifestaciones de quienes pudieran haber participado de las operaciones en
S ES
R A
cuestin, entre otros.
S
Que tal como se seala en la RTF N 4396-1-2006, las adquisiciones de bienes que
O S
se imputan se refieren a bebidas como la cerveza, cuya comercializacin en ocasiones re-
R R
A
sulta informal (ferias, actividades econmicas, etc.), por lo que no resulta un argumento de-
leznable que terceros hubieran proporcionado los datos del recurrente con el fin de obtener
D E
P DO
el beneficio de los descuentos, atendiendo adems que para el sector informal no resulta de
inters que un comprobante de pago sea expedido a su favor.
E
A R
Por consiguiente, al no haber efectuado la Administracin las comprobaciones ne-
E TA
T P
cesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen al recurrente fueron
efectuadas por este, dicha entidad no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos
de determinacin sobre base presunta, al no haberse configurado los supuestos de los nu-
N M
M
N
O E
O
C
4.5.1. La presuncin de ventas o ingresos omitidos por presunciones en el
registro de compras
&
&
Referencia normativa
El hecho base plenamente probado que justifica la presuncin del artculo 67 del
Cdigo Tributario lo constituye la deteccin por la Administracin de compras efectuadas
75
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
4.5.2. nicamente sobre la base de informacin de terceros, no es posible
determinar presuntivamente compras gravadas al contribuyente
E S
La manifestacin de un tercero o el cruce de informacin a travs del DAOT no cons-
S ES
R A
tituyen ttulo suficiente para imputar al contribuyente compras o ventas gravadas con IGV e
Impuesto a la Renta.
S
O S
Como es de recordar, el artculo 62 del Cdigo Tributario dispone que el ejercicio
R R
A
de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y control de cumplimiento
de obligaciones tributarias. Es ms, la Norma IX del Ttulo Preliminar de dicho cuerpo legal
D E
P DO
enuncia que en lo no previsto por el Cdigo Tributario podrn aplicarse supletoriamente los
principios del Derecho Administrativo.
E
A R
De esta forma, la Norma IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Admi-
E TA
T P
nistrativo General regula en su inciso 1.3) el principio de impulso de oficio, por el cual: Las
autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realizacin o
prctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin de las
N M
M
cuestiones necesarias.
N
O E
O
conformar con aquellas declaraciones o manifestaciones que hayan realizado los supuestos
proveedores a travs del DAOT, sino que dicha entidad debe agotar la realizacin de los
C
C
medios probatorios pertinentes que permitan arribar a la realidad de los hechos.
&
Referencia normativa
76
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Por otra parte, el artculo 67 penltimo prrafo del Cdigo Tributario seala que: En
aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro
de compras, el monto de compras omitidas se determinar comparando el monto de las
compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de las compras mensua-
les comprobadas por la Administracin a travs de la informacin obtenida por terceros en
dichos meses. Este artculo no debe ser entendido en el sentido de que cuando el contri-
buyente no exhiba su registro de compras (ya sea en una verificacin o fiscalizacin), en-
tonces la Sunat se encuentra facultada a determinar presuntivamente impuestos basndose
nicamente en la informacin consignada por los supuestos proveedores en el DAOT; sino
que dicho ente administrativo igualmente debe agotar los medios probatorios que permitan
comprobar la realidad de las compras atribuidas al contribuyente, a travs de la bsqueda de
S
guas de remisin, cancelacin con medios de pago bancarios, entrevistarse con las partes
involucradas, entre otros medios probatorios.
4.5.3.
E S Carga de la prueba de la Administracin de determinar compras omi-
S ES
R A
tidas del contribuyente
S
El Cdigo Tributario no establece ninguna disposicin sobre distribucin de la carga
O S
de la prueba en los procedimientos tributarios, razn por la cual resulta de aplicacin el
R R
A
artculo 196 del Cdigo Procesal Civil, el cual seala que: Salvo disposicin legal diferente,
D E
la carga de la prueba corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensin, o a
P DO
A R
Es ms, se puede sostener que en el procedimiento de fiscalizacin tributaria pesa
una mayor carga probatoria sobre la Administracin Tributaria, ya que el artculo 162 nume-
E TA
T P
ral 1) de la Ley del Procedimiento Administrativo General indica que: La carga de la prueba
se rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente ley, y el artculo 62 del
Cdigo Tributario establece que la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin
N M
M
N
O E
O
versias sobre operaciones no reales en el IGV), se ha indicado que: Para demostrar que no
existi una operacin real que sustente el crdito fiscal es preciso que la Administracin
C
C
efecte la inspeccin, investigacin y cumplimiento de las obligaciones tributarias, actuando
todos los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean permitidos
&
&
Sunat demuestre precisamente que han existido operaciones de compra reales efectuadas
por el contribuyente fiscalizado.
Referencia normativa
77
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
efectuada por l, por las cantidades de cajas consignadas en varios comprobantes, ii) por
las referencias incluidas en los comprobantes de pago como datos del transportista resul-
ta coherente suponer que los bienes eran transportados al local del recurrente, debiendo
existir por tanto alguna gua de remisin, lo que no ha sido presentado por las
empresas ni se adjunta en el expediente, inclusive en varios comprobantes de pago se
consigna la frase emisor itinerante, caso en el cual con mayor razn debieron existir guas
de remisin; en otros comprobantes no figura el domicilio del recurrente, iii) el recurrente,
conocida la atribucin que se le estaba haciendo para hacer la investigacin respectiva,
solicit a los proveedores que le informen sobre las ventas cuestionadas habiendo reci-
bido como respuesta de uno de ellos que no poda proporcionarla por variaciones en su
sistema y del otro que si no estaba de acuerdo con los datos que se le alcanzaban deba
hacer el reclamo respectivo, iv) tampoco se ha verificado la forma de pago y cancela-
S
ciones supuestamente efectuadas por el recurrente.
E S
Igualmente, en la RTF N 8984-2-2007 se ha considerado que:
Sin embargo, de la revisin de la documentacin que obra en autos no se desprende que
S ES
R A
la Administracin haya efectuado una adecuada actuacin probatoria a fin de acreditar
sus afirmaciones, ya que ha basado sus conclusiones en la informacin proporcionada
S
exclusivamente por los supuestos proveedores y la documentacin descrita en el numeral
O S
R R
7) del presente anlisis, no habiendo corroborado la misma con evidencia adicional ni
A
realizado comprobaciones que permitan tener certeza sobre las omisiones atribuidas a
D E
P DO
A R
ltimas, la verificacin de la documentacin adicional comercial o contable de la re-
currente d algn indicio que confirme las operaciones la salida de la mercadera
E TA
T P
de los almacenes del proveedor y su recepcin o ingreso fsico o documentario a
los almacenes de la recurrente, flujos monetarios y/o comunicaciones entre com-
prador y vendedores, controles internos de las mercaderas llevadas por los provee-
N M
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N
O E
O
las mismas (los vendedores y/o supervisores de ventas, el transportista que traslad los
bienes, etc.), la coincidencia entre las fechas de cancelacin y los montos consig-
nados en las facturas y liquidaciones de cobranza emitidas por el proveedor y los
C
C
desembolsos anotados en el libro de caja de la recurrente, y en general cualquier otra
forma que, dependiendo de cada caso en particular, pudiese generar certeza sobre los
&
&
4.5.4. Imposibilidad de obligar al contribuyente a que pruebe en negativo,
en el sentido de que no ha efectuado las ventas atribuidas por el su-
puesto proveedor
La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario enuncia que en lo no previsto
por dicho Cdigo resulta de aplicacin supletoria los principios generales del Derecho. Acor-
de a la sentencia del Tribunal Constitucional N 00047-2004-AI/TC, los principios generales
del Derecho constituyen postulados o proposiciones con sentido y proyeccin normativa o
deontolgica que, por tales, constituyen parte del ncleo central del sistema jurdico.
Precisamente, uno de los principios generales del Derecho es la improcedencia de
la prueba en negativo. Si se le exigiese a cualquier administrado que pruebe que no realiz
determinada conducta bajo amenaza de una determinacin de tributos o una sancin (la
78
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
As las cosas, en la RTF N 779-3-1998 se ha establecido que:
Si la recurrente afirma que no realiz ninguna amortizacin, no se le puede exigir la
presentacin de la documentacin que sustente lo contrario, en virtud del principio del
Derecho que seala que no puede probarse un hecho negativo.
S
Igualmente, la RTF N 180-3-2002 ha manifestado lo siguiente:
E S
Que, en la resolucin apelada, la Sunat considera que la recurrente se encontraba obli-
gada a presentar DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 1998, por el hecho de no
S ES
R A
haber acreditado que no utiliz la autorizacin de impresin de comprobantes de pago, lo
S
cual no resulta admisible por cuanto se pretende que la recurrente pruebe un hecho nega-
O S
tivo, esto es que no utiliz la referida autorizacin, lo que en caso contrario correspondera
R R
A
acreditar a la Sunat.
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P DO
A R
cruces de la DAOT, que algunos proveedores han declarado mayores ventas que aquellas
registradas como compras por el contribuyente, dicha institucin est imposibilitada de de-
E TA
T P
terminar impuestos sobre base presunta con el procedimiento del artculo 67 del Cdigo
Tributario, basndose en el nico hecho que en los requerimientos cursados el sujeto fisca-
lizado no ha entregado medios probatorios que prueben que efectivamente no ha realizado
N M
M
N
O E
O
C
cual debe solicitar al supuesto proveedor que alcance los medios probatorios pertinentes
(adicionales a los comprobantes de pago y anotacin en los libros contables) que sustentan
&
sus operaciones, tales como: guas de remisin, estados de cuenta bancarios donde conste
la cancelacin de las facturas, contratos, correos electrnicos cursados entre el vendedor
&
y comprador, partes de salida de almacenes de la mercanca vendida (tal como se advirti
de la RTF N 4401-1-2006). Adems, la Sunat debe agotar los medios probatorios de oficio
que se encuentren a su alcance, tales como: la indagacin de la frecuencia y monto de las
operaciones realizadas antes y despus de aquellas que han sido imputadas al sujeto fisca-
lizado, o solicitar la comparencia a las partes involucradas.
79
Tema N 4
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN
CASO DE OMISOS
1. NOCIONES GENERALES
S
Referencia normativa
E S
El artculo 67-A del Cdigo Tributario establece lo siguiente:
S ES
R A
Cuando la Administracin Tributaria compruebe, a travs de la informacin obtenida de
S
terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realizado operaciones gravadas, el
O S
deudor tributario es omiso a la presentacin de las declaraciones juradas por los periodos
R R
A
tributarios en que se realizaron dichas operaciones, o presenta dichas declaraciones pero
consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el monto de cero,
D E
P DO
A R
i) El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administracin Tri-
E TA
T P
butaria; o
ii) El deudor tributario est inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria, pero
N M
no exhibe y/o no presenta su Registro de Ventas y/o Compras.
M
N
La presuncin aqu comentada parte de la premisa que terceros han informado a travs
O E
O
del DAOT que han efectuado compras a favor del contribuyente. La diferencia con las
presunciones de los artculos 66 y 67 del Cdigo Tributario radica en que adicionalmente
C
C
se detecta que:
vas de tributos: este supuesto abarca aquellas situaciones en que el contribuyente pre-
tende quedarse al margen de cualquier control fiscal de la Administracin Tributaria, al
&
no haber obtenido nmero de RUC.
80
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
tal que modific su determinacin del IGV originalmente realizada, dichas rectificatorias
no afectan el hecho de que en la etapa de fiscalizacin la Administracin comprob efec-
tivamente que la recurrente haba declarado S/. 0.00 como compras en dichos periodos,
E S
producindose el hecho habilitante para aplicar el procedimiento descrito en el artculo
67-A del Cdigo Tributario.
S ES
R A
S
O S
R R
1.1. El caso de los no habidos
A
D E
Constituye una causal para determinar obligaciones sobre base presunta el hecho de
P DO
que el deudor tributario tenga la calidad de no habido en los periodos que se establezcan
mediante Decreto Supremo, conforme al artculo 64 inciso 11) del Cdigo Tributario.
E
A R
En el Decreto Supremo N 041-2006-EF, se estipula que alguien adquiere la con-
E TA
T P
dicin de no habido cuando siendo previamente un sujeto no hallado (puesto que se le
notificaron en 3 oportunidades distintas sin resultados positivos), no regulariza su situacin
dentro de los 30 das siguientes.
N
M
N
O EM
O
Referencia normativa
C
C
El artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF seala que:
&
De conformidad con el numeral 11) del artculo 64 del Cdigo Tributario, la Sunat podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando
&
el deudor tributario tenga la condicin de no habido al iniciar el proceso de verificacin o
fiscalizacin, o la adquiera durante el proceso de verificacin o fiscalizacin.
81
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
2. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA POR EL
ARTCULO 67-A DEL CDIGO TRIBUTARIO
E S
En el escenario en que a un contribuyente se le haya detectado ingresos o com-
S ES
pras omitidos, y adems se haya verificado su falta de inscripcin en el Registro nico de
R A
Contribuyentes, entonces ser pertinente la causal habilitante para determinar sobre base
S
presunta del artculo 64 numeral 7) del Cdigo Tributario.
O S
R R
En cambio, existe otro supuesto en que el contribuyente s se encuentra registrado
A
como tal en los archivos de la Sunat, pero ha presentado los PDT N 621 mensuales consig-
D E
P DO
nando como base imponible el importe de cero, y adems terceros han informado que han
realizado operaciones con l. De esta forma, cuando en un procedimiento de fiscalizacin
E
A R
de la Sunat se le requiera la exhibicin de su Registro de Ventas y Registro de Compras, y
el contribuyente no los exhiba al cierre del mencionado requerimiento, se habr configurado
E TA
T P
la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tri-
butario, siendo que por haberse configurado los dems requisitos, resulta de aplicacin el
procedimiento presuntivo del artculo 67-A del Cdigo Tributario.
N
M
N
O EM
O
Referencia normativa
C
C
A esta conclusin ha arribado la RTF N 13207-2-2009, al haber manifestado que:
&
&
Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de compras y ventas, Libro Diario,
Mayor, Caja y Bancos, Inventarios y Balances, entre otros.
En este aspecto, cabe recordar que si la Sunat realiza una notificacin defectuosa
al contribuyente a efectos de que exhiba sus libros contables (por ejemplo, se notifica en
un lugar que no es el domicilio fiscal del deudor tributario, o el requerimiento es recibido en
el domicilio fiscal por un menor de edad), y al cierre del requerimiento no se cumple con lo
82
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
3.
E S
APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS
S ES
R A
S
O S
Referencia normativa
R R
A
D E
P DO
A R
al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe equi-
valente al promedio que resulte de adicionar las ventas o ingresos que correspondan a los
E TA
T P
4 meses de mayor omisin hallada entre 4 sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En ningn caso, las omisiones halladas podrn ser inferiores al importe del promedio
obtenido a que se refiere este prrafo.
N M
M
N
O E
O
Caso prctico
C
C
&
Producto del cruce con el DAOT, terceros han informado que han realizado compras al
contribuyente Comercializadora Ronald S.A.C. durante los meses de enero, abril, mayo,
&
junio y setiembre de 2008, por la suma de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 200,000.00,
S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente.
En la fiscalizacin emprendida sobre Comercializadora Ronald S.A.C., se detect que en
los PDT N 621 IGV- Renta de los meses de enero a diciembre de 2008 dicho contribuyen-
te consign cero como base imponible del IGV y pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
Adems, en 2 oportunidades el funcionario de la Sunat requiri a Comercializadora Ro-
nald S.A.C. que exhiba su Registro de Ventas y Registro de Compras, sin que el sujeto
fiscalizado haya alcanzado dichos libros contables.
En mrito a lo anterior, se nos consulta cmo debera proceder la Administracin Tributa-
ria para determinar los impuestos sobre base presunta.
83
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Respuesta
S
han configurado todos los elementos tipificantes para practicar la presuncin del artculo
67-A del Cdigo Tributario.
E S
Aterrizando en dicho procedimiento presuntivo, se tiene que el artculo 67-A del Cdigo
Tributario ordena calcular el promedio de los importes de los 4 meses con mayor omisin
S ES
R A
detectada, a efectos de determinar las ventas o ingresos presuntos de los restantes perio-
dos tributarios mensuales de la fiscalizacin en que no se detectaron omisiones.
S
O S
En el presente caso, se tiene lo siguiente:
R R
A
- Los meses en que se detect una mayor omisin fueron los de enero, abril, junio y se-
D E
P DO
tiembre de 2008, por los importes de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 250,000.00 y
S/. 350,000.00, respectivamente.
E
A R
- El promedio de estos 4 meses de mayor omisin arroja un resultado de S/. 287,500.00.
E TA
T P
Ventas presuntas en
Periodo Ventas Omisiones Ventas
meses con omisiones IGV
2008 declaradas detectadas presuntas
(Valor ms alto entre omitido
N M
(A) (B) (C) (D)
M
C y D)
N
O E
O
C
Marzo 0 0 287,500 - 54,625
&
&
Mayo 0 200,000 - 287,500 54,625
84
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
Asimismo, se girar una resolucin de multa por el 50% del Impuesto a la Renta omitido,
ms los intereses moratorios correspondientes, por la comisin de la infraccin del artcu-
E S
lo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
S ES
4.
R
APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE COMPRAS OMITIDAS
O SA
S
R R
A
D E
Referencia normativa
P DO
E
A R
El artculo 67-A del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo contina enunciando que:
E TA
T P
Tratndose de compras omitidas, se imputarn como ventas o ingresos en los meses
en los cuales se hallaron las omisiones, el monto que resulte de adicionar a las com-
N M
pras halladas el margen de utilidad bruta (...).
M
N
O E
O
ventas omitidas en la cual las ventas detectadas en determinados periodos tributarios men-
suales tienen efecto en la determinacin de impuestos en los dems meses en que no se en-
C
C
contraron inconsistencias; en la presuncin por compras omitidas, las compras detectadas
en determinados meses no tienen incidencia tributaria en los restantes periodos tributarios
mensuales comprendidos en la fiscalizacin.
&
&
ma declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable
que hubiera sido materia de presentacin del contribuyente o la obtenida de las
declaraciones jurada anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro
y/o actividad similar del ltimo ejercicio gravable vencido.
En la presuncin por omisiones en el Registro de Compras se establece la obligacin
para la Sunat de tomar el ndice que resulte mayor entre el margen de utilidad bruta obtenido
de la ltima DJ anual del Impuesto a la Renta presentada por el contribuyente y aquel obte-
nido de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
En cambio, en la presuncin de ventas o ingresos por compras omitidas en el caso
de omisos, de la lectura del artculo 67-A del Cdigo Tributario no se refleja el imperativo de
la Administracin Tributaria de tomar el ndice que resulte mayor entre el margen de utilidad
bruta presentado por el contribuyente en su DJ anual del IR de aquel obtenido de empresas
85
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
de giro similar. Por consiguiente, sera preferible aplicar sobre las compras detectadas el
margen de utilidad bruta que el mismo contribuyente fiscalizado ha ostentado en su ltima
presentacin de declaracin anual del Impuesto a la Renta, puesto que ello no se alejara
en demasa del principio de capacidad contributiva que toda aplicacin de impuestos debe
tratar de reflejar.
S
2007 y no ha presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2006, entonces nece-
sariamente las compras omitidas se determinarn en funcin al margen de utilidad bruta
E S
promedio obtenido por empresas de giro similar en el periodo fiscal 2006 (y no en razn
al margen de utilidad bruta que haya obtenido el sujeto fiscalizado en el ejercicio 2005 o
S ES
periodos anteriores).
R A
Para conocer cules empresas pueden calificar como similares para la correcta
S
determinacin de este procedimiento presuntivo, cabe tener en consideracin las RTF N
O S
R R
A
9585-4-2004, N 1620-1-2005 y N 5018-4-2007 que han remarcado que:
D E
P DO
Para conocer qu empresas califican como similares deben aplicarse criterios razona-
bles que permitan determinar tal situacin, entre otros, el giro del negocio, volmenes de
E
ventas, patrimonio, ubicacin geogrfica, sector de comercializacin (minorista, mayoris-
A R
ta y/o distribuidor), etc..
E TA
T P
Asimismo, la RTF N 596-4-2008 ha exclamado que: No obstante de los papeles de
trabajo no es posible verificar que tales empresas realicen la misma actividad de la recu-
rrente (cdigo CIIU), tengan la misma ubicacin geogrfica, as tampoco si tienen el mismo
N M
M
N
O E
O
bien tienen la misma ubicacin geogrfica de la recurrente, tienen un CIIU distinto a esta, es
decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede
C
C
observar que tales empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y ta-
baco, a diferencia de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de tales productos,
con lo cual se verifica que tienen un distinto sector de comercializacin.
&
En ningn caso las ventas omitidas podrn ser inferiores al importe del promedio que
&
resulte de relacionar las ventas determinadas que corresponden a los 4 meses de mayor
omisin hallada entre 4.
Es decir, primero se determinan las ventas mensuales en funcin a las compras omi-
tidas multiplicadas por el margen de utilidad bruta (renta bruta/costo de ventas) del ejercicio
anterior. Luego, se compara esto con el promedio de los 4 meses con mayores ventas de-
terminadas conforme al procedimiento anterior, tomndose como venta presunta el importe
que resulte mayor.
Finalmente, cabe tener en consideracin que el Tribunal Fiscal ha dejado entredicho
que la deteccin por la Sunat de importaciones que no han sido anotadas en el registro
de compras son pasibles de configurar la presuncin del artculo 67-A del Cdigo Tribu-
tario, siempre que se cumplan los dems requisitos del mencionado artculo. As, la RTF
N 10118-3-2009 ha mencionado que:
86
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
nes antes efectuadas, no habiendo presentado medio probatorio alguno destinado a des-
virtuarlas; configurndose as la posibilidad de determinacin de impuestos sobre base
presunta anotada.
E S
S ES
R A
Caso prctico
S
O S
Producto de informacin y documentacin proveniente de terceros (comprobantes de ven-
R R
A
tas, guas de remisin, rdenes de compra, entre otros), la Administracin Tributaria deter-
D E
mina que la empresa Servicentro Roxana S.A.C. (dedicada a la venta minorista de otros
P DO
productos en almacn - CIIU 52190) ha realizado compras gravadas con IGV durante los
meses de enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2008, conforme al
E
A R
siguiente detalle:
E TA
T P
MES COMPRAS
N M
M
N
O E
O
C
Setiembre S/. 18,000.00
Octubre S/. 20,000.00
&
&
Total S/. 161,000.00
De la verificacin de los PDT N 621 de los referidos meses, el auditor de la Sunat compro-
b que Servicentro Roxana S.A.C. declar como compras gravadas con IGV el importe de
cero. Adems, de los requerimientos cursados por la Sunat durante el procedimiento de
fiscalizacin, se aprecia que dicho contribuyente no ha cumplido con exhibir su Registro
de Compras.
Se consulta cmo debe aplicarse el procedimiento de determinacin sobre base presunta
en funcin al artculo 67-A del Cdigo Tributario, teniendo en consideracin que Servicen-
tro Roxana S.A.C. no ha presentado hasta la fecha su DJ anual del Impuesto a la Renta
del periodo 2007.
87
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Respuesta:
S
Blooming S.A. 52190 Lima 55,000 195,000
E S
Tiendas Alianza Lima 52190 Lima 70,000 225,000
Utilidad bruta/Costo
S ES
R A
TOTAL 185,000 620,000
de ventas x 100
S
Margen de utilidad bruta promedio 29.84%
O S
R R
A
D E
P DO
A R
lizacin), el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de utilidad
bruta (que en el presente caso es de 3.35%).
E TA
T P Periodo
Compras Compras % Margen
Margen de utilidad
N M
declaradas detectadas de utilidad Ventas omitidas
M
N
O E
O
&
Setiembre 0 18,000 29.84% 5,371.2 23,371.2
Del cuadro antedicho, se puede observar que los 4 meses de mayor omisin son abril,
julio, agosto y diciembre del 2007, por lo que se proceder a hallar el promedio de las
ventas determinadas de esos 4 meses:
88
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
Se procede a la comparacin de las ventas determinadas aplicando sobre las compras
omitidas el margen de utilidad proveniente de otras empresas del sector, con el resultado
de aplicar el promedio de los 4 meses con ventas ms altas determinadas sobre cada uno
E S
de los meses en que se detectaron compras omitidas.
S ES
R A
Ventas omitidas aplicando
Ventas omitidas
Periodo promedio de los 4 meses Importe mayor IGV omitido
S
Aplicando % de
O S
2008 (A) de mayor omisin entre B y C (19%)
utilidad (B)
R R
A
(C)
D E
P DO
A R
Julio 36,355.20 33,758.40 36,355.20 6,907
E TA
T P
Agosto 31,161.60 33,758.40 33,758.40 6,414
N M
Setiembre 23,371.20 33,758.40 33,758.40 6,414
M
N
O E
O
C
(*) Se ha aplicado el procedimiento de redondeo para efectos tributarios.
&
&
IGV por los periodos tributarios enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre
de 2007. Igualmente, se le expedirn 7 resoluciones de multa por la infraccin del artculo
178 numeral 1) del Cdigo Tributario, equivalentes al 50% del IGV omitido ms los intere-
ses moratorios correspondientes.
En lo concerniente al Impuesto a la Renta tenemos que el artculo 65-A inciso b) del C-
digo Tributario dispone que: No proceder la deduccin del costo computable a efectos
del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente, en el caso de la presuncin a que se refieren
los numerales 2 y 8 del artculo 65 se deducir el costo de las compras no registradas
o no declaradas, de ser el caso. Y sucede que precisamente el artculo 65 numeral 8)
del Cdigo Tributario hace referencia a la presuncin de ventas o ingresos en el caso de
omisos. De esta forma, las compras detectadas por la Sunat se deducen como costo de
ventas para la determinacin de la renta neta presunta en el caso de omisos, como vere-
mos a continuacin:
89
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Periodo 2008 A) Ventas determinadas gravadas con IGV (B) Compras detectadas por Sunat (C)
S
Diciembre 38,952.00 30,000
E S
Total 244,099.2 162,000
S ES
R A
Renta neta 2007 (Total B-Total C) 82,099.20
S
O S
R R
A
De la renta neta obtenida de S/. 82,099.20 se deduce el 30% concerniente al Impuesto a
D E
la Renta de tercera categora, arrojando un impuesto resultante de S/. 24,630.00 (redon-
P DO
A R
numeral 1) del Cdigo Tributario.
E TA
T P
N M
M
N
O E
O
C
C
&
&
90
Tema N 5
PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR
CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
1. NOCIONES GENERALES
S
Referencia normativa
E S
El artculo 68 del Cdigo Tributario regula la presuncin de impuestos por control directo
S ES
R A
de la Sunat, disponiendo lo siguiente:
S
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u opera-
O S
ciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria en no menos
R R
A
de 5 das comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total
de das comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios u ope-
D E
P DO
A R
Cabe destacar que la Administracin Tributaria cuenta con las facultades para ins-
E TA
T P
peccionar in situ las actividades comerciales del contribuyente fiscalizado, ya que el artculo
62 numeral 5) del Cdigo Tributario estipula que la Sunat se encuentra habilitada para:
Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la comprobacin
N M
M
N
O E
O
Sin embargo, no basta que el auditor de la Sunat haya determinado un mayor im-
puesto producto de la verificacin de las actividades comerciales del contribuyente en 5
C
C
das continuos o alternados, en comparacin con sus ingresos mensuales declarados, para
que sea de aplicacin el artculo 68 del Cdigo Tributario. Previamente, se debe comprobar
&
fehacientemente la incursin del sujeto fiscalizado en alguna de las causales del artculo 64
del Cdigo Tributario, que permiten la determinacin sobre base presunta.
&
Referencia normativa
91
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
considera que aun cuando los registros coinciden con lo declarado, la informacin
contenida en tales registros no corresponde a la realidad de las operaciones, y
por tanto no los considera o, en su caso, el motivo por el cual la declaracin o la
documentacin complementaria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud,
pues la simple proyeccin aritmtica es solo el inicio del procedimiento del punto
fijo, y toda vez que acepta prueba en contrario.
S
Que la Administracin ha efectuado el procedimiento de determinacin sobre base pre-
E S
sunta del artculo 68 del Cdigo Tributario, que dispone que el resultado de promediar el
total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier natura-
leza por ella controlados en no menos de 5 das continuos o alternados, multiplicado por
S ES
R A
el total de das hbiles comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas,
servicios u operaciones presuntas de ese mes.
S
O S
R R
A
Que, sin embargo, de la revisin de los valores impugnados, de los requerimientos
emitidos durante el procedimiento de fiscalizacin y de la dems documentacin
D E
P DO
que obra en el expediente, no fluye que se haya presentado alguna de las causales
del artculo 64 del Cdigo Tributario que faculte a la Administracin a determinar la
E
obligacin tributaria sobre base presunta respecto de los tributos de la referencia,
A R
por lo que corresponde dejar sin efecto las resoluciones de determinacin impugnadas.
E TA
T P
Por otra parte, la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario no solamente es
N M
predicable respecto a los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora que se
M
N
O
O
E
C
C
Referencia normativa
&
&
Conviene anotar que si bien existe jurisprudencia de Tribunal Fiscal en donde se ha
sealado que no es factible aplicar las presunciones del Cdigo Tributario a los sujetos
del Nuevo RUS, toda vez que los sujetos comprendidos en dicho rgimen no llevan con-
tabilidad; sin embargo, dicho criterio se encuentra referido a las presunciones de ventas o
ingresos cuyo procedimiento se sustenta en los libros y registros contables, situacin que
no se presenta en el caso del artculo 68 del Cdigo Tributario.
92
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando
estos sean otorgados sin los requisitos de ley.
Referencia normativa
As, la RTF N 1043-4-2004 ha enunciado que:
En el presente caso se configur la causal tipificada en el numeral 6) del artculo 64 del
Cdigo Tributario que faculta a la Sunat a determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta, al detectarse que la recurrente no entreg los comprobantes de pago por las
S
operaciones realizadas, segn consta en el Acta Probatoria, procediendo la presuncin
del artculo 68 del Cdigo Tributario.
E S
Igualmente, la RTF N 4162-5-2005 ha consignado lo que sigue:
S ES
R A
Que obra en autos copia del Acta Preventiva, en la cual se detect que la recurrente
S
emiti el documento N 001-008779, que no es considerado comprobante de pago por
O S
no reunir los requisitos y caractersticas sealados en el Reglamento de Comprobantes
R R
A
de Pago.
D E
P DO
A R
rsticas y requisitos mnimos establecidos en l, al no haber ocurrido ello al momento de la
intervencin conforme a la mencionada acta preventiva, se acredita la configuracin de la
E TA
causal prevista en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario, por lo que la Sunat
T P
se encontraba facultada a determinar impuestos sobre base presunta.
N M
M
N
O E
O
rales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo Tributario posibilitan a la Administracin Tributaria
determinar impuestos sobre base presunta, al configurarse la causal presuntiva del artculo
C
fue incurrida en agosto del 2007, y posteriormente en el ao 2009, la Sunat decidiera deter-
minar impuestos sobre base presunta respecto del ejercicio gravable 2008?, la actuacin
&
de la Sunat sera vlida o tendra vicios de nulidad?
Referencia normativa
93
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
algn mes del ejercicio fiscal 2008, para poder determinar impuestos presuntivamente en
dicho periodo. No obstante, el Tribunal Fiscal ha aplicado lo contrario.
S
el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a las
normas expuestas, durante el periodo en que goza de facultades para fiscalizar la
E S
Administracin se encuentra facultada a determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta.
S ES
R A
S
O S
Como se puede vislumbrar, para el entendido del Tribunal Fiscal basta que se haya
R R
A
detectado la comisin de la infraccin de no entregar comprobantes de pago en un ejercicio
cualquiera, para que la Sunat est facultada a determinar sobre base presunta cualquiera
D E
P DO
de los periodos tributarios an no prescritos en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tribu-
tario.
E
A R
Por otra parte, los auditores de la Sunat tienden a iniciar una fiscalizacin y aplicar
E TA
cualquiera de los procedimientos presuntivos del artculo 65 del Cdigo Tributario tan pronto
T P
como el fedatario fiscalizador de la Sunat haya expedido un Acta Probatoria por la comisin
de la infraccin de no entregar comprobantes de pago. Pero, qu ocurrira si despus de in-
N M
terpuesta una reclamacin y posteriormente una apelacin ante el Tribunal Fiscal, la resolu-
M
N
cin de multa por la infraccin del artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario es declarada
nula porque dicho funcionario administrativo abus arbitrariamente de sus facultades? Si la
O E
O
C
tributos determinados sobre base presunta en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tribu-
tario deben de revocarse, puesto que objetivamente no se ha presentado ninguna causal
&
&
del artculo 68 del Cdigo Tributario es la contenida en el numeral 7) del mismo cuerpo legal,
que reprime la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
En este escenario, el artculo 68 quinto prrafo del Cdigo Tributario indica que en
el caso de sujetos que no cuenten con nmero de RUC, bastar que la Sunat controle las
actividades comerciales del contribuyente durante 5 das en 2 meses alternados, para que
la omisin encontrada tenga efectos en el Impuesto a la Renta y en el IGV en los 12 meses
comprendidos en el periodo fiscalizado.
94
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
dentro de una semana, ii) o elige 5 das alternados dentro de un determinado mes (lunes
de la semana 1, martes de la semana 2, mircoles de la semana 3, jueves de la semana 4
E
y viernes de la ltima semana del mes). Ms dicha entidad no puede decidir inspeccionar
R AS
algunos das consecutivos en el mes, y otros das alternados en ese mismo mes.
S ES
S
O S
Referencia normativa
R R
A
D E
P DO
A R
viernes 24, sbado 25 de mayo, viernes 9, sbado 10, domingo 11, viernes 23, sbado
24 y domingo 25 de agosto, viernes 11, sbado 12, domingo 13, viernes 18, sbado 19 y
E TA
T P
domingo 20 de octubre de 2002, la Administracin efectu el control directo de las opera-
ciones del recurrente, obtenindose informacin acerca de las operaciones de venta de
dichos das.
N M
M
N
O E
O
en parte alternados y otros consecutivos, toda vez que lo que se pretende es la de-
terminacin presunta de ingresos por ventas obtenidas en un mes efectuada de manera
C
C
objetiva, a efectos de comparar el monto obtenido presuntivamente con el registrado y
declarado por el contribuyente, acotndose la diferencia.
&
&
El artculo 68 tercer prrafo del Cdigo Tributario enuncia que la Sunat no puede
sealar como das alternados, el mismo da en cada semana durante un mes. En atencin
a ello, a la compaa Picantera Cneo S.A.C., dedicada al expendio de comida los 7 das
de la semana, la Sunat no puede verificar sus actividades comerciales solamente los das
sbados y domingos de cada semana durante el mes de marzo de 2008, y en funcin a los
resultados alcanzados, determinar impuestos sobre base presunta en dicho mes en aplica-
cin del artculo 68 del Cdigo Tributario.
La Administracin Tributaria debe actuar razonablemente al aplicar la presuncin del
artculo 68 del Cdigo Tributario, a efectos de que la determinacin de impuestos arribada
no trastoque arbitrariamente la capacidad contributiva del sujeto fiscalizado. As, existen
ciertas fechas en el ao en las cuales resulta usual que cualquier establecimiento dedicado
a la venta de bienes o prestacin de servicios obtenga un importante margen de ingresos,
95
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
como sucede en Fiestas Patrias, Navidad, Ao Nuevo, Da de la Madre y del Padre, Semana
Santa, entre otros feriados.
Referencia normativa
Por ello, es que la RTF N 4162-5-2005 ha prescrito que:
Que, de lo anotado se establece que el control directo efectuado por la Administracin
ha sido realizado conforme al artculo 68 del Cdigo Tributario, excepto en el mes de julio
en el que se tom como muestra un total de 7 das, siendo que los correspondientes al
S
24, 27 y 28 fueron prximos a Fiestas Patrias, en los que se produce un incremento
de ingresos por ser la actividad de la recurrente el expendio de comidas y bebidas,
E S
por lo que debi considerarse uno de ellos para completar la muestra de 5 das y
excluir los otros 2, a fin de que no hubieran distorsiones y esta resultara represen-
tativa y razonable.
S ES
4.
R A
DEFINICIN DE DA COMERCIAL
S
O S
Antes de la modificacin del artculo 68 del Cdigo Tributario en virtud del Decreto
R R
A
Legislativo N 941, vigente a partir del 1 de enero de 2004, dicho dispositivo sealaba lo
D E
P DO
siguiente:
A R
ciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria, en no menos
de cinco (5) das continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de
E TA
T P
das hbiles comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios
u operaciones presuntas de ese mes.
N M
Sin embargo, no exista ninguna definicin del trmino da hbil comercial, razn
M
N
O E
O
cada da comercial en dos: uno de 10:00 p.m a 12:00 a.m, y otro correspondiente al siguiente
da de 12:00 a.m a 02:00 a.m., a efectos de poder aplicar la presuncin del artculo 68 del
C
C
Cdigo Tributario.
&
&
Referencia normativa
Que sobre el particular, a efectos de determinar qu se entiende por das hbiles comer-
ciales, es preciso anotar que conforme con la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles, es decir,
cuando la norma se refiere a das calendarios, lo debe sealar expresamente.
96
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
(jueves, viernes, sbado y domingo).
E S
TRIBUYENTE DURANTE CUATRO MESES ALTERNADOS COMO MNIMO, ENCONTRN-
S ES
DOSE INCONSISTENCIAS
R A
Como ya hemos sealado, cuando la Sunat controle directamente las actividades
S
O S
empresariales del contribuyente fiscalizado durante cinco das continuos o alternados en
R R
A
un mes, el promedio diario de ingresos o ventas determinados se multiplicar por el total de
das comerciales del mes.
D E
P DO
A R
representativa, y en funcin a ella se podr determinar sobre base presunta impuestos por
E TA
todo el periodo fiscal, conforme se desprende del artculo 68 cuarto prrafo del Cdigo
T P
Tributario.
No obstante, si a la empresa Isaac Gourmet S.A.C. se le realiza arqueos de caja en
N M
M
N
cinco das durante los meses de marzo, abril, mayo y junio de 2009, el auditor de la Sunat
no podr determinar presuntivamente impuestos para todo el ao fiscal 2009, puesto que
O E
O
C
En el caso de sujetos que no se hayan inscrito en el RUC, el procedimiento del art-
culo 68 del Cdigo Tributario podr tener efectos para todo el ejercicio gravable en caso de
&
que la Sunat ejerza el control directo sobre las actividades comerciales del contribuyente en
2 meses alternados o ms.
&
Finalmente, cabe destacar que al momento de determinar impuestos sobre base pre-
sunta por todo el periodo tributario, la Administracin Tributaria est obligada a atender el
criterio de la estacionalidad de los ingresos del contribuyente. De esta forma, si un negocio
de restaurante ubicado en la playa funciona solo cuatro meses al ao (enero, febrero, marzo
y abril), mal hara la Sunat en pretender determinar IGV e Impuesto a la Renta sobre base
presunta por todo el ejercicio gravable.
A estos efectos, es pertinente citar a Ziccardi, quien refirindose a la jurisprudencia
argentina sobre el particular, manifest que:
97
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Este requisito, que fue establecido
con mucha posterioridad a la implantacin de esta presuncin, haba sido ya exigido rei-
teradamente en distintos casos jurisprudenciales, por cuanto los jueces consideraron que
careca de validez una presuncin que, a pesar de tomar los elementos bsicos o hechos
conocidos, como lo eran las ventas comprobadas, arribaba a una solucin arbitraria, si se
limitaba en el clculo a ponderar solo los periodos de mayor movimiento que el promedio
anual, distorsionando as el hecho base y quitndole sustentabilidad al hecho inferido(17).
Caso prctico
S
En enero de 2009, a la empresa Cynthia Buffets S.A.C. se le detect la emisin de do-
cumentos que no cumplen los requisitos y caractersticas para ser considerados com-
probantes de pago, imponindosele la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo
E S
Tributario. El contribuyente suscribi un Acta de Reconocimiento, razn por la cual la
Sunat decidi no aplicarle la sancin respectiva.
S ES
R A
Posteriormente, el auditor de la Sunat le inici una fiscalizacin a Cynthia Buffets S.A.C.
S
por el periodo fiscal 2009, practicndole arqueos de caja como sigue:
O S
R R
A
Das de la semana (alternos) Junio Agosto Octubre Diciembre
D E
P DO
N M
Domingo de la ltima semana de cada mes 6,300 5,800 6,300 8,500
M
N
O E
O
C
X 30 X 31 X 31 X 31
Por el total de das hbiles comerciales del mes
165,600 155,620 173,910 210,490
&
(*) = Cynthia Buffets S.A.C. realiza actividades comerciales todos los das de la semana.
&
Respuesta:
En primer lugar, cabe indicar que Cynthia Buffets S.A.C. ha incurrido en la causal de pre-
suncin del artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario, puesto que fue detectada por un
fedatario fiscalizador emitiendo documento que no contienen los requisitos y caractersti-
cas mnimas para ser considerados comprobantes de pago en enero de 2009.
No se puede argir que debido a que Cynthia Buffets S.A.C. suscribi un Acta de Recono-
cimiento, entonces la Administracin Tributaria no cuenta con ninguna causal para deter-
minar impuestos sobre base presunta. El Acta de Reconocimiento nicamente perdona de
(17) ZICCARDI, Horacio. Derecho Tributario Administrativo o formal. En: GARCA BELSUNCE, Horacio. Tratado de tributacin. Tomo I,
Derecho Tributario, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 243-244.
98
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
la sancin respectiva, pero la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario
ha sido consentida por el contribuyente(18).
Ahora bien, en vista de que se han controlado las actividades comerciales de Cynthia
Buffets S.A.C. durante 4 meses alternados, entonces la Sunat cuenta con el permiso para
aplicar la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario durante todo el periodo tributario
2009. Para ello, se debe hallar el promedio mensual de ingresos por ventas:
Mes Ingresos
S
Junio 165,600
E S
Agosto 155,620
S ES
Octubre 173,910
R A
S
Diciembre 210,490
O S
R R
Total
A
705,620
D E
Promedio mensual 176,405
P DO
E
A R
En los meses de junio, agosto, octubre y diciembre de 2008, las ventas presuntas estarn
E TA
T P
constituidas por el resultado de aplicar el control directo en 5 das alternados durante cada
uno de dichos meses (artculo 68 primer prrafo del Cdigo Tributario). En cambio, en los
meses en que la Sunat no efectu el control directo sobre la actividad comercial de Cyn-
N M
thia Buffets S.A.C., las ventas mensuales estarn determinadas por el promedio mensual
M
N
de ventas correspondientes a los meses en que Sunat aplic control directo (artculo 68
cuarto prrafo del Cdigo Tributario).
O E
O
A efectos de que el procedimiento presuntivo del artculo 68 del Cdigo Tributario no gra-
ve doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, entonces a las ventas presuntas se
C
C
les resta las ventas declaradas por Cynthia Buffets S.A.C. en cada uno de los periodos
tributarios mensuales del 2009:
&
&
(18) Tanto es as, que a pesar de ser suscrita el Acta de Reconocimiento, en la segunda oportunidad en que el contribuyente incurre en
la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario, se le impone la sancin de cierre del establecimiento por dos das
(que corresponde a la sancin aplicable por cometer dicha infraccin en una segunda oportunidad), conforme al Anexo A de la
Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.
99
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Junio 110,000 165,600 55,600 10,564
E S
Julio 130,000 176,405 46,405 8,817
S ES
R A
Setiembre 110,000 176,405 66,405 12,617
S
O S
Octubre 120,000 173,910 53,910 10,243
R R
A
Noviembre 130,000 176,405 46,405 8,817
D E
P DO
A R
TOTAL 1344,000 2116,860 772,860
E TA
T P
(*)= Para determinar el IGV omitido se ha empleado el sistema de redondeo.
N M
En lo pertinente al Impuesto a la Renta del 2009, a efectos de evitar una doble acotacin
M
N
tributaria sobre los mismos ingresos, a los S/. 2116,860.00 determinados presuntivamen-
te por la Sunat se le resta los S/. 1344,000.00 que entendemos fue declarado por dicho
O E
O
C
categora, a la cual se aplica la tasa del 30%.
&
&
2116,860 1344,000 772,860 231,858
100
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Caso prctico
S
Respuesta:
E S
El artculo 64 inciso 6) del Cdigo Tributario (CT en lo sucesivo) establece como una cau-
sal habilitadora de la determinacin sobre base presunta el detectamiento de no otorga-
S ES
R A
miento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados.
Asimismo, el Informe N 219-2003-SUNAT ha manifestado que: Con relacin a la causal
S
a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario, resulta suficiente
O S
la existencia de un Acta Probatoria en algn mes comprendido dentro del procedimiento
R R
A
de fiscalizacin, entendiendo que se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin
D E
de que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base
P DO
A R
En virtud de que las Actas Probatorias por la no emisin de comprobantes de pago se
le han girado a Trattoria Giribaldi S.A.C. en los meses de febrero y marzo de 2009, ello
E TA
faculta a la Sunat a practicar determinacin sobre base presunta por todo el periodo fiscal
T P
2009, siempre que concurran ciertas condiciones.
El artculo 68 del CT apunta que el resultado de promediar el total de ingresos por ven-
N M
M
N
O E
un mismo mes, multiplicado por el total de das comerciales del mismo, representar el
O
ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes, disponindose
adems que la Administracin no podr tomar como das alternados el mismo da de cada
C
C
semana durante 1 mes.
De esta forma, partiendo de la hiptesis que Trattoria Giribaldi S.A.C. presta sus servicios
&
de restaurante todos los das de la semana a excepcin del lunes (de martes a domingo),
mal hara la Administracin Tributaria en inspeccionar la actividad comercial del contribu-
&
yente durante dos sbados, dos domingos y un da viernes de un mismo mes (que son los
das en que existe una mayor afluencia de pblico), porque se incumplira el procedimiento
del artculo 68 del CT.
Seguidamente, el artculo 68 del CT seala que si el control directo por la Administracin
se efectuara en no menos de 4 meses alternados de un mismo ao gravable, el promedio
mensual de ingresos por ventas, servicios u otras operaciones se considerar suficien-
temente representativo, y podr aplicarse a los dems meses no controlados del mismo
ao.
As las cosas, cuando la Sunat practique los arqueos de caja al contribuyente durante 4
meses consecutivos (como el caso de autos, en que se practica el referido procedimiento
por los meses de abril, mayo, junio y julio de 2009), entonces dicha entidad no puede
determinar IGV y renta neta imponible para todo el ao 2009, sino tan solo por los meses
de inspeccin fsica. Esto debido, a que el artculo 68 del CT enuncia expresamente que
101
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Viernes de la tercera semana de cada mes. 9,000 10,000 9,500 11,000
E S
Sbado de la cuarta semana de cada mes. 10,000 12,000 10,000 14,000
S ES
Domingo de la ltima semana de cada mes 13,000 13,500 12,000 17,000
R A
Sumatoria de las muestras mensuales 46,000 50,000 45,000 57,000
S
O S
Promedio diario de las muestras 9,200 10,000 9,000 11,400
R R
A
D E
X 26 X 24 X 26 X 27
P DO
A R
E TA
A fin de que el procedimiento presuntivo practicado por la Sunat no afecte doblemente las
T P
mismas ventas gravadas con IGV, al importe determinado presuntivamente por la Admi-
nistracin se le deducen las ventas declaradas mensualmente en el PDT N 621, en los
N M
meses de abril, mayo, junio y julio.
M
N
O E
Mes Diferencia
O
&
Julio 230,000 307,800 77,800 14,782
En cuanto al Impuesto a la Renta del 2009, se comparan los ingresos mensuales deter-
minados por la Sunat, con aquellos declarados en los PDT N 621 por el contribuyente.
Para tal efecto, partimos de la premisa que el importe de las ventas mensuales declaradas
como base imponible del IGV en los meses de abril, mayo, junio y julio, coinciden con
los importes declarados como ingresos netos mensuales que tributan pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de los referidos meses.
102
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
A la renta neta total omitida en abril, mayo, junio y julio de 2009 (S/. 224,000.00) se le
E S
calcula el 30% a fin de hallar el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2009, el cual
es de S/. 67,200.
S ES
R A
S
O S
R R
A
D E
P DO
E
A R
E TA
T P
N M
M
N
O E
O
C
C
&
&
103
Tema N 6
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS
DEL SISTEMA FINANCIERO
1. NOCIONES GENERALES
S
Referencia normativa
E S
S ES
R A
El artculo 71 del Cdigo Tributario prescribe lo siguiente:
S
Cuando se establezca diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas
O S
R R
del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los de-
A
psitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos
D E
P DO
A R
clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga financia-
miento al cliente, pudiendo englobar aqu a los crditos directos, las tarjetas de crdito y los
E TA
T P
leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes
realizan prstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de
ahorros, depsitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
N
M
N
O EM
O
Referencia normativa
C
C Cabe indicar que el artculo 62 inciso 10) del Cdigo Tributario establece que la Adminis-
tracin Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
&
&a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios su-
jetos a fiscalizacin, incluidos los sujetos con los que estos guarden relacin y que se
encuentren vinculados a hechos investigados. La informacin sobre dichas operacio-
nes deber ser requerida por el juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La so-
licitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de 72 horas, bajo responsabilidad.
Dicha informacin deber ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la
Administracin Tributaria, dentro de los 10 das hbiles de notificada la resolucin judi-
cial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa
justificada, a criterio del juez.
b) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas
en la forma, plazos y condiciones que seale la Administracin.
104
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinacin de incremento patrimonial no
justificado).
2.
E S
CAUSALES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES
S ES
R A
En el supuesto de que en una fiscalizacin tributaria la Sunat detecte abonos en las
S
cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le
O S
genera a la entidad administrativa una desconfianza respecto a la correcta declaracin de
R R
A
las obligaciones tributarias, configurndose la causal habilitante del artculo 64 numeral 2)
del Cdigo Tributario.
D E
P DO
E
A RReferencia normativa
E TA
T P
As lo ha entendido la RTF N 13370-1-2009, la misma que ha sealado lo siguiente:
N M
M
no acredit el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Ban-
O E
co Interamericano de Finanzas materia de observacin, detallados en las copias de los
O
extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar de que fue requerida reiteradamente
a tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofreca dudas en cuanto a su veracidad,
C
C
acreditndose la causal del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en
&
las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el prrafo 54) del Marco
Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el captulo I de la Resolucin
&
de Conasev N 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administracin Tributaria de-
muestra que el sujeto fiscalizado ha omitido consignar el importe de determinados depsitos
bancarios en el balance general y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido en la
causal de presuncin del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF N 4593-3-2008 ha manifestado que:
No reflejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye
ocultamiento de activos y, asimismo, crea dudas sobre la determinacin efectuada por el
105
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervencin del
juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan
al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del
derecho de defensa en el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria debe
otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias,
las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tam-
S
bin pueden originarse en prstamos recibidos, intereses financieros ganados, cobros de
facturas, realizacin de aportes por los socios, entre otros.
