LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

TTULO I
DISPOSICIONES GENERALES
SUJETOS DEL IMPUESTO
1
Artculo 1.
La Ley adopta el criterio de residencia como factor de vinculacin, conforme al
cual, cualquier persona fsica o moral que tenga residencia en territorio nacional
est obligada a contribuir para los gastos pblicos independientemente de la
fuente de sus ingresos, es decir, los residentes en Mxico estarn obligados al
pago del ISR sobre su base mundial. Los residentes en el extranjero estarn
obligados a pagar el ISR slo sobre los ingresos atribuibles al EP o en caso de
ausencia de ste, slo sobre los ingresos de fuente mexicana.
Los criterios de cuando una persona se considera residente en Mxico, o
inclusive, deja de serlo, los encontramos en el artculo 9 del CFF.
Estableciendo en trminos generales para personas fsicas el criterio de casa
habitacin y para personas morales la administracin principal del negocio o sede
de direccin efectiva.
Artculo 2.
El principal objetivo de establecer el concepto de EP en la LISR es para
determinar la potestad tributaria del Estado Mexicano de gravar utilidades
obtenidas por residentes en el extranjero a travs de esta figura o ficcin fiscal.
En su primer prrafo, este artculo estable el concepto de EP, entendindose
como tal cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o
totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales
independientes. En trminos generales, el concepto de EP sigue la filosofa
mundial actual establecida en el Modelo Convenio de la OCDE sobre la Renta y
Sobre el Patrimonio, fusionando en la actualidad los conceptos de EP y de Base
Fija en un solo concepto ms general que abarca a ambos. Para efectos de
considerar que debemos entender por actividades empresariales, el artculo 16
del CFF establece que sern las comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas,
pesqueras y silvcolas. Adicionalmente en este prrafo se establecen de manera
enunciativa ejemplos de lo que tpicamente constituye un EP de manera directa.
Los elementos esenciales para la constitucin del EP son tres: 1) un lugar de
negocios, es decir un lugar fsico, 2) la realizacin de actividades empresariales o
profesionales en dicho lugar de negocios, y 3) la realizacin de dichas
actividades con la intencin de llevarlas a cabo con cierto grado de permanencia.
Lo difcil en la prctica es el anlisis del tercer elemento pues no es un elemento
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objetivo sino subjetivo a diferencia de los primeros dos que sin son elementos
objetivos.
El prrafo segundo establece que en adicin a un EP generado de manera directa
por un residente en el extranjero, tambin es posible que el extranjero
constituya un EP cuando actu en el pas a travs de un agente dependiente en
relacin con todas las actividades que dicho agente realice para el extranjero, si
aquel ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del
extranjero, aun cuando no exista un lugar de negocios o para la prestacin de
servicios. En este sentido basta con que el agente dependiente ejerza poderes de
facto que obliguen al extranjero. No se requiere que dichos poderes este por
escrito. Asimismo, la facultad para celebrar contratos a nombre o por cuenta del
residente extranjero, debe entenderse en relacin con las actividades que
constituyen el negocio del residente extranjero. En este sentido es irrelevante
que el agente dependiente tenga poderes para realizar actividades que no son la
parte esencial del negocio del extranjero.
El prrafo tercero establece que en el caso de actividades empresariales
realizadas a travs de un fideicomiso, se considera como lugar de negocio del
residente extranjero, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades, es
decir, cuando un residente extranjero realice actividades empresariales en el pas
a travs de un fideicomiso, se entender que dicho extranjero tiene un EP en
Mxico por dichas actividades.
El prrafo cuarto establece que existe un EP de una empresa aseguradora
residente en el extranjero, cuando sta perciba ingresos por el cobro de primas
en el pas u otorgue seguros contra riesgos situados en Mxico, por medio de un
agente dependiente, salvo en el caso de reaseguros. En este sentido, en adicin
a la posibilidad de constituir un EP de manera directa o a travs de un agente
dependiente que ejerce poderes para realizar actividades por cuenta o a nombre
del extranjero, por el simple hecho realizarse cobros de primas en el pas o de
otorgar seguros para amparar riesgos en l por medio de un agente
dependiente, tambin se constituir un EP para la aseguradora extranjera.