E S
S ES
R A
Referencia normativa
S
O S
Por ello es que las RTF N 1064-3-2002 y N 282-3-1999 han considerado que:
R R
A
Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y ori-
D E
P DO
gen tales como intereses ganados, transferencia y giros, prstamos, depsitos en efectivo
o de cheques, crditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras,
E
A R
devolucin de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas,
etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depsitos, por lo que no resulta
E TA
T P
N M
M
N
O E
O
rios, entonces procede que la Sunat aplique la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributa-
rio. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depsitos
C
C
bancarios provienen de prstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolucin de
impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente.
&
&
Referencia normativa
106
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
S
El artculo 71 del Cdigo Tributario en su segundo prrafo seala que:
Tambin ser de aplicacin la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias
E S
en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, cuando estando el deudor tri-
butario obligado o requerido por la Administracin, a registrar las referidas cuentas no lo
S ES
hubiera hecho.
R A
S
O S
Puede ser que en una fiscalizacin, ante el levantamiento del secreto bancario del
R R
A
contribuyente fiscalizado en distintas instituciones financieras, se detecte que ha omitido
de registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y
D E
P DO
A R
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contri-
buyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su
E TA
T P
contabilidad. Si el sujeto fiscalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administra-
cin Tributaria se encontrar con las prerrogativas para aplicar la determinacin sobre base
presunta del artculo 71 del Cdigo Tributario.
N M
M
N
O E
O
con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos,
entonces la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario no ser predicable por el solo
C
C
merito de este supuesto.
Ntese que al no registrar cuentas bancarias en ningn libro contable, el contribu-
&
&
Tributario.
Referencia normativa
107
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo N 941, se ha introducido
el siguiente texto adicional al artculo 71 del Cdigo Tributario:
Para efectos del presente artculo, se entiende por empresas del sistema financiero a las
empresas de operaciones mltiples a que se refiere el literal a) del artculo 16 de la Ley
S
General del Sistema Financiero y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros-
Ley N 26702 y normas modificatorias.
E S
S ES
El artculo 16 de la Ley N 26702 contempla a las siguientes entidades financieras
R A
constituidas en el Per (supervisadas por la SBS):
S
a) Empresas de operaciones mltiples:
O S
R R
A
- Empresas bancarias.
D E
- Empresas financieras.
P DO
A R
- Caja municipal de crdito popular.
E TA
T P
- Entidad de Desarrollo a la Pequea y Micro Empresa - EDPYME.
- Cooperativas de Ahorro y Crdito autorizadas a captar recursos del pblico.
N M
- Caja rural de ahorro y crdito.
M
N
O E
O
C
Tributario.
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos banca-
&
rios en cuentas bancarias del exterior, tambin es de aplicacin el artculo 71 del Cdigo
Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer prrafo de la indicada norma, somos de la
&
opinin que al ocultar ingresos en cuentas financieras extranjeras, el contribuyente se est
comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinacin sobre presunta por diferen-
cias en el sistema financiero.
Caso prctico
La compaa Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una fiscalizacin sobre Impuesto a la
Renta e IGV correspondientes al ao 2007. Producto del cotejo de los libros contables
de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por
las correspondientes instituciones financieras, el auditor de la Sunat concluye que hay
108
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Respuesta:
En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que
Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a
S
un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servir a efec-
tos de la determinacin de los impuestos sobre base presunta.
E S
En cambio, por el importe de S/. 1000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de
S ES
R A
Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso de que se pretendiese sustentar por
intermedio de una venta realizada) y adems no existe ningn documento fehaciente que
S
acredite su origen.
O S
R R
A
De esta forma, el hecho de no reflejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas
bancarias por la suma de S/. 1000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y ade-
D E
P DO
A R
que facultan a la determinacin sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF
N 11624-7-2009).
E TA
T P
Ahora bien, el artculo 71 del Cdigo Tributario regula la presuncin de ventas o ingresos
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, con-
N M
signando lo siguiente: Cuando se establezca diferencias entre los depsitos en cuentas
M
N
abiertas en empresas del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros
vinculados y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir
O E
O
C
rencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicacin el artculo 65-A inciso b) del
Cdigo Tributario, el cual indica que: Tratndose de deudores tributarios que perciban
&
exclusivamente rentas de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos
determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que
corresponda.
&
Por consiguiente, la suma de S/. 1000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido
justificar su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo fiscal, razn
por la cual se emitir una Resolucin de Determinacin de S/. 300,000.00 (concerniente
al Impuesto a la Renta del 2007) ms intereses moratorios. Asimismo, por la comisin de
la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, a dicho contribuyente se le
emitir una Resolucin de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la Renta
omitido), ms intereses moratorios.
En lo pertinente al IGV, al no contar el artculo 71 del Cdigo Tributario con regulacin
propia, es de aplicacin el artculo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual pres-
cribe que: A efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarn
las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses
109
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Mayo
E S
Junio 450,000 8.86% 39,862 7,574
S ES
R A
Julio 500,000 9.84% 49,213 9,350
S
Agosto 350,000 6.89% 24,114 4,582
O S
R R
A
Setiembre 420,000 8.27% 34,724 6,598
D E
P DO
A R
Diciembre 550,000 10.83% 59,547 11,314
E TA
T P
Totales 5,080,000 100% 432,126 82,104
N M
M
N
O E
O
S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre
de 2007 (ms intereses moratorios), tambin se le expedirn 12 resoluciones de multa
por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario (cuya sancin es el
C
C
50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, ms intereses
moratorios).
&
&
GO TRIBUTARIO
Referencia normativa
RTF N 9007-3-2007:
Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administracin, luego de descontar de la
diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedi
a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de in-
gresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para
efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley.
110
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
RTF N 1081-2-2008:
S
10- Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
Que de autos, no se advierte documentacin del registro contable del abono en la cuenta
E S
10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administracin en la apelada, para poder
verificar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un financia-
S ES
R A
miento, por lo que procede que la Administracin verifique en los libros contables de la
recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a fin de determinar
S
los ingresos no sustentados.
O S
R R
A
RTF N 7107-3-2008:
D E
P DO
A R
pagars que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su
E TA
negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicacin de la presuncin del ar-
T P
tculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de explicacin
y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no
N M
al destino o utilizacin que se hubiera realizado respecto de los mismos.
M
N
O E
RTF N 8795-2-2009:
O
Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados
C
C
fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinacin sobre
base presunta, los depsitos deben encontrarse identificados de manera cierta e indubi-
table, como resultado de una verificacin o comprobacin directa y no de indicios ni de
&
&
Que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los in-
gresos declarados no implica por s sola la configuracin de causal alguna de presuncin,
toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y
origen y provenir no solo de su titular sino tambin de terceros, tal como la Administracin
verific que ocurri en el presente caso en virtud al contrato de administracin de flujos
de dinero, denominado contrato de mandato sin representacin, suscrito por la recurrente
y la empresa Los Portales S.A..
RTF N 5401-3-2009:
Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no present informacin ni
documentacin vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus
libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo
anotados en su Libro Caja y Bancos, no present evidencia documentaria que sustentara
111
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
RTF N 10265-2-2009:
Que, dado que el recurrente no exhibi la documentacin sustentatoria de los movimien-
tos bancarios reflejados en la cuenta corriente N 600-0002756, habindose limitado a
sealar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal
y de prstamos de terceros, y que de la revisin del extracto de cuenta corriente de los
S
meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depsitos bancarios efectuados no solo
de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se
E S
realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movi-
miento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abona-
dos en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida
S ES
R A
actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente.
S
Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la
O S
R R
referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la confi -
A
guracin de la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, que
D E
P DO
A R
RTF N 8076-3-2004:
E TA
Que, considerando que segn el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la
T P
presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta
bancaria, de la documentacin revisada se aprecia que los descargos presentados por
N M
el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administracin para sustentar el
M
N
movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crdito del Per, no acreditan fehacien-
temente los depsitos en efectivo contenidos en ella, adems que no present sustento
O E
O
efectivo, sin embargo, la Administracin inform que se entregaron cheques en los meses
C
de agosto y setiembre del 2000.
&
Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depsitos
en efectivo que figuraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como s correspondan
&
a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, prstamos obtenidos, recupe-
raciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cnyuge segn el monto
abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos
por diferencia en cuentas bancarias.
RTF N 3370-3-2003:
Teniendo en cuenta lo prescrito en el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen
a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administracin Tributaria precise y
motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero
depositado no est sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por
lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
112
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a ttulo ilustrativo, que al revisar la pri-
mera operacin bancaria reparada por la Administracin Tributaria por falta de sustento,
de la documentacin presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se
observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comer-
cio pertencientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia
entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario.
RTF N 13370-1-2009:
Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fiscalizacin, que los citados
depsitos correspondan a transferencias recibidas para gastos varios con el fin de me-
jorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartn corrugado)
S
e inversiones, de la revisin de los papeles de trabajo, sus anexos y cdulas, se aprecia
que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su
E S
origen.
Que, en ese sentido, los referidos depsitos en la cuenta bancaria operada por la recu-
S ES
R A
rrente que no fueron sustentados, la Administracin los consider como ingresos omitidos
y procedi a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por
S
la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio
O S
R R
2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artculos 65 y
A
71 del Cdigo Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administracin se
D E
P DO
A R
RTF N 4593-4-2008:
E TA
T P
procedimiento contencioso tributario, que los depsitos bancarios corresponden a los in-
gresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia suficiente que permita
N M
verificar dicho alegato o identificar sus transacciones con cada depsito. Asimismo, no se
M
N
verifica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contable-
mente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observacin.
O E
O
C
C
&
&
113
Tema N 7
ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E
INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO
S
En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el camino ineludible
para aplicar alguno de los procedimientos de determinacin de la deuda tributaria sobre
E S
base presunta (contemplados de los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario) radica en
que el contribuyente previamente debe haber incurrido en una de las causales del artcu-
S ES
R A
lo 64 del Cdigo Tributario (tales como la RTF N 397-4-2000, RTF N 143-2-2000, RTF
N 413-5-2001 y RTF N 1241-1-2002).
S
O S
De esta forma, el auditor de la Sunat no puede fiscalizar al contribuyente y aplicar la
R R
A
presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario (denominado Presuncin de ingresos por
patrimonio no declarado o no registrado), sin antes haber corroborado y manifestado con la
D E
P DO
debida sustentacin al administrado que ha incurrido en alguna o varias de las causales del
artculo 64 del mismo cuerpo legal.
E
A R
Como ha sido apuntado por las RTF N 950-2-1999 y N 1403-2-2005: Por defini-
E TA
cin, la base de una presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y
T P
conocido, y por lo tanto debidamente probado. Por consiguiente, no basta que la Sunat
manifieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artculo 64 del
N M
Cdigo Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adecuadamente.
M
N
O E
O
C
comprobado por la Administracin Tributaria), son aquellos reflejados en los numerales 2) y
4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
&
&
Referencia normativa
114
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Cuando la Administracin detecta que en los libros contables y declaracin jurada del
contribuyente figuran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados,
existen dudas respecto de la veracidad de las determinaciones efectuadas por la
recurrente, configurndose as la causal para la determinacin sobre base presunta
del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el procedimiento
presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario.
S
As, la RTF N 9309-3-2004 ha comentado que:
E S
Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones
S ES
con contenido econmico, por lo que omitir la anotacin en sus libros contables la
R A
adquisicin de un inmueble constituye una forma de ocultar activos, puesto que tal
S
actitud impide que los estados financieros reflejen los activos que son de su propiedad.
O S
Asimismo, que los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de
R R
A
la empresa y brindar informacin fehaciente y confiable. No obstante, cuando un contri-
buyente no muestra un activo en su contabilidad, la informacin que contuvieran dichos
D E
P DO
A R
E TA
T P
Igualmente, la RTF N 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente:
De los extractos del Libro Caja y Bancos y del Libro Mayor General de junio de 2001 presenta-
N M
dos por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2 inmue-
M
N
bles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registr uno de los inmuebles
adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la Administracin. Que,
O E
O
C
numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Para finalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinin no basta que el audi-
&
tor de la Sunat compruebe sin mayor anlisis que el contribuyente ha incurrido en alguno de
los supuestos ciertamente amplios del artculo 64 del Cdigo Tributario(19), sino que en virtud
&
de los principios administrativos de impulso de oficio y verdad material (consignados en el
artculo IV numerales 1.3) y 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo), que son tambin indisponibles en el procedimiento administrativo de fiscalizacin
tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinacin sobre base cierta en desmedro de la
determinacin sobre base presunta.
Asimismo, la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo
establece que: En los casos que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para
(19) Por ejemplo, una interpretacin arbitraria del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, implica que cualquier equivocacin en los
libros contables amerita la determinacin sobre base presunta, aun cuando el mencionado error no tenga ninguna influencia sobre
el Impuesto a la Renta e IGV liquidado.
115
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
E S
Referencia normativa
S ES
R A
S
El artculo 70 del Cdigo Tributario consigna que:
O S
R R
A
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categora
fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial pro-
D E
P DO
viene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos omitidos
no declarados.
E
A R
Para poder aplicar adecuadamente la indicada presuncin, previamente es necesario co-
E TA
nocer qu se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
T P
Tributario indica que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias,
podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni
N M
desnaturalicen.
M
N
De esta forma, como el artculo 70 del Cdigo Tributario no define qu se debe entender
O E
O
C
El prrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabi-
lidad seala que:
&
&
una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento
de la cual, y para cancelarla, la Entidad espera desprenderse de recursos que incorporan
beneficios econmicos, y c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la
empresa, una vez deducidos todos los pasivos.
116
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
PATRIMONIO OMITIDO
E S
Como ya hemos sealado, cuando al contribuyente se le detecte mayor cantidad de
activos que el registrado en sus libros contables (saldo en cuentas bancarias nacionales
S ES
R A
o extranjeras mayor al consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad
de pasivos (cuentas por pagar que figuran en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de
S
diciembre del ejercicio a pesar de haber sido cancelados a mediados de ao), entonces se
O S
configuran las causales de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numerales 2)
R R
A
y 4) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artculo 70 del
D E
P DO
Cdigo Tributario.
E
A RReferencia normativa
E TA
T P
El artculo 70 del Cdigo Tributario (antes de su modificacin por el artculo 9 del Decreto
N M
Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004), estableca que:
M
N
Salvo prueba en contrario, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera su-
O E
O
&
no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el Tribunal Fiscal
en la RTF N 1226-2-2009 ya manifest como aplicable al procedimiento administrativo de
fiscalizacin), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente si las diferencias encontradas se
deben a errores de digitacin en la contabilidad, o tienen su origen en un actuar fraudulento
del contribuyente que determinan un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente
puede ofrecer medios probatorios (como la declaracin jurada del proveedor donde mani-
fiesta que las facturas emitidas an no han sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio
gravable), a fines de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo.
117
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF N 791-2-2004, el cual apunta
que:
Conforme a lo expuesto y de la revisin de lo actuado en el expediente, se aprecia que
la Administracin Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de informacin u otro
medio, la realidad de las acreencias que conformaran los pasivos objeto de controver-
sia, ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total o parcialmente cancelados al 31
de diciembre de 1996. Por el contrario, ni en el procedimiento de fiscalizacin, ni en
el procedimiento contencioso tributario, formul objecin alguna respecto de la
S
veracidad de los documentos que sustentan las referidas operaciones, por lo que
en el presente caso estaramos frente a pasivos reales debidamente contabiliza-
dos, habiendo la Administracin asumido errneamente que dichos pasivos son
E S
falsos o inexistentes por el solo hecho de haber la recurrente omitido un aspecto
de carcter formal, como no haber efectuado el registro contable de los referidos
S ES
R A
documentos en los Libros Caja y Diario. Al no haber acreditado la Administracin que
la recurrente consign pasivos falsos, no se habra configurado la causal regulada en el
S
artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
O S
R R
A
Con similar razonamiento, en la RTF N 8160-3-2007 se ha manifestado que:
D E
P DO
A R
bio, tal como lo seala este proveedor en el cruce de informacin realizado por la
Administracin, por lo que lo alegado por la recurrente en el sentido que en todas las
E TA
T P
operaciones realizadas con sus proveedores se emitieron letras de cambio carece de
sustento y, por el contrario, se acredita que la recurrente declar un pasivo que ya se
encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001.
N M
M
N
O E
O
C
hacientemente dichos hechos, cruzando informacin con los proveedores sealados por el
contribuyente, ya que como indica la RTF N 1403-2-2005, la base de una presuncin legal
&
debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto, debidamente
probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido).
&
Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianlucca Style S.A.C. ha adquirido
en octubre de 2007 polos al crdito de su proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo
pagaderas en febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de compraventa interna-
cional. Sin embargo, debido a que por error en las DUAs de importacin se consign en la
casilla correspondiente como forma de pago al contado, la Administracin Tributaria preten-
de determinar impuestos sobre base presunta al amparo del artculo 70 del Cdigo Tributario
(diferencia en la cuenta 42-Proveedores que figura en el Libro de Inventarios y Balances al
31 de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat).
Sucedido esto, Gianlucca Style S.A.C. se comunica con su proveedor chileno, e In-
versiones Erika S.A. extiende una declaracin jurada en la que se certifica que las facturas
objeto de cuestionamiento por la Sunat recin han sido canceladas en febrero de 2008,
118
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
siendo errneo lo declarado en las DUAS de importacin donde se indica como forma de
cancelacin al contado.
Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el
reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por
no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presuncin del artculo
70 del Cdigo Tributario.
S
Referencia normativa
E S
El artculo 70 del Cdigo Tributario en su primer prrafo estipula que:
S ES
R A
Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categora fue-
S
ra superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial hallada
O S
proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos
R R
A
omitidos no declarados.
D E
P DO
A R
no declarado o no registrado se aplica exclusivamente a los perceptores de rentas de tercera
categora (sean estos personas jurdicas o empresas unipersonales), ya que la presuncin
E TA
T P
por incremento patrimonial no justificado del artculo 52 de la LIR es predicable respecto de
personas naturales no empresarias.
N M
Otra atingencia importante consiste en que la presuncin por patrimonio omitido no
M
N
solamente produce sus efectos en el Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida
en el contribuyente), sino que tambin tiene su correlato en el IGV (tal como lo han ratificado
O E
O
las RTF N 4727-4-2004 y N 12359-3-2007, entre otras) ya que el artculo 70 del Cdigo
Tributario establece que la diferencia patrimonial hallada incrementar las ventas (a efectos
C
C
del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a efectos del Impuesto a la Renta).
&
Referencia normativa
119
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Caso prctico
Con fecha 1 de julio del 2009, a la compaa Inversiones KIN S.A.C. se le inici una fis-
calizacin de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario
2008. Producto del cotejo del Libro de Inventario y Balances al 31 de diciembre de 2008
con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento
N 001, se detectan diferencias en la cuenta proveedores.
Respuesta:
Segn consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.:
la informacin correspondiente al sus estados financieros al finalizar el ejercicio 2008 es
S
el siguiente:
E S
S ES
R A Inversiones KIN S.A.C.
S
O S
Balance general
R R
A
Formulado al 31 de diciembre de 2008
D E
P DO
Activo Pasivo
E
A R
Corriente Corriente
E TA
T P
Caja y bancos 250,000 Tributos por pagar 25,600
Clientes 750,000 Proveedores 890,000
N M
M
N
O E
Cargas diferidas 12,000
O
C
Cuentas por pagar diversas 630,000
No corriente Total pasivo no corriente 630,000
&
&
Depreciacin acumulada -840,000 Patrimonio
Total activo no corriente 760,000 Capital 800,000
Resultados acumulados 246,400
Patrimonio neto 1,046,400
120
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
Gastos administrativos 60,000
Utilidad operativa 860,000
E S
Gastos financieros 12,500
Utilidad antes de impuestos 872,500
S ES
R A
S
O S
Ahora bien, el resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat res-
R R
A
pecto de las cuentas del Balance General correspondiente al ejercicio 2008 de la empre-
sa Inversiones KIN S.A.C. se plasma en el siguiente cuadro:
D E
P DO
A R
inventarios y balances
Balance general Sunat Patrimonial
al 31/12/2008
(B) (C = A - B)
E TA
T P
(A)
N M
M
N
O E
O
&
Total Activo 2,592,000 2,592,000 0
121
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
La inspeccin efectuada por la Sunat denota una diferencia en el monto de la cuenta pro-
veedores ascendente a S/. 800,000.
Acorde con lo sealado en el artculo 70 del Cdigo Tributario, cuando el patrimonio real
del deudor tributario resultase superior al declarado o registrado, la Administracin presu-
mir que la diferencia patrimonial hallada tiene como origen ventas o ingresos gravados
omitidos o no declarados de dicho ejercicio.
En ese sentido, para determinar el monto de la2s ventas o ingresos omitidos se debe
aplicar el coeficiente que resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o regis-
tradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al final del ejercicio a la
diferencia patrimonial hallada.
Ahora bien, tomando en cuenta la informacin proporcionada por la empresa Inversiones
S
KIN S.A.C., la cuanta de las ventas omitidas asciende a S/. 1463,415, el cual se despren-
de del siguiente clculo:
E S
S ES
R A Determinacin de las vetas omitidas
S
O S
R R
A
Ventas omitidas : Patrimonio omitido x coeficiente
D E
P DO
A R
Patrimonio omitido : 800,000
E TA
N M
M
N
COEFICIENTE : 1.8293
O E
VENTAS OMITIDAS : 1463,415
O
C
C
A continuacin, se procede a determinar el IGV omitido en aplicacin de esta presuncin,
para lo cual se aplicar a las ventas mensuales la tasa del impuesto, tal como se muestra
&
en el siguiente cuadro:
&
122
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
Junio 122,000 8.13% 119,024 22,615
Agosto
E S 115,400 7.69% 112,585 21,391
S ES
Setiembre
S
O S
Octubre 120,000 8.00% 117,073 22,244
R R
A
Noviembre 140,600 9.37% 137,171 26,062
D E
P DO
A R
Totales 1500,000 100% 1463,415 278,049
E TA
T P
Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administracin en virtud de esta pre-
N M
M
cada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por haber omitido IGV en las
declaraciones mensuales.
O E
O
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tribu-
C
C
tario establece que los ingresos determinados constituirn renta neta de tercera categora
del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente:
&
&
(1463,415 x 30%)
El importe de S/. 439,024 constituir el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al
ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se in-
currir en la infraccin numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario debido a la consig-
nacin de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008.
123
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
rentas de tercera categora, se obtiene del balance general al cierre del ejercicio y de su
anlisis se debe determinar si existi un activo no reconocido en dicho balance que im-
E S
plique una afectacin directa en el patrimonio del contribuyente, para finalmente concluir
que se trata de ingresos gravados que este dej de reconocer en el ejercicio acotado.
S ES
R A
RTF N 9504-2-2007:
S
O S
Al respecto, debe indicarse que si bien del cruce de informacin con tal proveedor, este
R R
A
afirm que no tena cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2001 a la recurrente, la Admi-
nistracin no ha acreditado que el contribuyente haya rebajado la cuenta de caja bancos,
D E
P DO
A R
y no cobrados que habran disminuido el saldo de la cuenta de bancos, en ese sentido no
se evidencia que las facturas que figuran en la contabilidad como pendientes de pago al
E TA
T P
31 de diciembre de 2001, constituyan pasivos inexistentes.
RTF N 288-1-2007:
N M
M
N
Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de
pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cance-
O E
O
lada, para que se configurase la diferencia patrimonial a que alude el artculo 70 del Cdi-
go Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia
C
C
se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los
proveedores con los que cruzar informacin, no va a cambiar el hecho que se registraron
como pendientes de cancelacin facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en
&
todo el contrastar la informacin con los 12 proveedores restantes solo podra arrojar un
incremento de dichas diferencia, mas no su disminucin.
&
Informe N 210-2003-SUNAT:
124
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
RTF N 6373-2-2002:
Que para la determinacin sobre base presunta por patrimonio no declarado o no regis-
trado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, se debe establecer previamente el
patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un balance
general al cierre del ejercicio
RTF N 7798-3-2007:
Que el inciso c) del prrafo 49) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de
Contabilidad, que es definido como la participacin o inters residual en los activos de la
empresa, despus de deducir los pasivos, aadiendo que dado que la diferencia entre el
activo y el pasivo constituye el patrimonio, cualquier variacin de los saldos de las cuentas
S
del activo o del pasivo origina que se modifique el monto del patrimonio, por lo que para
determinar el patrimonio real, la Administracin debe verificar la composicin de los sal-
E S
dos del activo y/o del pasivo, segn corresponda.
S ES
R A
RTF N 5203-4-2008:
S
En cuanto a lo alegado por la recurrente, en el sentido de que la Administracin le efecta
O S
reparos sobre ingresos presuntos, sin acreditar que haya efectuado ventas y que en la le-
R R
A
gislacin peruana, en especfico en el Cdigo Civil no existen hechos presuntos, toda vez
D E
que no se puede obligar a pagar a una empresa algo indebido sin contar con las pruebas
P DO
suficientes, lo cual constituye delito de enriquecimiento ilcito; cabe indicar que de acuerdo
con el anlisis efectuado en los prrafos precedentes, se tiene que la acotacin realizada
E
A R
por la Administracin Tributaria sobre base presunta se realiz al amparo de lo dispuesto
en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario y en base al artculo 70 del
E TA
T P
mismo Cdigo, siendo dicho texto normativo la norma especfica aplicable en materia
tributaria y no el Cdigo Civil como seala la recurrente.
N M
M
N
RTF N 2514-2-2008:
O E
O
Que, ahora bien, a efectos de la determinacin de los ingresos omitidos por concep-
to del IGV, la Administracin aplic al importe determinado como patrimonio omitido
(S/. 69,748.00), el coeficiente de 13.11, resultante de dividir las ventas declaradas del
C
C
ejercicio 2002 equivalentes a S/. 3628,780.00, entre el saldo de las existencias al final
de dicho ejercicio de S/. 276,752.00, datos obtenidos de las declaraciones juradas men-
&
suales del IGV de enero a diciembre de 2002, de la declaracin jurada anual del IR del
2002 y de sus registros contables, dando como resultado el importe de S/: 914,396.00 que
&
se consider como total de ingresos presuntos, siendo distribuidos entre los meses de
enero a diciembre de 2002 de modo proporcional a las ventas declaradas en cada mes,
emitindose como consecuencia de ello resoluciones de determinacin, por lo que dicho
procedimiento se encuentra arreglado al artculo 70 del Cdigo Tributario.
RTF N 5221-4-2008:
De autos se verifica que la recurrente no rectific su declaracin jurada anual del ejerci-
cio 2003 a efectos de incluir la variacin patrimonial comunicada por la Administracin,
la misma que segn se verifica de autos se bas en la comparacin que esta efectu
entre el saldo de la cuenta Caja y Bancos ascendente a S/. 5,456.00, consignado por la
recurrente en la casilla 300 de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2003, y el importe
de S/. 71,105.35, que se encuentra conformado por la suma de S/. 71,086.00 comunicada
como saldo de dicha cuenta por la recurrente mediante el escrito signado con el N 13913
125
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
diario de la cuenta Caja y Bancos, cotejndola con las facturas de ventas, de compra y de
depsitos bancarios a los que se hace alusin en el citado documento, por lo que este y
los escritos presentados por la contribuyente no constituyen un hecho cierto sino presunto
E S
del cual parte la Administracin para aplicar la presuncin acotada.
S ES
R A
Que, en tal sentido, corresponde declarar nulo el procedimiento de determinacin sobre
base presunta efectuado por la Administracin Tributaria, en base al artculo 109 numeral
S
2) del Cdigo Tributario.
O S
R R
A
RTF N 2640-3-2008:
D E
P DO
A R
facturas por pagar las plizas de importacin antes mencionadas, y asimismo se verific
que en su Libro de Caja de los meses de setiembre a diciembre de 1998, tales plizas
E TA
T P
aparecen como pagadas.
N M
Que, de igual manera, en esta instancia se verific que en los asientos 4,8,12 y 16, entre
M
N
otros, del Libro Diario de la recurrente, aparecen enmendaduras en las Cuentas Caja y
Proveedores, entre otras cuentas, siendo que tales asientos corresponden a la centraliza-
O E
O
cin del Libro Caja de setiembre a diciembre de 1998, que contienen las operaciones de
cancelacin de las plizas antes referidas.
C
C
Que a fojas 64 a 66 obra el Registro de Compras de la recurrente de octubre a diciembre
de 1998 en los que se aprecia que la recurrente ha registrado las declaraciones de impor-
&
tacin, observndose adems que los montos registrados como pendientes de pago en el
Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, constituyen la totalidad de lo que deba pagar
&
la recurrente por esas importaciones, incluido los tributos que gravan la importacin.
126
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
RTF N 11165-4-2009:
De las copias de los Libros Mayor, Diario y Caja presentados por Agrocorps S.A., no se
aprecian las facturas que se habran cobrado en el ejercicio 1998, es decir, de la verifi -
cacin de dichos registros no es posible establecer si la Factura N 001-072 emitida a la
recurrente ha sido cancelada por esta ltima en el ejercicio 1998.
S
ce de informacin, se aprecia que si bien Agrocorps S.A. seala que la citada factura se
encuentra cancelada, no especifica la fecha en que ello habra ocurrido y de las copias
E S
de sus libros contables correspondientes al ejercicio 1998 que present, no es posible
verificar en forma fehaciente el cobro del citado comprobante de pago ni el monto efecti-
S ES
R A
vamente pagado, toda vez que no existe detalle de las facturas que habran sido cobradas
en dicho ejercicio, siendo adems que Agrocorps S.A. indica que no cuenta con mayor
S
documentacin y reconoce que existi un problema con la recurrente en la venta de semi-
O S
llas y que por tal razn esta an mantiene facturas sin cancelar.
R R
A
En tal sentido, no se encuentra acreditado la inexistencia del pasivo de S/. 51,315.45
D E
P DO
A R
RTF N 2640-3-2008:
E TA
T P
Que, para la determinacin sobre base presunta por patrimonio no declarado o no regis-
trado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, se debe establecer previamente el
N M
patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un Balance
M
N
O E
O
RTF N 12112-5-2009:
C
C
Que al verificarse que se han sustentado facturas pendientes de pago al 31 de diciem-
bre de 2003 hasta por el monto de S/. 97,938.90, respecto de la cuenta 42-Proveedores,
&
&
Que, sin embargo, la Administracin no ha acreditado que ello haya incidido en la anula-
cin o reduccin de la base imponible de los tributos acotados a la recurrente, condicin
necesaria para entender configurada la causal prevista por el numeral 4) del artculo 64
del Cdigo Tributario, conforme se estableci en la RTF N 5847-5-2005, por lo que pro-
cede revocar este extremo.
RTF N 13033-4-2008:
De lo actuado se aprecia que de la revisin del folio 31 del Libro de Inventario y Ba-
lances de la recurrente, ella no registr como parte de sus activos las adquisiciones de
los predios ubicados en La Victoria y Pueblo Libre por las sumas de US$ 128,000.00,
US$ 240,000.00 Y US$ 620,000.00.
127
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Si bien la recurrente alega que el dinero con el que adquiri los inmuebles provena de
prstamos de terceros, para lo cual present diversos contratos en la instancia de fiscali-
zacin, cabe sealar que de su revisin se aprecia que algunos han sido celebrados con
posterioridad a la adquisicin de los inmuebles y a la fecha de pago establecidas en las
escrituras pblicas de compraventa, adems han sido celebrados por el representante de
la recurrente a ttulo personal, no tienen fecha cierta, y en todos los casos, no se ha acre-
ditado de forma alguna el ingreso de dicho dinero a la empresa o el abono a sus cuentas
bancarias, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento.
S
RTF N 7476-3-2009:
E S
La presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario busca determinar los ingresos y renta
neta omitidos por los deudores tributarios, teniendo como indicio de su generacin el
S ES
R A
patrimonio omitido, as, a criterio del legislador, dicho patrimonio no declarado o no regis-
trado se habra originado por ingresos y renta neta no declarada; por tanto, al constatar
S
un patrimonio mayor al registrado o no declarado, este es tomado como punto de partida
O S
R R
para llegar a los ingresos y renta presumiblemente omitidos y no conocidos por la Admi-
A
nistracin.
D E
P DO
RTF N 8523-1-2009:
E
A R
Que dado que la recurrente se limit a sealar en la etapa de fiscalizacin que el saldo
E TA
pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002 por la cuenta 46- Cuentas por pagar di-
T P
versas, se origin en 2 prstamos otorgados de sus socios, y que esta no ha presentado
documento alguno que acreditase su afirmacin tales como contratos de mutuo o los
N M
comprobantes de pago por la amortizacin de dichos prstamos, entre otros, y que ade-
M
N
O E
O
cionadas, configurndose la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario para
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
C
C RTF N 794-4-2006:
&
Que con relacin al procedimiento de determinacin sobre base presunta aplicado por
la Administracin en virtud de lo establecido en el artculo 70 del Cdigo Tributario, esta
&
procedi a realizar la reestructuracin del balance al 31 de diciembre de 2001, aprecin-
dose que se ha determinado el importe del patrimonio no declarado, restndole al importe
total del pasivo falso de S/. 37,922.16 el monto consignado en la cuenta Caja y Bancos de
S7. 1,650.00, resultando como patrimonio total no declarado el monto de S7. 36,272.00,
esto es, considera como patrimonio no declarado el importe de los pasivos falsos que no
pudieron ser cubiertos con el saldo en caja declarado por la recurrente.
128
Tema N 8
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS
DEL SISTEMA FINANCIERO
1. NOCIONES GENERALES
S
Referencia normativa
E S
S ES
R A
El artculo 71 del Cdigo Tributario prescribe lo siguiente:
S
Cuando se establezca diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas
O S
R R
del sistema financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los de-
A
psitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos
D E
P DO
A R
Las instituciones financieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus
E TA
clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga financia-
T P
miento al cliente, pudiendo englobar aqu a los crditos directos, las tarjetas de crdito y los
leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes
N
realizan prstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de
M
N
O M
O
E
C
C
Referencia normativa
&
Cabe indicar que el artculo 62 inciso 10) del Cdigo Tributario establece que la Adminis-
tracin Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
129
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinacin de incremento patrimonial no
justificado).
2.
E S
CAUSALES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES
S ES
R A
En el supuesto de que en una fiscalizacin tributaria la Sunat detecte abonos en las
S
cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le
O S
genera a la entidad administrativa una desconfianza respecto a la correcta declaracin de
R R
A
las obligaciones tributarias, configurndose la causal habilitante del artculo 64 numeral 2)
del Cdigo Tributario.
D E
P DO
E
A RReferencia normativa
E TA
T P
As lo ha entendido la RTF N 13370-1-2009, la misma que ha sealado lo siguiente:
N M
M
no acredit el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Ban-
O E
co Interamericano de Finanzas materia de observacin, detallados en las copias de los
O
extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar que fue requerida reiteradamente a
tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofreca dudas en cuanto a su veracidad,
C
C
acreditndose la causal del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
&
&
las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el prrafo 54) del Marco
Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el captulo I de la Resolucin
de la Conasev N 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administracin Tributaria
demuestra que el sujeto fiscalizado ha omitido consignar el importe de determinados dep-
sitos bancarios en el Balance General y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido
en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
Referencia normativa
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF N 4593-3-2008 ha manifestado que:
130
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervencin del
juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan
al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del
derecho de defensa en el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria debe
S
otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias,
las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tam-
E
bin pueden originarse en prstamos recibidos, intereses financieros ganados, cobros de
facturas, realizacin de aportes por los socios, entre otros.
R AS S ES
S
O S
Referencia normativa
R R
A
D E
Por ello es que las RTF N 1064-3-2002 y N 282-3-1999 han considerado que:
P DO
Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y ori-
E
A R
gen tales como intereses ganados, transferencia y giros, prstamos, depsitos en efectivo
o de cheques, crditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras,
E TA
T P
etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depsitos, por lo que no resulta
razonable considerar como depsitos bancarios al total de cuentas corrientes.
N M
M
N
Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efec-
te sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos bancarios,
O E
O
entonces procede que la Sunat aplique la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario.
Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depsitos
C
C
bancarios provienen de prstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolucin de
impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente.
&
&
N 3066-1-2005:
El supuesto para la aplicacin de la presuncin por diferencias en cuentas bancarias se
configura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero
depositado en sus cuentas bancarias.
131
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
El artculo 71 del Cdigo Tributario en su segundo prrafo seala que:
Tambin ser de aplicacin la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias
en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, cuando estando el deudor tri-
butario obligado o requerido por la Administracin, a registrar las referidas cuentas no lo
hubiera hecho.
S
E S
Puede ser que en una fiscalizacin, ante el levantamiento del secreto bancario del
contribuyente fiscalizado en distintas instituciones financieras, se detecte que ha omitido
S ES
R A
registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y
Libro de Caja y Bancos).
S
O S
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contri-
R R
A
buyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su
contabilidad. Si el sujeto fiscalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administra-
D E
P DO
cin Tributaria se encontrar con las prerrogativas para aplicar la determinacin sobre base
presunta del artculo 71 del Cdigo Tributario.
E
A R
En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su conta-
E TA
T P
bilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena fiscalizacin tributaria, este cumple
con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos,
entonces la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario no ser predicable por el solo
N M
M
O E
O
C
Tributario.
&
Referencia normativa
132
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo N 941, se ha introducido
el siguiente texto adicional al artculo 71 del Cdigo Tributario:
Para efectos del presente artculo, se entiende por empresas del sistema financiero a las
empresas de operaciones mltiples a que se refiere el literal a) del artculo 16 de la Ley
S
General del Sistema Financiero y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros-
Ley N 26702 y normas modificatorias.
E S
S ES
R A
El artculo 16 de la Ley N 26702 contempla a las siguientes entidades financieras
constituidas en el Per (supervisadas por la SBS):
S
O S
b) Empresas de operaciones mltiples:
R R
A
- Empresas bancarias.
D E
P DO
- Empresas financieras.
E
A R
- Caja municipal de ahorro y crdito.
E TA
T P
- Entidad de Desarrollo a la Pequea y Micro Empresa - EDPYME.
N M
M
N
O E
- Caja Rural de Ahorro y Crdito.
O
C
Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las men-
cionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presuncin del artculo 71 del Cdigo
&
Tributario.
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos banca-
&
rios en cuentas bancarias del exterior, tambin es de aplicacin el artculo 71 del Cdigo
Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer prrafo de la indicada norma, somos de la
opinin que al ocultar ingresos en cuentas financieras extranjeras, el contribuyente se est
comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinacin sobre presunta por diferen-
cias en el sistema financiero.
Caso prctico
La compaa Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una fiscalizacin sobre Impuesto a la
Renta e IGV correspondientes al ao 2007. Producto del cotejo de los libros contables de
Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las
133
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Respuesta:
En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que
S
Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a
un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servir a efec-
E S
tos de la determinacin de los impuestos sobre base presunta.
En cambio, por el importe de S/. 1000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de
S ES
R A
Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de
Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso que se pretendiese sustentar por
S
intermedio de una venta realizada) y adems no existe ningn documento fehaciente que
O S
R R
acredite su origen.
A
De esta forma, el hecho de no reflejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas
D E
P DO
A R
yente, configurndose las causales del artculo 64 numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario,
que facultan a la determinacin sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF
E TA
T P
N 11624-7-2009).
Ahora bien, el artculo 71 del Cdigo Tributario regula la presuncin de ventas o ingresos
N M
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema financiero, consig-
M
N
nando lo siguiente:
O E
O
C
y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o
ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
&
134
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
Febrero 380,000 7.48% 28,425 5,401
Abril
E S 380,000 7.48% 28,425 5,401
S ES
R A
Mayo 400,000 7.87% 31,496 5,984
S
O S
Junio 450,000 8.86% 39,862 7,574
R R
A
Julio 500,000 9.84% 49,213 9,350
D E
P DO
A R
Setiembre 420,000 8.27% 34,724 6,598
E TA
T P
Octubre 400,000 7.87% 31,496 5,984
N M
M
N
O E
O
C
Adems de las 12 resoluciones de determinacin que se le expedirn a Textiles Giribaldi
S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre
de 2007 (ms intereses moratorios), tambin se le expedirn 12 resoluciones de multa
&
por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario (cuya sancin es el
50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, ms intereses
&
moratorios).
135
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de in-
gresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para
efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley.
RTF N 1081-2-2008:
Que en la reclamacin, la recurrente aleg que la Administracin en forma equivocada
haba considerado como ingreso no justificado ni sustentado, el depsito en la cuenta
bancaria N 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provena
de un financiamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagar N 2289901351, agre-
gando que el depsito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en
la Cuenta N 0011-0333-0100001329, como afirmaba la Administracin.
S
Que por su parte, la Administracin en la resolucin apelada consider que el abono de
E S
S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentacin presentada (nota de
abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se refleja el ingreso a la cuenta 10-
Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
S ES
R A
Que de autos, no se advierte documentacin del registro contable del abono en la cuenta
S
O S
10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administracin en la apelada, para poder
R R
A
verificar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un financia-
miento, por lo que procede que la Administracin verifique en los libros contables de la
D E
P DO
A R
RTF N 7107-3-2008:
E TA
T P
Respecto a lo sealado por la recurrente en el sentido que muchos de los depsitos
se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortizacin o cancelacin de
N M
pagars que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su
M
N
negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicacin de la presuncin del ar-
tculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de explicacin
O E
O
y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no
al destino o utilizacin que se hubiera realizado respecto de los mismos.
C
C RTF N 8795-2-2009:
&
Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados
fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinacin sobre
&
base presunta, los depsitos deben encontrarse identificados de manera cierta e indubi-
table, como resultado de una verificacin o comprobacin directa y no de indicios ni de
suposiciones o estimaciones subjetivas.
Que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los in-
gresos declarados no implica por s sola la configuracin de causal alguna de presuncin,
toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y
origen y provenir no solo de su titular sino tambin de terceros, tal como la Administracin
verific que ocurri en el presente caso en virtud al contrato de administracin de flujos
de dinero, denominado contrato de mandato sin representacin, suscrito por la recurrente
y la empresa Los Portales S.A..
136
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
RTF N 5401-3-2009:
Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no present informacin ni
documentacin vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus
libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo
anotados en su Libro Caja y Bancos, no present evidencia documentaria que sustentara
la entrega de dinero proveniente de prstamos, la oportunidad y la forma en que estos fue-
ron efectuados y que por lo tanto que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acre-
dita la configuracin de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artculo 64
del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 71 del mismo cuerpo legal.
RTF N 10265-2-2009:
S
Que, dado que el recurrente no exhibi la documentacin sustentatoria de los movimien-
tos bancarios reflejados en la cuenta corriente N 600-0002756, habindose limitado a
E S
sealar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal
y de prstamos de terceros, y que de la revisin del extracto de cuenta corriente de los
S ES
R A
meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depsitos bancarios efectuados no solo
de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se
S
realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movi-
O S
miento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abona-
R R
A
dos en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida
actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente.
D E
P DO
A R
referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la confi -
guracin de la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, que
E TA
T P
habilitaba a la Administracin a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
N M
RTF N 8076-3-2004:
M
N
Que, considerando que segn el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la
O E
presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta
O
C
movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crdito del Per, no acreditan fehacien-
temente los depsitos en efectivo contenidos en ella, adems que no present sustento
&
&
de agosto y setiembre del 2000.
Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depsitos
en efectivo que figuraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como si correspondan
a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, prstamos obtenidos, recupe-
raciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cnyuge segn el monto
abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos
por diferencia en cuentas bancarias.
RTF N 3370-3-2003:
Teniendo en cuenta lo prescrito en el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen
a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
137
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administracin Tributaria precise y
motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero
depositado no est sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por
lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a ttulo ilustrativo, que al revisar la pri-
mera operacin bancaria reparada por la Administracin Tributaria por falta de sustento,
de la documentacin presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se
observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comer-
cio pertenecientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia
entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario.
S
RTF N 13370-1-2009:
E S
Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de fiscalizacin, que los citados
depsitos correspondan a transferencias recibidas para gastos varios con el fin de me-
jorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartn corrugado)
S ES
R A
e inversiones, de la revisin de los papeles de trabajo, sus anexos y cdulas, se aprecia
que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su
S
origen.
O S
R R
A
Que, en ese sentido, los referidos depsitos en la cuenta bancaria operada por la recu-
D E
P DO
rrente que no fueron sustentados, la Administracin los consider como ingresos omitidos
y procedi a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por
E
la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio
A R
2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artculos 65 y
71 del Cdigo Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administracin se
E TA
T P
encuentra conforme a ley.
N M
M
RTF N 4593-4-2008:
N
O E
O
C
verificar dicho alegato o identificar sus transacciones con cada depsito. Asimismo, no se
verifica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contable-
mente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observacin.
&
&
138
Tema N 9
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS
CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS
UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN VENDIDA
1. NOCIONES GENERALES
S
Referencia Normativa
E S
S ES
R A
El artculo 72 del Cdigo Tributario, conforme a la modificacin introducida por el Decreto
S
Legislativo N 941, indica a partir del 1 de enero de 2004 a la letra lo siguiente:
O S
R R
A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administracin Tributaria conside-
A
rar las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros
D E
P DO
A R
Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado de la compa-
racin de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administracin,
E TA
T P
se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos del periodo requerido en que se
encuentran tales diferencias.
N M
M
N
O E
O
C
Administracin Tributaria.
&
Referencia normativa
&Por ello es que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 7518-4-2004 ha precisado que:
El procedimiento del artculo 72 del Cdigo Tributario permite a la Administracin deter-
minar la produccin, considerando la cantidad de materia prima (o auxiliares) adquirida
para elaborar los productos finales, estableciendo con esos datos el coeficiente insumo-
producto, el cual se aplica a la cantidad de materia prima adquirida, establecindose la
cantidad de bienes que debieron producirse, comparndose esta con la cantidad de bie-
nes producidos terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables e inventarios.
139
Aunque el artculo 72 del Cdigo Tributario no lo menciona expresamente, se entien-
de que el procedimiento presuntivo contenido en l solamente resulta de aplicacin a los su-
jetos perceptores de rentas de tercera categora. Ello se infiere del hecho que la produccin
y venta de mercaderas necesariamente proviene del ejercicio de una actividad empresarial,
por lo que no es concebible la determinacin de inconsistencias en los cuadros de insumo-
producto respecto de aquellos sujetos que no obtienen rentas empresariales.
Referencia normativa
Es ms, no a todos los perceptores de rentas de tercera categora les resulta de aplica-
S
cin el artculo 72 del Cdigo Tributario, sino solamente a aquellos que realicen activida-
des industriales. Ello ha sido corroborado por el Informe N 215-2003-SUNAT, el cual ha
E S
mencionado que:
La presuncin establecida en el artculo 72 del Cdigo Tributario no podr aplicarse
S ES
R A
respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboracin o transformacin de
bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un
S
proceso productivo destinado a la obtencin de un bien, para el cual se utilizan una serie
O S
de insumos que van a servir de base para la determinacin en forma presunta de ingresos
R R
A
omitidos.
D E
P DO
A R
aplicacin el procedimiento de determinacin sobre base presunta del artculo 69 del Cdigo
Tributario (presuncin por diferencias de inventarios (y no el contemplado en el artculo 72
E TA
T P
del mismo cuerpo legal).
N M
M
Las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario que normalmente justifican la apli-
O E
O
C
i) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria
ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y
&
&
ii) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributa-
ria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autoriza-
dos, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin Tributaria en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuan-
do el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma
expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos genera-
dores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (inciso 3);
iii) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos falsos (inciso 4).
140
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
As, la RTF N 5534-5-2003 ha manifestado que:
Segn la documentacin que obra en el expediente, las declaraciones presentadas por
la recurrente ofrecan dudas al haber observado la Administracin algunas compras de
materias primas y cargos a cuenta de gastos, as como la diferencia de inventarios que no
fueron debidamente sustentadas, razn por la cual se encontraba facultada para efectuar
una determinacin sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en el artculo 64
numeral 2) del Cdigo Tributario.
S
Igualmente, la RTF N 2664-3-2008 ha indicado:
Que en los puntos 1) y 2) del Anexo 1 del resultado del requerimiento, la Administracin
E S
dio cuenta que la recurrente omiti registrar el ingreso y salida de almacn de la materia
prima adquirida en el Registro de Inventario Permanente Valorizado, por lo que concluy
S ES
R A
que dicha situacin ofreca dudas sobre la veracidad y exactitud del cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, adems precis que el listado exhibido como anexo, que
S
contena las compras de materias primas, no se encontraba foliado ni legalizado como
O S
corresponda.
R R
A
D E
P DO
A R
el costo de produccin de los bienes que comercializaba, aspecto que tiene directa inci-
dencia en la determinacin de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, as como
E TA
T P
en la verificacin del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre
la determinacin o cumplimiento que efectu la recurrente respecto de dichos tributos en
los periodos antes mencionados, encontrndose acreditada la configuracin de la causal
N M
M
N
O E
O
C
presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de krdex
valorizadas, ni controles de inventarios de gallos y gallinas reproductoras y pollos de car-
&
&
64 numeral 3) del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encontraba en condi-
ciones de efectuar la determinacin sobre base presunta conforme al procedimiento del
artculo 72 del mismo cuerpo legal.
Ntese que a partir del 1 de enero de 2009, el artculo 13 numeral 13.4) de la Resolu-
cin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que: Los contribuyentes que se en-
cuentran obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado, se encuentran
exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. De esta
forma, si un contribuyente ha obtenido ingresos netos durante el ejercicio 2008 superiores
a 1500 UIT, y el auditor de la Sunat realiza una fiscalizacin del Impuesto a la Renta del
periodo 2009, no podra argir dicho funcionario administrativo que por el solo hecho que el
sujeto fiscalizado no lleve el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas (pero
s cuente con el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Costos), se
incumple con la obligacin del artculo 35 del Reglamento de la LIR, por lo que se configura
141
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
la causal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario. Ello debido a que el
artculo 13 numeral 13.4) de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT jus-
tamente excepta de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas en
estos casos.
Es ms, por los periodos tributarios anteriores al 2009, constituye una obligacin
irrazonable y desproporcionada el que mediante una norma de rango inferior como la del
artculo 35 del Reglamento de la LIR se establezca la obligacin de contar con el Registro
de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y el Registro de Inventario Permanente Va-
lorizado sobre aquellos contribuyentes con ingresos mayores a 1500 UIT, ya que el Registro
de Inventario Permanente Valorizado duplica la informacin que debe contener el Registro
de Inventario Permanente en Unidades Fsicas, y consignando hasta mayor informacin
S
adicional, como los costos unitarios y totales de las entradas y salidas de existencias.
En atencin a ello, si en una fiscalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo
E S
fiscal 2007, en el requerimiento cursado por la Administracin se solicita al contribuyente
que exhiba el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Inventario Per-
S ES
R A
manente en Unidades Fsicas, y el sujeto fiscalizado exhibe el primero de los mencionados
S
libros contables, mas no el segundo; entonces al margen de lo cuestionable que puede re-
O S
sultar la imposicin de la infraccin del artculo 177 numeral 1) del Cdigo Tributario, lo cierto
R R
A
es que no debera determinarse la obligacin tributaria sobre base presunta al amparo del
artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que la Administracin Tributaria cuenta
D E
P DO
con todas las herramientas disponibles para determinar correctamente los impuestos sobre
base cierta.
E
3.
A R
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
E TA
T P
N M
M
N
Referencia normativa
O E
O
De la lectura del artculo 72 del Cdigo Tributario se desprende que a efectos de aplicar
C
el procedimiento de presuncin, la Administracin debe partir de las adquisiciones de
materia prima y analizar el proceso productivo a efectos de determinar la cantidad de ma-
&
teria prima que se requiere para elaborar el producto terminado, es decir, el coeficiente de
produccin (la proporcin entre los insumos y los productos), toda vez que la aplicacin de
&
esta presuncin tiene como finalidad comprobar la produccin real del contribuyente
142
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
dependiente, competente y colegiado (y el mismo no haya sido desvirtuado por la Administracin
Tributaria), conforme a lo establecido en el artculo 21 inciso m) del Reglamento de la LIR.
E S
S ES
R A
Referencia normativa
S
O S
R R
A
En este sentido se ha pronunciado la RTF N 4651-1-2003, la cual ha manifestado que:
D E
La determinacin sobre base presunta a que se refiere el artculo 72 del Cdigo Tributario
P DO
sobre presuncin de ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos utiliza-
dos, produccin obtenida, inventario y ventas, no puede efectuarse sin tener en cuenta
E
A R
las prdidas que se verifican en el curso del proceso productivo (mermas), toda vez
que tiene como finalidad comprobar la produccin respecto de la cual la recurrente
E TA
T P
ha presentado sus declaraciones, siendo que las mencionadas prdidas son un fen-
meno normal que puede ser materia de estimacin contando con la informacin tcnica
pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relacin entre la cantidad de bienes
N M
que entran a produccin y los que resultan de ella.
M
N
O E
O
C
sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe sealarse que, como en
toda presuncin, al momento de aplicarla, la Administracin debe ser sumamente cuida-
&
dosa y realizar particularmente en este caso un verdadero anlisis tcnico del proceso, el
cual debe atender necesariamente a sus circunstancias particulares, por ejemplo, el tipo
de negocio, la tecnologa de la maquinaria que utiliza, las mermas y desmedros
&
propios del giro del negocio, etc..
143
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Caso prctico
En una fiscalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2005 sobre la
empresa Gianlucca Lionel S.A., una vez analizado el proceso productivo de fabricacin
de tuberas del contribuyente, la Sunat encontr una relacin insumo/producto de 1/1 (es
decir por cada kilogramo de resina de PVC se obtiene 1 kilo de tubera de PVC), y adems
ha obtenido los siguientes datos:
S
(-) Materia prima al 31 de diciembre de 2005 (500)
E S
Kilos de PVC disponibles para la produccin 2999,800
Merma del 8% (239,984)
S ES
R A
Kilos PVC disponibles para produccin (92%) 2759,816
S
Kilos de tuberas de PVC disponibles para la venta 2759,816
O S
(-) Tuberas PVC vendidas en mercado nacional (2600,000)
R R
A
D E
Existencia al 31.12.2005 segn Sunat 159,816
P DO
A R
Diferencia de inventario de productos terminados 129,816
E TA
T P
Del cuadro expuesto resaltan los siguientes datos:
Inventario inicial = 300
N M
Produccin de tuberas de PVC = 2759,816
M
N
Ventas = 2600,000
O E
O
C
Al aplicar la frmula: Inventario Inicial + Produccin = Ventas + Inventario Final, se tiene
que el inventario inicial (300) y la produccin de tuberas (2759,816) realizada por Gian-
lucca Lionel S.A. durante el periodo 2005; no coincide con las ventas (2600,000) ms el
&
&
Ahora bien, una vez determinadas las diferencias de productos terminados por 129,816
kilos de tuberas de PVC, el artculo 72 tercer prrafo del Cdigo Tributario dictamina lo
siguiente:
Las ventas o ingresos omitidos se determinarn multiplicando el nmero de unidades
o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta promedio del periodo
requerido. Para determinar el valor de venta promedio del periodo requerido se toma-
r en cuenta el valor de venta unitario del ltimo comprobante de pago emitido en cada
mes o en su defecto el ltimo comprobante de pago que corresponda a dicho mes y
que haya sido materia de exhibicin y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomar en
cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el mes.
144
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
ii) Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron comproban-
tes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la ltima
serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i).
A estos efectos, cabe resaltar que si el contribuyente expide conjuntamente en forma
mensual facturas y boletas de venta, no es procedente que solo se tomen en considera-
cin el valor unitario de las ltimas facturas expedidas en cada mes para determinar el
valor de venta promedio del periodo fiscalizado, sino que si una boleta de venta constituye
el ltimo comprobante de pago emitido en algn mes, su importe debe ser considerado
en este procedimiento.
En el caso analizado, se cuenta con lo siguiente:
S
Mes del 2005 ltimo comprobante de pago Valor de venta unitario por kilo
Enero
E S 001-1253 40
S ES
R A
Febrero 002-1280 41
S
O S
Marzo 001-1312 39
R R
A
Abril 002-1360 38
D E
P DO
Mayo 001-1382 39
E
A R
Junio 002-1410 40
E TA
T P
Julio 001-1425 43
Agosto 002-1450 42
N M
M
N
Setiembre 001-1480 39
O E
O
Octubre 002-1506 40
C
C
Noviembre 001-1536 41
Diciembre 002-1590 44
&
Totales 486
&
Valor de venta promedio del ejercicio 2005:
Tuberas de PVC : 486 / 12 = S/. 40.5
Con la informacin anterior, proceder a determinar la cuanta de las ventas omitidas tal
como se muestra a continuacin:
Tuberas de PVC : S/. 40.5 x 129,816 = S/. 5257,548.00
En lo concerniente al Impuesto a la Renta, el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario
seala que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de
tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se con-
siderarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que correspondan. Por
145
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
esta razn, Gianlucca Lionel S.A. tendr una renta neta omitida en el periodo fiscal 2005
ascendente a S/. 5257,548.00, el mismo que luego de aplicar la tasa del 30% configurar
un Impuesto a la Renta omitido de S/. 1577,264.00, ms intereses moratorios. Adems,
a dicho contribuyente se le expedir una resolucin de multa por la infraccin del artculo
178 numeral 1) del Cdigo Tributario, por un importe de S/. 788,632.00, ms intereses
moratorios.
En cuanto al IGV, el artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario seala que: Las ventas
o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados
o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma
proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados, no otorgndose el dere-
cho a crdito fiscal alguno. Por el contribuyente, Gianlucca Lionel S.A. se cuenta con lo
siguiente:
S ES
R A
%
S
Enero 790,000 8.77% 460,984 87,587
O S
R R
A
Febrero 700,000 7.77% 408,467 77,609
D E
P DO
A R
Mayo 650,000 7.21% 379,290 72,065
E TA
T P
Junio 770,000 8.55% 449,313 85,370
N M
Julio 900,000 9.99% 525,171 99,783
M
N
O E
O
C
Octubre 710,000 7.88% 414,302 78,717
&
Adems de las 12 resoluciones de determinacin del IGV por los meses de enero a di-
998,934
ciembre de 2005, se expedirn 12 resoluciones de multa por 50% de los tributos omitidos,
acorde al artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
146
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
4. TEMAS CONEXOS
Referencia normativa
Asimismo, el artculo 72 del Cdigo Tributario en su quinto prrafo prescribe que:
A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administracin
podr solicitar informes tcnicos, fichas tcnicas y anlisis detallados sobre los insumos
utilizados y sobre el procedimiento de transformacin del propio deudor tributario, los que
servirn para hallar los coeficientes de produccin.
S
E S
De esta forma, en virtud del principio administrativo de verdad material (consignado
en el artculo IV numeral 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrati-
S ES
vo General), el auditor de la Sunat se encuentra obligado a cruzar informacin con contribu-
R A
yente fiscalizado, a efectos de que este le informe sobre su proceso productivo, las mermas
S
existentes en su ramo de industria, si se presentaron desmedros, o en todo caso subproduc-
O S
tos que son incorporados en otro proceso productivo secundario, etc. Adems, la Adminis-
R R
A
tracin Tributaria puede elaborar sus propios peritajes sobre el proceso de transformacin
D E
de mercancas del sujeto investigado, recurriendo al auxilio de terceros competentes.
P DO
E
A RReferencia normativa
E TA
T P
A estos efectos, resulta ilustrativa la RTF N 4651-1-2003, que ha enunciado que:
N M
M
N
La Administracin no puede ampararse en el artculo 141 del Cdigo Tributario, para de-
jar de tener en cuenta la informacin sobre el proceso de la recurrente, pues de acuerdo
O E
con lo previsto por el citado artculo 72, la omisin de la recurrente en la presen-
O
C
mes tcnicos presentados por la recurrente o algn otro recabado por ella.
&
&
Es del caso mencionar que la Administracin no ha proporcionado o sustentado que el
coeficiente entre materia prima y productos terminados es de 1 a1, ms an si el artculo
72 del Cdigo Tributario establece que la Administracin podr solicitar informes tcnicos,
fichas tcnicas y anlisis detallado sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento
de transformacin para determinar los coeficientes de produccin, y seala que en caso
la informacin no sea proporcionada, podr elaborar sus propios coeficientes, lo que no
se desprende de autos.
147
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la Administracin y
la verdadera produccin.
En este aspecto, es menester tener presente la RTF N 5955-5-2003, la misma que dis-
S
puso que:
E S
En el presente caso no resultaba suficiente la informacin presentada por la recurrente,
motivo por el cual era de aplicacin la ltima parte del artculo 72 del Cdigo Tributario,
S ES
segn el cual, en un supuesto como el presente, la Administracin poda elaborar sus
R A
propios coeficientes, sin embargo, estos no pueden ser arbitrarios, sino que se
S
deben basar en informacin tcnica que sea necesaria para tal fin, lo que no ha
O S
ocurrido en el presente caso toda vez que la Administracin asume que en el proceso
R R
A
productivo de la recurrente solo existen prdidas por mortandad.
D E
P DO
A R
Que, segn se aprecia de autos, la Administracin utiliz el procedimiento antes des-
crito a fin de establecer el monto de ventas omitidas de registrar y declarar en los ejer-
E TA
T P
cicios 2002 y 2003, aplicando los coeficientes de 4.57 y 4.475 a la totalidad de materia
disponible para la produccin en cada ejercicio, respectivamente. Dichos coeficientes
fueron determinados sobre la base de la informacin obtenida directamente de 2 de las
N M
principales empresas contratadas por el recurrente para el desarrollo de su produccin
M
N
(Vlacar S.A.C. y Corporacin Vigo S.R.L.), no en base a los coeficientes fijados en los
contratos suscritos con la recurrente con estas, y tomando en consideracin el total de
O E
O
su produccin, y no solo la que fuera entregada por la recurrente, debido a que los partes
de produccin y la informacin que ella proporcion, respecto a la produccin contratada,
C
C
incluyendo a las empresas antes citadas, no era fehaciente, y resultaba insuficiente para
establecer su produccin real en los aos 2002 y 2003.
&
Que si bien dicha informacin fue obtenida de solo 2 de las empresas contratadas
por la recurrente para producir harina de pescado, ello no vulnera el artculo 72 del
&
Cdigo Tributario, dado que dicha norma no seala un universo mnimo de empre-
sas que deben considerarse para establecer los referidos coeficientes, bastando
con que este sea razonable, lo que se ha cumplido en el presente caso. Que asimis-
mo, cabe agregar que el artculo 72 del Cdigo Tributario no impide utilizar un promedio
simple a efectos de establecer un coeficiente, por lo que el procedimiento utilizado por la
Administracin para determinar la produccin y ventas de harina de pescado que la recu-
rrente debi registrar y declarar, se encuentra arreglado a ley.
Finalmente, el penltimo prrafo del artculo 72 del Cdigo Tributario enuncia que:
Asimismo, la Administracin Tributaria para la aplicacin de esta presuncin podr utilizar
una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo
utilizado en la elaboracin de los productos terminados o de los servicios prestados, en la
medida que dicho insumo permita identificar el producto producido o el servicio prestado
148
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto termi-
nado o para prestar el servicio.
RTF N 2664-3-2008:
Cabe indicar que el hecho que la recurrente compra la materia prima y que haya en-
cargado el servicio de fabricacin de la harina de pescado, no la convierte en empresa
comercializadora, sino que mantiene la calidad de empresa industrial.
S
RTF N 5534-3-2003:
Segn las cdulas compras de envases y total de unidades producidas, se desprende
E S
que la recurrente adquiri envases en cantidades superiores a las unidades producidas,
por lo que contaba con un excedente que le permita afrontar una produccin adicional,
S ES
hecho que contradice lo sealado por la recurrente en el sentido que por falta de envases
R A
se destinaron los esprragos a la produccin de harina.
S
O S
R R
RTF N 7518-4-2004:
A
Que, sin embargo, del anlisis de la cdula de diferencias en produccin ejercicio 1998,
D E
P DO
A R
(los productos elaborados fueron baldes, tapas y asas para balde de 4 y 20 litros), el cual
ascendi a 743,944.48, y le resta el peso total de la materia prima (polietileno) utilizada
E TA
T P
en la produccin de dicho ejercicio, la misma que tiene un peso total de 687,591.66 kgs.,
obteniendo como resultado una diferencia de 47,352.817 kgs. de materia prima, en base
a lo cual concluye que la cantidad de bienes producidos es superior a la que debi pro-
N M
ducirse con la materia prima efectivamente adquirida por la recurrente (la Administracin
M
N
aplica un coeficiente de 1/1. que significa que por cada gramo de materia prima se obtiene
1 gramo de producto terminado).
O E
O
Que, al respecto, es necesario precisar que del procedimiento seguido y los resultados
C
C
obtenidos por la Administracin, se desprende que para poder elaborar la cantidad de bie-
nes que segn los libros contables la recurrente habra producido en 1998, en efecto,
esta debi haber adquirido cantidades mayores de materia prima, lo que podra implicar
&
que su costo de produccin debi haber sido mayor al considerado por esta, en relacin
a la cantidad de bienes que segn su contabilidad ha producido. No obstante, de ello no
&
podra presumirse que dicha diferencia entre los productos terminados y la materia prima,
a su vez, constituyan ventas omitidas.
149
Tema N 10
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO
DE CAJA NEGATIVO
1. INTRODUCCIN
Por el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encuentra
S
facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, cuando no sea posible
determinarla mediante base cierta y siempre que los hechos y circunstancias normales rela-
E S
cionadas con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan establecer la existencia
y cuanta de la obligacin.
S ES
R A
Ahora bien, entre el conjunto de presunciones que son permitidas por nuestra legis-
lacin, encontramos la relacionada con la generacin de saldos de caja de las empresas,
S
denominada presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos
O S
R R
A
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
D E
En aplicacin de esta presuncin, los funcionarios de la Sunat contrastan la infor-
P DO
macin contable del libro Caja y Bancos con la documentacin presentada por los adminis-
trados, y en algunos casos con la proveniente de los cruces de informacin con entidades
E
A R
financieras y proveedores, esto con la finalidad de establecer los verdaderos saldos, ya sean
E TA
T P
En ese contexto, en el presente informe se abordar el desarrollo de esta presuncin,
con la finalidad de brindar a nuestros lectores los puntos ms resaltantes respecto a su apli-
N M
M
N
O E
2. ASPECTOS GENERALES
O
En virtud del Decreto Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004, se introdujo
C
C
el artculo 72-A del Cdigo Tributario, el mismo que contempla la Presuncin de ventas o
ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de
&
&
termine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y
egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos
omitidos por el importe de dichos saldos.
En una situacin regular, las obligaciones pendientes que ostenta cualquier sujeto
perceptor de rentas de tercera categora(20) son canceladas mediante el dinero disponible
que se encuentra reflejado en su Libro de Caja y Bancos (ya sea que los ingresos provengan
del cobro de acreencias, de aportes de accionistas, operaciones de financiamiento, entre
otros). De esta forma, cuando durante una cierta cantidad de meses el contribuyente ha
(20) Cabe mencionar que el mismo artculo 72-A del Cdigo Tributario dispone en su ltimo prrafo que la presuncin contenida en ella
solamente resulta de aplicacin a los deudores tributarios que perciban rentas de tercera categora.
150
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo ms los saldos iniciales que figuran
en sus libros contables, entonces el fisco tiene razones para sospechar que dicho contri-
buyente ha estado efectuando ventas marginadas de la contabilidad (en efecto, los gastos
incurridos no podran sustentarse con los ingresos contabilizados al ser estos inferiores, por
lo que se presume que el contribuyente contaba con otros ingresos no contabilizados).
Referencia normativa
En el referido escenario, se ha configurado la causal habilitante del artculo 64 numeral 2)
S
del Cdigo Tributario, la cual seala que:
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de
E S
determinacin sobre base presunta cuando la declaracin presentada o la docu-
mentacin sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad
S ES
o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas sobre
R A
la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Como lo ha
S
manifestado la doctrina nacional: La existencia de flujos negativos de caja constituye
O S
una situacin financiera irregular de la empresa que da lugar a presumir la existencia de
R R
A
ventas omitidas(21).
D E
P DO
A R
ellos no se encuentran obligados a llevar el Libro de Caja y Bancos, sino solamente los
Registros de Compras y de Ventas, por lo que la aplicacin de la presuncin del artculo
E TA
T P
72-A del Cdigo Tributario depender de que la Sunat solicite la informacin pertinente a
las entidades del sistema financiero (conforme a la facultad que le ha sido conferida por el
artculo 62 inciso 9) del Cdigo Tributario), o que tenga xito en los cruces de informacin
N M
M
N
O E
O
es predicable respecto de los sujetos ubicados en el Nuevo RUS. Ello debido a que el
artculo 65-A del mismo cuerpo legal solamente concede efectos a las presunciones del
C
C
Cdigo Tributario sobre los contribuyentes del Rgimen General y Especial del Impuesto a
la Renta, siendo que su inciso e) seala textualmente que: Para efectos del Nuevo Rgi-
&
men nico Simplificado, se aplicarn las normas que regulan dicho rgimen. Por ello, a los
sujetos del Nuevo RUS nicamente les son de aplicacin las presunciones contenidas en el
&
Decreto Legislativo N 937.
(21) ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge
Antonio. Cdigo Tributario comentado. Instituto de Investigacin El Pacfico, Lima, 2005, p. 318.
151
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
vo al 30 de octubre de 2007 en el Libro de Caja y Bancos por la suma de S/. 10,000. Mientras
que en los das 11 y 20 correspondientes al mes de diciembre de 2007, dicho funcionario
detecta saldo negativo ascendente a S/. 20,000.00 y S/. 18,000.00, respectivamente.
E S
De esta manera, al encontrarse inconsistencias en el flujo de Caja de Textiles Gian-
S ES
R A
lucca S.R.L. en 2 das durante los meses de octubre y diciembre de 2007, se cumple con
los requisitos previstos en el artculo 72-A inciso a) del Cdigo Tributario, encontrndose
S
facultada la Administracin Tributaria para la determinacin sobre base presunta por saldos
O S
negativos diarios en el flujo de ingresos y egresos.
R R
A
Siguiendo los lineamientos del artculo 72-A comentado, se configuran ventas omiti-
D E
P DO
das de parte de Textiles Gianlucca S.R.L. el 27 y 30 de octubre de 2007 (por S/. 8,000.00 y
S/. 10,000.00 respectivamente), y el 11 y 20 de diciembre del mismo ao por S/. 20,000.00
E
A R
y S/. 18,000.00.
E TA
T P
ventas gravadas en octubre de 2007 por la suma de S/. 18,000.00 (totalizando un IGV omiti-
do de S/. 3,420.00), mientras que en diciembre de 2007 se le imputar ventas gravadas por
N M
un importe de S/. 38,000.00 (lo que arroja un IGV omitido de S/. 7,220.00), ms las multas
M
N
correspondientes por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
O E
O
C
bre de 2007, ya que como bien seala el artculo 65-A inciso c) del Cdigo Tributario: La
aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de tercera categora. De este modo, se emitir a Textiles Gianlucca
&
S.R.L. una Resolucin de Determinacin por el Impuesto a la Renta anual del 2007 por
S/. 16,800 (30% de S/. 56,000.00), ms la Resolucin de Multa que corresponda.
4.
&PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN
LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA MENSUAL
El artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario dispone que el saldo negativo mensual
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo se determinar cuando se compruebe que
los egresos constatados o determinados mensualmente excedan el saldo inicial ms
los ingresos de dicho mes, estn o no declarados o registrados. El saldo inicial ser el
determinado al primer da calendario de cada mes y el saldo negativo diario al ltimo da ca-
lendario de cada mes. Dicha norma agrega que el referido procedimiento deber aplicarse
en no menos de 2 meses consecutivos o alternados.
152
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Ntese que es requisito para aplicar esta presuncin (ya sea la diaria o mensual) que
los egresos constatados o determinados por la Sunat sean superiores a aquellos que se en-
cuentran anotados en la contabilidad. De esta forma, cuando a pesar de haberse cumplido
con la obligacin de utilizar medios de pago vlidos a que alude la Ley de Bancarizacin, un
contribuyente no pueda acreditar que los ingresos de dinero registrados en el Libro Caja pro-
vengan de prstamos de terceros (lo que puede dar margen a la sospecha que dicho dinero
proviene de ventas omitidas de tributar), a pesar de que se haya configurado la causal del
artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario para practicar la determinacin de la obligacin
tributaria sobre base presunta, no resulta procedente la presuncin del artculo 72-A del
Cdigo Tributario, puesto que las inconsistencias detectadas en el Libro de Caja y Bancos
no se han referido a los egresos, sino ms bien a los ingresos de dinero.
S
En cambio, cuando los prstamos recibidos por terceros o accionistas han sido reci-
bidos sin la canalizacin de medios de pago vlidos, se aplica la presuncin del artculo 72-A
E S
del Cdigo Tributario, aunque en estricto no nos encontremos ante una inconsistencia en los
egresos del Libro Caja y Bancos del contribuyente.
S ES
R A
En efecto, el Decreto Supremo N 150-2007-EF (Ley de Bancarizacin) establece en
S
su artculo 8 ltimo prrafo que: Tratndose de mutuos de dinero realizados por me-
O S
dios distintos a los sealados en el artculo 5, la entrega de dinero por el mutuante
R R
A
y la devolucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente
incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obli-
D E
P DO
A R
fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas, y los cheques no
negociables.
E TA
T P
En este orden de ideas, cuando la compaa Erika Investments S.A. recibe en los me-
ses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 prstamos en efectivo de S/. 45,000.00,
N M
M
N
S/. 40,000.00, S/. 50,000.00 y S/. 60,000.00, respectivamente, de parte de su accionista Lio-
nel Muoz, acorde al artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, la referida compaa se encuen-
O E
O
tra imposibilitada de sustentar con ese dinero una mayor disponibilidad para la cancelacin
de sus obligaciones en dichos meses
C
C
Practicando una reestructuracin del Libro Caja y Bancos sin tomar en consideracin
en el rubro Ingresos las remesas de dinero en efectivo practicadas por Lionel Muoz, se
&
tiene que la empresa Erika Investments S.A. cuenta con un saldo negativo en los meses de
abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 de S/. 20,000.00, S/. 18,000.00, S/. 35,000.00,
&
y S/. 33,000.00, respectivamente. En vista de que el flujo de caja negativo ha sido determi-
nado durante 4 meses del periodo 2008 materia de fiscalizacin, entonces corresponde la
aplicacin del artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario.
En lo concerniente al IGV, se girarn resoluciones de determinacin de S/. 3,800.00,
S/. 3,420.00, S/. 6,650, S/. 6,270.00, por los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre
de 2008, as como 4 resoluciones de multa equivalentes al 50% del tributo omitido en cada
uno de dichos periodos mensuales. Cabe destacar que acorde a la metodologa empleada
por el artculo 72-A tercer prrafo del Cdigo Tributario, la presuncin de ventas omitidas no
tendr efectos en los meses del 2008 en que no se encontraron inconsistencias en el Libro
de Caja y Bancos.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, existe una renta neta determinada sobre base
presunta de S/. 106,000.00, lo que arroja un Impuesto a la Renta anual del 2008 ascendente
153
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
a S/. 31,800.00 ms intereses moratorios. Es menester indicar que conforme al artculo 65-A
inciso b) del Cdigo Tributario no procede la deduccin de costo computable alguno en la
determinacin del Impuesto a la Renta omitido. Adems se expedir una Resolucin de
Multa de S/. 15,900.00 ms intereses moratorios.
5.
S
CABE LA APLICACIN DE DIVIDENDOS PRESUNTOS CUANDO SE HA DETERMINADO
E S
IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LA BASE DE ALGUNA PRESUNCIN DEL CDIGO TRI-
S ES
BUTARIO?
R A
Para responder a esta interrogante es preciso conocer con anterioridad qu se en-
S
O S
tiende por presuncin. Doctrinariamente Ziccardi ha apuntado que: La presuncin es el
R R
A
proceso lgico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye
una afirmacin de otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan
D E
P DO
determinados efectos jurdicos(22). Asimismo, Ernesto Eseverri indica que: Las presuncio-
nes son un juicio lgico por el que de un hecho base se extrae un hecho consecuencia,
E
A R
debiendo el hecho base estar completamente acreditado y siendo adems necesario que
entre este y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo segn las reglas del
E TA
T P
criterio humano(23).
De esta forma, constituye una caracterstica inherente a todo procedimiento presunti-
N M
vo de tributos, que la Sunat pruebe fehacientemente la realizacin de aquel indicio que guar-
M
N
O E
contributiva real del contribuyente y convertirse su actuacin en confiscatoria.
O
Ahora bien, el artculo 24-A inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR
C
C
en lo sucesivo) considera como dividendos u otra forma de distribucin de utilidades a:
Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravada de la tercera categora, en tanto
signifique una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tribu-
&
tario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Ante esto, cabe
el cuestionamiento de si la determinacin del Impuesto a la Renta omitido en aplicacin del
&
procedimiento presuntivo del artculo 72-A del Cdigo Tributario, genera asimismo la obliga-
cin de pagar el 4.1% al fisco por encontrarnos ante dividendos presuntos.
La respuesta es negativa. Existe un principio general del Derecho denominado Una
presuncin no se puede basar en otra presuncin, el cual tambin es aplicable en el m-
bito tributario, acorde a la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Por ende,
cuando a una empresa se le determina Impuesto a la Renta sobre base presunta a tenor
(22) HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario comentado. 5 edicin, Jurista Editores, Lima, 2005, p. 459.
(23) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid,
1995, p. 7.
154
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
de cualquier procedimiento presuntivo del artculo 72-A del Cdigo Tributario, no resulta de
aplicacin la presuncin de dividendos del artculo 24-A inciso g) de la LIR.
Referencia normativa
Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en la lnea que estamos
esbozando. As, las RTF N 1057-4-1999 y N 244-4-2000 han advertido que:
La utilidad tributaria sobre base presunta que la Administracin ha calculado como re-
sultado de la deteccin de un inventario no declarado por el contribuyente no puede dar
S
lugar a la determinacin de dividendos presuntos para dicha empresa, puesto que ello
implicara que la base de una presuncin se encuentre constituida por otra, cuando por
E S
definicin, estas deben tener como partida un hecho cierto.
S ES
R A
Caso prctico
S
Con fecha 1 de setiembre del 2009, a la compaa Inversiones KIN S.A.C. se le inici
O S
una fiscalizacin de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo
R R
A
tributario 2008. Producto del cotejo del Libro Caja y Bancos al 31 de diciembre de 2008
con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento
D E
P DO
A R
Respuesta:
E TA
T P
Segn consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.,
los saldos de la cuenta Caja y Bancos al cierre del ejercicio son los siguientes:
N M
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N
O E
O
Caja 20,212
C
C
Cuentas corrientes 0
&
&
saldos mensuales del Libro Caja y de Bancos con la documentacin presentada por la
empresa, se plasma en el siguiente cuadro:
155
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Anexo N 1
Determinacin de los saldos negativos en el flujo de caja correspondiente al ejercicio 2008
Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C.
RUC N : 20111252521
Libro caja Saldo inicial Ingresos de efectivo
y bancos Perio-
10
Folios del .. do
Caja Bancos Total 10 12 46 Otros Total
al ..
35 44 Ene-08 3,000 3,000 8,400 8,600 27,430 7 44,437 2,930
45 54 Feb-08 0 22,000 940 3,580 26,520 8,800
55 64 Mar-08 0 11,500 5,660 61,740 78,900 4,390
S
65 74 Abr-08 0 9,420 5,920 26,860 3 42,203 12,380
E S
75 84 May-08 0 8,620 11,730 46,370 66,720 1,120
85 94 Jun-08 0 31,320 1,900 4,770 1 37,991 3,950
S ES
R A
95 104 Jul-08 0 68,540 2,880 35 71,455 19,780
105 114 Ago-08 12,240 12,240 17,320 5,140 43,600 225 66,285 4,200
S
115 124 Sep-08 0 212,700 14,090 67 226,857 61,750
O S
R R
A
125 134 Oct-08 4,850 4,850 48,560 26,260 74,820 10,660
135 144 Nov-08 3,860 3,860 186,800 5,610 45 192,455 10,630
D E
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A R
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T P Salidas de efectivo
Prs-
tamos Saldo final Saldo determinado
N M
M
recibi- Repa-
N
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medios
O
C
24,150 508 900 28,488 27,430 -8,481 -8,481 8,481
650 25,570 3,710 100 38,830 -12,310 -12,310 12,310
&
&
5,620 56,480 3,810 67,030 46,370 -46,680 -46,680 46,680
28,730 3,830 36,510 4,770 -3,289 -3,289 3,289
64 29,130 4,000 6,200 59,174 12,281 12,281 12,281 12,281
5,020 63,080 4,000 4,000 80,300 43,600 -45,375 -45,375 45,375
3,049 138,900 6,500 11,800 221,999 4,858 4,858 4,858 4,858
2,750 58,280 4,000 120 75,810 3,860 3,860 3,860 3,860
305 166,700 4,000 140 181,775 14,540 14,540 14,540 14,540
925 76,950 8,000 250 150,915 1,155 1,155 1,155 1,155
28,683 760,270 49,108 32,010 1,075,451 210,770 -181,558 0 -181,558 218,252 36,694 0 36,694
(Nota:
Nota: los cuadros presentados constituyen uno solo, siendo el segundo la continuacin del primero).
156
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Como se puede colegir del cuadro anterior, la inspeccin efectuada por la Sunat al libro
Caja y Bancos de la empresa Inversiones KIN S.A.C. denota saldos de caja negativos en
los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y agosto de ejercicio 2008.
Acorde con el artculo 72-A del Cdigo Tributario, cuando la Administracin Tributaria
determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos
y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, presumir la existencia de ventas o ingresos
omitidos por el importe de dichos saldos.
En ese sentido, en aplicacin de esta presuncin, tenemos que la empresa Inversiones
KIN S.A.C. presenta por le ejercicio 2008 ingresos o ventas omitidas por los meses de
enero-junio y agosto.
En ese orden de ideas, se proceder a determinar el IGV omitido, para ello se toma como
S
base imponible del impuesto el monto correspondiente a las ventas mensuales omitidas
detectados por la Administracin, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
E S Anexo N 2
S ES
R A
Determinacin del IGV omitido
Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C.
S
RUC N : 20111252521
O S
R R
A
Libro caja y bancos Ventas omitidas Base imponible
Periodo IGV omitido
Folios del .. al.. mensuales del IGV
D E
P DO
A R
45 54 Feb-08 12,310 12,310 2,339
E TA
T P
55 64 Mar-08 74,150 74,150 14,089
N M
65 74 Abr-08 27,967 27,967 5,314
M
N
O E
O
C
95 104 Jul-08
&
& 125
135
134
144
Oct-08
Nov-08
Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administracin en virtud de esta pre-
suncin generar intereses moratorios, y se presentar en cada mes la infraccin tipifi -
cada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por haber omitido IGV en las
declaraciones mensuales.
157
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tribu-
tario establece que los ingresos determinados constituirn renta neta de tercera categora
del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente:
IR Omitido : 65,476
S
El importe de S/. 65,476 constituir el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al
ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se in-
currir en la infraccin numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario debido a la consig-
E S
nacin de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008.
S ES
R A
S
O S
R R
A
D E
P DO
E
A R
E TA
T P
N M
M
N
O E
O
C
C
&
&
158
Tema N 11
PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/U
OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA
EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS
TRAGAMONEDAS
S
1. ASPECTOS BSICOS
E S
1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las mquinas tragamo-
nedas
S ES
R A
En nuestro pas, la imposicin sobre la actividad explotadora de las mquinas tra-
S
gamonedas se encuentra regulada por la Ley N 27153, la cual est vigente desde el 10 de
O S
julio de 1999.
R R
A
Normas complementarias a esta Ley son:
D E
P DO
A R
El Decreto Supremo N 009-2002/MINCETUR, Reglamento de la Ley N 27153.
E TA
T P
El Decreto Supremo N 186-2001-EF, Norma relativa a la administracin del Im-
puesto.
N M
Resolucin de Superintendencia N 014-2003/SUNAT Norma Complementaria para
M
N
O E
Resolucin de Superintendencia N 209-2003/SUNAT Precisin de lo establecido
O
C
Resolucin de Superintendencia N 145-2003/SUNAT Disposiciones relativas al
Sistema nico de Control en Tiempo Real.
&
&
sinos o de mquinas tragamonedas o ambos a la vez. Nos centraremos en lo relativo a las
mquinas tragamonedas, definiendo la Ley N 27153 en su artculo 4 a las mquinas traga-
monedas como todas aquellas que se utilicen para juego, electrnicas o electromecnicas,
cualquiera sea su denominacin, que permitan al jugador un tiempo de uso a cambio del
pago del precio de la jugada en funcin del azar y, eventualmente, la obtencin de un premio
de acuerdo al programa del juego.
La base imponible de este impuesto se determina por la actividad que se haga en
cada establecimiento, establecindose que esa base la constituye la diferencia entre el in-
greso neto mensual (monto de las apuestas recibidas en el mes menos el monto total entre-
gado por los premios otorgados en el mes) y los gastos de mantenimiento de las mquinas
tragamonedas. Si dentro de un mes el monto de los premios entregados excediera el monto
159
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
de los ingresos percibidos, el saldo se deducir de los ingresos mensuales siguientes hasta
su extincin.
La alcuota es del 12%, calculada sobre la base imponible mencionada, siendo la an-
terior alcuota del 20% declarada inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional
con Expediente N 009-2001-AI/TC publicado en el diario oficial El Peruano el 2 de febrero
de 2002.
Aquellos contribuyentes que acumularon deudas de este impuesto con la alcuota del
20% se veran beneficiados por la reduccin al 12% para esas mismas deudas.
Aquellos contribuyentes que hubieran pagado con la alcuota del 20% hasta la fecha
de la sentencia tendrn un crdito tributario a aplicarse de manera sucesiva, lo que consti-
S
tuye una aplicacin retroactiva de la sentencia en cuestin.
Si el contribuyente acumula deudas y crditos, estas se compensarn entre s hasta
E S
agotarse.
S ES
Los sujetos del impuesto que reinicien o reseteen los contadores de las mquinas tra-
R A
gamonedas debern comunicar este hecho a la Sunat, adjuntando un informe elaborado por
S
el responsable tcnico de la sala de juego que sustente el motivo del reseteo y debidamente
O S
firmado por el sujeto del impuesto o su representante.
R R
A
Tambin deber ser comunicado el cambio del valor de las fichas de las mquinas
D E
P DO
A R
Sunat es el nico rgano administrador del impuesto incluso desde antes que sean decla-
E TA
T P
alguno durante el cual no haya sido exigible el pago del impuesto.
N M
1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de mquinas tragamone-
M
N
das
O E
O
C
do por el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D.S N 179-2004-EF. En
ese sentido, se aplicarn las reglas comunes de determinacin de ingresos afectos, base
&
&
los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de rentas gravadas tal
como lo establece el inciso b) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto,
al gravar la actividad productora de renta, el Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas
Tragamonedas constituir un gasto deducible.
En cuanto a la amortizacin y depreciacin del software y hardware de aplicacin
informtica del sistema unificado de los juegos, estarn en funcin a la renovacin de los
mismos, lo cual ser dentro de un periodo de 3 aos.
Los contribuyentes que explotan juegos de casino y/o tragamonedas no estn afec-
tos al Impuesto General a las Ventas de acuerdo al artculo 2 inciso ll) del TUO de la Ley
del IGV, ni tampoco al Impuesto Selectivo al Consumo segn la cuarta disposicin final y
complementaria de la Ley N 27153 vigente desde el 10 de julio de 1999.
160
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
En cuanto a los tributos municipales, el Impuesto a los Juegos solo grava la explota-
cin de juegos de casino, pero no la de mquinas tragamonedas de acuerdo a lo establecido
en el captulo V de la Ley de Tributacin Municipal.
S
procedimiento:
a) De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir:
E S
a.1. La Administracin Tributaria verificar la cantidad de salas o establecimien-
tos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de mquinas traga-
S ES
R A
monedas.
S
a.2. Del nmero de salas o establecimientos verificados se determinar la canti-
O S
dad de salas o establecimientos que sern materia de intervencin por con-
R R
A
trol directo, de acuerdo al siguiente cuadro:
D E
P DO
A R
deudor tributario explota mquinas tragamo- car el control directo para efectuar la determina-
nedas cin presunta
E TA
T P
Solo 1. 1
De 2 hasta 6. 2
N M
M
N
De 7 hasta 29. 4
O E
O
De 30 a ms. 6
C
&
en las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la cantidad de
salas o establecimientos sea nico, el control se efectuar sobre dicha sala o es-
tablecimiento. Cuando el nmero de salas o establecimientos del mismo deudor
tributario sean dos (2) o ms, para determinar cules sern las salas o estableci-
mientos materia de dicho control, se seguir las siguientes reglas:
b.1. Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus declaraciones juradas
conforme a lo dispuesto por las normas sobre juegos de casinos y mquinas
tragamonedas, las salas o establecimientos se seleccionarn de la siguiente
manera:
i. La mitad del nmero de salas o establecimientos a intervenir, correspon-
dern a aquellas que tengan el mayor nmero de mquinas tragamone-
das, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses
161
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
b.2. Si el deudor tributario no ha presentado la declaracin jurada a que hacen
referencia las normas sobre explotacin de juegos de casinos y mquinas
E S
tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuentren
obligados a realizar dicha presentacin o la aplicacin de la presente pre-
S ES
R A
suncin es consecuencia de que se verific que el deudor tributario utiliza un
S
nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado, la Administra-
O S
cin Tributaria podr elegir discrecionalmente cules salas o establecimien-
R R
A
tos intervendr, comunicndose dicha eleccin al deudor tributario.
D E
P DO
A R
Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento
seleccionado, se entender que las mquinas tragamonedas que se encuentren
E TA
T P
en dicha sala o establecimiento son explotadas por el deudor tributario salvo que
mediante documentos pblicos o privados de fecha cierta, anteriores a la inter-
N M
vencin, se demuestre lo contrario.
M
N
Vemos, pues, en primer lugar que sobre los contribuyentes dedicados a la explota-
O E
cin de mquinas tragamonedas se les determinar ingresos de manera presuntiva median-
O
&
tragamonedas de acuerdo a lo declarado en los seis meses anteriores a la intervencin y a
la mitad con menor nmero de acuerdo con lo informado en la misma declaracin.
De no haber presentado la declaracin, adems de aquellos que por mandato judicial
no se encuentren obligados, o en aquellos casos en que el contribuyente utiliza un nmero
distinto al autorizado, la Sunat en forma discrecional dispondr cuntas salas o estableci-
mientos intervendr.
La explotacin de mquinas tragamonedas realizada por contribuyentes como acti-
vidad econmica principal o secundaria, se encuentra regulada por la Ley N 21753, donde
se debe solicitar una autorizacin especial para su explotacin al margen de las normas que
regulen la recaudacin tributaria.
162
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Referencia normativa
Asimismo, el artculo 10 de la Ley N 27153 estipula que:
S
f) Una antigedad de fabricacin o reconstruccin no mayor de 5 aos.
E S
La Sunat, apelando a lo regulado en dicha norma y a lo establecido en el numeral 13
S ES
R A
del artculo 64 del Cdigo Tributario en lo referente a modelos de mquinas tragamonedas
S
prohibidos, programas de juego no autorizados, caractersticas tcnicas impropias o incum-
O S
plimiento en la implementacin del sistema computarizado de interconexin en tiempo real
R R
A
de las mquinas, tendr la facultad de aplicar la presuncin a travs del mtodo de control
directo dispuesto en el artculo 72-C del Cdigo Tributario a aquellos contribuyentes que
D E
P DO
A R
miento conforme a ley de las empresas dedicadas a esta actividad, expidiendo y revocando
E TA
T P
revocatorias, estas sern resueltas en la segunda instancia administrativa por el despacho
del Viceministerio de Turismo.
N M
M
N
O E
QUINAS TRAGAMONEDAS
O
C
recto en cada uno de los establecimientos seleccionados durante 3 das comerciales dentro
de un mismo mes, uno cada semana, no pudindose repetir el mismo da comercial y solo
&
&
cirse algn hecho no justificado que cambie las circunstancias en que se realiza el control
directo o impidan la accin o continuacin del mismo en cualquier lugar seleccionado. Sin
embargo, si es que la intervencin se lleg a realizar por ms de un da comercial, la verifica-
cin hecha por la Administracin hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia servir para
establecer los ingresos brutos mensuales y/o de todo el ejercicio gravable; de no ser as la
Administracin elegir otro da comercial para realizar el control.
De haberse efectuado el control directo en no menos de dos meses alternados de un
mismo ejercicio gravable, el ingreso determinado podr ser usado para proyectar la totalidad
de ingresos del mismo ejercicio.
Contina la norma en el literal e) con la metodologa para el clculo del Ingresos
presuntos:
163
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
Artculo 72-C:
()
S
i. El ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que se encuentre en
explotacin en cada sala o establecimiento obtenido por control directo.
E S
ii. Se descontar de dicho ingreso el monto total entregado de los premios otorgados en
S ES
R A
el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas.
S
En el caso de deudores tributarios que tengan autorizacin expresa obtenida conforme
O S
a lo dispuesto en las normas que regulan la explotacin de juegos de casino y mquinas
R R
A
tragamonedas, se entender que el monto total entregado de los premios otorgados en
D E
el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas no podr ser menor del ochenta
P DO
y cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios excediera
del cien por ciento (100%) de los ingresos de la mquina tragamonedas, dicho exceso no
E
A R
ser considerado para el cmputo de los ingresos de los otros das comerciales que sern
materia del control directo.
E TA
T P
Lo dispuesto en el prrafo anterior no se aplicar a los deudores tributarios a los que se
les aplique la presuncin como consecuencia de haber hecho uso de modalidades de jue-
N M
M
O E
tcnicas no autorizadas por la autoridad competente; utilice fichas o medios de juego no
O
to total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina
tragamonedas no podr ser mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del total del ingreso
del da comercial. Cuando el monto de dichos premios sea menor al porcentaje antes
&
sealado se tomar como ingresos del referido da la diferencia entre los ingresos deter-
minados por el control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados.
Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomar como ingreso del mismo da
el total de los ingresos determinados por control directo.
e.2) Clculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento seleccio-
nado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento se-
leccionado, se sumar el ingreso total del da comercial de cada mquina, obtenido de
acuerdo al procedimiento establecido en e.1), el que luego se dividir entre el total de
mquinas de la sala o establecimiento y se multiplicar por el total de mquinas ubicadas
en la misma sala o establecimiento.
164
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
e.3) Clculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento selec-
cionado.
i. Efectuadas las tres (3) verificaciones por cada sala o establecimiento a que hace re-
ferencia el inciso d) del presente artculo, se sumarn los montos de ingresos diarios
obtenidos y se obtendr un promedio simple.
S
por el nmero de das comerciales controlados, lo cual representar el promedio de
ingresos diarios.
E S
ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multiplicar por el nme-
ro de das comerciales del mes obtenindose el total de ingresos presuntos mensuales
S ES
R A
para cada sala o establecimiento seleccionado.
S
iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos de las mismas
O S
R R
salas o establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis
A
(6) meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene
D E
P DO
menos de seis (6) meses explotando las mquinas tragamonedas, tomndose el ma-
yor.
E
A R
iv. En caso de que el deudor tributario no hubiese informado o declarado ingresos, se
tomar el monto establecido por el control directo.
E TA
T P
Vemos, pues, que los ingresos diarios por mquinas tragamonedas deber conside-
rar lo siguiente:
N M
M
N
Ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que sea explotada
en cada sala o establecimiento.
O E
O
Los descuentos que se realicen de dicho ingreso, el monto total entregado de los
premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina tragamoneda.
C
C
Los premios entregados de acuerdo al tipo de contribuyente, ser establecido de la
siguiente manera:
&
&
Monto total entregado por
cada mquina tragamoneda No aplicable al uso de
en el mismo da comercial modalidades de juego y
no podr ser menor del 85% modelos no autorizados o
Contribuyentes que tengan au-
de los ingresos. De exce- no registrados ante autori-
torizacin expresa de acuerdo a
der el 100% de los ingresos dad competente, exploten
la regulacin sobre explotacin
dicho exceso no ser con- maquinas con caracte-
de mquinas tragamonedas
siderado para el cmputo rsticas no autorizadas o
de los ingresos de los otros fichas o medios de juego
das comerciales que sern no autorizados.
materia de control directo.
165
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
La norma contina detallando que para obtener el monto total de ingresos presuntos
E S
diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da comercial
por cada mquina, dividindose el resultado entre el total de mquinas de la sala o estable-
S ES
R A
cimiento para despus multiplicarse por el total de mquinas ubicadas en la misma sala o
S
establecimiento.
O S
El clculo de los ingresos presuntos mensuales se realizar una vez efectuadas las
R R
A
tres verificaciones por cada sala o establecimiento, para posteriormente sumar los ingresos
D E
P DO
A R
pero abarcaron ms de un da comercial, sern sumados los ingresos por control directo y
se dividirn por el nmero de das comerciales controlados, lo cual representa el promedio
E TA
T P
de ingresos diarios.
El promedio de ingresos diarios por cada sala o establecimiento se multiplicar por el
N M
nmero de das comerciales del mes obtenindose el total de ingresos presuntos mensuales
M
N
O E
O
Estos ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos de las mismas
salas o establecimientos que hayan sido informados o declarados por el contribuyente en
C
C
los seis meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el contribuyente tenga
menos de seis meses explotando las mquinas tragamonedas, para tomarse finalmente el
mayor.
&
&
mar el monto establecido por el control directo.
Para determinar los ingresos presuntos mensuales del contribuyente, se sumarn los
montos obtenidos por cada sala o establecimiento y se dividirn entre el nmero de salas
o establecimientos verificados. Este resultado se tomar como el ingreso presunto de las
dems salas o establecimientos que explota el contribuyente.
La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado ms los ingre-
sos presuntos atribuidos al resto de salas o establecimientos que el contribuyente explota
dar como resultado el monto de los ingresos presuntos del mes del contribuyente.
Para determinar los ingresos del ejercicio gravable, se tomarn los ingresos mensua-
les de no menos de 2 meses verificados por control directo y se dividirn para obtener un
promedio simple.
166
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
Dicho resultado ser considerado como el ingreso presunto mensual que ser atri-
buido a cada mes no verificado. La suma de los ingresos presuntos de los diez meses no
verificados ms la suma de los dos meses determinados por control directo, constituye el
ingreso presunto del ejercicio gravable.
Caso prctico
La empresa The Best Coin S.A.C. inici operaciones en el mes de abril 2007 dedicndose
S
a la actividad de casinos y juegos con mquinas tragamonedas contando con un total de
3 salas en los distritos de Jess Mara, Lima Cercado y Ate.
E S
En el mes de enero de 2009, funcionarios de la Direccin Nacional de Turismo, rgano
dependiente del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, hicieron la inspeccin en dos
S ES
de los locales verificando que tres mquinas tragamonedas modelo Bluebirds Williams no
R A
haban sido autorizadas a travs del Registro de la Direccin Nacional de Turismo previs-
S
ta en el artculo 16 del Decreto Supremo N 009-2002/MINCETUR (Reglamento para la
O S
explotacin de juegos de azar y mquinas tragamonedas).
R R
A
De la declaracin mensual presentada a travs del PDT N 693, durante todos los meses
D E
P DO
del ao 2007, se pudo comprobar que las seis mquinas Bluebirds Williams no fueron
registradas ante la Direccin Nacional de Turismo haban sido declaradas como modelo
Atronic Cashline.
E
A R
Es por ello que la Sunat inici un proceso de fiscalizacin en sus establecimientos, a tra-
E TA
T P
vs del mtodo de control directo, que a continuacin se pasa a detallar:
- Nmero de establecimientos donde The best coin S.A.C explota mquinas traga-
N M
monedas: 3
M
N
O E
O
Los establecimientos seleccionados son los de Ate y Jess Mara donde se encuentran
los modelos de mquinas tragamonedas no registradas 3 c/u.
C
C
Se establecieron 3 das (martes, jueves y sbado) de la 1, 3 y 4 semana de los meses
de abril y mayo de 2010.