Respecto a la excepcin realizada para los reaseguros, tal excepcin debe
entenderse dada la naturaleza del reaseguro y no de un salvo conducto para que
un residente extranjero cobre primas por reaseguros o cubra riesgos en Mxico
de manera indiscriminada, pues independientemente de los temas regulatorios,
si un extranjero tiene un lugar de negocio en Mxico y realiza toda o parte de su
actividad de reaseguro en el pas con cierto grado de permanencia,
indiscutiblemente tendr un EP en los trminos de la disposicin en comento.
Tratndose de agentes independientes, es mundialmente aceptado que dichos
agentes por las actividades que realicen para el extranjero no constituyen un EP.
No obstante en el prrafo quinto, se establece que si el agente independiente no
acta dentro del marco ordinario de su actividad, el residente en el extranjero
tendr un EP en el pas. Si bien esta filosofa va de la mano con los establecido
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en los comentarios del Modelo Convenio de la OCDE, una diferencia importante

en la LISR es que de manera automtica se constituye un EP, mientras que a la
luz de los convenios de doble tributacin siguiendo la filosofa del modelo
Convenio, generan que el agente ya no sea independiente y por lo tanto para
saber si hay o no un EP, ser necesario analizar si el agente independiente se
sita en los supuestos de cuando un agente de dicha naturaleza genera un EP
para el extranjero. Asimismo, este prrafo enumera los supuestos de cuando un
agente independiente se considera que no acta dentro del marco ordinario de
sus actividades.
Los prrafos sexto y sptimo establecen reglas particulares tratndose de
servicios de construccin y conexos, sealando que se considerar que existe un
EP slo cuando dichas actividades tengan una duracin de ms de 186 das
naturales. Es importante mencionar, que a diferencia de lo establecido en los
tratados fiscales para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico y los
comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, ni la ley ni reglamento sealan o
establecen reglas respecto a la realizacin de actividades de construccin cuando
un extranjero realice por ejemplo dos obras que no tienen nada que ver entre s,
pero en su conjunto exceden el plazo establecido en la LISR.
Por ltimo, en los ltimos dos prrafos de este artculo se establecen las reglas
de atribucin de ingresos en los casos en que exista EP para el residente en el
extranjero.
Artculo 3.
Este artculo tiene por objeto considerar los casos de actividades realizadas por
residentes en el extranjero que no constituyen EP y que en ausencia de esta
disposicin claramente lo seran. La razn de la disposicin es, entre otras, la de
no gravar actividades que no generan ingresos atribuibles bajo un anlisis
funcional del EP, lo que implicara la creacin de sujetos con obligaciones
formales y necesidad de control de las autoridades sin contribuir a los ingresos
pblicos. En trminos generales, la realizacin de actividades previas o auxiliares
no constituye EP. El artculo 5 del RLISR seala que no se consideran actividades
previas o auxiliares, las que sean iguales a las actividades del residente en el
extranjero, salvo que dichas actividades tambin tengan la naturaleza de previas
o auxiliares en el extranjero, precisndose que no se consideran actividades
auxiliares las de direccin.
Ahora bien, por lo que se refiere a las fracciones I y II del artculo en comento,
ser importante considerar lo establecido en los Tratados Internacionales para
Evitar la Doble Tributacin celebrados por Mxico, ya que adicionalmente a las
actividades de almacenar y exhibir bienes o mercancas, se establece que no
constituye establecimiento permanente, la utilizacin de instalaciones y el
mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas con el nico fin de
entregarlas.
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TTULO IV
DE LAS PERSONAS FSICAS
DISPOSICIONES GENERALES
Artculo 90.
En este Ttulo se contienen las disposiciones aplicables a los ingresos de las
personas fsicas, cuando stas sean residentes en Mxico. El concepto de
residencia fue explicado en los comentarios del artculo 2 de esta Ley. Los
ingresos que se gravan son los percibidos en efectivo, en especie, en crdito o en
servicios cuando as lo seale la Ley, aplicando para tal efecto lo dispuesto en el
artculo 17 del CFF.
Destaca que cuando los ingresos sean obtenidos en crdito, el momento de su
percepcin, para la persona fsica, ser cuando el ingreso est devengado; al
respecto, devengar es ganar o adquirir y ser ese momento cuando se entiende
percibido el ingreso, con independencia de que sea cobrado o no. El derecho de
atribucin del ingreso en crdito ser dispuesto por la relacin contractual de que
se trate vg. un salario devengado de acuerdo con el respectivo contrato de
trabajo celebrado.