&
Del control directo practicado a las 3 mquinas tragamonedas de los dos locales se esta-
bleci el siguiente control directo de los das martes de la 1 semana de abril, jueves de la
&
2 semana de abril y sbado de la 4 semana del mismo mes:
167
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
WILLIAMS WILLIAMS WILLIAMS WILLIAMS WILLIAMS WILLIAMS
Jess Mara S/. 4,700 S/. 1,600 S/. 6,150 S/. 900 S/. 250 S/. 1,300
E S
ATE S/. 1,250 S/. 560 S/. 3,870 S/. 300 S/. 100 S/. 850
S ES
R A INGRESO INGRESO INGRESO PREMIO PREMIO PREMIO
S
DIARIO DIARIO DIARIO DIARIO DIARIO DIARIO
O S
SALA
MQ. 1 MQ. 2 MQ. 3 MQ. 1 MQ. 2 MQ. 3
R R
A
WILLIAMS WILLIAMS WILLIAMS WILLIAMS WILLIAMS WILLIAMS
D E
P DO
Jess Mara S/. 7,200 S/. 3,450 S/. 9,750 S/. 1,100 S/. 620 S/. 1,800
ATE S/. 2,450 S/. 1,300 S/. 3,300 S/. 750 S/. 450 S/. 1,000
E
A R
E TA
T P
De acuerdo al ltimo prrafo del literal e.1 del artculo 72-C del Cdigo Tributario, cuando
el monto de los premios entregados sea menor del 85% del ingreso del da comercial,
el ingreso del da ser la diferencia entre los ingresos determinados por control directo
N M
menos el total entregado de premios otorgados, situacin que ha ocurrido en los dos es-
M
N
O E
O
C
Ingreso diario presunto Jess Mara
&
&
1 S/. 3,500
2 S/. 2,820
3 S/. 3,570
168
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
1 S/. 3,800
2 S/. 1,350
3 S/. 4,850
S
1 S/. 6,100
E S
2 S/. 2,830
3 S/. 7,950
S ES
R A
Total S/. 16,880
S
O S
R R
A
Ingreso diario presunto Ate
D E
P DO
A R
1 S/. 2,150
E TA
2 S/. 900
T P 3 S/. 680
N M
M
N
O E
O
C
1 S/. 950
2 S/. 460
&
3 S/. 4,300
&
Total S/. 4,430
1 S/. 1,700
2 S/. 850
3 S/. 7,950
169
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Ingreso presunto mensual Lima: (ingreso presunto mensual Jess Mara + ingreso pre-
sunto mensual Ate) /N salas verificadas
E S
: S/. 253,200
S ES
R A
Ingreso presunto mensual del contribuyente:
S
Ingreso presunto mensual Lima + ingreso presunto mensual Jess Mara + ingreso pre-
O S
sunto mensual Ate
R R
A
: S/. 759,600
D E
P DO
Los S/. 759,600 constituyen la base imponible del Impuesto a los Juegos y Mquinas
Tragamonedas del mes de abril, aplicndosele la alcuota del 12%; asimismo, forma parte
E
A R
de la renta neta del ao 2010 para la determinacin del Impuesto a la Renta de ese ejer-
cicio.
E TA
T P
N M
M
N
O E
O
C
C
&
&
170
Tema N 12
PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN
DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS
TRABAJADORES
S
Es a travs del Decreto Legislativo N 981, vigente desde el 1 de abril del 2007, que
E S
se agrega el numeral 14) al artculo 64 del Cdigo Tributario, donde se faculta a la Sunat
aplicar la base presunta cuando comprueba que el contribuyente omiti declarar y/o registrar
a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categora, aporta-
S ES
R A
ciones y contribuciones.
S
Cabe recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir responsabilidad so-
O S
lidaria a los representantes legales de una empresa (principalmente el Gerente General y/o
R R
A
los directores) la omisin de uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas
D E
P DO
a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al artculo 16 numeral 10) del Cdigo
Tributario. De esta forma, cuando se omite algn trabajador en el PDT N 621, ello configura
E
A R
una presuncin iure et de iure (presuncin absoluta) que los representantes legales del con-
tribuyente han actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
E TA
T P
Anteriormente a la introduccin de la modificacin al Cdigo Tributario, la Adminis-
tracin no tena forma de establecer de parte de ciertos contribuyentes, el ocultamiento de
N M
relaciones laborales y, por lo tanto, la omisin en el pago de las obligaciones tributarias.
M
N
O E
O
Referencia normativa
C
&
que en el caso de las aportaciones de Seguridad Social, si bien los artculos 63 y 64 del
Cdigo Tributario autorizan a la Administracin Tributaria a utilizar la determinacin sobre
base presunta cuando se verifiquen las causales correspondientes, de la revisin de la
normatividad con rango legal sobre la materia, se aprecia que no existe una presuncin de
pago de remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las mismas.
171
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Es ms, la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario estipula que: Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomar en cuenta los ac-
tos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establez-
can los deudores tributarios. De esta forma, no solo en el mbito laboral, sino tambin des-
de una perspectiva tributaria, la Sunat puede aplicar el principio de primaca de la realidad,
e ignorar el contrato de locacin de servicios suscrito para dar plena validez a la relacin
laboral oculta, y as determinar la obligacin omitida por ONP y EsSalud.
As, en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario la Admi-
nistracin se encuentra facultada para aplicar lo que en Derecho Laboral se conoce como el
principio de primaca de la realidad, y en ese sentido determinar si en realidad los ingresos
percibidos constituyen remuneraciones propias de una relacin laboral a pesar de que en
S
los documentos aparezcan como retribuciones provenientes de servicios independientes,
caso en el cual se podra configurar la presuncin de remuneraciones.
E S
De acuerdo a la informacin obtenida por el contribuyente y/o por terceros no con-
forme con la realidad, se configura entre otras la infraccin establecida en el artculo 178
S ES
R A
numeral 1 del Cdigo Tributario, la cual es comnmente invocada por la Administracin al
S
momento de aplicar las sanciones.
O S
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A
1. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y NO TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LAS DECLARACIO-
NES DETERMINATIVAS DE REMUNERACIONES
D E
P DO
A R
ONP de acuerdo a lo establecido en los convenios interinstitucionales correspondientes.
Por ejemplo, el artculo 5 del Decreto Supremo N 039-2001-EF, Reglamento de la
E TA
T P
Administracin de Aportaciones a EsSalud y ONP, seala que le corresponde a la Sunat,
las aportaciones de la Seguridad Social, incluyendo lo relacionado a la inscripcin y/o de-
N M
claracin de las entidades empleadoras y de sus trabajadores sin distincin del periodo
M
N
tributario.
O E
Estas facultades conferidas tambin incluyen a la fiscalizacin, regulada por el
O
artculo 62 del Cdigo Tributario, por la cual la Sunat puede inspeccionar, investigar y con-
C
trolar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo a los que gocen de inafec-
C
tacin o algn tipo de beneficio tributario, de acuerdo a sus facultades discrecionales.
Es por ello que la Administracin Tributaria puede llegar a determinar la existencia o
&
inexistencia del vnculo laboral para aportaciones como por ejemplo la de EsSalud.
&
La Administracin Tributaria deber verificar si existe una relacin de dependencia
entre el sujeto fiscalizado y los sujetos que le prestan servicios, para lo cual deber analizar
si existen indicios de laboralidad como los siguientes(24):
- Que la prestacin de servicios se realice en el centro de trabajo.
- Que exista un horario de trabajo predeterminado.
- Que la labor prestada se realice en una jornada completa.
- Que la labor se realice en forma exclusiva para un sujeto.
(24) RODRGUEZ GARCA, Fernando. Anlisis de la presuncin de remuneraciones aplicada por la Sunat y su relacin con la Planilla
Electrnica. En: Soluciones Laborales N 0: Edicin especial, Gaceta Jurdica, octubre de 2007, pp. 8-11.
172
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
5507-2-2002), el que los servicios prestados guarden relacin directa con actividades vincu-
ladas al giro de negocio de la empresa contratante (las RTF Ns 327-4-2000), la presencia
E S
de pagos semanales en el Libro Caja (RTF N 8366-4-2001), la manifestacin del trabajador
en la que declara que su labor vena siendo dirigida por la empresa que lo contra-
S ES
t (RTF N 2649-5-2006)(25). No obstante, consideramos que tales caractersticas podran
R A
servir como indicios que aunados a otras pruebas como las descritas en el prrafo anterior,
S
permitiran establecer la existencia de un vnculo laboral(26).
O S
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A
Algunos empleadores ocultan la realidad de estos elementos no pagndole al traba-
jador que percibe su retribucin mensualmente a travs de recibos por honorarios, sino que
D E
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T P Los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal develan elementos esenciales que
N M
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O
RTF N 4330-4-2005:
Se confirma la apelada al verificarse que el recurrente no cumpli con pagar las apor-
C
C
taciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificndose la existencia de re-
lacin laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y
a sanciones, es decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de la recu-
&
&
viticos asignados.
RTF N 7163-4-2005:
Se confirma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones de
octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infraccin tipificada en el numeral 1 del ar-
tculo 178 del Cdigo Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que no
(25) Referencias jurisprudenciales tomadas del Manual de Impuesto a la Renta de la Editorial Economa y Finanzas. Tomo I, p. 40.
(26) NIMA NIMA, Elizabeth. Consecuencias tributarias por no declarar y/o registrar a los trabajadores: A propsito de la presuncin que
Sunat podr aplicar. En: Contadores & Empresas. N 68, agosto, 2007, pp. A1-A4.
173
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
haban sido considerados como tales a efectos del pago de tales tributos. Se seala que del
anlisis de la documentacin que obra en autos se desprende que los trabajadores estn
sujetos a la supervisin por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de
la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende
la realizacin de tareas no previstas en los contratos de locacin. Asimismo, se aprecia que
est presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de
las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe
tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisin por parte de la recurrente de los
avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente
caso queda acreditada la existencia de subordinacin de los locadores.
RTF N 04972-1-2006:
S
Se indica que de la revisin del contrato de locacin de servicios suscrito por la recurren-
E S
te, se advierte que independientemente de la denominacin que se haya dado al citado
contrato, la recurrente realmente fue contratada para desarrollar labores de carcter per-
manente y subordinadas que constituyen la finalidad propia y permanente de la actividad
S ES
R A
de la entidad contratante, concluyndose que existe una relacin de naturaleza laboral,
como la Administracin sostiene, que genera rentas de quinta categora.
S
O S
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A
Con la introduccin de la Planilla Electrnica como elemento declarativo obligatorio
D E
P DO
2.
A R
SUPUESTOS DE HABILITACIN Y HECHOS PRESUNTOS
E TA
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El supuesto de habilitacin para la aplicacin de la presuncin est contenido en el
artculo 64 del Cdigo Tributario, donde el numeral 14) se refiere a que la Administracin
N M
est facultada para establecer una obligacin tributaria sobre base presunta cuando se omi-
M
N
ti declarar y/o registrar por parte del deudor tributario, a los trabajadores por los tributos
O E
vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora.
O
Los hechos presuntos son establecidos a travs del artculo 65 numeral 12) del C-
C
C
digo Tributario, donde se seala que la Administracin podr practicar la determinacin de
la obligacin tributaria con base en la omisin en la declaracin y/ o registro de uno o ms
trabajadores.
&
174
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
supuesto se presumir que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado ser
el mayor monto remunerativo mensual registrado obtenido de la comparacin de:
Las remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin o cargo similar, en
los registros de la entidad empleadora consignados dentro del periodo requerido.
En caso no presente la informacin de los registros se efectuar la identificacin
de las declaraciones juradas presentadas por esta de los periodos comprendidos
en el requerimiento.
De no obtenerse informacin de los trabajadores de funcin o cargo similar, se
utilizar informacin de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar
que cuenten con el mismo volumen de operaciones.
S
En ningn caso la remuneracin mensual presunta podr ser menor a la remune-
racin mnima vital vigente en los meses de la determinacin de la remuneracin
E S
presunta.
Para determinar el periodo del trabajador no declarado y/o registrado se presume que
S ES
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este no podr ser menor a seis meses con excepcin de:
S
Entidades empleadoras que hayan iniciado sus operaciones dentro de un periodo
O S
menor a seis meses. El periodo presunto laborado no podr ser menor al nmero
R R
A
de meses de funcionamiento.
D E
Los trabajadores de entidades empleadoras contratados bajo contratos sujetos a
P DO
modalidad, para quienes por su tipo de contrato, el tiempo de vigencia del periodo
laboral no podr ser menor de tres meses.
E
A R
La remuneracin presunta determinada de acuerdo a las reglas establecidas, forman
E TA
T P
parte de la base imponible para el clculo de aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sis-
tema Nacional de Pensiones y de los pagos a cuenta va retencin del Impuesto a la Renta
de quinta categora de corresponder.
N M
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O
haya presentado un escrito donde seale que se encuentra o ha optado por estar en el Sis-
tema Nacional de Pensiones.
C
C
El pago al Sistema Nacional de Pensiones y el pago a cuenta del Impuesto a la
Renta de quinta categora estar a cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente
&
4.
&CONSECUENCIAS DE LA APLICACIN DE LA BASE PRESUNTA POR OMISIN EN LA
DECLARACIN DE TRABAJADORES
La primera consecuencia la podemos ubicar dentro de la determinacin de la renta
neta para las entidades empleadoras obligadas a presentar Declaracin Jurada Anual de
Renta de Tercera Categora, donde no se podr deducir los gastos de remuneraciones pre-
suntas, por el hecho de que no son reales sino presuntivas.
Producto de la omisin en el registro y/o declaracin de los trabajadores, la entidad
empleadora ser pasible de sanciones como consecuencia de las infracciones establecidas
en el Cdigo Tributario:
175
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Por ltimo en cuanto al aspecto laboral, producto de la fiscalizacin, el trabajador
puede solicitar el pago de sus beneficios laborales.
E S
En conclusin, podemos recomendar a las entidades empleadoras a proceder con
el registro de los trabajadores a fin de evitar la aplicacin de la base presunta ante un pro-
S ES
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ceso de deteccin por parte de la Administracin Tributaria y aplicar la gradualidad a las
sanciones cuando se subsane voluntariamente el registro, declaracin y pago de las obli-
S
gaciones. La Sunat tiene las facultades conferidas por la modificatoria al Cdigo Tributario,
O
de inspeccionar laboralmente a una entidad para determinar si hay una relacin laboral no
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declarada.
P DO
Caso prctico
E
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La Cooperativa de Trabajadores MUCHA GRACIA, inici sus operaciones en el ao 2008.
Por no tener instalada toda la infraestructura en el departamento contable al inicio, se
omiti cumplir con declarar ingresos y trabajadores por no contar con el programa infor-
N M
M
N
mtico de declaracin PDT N 601 - Planillas Electrnicas, la cual era de uso obligatorio
a partir del 01/01/2008 de acuerdo a lo dispuesto en la Resolucin de Superintendencia
O E
O
204-2007/SUNAT.
MUCHA GRACIA tena la obligacin de presentar declaraciones a partir del mes de abril
C
C
del 2008, en donde comenzaron sus operaciones econmicas y desde entonces contaba
con 5 trabajadores bajo modalidad de contrato a plazo fijo cuyas funciones laborales eran
las mismas en todos los casos.
&
La Sunat detect que MUCHA GRACIA omiti declarar por 9 meses desde el mes de abril
&
hasta diciembre y que cada trabajador perciba una remuneracin de 1000 soles.
En aplicacin de lo dispuesto en el tercer prrafo del artculo 72-D del Cdigo Tributario, al
no haber presentado las declaraciones de Planilla Electrnica dentro del periodo requeri-
do, se tom los datos de una Cooperativa de Trabajadores, la cual vena operando desde
el 2008 y que arrojo un margen de utilidad bruta similar.
Los trabajadores de la Cooperativa cuyos datos fueron utilizados como referencia son los
siguientes:
Trabajador Administrativo-Sueldo bsico S/. 1,400.
Horario de trabajo: 8 horas.
Tipo de Contrato: A plazo fijo.
176
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
Aportacin a EsSalud acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 5,670
E S
Ninguno de los trabajadores al momento de firmar contrato se afili al Sistema Nacional
de Pensiones, por lo tanto no procedieron a comunicar a Sunat para que la remuneracin
S ES
R A
presunta sea utilizada como base de clculo a esta aportacin.
S
En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, al
O S
ser la remuneracin bsica presunta de 1,400 soles por cada trabajador y al no recibir
R R
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ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional, no habra Impuesto a la Renta anual
de quinta categora y, por lo tanto, retencin del impuesto, de acuerdo al procedimiento
D E
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El seor Camilo Terrazos es contribuyente del Nuevo RUS desde el 2006 por un negocio
N M
que l mismo administraba, el cual est ubicado en un Centro Comercial. A partir del 2007
M
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decidi contratar los servicios de dos personas que lo ayudaban en temas informticos. Al
inicio, dichas personas no tenan un horario de trabajo y no perciban una retribucin fija,
O E
O
C
durante el ao 2008 dichas personas estaban percibiendo una remuneracin fija, adems
de cumplir con un horario de trabajo establecido y se encontraban bajo la supervisin de
&
&
seor Terrazos, por lo que la Sunat concluy que estos trabajadores mantenan una rela-
cin de dependencia, situacin por la cual se configura el hecho base para la aplicacin
de la base presunta establecida en el artculo 72-D del Cdigo Tributario.
Se obtuvo los datos de dos trabajadores que laboraban para una persona natural con giro
y volumen de ventas similares a la del seor Terrazos.
La remuneracin presunta por ambos trabajadores fue:
Trabajador A : S/. 1,700.
Trabajador B: S/. 1,400.
Aportacin a EsSalud Trabajador A: S/ 153.
Aportacin a EsSalud Trabajador B: S/ 126.
177
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Cabe indicar que ambos trabajadores decidieron aportar al Sistema Nacional de Pensio-
nes por lo que presentaron una comunicacin a Sunat al respecto.
Por lo tanto, al seor Terrazos, le corresponde pagar las aportaciones de ambos por cada
mes del ao 2008 de la siguiente forma:
Aportacin a ONP Trabajador A: S/. 221
Aportacin a ONP Trabajador B: S/. 182
En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, al
ser la remuneracin bsica presunta de 1,700 y 1,400 soles por los trabajadores A y
B respectivamente, y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional
durante el ao 2008, no habra Impuesto a la Renta anual de quinta categora y, por lo
S
tanto, retencin del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artculo 40
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
5.
E S
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SOBRE PRESUNCIN DE REMUNERACIONES
S ES
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S
Resoluciones del Tribunal Fiscal
O S
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adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de caractersticas tpicas de los con-
tratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relacin laboral, entre ellas,
E TA
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tenemos las siguientes: (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo deter-
minado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrat los servicios; (b) que el
trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del
N M
centro de trabajo; (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeter-
M
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C
De la revisin de los contratos de locacin de servicios celebrados con dicho empleado,
se identifican elementos que implican un control directo de las labores contratadas, entre
&
&
recogido en las RTF Ns. 24148, 24011 y 24646, se ha acreditado la existencia de una
relacin laboral. Por otro lado, se declara nula e insubsistente respecto de los dems
contratos de locacin de servicios presentados, ya que no se ha logrado demostrar feha-
cientemente la presencia del elemento subordinacin, en tal sentido el IPSS deber in-
dagar ubicando algunos indicios ms que permitan deducir que se tratan de trabajadores
incorporados como locadores de servicios.
178
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
manifestaciones tanto del poder de direccin como del poder sancionador del empleador,
circunstancias que no se presentan en el caso de autos, no bastando para configurar el
elemento subordinacin la regularidad de la prestacin del servicio ni la necesidad de
este para el cabal funcionamiento de la empresa.
S
cuales la Administracin no ha demostrado de manera indubitable que se verifiquen en
el caso de autos.
E S
RTF N 157-2-2002 del 16/01/2002:
S ES
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Se revoca la apelada, al concluirse que la Administracin no ha acreditado el elemento
S
subordinacin, que define la existencia de una relacin laboral, precisndose que la natu-
O S
raleza laboral no se acredita con la sola existencia de pagos peridicos, como seala la
R R
A
Administracin, sino que requiere otras manifestaciones, tanto de la facultad de direccin
del empleador, como de la facultad de imponer sanciones, como es el acatamiento de
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RTF N 327-4-2000 del 14/04/2000:
E TA
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Que el elemento determinante para identificar una relacin laboral es la existencia de
subordinacin o dependencia, es decir, el vnculo del cual deriva el derecho del empleador
de dirigir la actividad que el trabajador pone a su disposicin, pudiendo normar las labores
N M
y dictar la rdenes necesarias para la ejecucin de las mismas;
M
N
Que en autos obran copias de los recibos por honorarios emitidos por Jorge Rojas Ros
O E
O
y Marcos Anchieta Coriat, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, no-
viembre y diciembre de 1994, los cuales presuponen la presencia de una relacin de
C
C
naturaleza civil, lo que no ha sido desvirtuado por la Administracin, toda vez que no ha
aportado ninguna prueba adicional que demuestre la existencia de relacin laboral, no
siendo suficiente que los servicios prestados guarden relacin directa con la actividad
&
principal de la empresa.
&
RTF N 8366-4-2001 del 10/10/2001:
Que el elemento determinante para identificar una relacin laboral es la existencia de
subordinacin o dependencia, del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la ac-
tividad que el trabajador pone a su disposicin, pudiendo normar las labores y dictar las
rdenes necesarias para la ejecucin de las mismas, criterio que ha sido reconocido en
reiteradas Resoluciones de este Tribunal, entre ellas las Ns. 694-4-97, 638-2-97 y 546-
4-2000.
Que no obstante ello, la presencia de pagos consignados en el Libro Caja y el hecho que
estos se refieran a actividades vinculadas al giro del negocio, no son elementos suficien-
tes que permitan concluir que existe relacin laboral, debindose recurrir en todo caso a
los dems elementos probatorios con que se cuenta.
179
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
cin por un lado, y direccin del otro, son los aspectos centrales del contrato de trabajo. En
lo referido al poder de direccin, este le permite al empleador dirigir, fiscalizar y sancionar
E S
al trabajador.
S ES
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Por su parte, Jorge Toyama proclama que: La subordinacin es el elemento determi-
nante para establecer la existencia de una relacin laboral, ya que en el contrato de locacin
S
de servicios tambin existe una retribucin y una prestacin personal de servicios.
O S
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A
Ahora bien, es probable que debido a la superioridad del empleador en la relacin la-
boral, este influya en su contraparte para la celebracin de un contrato distinto (como puede
D E
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que le corresponderan al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos empresariales, el
Derecho del Trabajo ha acuado el principio de primaca de la realidad, el cual es definido
E TA
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por Pl Rodrguez como: Aquel que, en caso de discordancia entre lo que ocurre en la prc-
tica y lo que surge de los documentos o acuerdos suscritos entre las partes, debe otorgarse
preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos.
N M
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TC, STC Exp. N 2040-2004-AA/TC, STC Exp. N 1259-2005-PA/TC, entre otras. Di-
cho rgano colegiado le ha otorgado fundamento constitucional a dicho principio ma-
C
C
nifestando que: El principio de primaca de la realidad es un elemento implcito en
nuestro ordenamiento y, concretamente, impuesto por la naturaleza tuitiva de nuestra
&
Constitucin del Trabajo, que ha visto este como un deber y un derecho, base del bien-
estar social y medio de realizacin de la persona (artculo 22 de la Constitucin), y ade-
&
ms como un objetivo de atencin prioritaria del Estado (artculo 24 de la Carta Magna.
Encontrar el elemento de la subordinacin (caracterstico de la relacin laboral) en un de-
terminado contrato no es una tarea nada sencilla, por lo que doctrinariamente se ha mani-
festado que cabe recurrir a indicios o rasgos de laboralidad como: la entrega de boletas de
pago, inscripcin en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relacin
laboral-descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago de beneficios socia-
les (gratificaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesin de licencias, entrega de circulares,
cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores
dependientes, descuentos por tardanzas, recepcin de beneficios del CAFAE, entrega de
aguinaldos o canastas, entre otros. Por su parte, Martn Valverde menciona como indicios
de dependencia (o subordinacin) a: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo;
el seguimiento del horario preestablecido; la utilizacin de despacho o dependencia estable
180
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
El artculo 1 del Decreto Legislativo N 1057 dispone que: La presente norma (el
Contrato Administrativo de Servicios) no se aplica a los contratos de prestacin de servicios
E S
de consultora o asesora, siempre que se desarrollen de forma autnoma, fuera de los lo-
cales o centros de trabajo de la Entidad. Entretanto, el Decreto Supremo N 075-2008-PCM
S ES
prescribe en su artculo 2 que: No se encuentran dentro del mbito de aplicacin del De-
R A
creto Legislativo N 1057 y del presente Reglamentola prestacin o locacin de servicios,
S
consultora, asesora o cualquier otra modalidad contractual de prestacin de servicios aut-
O S
nomos que se realizan fuera del local de la entidad contratante. Como se puede observar, la
R R
A
norma reglamentaria del Decreto Legislativo N 1057 ampla los supuestos excluyentes del
D E
rgimen de contratacin administrativa de servicios, incorporando a toda prestacin de ser-
P DO
vicios realizada fuera del local de la entidad pblica. De esta forma, bajo una interpretacin
E
a contrario sensu, cabe inferir como un atributo del contrato de administrativo de servicios el
A R
hecho que las labores deben realizarse al interior de la Administracin Pblica.
E TA
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b) Los servidores del Contrato Administrativo de Servicios se encuentran su-
jetos a un horario diseado por la institucin pblica
N M
El artculo 6 del Decreto Legislativo N 1057 enuncia que: El contrato administrativo
M
N
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C
cumplimiento de esta disposicin y adoptar las medidas correspondientes con esa finalidad,
entre ellas la reduccin proporcional de la contraprestacin por el incumplimiento de las ho-
&
&
De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la entidad
pblica ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente, evi-
denciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no
sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artculo 25 de la
Constitucin, que alude justamente a una relacin de trabajo).
Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Exp. N 2040-2004-AA/TC se
postul lo siguiente: Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se
encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tena fijado el personal de la deman-
dada que labora en el Laboratorio Costero de Tumbes, lo cual nos lleva a concluir que exista
subordinacin en la actividad prestada por el demandante al encontrarse en la prestacin de
servicios, a una jornada diaria (fundamento 7).
181
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Decreto Legislativo N 1057 (el cual dispone que el contrato administrativo de servicios no
configura una relacin laboral), por prevalencia del principio de primaca de la realidad (cuyo
E S
fundamento constitucional reside en los artculos 22 y 24 de la Constitucin) al interior de
un proceso constitucional de amparo o en un proceso contencioso-administrativo. Si en la
S ES
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dilucidacin de dichos procesos la controversia habitualmente gira en torno a si existe o no
S
subordinacin del servidor respecto de su contratista (conforme lo hemos expresado lneas
O S
arriba, la subordinacin es elemento esencial que distingue a una relacin de trabajo de
R R
A
cualquier otra modalidad contractual), en el presente caso la subordinacin no se encon-
trara bajo discusin, en vista de que el Decreto Legislativo N 1057 y su Reglamento le
D E
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A R
empleador es el mismo Estado, y dicha entidad como la parte contratante fuerte va a preten-
E TA
der desnaturalizar la relacin contractual mantenida con el trabajador con miras a recortarle
T P
a este ltimo sus derechos laborales. No olvidemos que es el Poder Ejecutivo (que forma
parte de la Administracin Pblica) el rgano que ha expedido el Decreto Legislativo N 1057
N M
(en virtud a unas facultades legislativas muy amplias otorgadas por la Ley autoritativa
M
N
N 29157), por lo que puede fcilmente intuirse que la expedicin de la referida norma obe-
O E
dece a la voluntad de dicho sector del Estado, ms que a una voluntad parlamentaria repre-
O
C
Sobre el tema, resulta pertinente citar a Antonio Baylos, quien ha expresado que En
la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la ma-
yora de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un lmite a las fa-
&
&
a las manifestaciones de voluntad de las partes que reconocen la existencia de una relacin
no laboral. En nuestro ordenamiento especfico, ya existen pronunciamientos arbitrales y
judiciales, sealando que cuando el Estado se comporta como empleador, las normas que
l emita operan verdaderamente como manifestaciones de voluntad de parte. A ttulo enun-
ciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de 2006, dictado al interior de la
negociacin colectiva de Conasev, la cual en su Considerando 14) afirma lo siguiente: (...)
las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto tienen que ser vistas nicamente
como una limitacin de su capacidad de oferta o propuesta de las entidades estatales, que
viene impuesta centralizadamente y afecta su autonoma para formular proposiciones du-
rante el proceso negocial. En tal sentido, estas disposiciones legales no pueden aplicarse a
sujetos diferentes de los titulares de tales entidades estatales que en el marco del proceso
de negociacin colectiva puedan proponer, negociar, acordar o establecer todas aquellas
materias vinculadas a los intereses de los trabajadores y los empleadores en cuanto tales.
182
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la
Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por
PetroPer contra el Laudo Arbitral del 28 de febrero de 2001, la misma que qued consenti-
da al no haber interpuesto la demandante recurso de apelacin.
d) El rgimen de contratacin administrativa de servicios incluye a los prestado-
res de servicios no profesionales (SNP), confirindoles mayores derechos
La primera disposicin complementaria final del Decreto Legislativo N 1057 seala que:
Las referencias normativas a la contratacin de servicios no personales se entienden reali-
zadas a la contratacin administrativa de servicios.
El Glosario de Trminos del Sistema de Gestin Presupuestaria del Estado, aprobado por
S
Resolucin Directoral N 007-99-EF/76.01, define al Contrato de Servicios No Personales como:
El contrato de locacin de servicios al interior del Sector Pblico, por el cual el locador se obliga,
E S
sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo
determinado, a cambio de una retribucin, sin que medie vnculo laboral.
S ES
R A
El Informe de la Comisin Multisectorial encargada de estudiar la situacin del perso-
nal de la Administracin Pblica, da cuenta de alrededor de 616,200 personas contratadas
S
O S
bajo servicios no personales en la Administracin Pblica Central.
R R
A
A nivel doctrinario, Balbn Torres ha manifestado que: El mecanismo contrac-
D E
tual de servicios no personales al interior del Estado facilit la ms completa y abier-
P DO
A R
como contratos civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha re-
E TA
T P
nales. A modo de ejemplo podemos enunciar la STC Exp. N 1944-2002-AA/TC, STC Exp.
N 1990-2003-AA/TC, STC Exp. N 1869-2004-AA/TC, STC Exp. N 3008-2004-AA/TC y
N M
la STC Exp. N 4637-2004-AA/TC.
M
N
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O
adhieren los antiguos SNP) sus propias normas creadoras le confieren expresamente la
categora de servicios subordinados, y se otorga a dicho personal mayores beneficios res-
C
C
pecto de su situacin anterior: descanso de 15 das calendario continuos por ao cumplido,
afiliacin al rgimen contributivo que administra EsSalud, as como a un rgimen pensiona-
rio de su eleccin; entonces con mayor razn el juez se encontrara obligado a reconocer la
&
&
Finalmente, cabe recalcar que existe un proyecto de ley en el cual se pretende re-
conocer el carcter laboral de las prestaciones de servicios enmarcadas en los contratos
administrativos de servicios, pero debido al artculo 103 de la Constitucin Poltica, dicha
norma tendra efectos solamente a futuro, debindose recurrir a procesos judiciales para
que se reconozca la relacin laboral en periodos anteriores a su promulgacin.
183
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los ser-
vicios prestados bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 1057 y el presente
Reglamento son rentas de cuarta categora.
Sin embargo, en vista de todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no
dudamos en afirmar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de servi-
cios (CAS) constituyen rentas de quinta categora. Lo controvertible a nuestro entender, radi-
ca ms bien en dilucidar bajo cul de las modalidades de renta de quinta categora podemos
englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos dos alternativas:
a) Artculo 34 inciso e) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Dicho artculo prescribe que: Son rentas de quinta categora los ingresos obtenidos
S
por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios
normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario de-
E S
signado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y
asuma los gastos que la prestacin del servicio demanda.
S ES
R A
De acuerdo a sus mismos dispositivos legales (Decreto Legislativo N 1057 y su
S
Reglamento), en el CAS, el servicio se presta en el lugar (al interior de la entidad pblica),
O S
en el horario designado por quien lo requiere (con un mximo de 48 horas semanales), y
R R
A
el usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestacin del
servicio demanda (el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1057, concordado con el artculo
D E
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A R
que su servicio demanda).
E TA
Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual
T P
s cabe la configuracin de la renta de cuarta-quinta del artculo 34 inciso e) de la LIR, acor-
de al criterio vertido en el Informe N 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato administrativo
N M
de servicios ha sido definido por el Poder Ejecutivo como una modalidad especial propia
M
N
del Derecho Administrativo, por lo que no se pueden emplear supletoriamente las normas
O E
del Cdigo Civil (sino ms bien las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo
O
Dicho inciso seala que: Son rentas de quinta categora, las obtenidas por el tra-
bajo personal en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como
&
sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonifica-
ciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de re-
presentacin y, en general, toda retribucin por servicios personales. Como puede ob-
servarse, la norma no hace mencin a que las rentas deben provenir de algn rgimen
laboral, sea este pblico (Decreto Legislativo N 276), o privado (Decreto Legislativo
N 728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo origen derive de una relacin de
dependencia o subordinacin, y el Decreto Legislativo N 1076 manifiestamente promociona
al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este elemento.
Garca Mulln nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos
las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las originadas por el trabajo por cuenta pro-
pia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de quinta
categora), la labor se presta bajo una relacin de dependencia puesto que las decisiones
184
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda
ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios. En cambio, en
las rentas del trabajo por cuenta propia (denominadas como rentas de cuarta categora), ya
no se presenta la relacin de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones
entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es tpicamente laboral, sino de otro tipo.
En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a
este rgimen como uno donde prevalece la subordinacin, es obvio que las rentas que ob-
tengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta categora
del artculo 33 de la LIR.
S
N 075-2008-PCM constituye una disposicin aclaratoria o modificatoria?
E S
Ezio Vanoni seala que: Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido
sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son vlida-
S ES
mente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo
R A
mandato, sino que precisan los lmites y el significado exacto de la ley interpretada y, por
S
tanto, se confunden con esta. En cambio, cuando una disposicin legal vara el sentido
O S
original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo
R R
A
contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una
D E
norma modificatoria.
P DO
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dej sentado que: Si a travs de la frmula Precsase, Aclrese, Interprtese, u otra si-
milar, no se declara el correcto contenido de una norma oscura, sino simple y llanamente se
E TA
T P
modifica una ley anterior, no existir interpretacin, sino innovacin y por tanto, solo podr
tener vigencia a futuro, pero no desde la fecha de la ley supuestamente interpretada. En el
mismo orden de ideas, nuestro Tribunal Constitucional, en la STC Exp. N 0002-2006-PI/TC
N M
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N
estableci que: Para ver si se est ante una norma interpretativa, primero debe referirse a
una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando
O E
O
uno de los mltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por deci-
sin del propio legislador, a ser el significado autntico que excluye las dems interpretacio-
C
C
nes de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido
que no estuviera comprendido en su mbito material.
&
&
traprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el mbito del Decreto Legislativo
N 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categora, no nos queda duda que
dicha disposicin pretende introducir modificaciones en el TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, la cual especficamente en su artculo 34 literal a) dispone que Son rentas de quin-
ta categora las obtenidas por el trabajo personal en relacin de dependencia. No puede
entenderse que dicha norma est aclarando el tratamiento impositivo de la contratacin
administrativa de servicios, ya que al configurarse esta legislativamente como una relacin
de tipo subordinado, no quedaba margen alguno de ambigedad que constituye una renta
de quinta categora.
Por tanto, acorde a la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el cual
prescribe que: Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de
este Ttulo (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligacin tributaria), las
185
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao
calendario, concluimos que la introduccin del CAS como nuevo hecho generador de rentas
de cuarta categora por el Decreto Supremo N 075-2008-PCM, recin puede surtir efectos
a partir del 1 de enero de 2009, conjuntamente con la obligacin de dichos servidores de
emitir recibos por honorarios.
6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestacin de servicios no persona-
les al Estado) tambin constituan rentas de quinta categora, bajo los
alcances del artculo 34 inciso e) de la LIR
Ya hemos sealado que de acuerdo a la primera disposicin complementaria final del
Decreto Legislativo N 1057, todos los contratos de servicios no personales han ingresado
S
al rgimen de contratacin administrativa con el Estado. Ante esto, surge la interrogante de
si la expedicin del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un nuevo hecho
E S
imponible generador de rentas de quinta categora, razn por la cual sus efectos se encon-
traran suspendidos hasta el 1 de enero de 2009.
S ES
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La respuesta a nuestro entender, es negativa. La explicacin radica en que al ser los
S
contratos de servicios no personales rentas de quinta categora al amparo del artculo 34
O S
literal e) de la LIR (es ms, en aplicacin del principio de primaca de la realidad, la Sunat
R R
A
poda comprenderlas dentro del inciso a) del indicado artculo 34), entonces lo nico que
D E
realiza el Decreto Legislativo N 1057 es confirmar dicha situacin cuando seala que las
P DO
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Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado
E TA
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afectos al Impuesto a la Renta de quinta categora en los trminos del artculo 34 literal e)
de la LIR por los siguientes motivos: sus labores se realizan en las oficinas de las entidades
Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administracin Pblica (es ms se
N M
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O
mente que es la institucin pblica quien proporciona los elementos de trabajo y asume los
gastos que la prestacin del servicio demanda.
C
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De esta forma, el Decreto Legislativo N 1057 opera en los hechos como una norma
aclaratoria, en la cual fluye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores
&
del Estado (antes de su expedicin como servicios no personales, y luego de ella como
contratacin administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categora bajo los al-
&
cances del artculo 34 de la LIR.
186
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
la Norma VIII del Cdigo Tributario incorpora el criterio de la realidad econmica no en el en-
tendido de un mtodo de interpretacin, sino de una apreciacin o calificacin del hecho im-
ponible, que busca descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realizaron
las partes, razn por la cual permite la actuacin de la Administracin Tributaria facultndola
a verificar o fiscalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurdicas aparentes.
De esta forma, es la Sunat (rgano encargado de fiscalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el nico ente autorizado a utilizar el
criterio de interpretacin econmica de los hechos realizados por los contribuyentes. Con-
forme al criterio vertido jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal, dicha facultad le permite
a la Sunat desconocer un contrato simulado de locacin de servicios, y en aplicacin del
principio de primaca de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una verdadera
S
relacin laboral, producto de lo cual se emitirn resoluciones de determinacin para el cobro
de EsSalud y ONP.
E S
En varias oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargado de ratificar la apli-
cacin del principio de primaca de la realidad realizado por la Sunat. As, en la RTF N 2262-
S ES
R A
2-2003 se indic que: Para determinar la existencia de la subordinacin, elemento tpico del
S
contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al principio
O S
de primaca de la realidad, esto es, la supremaca de los hechos sobre las formas jurdicas,
R R
A
concluyendo del siguiente modo: Debido a la funcin de los obreros en las actividades
propias del giro de la empresa recurrente, as como por el hecho que estos se encuentren
D E
P DO
sometidos a la direccin de la empresa para la ejecucin de sus labores, y que pueden ser
sancionados incluso con la resolucin del contrato por la comisin de faltas graves o infrac-
E
A R
ciones al Reglamento interno de la empresa, se ha develado la verdadera naturaleza laboral
de los contratos suscritos.
E TA
T P
Otros ejemplos de lo sealado lo constituyen la RTF N 1428-5-2002 y la RTF
N 1023-4-2005.
N M
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O
de cuarta categora, la Sunat cuenta con un impedimento maysculo para la aplicacin del
criterio de interpretacin econmica. En efecto, el Tribunal Fiscal como rgano cuasi- ju-
C
C
risdiccional tiene atribuida la potestad de inaplicar los reglamentos ilegales (acorde con el
artculo 102 del Cdigo Tributario); empero, la Sunat no puede a travs de sus actos admi-
&
&
el Artculo IV numeral 1.1) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General). Por consiguiente, en una fiscalizacin la Sunat no puede invocar la prevalencia del
artculo 34 inciso a) de la LIR por encima de la stima disposicin complementaria final del
Decreto Supremo N 075-2008-PCM para considerar a los ingresos del rgimen de contra-
tacin administrativa de servicios como rentas de quinta categora.
187
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
como la dilucidacin del rgimen legal aplicable, la jerarqua de las normas, o divergencias
en la interpretacin y/o aplicacin legal.
Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud de las facultades conferidas
por el artculo 102 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de
inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de
la ley. As, podemos citar la RTF N 2285-5-2005 en la cual se menciona que: Cuando el
inciso c) del artculo 3 del Reglamento de la Ley de IGV seala que en la prestacin de ser-
vicios se entiende por fecha de percepcin de la retribucin a la fecha de vencimiento de un
documento de crdito; se est excediendo de los alcances del artculo 4 inciso c) del TUO
de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestacin de servicios, la obligacin tributaria
se origina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se percibe la
S
retribucin, lo que ocurra primero. Otras ilustraciones sobre la aplicacin del principio de
legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF N 6957-4-2002 y la RTF N 6581-
E S
2-2002.
De esta forma, es factible la interposicin de una apelacin de puro derecho invocan-
S ES
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do la ilegalidad de la stima disposicin complementaria final del Decreto Supremo N 075-
S
2008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categora, por contravenir
O S
los alcances del artculo 34 literal a) de la LIR, que considera a los ingresos obtenidos del
R R
A
trabajo dependiente como rentas de quinta categora. No obstante, constituye un requisito
para plantear este recurso administrativo-tributario que previamente se haya expedido una
D E
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c) Proceso Constitucional de Accin Popular
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El artculo 200 inciso 5) de la Constitucin incluye dentro de las garantas constitu-
cionales a El Proceso de Accin Popular, el cual procede, por infraccin de la Constitucin
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carcter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen. Por su parte, el artculo 84
O E
del Cdigo Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) indica que: La demanda de Accin
O
Popular puede ser interpuesta por cualquier persona, y el artculo 85 del CPC prescribe
C
que: La demanda de Accin Popular es de competencia exclusiva del Poder Judicial. Son
C
competentes: 1) La Sala correspondiente, por razn de la materia, de la Corte Superior del
Distrito Judicial al que pertenece el rgano emisor, cuando la norma objeto de la Accin
&
&
Sintetizando, el proceso de Accin Popular es un mecanismo de control concentrado
de los Reglamentos, ventilado exclusivamente al interior del Poder Judicial, cuya finalidad
consiste en velar por la defensa objetiva del artculo 51 de la Constitucin (que recoge el
principio de jerarqua normativa: la Constitucin por encima de la ley, y ley sobre Reglamen-
to), y el artculo 118 inciso 8) del mismo texto normativo (en la cual se integran dentro de las
facultades del Presidente y su Consejo de Ministros la de: Ejercer la potestad de reglamen-
tar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas).
De esta manera, es procedente la interposicin de una demanda de Accin Popular,
solicitando la expulsin del ordenamiento jurdico de la stima disposicin complementa-
ria final del Decreto Supremo N 075-2008-PCM (que considera a los ingresos del CAS
como rentas de cuarta categora), por trastocar lo preceptuado en el artculo 34 literal a)
de la LIR (que da la categora de rentas de quinta categora a las obtenidas por el trabajo
188
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
S
Por tanto, de las tres alternativas propuestas para impugnar la stima disposicin
transitoria complementaria final del Decreto Supremo N 075-2008-PCM, la recomendada
E S
por nosotros viene a ser el Proceso Constitucional de Accin Popular, por irradiar una mayor
imparcialidad y constituir un mecanismo gil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe
S ES
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recordar que la quinta disposicin final del CPC indica que: Los procesos constitucionales
se encuentran exonerados del pago de tasas judiciales.
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Captulo 2
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T P IMPUESTO A LA RENTA
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Tema N 13
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
1. NOCIONES GENERALES
Referencia normativa
S
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El artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) prescribe
que:
S ES
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Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por
el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.
S
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Hasta antes de la modificacin del artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR por el
Decreto Supremo N 313-2009-EF, este dispona que:
D E
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segn corresponda, conforme a lo establecido en el Cdigo Tributario.
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Por las anteriores consideraciones es que la Sunat pretenda aplicar el artculo 52 de
N M
la LIR cuando detectaba desbalances patrimoniales en sujetos empresariales. Sin embargo,
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&
Referencia normativa
193
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
dicho artculo indicaba que la renta neta presunta se adiciona a la renta neta global de la
persona natural, a pesar de que a partir del 1 de enero de 2009 existe un desdoblamiento
de las rentas de personas naturales: renta neta del capital (con una tasa efectiva del 5%), y
renta neta del trabajo con tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%; con la con-
secuente eliminacin de la renta neta global.
Afortunadamente, con la expedicin del Decreto Supremo N 313-2009-EF, vigente a
partir del 1 de enero de 2010, se ha modificado el artculo 60 inciso g) del Reglamento de la
LIR en los trminos siguientes: La renta neta presunta estar constituida por el incremento
patrimonial no justificado, la misma que deber adicionarse a la renta neta del trabajo.
Con la promulgacin de este decreto supremo se han dilucidado dos cuestiones: i) el
S
procedimiento del incremento patrimonial no justificado del artculo 52 de la LIR no resulta
de aplicacin a sujetos empresariales; ii) en el caso de personas naturales sin negocio, la
renta neta presunta determinada por el artculo 52 de la LIR incrementa la renta neta de
E S
trabajo del contribuyente (y no su renta neta de capital).
S ES
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2. CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
S
La presuncin del incremento patrimonial no justificado opera cuando producto de
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una fiscalizacin sobre un contribuyente, en un periodo anual determinado se le detectan
R R
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mayores consumos (gastos con tarjetas de crditos, compra de inmuebles) y ahorros (dep-
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T P Referencia normativa
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do mayores desembolsos que aquellos que hubiera estado en capacidad con sus rentas
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declaradas, se configura la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tribu-
tario, consistente en que:
C
C
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos;
&
&En este orden de ideas, tenemos que, por ejemplo, la RTF N 2713-2-2007 ha menciona-
do que:
Cabe indicar que el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece como cau-
sal habilitante para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, entre otros,
cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario, situacin que se produjo en el caso de autos al no haber sustentado el
recurrente el origen de los montos depositados en sus cuentas bancarias, as como de
los aportes efectuados a la asociacin en participacin y de los pagos efectuados por el
consumo de sus tarjetas de crdito, los que excedan los ingresos declarados.
194
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
la contenida en el artculo 64 numeral 15) del Cdigo Tributario, la cual enuncia que: La
Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin
sobre base presunta cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
S
3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFI-
CADO
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Referencia normativa
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El artculo 92 de la LIR establece que:
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nal o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado,
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aun cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los
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mtodos que establezca el Reglamento.
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Asimismo, el artculo 60 inciso b) del Reglamento de la LIR indica que la Sunat podr
determinar el incremento patrimonial no justificado tomando en consideracin los signos
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O
exteriores de riqueza, tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el con-
tribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o
C
C
esparcimiento, los vehculos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el nmero de servidores,
viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educacin, obras de arte, entre otros.
&
&
a) Mtodo del Balance ms consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patri-
moniales del ejercicio, los consumos.
b) Mtodos de adquisiciones y desembolsos (antes denominado flujo monetario pri-
vado): Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso o gratuito,
los depsitos en cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y en
general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se
deducirn las adquisiciones y depsitos provenientes de prstamos que cumplan
los requisitos a que se refiere el artculo 60-A.
El incremento patrimonial no justificado del artculo 52 de la LIR constituye una in-
versin de la carga de la prueba a favor de la Administracin Tributaria, en el entendido
que ante la deteccin de un indicio de riqueza en el contribuyente no informada a la Sunat,
corresponde a este ltimo acreditar que su origen ha provenido de prstamos utilizando
195
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
Lo anteriormente indicado ha sido corroborado por la RTF N 3895-4-2005, la cual ha
manifestado que:
S
que habra generado el contribuyente tienen la calidad de renta gravable, exonerndose a
la Administracin Tributaria de acreditar en cada caso dicha calidad.
E S
De esta manera, si a un contribuyente se le fiscaliza el Impuesto a la Renta de Per-
S ES
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sonas Naturales del 2007, y se le detecta que ha adquirido un automvil Ford valorizado en
S
US $ 50,000.00, lo cual es contradicho por el sujeto fiscalizado sustentando documental-
O S
mente que dicha adquisicin provino de una venta de acciones realizada fuera de la Bolsa
R R
A
(cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2009, la venta de acciones efectuada por
personas naturales dentro o fuera de la Bolsa se encontraba exonerada del Impuesto a la
D E
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Por otro lado, cabe tener en consideracin el criterio vertido en las RTF N 7335-4-
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2003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han recalcado la validez en que los abonos
o depsitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
patrimonial no justificado, toda vez que los mismos representan un flujo de bienes y/o dinero
N M
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les no justificados son aquellos cuyo origen y procedencia no han sido sustentados por la
recurrente durante la fiscalizacin, como son abonos en cuentas bancarias nacionales e
C
C
internacionales, inversin en predios de su propiedad, adquisicin de acciones, prstamos
otorgados y disposiciones en efectivo.
&
& El artculo 52 de la LIR seala que los incrementos patrimoniales no podrn ser jus-
tificados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura p-
blica o en otro documento fehaciente
Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Cdigo Civil.
Referencia normativa
El artculo 1623 del Cdigo Civil enuncia que:
196
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
Referencia normativa
E S
En lo referente a inmuebles, el artculo 1625 del Cdigo Civil seala que:
S ES
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La donacin de bienes inmuebles debe hacerse por escritura pblica, con indicacin
S
individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de
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satisfacer el donatario, bajo sancin de nulidad.
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Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la Sunat podra argir que las
donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento documentario de un contrato con
E
A R
firmas legalizadas suscrito con anterioridad a la fiscalizacin de la Sunat, no desvirtan el
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inmuebles deben constar en escritura pblica bajo sancin de nulidad.
Sin embargo, el artculo 52 inciso a) de la LIR consigna una serie de medios proba-
N M
M
N
torios alternativos que sustentan toda donacin, sea de bienes muebles o inmuebles, entre
los cuales se encuentran la escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente. As, con
O E
O
sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede vlidamente
inferirse que una donacin de inmuebles acreditada con cualquier documento fehaciente
C
C
(pero no con escritura pblica) tiene la plena capacidad para desvirtuar cualquier presuncin
de incremento patrimonial sobre el contribuyente fiscalizado.
&
&
Referencia normativa
197
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
de documento alguno), para dar plena cabida a la regulacin del artculo 52 de la LIR (sus-
tentacin con escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente); entonces por qu
no sostener que en el caso contrario, bajo el cual el artculo 1625 del Cdigo Civil dispone
que las donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pblica bajo sancin de
nulidad, en lo que respecta al mbito tributario rige la disposicin especial del artculo 52
de la LIR que no prohbe que esas adquisiciones sean sustentadas con contrato con firmas
legalizadas u otro documento fehaciente.
b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas
Doctrinariamente se cuestionaba si las utilidades obtenidas por personas naturales
provenientes de actividades ilcitas se encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta bajo
el marco del artculo 52 inciso b) de la LIR. De esta forma, scar Snchez ha manifestado
S
que: El beneficio de un delito jams podr estar devengado, porque su autor carece de ttulo
o derecho sobre esos bienes o ingresos, y nunca podr exigir dicho importe a su verdadero
E S
dueo o a un tercero. Asimismo, tampoco sera posible sostener que el autor del ilcito per-
ciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio
S ES
R A
de una persona, y quien roba, estafa, defrauda, no incorpora nada a su patrimonio(27).
S
Sin embargo, las dudas han quedado zanjadas con la expedicin de las sentencias
O S
del Tribunal Constitucional N 4382-2007-PA/TC y N 5537-2007-PA/TC, consagrando la
R R
A
constitucionalidad del artculo 52 inciso b) de la LIR, que indirectamente mediante la denega-
D
P DO
cin de calidad probatoria de los actos ilcitos, hace tributar Impuesto a la Renta a los rditos
E
obtenidos de dichas actividades.
E
A R
E TA
T P
Referencia normativa
N M
As, en la STC Exp. N 5537-2007-AA/TC se ha manifestado que:
M
N
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O
lcito o ilcito del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero,
porque de acuerdo con el artculo 74 de la Constitucin no es funcin de la Administra-
C
cin Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud de una renta
C
especfica; ms an sera absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la Ad-
ministracin Tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el ttulo jurdico de un
&
&
Segundo, que la Administracin Tributaria tenga que verificar previamente si el incremen-
to patrimonial no justificado proviene de rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazona-
ble que tornara inviable la realizacin de sus facultades.
En tercer lugar, porque en buena cuenta el Impuesto a la Renta grava las ganancias, esto
es, los beneficios econmicos que, como tales, han sido recogidos por la Ley del Impues-
to a la Renta, no las conductas de los contribuyentes en funcin de si estas son lcitas o
ilcitas; de lo contrario, se establecera un antecedente negativo muy grave porque para
que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastara que esta alegue la
(27) SNCHEZ, scar. Olea Non Peculia (El dinero no huele). Puede un acto ilcito generar renta imponible?, primera parte. En:
Anlisis Tributario, noviembre 2006, p. 21.
198
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
De esta forma, resultara inequitativo que las rentas obtenidas producto de activida-
des legales se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta, mientras que aquellas pro-
venientes de actos ilcitos se encontrasen inafectas de dicho impuesto. Tanto los que ejercen
actividades legales o ilegales poseen capacidad contributiva, y constituira un incentivo per-
verso que los actos ilcitos sean premiados con su no gravamen con impuestos.
S
Referencia normativa
E S
S ES
Cabe tener en consideracin que la RTF N 1815-4-2006 ha mencionado que:
R A
Respecto a que con fecha 24 de enero de 2002, el Segundo Juzgado Especializado
S
emite una resolucin disponiendo la incautacin definitiva a favor del Estado de los fondos
O S
R R
que se encontraban depositados en los bancos suizos, se debe indicar que la mencionada
A
devolucin habra acontecido posteriormente a los ejercicios materia de acotacin (ejer-
D E
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cicios 1998 a 2000) lo que no enerva el hecho de que en los mismos (ejercicios 1998 a
2000) se ha producido un incremento patrimonial a favor de la recurrente.
E
A R
c) El ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente
E TA
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sustentado
El Decreto Supremo N 094-88-EF, que entr en vigencia el 29 de junio de 1988,
N M
estableca en sus artculos 1 y 2 que las personas naturales o jurdicas que posean moneda
M
N
extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrn ingresarla al pas sin especificacin
O E
de procedencia de origen, libre de toda obligacin derivada del Impuesto a la Renta, siendo
O
que para gozar de tales beneficios se deba ingresar la moneda extranjera a travs de las
entidades del sistema financiero del pas.
C
C
&
Referencia normativa
199
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Que, conforme se ha indicado, la recurrente no cumpli con acreditar que su cnyuge era
poseedor en el extranjero de la moneda extranjera a que aluden las referidas constancias,
S
por lo que no ha demostrado que exista una operacin calificada como repatriacin de
capital sujeta a los beneficios establecidos en las citadas normas.
E S
S ES
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De esta forma, en el periodo comprendido entre el 29 de junio de 1988 al 31 de di-
ciembre de 2000, para que el ingreso de moneda extranjera proveniente del exterior pudiese
S
sustentar el incremento patrimonial (y no origine reparos en virtud al artculo 52 de la LIR), la
O S
R R
persona natural deba acreditar ser poseedora de la moneda extranjera en el exterior antes
A
de su traslado (requisito ineludible para que la operacin califique como repatriacin), y el
D E
P DO
ingreso de dicho dinero necesariamente deba canalizarse a travs de una entidad bancaria
nacional.
E
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T P
Referencia normativa
N M
M
N
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2001 rige la Ley N 27390, la cual dispone en su
artculo 1 que:
O E
O
C
declarada y, con ella, los contribuyentes no podrn sustentar incrementos patrimoniales
no justificados.
&
&
Como se puede apreciar, a efectos de que el ingreso al pas de moneda extranjera
no determine incremento patrimonial no justificado en el sentido del artculo 52 de la LIR,
ya no es indispensable que previamente la persona natural sea poseedora del dinero en el
extranjero, ni que su transferencia se canalice por instituciones financieras nacionales. ni-
camente se debe acreditar documentariamente cul es el origen de la moneda extranjera
que ha sido trasladada al Per, puesto que podra provenir dicha remesa de una renta de
fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta (caso de los servicios prestados en
el extranjero, por ejemplo) o de una renta inafecta con este impuesto (como el caso de una
donacin efectuada por un pariente, por ejemplo).
200
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Referencia normativa
Para estos efectos, resulta de importancia el Informe N 041-2008-SUNAT, el cual ha
precisado que:
El solo ingreso al pas de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir
que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existira
la obligacin de presentar la respectiva declaracin jurada determinativa del Impuesto a
la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriacin.
S
sumindose que los incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta no
declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta.
E S
S ES
R A
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudor tributario,
S
pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, as como los saldos disponi-
O S
bles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extran-
R R
A
jero que no hayan sido retirados.
D E
P DO
Es posible que a una persona natural se le haya girado un cheque no negociable por
la prestacin de servicios independientes, o que se le haya notificado a un ex trabajador
E
que se encuentra a su disposicin la participacin de los trabajadores en las utilidades de
A R
determinado ejercicio econmico; pero que por alguna circunstancia dicho contribuyente no
E TA
se haya acercado a recoger los citados conceptos. Tambin puede ocurrir que la referida
T P
persona natural no haya cobrado los alquileres realizados sobre inquilinos morosos, pero
que no obstante s haya abonado el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera ca-
N M
tegora.
M
N
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O
trimonial determinado por la Sunat con aquellas rentas que efectivamente no han sido per-
cibidas por ella, ya que no han ingresado a su patrimonio.
C
C
Asimismo, cabe indicar que solamente justifican el incrementan patrimonial detec-
tado por la Sunat las rentas netas percibidas por el contribuyente, una vez deducidas las
&
&
Referencia normativa
201
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
De conformidad con el inciso e) del artculo 52 de la LIR y el artculo 8 de la Ley
E S
N 28194, los prstamos de dinero solo podrn justificar incrementos patrimoniales cuan-
do:
S ES
R A
1) El prstamo otorgado est vinculado directamente a la necesidad de adquisicin
del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justificar.
S
O S
2) El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la condicin de no
R R
A
habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desem-
bolso del dinero.
D E
P DO
A R
a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere el artculo 5
de la Ley N 28194:
E TA
T P
- Podrn justificar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera
sido recibido a travs de los medios de pago. En este supuesto, debern
N M
identificar la entidad del sistema financiero que intermedi la transferencia
M
N
de fondos.
O E
O
C b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir las condicio-
nes a que se refiere el ltimo prrafo, incisos a) al c) del artculo 6 de la Ley
&
&
con los requisitos a que se refiere el numeral siguiente.
4) Tratndose de mutuantes, podrn justificar los incrementos patrimoniales con los
intereses provenientes de prstamos, cuando los contratos de prstamo consten
en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente informa-
cin:
a) La denominacin de la moneda e importe del prstamo.
b) La fecha de entrega del dinero.
c) Los intereses pactados.
d) La forma, plazo y fechas de pago.
202
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
condiciona que los ingresos provenientes de prstamos (tanto para el prestamista como
para el prestatario) renan las condiciones del reglamento para desvirtuar desbalance pa-
E S
trimonial, pudindose inferir que el artculo 60-A del Reglamento de la LIR cumple con el
principio de legalidad.
S ES
R A
5. DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
S
En el punto 4 del presente informe, se ha analizado las adiciones para la determi-
O S
R R
A
nacin del incremento patrimonial no justificado. Ahora toca analizar las deducciones que
disminuyen el importe del desbalance patrimonial de contribuyente. Como seala el artculo
D E
P DO
A R
deducciones a que se refiere este inciso. Las deducciones a que estamos aludiendo son
las siguientes:
E TA
5.1.
T P
Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa
N M
comprobacin de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaracin
M
N
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O
ria, exista la ambigedad sobre si los ingresos omitidos de declarar por una persona natural,
que son detectados en una fiscalizacin por la Administracin Tributaria (de tal manera que
C
se conoce inclusive la categora de renta a la que pertenecen: renta de capital o renta del
C
trabajo), son susceptibles de incrementar el importe del patrimonio no justificado para efec-
tos de la aplicacin del artculo 52 de la LIR.
&
&
Referencia normativa
203
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
aquellos cuya procedencia no fuera conocida, puesto que los otros ingresos se
gravarn como renta en la categora que corresponda.
Consecuentemente, la renta imponible estar constituida por las rentas declaradas, las
detectadas mediante fiscalizacin cuya procedencia es conocida y el incremento patrimo-
nial no justificado.
De esta forma, los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada, detec-
tados en el procedimiento de fiscalizacin, cuya procedencia ha sido determinada por la
Administracin, forman parte de la renta imponible a efecto de determinar el Impuesto a la
Renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta declarada, a efecto
de determinar el incremento patrimonial no justificado.
S
Por ello, es que ahora el artculo 59 del Reglamento de la LIR consigna que:
E S
La presuncin a que se refiere el inciso 1) del artculo 91 de la LIR (incremento patrimo-
nial no justificado), tambin ser de aplicacin cuando se comprueben diferencias entre
S ES
R A
los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no.
S
O S
R R
A
Concordamos con la opinin vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF N 4761-4-2003
de observancia obligatoria, puesto que los ingresos detectados en una fiscalizacin por la
D E
P DO
Sunat y cuya categorizacin se conoce (supongamos, por ejemplo, que constituye renta de
segunda categora), no podran ser adicionados como incremento patrimonial no justificado
E
A R
a efectos de tributar la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo
(acorde a lo prescrito por el Decreto Supremo N 313-2009-EF).
E TA
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Es ms, imaginemos que sobre dicha renta de segunda categora, la Administracin
Tributaria hace tributar al contribuyente la tasa efectiva del 5%. Si adicionalmente, dicha ren-
N M
ta es adicionada como un mayor incremento patrimonial no justificado, entonces se realiza-
M
N
ra una doble imposicin tributaria sobre un mismo hecho econmico, lo cual no es permitido
en el ordenamiento tributario.
O E
O
C
Las ficciones legales se caracterizan por ignorar la realidad de las circunstancias,
ya que toman un determinado presupuesto como cierto, sin admitir prueba en
contrario.
&
En nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen diferentes rentas fictas que son
&
imputables a las personas naturales no empresariales, entre las cuales tene-
mos:
- Artculo 26 de la LIR: Salvo prueba en contrario constituida por los libros de
contabilidad del deudor, se presume que todo prstamo en dinero, efectuado
en moneda nacional, devenga un inters no inferior a la tasa activa de mer-
cado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la SBS.
En el caso de prstamos realizados en moneda extranjera, se presume que
devengan un inters no inferior a la tasa promedio de depsitos a 6 meses del
mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del ao
anterior.
De esta forma, cuando una persona natural presta a una persona jurdica
con la cual no guarda vinculacin alguna, entonces no se configurarn los
204
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
intereses presuntos del artculo 26 de la LIR, ya que a travs de los libros con-
tables de la empresa deudora (Libro Caja y Bancos, por ejemplo), se demos-
trar que la cantidad de dinero que ha ingresado como prstamo es la misma
que est siendo devuelta al prestamista.
De esta forma, para el caso que nos ocupa, la renta ficta del artculo 26 de la
LIR operar cuando una persona natural presta a otra persona natural (puesto
que esta ltima no lleva contabilidad).
Por otro lado, si una persona natural realiza un emprstito a una persona ju-
rdica con la cual guarda vinculacin regir la presuncin de intereses (renta
S
ficta) para la persona natural, determinados bajo la metodologa de precios de
transferencia del artculo 32-A de la LIR.
E S
- Artculo 23 inciso d) de la LIR: Existe una renta ficta de primera categora
cuando una persona natural haya cedido la ocupacin de sus predios gratui-
S ES
R A
tamente o a precio no determinado. En este supuesto, la renta ficta es del 6%
del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto
S
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Predial.
R R
A
Este supuesto alude a los contratos de comodato de inmuebles efectuado
D E
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por el artculo 32-A de la LIR.
E TA
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- Artculo 23 inciso b) de la LIR: Se presume sin admitir prueba en contrario,
que la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya de-
N M
preciacin o amortizacin admite la presente ley, efectuada por personas na-
M
N
O E
O
C
produccin, construccin o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes.
En caso de no contar con medio probatorio se tomar como referencia el valor
&
de mercado.
&
b) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judi-
cial, debidamente comprobados por la Administracin Tributaria.
c) Las rentas o ingresos a que se refieren los incisos b) y c) del artculo 52 de la
LIR.
d) Los ingresos provenientes de prstamos, cumplan o no los requisitos a que se
refiere el artculo 60-A del Reglamento de la LIR.
205
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Caso prctico
S
Finalmente, los ingresos declarados por Michelle Giribaldi en su DJ anual del Impuesto
E S
a la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/. 300,000.00 como rentas de pri-
mera categora, S/. 250,000.00 como rentas de cuarta categora y S/. 250,000.00 como
rentas de quinta categora. Sin embargo, de las rentas de primera categora, solamente
S ES
R A
S/. 200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el importe restante
se encontraba pendiente al finalizar el ao 2009.
S
O S
Se consulta cmo debera efectuarse el procedimiento para determinar incremento patri-
R R
A
monial no justificado a Michelle Giribaldi, teniendo en consideracin que dicha persona se
encuentra casada desde el 2007 con Mario Villanueva.
D E
P DO
Resolucin:
E
A R
En lo referente a la adquisicin de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en el 2009, valoriza-
dos en S/. 1000,000.00, cabe indicar que en la etapa de fiscalizacin dicho contribuyente
E TA
T P
no present ningn medio probatorio fehaciente (como la escritura pblica o contrato con
firmas legalizadas) que acredite que han ingresado a su patrimonio en calidad de dona-
cin, razn por la cual se presume que su adquisicin ha provenido de rentas no declara-
N M
M
N
O E
O
2003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han indicado que: Es vlido que los abonos
o depsitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
C
C
patrimonial no justificado, toda vez que los mismos representan un flujo de bienes y/o
dinero que no haba sido sustentado por el contribuyente.
&
Sin embargo, cabe resaltar que los depsitos bancarios efectuados en el 2008 no pueden
tener efectos en un periodo tributario distinto como es el 2009. Por ello, los S/. 150,000.00
&
de depsitos bancarios realizados en el ao 2008 se deben excluir para la determinacin
del incremento patrimonial no justificado del 2009.
De lo anotado anteriormente, se tiene lo siguiente:
206
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
INGRESOS
S
Total fondos disponibles 588,003.00
E S
EGRESOS
S ES
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Depsitos bancarios 2009 350,000
S
Adquisicin de inmuebles 1000,000
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Totales 588,003.00 1350,000
D E
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A R
E TA
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Sin embargo, los S/. 761,997.00 de inconsistencias detectados a Michelle Giribaldi en la
fiscalizacin del Impuesto a la Renta del 2009, no configuran automticamente renta neta
N M
no declarada por ella.
M
N
Cabe tener en consideracin que el artculo 310 del Cdigo Civil estipula que: Son bienes
O E
O
sociales todos los no comprendidos en el artculo 302, incluso los que cualquiera de los
cnyuges adquiera por su trabajo, industria o profesin, as como los frutos y productos de
C
todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor.
C
Es ms, el artculo 311 del mismo cuerpo legal indica que: Todos los bienes se presumen
sociales, salvo prueba en contrario.
&
En el presente caso, Michelle Giribaldi adquiri el inmueble y realiz los depsitos banca-
rios en el 2009, cuando ya se encontraba vigente el rgimen de sociedad de gananciales
&
producto de su matrimonio con Mario Villanueva. Por consiguiente, rige la presuncin que
los citados ingresos y adquisiciones de inmuebles son bienes de la sociedad conyugal,
correspondiendo reputar el 50% como incremento patrimonial no justificado de Michelle
Giribaldi (para esto se parte de la premisa que la pareja no ha ejercido la opcin de tributar
como sociedad conyugal a la que alude el artculo 16 de la LIR).
De esta forma, el incremento patrimonial no justificado correspondiente a Michelle Giri-
baldi es de S/. 388,999.00. Cabe recordar que el artculo 60 inciso g) del Reglamento de
la LIR (conforme a la modificatoria introducida por el Decreto Supremo N 313-2009-EF),
enuncia que el incremento patrimonial tributar con el Impuesto a la Renta correspondien-
te a las rentas del trabajo.
Entonces:
(a) Hasta 27 UIT: S/. 95,850.00 x 15% = S/. 14,377.50
207
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Resoluciones del Tribunal Fiscal
E S
S ES
R A
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre incremento patrimonial no justificado
S
O S
RTF N 2713-2-2007:
R R
A
Con la finalidad de evitar la duplicidad de reparos que podra haberse producido al con-
siderar algunos ndices de flujo monetario, tanto en la variacin patrimonial como en las
D E
P DO
A R
siones realizadas por el recurrente, entre otros, para luego confrontarlos con los ingresos
percibidos en el mismo ejercicio, lo que resulta correcto, pues dicha diferencia constituira
E TA
T P
el incremento patrimonial no justificado del mencionado periodo.
N M
RTF N 2713-2-2007:
M
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cuenta de ahorros del recurrente, por constituir dichos ingresos sus retribuciones percibi-
O
das durante el ejercicio 1998 como consecuencia de su relacin laboral con el Ejrcito del
Per, procede levantar este reparo, debiendo ser excluidos del incremento patrimonial no
C
C
justificado, correspondiendo ser considerados en la renta comparable no solo en el monto
afecto al Impuesto a la Renta por rentas de quinta categora, sino tambin los ingresos
&
&
RTF N 5492-5-2003, N 126-3-2004 y N 4805-2-2004:
A fin de determinar el incremento patrimonial no justificado procede tener en considera-
cin los consumos realizados mediante tarjetas de crdito, en tanto constituyen disposi-
ciones de dinero efectuadas por la recurrente.
RTF N 3263-2-2007:
Para efecto de la determinacin del incremento patrimonial no justificado, la Administra-
cin poda verificarlo sobre la base de establecer el flujo monetario de la recurrente en el
ejercicio sujeto a fiscalizacin, tomando para ello en cuenta los ingresos percibidos y toda
disposicin de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquella, llegando a establecer el
incremento patrimonial y a partir de este el importe que resulte no justificado.
208
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Informe N 202-2008-SUNAT:
A fin de determinar la calidad de empresa similar, segn lo dispuesto por el artculo 61 del
Reglamento de la LIR, no resulta necesario que las 3 empresas que se pretende tomar
como muestra renan entre ellas las mismas condiciones establecidas en la norma.
S
dacin tributaria, luego de las verificaciones y comprobaciones necesarias, teniendo en
cuenta que lo que se resuelva en dicho proceso se encuentra vinculado con el objeto en
E S
controversia materia del presente expediente, debindose establecer en el proceso penal
si el dinero que el cnyuge de la recurrente recibi de Vladimiro Montesinos ingres a
S ES
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su patrimonio (esto es, si el incremento patrimonial no justificado tiene calidad de tal por
haber ingresado al patrimonio de la sociedad conyugal Hurtado Miller- De Asn Puyo, o si
S
ingres a su patrimonio porque tal suma se le entreg en administracin para los gastos
O S
de la campaa electoral del movimiento poltico Vamos Vecino), as como el monto del
R R
A
mismo, entre otros, y si constituye incremento patrimonial para efecto del Impuesto a
la Renta del ejercicio 1998, por lo que procede que se suspenda el procedimiento a fin
D E
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de que la Administracin devuelva los actuados una vez que culmine el proceso penal,
adjuntando copia certificada de la sentencia, a efectos de que este Tribunal emita pronun-
E
A R
ciamiento definitivo.
E TA
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RTF N 9986-4-2009:
Que el primer prrafo del artculo 310 del Cdigo Civil, prev que son bienes sociales to-
N M
M
dos los no comprendidos en el artculo 302 del mismo Cdigo, incluso los que cualquiera
N
de los cnyuges adquiera por su trabajo, industria o profesin, as como los frutos y pro-
O E
ductos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas y los derechos de autor
O
e inventor, indicndose en el numeral 1) del artculo 311 del citado Cdigo, que todos los
bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.
C
C
Que, en consecuencia, al no haberse acreditado que los bienes que producen las rentas
&
reparadas califican como bienes propios, estos se presumen sociales, procediendo que el
50% de dichas rentas se haya atribuido al recurrente debido a que la sociedad conyugal
no ejerci la opcin a que se refiere el artculo 16 de la LIR.
&
RTF N 366-5-2007:
Que los prstamos efectuados a diversas empresas estn acreditados con el cruce de
informacin respectivo, siendo vlida su inclusin en el flujo monetario privado para de-
terminar el incremento patrimonial no justificado.
RTF N 2727-5-2006:
Que durante el procedimiento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria encontr he-
chos e indicios que generaban dudas sobre la determinacin del Impuesto a la Renta
correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario
nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que neg haber tenido, se detect
209
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
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S ES
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&
&
210
Tema N 14
PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS
MEDIANTE LA APLICACIN DE COEFICIENTES
ECONMICOS
S
acogidos al Rgimen General.
E S
Referencia normativa
S ES
R A
S
Sin embargo, dicho procedimiento no es aplicable para los sujetos del Rgimen Espe-
O S
R R
cial del Impuesto a la Renta, ya que el Informe N 280-2003-SUNAT ha determinado lo
A
siguiente:
D E
P DO
No es posible aplicar a los sujetos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, en base
al artculo 61 del Reglamento de la LIR, la presuncin establecida en el artculo 96 de la
E
A R
LIR en funcin al margen de utilidad bruta del ejercicio, considerando que dichos sujetos
determinan su impuesto teniendo como base imponible los ingresos netos mensuales y
E TA
T P
no la renta imponible.
N M
M
N
O E
O
C
vistos en el artculo 64 del Cdigo Tributario y la informacin brindada por el contribuyente
proyecte dudas sobre su veracidad.
&
&
Referencia normativa
Como cuestin preliminar, cabe destacar que el artculo 59 segundo prrafo del Regla-
mento de la LIR consigna que:
Tratndose de las presunciones del artculo 93 de la LIR, solo se aplicarn cuando no
sea posible determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable
alguna otra presuncin establecida en el Cdigo Tributario.
211
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
El capital invertido en la explotacin.
El monto de las compra-ventas efectuadas.
E S
Las existencias de mercaderas o productos.
S ES
El monto de los depsitos bancarios.
R A
El rendimiento normal del negocio o explotacin de empresas similares.
S
O S
Los salarios.
R R
A
Alquileres del negocio y otros gastos generales.
D E
P DO
De acuerdo al artculo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), una vez
tomado el (los) elemento(s) determinante(s), se podrn aplicar cuando corresponda, los
E
siguientes procedimientos presuntivos:
A R
1. Presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o re-
E TA
T P
gistrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen
de utilidad bruta promedio de empresas similares.
N M
El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta
M
N
O E
En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas,
O
C
rando la informacin proporcionada por terceros.
De las ventas o ingresos presuntos se deducir el costo de ventas respectivo, a
&
&
2. Presuncin de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejer-
cicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deu-
dor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria-Sunat. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos
ejercicios, se podr aplicar el procedimiento a que se refiere el inciso siguiente.
3. Presuncin de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas
similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su defecto, al ejercicio
inmediato anterior.
4. Presuncin de renta neta de cuarta categora equivalente al promedio de renta
neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor
tributario, del ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato ante-
rior.
212
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
1. Nmero de trabajadores.
E S
2. Puntos de venta.
3. Monto de los pasivos.
S ES
R A
4. Monto de compras, costos o gastos.
S
5. Consumos de agua, energa elctrica o servicio telefnico.
O S
6. Capital invertido en la explotacin.
R R
A
7. Volumen de las transacciones.
D E
P DO
A R
10. Cualquier otra informacin que tenga a su disposicin la Administracin Tributaria.
E TA
T P Referencia normativa
N M
M
N
Para estos efectos, cabe tener en consideracin la RTF N 5640-5-2006, la cual ha se-
O E
O
Cabe advertir que segn figura en los papeles de trabajo de fiscalizacin, las 2 empresas
C
seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las
cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma
&
actividad desarrollada segn el Cdigo CIIU y zona, lo cual no resulta suficiente, pues po-
dra suceder que an perteneciendo al mismo Cdigo CIIU (51906- Venta mayorista otros
&
productos) se dedicasen a la comercializacin de productos distintos o que existiesen
diferencias en las otras cuentas o caractersticas de la empresa, generndose as una
distorsin en la comparacin efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado.
213
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
3. Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el desempeo de sus
funciones.
4. La fecha de inicio de actividades declarada para la inscripcin en el Registro
nico de Contribuyentes RUC, salvo que se detecte que no le corresponde tal
fecha, en cuyo caso ser la que se determine en el proceso de fiscalizacin.
5. Otra informacin que, a criterio de la Sunat, sirva para seleccionar personas que
se encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario al que aplicar
la presuncin.
Los criterios de seleccin de empresas o personas de giro similar tendrn en cuenta
lo siguiente:
S
Las condiciones sern aquellas de las que la Sunat tiene informacin fehaciente
Si por causas imputables al deudor tributario, la Sunat no tuviera informacin
E S
fehaciente de, al menos, tres condiciones de aquel, la Administracin Tributaria
podr utilizar solo las condiciones de las que tenga informacin a fin de seleccio-
S ES
R A
nar las empresas o personas similares.
S
Se tomarn las condiciones existentes en el ejercicio fiscalizado, admitindose
O S
en cada condicin una diferencia de hasta el diez por ciento (10%) respecto de la
R R
A
informacin con que cuente la SUNAT del sujeto fiscalizado.
D E
De no haber empresas o personas de acuerdo a las condiciones del deudor tribu-
P DO
A R
seleccionar, a criterio de la Administracin Tributaria, tres empresas o personas
E TA
T P
CIIU del deudor tributario.
La CIIU ser la declarada por el deudor tributario en el RUC o la que se determine en
N M
M
N
O E
O
C
empresa o persona similar, no pudiendo en ningn caso considerar menos de dos dgitos
para realizar dicha seleccin.
&
&
36 FABRICACIN DE MUEBLES / INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
361 FABRICACIN DE MUEBLES
3611 FABRICACIN DE MUEBLES PARA EL HOGAR
3612 FABRICACIN DE MUEBLES PARA OFICINA
3613 FABRICACIN DE MUEBLES PARA COMERCIO Y SERVICIOS
3614 FABRICACIN DE COLCHONES Y SOMIERES
3619 FABRICACIN DE OTROS MUEBLES NCP
369 INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
3691 FABRICACIN DE JOYAS Y DE ARTCULOS CONEXOS
3692 FABRICACIN DE INSTRUMENTOS MUSICALES
3693 FABRICACIN DE ARTCULOS DEPORTIVOS
3694 FABRICACIN DE JUEGOS Y JUGUETES
3699 OTRAS INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
214
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
De haber ms de tres empresas o personas que renan las condiciones para ser
consideradas como similares o que se encuentren en la misma CIIU, se seleccionar a
aquellas que tengan la misma ubicacin geogrfica en el ejercicio fiscalizado, prefirindose
las empresas o personas del mismo distrito, provincia, departamento, regin, en ese mismo
orden de prelacin o, en su defecto, de cualquier zona geogrfica del pas.
En todos los casos descritos se tomar a la empresa que declare mayor impuesto
resultante.
En cuanto a la seleccin de empresas y personas en condiciones similares, la Sunat
deber tomar en consideracin la razonabilidad de la informacin obtenida y la realidad
econmica y personal del contribuyente.
S
2. OBTENCIN DEL PROMEDIO DE RENTA NETA DE EMPRESAS O PERSONAS SIMILA-
RES
E S
A efectos de las presunciones establecidas en los incisos 3) y 4) del artculo 93 de
S ES
R A
la Ley, una vez seleccionadas las tres empresas o personas, se promediar las rentas ne-
tas de estas correspondientes al ejercicio fiscalizado. Se tomar la renta neta del ejercicio
S
inmediato anterior de aquellas empresas o personas que no tengan renta neta del ejercicio
O S
R R
fiscalizado.
A
D E
P DO
A R
Tributario, seala que estas sern obtenidas por aplicacin de un coeficiente econmico
tributario los cuales sern aprobados por resolucin ministerial del Sector Economa y Fi-
E TA
T P
nanzas por cada ejercicio gravable previa opinin tcnica de la Sunat.
En el cuarto prrafo del referido artculo se establece el procedimiento para obtener
N M
la renta neta omitida y la renta neta presunta:
M
N
El monto de la renta neta omitida ser la diferencia entre la renta neta presunta me-
O E
O
nos la renta neta declarada por el deudor tributario del ejercicio materia de requerimiento.
La renta neta presunta se obtendr a partir de la aplicacin del coeficiente econ-
C
C
mico tributario al monto consignado en su declaracin jurada anual por los conceptos que
son deducibles de acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso de
&
&
A efecto de las ventas o ingresos omitidos, el valor agregado obtenido producto de
la aplicacin del coeficiente econmico tributario a la sumatoria de todas las adquisiciones
con derecho a crdito fiscal que hubiere consignado el contribuyente en sus declaraciones
juradas mensuales, se le deducir el valor agregado que se calcule de las declaraciones
juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los periodos materia del requeri-
miento, el que resulta de sumar el total de las ventas o ingresos gravados ms el total de las
exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crdito fiscal declarados,
constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los periodos comprendi-
dos en el requerimiento.
Se considerar que el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las
ventas o ingresos gravados ms el total de las exportaciones menos el total de las adquisi-
ciones con derecho a crdito fiscal declarados por el deudor tributario sea menor a cero.
215
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, respecto de la presuncin de ventas, ingresos o renta
E S
neta en base a la aplicacin de promedios, coeficientes y/ o porcentajes.
El Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la procedencia de la determinacin de los
S ES
R A
ingresos omitidos por la aplicacin de los mrgenes de utilidad bruta de empresas cons-
tituidas en la misma zona geogrfica y de giro similar:
S
O S
R R
A
RTF N 9585-4-2004:
D E
Si bien las normas del Impuesto a la Renta no sealan las caractersticas que deben
P DO
cumplir las empresas a fin de considerarlas como similares a otras, resulta evidente que
para tal fin, deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situacin,
E
A R
entre otros, el giro del negocio, volmenes de ventas, patrimonio, ubicacin geogrfica,
etc..
E TA
T P
RTF N 11776-1-2007:
N M
M
N
Que el referido promedio se obtuvo de las empresas Negocios Econmicos S.R.L. y Ne-
gocios Olti E.I.R.L. que, al igual que la recurrente, realizaban la misma actividad de venta
O E
O
C
determinacin sobre base presunta aplicado por la Administracin se ajusta a lo previsto
en el inciso a) del artculo 93 de la LIR y el artculo 60 de su Reglamento, por lo que se
&
&
RTF N 3786-4-2007:
Se aprecia del procedimiento descrito en los considerandos precedentes que el margen
de utilidad considerado por la Administracin para efectos de determinar los ingresos
omitidos ha sido determinado en base a la informacin de las referidas 3 empresas, pero
solo del ao 1996.
216
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
RTF N 596-4-2008:
Que, no obstante de los papeles de trabajo no es posible verificar que tales empresas
realicen la misma actividad de la recurrente (cdigo CIIU), tengan la misma ubicacin geo-
grfica que la recurrente y tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras tienen el
CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales empresas
se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabaco, a diferencia de la re-
currente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual se verifica
que tienen un distinto sector de comercializacin.
Que, en tal sentido, sobre la base de la informacin que obra en autos, no puede consi-
derarse que las empresas seleccionadas tengan caractersticas similares a la recurrente,
por lo que el procedimiento sobre base presunta efectuado no se ajusta al procedimiento
S
legal establecido, incurriendo en la causal de nulidad del artculo 109 numeral 2) del C-
digo Tributario.
E S
RTF N 6635-4-2008:
S ES
R A
No obstante, en el caso de autos de la revisin de la cdula de determinacin del por-
S
centaje de renta neta para el CIIU 51414, se aprecia que la Administracin a fin de se-
O S
leccionar a los contribuyentes para efectuar la comparacin respectiva, ha considerado
R R
A
como nico criterio el que tengan el mismo CIIU de la actividad de la recurrente, lo que no
resulta suficiente para determinar si son similares o no a la recurrente, aprecindose por
D E
P DO
el contrario que la renta neta e ingresos de tales empresas se encuentran muy por debajo
o muy por encima de los de aquella, por lo que no puede afirmarse que dichas empresas
E
A R
sean similares a la recurrente, en tal sentido se configura la causal de nulidad del artculo
109 numeral 2) del Cdigo Tributario.
E TA
T P
RTF N 1349-1-2006:
N M
M
N
O E
nancias y Prdidas de los ejercicios 1998 a 2000 que se consignan en las declaraciones
O
C
de rendimiento normal del negocio presunto para el ao 2001, atendiendo al porcentaje
promedio de los mrgenes operativos de utilidad obtenidos en los aos 1998 a 2000.
&
Que el referido margen de rendimiento del negocio se aplic a la cuenta ventas del
estado financiero de Prdidas y Ganancias del ejercicio 2001, obtenindose la utilidad
&
operativa del mismo, reparndose la diferencia no contenida en la DJ del ejercicio.
RTF N 1104-2-2007:
En el Detalle de ingresos y rentas netas de empresas similares-ejercicio 1999, se con-
signa un total de 22 contribuyentes que tendran negocios similares a la recurrente, es-
pecificndose respecto de todos ellos informacin adicional a los criterios utilizados por
217
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
la Administracin, tales como los importes de ventas, compras, patrimonio, activos, entre
otros, as como la fuente de la cual dicha informacin fue obtenida formulario, nmero de
orden y fecha de presentacin de las declaraciones juradas correspondientes a los referi-
dos contribuyentes-. Del total de la muestra obtenida, la Administracin excluy a los con-
tribuyentes que no tuvieran renta neta, as como aquellos con las rentas ms altas y ms
bajas, quedndose finalmente con 10 contribuyentes a los cuales calific como similares
a la recurrente para efecto de la determinacin de la renta neta sobre base presunta.
Segn los reportes de la DJ anual del Impuesto a la Renta de 1999, presentada por la
recurrente con Formulario N 174 con N de Orden 490416, en dicho ejercicio sus ingre-
sos ascendieron a S/. 211,093.00, monto que se encuentra dentro del rango de ingresos
obtenidos por los contribuyentes seleccionados por la Administracin. Siendo razonable
S
el criterio de eleccin utilizado (misma CIIU, similar cdigo de ubigeo, similar cantidad
de ingresos anuales), entonces la informacin que sustenta la determinacin sobre base
presunta constituye una muestra representativa de la realidad de la recurrente.
E S
S ES
R A
RTF N 4267-1-2006, N 4846-5-2004:
En aplicacin de los artculos 93 y 95 de la LIR, la Administracin puede determinar el
S
Impuesto a la Renta presuntamente, tomando como referencia la informacin de otros
O S
R R
contribuyentes, siempre y cuando tengan caractersticas similares en cuanto a actividad
A
y volumen de ventas, pues lo contrario implicara distorsionar la realidad del contribuyen-
D E
P DO
te.
E
A R
RTF N 4233-5-2005:
E TA
T P
Reglamento, no resulta suficiente como criterio para escoger a empresas similares que
estas tengan la misma ubicacin geogrfica o costo de ventas similares, correspondiendo
N M
que se incluyan otros factores como nmero de trabajadores, monto de activos, productos
M
N
que se negocian, entre otros, que permitan una comparacin ms acorde con la realidad
de la recurrente.
O E
O
C
&
&
2 INFORMACIN FEHACIENTE
218
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Caso prctico
S
Verificando informacin de los proveedores, estos no mantenan cuentas por cobrar con
El Buen Servicio S.A. Ante esta situacin, la Administracin Tributaria concluy que el
E S
Libro Caja ofreca dudas sobre su veracidad por tanto se encontraba facultada a utilizar
directamente un procedimiento de determinacin sobre base presunta por haberse pre-
S ES
R A
sentado el supuesto del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
S
En virtud a lo establecido en el artculo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat
O S
procedi a verificar informacin de las ventas y compras efectuadas determinando el ren-
R R
A
dimiento normal del negocio.
D E
P DO
N M
MARZO 2007 37,800
M
N
O E
O
C
JUNIO 2007 40,200
&
OCTUBRE 2007
NOVIEMBRE 2007
39,350
38,800
39,420
TOTAL 468,460
219
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S ES
R A
VENTAS NETAS 530,720.00 519,480.00
S
O S
COSTO DE VENTAS 170,450.00 169,550.00
R R
A
UTILIDAD BRUTA 360,270.00 349,930.00
D E
P DO
E
A R
MARGEN DE UTILIDAD BRUTA DE AMBAS EMPRESAS EN TRMINOS PORCENTUALES
E TA
T P
VENTAS NETAS 100.00% 100.00%
N M
M
N
O E
O
&
AO 2007 (en nuevos soles) Importe
220
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
El monto obtenido de S/. 453,580 constituye las ventas presuntas de acuerdo a la aplica-
cin del coeficiente obtenido por parte de la Administracin Tributaria.
Ahora se procede a determinar las ventas omitidas:
VENTAS PRESUNTAS VENTAS DECLARADAS
S/. 453,580 S/. 350,460 = S/. 103,120 TOTAL VENTAS OMITIDAS AO 2007
De acuerdo a lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 93 de la Ley del Impuesto a
la Renta, la renta neta se obtendr de la deduccin del costo de ventas declarado a las
Ventas Presuntas.
As en el caso de El Buen Servicio S.A. :
S
S/. 453,580 S/. 270,600 = S/. 182,980 Renta Neta de Tercera Categora
E S
Cabe precisar que para efectos del IGV, de acuerdo al sexto y dcimo prrafo del artculo
72-B del Cdigo Tributario, las ventas omitidas sern obtenidas de:
S ES
R A
(Aplicacin coeficiente econmico tributario a sumatoria de adquisiciones que dan dere-
cho al crdito fiscal declaradas mensualmente por el contribuyente) (Total de ventas
S
o ingresos gravados menos total de adquisiciones con derecho a crdito fiscal declara-
O S
dos).
R R
A
D E
P DO
E
A R
E TA
T P
N M
M
N
O E
O
C
C
&
&
221
Tema N 15
PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES
DEL NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO
S
modificatorias y reglamentarias, se podrn acoger a este rgimen:
Las personas naturales.
E S
Las sucesiones indivisas domiciliadas en el pas.
S ES
Las personas naturales no profesionales, domiciliadas en el pas, que perciban
R A
rentas de cuarta categora nicamente por actividades de oficios.
S
Este rgimen comprende a los tipos de contribuyentes descritos, quienes realizan
O S
actividad empresarial (comercio y/o servicio) en pequea y mediana escala, considerada
R R
A
renta de tercera categora segn la Ley del Impuesto a la Renta, la cual est sujeta a ciertos
D E
P DO
A R
Aquellos contribuyentes que en el transcurso de cada ejercicio gravable el
E TA
monto de sus ingresos brutos superen los S/. 360,000.00 (trescientos sesenta
T P
mil y 00/100 nuevos soles), o cuando en algn mes tales ingresos excedan
el lmite permitido para la categora ms alta de este rgimen (actualmente la
N M
escala ms alta es la 5, cuyos ingresos brutos mensuales no pueden exceder de
M
N
S/. 30,000.00).
O E
O
C
El valor de los activos fijos afectados a la actividad con excepcin de los predios
y vehculos, supere los S/. 70,000.00 (setenta mil y 00/100 nuevos soles).
&
&
00/100 nuevos soles). En este lmite no se incluye la adquisicin de activos fijos.
Presten el servicio de transporte de carga de mercancas siempre que sus vehculos
tengan una capacidad de carga mayor o igual a 2 TM (dos toneladas mtricas).
Presten el servicio de transporte terrestre nacional o internacional de pasajeros.
Efecten y/o tramiten algn rgimen, operacin o destino aduanero; excepto los con-
tribuyentes cuyo domicilio fiscal se encuentre en zona de frontera, quienes podrn
realizar importaciones definitivas que no excedan de US$ 500 (quinientos y 00/100
dlares americanos) por mes, de acuerdo a lo sealado en el reglamento.
Organicen cualquier tipo de espectculo pblico.
Sean notarios, martilleros, comisionistas y/o rematadores; agentes corredores de
productos, de bolsa de valores y/u operadores especiales que realizan actividades
en la Bolsa de Productos; agentes de aduana y los intermediarios de seguros.
222
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
Realicen alguna de las operaciones gravadas con el Impuesto Selectivo al Con-
sumo.
E S
Realicen operaciones afectas al Impuesto a la Venta del arroz pilado.
S ES
R A
El nuevo Rgimen nico Simplificado comprende al Impuesto a la Renta, el Impuesto
General a las Ventas y el Impuesto de Promocin Municipal.
S
O S
2. ACOGIMIENTO
R R
A
El acogimiento se efectuar al momento de su inscripcin en la Sunat para aquellos
D E
P DO
contribuyentes que inicien actividades durante el ejercicio. Para aquellos que provengan del
Rgimen general o del Rgimen especial, para acogerse vlidamente debern declarar y
E
A R
pagar su cuota correspondiente dentro de la fecha de vencimiento de acuerdo a la categora
del nuevo RUS que les corresponda.
E TA
T P
Los contribuyentes del Rgimen general o del Rgimen especial que deseen acoger-
se al nuevo RUS debern tambin haber dado de baja, como mximo, hasta el ltimo da del
N M
periodo precedente al que se efecta el cambio de rgimen, a los comprobantes de pago
M
N
que tengan autorizados, que den derecho a crdito fiscal o sustenten gasto o costo para
efecto tributario, as como tambin a los establecimientos anexos que tengan autorizados.
O E
O
C
yente, permitindose como mximo de ingresos anuales de la suma de S/. 360,000.00 y
mensuales la de S/. 30,000.00, establecindose de acuerdo a la categora correspondiente,
el monto de la cuota a pagar.
&
PARMETROS
&
CATEGORAS Total ingresos brutos mensuales Total adquisiciones mensuales Cuota mensual
(Hasta S/.) (Hasta S/.)
1 5,000 5,000 20
2 8,000 8,000 50
223
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
El acogimiento al nuevo RUS tiene carcter de permanente a menos que el propio
contribuyente estime cambiarse al Rgimen especial en cualquier mes del ao siempre que
E S
cumpla con la declaracin y pago en ese rgimen dentro de la fecha de vencimiento, o al
Rgimen General cumpliendo con la declaracin respectiva.
S ES
R A
La Sunat puede incluir en el Rgimen general a aquellos contribuyentes del nuevo
S
RUS que en algn mes incurran en algunas de los supuestos sealados en los numerales
O S
3.1 y 3.2 del artculo 3 del Decreto Legislativo N 937.
R R
A
Tambin es causal de exclusin del nuevo RUS e inclusin al Rgimen general cuan-
D E
P DO
A R
afectando a la actividad en una misma unidad de explotacin.
E TA
T P
realice alguna de las actividades previstas, pudiendo ser la fecha incluso anterior a la detec-
cin por parte de la Sunat
N M
M
N
O E
O
C
nico de Contribuyentes o que se encuentren con baja de inscripcin, los inscribir de oficio
en el Registro o les reactivar la inscripcin.
&
&
Sean actividades permitidas en dicho rgimen.
Se determine que el sujeto cumple con los requisitos para pertenecer al nuevo
RUS.
Tambin la Sunat puede afectar al nuevo RUS , a quienes estando inscritos en un
rgimen distinto al nuevo RUS, hubieran realizado actividades generadoras de obligacio-
nes tributarias con anterioridad a la fecha de su inscripcin. La afectacin se har por los
periodos anteriores a su inscripcin siempre que cumpla con los requisitos previstos en la
norma.
224
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
tros contables, pero s se encuentran obligados a conservar el original de los comprobantes
de pago emitidos; as como los que sustentan sus adquisiciones, de activos fijos por los
E S
periodos no prescritos, archivndolos cronolgicamente; asimismo, los comprobantes que
sustenten las percepciones efectuadas por los agentes de percepcin del IGV, as como las
S ES
R A
declaraciones y los pagos en las que se consignen las compensaciones realizadas.
S
5. REINGRESO AL NUEVO RUS
O S
R R
A
Los contribuyentes que opten por reingresar al nuevo RUS despus de haber cam-
biado al Rgimen general o al Rgimen especial, podrn realizarlo solo una vez durante el
D E
P DO
A R
IGV y del Impuesto a la Renta, as como las prdidas de ejercicios anteriores.
E TA
T P
6. SUPUESTOS EN LA APLICACIN DE LAS PRESUNCIONES
De acuerdo a lo estipulado en el artculo 65-A inciso e) del Cdigo Tributario los
N M
M
N
contribuyentes del nuevo RUS se sometern a las normas de dicho rgimen, a efectos de
establecer los supuestos para la aplicacin sobre la base presunta.
O E
O
Asimismo, el referido artculo seala que los contribuyentes podrn ser incluidos en
el Rgimen General de corresponder, por la aplicacin de las presunciones.
C
6.1.
C Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el lmite mensual de
&
&
La Sunat puede comprobar, a travs de cruces de informacin con proveedores del
contribuyente, agentes de percepcin o con el propio sujeto del nuevo RUS, que sus adqui-
siciones de bienes y/o servicios, sin incluir activos fijos, han superado el lmite de adquisicio-
nes aceptadas para la categora ms alta de este rgimen.
La presuncin ser de aplicacin a partir del mes en el cual excedi el monto de
adquisiciones correspondientes a la categora ms alta hasta el ltimo mes comprendido en
el requerimiento.
A efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos sern obtenidos a partir
de la adicin a las compras mensuales detectadas, del margen de utilidad bruta promedio.
El margen de utilidad bruta promedio se obtendr de la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta que corresponda a por lo menos dos empresas o negocios de giro
225
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
similar, y a efectos de determinar el impuesto a pagar se aplicarn las normas del propio
IGV.
A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendr despus de deducir a las
ventas determinadas el costo de las adquisiciones.
Esta presuncin ser aplicada aun cuando en algn mes o meses establecidos en el
requerimiento, el contribuyente no hubiera realizado operaciones, as como aquellos casos
en donde el contribuyente haya iniciado operaciones en el ao.
6.2. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto mximo de
adquisiciones anuales permitidas en este rgimen
S
La Sunat, va informacin de terceros, puede detectar que las adquisiciones de bie-
nes y/o servicios exceden en 50% los S/. 360,000.00, en ese supuesto presumir que se han
E S
omitido ventas o ingresos por servicios durante todo el ejercicio siendo adems condicin
que el contribuyente se encuentre en situacin de no habido para efectos tributarios o no
S ES
R A
presente y/ o exhiba lo requerido por la Sunat dentro de los plazos indicados.
S
Como vemos, en esta situacin, se est aplicando el supuesto establecido en el art-
O S
culo 64 numeral 11 del Cdigo Tributario, cuando tenga la condicin de no habido durante el
R R
A
ejercicio en que se haya presentado la situacin anteriormente descrita.
D E
P DO
A R
certifique o desvirte lo detectado por la administracin.
Este tipo de presuncin surtir efectos para todos los meses comprendidos en el
E TA
T P
requerimiento.
Para efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos se calcularn adi-
N M
M
cionando a las compras mensuales promedio, el margen de utilidad bruta promedio, el cual
N
ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que correspondan a
O E
O
por lo menos dos empresas o negocios de giro y/o actividad similar, el impuesto por pagar
se determinar aplicando las normas que regulan dicho impuesto.
C
C
Asimismo, las compras mensuales promedio se obtendrn dividiendo el total de ad-
quisiciones de bienes y/ o servicios del ao entre doce meses, salvo que el contribuyente
&
haya iniciado operaciones en el ao, en este caso se dividir entre el nmero de meses
comprendidos entre el inicio de operaciones y el mes de diciembre, inclusive. De no existir
&
una fecha cierta de inicio de operaciones, se considerar la sealada en el Registro nico
de Contribuyentes.
A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta ser considerada como la diferencia
entre las ventas determinadas y el costo de las adquisiciones.
Los sujetos del nuevo RUS que incurran en cualquiera de los dos supuestos descritos
en los numerales 18.1 y 18.2 del artculo 18 del Decreto Legislativo N 937, debern tributar
tanto el IGV como el Impuesto a la Renta por los meses comprendidos en el requerimiento,
no obstante, no implicar que se cambien al Rgimen General en los ejercicios posteriores,
en tanto cumplan con los requisitos de acogimiento.
226
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
porte de los ingresos brutos mensuales es superior al lmite mximo de los ingresos brutos
mensuales permitido para la categora donde se encuentra ubicado el sujeto, de cumplirse
E S
esta condicin el contribuyente deber ubicarse en la categora que le corresponda a partir
del mes en el que super el referido lmite mximo de ingresos brutos.
S ES
R A
Si el nuevo importe de ingresos brutos acumulados es superior al lmite mximo de
ingresos brutos anuales permitido para el presente rgimen, el sujeto quedar incluido en
S
O S
el rgimen general a partir del mes en el que super el referido lmite mximo de ingresos
R R
A
brutos.
D E
En este supuesto para efectos del IGV, los nuevos importes de los ingresos brutos
P DO
mensuales constituirn la nueva base imponible de cada uno de los meses a que correspon-
dan. La omisin de ventas o ingresos no dar derecho alguno al computo de crdito fiscal.
E
A R
A efectos del Impuesto a la Renta, de percibir solamente ingresos considerados ren-
E TA
T P
tas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta
neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda, tal como lo dispone el artculo
65-A inciso b) del Cdigo Tributario.
N M
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O
C
tas con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo, no
se considerarn efectos en dichos impuestos.
&
&
raciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumir que se han
realizado operaciones gravadas.
Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportacin, se presumir que
se han realizado operaciones internas gravadas.
Lo dispuesto en el numeral 18.3 del artculo 18 del Decreto Legislativo 937 no ser de
aplicacin para la presuncin establecida en el artculo 72-B del Cdigo Tributario, la cual se
rige por sus propias disposiciones.
227
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Caso prctico
S
siguiente:
S ES
R A
ABRIL 2008 15,500 10,200
S
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R R
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JUNIO 2008 38,000 ------
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DICIEMBRE 2008 22,200 11,300
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TOTAL 87,200 33,000
O
C
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anual de operaciones con terceros con los proveedores, se le requiri al seor Montes
exhiba las copias usuarios de todas sus facturas por adquisiciones durante todo el ao
&
2008.
La Sunat determin que se incurri en la causal prevista en el artculo 18 numeral 18.1 del
&
Decreto Legislativo N 937, Ley del nuevo RUS, por lo que procedi a determinar la base
presunta por los meses requeridos a partir de abril 2008 donde las adquisiciones excedie-
ron el lmite mensual de adquisiciones en la categora ms alta (S/. 30,000).
Procedindose a obtener las ventas o ingresos mensuales omitidos, se obtuvo informa-
cin de la declaracin jurada anual 2008 de dos personas naturales dedicadas a la activi-
dad de panadera y pastelera, quienes eran contribuyentes del Rgimen general durante
el ao 2008.
228
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
Estuardo Aguirre : (176,240/245,450) x 100
E S
: 71.80%
S ES
Obteniendo un promedio de ambos mrgenes de utilidad bruta: 72.66%
R A
Se procedi a aplicar el margen bruto promedio a cada una de las compras detectadas
S
desde el mes de abril 2008:
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A
MESES COMPRAS DETECTADAS MARGEN BRUTO PROMEDIO % MONTO RESULTANTE
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JUNIO 2008 38,000 72.66 27,611
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SETIEMBRE 2008 7,200 72.66 5,232
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COMPRAS MONTO RESULTANTE VENTAS IMPUESTO
MESES DETECTADAS POR APLICACIN DE OMITIDAS GENERAL A LAS
&
&
ABRIL 2008 25,700 18,673 44,373 8,431
229
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Para efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta ser obtenida de la diferencia de las
ventas determinadas y el costo de adquisiciones:
S/. 207,537 S/ 120,200= S/.87,337 Renta neta de tercera categora
El Sr. Montes tributar por cada uno de los meses comprendidos en el IGV y sobre la renta
neta del ao 2008 el Impuesto a la renta de tercera categora, sin afectar su condicin de
contribuyente del nuevo RUS por los aos anteriores o posteriores al 2008.
Caso prctico
S
La Seora Mara Lpez se acogi al nuevo RUS desde el ao 2008, pues tiene una gran
E S
bodega de venta de abarrotes, as como de venta de frutas y verduras
S ES
De la informacin obtenida de los proveedores, se verific que la Sra. Lpez sobrepas
R A
durante el ao 2008 el lmite mximo de adquisiciones de S/ 360,000.
S
En aplicacin de la base presunta establecida en los numerales 18.2 y 18.3 del Decreto
O S
R R
Legislativo N 937, la Sunat obtuvo, ventas presuntas que excedieron en ms del 50% del
A
lmite mximo de la categora ms alta del nuevo RUS.
D E
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Los ingresos presuntos determinados, obligan a que la Sra. Lpez declare en el Rgimen
General desde el mes en que superaron los S/ 360,000.
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Adems, por la aplicacin de lo establecido en el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tri-
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Ley del IGV como bienes exonerados del IGV, perdern tal condicin y se considerarn
operaciones gravadas con el IGV de acuerdo a lo establecido en el referido artculo
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C
&
&
230
TEMA N 16
REGLAS DE VALOR DE MERCADO
EN EL IMPUESTO A LA RENTA
INTRODUCCIN
El artculo 32 de la LIR regula el tratamiento del valor de mercado aplicable a las tran-
S
sacciones efectuadas entre contribuyentes del impuesto. Asimismo, dicho artculo otorga
facultades a la Administracin Tributaria para ajustar el valor de dichas transacciones a los
E S
sujetos intervinientes.
En el presente informe, se efectuar un anlisis sobre la aplicacin de las normas de valor
S ES
R A
de mercado con relacin a las principales operaciones efectuadas entre partes no vinculadas,
exponiendo los pronunciamientos vertidos al respecto por el Tribunal Fiscal.
S
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1. NOCIONES GENERALES
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T P Referencia normativa
N M
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En los casos de ventas, aportes de bienes y cualquier otro tipo de transaccin a cual-
quier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos
del impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al del mercado, sea por
C
C
sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente
como para el transferente.
&
&
mercado, de tal forma que los contribuyentes tributan los pagos a cuenta y el Impuesto a la
Renta nicamente conforme al criterio de lo devengado.
No obstante, tal como ha sido indicado por Walker Villanueva: La regla de valor de
mercado es una norma de valoracin de la base imponible del Impuesto a la Renta (y no
de una potestad de la Administracin Tributaria), siendo por tanto una norma de obligatoria
aplicacin por los contribuyentes en su autoliquidacin del Impuesto a la Renta anual, ya que
solo as se alcanzara la finalidad de exigir el Impuesto a la Renta segn la real capacidad
contributiva de las transacciones econmicas(28).
(28) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de transferencia en el IGV (primera parte). En: Anlisis Tributario. Diciembre, 2007,
p. 21.
231
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Referencia normativa
E S
Asimismo, la norma IV inciso a) del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que:
S ES
R A
Solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegacin de facultades, se puede crear,
S
modificar y suprimir tributos, sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la
O S
base para su clculo y la alcuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente
R R
A
de retencin o percepcin.
D E
P DO
De esta manera, los elementos objetivo (el objeto del gravamen y su base imponible),
subjetivo (los contribuyentes y responsables solidarios), espacial (mbito de aplicacin
E
A R
del impuesto) y temporal (momento en que nace la obligacin tributaria), deben estar
recubiertos por el principio de reserva de ley, es decir, que solo una norma con rango de
E TA
T P
ley se encuentra facultada para regular dichos aspectos.
N M
M
N
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O
hecho imponible y base imponible resulta innegable, a tal punto que la segunda (base
imponible), se constituye en la medida del primero (hecho imponible)(31).
C
C
El ajuste a valor de mercado de las operaciones que los contribuyentes necesariamente
deben realizar en su DJ anual del Impuesto a la Renta, indudablemente constituye una
&
afectacin a la base imponible de dicho tributo, por lo que su regulacin debe efectuarse
mediante ley o decreto legislativo.
(29) De acuerdo al numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, constituye infraccin el declarar cifras y datos falsos que impliquen
la omisin de un tributo.
(30) CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general. Tomo I, 10 edicin, Thompson- Civitas,
Madrid, 2006, p. 186.
(31) GAMBA VALEGA, Csar. Algunos aspectos constitucionales sobre el rgimen de precios de transferencia. En: Precios de transfe-
rencia. Grupo IFA Peruano, Lima, 2008, p. 235.
232
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
La reserva de ley en materia tributaria es en principio una reserva relativa. En tal senti-
do, es posible que la reserva de ley pueda admitir derivaciones al reglamento, siempre y
cuando los parmetros estn claramente establecidos en la propia ley o norma con rango
de ley.
De esta forma, constituye una omisin total de las funciones que el artculo 74 de la
Constitucin impone al legislador, cuando el artculo 32 penltimo prrafo de la LIR esta-
blece la siguiente remisin en blanco al reglamento: Mediante decreto supremo se podr
establecer el valor de mercado para la transferencia de bienes y servicios distintos a los
mencionados en el presente artculo.
Como se puede apreciar, no existe parmetro alguno de actuacin que deba respetar el
S
Poder Ejecutivo en su actividad reglamentaria. Producto de la antedicha potestad ente-
ramente discrecional, el artculo 19-A ha regulado todo un procedimiento para establecer
el valor de mercado de las remuneraciones de aquellos accionistas que ostenten algn
E S
grado de vinculacin con la empresa empleadora.
S ES
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1.3. Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
S
El artculo 85 de la LIR establece que los contribuyentes perceptores de rentas de
O S
tercera categora tributan sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en base a un coefi -
R R
A
ciente o porcentaje, segn sea el sistema que les corresponda, sobre los ingresos netos
D E
P DO
A R
tan Impuesto a la Renta bajo el criterio de lo devengado, entonces el sistema de pagos a
cuenta de dicho impuesto (implementado a efectos de adelantar los recursos suficientes al
E TA
T P
Fisco), no puede desligarse de dicha realidad, encontrndose obligado a respetar, asimis-
mo, el denominado principio del devengado.
N
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Referencia normativa
C
C
Para tales efectos, cabe tener en consideracin que el prrafo 22 del Marco Conceptual
de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) dicta que:
&
&
cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo).
233
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
un ajuste extracontable el que realizan los contribuyentes para ajustar tributariamente sus
operaciones al valor de mercado, ello solamente debe reflejarse en la DJ anual del Impuesto
a la Renta, y no en las declaraciones-pago mensuales.
Adicionalmente cabe indicar que en la transferencia de bienes a ttulo gratuito efec-
tuada a favor de empresas, el artculo 1 inciso g) del Reglamento de la LIR ordena tributar al
beneficiario por el valor de ingreso al patrimonio de dichos bienes, esto es, por su valor de
mercado, acorde al artculo 20 inciso 3) de la LIR.
Entonces, cabe preguntarse si en la referida transferencia gratuita de bienes tambin
debe tributar Impuesto a la Renta el transferente por el valor de mercado de dichos bienes.
Somos de la opinin que el artculo 32 de la LIR contiene reglas de valoracin de la base
S
imponible sobre operaciones que ya se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Im-
puesto a la Renta.
E S
Por ende, siendo que para el transferente la entrega gratuita de bienes no se encuentra
gravada con el Impuesto a la Renta bajo el marco de los artculos 1, 2 y 3 de la LIR, no podran
S ES
R A
encontrarse dichas operaciones sujetas al Impuesto a la Renta al amparo del artculo 32 de la
LIR (que solamente constituye una norma de valoracin de la base imponible del IR).
S
O S
Adems, no es factible hacer tributar Impuesto a la Renta al transferente sobre una
R R
A
entrega gratuita que ya tribut pago a cuenta del IR en manos del receptor del bien, puesto
que de lo contrario se generara una doble imposicin econmica.
D E
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2.1.
A R
En el caso de las existencias
E TA
T P
El numeral 1) del artculo 32 de la LIR estipula que:
N M
Para las existencias, se considera como valor de mercado el que normalmente se
M
N
obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto,
se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en
O E
O
condiciones iguales o similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser
el valor de tasacin.
C
C
En la determinacin del valor de mercado de las existencias, el parmetro de bs-
queda radica en los precios que dicta el libre mercado sobre dicho bien en una determinada
&
fecha y bajo las mismas circunstancias. Para ello, resultan tiles las cotizaciones, lista de
precios o informacin obtenida de la competencia comercial.
&
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
234
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
RTF N 1060-1-2007
A efectos de sealar si los valores de venta de los departamentos observados son in-
feriores al valor de mercado, corresponde evaluar si los departamentos tomados como
referentes por la Administracin constituyen bienes iguales o similares aquellos, para lo
cual deber tenerse en cuenta criterios tales como las caractersticas de los inmue-
bles (metraje, distribucin, ubicacin, acabados, etc.), las condiciones de venta, la
oportunidad de las ventas, entre otros, de manera de hacer objetivamente comparables
unos y otros.
S
cen en el mercado burstil, su valor de mercado ser el precio de dicho mercado. En caso
contrario, su valor se determinar de acuerdo a las normas que seale el Reglamento.
E S
S ES
R A Referencia normativa
S
O S
R R
A
Por su parte, el artculo 19 del Reglamento de la LIR indica lo siguiente:
D E
P DO
A R
enajenacin.
E TA
T P
En caso de la enajenacin extraburstil(34) de acciones o participaciones cotizadas en Bol-
sa o algn mecanismo centralizado de negociacin, el valor de mercado es aquel valor de
cotizacin promedio de apertura y cierre registrado en los citados mercados a la fecha de
N M
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C
y posteriormente las vende extraburstilmente a la compaa peruana Erika Underwritters
S.A.C. a un valor de S/. 70,000.00, siendo su valor de cotizacin en Bolsa a dicha fecha
de S/. 80,000.00, entonces Gianlucca Style S.A.C. solamente podr deducir S/. 20,000.00
&
como prdida en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, que justamente viene a ser
&
la parte de la prdida tributaria obtenida por la citada compaa que guarda relacin con el
valor de mercado de la enajenacin de las referidas acciones.
En el mismo orden de ideas, si Gianlucca Style S.A.C. vendiese las citadas acciones
en diciembre de 2009 a un valor de S/. 200,000.00, cuando su valor de cotizacin burstil es
de S/. 120,000.00; entonces Gianlucca Style S.A.C. tributar en su DJ anual del Impuesto a
la Renta del 2009 por un valor de S/. 120,000.00, que es la parte de la ganancia obtenida que
resulta acorde con el valor de mercado de la enajenacin de las referidas acciones.
235
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Ntese que el artculo 32 inciso 2) de la LIR deja entrever que en todos los casos
que se vendan acciones que coticen dentro de la Bolsa de Valores de Lima, su valor de
mercado ser el burstil, ya sea que su enajenacin se produzca dentro o fuera de Bolsa, o
ya sea que hayan arrojado ganancia o prdida. Por consiguiente, tendramos una situacin
paradjica en la que Gianlucca Style S.A.C. tributar pago a cuenta del Impuesto a la Renta
en diciembre de 2009 por un valor de S/. 200,000.00, pero en la DJ anual del Impuesto a la
Renta de ese mismo, por esa misma operacin solo se tributar considerando como ingreso
S/. 120,000.00.
S
cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones; cuando se
E S
trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el merca-
do, ser el valor de tasacin.
S ES
R A
S
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Referencia normativa
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D E
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- Posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios,
para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos.
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- Se espera usar durante ms de un periodo.
N M
- De la utilizacin de dicho bien sea probable que la entidad obtenga los beneficios
M
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O
- El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
C
C
El procedimiento para determinar el valor de mercado de los bienes del activo fijo es
similar al procedimiento previsto para la venta de existencias. La diferencia radica ms bien
&
en que para determinar el valor de mercado de las existencias el mercado ofrece abundante
informacin, con lo que el mtodo del libre comparable interno (venta de las mismas exis-
&
tencias por el contribuyente a terceros independientes en condiciones similares) o el mtodo
del libre comparable externo (venta de las mismas existencias entre terceros independientes
en condiciones similares) son buenos referentes.
En cambio, en el caso de la venta de bienes del activo fijo, generalmente nos esta-
mos refiriendo a bienes ya depreciados producto de su destinacin a travs de los aos a la
generacin de rentas (sean gravadas o no), por lo que no existiendo un mercado de bienes
usados, el mtodo de la tasacin constituir un referente idneo.
Finalmente, cabe destacar que cuando se produzcan enajenaciones de existencias
o de bienes del activo fijo entre partes vinculadas, respecto de los cuales exista o se pueda
236
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
presumir un perjuicio al Fisco(35), una tasacin no ser procedente para encontrar el valor de
mercado de las referidas operaciones, sino que ser pertinente la aplicacin de las reglas
de precios de transferencia (con sus mtodos del precio comparable no controlado, mtodo
del precio de reventa, mtodo del costo incrementado, mtodo de particin de utilidades y
mtodo del margen neto transaccional).
S
empresa cuando presta servicios a terceros no vinculados que no se encuentren en alguno
de los supuestos a que se refieren los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artculo 44 de la
E S
LIR(36).
En caso que la informacin que mantenga el contribuyente no resulte fehaciente, se
S ES
R A
considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro
de negocio similar, con partes no vinculadas que no se encuentren en alguno de los supues-
S
tos de los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artculo 44 de la LIR.
O S
R R
A
En su defecto, se considerar como valor de mercado aquel que se determine me-
D E
diante peritaje tcnico formulado por el organismo competente.
P DO
A R
do de 10 servicios de transporte brindados por la compaa Andy Transportistas S.A.C. en la
ruta Lima-Chiclayo por el mes de mayo de 2008, dicha entidad no puede basarse exclusiva-
E TA
T P
mente en la lista de precios que por la mencionada ruta ofrezcan otras compaas sin antes
haber evaluado cul ha sido el precio pactado por Andy Transportistas S.A.C. respecto de
otros servicios de transporte en el mismo mes que cubran la referida ruta (criterio que ha
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C
&
&
(35) Segn el artculo 32-A de la LIR existe perjuicio al Fisco cuando la valoracin convenida entre las partes vinculadas hubiera deter-
minado un Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado. Se
presume el perjuicio al Fisco, cuando respecto de las operaciones entre partes vinculadas: i) se trate de operaciones internacionales
en donde concurran 2 o ms jurisdicciones distintas, ii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de
las partes tenga beneficios respecto del Impuesto a la Renta (inafectaciones, exoneraciones, regmenes diferenciales en la tasa del
impuesto), o iii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes haya obtenido prdidas en los 6
ltimos ejercicios gravables.
(36) Dichos supuestos son los originados de operaciones efectuadas con sujetos que:
1) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin; o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio
de baja o nula imposicin.
237
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Caso prctico
S
Al respecto nos formulan las siguientes consultas: Cules son las contingencias tribu-
tarias que se originan para ambas empresas producto de esta operacin? Cul es el
E S
registro contable?
Informacin adicional:
S ES
R A
El valor de tasacin de la maquinaria transferida asciende a S/. 400,000.
S
O S
La transferencia de este tipo de bienes no es frecuente en el mercado.
R R
A
Ambas empresas no guardan vinculacin alguna.
D E
P DO
Solucin:
E
A R
Con la finalidad de dar respuesta a las interrogantes planteadas, a continuacin efectua-
remos el correspondiente anlisis de la operacin desde la perspectiva de cada una de
E TA
T P
las empresas intervinientes.
N M
M
N
A la luz del artculo 3 de la LIR, constituye renta gravada para las empresas, cualquier
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
O E
O
Al respecto, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR seala que debe entender-
se por ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a todo ingreso obtenido
C
C
producto del devenir de las actividades de las empresas(37), en sus relaciones con otros
particulares, en los que los sujetos intervinientes participen en igualdad de condiciones y
&
&
proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un particular a su favor.
En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de
ingreso al patrimonio.
En ese contexto, tenemos que como producto de la transferencia gratuita efectuada por
la empresa Plsticos Alexandra S.A.C. se habr configurado para la empresa Sarita Co-
lonia S.R.L. un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, cuya cuanta corresponder
al valor de ingreso al patrimonio.
(37) Cabe sealar que a efectos de la LIR, el trmino empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera cate-
gora y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial, tal como se establece en el ltimo prrafo de
este inciso.
238
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
En ese sentido, se entiende por valor de ingreso al patrimonio al valor de mercado que
corresponda a cada operacin, el mismo que ser determinado conforme lo establece
esta misma ley(38).
Ahora bien, considerando que en este caso estamos frente a la transferencia gratuita
de una maquinaria que form parte de los activos fijos de una persona jurdica, tenemos
que con la finalidad de determinar el valor de mercado correspondiente a esta operacin
deber observarse lo establecido en el numeral 3 del artculo 32 de la LIR; en virtud del
cual este se determinar tomando en cuenta lo siguiente:
En el caso de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado ser el corresponda a dichas transacciones.
De tratarse de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en
S
el mercado, el valor de mercado para dichas operaciones ser de tasacin.
E S
Tomando en cuenta lo anterior podemos concluir que, producto de esta operacin, la
empresa Sarita Colonia S.R.L. deber reconocer un ingreso gravado con el Impuesto a la
Renta cuya cuanta corresponder al valor de tasacin de la maquinaria recibida, en este
S ES
R A
caso, S/. 400,000, cuyo registro contable es el siguiente:
S
--------------------x--------------------- S/. S/.
O S
33 Inmuebles, maquinarias y equipo
R R
A
400,000
333 Maquinarias, equipos y otras unidades de ex-
D E
P DO
plotacin
76 Ingresos excepcionales
E
A R
400,000
769 Otros ingresos excepcionales
E TA
N M
M
N
--------------------x---------------------
O E
O
C
nacin de la renta imponible de tercera categora las donaciones y cualquier otro acto de
liberalidad en dinero o en especie, con excepcin de las donaciones que cumplan con las
&
&
parte de la empresa Plsticos Alexandra S.A.C. a favor de la empresa Sarita Colonia
S.R.L responde a un acto de liberalidad, tenemos que el gasto originado producto de su
enajenacin (es decir el valor aun no depreciado del referido bien) no ser deducible tribu-
tariamente, situacin que se traduce en un reparo en la DJ anual del Impuesto a la Renta
de la empresa Plsticos Alexandra S.A.C.
Sin embargo, a efectos contables esta operacin implica la salida del activo de las cuen-
tas de la empresa, para tales efectos la empresa deber efectuar el siguiente asiento
contable:
239
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
xx/xx Por la baja de la maquinaria transferida gratui-
tamente.
E S
--------------------x---------------------
S ES
R A
Sin perjuicio de lo anterior, en algunas situaciones resultara posible la deduccin
S
tributaria del gasto correspondiente al valor no depreciado de los bienes del activo fijo.
O S
Efectivamente, podra darse el caso que una determinada empresa decida reempla-
R R
A
zar uno de sus activos fijos por otro nuevo, el cual le permitir elevar su capacidad produc-
D E
P DO
tiva actual. En ese escenario, tambin podra suceder que el costo de desmantelamiento de
dicho activo le resulte un gasto mayor al que podra obtener mediante su venta.
E
A R
En el escenario anterior, resulta perfectamente razonable que la empresa convenga
en transferir gratuitamente dicha maquinaria a un tercero con la nica finalidad de no efec-
E TA
T P
tuar desembolsos que solo aumentaran sus costos operativos, razn por la cual el monto
an no depreciado de dicho bien(39) podra deducirse tributariamente como gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, en la medida que el desuso u obsolescencia se acrediten mediante
N M
M
N
O E
O
Caso prctico
C
S/. 10,000.00 a su gerente financiero (el cual no ostenta ningn grado de vinculacin con
la compaa), sin pactar intereses. Cabe indicar que al 1 de enero de 2010, el referido
trabajador an no ha amortizado ninguna parte del prstamo. Ante ello, se nos consulta si
&
Gianlucca Style S.A. se encuentra obligado a adicionar alguna renta ficta en su declara-
cin jurada anual del Impuesto a la Renta del 2009.
Respuesta
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) establece la
presuncin de que todo prstamo gratuito, sin intereses, a efectos tributarios devenga
un inters no inferior a la tasa activa de mercado promedio en moneda nacional que pu-
blique la SBS (cuando el mutuo es en moneda nacional), o no menor a la tasa promedio
240
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
de depsitos a 6 meses del mercado intercambiario del mercado de Londres del ltimo
semestre calendario del ao anterior (ms conocida como tasa Libor, cuando el mutuo es
en moneda extranjera).
En el presente caso, la compaa Gianlucca Style S.A. ha concedido un prstamo gratui-
to a su gerente financiero, y en vista de que a la referida persona natural no cuenta con
contabilidad a travs de la cual pueda desvirtuar la presuncin de intereses, entonces se
genera la renta ficta a que alude el artculo 26 de la LIR.
En la Directiva N 026-2000/SUNAT, la Administracin Tributaria ha manifestado que para
determinar el inters presunto por los prstamos efectuados en moneda nacional se apli-
ca el Oficio N 4610-2000 de la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). De esta
forma, el clculo del inters presunto se calcula de la siguiente manera:
E S
Inters = = Monto total del
presunto Factor acumulado a la fecha del prstamo prstamo
S ES
R A
(da anterior al prstamo)
S
O S
En el caso planteado, tenemos los siguientes datos:
R R
A
El factor acumulado de la TAMN al 31 de agosto de 2009 (fecha anterior a la del otorga-
miento del prstamo) es de 949.24366(41).
D E
P DO
A R
Entonces:
E TA
T P Inters presunto =
1,009.65329
x 10,000
N M
949.24366
M
N
O E
O
C
Al respecto, cabe recalcar que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera cate-
gora tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta nicamente sobre los ingresos netos
&
&
artculo 26 de la LIR constituyen una ficcin de una renta que nunca se ha producido en
la realidad, por lo que no existiendo ingreso neto devengado, solamente rigen sus efectos
en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
De esta forma, el prstamo gratuito desembolsado por Gianlucca Style S.A. a favor de
su gerente financiero ha generado una renta ficta durante el periodo 2009 ascendente a
S/. 636.00, acorde al artculo 26 de la LIR. En vista de que Gianlucca Style S.A. gene-
ra rentas de tercera categora, entonces los intereses presuntos de S/. 636.00 se ve-
rn afectados con una tasa del 30%, resultando un Impuesto a la Renta por pagar de
S/. 190.8.
241
TEMA N 17
SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. INTRODUCCIN
Cuando empresas vinculadas econmicamente desarrollan actividades econmicas
S
entre ellas, el valor pactado puede no obedecer a un comportamiento normal del mercado
en donde confluyen libremente la oferta y la demanda, sino a estrategias meramente fisca-
E S
les. Ello debido a que en la determinacin de la contraprestacin por las ventas o servicios
prestados no existe una oponibilidad de intereses entre las partes intervinientes, sino una
nica direccin comn.
S ES
R A
As, a ttulo de ejemplo, se puede mencionar que en EE.UU. las multinacionales
S
constituidas en el extranjero, a travs de la manipulacin de precios, dejaron de pagar al Fis-
O S
co estadounidense la suma de 35 mil millones de dlares durante la dcada de 1980, siendo
R R
A
el caso emblemtico el de la empresa Yamaha, quien solo pag 123 dlares de impuestos
D E
P DO
a Estados Unidos en un ao, y el IRS asegura que debi haber pagado ms de 27 millones
de dlares.
E
A R
Por consiguiente, se hace de imperiosa necesidad una regulacin sobre los precios
de transferencia entre partes vinculadas a fin de evitar una deslocalizacin de las rentas ha-
E TA
T P
cia otras jurisdicciones con un rgimen tributario ms benigno, con la consiguiente erosin
que ello origina en la recaudacin fiscal peruana.
N M
M
N
O E
O
C
viene determinado por su base imponible (que constituye el aspecto mensurable de la capa-
cidad contributiva que se pretende gravar), por lo cual el inciso a) de la norma IV del Ttulo
&
Preliminar del Cdigo Tributario lo consigna como un elemento recubierto por la reserva de
ley.
&
Ahora bien, aterrizando en la normativa del Impuesto a la Renta, su artculo 32 es-
tablece como parmetro general que los sujetos de dicho impuesto deben tributar por el
valor de mercado de sus operaciones. En lo tocante a las transacciones entre partes vin-
culadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin, el artculo 32 numeral 4) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en
adelante) remite a las reglas del artculo 32-A para encontrar el referido valor de mercado.
Cuando el legislador determina que el importe sobre el cual se va a tributar el Impuesto a
la Renta no es la ganancia reflejada en los libros contables, sino el valor de mercado de
las operaciones, en realidad est modificndose la base imponible de dicho impuesto, por
lo que puede vlidamente inferirse que los aspectos esenciales del rgimen de precios de
transferencia deben encontrarse contenidos en una norma con rango de ley, acorde al art-
culo 74 de la Carta Magna y la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
242
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
capital de varias personas, empresas o entidades.
Este artculo no hace sino recoger el criterio contenido en el artculo 9 inciso 1) del
E S
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, segn el cual se
entiende que existen empresas asociadas cuando una empresa participa en la direccin,
S ES
R A
control o capital de otra empresa. Cabe agregar que los supuestos de vinculacin que es-
tablezca el reglamentador en virtud a la delegacin del Poder Legislativo, deben respetar
S
los criterios de vinculacin consignados en la LIR (direccin, control o participacin en el
O S
capital), bajo pena de incurrir en un vicio de ilegalidad. En el presente informe, nicamente
R R
A
nos vamos a remitir a los supuestos ms resaltantes que generan vinculacin a efectos del
D E
P DO
Impuesto a la Renta.
E
3.1. Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra persona
A R
jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
E TA
T P
Este representa un supuesto de vinculacin por la participacin en el capital de una
N M
empresa (dominio financiero). Ntese al respecto que el hecho de que un accionista posea
M
N
el 35% de las acciones de una empresa, no necesariamente representa que tenga un poder
de decisin sobre ella, ya que ante la existencia de otro accionista con el 65% de participa-
O E
O
cin accionaria, ser ms bien este ltimo quien influir en los designios de la compaa.
C
C
gumentado que cuando una empresa A posee el 31% de las acciones de B, mien-
tras que B cuenta con el 31% del accionariado de la compaa C, entonces A
&
&
de determinar que la injerencia indirecta de A en D es solamente del 9.61%,
por lo que lo recomendable sera que la Sunat modifique su criterio ya desfasado.
Participacin indirecta de A en C: 31% x 31%= 9.61%.
3.2. Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una misma
persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
243
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
3.3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital
pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas hasta el segun-
E S
do grado de consanguinidad o afinidad
S ES
R A
Tal como indica Picn Gonzales, este supuesto es aplicable cuando ms del 30%
S
de participacin en el capital social de una persona jurdica pertenece a cnyuges entre s;
O S
R R
A
o personas que se vinculan por parentesco de consanguinidad en su condicin de abue-
los, padres, hijos o nietos en lnea recta o hermanos en lnea colateral; o personas que se
D E
P DO
vinculan por parentesco de afinidad, es decir, aquellos que tengan las calidades indicadas
respecto del cnyuge (suegros, cuados, entre otros).
E
A R
As, por ejemplo: si Carlos Mendoza es socio en un 20% de la compaa Aeromotors
S.A.C., mientras que Roberto Mendoza (su hermano) cuenta con 15% de accionariado en
E TA
T P
la misma empresa, entonces tanto Carlos Mendoza como Roberto Mendoza son personas
vinculadas con Aeromotors S.A.C..
N M
Otro caso sera cuando Isaac y Vldik (hermanos) tienen en conjunto el 35% de
M
N
accionariado de la empresa Los Compadres S.A.C., y a su vez ambos son socios en una
proporcin del 40% en la compaa Trotamundos S.A.. En este supuesto, Los Compadres
O E
O
Entendemos que este supuesto resulta de aplicacin en caso que debido al vnculo
C
de parentesco se configure uno de los supuestos de vinculacin de los numerales 1) y 2)
del artculo 24 del Reglamento de la LIR. Sin embargo, si Isaac es Gerente General en la
&
&
paas, entonces Todo Surfers S.A.C. y Pesquera Mundialista S.A.C. no se encuentran
vinculadas entre s.
3.4. Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms gerentes, administra-
dores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin en los acuerdos
financieros, operativos y/o comerciales que se adopten
244
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
3.5.
S
En el caso de los contratos de colaboracin empresarial con contabilidad inde-
E S
pendiente
El artculo 24 numeral 7) del Reglamento de la LIR contempla como un supuesto
S ES
R A
de vinculacin: Cuando exista un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad
S
independiente, en cuyo caso el contrato se considerar vinculado con aquellas partes con-
O S
tratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en ms del 30% en el
R R
A
patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tenga poder de decisin
en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del
D E
P DO
contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisin se encontrar
vinculado con el contrato.
E
A R
El artculo 438 de la Ley General de Sociedades (LGS en lo sucesivo) define a los
E TA
T P
que crean y regulan relaciones de participacin e integracin en negocios o empresas de-
terminadas, en inters comn de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una
N M
persona jurdica, debe constar por escrito y no est sujeto a inscripcin en el Registro.
M
N
O E
O
sorcios y los joint ventures. As, el artculo 445 de la LGS enuncia al consorcio como: Aquel
contrato por el cual dos o ms personas se asocian para participar en forma activa y directa
C
C
en un determinado negocio o empresa con el propsito de obtener un beneficio econmico,
manteniendo cada una su propia autonoma. Ahora bien, en el mbito tributario, el artculo
24 del Reglamento de la LIR alude a dos supuestos en los cuales existir vinculacin entre el
&
&
una participacin de ms del 30% en el patrimonio del contrato, y ii) Cuando el consorcia-
do ejerza influencia en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que adopte el
consorcio. As, por ejemplo: Erika, Giancarlo y Lionel han formado un consorcio con con-
tabilidad independiente denominado Los Magnficos, siendo sus participaciones del 35%,
40% y 25%, respectivamente. En este supuesto, Erika y Giancarlo (ms no Gianlucca) se
encuentran vinculados con el consorcio Los Magnficos (al superar la participacin de cada
uno el 30%), por lo que las aportaciones de bienes y servicios que efecten a favor de dicho
contrato se debern ajustar a su valor de mercado. Cabe agregar que Erika, Giancarlo y
Gianlucca no se encuentran vinculados entre s.
245
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
El artculo 24 inciso 8) del Reglamento de la LIR seala lo siguiente:
En el caso de un contrato de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, la
vinculacin entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deber
verificarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculacin establecidos
S
en este artculo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurdica con la que
las partes integrantes celebren alguna operacin con el fin de alcanzar el objeto del con-
E S
trato.
S ES
R A
Como se puede apreciar, en este supuesto no hay cabida a vinculacin alguna entre
S
los consorciados y el contrato de colaboracin empresarial, ni tampoco entre los mismos
O S
R R
consorciados. La nica vinculacin posible es entre las partes integrantes del contrato de
A
colaboracin empresarial y sus proveedores que le asignan bienes o servicios, a la que se
D E
P DO
A R
Por ejemplo: si el consorcio sin contabilidad independiente denominado Constru-
yendo Per, que cuenta como partes integrantes a Amanda y Carlos, ha realizado ms del
E TA
T P
50% de sus compras del ejercicio 2008 a Ladrillex, siendo que para esta ltima compaa
el 85% de sus ingresos por el 2008 los ha obtenido gracias a los contratos celebrados con
N M
Construyendo Per, entonces tanto Amanda como Carlos van a constituir partes vincula-
M
N
O
O
C E
C
Referencia normativa
&
&
El artculo 24 numeral 9) del Reglamento de la LIR establece que:
Cuando exista un contrato de asociacin en participacin en el que alguno de los aso-
ciados, directa o indirectamente, participe en ms del 30% en los resultados o utilidades
de uno o varios negocios del asociante, se considerar que existe vinculacin entre el
asociante y cada uno de los asociados. Tambin se considerar que existe vinculacin
cuando alguno de los asociados tenga poder de decisin en los aspectos financieros,
comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante.
El hecho de que un asociado tenga derecho a participar en ms del 30% de los resultados
provenientes de un contrato de asociacin en participacin no refleja una vinculacin por
participacin en el capital (el asociado nunca recibe acciones de parte de la asociante)
ni por direccin o control (el asociado mantiene la caracterstica de socio oculto, no inter-
viniendo de ninguna forma en la administracin o gestin de la empresa asociante), por
246
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
lo que este supuesto consignado por el reglamentador resulta abiertamente ilegal, por
contradecir el artculo 32-A inciso b) de la LIR.
El supuesto a que se refiere el segundo prrafo del numeral 9) del artculo 24 del Regla-
mento de la LIR constituye ms bien una desnaturalizacin de la figura de asociacin en
participacin, ya que como es anotado por el artculo 441 de la LGS: El asociante acta
en nombre propio y la asociacin en participacin no tiene razn social ni denominacin.
La gestin del negocio o empresa corresponde nica y exclusivamente al asociante y no
existe relacin jurdica entre los terceros y los asociados.
S
Uno de los supuestos que fue muy cuestionado por un importante sector de tributaris-
tas, es el relacionado a considerar la vinculacin en torno al grado o volumen de operaciones
E S
realizadas. As, hasta el 31 de diciembre de 2005, la vinculacin comercial operaba cuando
Una empresa efecte el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas de bienes o servicios a
una empresa o a empresas vinculadas entre s durante los doce meses inmediatos anterio-
S ES
R A
res al mes en el que ocurre la transaccin. El inconveniente de esta regulacin es que para
S
una empresa de tamao pequeo, la cantidad de sus ventas anuales realizadas a favor de
O S
la empresa de gran tamao, poda representar un porcentaje significativo de su produccin,
R R
A
mientras que para la empresa de gran tamao tan solo importaba un margen reducido de
D E
sus compras, pero igualmente ambas empresas se entendan como vinculadas.
P DO
A R
el supuesto de vinculacin comercial contenido en el segundo prrafo del artculo 24 del
Reglamento de la LIR como sigue:
E TA
T P
Tratndose de empresas con menos de tres ejercicios gravables de actividad:
Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas realice, en el ejercicio
gravable anterior, el 80% o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios u
N M
M
N
otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas
o con personas, empresas o entidades domiciliadas en el pas, siempre que tales
O E
O
C
Tratndose de empresas que tengan actividades por perodos mayores a tres
ejercicios gravables: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el
&
pas realice, en los tres ejercicios inmediatos anteriores, un promedio del 80% o ms
de sus ventas de bienes o prestacin de servicios u otras operaciones; las cuales
&
a su vez representen para la compradora un promedio del 30% de sus compras
o adquisiciones en los tres ejercicios inmediatos anteriores. As, por ejemplo, en
el supuesto que la empresa Autoradios Cneo haya realizado durante el ejercicio
2008 el 80% de sus ventas a favor de Lozano Cars, representando para esta lti-
ma compaa el 30% de sus compras en el mismo ao, entonces ambas empresas
sern vinculadas por todo el periodo tributario 2009, conforme lo dicta el artculo 24
penltimo prrafo inciso c) del Reglamento de la LIR. En cuanto a las obligaciones
formales, si ambas compaas han tenido operaciones entre s por el ejercicio 2009
en ms de S/. 200,000.00, se encontrarn obligadas, cada una, a presentar su decla-
racin jurada anual informativa correspondiente al periodo 2009 (conforme al artculo
3 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT), el cual se declara a
mediados del 2010.
247
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Ntese que la vinculacin comercial solo opera cuando ambas partes (compradora
y vendedora) se encuentran domiciliadas; por lo que no existe vinculacin comercial para
operaciones transnacionales. Adems, la regla de vinculacin no es aplicable respecto de
las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Es-
tado, en las cuales la participacin del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50% del
capital).
Caso prctico sobre vinculacin comercial
S
S/. 2000,000 (que representa el 85% de sus ingresos netos en el citado ejercicio) a favor
de la compaa independiente Distribuidores Sialer S.A., representando para esta ltima
E S
el 40% de sus adquisiciones en el mismo ejercicio.
Durante el periodo 2006 el 50% de las ventas de vehculos de Gianlucca Style S.A. han
S ES
R A
representado el 15% de las compras de Distribuidores Sialer S.A..
S
Siendo de conocimiento que Gianlucca Style S.A. recin ha iniciado operaciones en
O S
el ao 2006, mientras que Distribuidores Sialer S.A. ya se encuentra operando en el
R R
A
mercado nacional desde el ao 2000, se nos consulta si ambas partes se encuentran vin-
culadas para efectos del Impuesto a la Renta, y de ser afirmativa la respuesta en cules
D E
P DO
A R
Respuesta:
E TA
T P
El artculo 32 numeral 4) de la LIR estipula que en las operaciones realizadas entre partes
vinculadas el valor de mercado se determinar conforme a las normas del artculo 32-A
(es decir, conforme a la metodologa de precios de transferencia).
N M
M
N
Trasladndonos al artculo 32-A inciso b) de la LIR, este considera que dos o ms em-
presas son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta
O E
O
C
empresas.
Por su parte, el artculo 24 segundo prrafo del Reglamento de la LIR establece el supues-
&
&
ejercicio gravable anterior, el 80% o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios
u otro tipo de operaciones, con otra empresa domiciliada en el pas, siempre que tales
operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las adquisiciones de la otra
parte en el mismo periodo. Tratndose de empresas que tengan actividades por periodos
mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularn teniendo en cuenta el
porcentaje promedio de ventas o compras, segn sea el caso, realizadas en los 3 ejerci-
cios gravables inmediatos anteriores.
Sobre el particular, cabe realizar las siguientes atingencias: En primer lugar, la vinculacin
comercial solo opera entre empresas domiciliadas en el pas, por lo que no resulta factible
la vinculacin comercial transnacional (entre una empresa domiciliada en el Per y un
sujeto no domiciliado). En segundo lugar, si la compaa domiciliada cuenta con ms de 3
aos de actividad, entonces el 80% de las ventas o el 30% de las compras se determina
en funcin al promedio de los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores.
248
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
En el caso analizado, en vista de que Gianlucca Style S.A. recin ha iniciado actividades
a partir del ao 2006, entonces no existen operaciones nacionales por los tres ejercicios
inmediatos anteriores al 2008 a fin de hallar el promedio de todos ellos. Simplemente se
S
va a tomar en consideracin el 80% de las ventas de automviles que Gianlucca Style
S.A. efectu el 2007 a favor de Distribuidores Sialer S.A. (y no el 50% de las referidas
E S
ventas realizadas el 2006).
S ES
R A
En cuanto a Distribuidores Sialer S.A., la mencionada compaa ya cuenta con activida-
des en territorio nacional desde el ao 2000, por lo que se toma en cuenta el promedio de
S
las adquisiciones efectuadas a Gianlucca Style S.A. durante los periodos 2005, 2006 y
O S
2007 para determinar si estas sobrepasan el 30%.
R R
A
DISTRIBUIDORES SIALER S.A.
D E
P DO
2005 0%
E
A R
2006 15%
E TA
2007 40%
T P Promedio 18.33%
N M
M
De esta manera, en atencin a que el 85% de los ingresos de Gianlucca Style S.A.C. con
N
O E
a su vez para esta ltima compaa el 30% o ms (sino solo el 18.33%) del promedio de
O
sus adquisiciones en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, entonces ambas entidades no
caen en el supuesto de vinculacin comercial al que alude el artculo 24 segundo prrafo
C
C
del Reglamento de la LIR, en lo que corresponde al periodo fiscal 2008.
&
&
El artculo 32 numeral 4) de la LIR incluye dentro del mbito de aplicacin de los
precios de transferencia no solo a las transacciones realizadas con partes vinculadas, sino
tambin a aquellas realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin.
Ahora bien, el artculo 44 inciso m) segundo prrafo de la LIR seala lo siguiente:
Mediante decreto supremo se establecern los criterios de calificacin de los pases o te-
rritorios de baja o nula imposicin para efecto de la presente Ley. En opinin de Gamba
Valega, que tambin compartimos, tena que ser la misma norma con rango de ley quien
tuvo que haber definido los criterios tcnicos que permitan identificar a un paraso fiscal,
ya que ello tendr repercusin en la determinacin de la base imponible del Impuesto a
la Renta (tanto por las limitaciones en las deducciones de gastos como por la influencia
en la valorizacin de las operaciones). De no proceder de esta forma, en realidad se est
249
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
haciendo una remisin en blanco al Reglamento de una materia reservada a ley, lo cual es
inconstitucional.
Cerrado el parntesis, acorde al artculo 86 del Reglamento de la LIR, existen dos
criterios delimitadores de pases o territorios de baja o nula imposicin:
Aquellos contemplados en el Decreto Supremo N 045-2001-EF. Aqu hay una
lista negra de 43 jurisdicciones que son considerados iur et de iure como parasos fis-
cales (entre ellas: Andorra, Bahamas, Chipre, Hong Kong, Islas Caimn, Liechtens-
tein, Luxemburgo, Madeira, Mnaco, Panam y Samoa Occidental, entre otros). Al
respecto, consideramos necesaria una actualizacin de la mencionada lista (que
data desde el 2001), en vista a que las ltimas publicaciones de la OCDE han exclui-
S
do algunos pases (como Maldivas y Tonga), e incluido otras (como Uruguay, Costa
Rica y Filipinas) como parasos fiscales.
E S
Aquellos pases o territorios donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta,
cualquiera fuese la denominacin que se d a este tributo, sea 0% o inferior
S ES
R A
en un 50% o ms a la que correspondera en el Per sobre rentas de la misma
naturaleza, de conformidad con el Rgimen General del Impuesto, y que adi-
S
cionalmente, presente al menos una de las siguientes caractersticas: a) Que
O S
no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneficiados con gravamen
R R
A
bajo o nulo, b) Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para
D E
no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explcita
P DO
o implcitamente a los residentes, c) Que los sujetos beneficiados con una tributa-
cin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar en el
E
A R
mercado domstico de dicho pas o territorio, d) Que el pas o territorio se publicite
a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser
E TA
T P
usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia. Sin
embargo, sera conveniente que la calificacin de paraso fiscal se cia solamente a
N M
un gravamen nulo o bajo unido a la falta de cooperacin en materia de intercambio
M
N
de informacin (excluyendo los dems supuestos a que alude el artculo 86 del Re-
glamento de la LIR).
O E
O
C
de la renta neta. No obstante, la misma norma permite la deduccin de los siguientes gastos,
siempre que se pruebe que su importe es igual al que hubieran pactado partes indepen-
&
dientes (lo cual necesariamente se debe demostrar con un Estudio Tcnico de Precios de
Transferencia antes de la DJ anual del Impuesto a la Renta): operaciones de crdito, segu-
&
ros o reaseguros, cesin en uso de naves o aeronaves, transporte que se realice desde el
pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas, y el derecho de pase por el Canal de
Panam).
Ntese que en virtud a la interpretacin restrictiva de las limitaciones a los derechos
de los contribuyentes, recogida en la Norma VIII tercer prrafo del Cdigo Tributario, el art-
culo 44 inciso m) de la LIR se debe entender en el sentido que solamente limita a los gastos
(ms no a los costos) provenientes de operaciones con parasos fiscales. As, el Informe
N 171-2007-SUNAT ha indicado que: El costo computable de los bienes importados que se
originan en operaciones efectuadas con sujetos que califiquen en alguno de los 3 supuestos
contemplados en el inciso m) del artculo 44 de la LIR ser deducible para la determinacin
de la renta bruta de tercera categora.
250
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Finalmente, debemos mencionar que el hecho que las operaciones con parasos
fiscales se sometan a las reglas de precios de transferencia, no quiere indicar que nece-
sariamente ambas partes son vinculadas. As, si un contribuyente domiciliado recibe un
prstamo de una empresa ubicada en un paraso fiscal (sin que exista en ninguno de los
supuestos de vinculacin del artculo 24 del Reglamento de la LIR), entonces los intereses
que generan ese prstamo podrn sujetarse a la retencin del 4.99% por concepto del Im-
puesto a la Renta, siempre que el crdito no devengue un inters anual al rebatir, superior
a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms tres puntos. Del
mismo modo, dicho prstamo incurrido con la empresa residente en el paraso no se ver
inmerso en las reglas de subcapitalizacin a que hace referencia el ltimo prrafo del inciso
a) del artculo 37 de la LIR.
S
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S
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&
&
251
TEMA N 18
MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
S
E S
Referencia normativa
S ES
R A
El artculo 32-A inciso a) de la LIR menciona lo siguiente:
S
O S
Las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin con-
R R
A
venida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que
hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado.
D E
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E
A R
Cabe recordar que las empresas vinculadas cuentan con una unidad de direccin
comn, por lo que en la evaluacin de si se ha presentado un perjuicio al Fisco en el ejercicio
E TA
T P
gravable deben analizarse los resultados conjuntos de ambas partes vinculadas.
Por ejemplo, la empresa Olga Corporaciones S.A.C., domiciliada en el Per e ins-
N M
crita en el Rgimen General del Impuesto a la Renta, brinda un servicio de financiamiento a
M
N
O E
dose una tasa de inters anual del 15%. Ninguna de las 2 compaas cuenta con prdidas
O
C
determina que la tasa de inters de mercado es del 12%, sucedera lo siguiente:
- Olga Corporaciones S.A.C. reducira su base imponible del Impuesto a la Renta
&
del 2008, reduciendo el importe de los intereses gravados con este impuesto, de
una tasa del 15% a una tasa del 12%.
252
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Referencia normativa
Ahora bien, el artculo 108 del Reglamento de la LIR enuncia en su inciso 1) que:
Las normas de precios de transferencia se aplicarn cuando la valoracin convenida por
las partes determine, en el pas y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la
Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, la comprobacin del
diferimiento de rentas o la determinacin de mayores prdidas tributarias de las
que hubiera correspondido declarar.
S
E S
Un ejemplo del diferimiento de rentas en las operaciones transadas entre partes vin-
culadas viene constituido por el artculo 63 inciso c) de la LIR, que hace referencia a los
S ES
R A
contratos de construccin que duran ms de 1 ejercicio gravable. All se indica que las
empresas constructoras o similares pueden diferir los resultados hasta la total terminacin
S
de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor
O S
de 3 aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia
R R
A
as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen
D E
P DO
oficialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre
la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de 3 aos,
E
A R
la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de obra por
el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren los incisos a) y
E TA
T P
b) de este artculo.
N M
M
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Referencia normativa
O E
O
C
Como puede observarse de la norma glosada, las empresas de construccin que ejecu-
ten contratos de obra dentro de los plazos sealados pueden optar por el diferimiento de
resultados, lo cual implica una ventaja financiera para los sujetos que ejerzan esta opcin,
&
& En este orden de ideas, y de acuerdo a los supuestos que contienen las consultas for-
muladas, puede concluirse que el diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del
artculo 63 de la LIR que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita
a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas
vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta.
253
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
obra durante el 2009. Sin embargo, Inmobiliaria Matilde S.A.C. se encuentra depreciando
una parte de la edificacin que ya se encuentra concluida durante el 2009, con la correspon-
diente deduccin de gasto tributario en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009.
Si producto de un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia, se determina que el
valor de mercado correspondiente a la totalidad de la construccin es de S/. 8000,000.00,
entonces resulta que Inmobiliaria Matilde S.A.C. ha deducido como gasto en el 2009 un
importe mayor del que realmente le corresponda, y que Roxana Inversiones S.A.C. est
difiriendo el mayor Impuesto a la Renta por pagar para un posterior ejercicio gravable, acre-
ditndose as el perjuicio al Fisco en la evaluacin conjunta de las partes vinculadas respec-
to del ejercicio gravable 2009.
S
2. LAS CLUSULAS ESPECIALES DE APLICACIN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El artculo 32-A inciso a) de la LIR prescribe tres supuestos que sern de ineludible
E S
aplicacin las reglas de precios de transferencia, an as no se aprecie perjuicio al Fisco en
el ejercicio gravable respectivo.
S ES
R A
En otras legislaciones, nicamente son de utilizacin las normas de precios de trans-
S
ferencia cuando la valoracin convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado
O S
un perjuicio al Fisco, por lo que exista la duda si a los supuestos del artculo 32-A inciso a)
R R
A
numerales 1), 2) y 3) deban ser concordados con la determinacin por parte del grupo em-
D E
P DO
A RReferencia normativa
E TA
T P
Ante ello, el Informe N 157-2007-SUNAT ha establecido que:
N M
M
N
O E
O
Sin embargo, tratndose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del artcu-
C
C
lo 32-A de la LIR, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable
sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta.
&
Ahora bien, repasemos los supuestos en que el legislador considera que indefectible-
&
mente se aplican las normas de precios de transferencia
a) Cuando se trate de operaciones internacionales en donde concurran 2 o
ms pases o jurisdicciones distintas
Este supuesto no hace referencia a que las reglas de precios de transferencia se
aplicarn siempre que exista una operacin internacional en la que una de las partes es un
sujeto no domiciliado, sin importar si existe vinculacin o no entre los sujetos intervinientes.
Para que sea de aplicacin este inciso, debe existir un sujeto domiciliado (la sucursal
o subsidiaria, por ejemplo) y un ente no domiciliado (la matriz extranjera), que efecten ope-
raciones entre ellos. En este escenario existe una presuncin de perjuicio al Fisco, puesto
que la Administracin Tributaria peruana no conoce a cabalidad la tasa impositiva en el pas
forneo, si existen beneficios tributarios a ciertas actividades o sujetos, entre otros.
254
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
b) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las par-
tes sea un sujeto inafecto, salvo el Sector Pblico nacional; goce de exoneracio-
nes del Impuesto a la Renta, pertenezca a regmenes diferenciales del Impuesto
a la Renta o tenga suscrito un convenio que garantiza la estabilidad tributaria
Los sujetos del nuevo RUS tributan por Impuesto a la Renta e IGV cuotas mensuales
de 20, 50, 200, 400 o 600 soles. Los contribuyentes del Rgimen especial del Impuesto a la
Renta tributan mensualmente pagos definitivos del 1.5% sobre los ingresos netos mensua-
S
les. Mientras que los perceptores de rentas de tercera categora del Rgimen general del
Impuesto a la Renta tributan anualmente una tasa del 30%.
E S
Las personas naturales que obtengan solamente rentas del trabajo tributan Impuesto
a la Renta bajo tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%. A partir del 2009, las
S ES
R A
rentas de primera y segunda categora tributan una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta.
Los contribuyentes ubicados en la Amazona estn sujetos a tasas del 5%, 10% o 30% por
S
Impuesto a la Renta.
O S
R R
A
Esta confluencia de diversas tasas impositivas genera que los contribuyentes domi-
ciliados con vinculacin econmica se vean tentados de realizar un planeamiento tributario
D E
P DO
a fines de reducir el impuesto global a abonar por el grupo empresarial. Por ello es que el
legislador peruano ha optado por incluir dentro del mbito de precios de transferencia a las
E
A R
operaciones que efecten entre s partes vinculadas domiciliadas.
E TA
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c) Cuando se trate de operaciones nacionales en las que, al menos, una de las
partes haya obtenido prdidas en los ltimos 6 ejercicios gravables
N M
Si una de las partes relacionadas se encuentra con prdidas tributarias arrastrables,
M
N
existe un incentivo para que ella sobrevale la venta de bienes o prestacin de servicios brin-
dados a su contraparte vinculada, de tal modo que mientras la primera reduce su margen de
O E
O
prdida tributaria (sin llegar a tributar Impuesto a la Renta alguno), la segunda deduce un
gasto sobrevaluado, tributando un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable.
C
C
As por ejemplo, la compaa Oliver Fest S.A.C. cuenta con una prdida tributaria
arrastrable para el ejercicio gravable 2008 de S/. 7000,000.00. En el 2009, ha brindado
&
255
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
Ello se ve corroborado con el Informe N 164-2006-SUNAT, que ha dispuesto que:
En cuanto a la existencia de prdidas tributarias, cabe indicar que no se excepta de la
aplicacin de la regla contenida en el numeral 3) del artculo 32-A de la LIR por el hecho
de que las mismas se hayan originado y compensado dentro del lapso de 6 aos, pues
solo importa que se verifique que dentro de dicho plazo estas se hayan originado para
cualesquiera de las partes vinculadas.
S
entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado prdida tributaria en
alguno de los 6 ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la DJ anual ya hubiera ven-
cido, aun cuando dicha prdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios.
E S
S ES
R A
El artculo 50 de la LIR contiene 2 sistemas de compensacin de prdidas de los
S
perceptores de rentas de tercera categora:
O S
R R
- Imputacin ao a ao hasta agotar su importe, contra las rentas netas de tercera
A
categora que el contribuyente obtenga en los 4 ejercicios inmediatos posteriores
D E
P DO
A R
putarse en los ejercicios siguientes.
- Imputacin ao a ao, hasta agotar su importe, al 50% de las rentas netas de
E TA
T P
tercera categora que el contribuyente obtenga en los ejercicios inmediatos si-
guientes (sistema B).
N M
Supongamos que existen dos empresas vinculadas denominadas Giancarlo Flyers
M
N
S.A.C y Erika Vogue S.A.C.. La primera tiene prdida tributaria arrastrable que se ha ori-
ginado el periodo tributario 2004, pero la segunda compaa no tiene prdidas.
O E
O
C
a la Renta del 2008 (4 aos desde que se produjo la prdida tributaria), Giancarlo Flyers
S.A.C. ya no tiene la posibilidad de seguir arrastrando la prdida generada en el Impuesto
a la Renta anual del 2004. De esta forma, aunque en el ejercicio gravable 2009, Giancarlo
&
&
puesto que lo que tribute de menos una compaa ser compensado con una tributacin de
ms por importe equivalente de su contraparte vinculada.
Si Giancarlo Flyers S.A.C. hubiera optado por el sistema B de compensacin de
prdidas, entonces puede ocurrir que aunque ya hayan transcurrido 6 aos desde la gene-
racin de la prdida tributaria (periodo gravable 2011, en el caso de autos), dicha compaa
an se encuentre en posibilidad de compensarla, por lo que en rigor existen incentivos para
que Giancarlo Flyers S.A.C. sobrevale las ventas de bienes o prestaciones de servicios
que efecte a su parte relacionada Erika Vogue S.A.C..
Sin embargo, el artculo 32-A inciso 3) de la LIR seala textualmente que en este
ltimo escenario no existe presuncin de perjuicio al Fisco, por lo que para determinar si
son aplicables las reglas de precios de transferencia se tendra que analizar si en el periodo
256
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
fiscal 2011 la valoracin convenida por las partes ha determinado un pago de impuestos
inferior al sealado por el valor de mercado, al que alude el artculo 32-A inciso a) primer
prrafo de la LIR.
Lo ideal sera que el artculo 32-A inciso a) de la LIR disponga que las reglas de pre-
cios de transferencia se aplicarn cuando se trate de operaciones nacionales en las que al
menos una de las partes tenga prdidas tributarias arrastrables; sin embargo, para ello se
hace necesaria una modificacin legislativa.
S
E S
Referencia normativa
S ES
R A
S
El artculo 108 del Reglamento de la LIR prescribe lo que sigue:
O S
Para efectos de determinar el mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia
R R
A
a que se refiere el inciso a) del artculo 32-A de la LIR, se tendr en cuenta lo siguiente:
D E
P DO
A R
1) Cuando la valoracin convenida por las partes determine, en el pas y en el ejercicio
gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido
E TA
T P
por aplicacin del valor de mercado.
Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, la comprobacin
N M
del diferimiento de rentas o la determinacin de mayores prdidas tributarias de las
M
N
O E
O
2) Cuando se configuren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso
a) del artculo 32-A de la LIR.
C
C
La prdida tributaria a que se refiere el numeral 3) del inciso a) del artculo 32 de la
LIR, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artculo 28 de la LIR,
que se haya generado en cualquiera de los ltimos 6 ejercicios gravables, cuyo
&
&
3) En transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito, incluyendo las que co-
rresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se refiere el inciso h) del
artculo 28 de la LIR.
b) Tratndose de supuestos no comprendidos en el inciso anterior, los precios o
montos de las contraprestaciones que sean equivalentes a aquellos que hubie-
ran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones compa-
rables, se determinarn segn la regla de valor de mercado establecida en los
incisos 1) a 3) y penltimo prrafo del artculo 32 de la LIR y en los artculos 19 y
19-A, en lo que resulte pertinente. Lo dispuesto en este inciso no ser de aplicacin
a las transacciones que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin.
()
257
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Agrcolas S.A.C., un aumento del gasto deducible en S/. 120,000.00, lo cual tendra
como efecto un menor Impuesto a la Renta precisamente de S/. 36,000.00.
E S
En vista a que no se presenta un perjuicio al Fisco durante el periodo fiscal 2009,
S ES
Gianlucca Machines S.A.C. no se encuentran obligados a sustentar el valor de mercado de
R A
las operaciones transadas entre ellas de acuerdo a las reglas de precios de transferencia,
S
utilizando los mtodos del precio comparable no controlado, costo incrementado, precio de
O S
reventa, particin de utilidades y margen neto transaccional.
R R
A
Sin embargo, el artculo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR obliga a utilizar en
D E
P DO
estos casos las reglas de valor de mercado consignadas en los incisos 1) a 3) y penltimo
prrafo del artculo 32 de la LIR, as como en los artculos 19 y 19-A de su Reglamento. Nos
E
A R
preguntamos si ello significa que en caso ya haya transcurrido el plazo de la DJ anual del
Impuesto a la Renta del 2009, Gianlucca Machines S.A.C. se ver obligado a rectificar
E TA
T P
dicha declaracin jurada, aumentando la base imponible del impuesto en S/. 120,000.00,
con la consecuente infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario por omitir un
tributo de S/. 36,000.00 en una declaracin determinativa de tributos.
N M
M
N
Asimismo, nos cuestionamos si es que Andy Agrcolas S.A.C. tendr que rectificar
su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, para colocar como mayor gasto deducible los
O E
O
S/. 120,000.00 que determina el valor de mercado por el servicio de arrendamiento recibido,
vindose obligado a solicitar devolucin o compensacin por los S/. 36,000.00 abonados a
C
C
la Sunat en exceso.
Una lgica como la esbozada tendra intenciones meramente sancionatorias. Ntese
&
que el grupo empresarial conformado por Gianlucca Machines S.A.C. y Andy Agrcolas
S.A.C. est tributando el mismo importe por concepto del Impuesto a la Renta del 2009,
&
tanto con ajuste de los precios a su valor de mercado, como sin la realizacin del mencio-
nado ajuste. Sin embargo, tal como se encuentra redactado el artculo 108 inciso b) del
Reglamento de la LIR, el rgano fiscalizador se ver tentado de aplicarla, con el nico fin de
imponer las sanciones respectivas.
258
TEMA N 19
METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Como ya hemos sealado, el hecho de que las operaciones realizadas entre 2 par-
tes vinculadas se enmarquen dentro del mbito de aplicacin de las normas de precios de
transferencia (artculo 32-A inciso a) de la LIR), significa que la determinacin del valor de
mercado de dichas operaciones se ceir estrictamente al uso de los siguientes mtodos:
S
a) Mtodos tradicionales:
i) Mtodo del precio comparable no controlado (comparable uncontrolled
E S
price - CUP).
S ES
ii) Mtodo del precio de reventa.
R A
S
iii) Mtodo del costo incrementado
O S
R R
A
b) Mtodos no tradicionales:
iv) Mtodo de particin de utilidades.
D E
P DO
A R
vi) Mtodo del margen neto transaccional.
E TA
T P
A diferencia de lo que establece el prrafo 25) de las directrices aplicables en materia
de precios de transferencia de la OCDE, que privilegia del mtodo del precio comparable
N M
no controlado (CUP) en desmedro de los dems mtodos(42); en el artculo 32 literal e) de
M
N
la LIR se menciona expresamente que Los precios de las transacciones sujetas al mbito
de aplicacin de este artculo sern determinados conforme a cualquiera de los siguientes
O E
O
mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el que re-
sulte ms apropiado para reflejar la realidad econmica de la operacin, por lo que no se
C
C
presenta un decantamiento por el mtodo CUP sobre los dems mtodos.
Ntese adems, que si producto de las operaciones realizadas entre las partes vin-
&
&
concerniente al Impuesto a la Renta, o haya obtenido prdidas tributarias en los 6 ltimos
ejercicios gravables; entonces, para encontrar el valor de mercado correspondiente en las
transacciones efectuadas entre ellas se debe acudir a cualquiera de los mtodos inherentes
a las reglas de precios de transferencia, an as no exista la obligacin formal de contar con
un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia por no haberse cumplido los requisitos del
artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT (esto es, que el monto
(42) En efecto, el prrafo 25) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica que: La forma ms directa de es-
tablecer si las condiciones creadas o impuestas por las empresas asociadas estn sobre una base de arms lenght, es comparar
los precios cargados en operaciones controladas entre esas empresas, con los precios cargados en transacciones comparables
efectuadas entre empresas independientes.
259
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
de los ingresos devengados con terceros vinculados y no vinculados supere S/. 6000,000.00, y
que las operaciones con las partes vinculadas supere S/. 1000,000.00).
S
prestaciones de servicios poco complejas.
E S
El mtodo del precio comparable no controlado no compatibiliza con aquellas opera-
ciones que impliquen la cesin definitiva o el otorgamiento de la cesin en uso de intangibles
S ES
R A
valiosos. Dicho mtodo tampoco resulta viable con aquellas operaciones en las cuales los pro-
ductos objeto de la transaccin no sean anlogos por naturaleza, calidad y adems, cuando
S
los mercados no sean comparables por sus caractersticas o por su volumen y cuando tratn-
O S
dose de bienes intangibles no significativos o no valiosos, estos no sean iguales o similares.
R R
A
Ahora bien, existen dos mecanismos para determinar el valor de mercado de las
D E
P DO
A R
producto en particular o presta el servicio, en cantidades similares y bajo trmi-
E TA
T P
interno). Es decir, en esta modalidad las operaciones entre las partes vinculadas
se comparan con las transacciones que esa misma parte vinculada realiza con
N M
terceros independientes.
M
N
b) CUP Externo: El producto o servicio que ha sido objeto de transaccin entre las
O E
O
C
oferte a otro tercero independiente en condiciones similares.
&
&
Constituye un requisito para la aplicacin del mtodo del precio comparable no con-
trolado que los bienes o servicios que se utilicen como comparables sean tan prximos a la
identidad como sea posible, y si ello no fuera as, se efecten los ajustes confiables perti-
nentes para que el mtodo utilizado arroje un buen resultado.
Referencia normativa
Por ello es que el artculo 32-A inciso d) de la LIR menciona lo siguiente:
Las transacciones entre partes vinculadas son comparables con una realizada entre par-
tes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una
de los 2 condiciones siguientes:
260
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
1. Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de compa-
racin pueda afectar materialmente el precio; o
2. Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin
que puedan afectar materialmente el precio, dichas diferencias puedan ser eliminadas
a travs de ajustes razonables.
S
As, en cuanto a las transacciones financieras (prstamos) se deben considerar, entre
otros, el monto del principal, el plazo o periodo de amortizacin, las garantas, la solvencia
E S
del deudor, la tasa de inters, el monto de las comisiones, la calificacin del riesgo, el pas
de residencia del deudor, la moneda, la fecha y cualquier otro pago o cargo que se realice o
S ES
R A
practique en virtud de estas.
En lo referente a los servicios se debe analizar la naturaleza del servicio y su dura-
S
O S
cin.
R R
A
En las enajenaciones, arrendamientos, comodatos o usufructo de bienes tangibles,
D E
se debe verificar las caractersticas fsicas del bien, su calidad y disponibilidad, as como el
P DO
volumen de la oferta.
E
A R
En el caso de la cesin definitiva o en uso de bienes intangibles, se debe tener en
consideracin:
E TA
T P
i) La forma contractual de la operacin (licencia, franquicia o cesin definitiva); la
identificacin del intangible (derechos de la propiedad intelectual o propiedad in-
N M
dustrial), as como la descripcin de cualquier mtodo, programa, procedimiento,
M
N
O E
ii) La duracin del contrato.
O
iii) El grado de proteccin, as como los beneficios que se espera obtener de su uso.
C
C
En el supuesto de la enajenacin de acciones, participaciones u otros valores mobi-
liarios representativos de capital, se considerarn elementos como:
&
&
anterioridad a la fecha de enajenacin o, en su defecto, el valor de tasacin.
ii) El valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados.
iii) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enajenacin, tratndo-
se de enajenaciones burstiles.
iv) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa de Valores o meca-
nismo centralizado de negociacin, tratndose de enajenaciones extraburstiles
de acciones u otros valores que coticen en Bolsa.
261
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
- Costo de intermediacin: Cuando se utilicen datos de una empresa que realice
gastos de intermediacin en la compra de bienes, servicios o derechos, y cuyo
E S
precio resultara comparable para una empresa comprendida en el mbito de apli-
cacin de los precios de transferencia y que no est sujeta al referido cargo; el
S ES
R A
precio del bien, servicio o derecho de esta ltima podr exceder al de la primera,
S
hasta el monto correspondiente a ese cargo.
O S
- Acondicionamiento, flete y seguro: Para fines de la comparacin, los precios
R R
A
de los bienes debern ajustarse en funcin de las diferencias de costos de los
D E
P DO
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- Naturaleza fsica y de contenido: En el caso de bienes, servicios o derechos
comparables, los precios debern ser ajustados en funcin de los costos relativos
E TA
T P
a la produccin del bien, la ejecucin del servicio o de los costos referidos a la
generacin del derecho.
N M
Las cantidades negociadas entre partes vinculadas en un ejercicio gravable gene-
M
N
ralmente son mucho mayores a aquellas que la compaa analizada efecta con partes
independientes, o de aquellas que terceros independientes realizan entre s, de tal forma
O E
O
que un ajuste por el volumen de mercancas transadas sera pertinente a efectos de aplicar
el mtodo del precio comparable no controlado.
C
C
Igualmente cuando una entidad financiera realiza un prstamo a un sujeto empresa-
rial, dicha entidad debe efectuar averiguaciones sobre el grado de solvencia del deudor, y
&
exigir las garantas necesarias en caso de que se detecte cierto peligro de incobrabilidad.
El mecanismo anotado se vuelve innecesario en las operaciones de prstamo entre par-
&
tes vinculadas, en las cuales precisamente ambas partes se guardan conocimiento mutuo,
razn por la cual no se exigen garantas ni el prestamista incurre en gastos adicionales de
monitoreo y cobranza de la deuda pendiente con su parte vinculada.
262
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
- Por definicin, no es un mtodo fcil de compatibilizar con los objetivos de las
empresas(43).
-
S ES
intangible valioso.
R A
S
2. MTODO DEL PRECIO DE REVENTA
O S
R R
A
Segn el artculo 32-A inciso 2) de la LIR, este mtodo consiste en determinar el valor
de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre una parte vinculada, los que
D E
P DO
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa
establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el
E
A R
margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
E TA
T P
transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta se
calcular dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
N
M
N
O EM
Referencia normativa
O
C
C
El prrafo 2.14 de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia seala
que:
&
El mtodo del precio de reventa se inicia con el precio al que un producto que ha sido
comprado de una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este
&
precio (el de reventa) es disminuido por un margen apropiado (el margen del precio de
reventa), que representa la cantidad de la cual el revendedor debe cubrir sus gastos de
venta y de operacin y, a la luz de las funciones efectuadas tomando en consideracin
los activos y riesgos asumidos) obtener una utilidad apropiada. Lo que queda despus de
deducir el margen bruto puede ser considerado, despus de hacer los ajustes para otros
costos relacionados con la compra del producto (por ejemplo, aranceles), como el precio
Arms Lenght para el precio de transferencia original entre empresas asociadas.
(43) APAZA MEZA, Mario. Los precios de transferencia en el Per. 1 edicin, Instituto Pacfico, Lima, 2007, p. 150.
263
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Existen 2 modalidades para determinar el mtodo del precio de reventa entre partes
vinculadas:
Precio de reventa interno: Aqu el valor de mercado de la transaccin vinculada
es determinado por el margen del precio de reventa (utilidad bruta/ventas netas)
que el mismo revendedor usa cuando revende dichos productos a terceros inde-
S
pendientes.
Precio de reventa externo: En este supuesto, el valor de mercado de la transac-
E S
cin vinculada es determinado por el margen de precio de reventa (utilidad bruta/
ventas netas) que obtiene una empresa independiente en transacciones compa-
S ES
R A
rables con terceros independientes.
S
O S
El mtodo del precio de reventa se utiliza principalmente en el caso de distribuidores
R R
A
que revenden productos sin que le sean efectuadas modificaciones fsicas y sin que les sea
D E
P DO
A R
mercado es entonces restado del precio y el resultado puede ser considerado, despus de
ajustar por los costos de la transaccin, como un precio de mercado de la propiedad origi-
E TA
T P
nalmente transferida entre las partes relacionadas.
As las cosas, el mtodo del precio de reventa se aplica para encontrar el valor de
N M
mercado sobre las operaciones de compra que una empresa ha efectuado a favor de su par-
M
N
te vinculada, cuando posteriormente son revendidas a otra parte independiente sin mediar
ningn aadido de tipo significativo.
O E
O
C
pendientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ese mismo contribuyente
obtiene en la reventa de productos similares, pero que han sido adquiridos con anterioridad
&
&
de ventas proveniente de la operacin de compra con la parte vinculada en aquel valor que
resulte luego de restar el margen bruto de ganancia que se considere encuadrado en el valor
de mercado.
En el mtodo del precio de reventa externo, el margen bruto de ganancia obtenido
en operaciones llevadas a cabo entre sujetos independientes, es comparado con el margen
bruto de ganancia que ha obtenido una empresa cuando vende productos a terceros inde-
pendientes que previamente han sido adquiridos a su parte vinculada. Si en la ltima de las
transacciones la utilidad bruta de la revendedora es irrazonablemente menor, ello significa
que se tendr que ajustar el costo de ventas proveniente de la compra efectuada a la parte
vinculada, en aquel valor que resulte luego de restar el margen de utilidad bruta normal-
mente conseguido entre terceros independientes que realizan funciones, y tienen activos y
riesgos similares.
264
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
a) Ventajas:
E S
- Con este mtodo, la comparabilidad en las caractersticas de los productos o
servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor
S ES
rigor que en el mtodo del precio comparable no controlado.
R A
- Este mtodo ofrece buenos resultados cuando su anlisis se dirige a la parte
S
O S
vinculada con menor complejidad en las funciones, activos y riesgos asumi-
R R
A
dos (como es el caso del distribuidor mayorista que adquiere productos a su
parte vinculada, para revenderlos en las mismas condiciones en el mercado).
D E
P DO
b) Desventajas:
E
A R
- Es ms difcil utilizar el mtodo del precio de reventa para arribar al valor de
mercado entre partes vinculadas, cuando antes de la venta, los productos
E TA
T P
comprados por una empresa a su parte vinculada, son objeto de transforma-
cin o se incorporan a un producto ms complejo de tal forma que pierden su
identidad o se transforman(44).
N M
M
N
O E
O
C
conceptos que las diferentes prcticas contables de las empresas hacen que
sean englobados como costos indirectos en unos casos y en otros como gas-
&
&
precio de reventa externo hay que tener mucho cuidado en las tcnicas de
contabilizacin que estn utilizando las compaas comparables, a efectos de
que el valor de mercado hallado sea ms fiable.
(44) APAZA MEZA, Mario. Gua prctica para la elaboracin y planeacin de precios de transferencia. Infineg, Lima, 2008, p. 227.
265
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
El artculo 32-A inciso e) numeral 3) de la LIR prescribe que:
El mtodo del costo incrementado consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios que un proveedor transfiere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurri-
do por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de cos-
to adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables
S
con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calcular
E S
dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.
S ES
R A
El artculo 113 del Reglamento de la LIR estipula que el mtodo del costo incremen-
S
tado compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricacin o ensamblaje de bienes a
O S
los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o donde se
R R
A
proporcionen servicios que agregan bajo riesgo a una operacin principal.
D E
P DO
Asimismo, el prrafo 2.32 de los Lineamientos de la OCDE indica que el mtodo del
costo incrementado se utiliza principalmente para empresas manufactureras que venden
E
A R
productos semi terminados a partes relacionadas, cuando servicios esenciales son presta-
dos entre empresas vinculadas o se realizan contratos de suministro a largo plazo.
E TA
T P
Existen 2 formas de determinar el valor de mercado en las transacciones entre partes
vinculadas bajo el mtodo del costo incrementado:
N M
M
N
O E
O
operacin vinculada, es comparado con la utilidad bruta que obtiene en una tran-
saccin no vinculada. Aqu no es necesario practicar ajustes de comparabilidad
C
C
por las funciones, activos y riesgos asumidos, puesto que la misma compaa
que realiza transacciones a su parte relacionada, es utilizada como comparable
cuando realiza las mismas transacciones a terceros independientes.
&
b) Mtodo del costo incrementado externo: Aqu el margen bruto de utilidad (ren-
&
ta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en
una operacin vinculada, es objeto de comparacin con la utilidad bruta obtenida
en semejantes operaciones entre terceros independientes.
En el mtodo del costo incrementado externo, la compaa vinculada analizada y
aquella utilizada como comparable deben ser similares en lo que respecta a activos, riesgos
y funciones asumidas, para lo cual el artculo 110 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula
lo que sigue:
- En lo referente a las funciones, se debe considerar, entre otros, a: La investigacin y
desarrollo; el diseo e ingeniera del producto; la fabricacin, extraccin y ensamblaje;
la compra y manejo de materiales; la distribucin, comercializacin y publicidad; el
transporte, almacenamiento y servicios de posventa; servicios de apoyo a la gestin;
servicios administrativos, legales, de contabilidad y finanzas, de crdito y cobranza.
266
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
de crdito y cobranza; riesgos en la calidad del producto; riesgos comerciales
generales relacionados con la posesin de bienes, planta y equipos. A mayor ries-
E S
go asumido por una empresa al realizar una inversin, mayor es la rentabilidad
esperada para cuando los resultados salgan positivos.
S ES
R A
Si es que existieren diferencias en las funciones, activos y riesgos asumidos entre el
S
sujeto vinculado y el utilizado como comparable, a tenor del artculo 32-A inciso d) de la LIR,
O S
se deben practicar los ajustes necesarios que sean razonables. No obstante, cabe tener en
R R
A
consideracin que demasiados ajustes en los activos, funciones y riesgos asumidos lleva-
ran a la impracticabilidad de este mtodo.
D E
P DO
Al igual que el mtodo del precio de reventa, en el mtodo del costo incrementado se
E
A R
toma en consideracin los costos directos e indirectos, mas no los gastos de administracin
y de ventas, puesto que estos ltimos recin van a ser empleados en caso se decida por la
E TA
T P
aplicacin del mtodo del margen neto transaccional.
N M
M
N
a) Ventajas:
O E
- Con este mtodo, la comparabilidad en las caractersticas de los productos o
O
C b) Desventajas:
&
&
lizadas, por las estructuras de costos diferenciadas incluso en actividades
idnticas, y por la diversidad de criterio de imputacin de los costos indirectos,
especialmente en lo que se refiere a los gastos generales y de administra-
cin(45).
- No existe mucha informacin pblica de carcter disponible sobre la rentabi-
lidad (ya sea bruta o neta) de las empresas peruanas, puesto que pocas de
ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima.
267
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
El mtodo de la particin de utilidades identifica en primer lugar, la utilidad que ha de
E S
repartirse entre las empresas vinculadas por las operaciones sujetas al mbito de precios
de transferencia. Posteriormente, se reparte esa utilidad entre las empresas vinculadas en
S ES
R A
funcin de unos criterios econmicamente vlidos que se aproximan al reparto de utilidades
que hubiera sido previsto y pactado en un acuerdo de utilidades en condiciones de plena
S
concurrencia.
O S
R R
A
D E
P DO
Referencia normativa
E
A R
El prrafo 3.6) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica lo
E TA
siguiente:
T P
La validez del mtodo de divisin de utilidades, generalmente, no depende en forma di-
recta de transacciones comparables semejantes, y puede ser usada por consiguiente en
N M
M
N
O E
empresas asociadas. La informacin externa de empresas independientes es relevante
O
C
directamente la divisin de la utilidad. Como una consecuencia, el mtodo de divisin
de utilidades ofrece la flexibilidad de tomar en consideracin en forma especfica, y tal
&
&
que refleja lo que empresas independientes hubieran efectuado si hubieran confrontado
el mismo tipo de circunstancias.
268
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
S
Por su parte, el artculo 113 del Reglamento de la LIR indica que el mtodo residual
E
de particin de utilidades compatibiliza con operaciones complejas similares a las sealadas
en el numeral anterior, en las que adicionalmente se verifica la existencia de intangibles.
R AS S ES
S
O S
Referencia normativa
R R
A
D E
Adems, el prrafo 3.19) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia
P DO
estipula que:
E
A R
Un anlisis residual del mtodo de particin de utilidades divide la utilidad combinada
de las transacciones controladas que se estn revisando en dos etapas. En la primera,
E TA
T P
bsico apropiado para el tipo de transaccin que se realiza. Normalmente, este retorno
bsico sera determinado con referencia a los retornos obtenidos en el mercado por tipos
N M
similares de transacciones por empresas independientes. De esta manera, el retorno b-
M
N
O E
O
C
cmo ese importe residual se hubiera dividido entre empresas independientes. Indica-
dores de los bienes intangibles contribuidos por las partes y la posicin relativa en las
negociaciones seran particularmente tiles en este contexto.
&
& a) Ventajas:
- Conforme al prrafo 3.7) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia, bajo el mtodo de particin de utilidades (sea el ordinario o el
residual), es poco probable que una de las dos partes en la transaccin con-
trolada tenga una situacin extrema y de utilidades poco probables, ya que las
dos partes que participan en la transaccin son evaluadas.
- El mtodo de particin de utilidades no necesita de operaciones altamente
comparables, por lo que puede emplearse en supuestos en los que esas ope-
raciones entre partes independientes no pueden ser identificadas, superando
los problemas de los mtodos tradicionales que necesitan obligatoriamente la
existencia de una transaccin comparable.
269
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
b) Desventajas:
- Conforme al prrafo 3.8) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia, una desventaja del mtodo de particin de utilidades consiste
en que la informacin del mercado externo utilizada para valuar la contribu-
cin que cada empresa asociada efecta a las transacciones controladas,
estar menos relacionada a esas transacciones que en el caso de los otros
mtodos disponibles. Entre menos se use la informacin del mercado externo
al aplicar el mtodo de divisin de utilidades, ms subjetiva ser la distribucin
de utilidades.
- Las empresas independientes generalmente no utilizan el mtodo de divisin
S
de utilidades para determinar sus precios de transferencia, excepto en el caso
de los consorcios y joint ventures.
E S
- Las empresas asociadas y las administraciones fiscales pueden tener dificul-
tades para obtener informacin de las afiliadas extranjeras.
S ES
R A
S
5. MTODO DEL MARGEN NETO TRANSACCIONAL
O S
Segn el artculo 32-A inciso e) numeral 6) de la LIR, este mtodo consiste en deter-
R R
A
minar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables,
D E
P DO
teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ven-
tas, gastos, costos, flujos de efectivo, entre otros.
E
A R
El artculo 113 del Reglamento de la LIR dispone que el mtodo del margen neto
transaccional compatibiliza con operaciones complejas en las que existe prestaciones o
E TA
T P
funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o rela-
cionadas entre s, cuando no pueda identificarse los mrgenes brutos de las operaciones o
N M
cuando sea difcil obtener informacin confiable de alguna de las partes involucradas en la
M
N
transaccin.
O E
El mtodo del margen neto transaccional (MNT) no compatibiliza con aquellas tran-
O
sacciones que involucren un intangible valioso. En este caso, se utilizarn los mtodos in-
dicados en los numerales 4) y 5) (mtodo de particin de utilidades y mtodo residual de
C
C
particin de utilidades).
Los mrgenes netos podrn estar basados, entre otros, en las siguientes relaciones:
&
&
Generalmente til en prestaciones de servicios y operaciones de distribucin o
comercializacin de bienes.
(ii) Utilidades entre costos.
Generalmente til en operaciones de manufactura, fabricacin o ensamblaje de
bienes.
A los fines de aplicacin de este mtodo, se puede comparar el margen operativo
(renta neta obtenida luego de restar los costos directos e indirectos y gastos de adminis-
tracin y de ventas) obtenido por el contribuyente en transacciones controladas, con aquel
que el mismo contribuyente obtiene en transacciones comparables no controladas (mtodo
del margen neto transaccional interno). Si dicha comparacin no fuera posible, el margen
operativo obtenido por terceros en transacciones comparables (mtodo del margen neto
transaccional externo), servira como referencia comparable.
270
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
Un anlisis bajo el mtodo del margen neto transaccional debe tomar en considera-
cin nicamente las utilidades de la empresa asociada que sean atribuibles a transacciones
controladas especficas. Por consiguiente, no sera apropiado aplicar el mtodo del margen
neto transaccional a toda la compaa si esta efecta diferentes transacciones controladas
que no pueden ser comparadas en forma apropiada sobre una base agregada con aquellas
de una empresa independiente. Igualmente, al analizar transacciones entre empresas inde-
pendientes en la medida que sea necesario, las utilidades atribuibles a transacciones que no
sean similares a las transacciones controladas que se estn revisando deben ser excluidas
de la comparacin.
La empresa asociada a la cual se aplica el mtodo del margen neto transaccional
(MNT en lo sucesivo) debe ser aquella que ostente menor complejidad en sus funciones y
S
no posea bienes intangibles valiosos. En atencin a que la utilidad o prdida neta de una
empresa est sujeta a vaivenes econmicos de carcter impredecible, para una mejor utili-
E S
zacin del mtodo es preferible acumular informacin de los 3 ltimos ejercicios gravables
por lo menos.
S ES
R A
De esta forma, una aplicacin confiable del MNT requiere de:
S
Determinacin de la parte analizada.
O S
R R
A
Determinacin de los resultados financieros relacionados con las transacciones
controladas.
D E
P DO
A R
Ajustes contables a los estados financieros de la parte analizada y de las compa-
E TA
T P
as comparables, por diferencias en las prcticas contables, siempre que estos
ajustes sean apropiados y posibles.
N M
Ajustes por diferencias entre la parte analizada y las compaas comparables, en
M
N
O E
O
C
5.1. Ventajas y desventajas del mtodo del margen neto transaccional
a) Ventajas:
&
&
la OCDE, es posible que los precios sean influidos por las diferencias en los
productos, y que los mrgenes brutos de la operacin (mtodo del costo in-
crementado y del precio de reventa) estn afectados por las diferencias en las
funciones; sin embargo, las utilidades operacionales no se ven influidas en
forma adversa por estas diferencias.
- No se requiere determinar las funciones efectuadas y responsabilidades asu-
midas por ms de una de las empresas asociadas. No es necesario realizar el
anlisis funcional por cada uno de los sujetos involucrados, sino que la inda-
gacin reposa en la parte vinculada con menor complejidad en sus funciones,
riesgos y activos.
- No resulta necesario poner los libros y registros contables de los participantes
de la actividad mercantil vinculada sobre una base comn. En vista de que
271
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
entre partes vinculadas, por lo que se corre el riesgo que un ajuste en la ope-
racin realizado a un contribuyente de un determinado no sea reconocido por
E S
la Administracin Tributaria del otro pas.
- No existe mucha informacin pblica de carcter disponible sobre la renta-
S ES
R A
bilidad de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la
S
Bolsa de Valores de Lima.
O S
R R
- En vista a que el mtodo del MNT analiza solamente a una de las partes vin-
A
culadas, y a que en su determinacin influyen factores que guardan poca o
D E
P DO
A R
presarial utilidades inverosmiles, que desvirtan la fiabilidad del mtodo.
E TA
T P
N M
M
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O E
O
C
C
&
&
272
S
E S
S ES
R A
S
O S
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A
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Captulo 3
E
A R
E TA
N M
M
N
O E
O
C
C
&
&
Tema N 20
OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO
TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA
RESUMEN EJECUTIVO
En el presente informe se analiza uno de los reparos ms frecuentes efectuados por
S
la Administracin Tributaria cuando fiscaliza el IGV a las empresas, esto es, la determinacin
de las operaciones no reales. Por ello, nos centraremos en describir los supuestos previstos
E S
por la normativa tributaria como configuradores de operaciones no reales, la posibilidad de
subsanacin del crdito fiscal en determinados casos, el tema relativo a la carga de la prue-
S ES
ba y su correlacin con la deduccin de gastos a efectos del Impuesto a la Renta.
R A
S
1. INTRODUCCIN
O S
R R
A
En la actualidad la Administracin Tributaria viene desconociendo el crdito fiscal o
el saldo a favor del exportador a los contribuyentes debido a que no documentan bien sus
D E
P DO
adquisiciones de bienes o servicios, bajo el manto del artculo 44 del TUO de la Ley de IGV
referido a las operaciones no reales.
E
A R
Ntese al respecto que, en primera instancia, la decisin de qu es o no una opera-
cin fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el crdito fiscal y/o gasto a efectos
E TA
T P
del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales de la
Administracin Tributaria. As, el objetivo del presente informe es que el lector se encuentre
N M
informado sobre cmo debe respaldar tributariamente sus adquisiciones y cundo probable-
M
N
O E
O
C
de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir
con fines de engao la apariencia de un negocio jurdico que no existe (simulacin absoluta)
&
o que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulacin relativa)(46). Cabe
anotar que la simulacin relativa est referida principalmente a la naturaleza del negocio,
&
pero tambin puede abarcar al objeto del negocio, al precio y a los sujetos, en especial, la
actuacin mediante persona interpuesta(47).
Por su parte, el artculo 190 del Cdigo Civil recoge a la simulacin total o absoluta,
sealando que a travs de ella se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe real-
mente voluntad para celebrarlo. De otro lado, el artculo 191 del mismo cuerpo legal regula a
la simulacin relativa, indicando que cuando las partes han querido concluir un acto distinto
(46) LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El negocio jurdico, 2 edicin, Grijley, Lima, 1994, p. 364.
(47) GARCA NOVOA, Csar. Naturaleza y funcin jurdica de la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. En: Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario, p.99.
275
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos
de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero.
En el mbito tributario, la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario com-
bate la simulacin, cuando prescribe que Para determinar la verdadera naturaleza del he-
cho imponible, la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En torno al IGV, el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV (LIGV, en adelante) se en-
carga de combatir la simulacin relativa en lo pertinente al precio de la operacin gravada,
mientras que el artculo 44 de dicha normativa reprime los dems supuestos de simulacin
relativa y la simulacin absoluta.
2.1.
S
Imposibilidad de subsanar el crdito fiscal en la simulacin absoluta
E S
El tercer prrafo del inciso a) del artculo 44 de la LIGV considera como operacin no
real a aquella situacin en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito,
S ES
R A
la operacin gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar
que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o con-
S
trato de construccin.
O S
R R
A
Respecto de dichas operaciones, el artculo 44 precitado prescribe para el receptor
D E
del comprobante de pago o nota de dbito la improcedencia de tomar el crdito fiscal u otro
P DO
beneficio derivado del IGV, sin que tenga la posibilidad de subsanarlo a travs de algn
procedimiento (a diferencia de lo que sucede con la simulacin relativa, como veremos ms
E
A R
adelante).
E TA
T P
Efectivamente, cuando una determinada prestacin de servicios solamente existe en
las facturas, pero nunca se ha verificado en la realidad (simulacin absoluta), sera discri-
minatorio contra otros contribuyentes que ostentan su misma capacidad contributiva, que el
N M
M
N
supuesto adquirente pueda utilizar el crdito fiscal de la factura, o de ser el caso, solicite la
devolucin del saldo a favor del exportador.
O E
O
C
y posteriormente en diciembre de 2009, producto de una fiscalizacin, la Sunat determina
que las referidas operaciones no son reales, entonces Sialer Underground S.A.C. se ver
&
obligada a rectificar sus PDT IGV-Renta retirando el crdito fiscal indebidamente utilizado,
y adems pagar una multa por la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del
&
Cdigo Tributario. Cabe mencionar que la referida multa equivaldra al 50% del crdito fiscal
indebidamente aumentado, respecto del cual el contribuyente goza de una rebaja del 70%
si subsana la infraccin hasta antes de que surta efectos la notificacin de la Resolucin de
Multa. En caso de que lo regularice despus, pero antes de vencido el plazo de siete das
hbiles contados a partir de la notificacin de la resolucin de cobranza coactiva, la rebaja
ser del 50%, ello en virtud del rgimen de incentivos previsto en el artculo 179 del men-
cionado cdigo.
276
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
documentos para simular dicha operacin. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del
artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV consigna que las mencionadas operaciones no
reales son aquellas en las que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin mediante la cual se han transferido los
bienes o prestado los servicios, habindose empleado su nombre, razn social o denomina-
cin y documentos para aparentar su participacin en dicha operacin.
De esta forma, cuando la empresa Textiles Giancarlo S.A.C. ha comprado 100 po-
los a un informal en Gamarra que no tiene nmero de RUC, pero se ha conseguido facturas
de favor de parte de la compaa Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., de tal forma que
en la factura aparece como si esta ltima compaa le vende polos a Textiles Giancarlo
S.A.C.; si posteriormente la Sunat detecta que Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. no es
S
el vendedor real, le desconocer a Textiles Giancarlo S.A.C. el crdito fiscal de las facturas
cuestionadas, en vista a que nos encontramos ante un supuesto de simulacin relativa des-
E S
encadenante de una operacin no real acorde al inciso b) del artculo 44 de la LIGV.
En este supuesto, el carcter de operacin no real que ostenta la factura de venta de
S ES
R A
Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. a Textiles Giancarlo S.A.C. no podr ser desvirtua-
S
do por la presencia de los polos comprados en el almacn de esta ltima compaa, ni por el
O S
hecho que se haya practicado la retencin del 6% del IGV, acorde al mismo artculo 44.
R R
A
A mayor abundamiento, cabe mencionar que las Resoluciones del Tribunal Fiscal
D E
P DO
A R
a) Una de la partes vendedor o comprador no existe o no particip en la operacin
(simulacin relativa).
E TA
T P
b) Ambas partes no participaron en la operacin (simulacin absoluta).
c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto (simulacin relativa).
N M
M
N
O E
O
C
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operacin, el artculo 44 de la LIGV prev la posibilidad de
&
subsanar el crdito fiscal, siempre que el adquirente cumpla con cancelar la factura median-
te los medios de pago que seala el Reglamento.
&
En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la
LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendr el derecho al crdito fiscal, siem-
pre que:
i) El adquirente utilice los medios de pago y cumpla los requisitos sealados en el
numeral 2.3) del artculo 6 (bsicamente debe cancelarse la operacin con trans-
ferencia de fondos, cheques no negociables u rdenes de pago a favor del emisor
del comprobante de pago dentro de los 4 meses siguientes a su emisin)(48).
(48) Mayor informacin al respecto se encuentra en el Informe Prctico de la revista Contadores & Empresas N 122, primera quincena
de octubre de 2009.
277
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consig-
nados en el comprobante de pago.
iii) El comprobante de pago rena los requisitos para gozar del crdito fiscal, excepto
el de haber consignado la identificacin del transferente, prestador del servicio o
constructor. Al respecto cabe sealar que el hecho que una determinada factura
adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago
(como el consignar correctamente el nmero de RUC de la imprenta que efectu
la impresin de los comprobantes), ello no implicar el incumplimiento de este re-
quisito, si es que se ha cumplido con subsanar oportunamente el crdito fiscal con
el procedimiento establecido en el artculo 6 inciso 2) numeral 3) del Reglamento
de la LIGV.
S
Seguidamente, el mencionado artculo reglamentario indica que aun cuando se cum-
pla con los requisitos i), ii) y iii) se perder el derecho al crdito fiscal si se comprueba que
E S
el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operacin, que el emi-
sor que figura en el comprobante de pago o nota de dbito, no efectu verdaderamente la
S ES
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operacin.
S
Es decir, en el caso comentado lneas arriba, Textiles Giancarlo S.A.C. no podr
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utilizar el crdito fiscal proveniente de las facturas de favor emitidas por Comercializadora
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Gianlucca E.I.R.L., an as haya utilizado el procedimiento previsto por la norma regla-
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mentaria, puesto que desde un inicio ambas partes tenan conocimiento de la identidad del
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3. OBLIGACIN DEL EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO DE TRIBUTAR EL IGV EN
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El artculo 44 de la LIGV establece que el comprobante de pago o nota de dbito
emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del IGV consignado en
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ya que el transferente se encontrar obligado a tributar el respectivo IGV aunque la opera-
cin sea nula.
&
&
cada en Chiclayo, en los periodos de febrero, marzo y abril de 2006, cancelando el IGV co-
rrespondiente. Posteriormente, en octubre de 2009, la Sunat en plena fiscalizacin a Erika
Investors S.A.C. detecta que no existan guas de remisin que sustenten el traslado de los
bienes a pesar de la distancia entre ambas compaas, ni tampoco algn indicio sobre la
existencia de los bienes (no hay partes de salida e ingreso de la mercanca) ni del pago del
precio. Bajo ese contexto la autoridad administrativa procedi a desconocer el crdito fiscal
a Erika Investors S.A.C. por operaciones no reales.
El desconocimiento del crdito fiscal a Erika Investors S.A.C. no implica que su con-
traparte Pajuelo Establishment S.A.C. tenga que abonar un mayor IGV por las operaciones
(49) Ello de conformidad con lo sealado en el inciso 5 del artculo 219 del Cdigo Civil.
278
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que rectificar los PDT 621 de febrero, marzo y
abril de 2006 a fin de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica
que a pesar de ser considerada la referida venta de materia prima como nula, Pajuelo Esta-
blishment S.A.C. no podr solicitar al Fisco la devolucin por pago indebido del IGV.
Ahora bien, debemos sealar que el inciso c) del numeral 15.4 del artculo 6 del Re-
glamento de la LIGV establece lo siguiente:
En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de
pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del IGV originado
por la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o ejecucin de los con-
tratos de construccin que efectivamente se hubieran realizado.
S
Supongamos entonces que la venta si se efecto, pero quien realmente ha sido el
vendedor de la materia prima es Andy Agencies S.A.C.. Lo que establece la norma citada
E S
es que adems del IGV abonado al Fisco por Pajuelo Establishment S.A.C., nada impide
que en una posterior fiscalizacin, la Sunat le impute a Andy Agencies S.A.C. el IGV omiti-
S ES
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do por las ventas efectuadas a Erika Investors S.A.C. en diversos meses del 2006.
S
4. CARGA DE LA PRUEBA PARA DETERMINAR LAS OPERACIONES NO REALES EN EL
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IGV
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del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo in-
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dispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su
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derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto,
fehacientes (criterio corroborado con las RTF N 120-5-2002, N 1923-4-2004, N 1145-1-
N M
2005 y N 987-2-2009, entre otras).
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pago y demuestre el registro contable de la operacin para sustentar el crdito fiscal y/o
gasto, sino que deber tener documentacin que sustente la recepcin de los bienes (en el
C
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caso de operaciones de compra) o los indicios razonables de la realizacin de los servicios
(en el caso de la prestacin de servicios).
&
&
dera. En el caso de servicios, el usuario puede adjuntar copias de los contratos (respecto
de los cuales es preferible que estn legalizados), e-mails, informes escritos, constancia
de recepcin del servicio donde conste el nombre del prestador del servicio y sus labores
realizadas, entre otros.
Al respecto, cabe indicar que en la RTF N 4355-3-2008 se ha indicado que: Los
presupuestos y las rdenes de compra emitidas por distintos proveedores de la recurrente,
si bien no deben cumplir formalidades rigurosas en cuanto a su forma de emisin ni con-
tenido; no obstante, a fin de desvirtuar un posible reparo por operaciones no reales, estos
documentos s deben contener un mnimo de datos a fin de poder identificar con certeza
la operacin a realizarse, tales como el nombre del beneficiario y prestador del servicio, la
fecha en que son emitidos, el detalle o descripcin de la operacin materia del presupuesto,
279
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
la posible fecha en que se llevaran a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestacin
del servicio, el importe de la operacin, la firma y fecha de recepcin, entre otros.
Asimismo, la RTF N 877-2-2005 ha manifestado que: Si bien la recurrente ha adjun-
tado copias de los partes diarios de entrada de los materiales comprados, estos documentos
no son prenumerados, no sealan el lugar de recepcin de los materiales, ni identifican a la
persona que los recibi, ni se encuentran rubricados, por lo que por s solos no respaldan
las adquisiciones observadas.
Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para de-
mostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento proba-
torio debe guardar ciertos requisitos que permitan identificar al proveedor del bien o servicio
S
y las caractersticas esenciales de la operacin.
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4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administracin Tributaria
La Sunat tambin tiene la obligacin de actuar de oficio los medios probatorios que
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estn a su alcance a fin de conocer la verdadera situacin del contribuyente. En efecto, las
RTF N 6368-1-2003, N 3708-1-2004, N 8999-2-2007, N 987-2-2009 y N 1134-1-2010
S
han sealado que: Para demostrar la hiptesis de que no existi una operacin real que
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sustente el crdito fiscal, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso, ac-
tuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean permitidos
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de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artculo 197 del Cdigo Procesal
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Civil.
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Referencia normativa
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a todas las partes que intervinieron en dichas operaciones la documentacin sustentato-
ria correspondiente y, por tanto, actuar una serie de elementos probatorios cuya evalua-
&
cin conjunta permita llegar a tal conclusin. Sin embargo, de autos se advierte que la
Administracin no cumpli con requerir a todos los proveedores y clientes de la recurrente
la documentacin que acreditara la existencia y/o realidad de las operaciones contenidas
&
en las facturas reparadas, como sera realizar cruces de informacin, tomas de manifesta-
ciones u otras actuaciones, a fin de corroborar la documentacin e informacin proporcio-
nadas por la recurrente y/u obtener otras que permitan sustentar el reparo en cuestin.
280
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
De esta forma, a fin de determinar si nos encontramos ante una operacin no real, el
contribuyente debe contar con elementos mnimos de prueba que respalden la fehaciencia
de la respectiva transaccin, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios
que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de
informacin con los proveedores, a fin de verificar si ellos efectivamente realizan activida-
des empresariales, conocen al cliente fiscalizado, y han declarado en sus liquidaciones de
impuestos las facturas cuestionadas.
Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta co-
rriente en los que conste el nmero de cheque y el banco perteneciente con el cual cancel
la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de informacin con el banco
respectivo a fin de investigar si la cancelacin de la transaccin se realiz mediante cheque
S
no negociable.
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4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del proveedor, no
determina por s misma la irrealidad de la operacin
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En ocasiones, la Administracin Tributaria ha considerado como operaciones no rea-
S
les aquellas que el proveedor no podra haber realizado por algn impedimento legal. Sin
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embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, verificada
R R
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la realidad de la operacin esta no podra desconocerse, por lo que el solo incumplimiento
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A R Referencia normativa
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RTF N.s 477-1-2003, 1129-2-2003 y 4343-2-2003
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El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de ca-
rcter laboral y/o municipal no enerva la realidad de las prestacin de los servicios materia
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de reparo
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As, cuando los proveedores de un servicio de tercerizacin de parte del proceso pro-
ductivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus labores,
&
sino que estas herramientas son facilitadas o arrendadas por el usuario; a pesar de infringirse
normas laborales por incumplimiento de los artculos 2 y 5 de la Ley N 29245 (Ley de Terce-
&
rizacin), ello no implica automticamente el desconocimiento del crdito fiscal por encontrar-
nos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de que el proveedor no
cuente con licencia de funcionamiento no desvirta per se la compra o servicio recibido.
Cabe destacar que en la RTF N 4343-2-2003 se ha dejado indicado que: No se
desvirta la realidad de la prestacin de servicios por el hecho de que el proveedor haya
subcontratado a un tercero que tiene la condicin de no habido, dado que ello no se vio co-
rroborado en el caso concreto con la acreditacin, por parte de la Administracin Tributaria,
de la irrealidad de la prestacin de servicios. Acogindonos a dicho criterio, opinamos que
cuando en una fiscalizacin de la Administracin Tributaria el proveedor sea inubicable o
tenga la condicin de no habido, no es causa suficiente para tratar la operacin como no
real, si en el momento de la transaccin el proveedor se encontraba plenamente habido en
los archivos de la Sunat.
281
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
ingresos del contribuyente, que sean normales en relacin al giro del negocio, generalidad
para los gastos de personal voluntarios, a fines de su deduccin de la base imponible del
E S
Impuesto a la Renta; sin embargo, en dicha normativa no se recoge el criterio de fehaciencia
que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal.
S ES
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De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus ad-
S
quisiciones de bienes y/o servicios, a fin de que la Administracin Tributaria no le desconoz-
O S
ca en una fiscalizacin costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por considerar que
R R
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la citada operacin nunca se lleg a brindar en la realidad.
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Referencia normativa
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Cabe citar como ejemplo, la RTF N 1515-4-2008, la cual ha sealado que:
Si bien no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de
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de las operaciones que realizan.
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Asimismo, en la RTF N 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifest que:
No es deducible el gasto aunque se cuente con el comprobante de pago respectivo, si
&
en este no se consign la placa del vehculo al que corresponden los servicios de repa-
racin contratados y los repuestos adquiridos; no se presenta mayor documentacin que
&
acredite la entrega de bienes o la prestacin de servicios por parte de la proveedora, ni
informes emitidos por el tcnico especialista en el que se detalla la evaluacin previa de
los vehculos a reparar.
Para finalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un su-
puesto de simulacin relativa en el cual no ha sido el proveedor que figura en la factura
quien brind realmente el servicio reparado por la Sunat, sino un tercero; entonces a priori
no se desconocera el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque
la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con
comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, incum-
plindose el artculo 44 inciso j) de la LIR.
282
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
S
seguir los principios administrativos, as como los derechos y deberes de los sujetos del
procedimiento, establecidos en la presente ley.
E S
Por consiguiente, cuando la Administracin Tributaria efecte su facultad de fiscali-
zacin bajo el marco del Decreto Supremo N 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalizacin),
S ES
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ya sea que el tributo fiscalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta, dicha institucin no
puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general.
S
O S
As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG (que contiene los prin-
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A
cipios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el principio del
impulso de oficio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedi-
D E
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miento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para su
esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Adems, el numeral 1.11) del
E
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mencionado artculo recoge el principio de verdad material, a travs del cual en el procedi-
miento la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sir-
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ven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias
necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados
N M
o hayan acordado eximirse de ellas.
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por el contribuyente no respalda suficientemente una compra o servicio recibido, no debe
O
sino que la autoridad tributaria se encuentra obligada a cruzar informacin con el proveedor
C
de servicios que aparece a la factura, a fin de arribar a una resolucin de determinacin
motivada que respete congruentemente el principio de verdad material.
&
&
sales y razonables incurridos por el contribuyente sin ningn sustento fctico, traen como
colacin un gravamen del Impuesto a la Renta no acorde a la verdadera capacidad con-
tributiva del contribuyente, con la discriminacin que ello conlleva respecto a los dems
contribuyentes.
Asi, si la Administracin Tributaria duda de los servicios de comisin mercantil pres-
tados por distintos comisionistas independientes a la compaa Harold Consultores S.R.L.
debido a que parecera que en los reportes de ventas y correos electrnicos alcanzados a
su despacho en el curso de la fiscalizacin figuran como beneficiarios de la contrapresta-
cin respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debera cumplir con el pedido de
Harold Consultores S.R.L. de efectuar el cruce de informacin con sus clientes, para que
estos ltimos le sealen a la Administracin que en los negociaciones precontractuales in-
tervinieron exclusivamente los comisionistas externos que aparecen en las facturas, y no los
trabajadores de dicho contribuyente.
283
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
RTF N 3664-1-2006:
La Administracin Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la recu-
rrente repiten los datos de las guas de remisin, mediante los cuales se realiza una distri-
bucin de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso bruto y
peso neto, los cuales en algunos casos no contienen firma alguna, y en otros consigna el
S
visto ilegible de alguna persona encargada de almacn.
E S
Que al respecto, cabe indicar que el hecho que los denominados vales provisionales
consignen un visto ilegible o no contengan firmas, no acreditan que las operaciones re-
S ES
paradas sean irreales.
R A
S
Que de lo expuesto, se concluye que la Administracin ha denegado las solicitudes de de-
O S
volucin del saldo a favor materia de beneficio y ha emitido los reparos nicamente sobre
R R
A
la base del cruce de informacin con los proveedores, cuya conducta no puede resultar
siendo de responsabilidad del adquirente, segn el criterio de la RTF N 256-3-1999, por
D E
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lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no fehacientes.
E
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RTF N 2703-7-2009:
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Que la recurrente cumpli con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de
pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se
identifica al personal que se encarg de la realizacin de los mismos, entre otros docu-
N M
mentos, los cuales en conjunto acreditan la prestacin del servicio de asesora a su favor,
M
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C
zacin del servicio la identificacin de las personas encargadas de las coordinaciones del
trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumpli con identificar en
los informes presentados al profesional encargado de la elaboracin de los mismos.
&
&
RTF N 1104-4-2003:
Tratndose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especifique las ven-
tas efectuadas y la determinacin del pago conforme a los trminos contratados con el
prestatario, a fines de determinar si las servicios de comisin mercantil son reales.
RTF N 11584-2-2007:
Que en relacin con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que
habran sido canceladas las facturas reparadas, cabe sealar que la recurrente durante
la fiscalizacin identific los nmeros de cheques con los cuales se habran pagados las
facturas, no habiendo la Administracin desvirtuado lo sealado por aquella.
284
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
Que, de autos se aprecia que la recurrente cumpli con presentar lo requerido en la fis-
calizacin por la Administracin, no advirtindose de autos que esta haya verificado la
informacin y documentacin presentada, aprecindose que la calificacin de operacio-
nes no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores sobre el
incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para considerar
que corresponden a operaciones no reales.
RTF N 3201-2-2004:
El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas
de carcter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores
en el Libro de Planillas, la obtencin de licencia de funcionamiento, la autorizacin del
S
Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen
presentado una relacin de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles
E S
de asistencia, no enerva la prestacin de los servicios a que se refieren las facturas ma-
teria de reparo.
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RTF N 3666-1-2005:
S
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Que en cuanto a que la firma del proveedor consignada en el comprobante no corres-
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pondera a la que aparece en la RENIEC, se debe indicar que conforme se aprecia de la
factura, la leyenda que se consigna debajo de la rbrica que aparece en esta, solo seala
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RTF N 3666-1-2005:
La falta de secuencia en la emisin de comprobantes, o que el recurrente haya declarado
N M
que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte, no consti-
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N
tuyen hechos suficientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operacin, como lo
pretende la Administracin, por lo que cabe revocar la apelada.
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RTF N 12112-5-2009:
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Si bien la recurrente seala que no se le notificaron los cruces de informacin efectuados
a sus proveedores, lo que limit su derecho de defensa, es preciso anotar que conforme
&
&
RTF N 9239-3-2009:
No se advierte que durante la fiscalizacin y el recurso de reclamacin, la Administracin
hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su posicin, es
decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez que el hecho
que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no implica que tal
situacin hubiera ocurrido en los periodos materia de autos.
RTF N 1226-2-2009:
Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinacin del reparo en cues-
tin, la Administracin hubiera requerido informacin y/o documentacin a todas las
partes intervinientes en las operaciones observadas, como podra haber sido mediante
285
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
cruces de informacin con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones
adicionales a las realizadas, a fin de verificar la fehaciencia de las operaciones.
El punto 1.11 del numeral 1) del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG recoge el
principio de verdad material, segn el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa
competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisio-
nes, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas
por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellas.
S
Para demostrar que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal es preciso
que la Administracin efecte la inspeccin, investigacin y control de las obligaciones
E S
tributarias.
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RTF N 1804-1-2006:
S
Resulta necesario que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento respecto al
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mencionado reparo por operaciones no reales, para lo cual deber actuar otros elementos
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probatorios que permitan dilucidar la cuestin en debate, tales como, verificar si existi
el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo (Libro Caja
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evaluar el ingreso de la mercadera adquirida conforme al Libro de Inventarios y Balan-
ces, lo que permitir determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones
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extremo.
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RTF N 12875-2-2009:
Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registr las operaciones
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que habran originado los gastos materia de reparo. Sin embargo, al ser requerida durante
la fiscalizacin para que sustentara su fehaciencia, no present documentacin que acre-
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ditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de compraventa, tal
como se pact expresamente en los contratos de forward, o en todo caso, la liquidacin fi -
nal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, ms an no seal si las obligaciones
&
& Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la
Administracin, la recurrente no cumpli con presentar informacin y/o documentacin
adicional que respaldase la existencia y efectiva realizacin de las operaciones que ha-
bran generado los gastos reparados, como podra ser vouchers de caja, cheques, dep-
sitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo que
corresponde mantener los reparos.
RTF N 9583-4-2009:
Con relacin a la informacin proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que
nicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores
habran intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando
documentos, consultas, propuestas tcnicas y econmicas, supervisando el proceso de
286
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
S
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RTF N 9583-4-2009:
La recurrente no ha cumplido con presentar documentacin fehaciente que acredite la
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efectiva realizacin de las citadas operaciones de compra, como podran ser presupues-
tos, preformas, cotizaciones, guas de remisin por el traslado de la mercadera a los
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almacenes de la recurrente, partes o controles de ingreso de los citados bienes al alma-
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cn de la recurrente, ms an si se considera que las cantidades adquiridas (toneladas),
R R
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control de los insumos adquiridos para su utilizacin, o cualquier otro documento idneo
que acreditase la efectiva realizacin de las citadas adquisiciones.
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nes a sus proveedores con los vouchers de caja respectivos y/o copias de los cheques
emitidos, depsitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido por la
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recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible verificar los pagos que habra
efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general pago a
proveedores, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas
N M
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RTF N 120-5-2002:
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para el caso de la adquisicin de servicios que generan un resultado tangible, como es
el caso de la elaboracin de anlisis, e incluso, aquellos servicios que se plasman en un
&
&
Si bien es cierto que en el caso de servicios que no generan un resultado tangible, tales
como la prestacin de conocimentos, la real prestacin de los mismos no puede acredi-
tarse en funcin de sus resultados, sin embargo s se puede demostrar su fehaciencia en
base a medios probatorios generados a lo largo de la prestacin del servicio. As, en el
presente caso, los servicios de entrenamiento y capacitacin pudieron haberse acredita-
do con las listas de participantes en los mismos, copia de los materiales proporcionados,
certificados de asistencia, etc..
RTF N 4344-2-2003:
En los folios 561 al 573 obra copia de los recibos por honorarios reparados, en los que
se puede observar que se consigna como concepto de emisin los de apoyo contable,
asesoramiento laboral y administrativo, trmites administrativos y acciones de personal,
287
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
RTF N 816-2-2010:
Que como se ha sealado, a pesar de haber sido requerida en forma expresa por la Ad-
ministracin, durante la fiscalizacin la recurrente se limit a presentar el cuadro mencio-
nado y no adjunt medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realizacin de
las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como seran informes
S
de los avances y resultados de las labores realizadas, reportes de la entrega de docu-
mentacin, informacin o trabajos realizados por las personas contratadas, as como de
E S
la entrega de implementos y/o materiales a estas para que llevaran a cabo sus labores,
el control de los das trabajados, informes o documentos elaborados por los contratados
en la ejecucin de sus labores, o cualquier otra documentacin que evidenciara indicios
S ES
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razonables de la efectiva prestacin de servicios, lo que no ha ocurrido en el caso de
autos.
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RTF N 590-2-2003:
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el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artculo
E TA
44 antes citado, que permite desconocer el crdito fiscal, y de ser el caso, sancionar al
T P
contribuyente con el pago del IGV.
N M
M
N
O E
O
C
C
&
&
288
Tema N 21
OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO
DETERMINADO EN EL IGV
S
se encuentre determinado.
E S
1. NOCIONES GENERALES
A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor
S ES
R A
de la Sunat desconfa de la realidad de la adquisicin del bien o servicio que dio lugar al
crdito fiscal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha tran-
S
saccin; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de anlisis
O S
R R
A
recae ms bien en el vendedor del bien o prestador del servicio, y se parte de la premisa que
la operacin susodicha s existi, solo que su valor no se encuentra correctamente determi-
D E
P DO
A R
Referencia normativa
E TA
T P
A estos efectos, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en adelante) seala lo
siguiente:
N M
M
N
Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de
construccin, no sean fehacientes o no estn determinados, la Sunat podr estimarlos en
O E
O
la forma y condiciones que determine el Reglamento, en concordancia con las normas del
Cdigo Tributario
C
C Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y plena-
&
&
sucesivo), no constituye un mtodo presuntivo de impuestos, puesto que a partir de la detec-
cin de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administracin Tributaria
ajustar a valor de mercado dichas operaciones, ms no se le faculta determinar otras ventas
o servicios gravados con el IGV.
Referencia normativa
De esta forma, RTF N 8959-5-2009 ha mencionado lo siguiente:
Que en el presente caso, la Administracin Tributaria afirma que la determinacin so-
bre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artculo 64 del Cdigo
289
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que
la faculta son el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del
artculo 10 de su Reglamento.
Que, sin embargo, el artculo 42 de la LIGV no establece una causal o supuesto que
faculte a la Administracin a determinar sobre base presunta, ni una presuncin,
ni un procedimiento para efectuar la determinacin sobre base presunta, sino que
disponen un tema distinto, como la facultad de la Administracin Tributaria de es-
timar el valor de una operacin gravada con el IGV, en caso dicho valor no sea
fehaciente o no est determinado.
S
Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo
sobre base presunta, por lo que dicha determinacin es nula, de conformidad con lo dis-
puesto en el numeral 2) del artculo 109 del Cdigo Tributario.
E S
S ES
2.
R A
OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE
S
O S
El artculo 42 segundo prrafo de la LIGV prescribe que no es fehaciente el valor de
R R
A
una operacin, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de
D E
dbito o crdito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:
P DO
2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual
E
A R
naturaleza, salvo prueba en contrario
E TA
T P
Al respecto, el artculo 10 numeral 6) del Reglamento de la LIGV dispone que para la
determinacin de oficio por la Sunat del valor de mercado se tendr en cuenta lo siguiente:
N M
M
O E
O
C
lor gravable con IGV en las operaciones no fehacientes, debindose tomar en primer lugar el
valor de mercado conforme a las reglas del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la
&
&
ha quedado establecido en la RTF N 1112-4-2008).
a) Valor de mercado conforme a la legislacin del Impuesto a la Renta
El artculo 32 de la LIR y 19 de su Reglamento establecen las siguientes reglas para
determinar el valor de mercado en el Impuesto a la Renta, y que tambin son de aplicacin
en el IGV:
- En el caso de venta de existencias: se debe encontrar en primer lugar el valor
obtenido en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza a terce-
ros (comparable interno). En su defecto, se toma en cuenta el valor pactado entre
partes independientes en condiciones similares. En ltimo lugar, se considera al
valor de tasacin.
290
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
S
presten servicios en territorio peruano a favor de sujetos domiciliados y tambin a
favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apndice V del TUO de
E S
la Ley del IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas
de valor de mercado.
S ES
R A
As las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la
S
empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean
O S
residentes en parasos fiscales (comparable interno), o en su defecto, aquel valor que pactan
R R
A
terceros independientes que no sean residentes en parasos fiscales en condiciones iguales
o similares (comparable externo).
D E
P DO
A R
IGV, tal como se desprende del artculo 3 inciso c) de la LIGV(50). Por consiguiente, no es
factible gravar con el IGV a un servicio gratuito, aduciendo que por aplicacin de las reglas
E TA
T
de valor de mercado su base imponible debe aumentarse considerando aquel importe que
P
hubieran pactado entre s partes independientes.
N
M
N
O EM
Referencia normativa
O
C
C La comparacin del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica
&
considerar todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestacin del ser-
vicio, dado que es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre
otras situaciones, bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes
&
importes.
(50) En efecto, el artculo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a Toda prestacin que una persona realiza para otra
y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta, de
lo que se desprende que el IGV nicamente grava a los servicios onerosos.
291
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
S
E S
A estos efectos, resulta pertinente traer a colacin la RTF N 4233-5-2005, que ha sea-
lado que:
S ES
R A
No resulta suficiente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan
S
la misma ubicacin geogrfica o costo de ventas similares, correspondiendo que se in-
O S
cluyan otros factores como nmero de trabajadores, monto de activos, productos que se
R R
A
negocian, entre otros, que permitan una comparacin ms acorde con la realidad de la
recurrente.
D E
P DO
E
A R
En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de
mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el mis-
E TA
T P
mo cdigo CIIU del sujeto fiscalizado, tener el mismo centro de operaciones, comercializar
los mismos productos o servicios, contar con similar cantidad de trabajadores, activos fijos
e ingresos anuales.
N
M
N
O EM
O
Referencia normativa
C
C
En este orden de ideas, la RTF N 10897-2-2007 ha expresado lo siguiente: Se aprecia
que en el presente caso, la Administracin ha aplicado a todas las operaciones de la re-
&
currente, el valor promedio que segn indica ha obtenido de 16 empresas que desarrollan
la misma actividad. Sin embargo, no ha seguido el procedimiento que establecieron las
&
normas antes sealadas, pues debi previamente establecer comparables con operacio-
nes que la misma empresa haba desarrollado, pero en el entendido que contasen con
caractersticas similares en cuanto a la empresa y el servicio ofrecido, lo que no ha sido
acreditado en autos, no bastando la relacin de empresas acompaada por la Adminis-
tracin respecto de las cuales no se conocen mayores detalles que permitan validar la
comparabilidad.
292
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
S
Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente, y no es una
regla de valoracin para la determinacin del IGV. El contribuyente est obligado a la de-
terminacin de la obligacin tributaria del IGV en base a la contraprestacin fijada contrac-
E S
tualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o
sobrevaluada(51).
S ES
R A
Es ms, el artculo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: Para de-
S
terminar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en los Registros
O S
de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto
R R
A
anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones.
D E
P DO
As por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efecta un ajuste sobre
las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el contri-
E
A R
buyente en marzo y abril de 2008, a efectos de nivelar sus importes con el valor de mercado,
no cabe duda que es en el periodo tributario mensual de abril de 2010 que recin se produce
E TA
T P
un aumento de la base imponible del IGV, por lo que en aplicacin del artculo 10 numeral
4) del Reglamento de la LIGV no debera rectificarse los meses de marzo y abril de 2008, ni
N
tampoco debiera configurarse la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario
M
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C
Referencia normativa
C
&
&
Para efectos de la aplicacin del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del
numeral 6) del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, resulta irrelevante que este
tributo tenga carcter de liquidacin mensual a diferencia del carcter anual del Impuesto
a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinacin del valor de mercado.
(51) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de transferencia en el IGV (primera parte). En: Revista Anlisis Tributario. Diciembre
2007, p. 21.
293
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
iguales y/o similares, lo que entre otros nos obliga a apreciar el momento en que tuvo
lugar la operacin correspondiente.
De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que Gianlucca Re-
sorts S.A. efectu a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de
S/. 30,000.00), tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta
recin se adicionar en la DJ anual de 2009 la renta ficta de S/. 20,000.00 producto del ajus-
te al valor de mercado de dicha operacin; no obstante, en lo que respecta al IGV se tendr
que efectuar el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de 2009.
S
2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se
encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad
E S
El artculo 22 inciso d) de la LIGV excluye de la obligacin de reintegro del crdito
S ES
fiscal a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Por su parte, el artculo 6 nu-
R A
meral 4) del Reglamento de la LIGV indica que las mermas y desmedros se acreditarn de
S
conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
O S
R R
De esta forma, para que las mermas(52) tengan efectos tributarios tanto en el IGV
A
como en el Impuesto a la Renta es de aplicacin el artculo 21 inciso c) del Reglamento de
D E
P DO
la LIR, el cual dispone que: Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar
las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, compe-
E
A R
tente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener
por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se
E TA
T P
admitir la deduccin.
N M
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Referencia normativa
O E
O
En este orden de ideas, la primera disposicin transitoria y final del Decreto Supremo
C
a) Las prdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor
&
retira la energa elctrica hasta el usuario final, que generan una diferencia entre la
electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas.
(52) El mismo artculo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR seala que las mermas constituyen prdidas fsicas, en el volumen, peso o
cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
294
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
Referencia normativa
Asimismo, cabe remarcar que la RTF N 915-5-2004 ha establecido lo que sigue:
Las prdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se en-
cuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constitu-
yen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin,
S
sino que son consecuencia del actuar de terceros.
E S
Ntese que el artculo 42 inciso b) de la LIGV no solamente hace referencia a las
S ES
R A
mermas sino tambin a otras razones anlogas, dentro de las cuales consideramos com-
prendida a los desmedros debidamente acreditados (los cuales tambin se excluyen de la
S
obligacin de reintegro del IGV, conforme al artculo 22 de la misma normativa).
O S
R R
A
As las cosas, cuando la compaa Carlos Plastic S.A.C. acredite que una de-
terminada cantidad de tuberas producidas tenan ciertas malformaciones que las volvan
D E
P DO
inutilizables para los fines a los que se encontraban originalmente destinados, cuando pos-
teriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendra por qu desco-
E
A R
nocer el valor de la operacin aduciendo que no nos encontramos ante los parmetros del
mercado.
E TA
2.3.
T P
Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento
N
M
N
O EM
O
Referencia normativa
C
No forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios,
&
en su caso, los conceptos siguientes:
()
Por su parte, el artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que:
Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible,
siempre que:
295
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condicio-
nes;
As las cosas, los descuentos otorgados no integran la base imponible del IGV del
vendedor, cuando obedezcan a criterios objetivos (pronto pago, volumen de ventas, entre
otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de genera-
S
lidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si el des-
cuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisin del comprobante de pago),
E S
o en la nota de crdito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad a la
emisin del comprobante de pago).
S ES
R A
Por consiguiente, cuando los descuentos concedidos por el proveedor no cumplen
con los lineamientos del artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV, entonces es
S
factible que en una fiscalizacin la Sunat aumente la base imponible del IGV a aquel valor
O
resultante sin tomar en consideracin los descuentos efectuados.
R R
A
D ES
P DO
Referencia normativa
E
A R
E TA
T P
De esta manera, la RTF N 3643-2-2005 se ha pronunciado en el sentido que:
Tratndose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente seala en su escrito como ni-
N M
co argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un margen de S/. 5.90
M
N
O E
O
que en principio le permitira conceder a sus clientes una reduccin del precio normal del
producto cerveza Cristal Lt. 100, sin embargo, del anlisis de los comprobantes de pago
C
emitidos a sus clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas
C
de venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algn criterio o lineamiento
para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta,
&
&
precio de venta por subvaluacin de los referidos productos.
296
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
S
3.1. Cuando no existe documentacin sustentatoria que la ampare
Cabe advertir que este supuesto es distinto al de operaciones no reales, en el cual
E S
se desconfa de que la transaccin efectivamente haya ocurrido en la realidad (simulacin
absoluta) o que el proveedor que aparece en la factura sea quien haya brindado el servicio
S ES
R A
(simulacin relativa en cuanto a los sujetos intervinientes). En las operaciones no determi-
nadas solamente se desconfa del valor de la operacin (simulacin relativa en lo referente
S
O S
al precio).
R R
A
De esta forma, cuando Outsourcing Amanda S.A.C. ha facturado S/. 200,000.00
D E
mensuales por servicios de tercerizacin de actividades administrativas, pero no existe
P DO
A R
minada, ajustando la base imponible del IGV conforme al valor de mercado de transacciones
E TA
similares.
3.2.
T P
Cuando existiendo documentacin sustentatoria, consigne de forma incompleta
N M
M
O E
O
C
En el supuesto que una factura no consigne la descripcin detallada de los bienes y
servicios prestados, sus valores unitarios y precios totales, entonces el proveedor no solo
&
podra ser acreedor de la sancin concerniente al artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tribu-
tario (Emitir y/u otorgar documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser
&
considerados como comprobantes de pago), sino que tambin ser pasible de ver ajustada
la base imponible del IGV de la mencionada operacin por aquella que establezcan otras
operaciones comparables.
El artculo 1 de la Ley N 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten
ejercer el derecho al crdito fiscal debern consignar como informacin mnima, entre otros,
la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin, as como el
monto de esta (precio unitario, valor de venta e importe total). Ntese que este artculo regu-
la los efectos del comprobante de pago incompleto en el crdito fiscal del IGV del adquirente,
mientras que el artculo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el proveedor del
bien o servicio.
En lo referente al crdito fiscal, el adquirente puede subsanar la utilizacin del cr-
dito fiscal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes enunciados,
297
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
la operacin contenido en la factura, y as, no ajustar el IGV de acuerdo a la base imponible
que arrojen otras operaciones comparables.
E S
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R A
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&
&
298
Tema N 22
PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO
FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS
CON COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS
REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE
PAGO?
S
En lo que respecta al IGV, las modificaciones normativas introducidas en el ao 2008
E S
han flexibilizado los requisitos formales para poder hacer uso del crdito fiscal, y as lograr
que este impuesto sea neutral para el empresario y finalmente incida en el sujeto que osten-
S ES
R A
ta la verdadera capacidad contributiva, el consumidor final.
Sin embargo, a nivel del Impuesto a la Renta se mantiene el desfase normativo, en
S
O S
vista de que un error en el comprobante de pago recibido por un adquisicin o un servicio
R R
A
acarrea el desconocimiento por la Administracin Tributaria del gasto, gravndose finalmen-
te algo ms que la renta neta del contribuyente, lo que se ha visto confirmado con el Informe
D E
P DO
A R
camente la denegacin del gasto en todos los casos.
E TA
T P
1. INTRODUCCIN
Las empresas domiciliadas en el Per no tributan su Impuesto a la Renta anual con
N M
una tasa del 30% sobre sus ingresos, sino que son admitidas las deducciones de los costos
M
N
y gastos pertinentes a fin de que sea sometida a imposicin nicamente la renta neta, la
misma que constituye la manifestacin de capacidad contributiva que constitucionalmente
O E
O
C
Sin embargo, no todos los gastos que figuren en la contabilidad de las empresas
(en su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automticamente deducibles del Impuesto a la
Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable
&
estipuladas bsicamente en los artculos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(LIR en adelante).
& Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artculo 44 in-
ciso j) de la LIR, el cual seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin
sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de Pago. La investigacin de cules son los requisitos de los
comprobantes de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la prdida
de la deduccin del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente fehacien-
temente la realidad de la operacin con otros medios probatorios; y asimismo, cul es la
influencia de las nuevas modificaciones en la legislacin del Impuesto General a las Ventas
en torno al mencionado artculo 44 inciso j) de la LIR, van a constituir la materia del presente
informe.
299
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no po-
E S
dr deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su
nombre (claro est, siempre que producto de la operacin analizada exista la obligacin
S ES
de emitirse un comprobante de pago)(53). As las cosas, no es factible la sustentacin como
R A
gasto de un servicio de logstica con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no
S
pertenezca al nuevo RUS, por ms que se demuestre documentariamente la realidad de la
O S
operacin.
R R
A
Semejante restriccin de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de
D E
P DO
A R
quisiciones de bienes y servicios nicamente con los comprobantes de pago que permiten
sustentar crdito fiscal y gasto deducible, a fin de facilitar la labor inspectora de la correcta
E TA
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determinacin tributaria que le es encargada a la Sunat.
N M
M
N
O E
O
los comprobantes de pago o documentos (notas de dbito, por ejemplo) que permitan ejer-
cer el derecho al crdito fiscal, deben consignar como informacin mnima lo siguiente:
C
C
i)
Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o ra-
zn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de
&
&
ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin).
iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin.
iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la opera-
cin).
Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida informacin mnima
se hubiera consignado de manera errnea, el contribuyente excepcionalmente puede
(53) Por ejemplo, en el supuesto de que una compaa se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento contractual, no resulta
necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la deduccin del gasto. Ver Oficio N 251-96-I2.0000
de la Sunat.
300
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
gozar del crdito fiscal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera
informacin que se omiti por error.
Es decir, en virtud a la Ley N 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena
libertad probatoria para demostrar que la informacin mnima consignada errneamente en
el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso.
Supongamos que un proveedor ha anotado su razn social incorrecta (en vez de Muoz
Enterprises S.A.C. ha puesto Muoz S.A.C.) en la factura que ha extendido al comprador
Tuberas Lionel S.A. por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (mil soles). Si en
la gua de remisin-remitente aparece correctamente la razn social de Muoz Enterprises
S.A.C., apoyado con una carta de este ltimo en donde manifiesta al comprador cul es su
verdadera razn social, entonces Tuberas Lionel S.A. no tendra problemas en tomar el
S
crdito fiscal por la mencionada factura
Sin embargo, en el ejemplo anterior, a fin de que Tuberas Lionel S.A.C. pueda ejer-
E S
cer el derecho al crdito fiscal, necesariamente la operacin deber bancarizarse con los
medios de pago estipulados en el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de IGV
S ES
R A
(cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que adicional-
S
mente se est incumpliendo con las caractersticas impresas y no necesariamente impresas
O S
que debe contener una factura.
R R
A
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Referencia normativa
E
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En efecto, cmo ha sido argumentado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 1580-5-2009 de
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observancia obligatoria:
Para ejercer el derecho al crdito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o
N M
documentos cumplan adems de lo previsto por las Leyes N 9214 y 29215, con los requi-
M
N
sitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago, pues
de lo contrario, solo podr ejercerse si se cumplen con las condiciones mencionadas en
O E
O
el artculo 3 de la Ley N 29215 (es decir, que en su cancelacin intervengan los medios
de pago del Reglamento de la Ley de IGV).
C
C
&
&
Referencia normativa
301
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
hubiera efectuado, con los medios de pago y requisitos que seale el Reglamento de la
Ley de IGV.
S
nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat. En este escenario, a fin de sus-
tentar el crdito fiscal nicamente bastar que el cliente pague la mencionada factura al pro-
E S
veedor a travs de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de fondos con
los requisitos establecidos en el artculo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV.
S ES
R A
Para finalizar este punto, cabe hacer hincapi que no todos los medios de pago con-
templados en el artculo 5 de la Ley de Bancarizacin - Decreto Supremo N 150-2007-EF
S
O S
(depsitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito
R R
A
o crdito expedidas en el pas, y cheques no negociables) permitirn tomar el crdito fiscal
respecto de un comprobante que no rena los requisitos del Reglamento de Comprobantes
D E
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de Pago, sino solamente aquellos que estn permitidos por el Reglamento de la Ley de IGV
(transferencias de fondos, cheques no negociables y rdenes de pago). Creemos que aqu
E
A R
es necesaria una modificacin de la parte pertinente del Reglamento de la Ley de IGV a
fin de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago incluidos en la Ley de
E TA
T P
Bancarizacin.
N M
M
N
O COSTO
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Como habamos indicado al comienzo del presente informe, la necesidad de contar
O
C
probatoria del contribuyente, la cual encuentra respaldo en la satisfaccin del deber consti-
tucional de contribuir (en vista a que la Sunat cuenta con menores dificultades en su facultad
&
de fiscalizacin de las obligaciones tributarias cuando todos los contribuyentes emiten com-
probantes de pago por sus operaciones de venta o prestacin de servicios).
&
En efecto, el artculo 44 inciso j) de la LIR prescribe imperativamente que: No son
deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y
caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Si en
el caso concreto, el contribuyente no cuenta con ningn comprobante de pago que sustenta
una determinada adquisicin, resulta obvio que se est incumpliendo con lo dispuesto en
este artculo.
Ntese que el artculo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago - Decreto Ley N 25632
considera como comprobante de pago a todo documento que acredite la transferencia de
bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calificado como tal por la Sunat. Por lo
tanto, es una norma con rango de ley la que determina la obligatoriedad de disponer de un
comprobante de pago (con los requisitos que seale la Sunat) para acreditar tributariamente
la propiedad de un bien o la recepcin de un servicio.
302
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
S
Compras, hasta un tope de 200 UIT. Cabe recordar que adicionalmente la Resolucin de Su-
perintendencia N 233-2008/SUNAT ha modificado el artculo 3 numeral 2) del Reglamento
E S
de Comprobantes de Pago, disponiendo que las boletas de venta solo permitirn sustentar
costo y gasto a efectos tributarios siempre que se identifique al adquirente o usuario con su
S ES
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nmero de RUC, as como con su nombre o denominacin o razn social.
S
Nuestro Tribunal Fiscal ha desconocido en reiteradas ocasiones la deduccin
O S
de un gasto porque no se contaba con el comprobante de pago correspondiente. As,
R R
A
la RTF N 3066-1-2005 ha indicado que: No resulta procedente la utilizacin de guas de
remisin para ejercer el derecho al crdito fiscal o tomar un gasto como deducible, cuando
D
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no se cuente con el comprobante de pago respectivo.
E
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Referencia normativa
N M
Igualmente, la RTF N 4431-5-2005 se ha pronunciado en el siguiente sentido:
M
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carcter contable elaborados por el recurrente que no tienen las caractersticas propias
O
de un comprobante de pago segn el Reglamento que los regula, por lo que no habiendo
adjuntado comprobante de pago alguno que acredite los gastos realizados respaldados
C
C
en los documentos observados, no procede considerar tales gastos como deducibles.
&
&
(54) El artculo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: Las personas naturales o jurdicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidaciones de
compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de
la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y
desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estn personas no
otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC.
303
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Referencia normativa
S
En aplicacin de esta disposicin, la RTF N 3852-4-2008 ha manifestado que:
E S
Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que
ellos han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa,
S ES
por lo que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no
R A
describir el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto.
S
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Es ms, el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha con-
R R
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cluido que:
D E
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Lo establecido en el artculo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley N 29125, solo resulta
de aplicacin para validar el crdito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no
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cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para
efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma algu-
E TA
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na que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.
N M
De esta manera, si en la venta de un automvil efectuada por Distribuidores Andy
M
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S.A.C., este nicamente consign en la factura la direccin del establecimiento anexo don-
de opera, olvidndose de agregar la direccin de su casa matriz, o si en la referida factura
O E
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C
infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario (por emitir u otorgar documen-
tos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de
&
&
j) de la LIR. A nuestro parecer esta exigencia resulta sumamente onerosa de cumplir por
parte del adquirente (tendra que verificarse la ficha RUC del vendedor adems de la Auto-
rizacin del Comprobante de Pago, que se encuentra en el portal web de la Sunat, antes de
concertar la compra), dificultando tremendamente la agilidad que debe caracterizar a toda
transaccin comercial.
A nivel del IGV, el artculo 19 inciso c) quinto prrafo del TUO de la Ley de IGV
(LIGV, en los sucesivo) y el artculo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la
convalidacin del crdito fiscal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y
caractersticas del RCP, siempre que en su cancelacin (incluyendo el IGV y la percepcin,
de corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u
rdenes de pago a favor del mismo proveedor. No obstante, a efectos del Impuesto a la Ren-
ta, se le impide al contribuyente la deduccin del gasto, por el artculo 44 inciso j) de la LIR.
304
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
Nos preguntamos si con ese razonamiento podra denegarse el crdito fiscal a la empresa
por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido
a que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artculo 18 inciso a)
de la LIR). Ciertamente una interpretacin como la esbozada nos parece del todo ilgica y
manipulativa, que desconocera el beneficio concedido a travs del artculo 6 inciso 2.3) del
Reglamento de la LIGV.
Es ms, el artculo 1 de la Ley N 29215 seala que cuando un comprobante de pago
no consigna o contenga errores respecto a la identificacin del emisor, la identificacin del
comprobante de pago, la descripcin, cantidad del bien vendido o el monto de la operacin,
el crdito fiscal se valida a travs de otros documentos que contengan la informacin correc-
ta (guas de remisin, comprobantes de pago anteriores del mismo proveedor donde figure
S
su verdadera razn social, contratos, declaracin jurada del proveedor, entre otros), y a su
vez cancelando la compra con los medios de pago permitidos.
E S
Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artculo 1 de la Ley N 29215 est otor-
gando la posibilidad al contribuyente de probar su derecho al crdito fiscal a travs de docu-
S ES
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mentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR se
S
ha quedado desfasada al no permitirse la deduccin del gasto por el ms mnimo error que
O S
contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sera una modificacin
R R
A
a la legislacin del Impuesto a la Renta alinendose a los nuevos parmetros introducidos
por la normativa del IGV.
D E
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6) ha establecido que: En el supuesto que en virtud de una instruccin del proveedor, se
cancele total o parcialmente una obligacin (por un monto sujeto a la bancarizacin), me-
E TA
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diante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en
una empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de
pago contenida en el artculo 3 del Decreto Supremo N 150-007-EF; no obstante, enten-
N M
M
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O
del Reglamento de Comprobantes de Pago. Esto, en vista a que el artculo 6 numeral 2.3)
del Reglamento de la Ley del IGV seala literalmente que en el cheque no negociable,
C
C
proveedor.
&
Caso prctico
& Tejidos Giribaldi S.A.C. ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para dama y 15 pi-
jamas para caballeros a la compaa Gianlucca Style S.A.C., por el importe total de
S/.1,071.00 (mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocacin se coloc la razn social
del comprador como Gianluccas S.A.C., pero nos indican que en la gua remisin-remi-
tente, as como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razn social
correcta Gianlucca Style S.A.C.
Se consulta si es factible la utilizacin del crdito fiscal y la deduccin del gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que Gianlucca Style S.A.C. cumpli con
cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de Tejidos
Giribaldi S.A.C.
305
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
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Respuesta:
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a) En cuanto al IGV
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El artculo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que
M
N
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C
del comprador Gianlucca Style S.A.C., tenemos que, conforme al artculo 1 de la Ley
N 29215, ello no determina la prdida del crdito fiscal si es que con otra documentacin
&
&
social correcta) se demuestra que la venta no es falsa, sino que simplemente ha existido
una transcripcin incorrecta en el comprobante de pago.
Empero, a fin de validar el crdito fiscal, el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la
LIGV estipula que Gianlucca Style S.A.C. debe cancelar la factura incluyendo el IGV con
un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi S.A.C. dentro de los 4 meses de
emitido el comprobante de pago (este ltimo plazo es algo que debera ser modificado,
a fin de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crdito fiscal que contemplan
las Leyes N 29214 y N 29215). En el presente ejemplo, la factura emitida en el mes de
junio de 2009 est siendo cancelada en julio del mismo ao, por lo que se cumplen los
requisitos para tomar el crdito fiscal. Ntese que aun cuando la transaccin comercial no
supera los S/. 3,500.00, igual Gianlucca Style S.A.C. debe bancarizar la operacin con
un cheque no negociable a fin de sustentar el crdito fiscal.
306
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
No podra sostenerse que como se est cancelando el importe de la compra con un che-
que no negociable en julio de 2009, es en el referido mes cuando se debe utilizar el crdito
fiscal. Cabe recordar que el artculo 19 inciso c) sexto prrafo de la LIGV enuncia que la
utilizacin de medios de pago para la validacin del crdito fiscal no libera al contribuyente
de los dems requisitos exigidos por esta ley para ejercer el crdito fiscal.
En este orden de ideas, resulta que el mismo artculo 19 de la LIGV (concordado con el
criterio vertido en la RTF N 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que el
uso del crdito fiscal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es re-
cepcionada por la empresa y consiguientemente anotada en su Registro de Compras. Por
lo tanto, Gianlucca Style S.A.C. ejerce el crdito fiscal en el PDT 621 de junio de 2009,
solamente que se valida su uso recin en el siguiente mes.
S
b) En cuanto al Impuesto a la Renta
En lo referente a este tributo, la situacin vara notoriamente. El artculo 44 inciso j) de
E S
la LIR seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no
cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento de Comprobantes de
S ES
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Pago.
S
Por ende, de poco servir que Gianlucca Style S.A.C. tenga como sustento la gua de
O S
remisin donde aparezca su razn social correcta, as como comprobantes de pago ante-
R R
A
riores o contratos en los cuales se contemple a Gianlucca Style S.A.C como comprador,
que el vendedor Tejidos Giribaldi S.A. sea habido, y que se haya bancarizado la opera-
D E
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cin.
En atencin a que en la factura el vendedor Tejidos Giribaldi S.A.C. cometi el error de
E
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transcribir incorrectamente la razn social del comprador Gianlucca Style S.A.C., esto
desencadenar en un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. Sin duda algu-
E TA
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na, se est trasladando las previsiones que debe cumplir el proveedor en la elaboracin
de todo comprobante de pago hacia el comprador, con un matiz de arbitrariedad, bajo la
contingencia que de no hacerlo esto le acarrear la denegacin tributaria del gasto.
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NDICE GENERAL S
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ndice General
Presentacin ................................................................................................................ 5
Captulo 1
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO
TRIBUTARIO
S
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TEMA N 1: LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE
BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA .......................................................................... 11
S ES
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1. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta ................................. 11
S
O S
2. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta ............................ 13
R R
A
3. Causales para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta............... 15
D E
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3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del pla-
zo en que la Administracin se lo hubiere requerido ................................. 15
E
A R
3.2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o comple-
mentaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya
E TA
T P
los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determi-
nacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario................. 16
3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tri-
N M
M
butaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
N
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C
contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir docu-
mentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga
&
&
tos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. ..................... 20
3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los com-
probantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de
terceros. ....................................................................................................... 21
3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspon-
dan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados
sin los requisitos de ley. ............................................................................... 23
3.7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administra-
cin Tributaria. ............................................................................................. 25
3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Su-
perintendencia de la Sunat, o llevando los mismos, no se encuentren
311
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
tributarios que se establezcan mediante decreto supremo .................... 31
E S
3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tra-
gamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al au-
torizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas
S ES
R A
o programas de juego no autorizados o no registrados; as como cuando
se verifique que la informacin declarada ante la autoridad competente
S
difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria o que no cumple
con la implementacin del sistema computarizado de interconexin en
O S
tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos
R R
A
de casinos y mquinas tragamonedas ........................................................ 32
D E
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3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa ...................... 35
E TA
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4. Las ficciones y las presunciones legales .............................................................. 37
5. Prevalencia de la determinacin sobre base cierta y subsidiariedad en la deter-
N M
minacin sobre base presunta .............................................................................. 38
M
N
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O
C
5.3. La determinacin sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del
principio administrativo de verdad material ................................................. 41
&
&
TEMA N 2: PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN
EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN
LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/ O EXHIBA
DICHO REGISTRO Y/ O LIBRO ................................................................................. 48
1 Aspectos generales ............................................................................................... 48
2. Efectos tributarios en la aplicacin de las presunciones ...................................... 51
312
NDICE GENERAL
S
4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal................................................................. 74
E S
4.5. Nuestros comentarios ................................................................................. 75
S ES
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TEMA N 4: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS .... 80
S
1. Nociones generales ............................................................................................... 80
O S
1.1. El caso de los no habidos ......................................................................... 81
R R
A
2. Causales involucradas en la determinacin sobre base presunta por el artculo
D E
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4. Aplicacin del procedimiento en el caso de compras omitidas ............................ 85
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TEMA N 5: PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT 91
N M
1. Nociones generales ............................................................................................... 91
M
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impuestos por control directo ................................................................................ 92
O
C
4. Definicin de da comercial ................................................................................. 96
5. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente du-
&
&
6. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente
durante menos de cuatro meses alternados, encontrndose inconsistencias ..... 100
313
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
TEMA N 8: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFE-
E S
RENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 129
1. Nociones generales ............................................................................................... 129
S ES
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2. Causales de determinacin sobre base presunta aplicables................................ 130
S
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3. Procedimiento presuntivo ...................................................................................... 131
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3.1. Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas
D E
bancarias ..................................................................................................... 132
P DO
4. La presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario, abarca tambin a los abo-
E
nos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................ 133
A R
5. Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicacin del artculo 71 del Cdigo Tributario.. 135
E TA
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TEMA N 9: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO
N M
EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN
M
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1. Nociones generales ............................................................................................... 139
O
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3. Procedimiento de determinacin sobre base presunta ......................................... 142
&
&
TEMA N 10: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA
NEGATIVO ...................................................................................................................
1. Introduccin ...........................................................................................................
150
150
2. Aspectos generales ............................................................................................... 150
3. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los flujos
de ingresos y egresos de efectivo sea diario ........................................................ 151
4. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los flujos
de ingresos y egresos de efectivo sea mensual ................................................... 152
5. Cabe la aplicacin de dividendos presuntos cuando se ha determinado Im-
puesto a la Renta en base a alguna presuncin del Cdigo Tributario?............... 154
314
NDICE GENERAL
S
3. Aplicacin del control directo en la presuncin de ingresos aplicable a las m-
quinas tragamonedas ............................................................................................ 163
E S
TEMA N 12: PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DE-
S ES
R A
CLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES ............................... 171
1. Obligaciones tributarias y no tributarias derivadas de las declaraciones determi-
S
nativas de remuneraciones ................................................................................... 172
O S
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A
2. Supuestos de habilitacin y hechos presuntos ..................................................... 174
D E
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4. Consecuencias de la aplicacin de la base presunta por omisin en la declara-
cin de trabajadores .............................................................................................. 175
E TA
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5. Jurisprudencia del Tribunal sobre presuncin de remuneraciones ...................... 178
6. Perspectivas laborales y tributarias del contrato administrativo de servicios....... 180
N M
M
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6.2. Perspectivas tributarias del contrato administrativo de servicios. .............. 183
O
C
de quinta categora. ......................................................................... 183
6.2.2. La stima disposicin complementaria final del Decreto Su-
&
&
6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestacin de servicios no per-
sonales al Estado) tambin constituan rentas de quinta categora,
bajo los alcances del artculo 34 inciso e) de la LIR ....................... 186
6.2.4. Formas de convalidar la eficacia del artculo 34 inciso a) de la LIR
por encima de la stima disposicin complementaria final del De-
creto Supremo N 075-2008-PCM .................................................. 186
315
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Captulo 2
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA
S
2. Causales habilitantes de determinacin sobre base presunta. ............................ 194
3. Procedimiento de determinacin del incremento patrimonial no justificado. ........ 195
E S
4. Conceptos que no pueden justificar el incremento patrimonial determinado por
S ES
la Sunat. ................................................................................................................. 196
R A
5. Deducciones para determinar el incremento patrimonial no justificado ............... 203
S
O S
5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio,
R R
A
previa comprobacin de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la
declaracin .................................................................................................. 203
D E
P DO
A R
TE LA APLICACIN DE COEFICIENTES ECONMICOS ....................................... 211
E TA
T P
2. Obtencin del promedio de renta neta de empresas o personas similares .......... 215
N M
3. Determinacin de la renta neta omitida con base en la renta neta presunta. .............. 215
M
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TEMA N 15: PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL
O
C
1. Sujetos comprendidos en el Nuevo Rgimen nico Simplificado Nuevo RUS ........ 222
2. Acogimiento ........................................................................................................... 223
&
&
4. Otras obligaciones formales .................................................................................. 225
5. Reingreso al Nuevo RUS ....................................................................................... 225
6. Supuestos en la aplicacin de las presunciones .................................................. 225
6.1. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el lmite
mensual de adquisiciones correspondiente a la categora ms alta. ......... 225
6.2. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto
mximo de adquisiciones anuales permitidas en este rgimen ................. 226
6.3. Determinacin sobre base presunta de acuerdo con el Cdigo Tributario 227
316
NDICE GENERAL
S
2.1. En el caso de las existencias ...................................................................... 234
2.2. En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa .............................. 235
E S
2.3. En el caso de venta de bienes del activo fijo. ............................................. 236
S ES
R A
2.4. Valor de mercado de servicios .................................................................... 237
S
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TEMA N 17: SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE PRECIOS
R R
DE TRANSFERENCIA ................................................................................................ 242
A
1. Introduccin ........................................................................................................... 242
D E
P DO
A R
3. Supuestos de vinculacin para efectos del rgimen de precios de transferencia. 243
E TA
T P
3.1. Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra per-
sona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero........................ 243
N M
3.2. Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una
M
N
O E
O
C
3.4. Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms gerentes, ad-
ministradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin
&
&
independiente .............................................................................................. 245
3.6. En el caso de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad inde-
pendiente ..................................................................................................... 246
3.7. En el caso de la asociacin en participacin .............................................. 246
3.8. La vinculacin comercial ............................................................................. 247
3.9. Operaciones con parasos fiscales ............................................................. 249
317
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
S
1.1. Anlisis de comparabilidad.......................................................................... 260
E S
1.2. Ajustes en las operaciones analizadas. ...................................................... 261
1.3. Ventajas y desventajas del mtodo del precio comparable no controlado. 262
S ES
R A
2. Mtodo del precio de reventa. ............................................................................... 263
S
O S
2.1. Ventajas y desventajas del mtodo del precio de reventa. ......................... 265
R R
A
3. Mtodo del costo incrementado ............................................................................ 266
D E
P DO
3.1. Ventajas y desventajas del mtodo del costo incrementado. ..................... 267
4. Mtodo de la particin de utilidades. ..................................................................... 268
E
A R
4.1. Mtodo residual de particin de utilidades. ................................................. 268
E TA
T P
4.2. Ventajas y desventajas del mtodo ordinario y residual de particin de utili-
dades ............................................................................................................... 269
N M
5. Mtodo del margen neto transaccional ................................................................. 270
M
N
5.1. Ventajas y desventajas del mtodo del margen neto transaccional. .......... 271
O ECaptulo 3
O
C
C
&
318
NDICE GENERAL
3. Obligacin del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una ope-
racin no real. ........................................................................................................ 278
4. Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV ........... 279
4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente. .......................................... 279
4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administracin Tributaria. ..................... 280
4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del provee-
dor, no determina por s misma la irrealidad de la operacin ..................... 281
5. Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deduccin en el Impuesto a la
Renta. .................................................................................................................... 282
S
5.1. Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operacin en
torno a la deduccin de gastos en el Impuesto a la Renta. ........................ 283
E S
TEMA N 21: OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMI-
NADO EN EL IGV ........................................................................................................ 289
S ES
R A
1. Nociones generales. .............................................................................................. 289
S
O S
2. Operaciones con valor no fehaciente. ................................................................... 290
R R
A
2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios
D E
de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. .......................................... 290
P DO
2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlo-
E
gas, se encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad......... 294
A R
2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Re-
E TA
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glamento .......................................................................................................... 295
3. Operaciones con valor no determinado ................................................................ 297
N M
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cin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios. .......... 297
&
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QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBAN-
TES DE PAGO? ........................................................................................................... 299
1. Introduccin ........................................................................................................... 299
2. Interrelacin de los comprobantes de pago con la utilizacin del crdito fiscal. .. 300
3 El empleo del crdito fiscal con requisitos que no renen la informacin mnima
del artculo 1 de la Ley N 29215. .......................................................................... 300
4. El crdito fiscal respecto de los comprobantes que no renen los requisitos del
Reglamento de Comprobantes de Pago. .............................................................. 301
5. Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo. 302
6. La imposibilidad de la deduccin del gasto con comprobantes que no renen los
requisitos y caractersticas del Reglamento de Comprobantes de Pago. ............ 304
319