Las personas fsicas que residan en el extranjero causarn este impuesto cuando
lleven a cabo actividades empresariales o presten servicios personales
independientes en el pas a travs de un establecimiento permanente, desde
luego, por los ingresos que a dichos establecimientos les sean atribuibles.
Los conceptos de actividades empresariales y establecimiento permanente
fueron explicados anteriormente.
Por otra parte, en el artculo 122 del actual Reglamento de la Ley se establece
que no se considerarn ingresos acumulables, los montos de las primas por
seguros de gastos mdicos que paguen los patrones en favor de sus
trabajadores; es importante que en el nuevo Reglamento se contine con esta
excepcin.
Es importante considerar esta obligacin de informar, en la declaracin del
ejercicio, sobre los prstamos, donativos y premios, obtenidos en dicho ejercicio,
siempre que stos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $ 600,000.00.
Esta informacin es aplicable incluso cuando las personas fsicas no se
encuentren obligadas a presentar declaracin, toda vez que la norma no hace
distincin al respecto, lo que obligar a muchas personas a presentar declaracin
anual.
Es importante mencionar que en la Resolucin Miscelnea se establece que en el
caso de personas fsicas que obtengan ingresos por los que deban presentar
declaracin anual, adems de los mencionados anteriormente quedan relevados
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de presentar el aviso de actualizacin de actividades econmicas y obligaciones

ante el RFC por los ingresos exentos, siempre que estn inscritos en el RFC por
los dems ingresos.
Tratndose de personas fsicas que afecten bienes a un fideicomiso y derivado de
la explotacin de dichos bienes, se generen ingresos que deban estar gravados
en algunos de los Captulos de este Ttulo, se podrn exceptuar de su causacin
cuando dichos rendimientos se destinen a fines cientficos, polticos, religiosos o
a los establecimientos de enseanza y a las instituciones de asistencia o de
beneficencia.
Tampoco sern considerados como ingresos para los contribuyentes
(fideicomitentes o fideicomisarios) cuando el destino de los rendimientos
producidos por el contrato de fideicomiso, sea para el financiamiento de la
educacin hasta nivel licenciatura de descendientes en lnea recta. Es importante
comentar que como est redactada esta disposicin puede tener dos lecturas: la
primera de ellas, que se incluye la licenciatura; y la otra, es que antes de la
licenciatura, por lo que es deseable que se aclare esta situacin; suponemos que
incluye la licenciatura y llama la atencin que no se incluyan maestras,
doctorados, etc., cuando lo que nuestro pas requiere es gente capacitada de
primer nivel.
Cuando las personas fsicas reciban dinero de terceros para realizar gastos por
cuenta de ellos, stos debern comprobarse con documentacin que rena
requisitos fiscales, tal es el caso de los notarios pblicos, comisionistas o incluso
empleados que por razones de trabajo tengan que viajar, de lo contrario se
considerar como ingreso acumulable para la persona que recibi el dinero.
En consecuencia, de conformidad con este prrafo se puede interpretar que
cuando las cantidades de dinero sean comprobadas, no representarn un ingreso
(ni siquiera exento) para quien las perciba, simplemente se tratar de
erogaciones (adquisiciones, gastos o inversiones) para quien entreg el dinero.
Llama la atencin que en la fraccin XVII del artculo 93 de la ley que se
comenta, se seala que tratndose de gastos de viaje debidamente
comprobados, stos se consideran exentos.
Las personas fsicas que se encuentren en este supuesto, los considerarn como
ingresos acumulables en su declaracin anual, pero no tendrn obligacin de
efectuar pagos provisionales sobre dichos ingresos, toda vez que en el pas de
origen, en principio, se le debi haber efectuado alguna retencin, de ser el caso,
el impuesto retenido lo podrn acreditar conforme a los lineamientos que seala
el artculo5 de la Ley del ISR. Cuando se perciban sueldos provenientes del
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extranjero, se debern aplicar las reglas del ltimo prrafo del artculo 96, y se
tendr la obligacin de enterar mensualmente el impuesto correspondiente.
Se estar en este supuesto cuando la persona encuadre en lo dispuesto en el
ltimo prrafo del artculo 9 del CFF, esto es, que acredite haber adquirido la
residencia para efectos fiscales en otro pas y presente aviso ante las autoridades
fiscales dentro de los 15 das inmediatos anteriores a aqul en que suceda el
cambio de residencia fiscal.
Consideramos que debe regularse la situacin anterior, toda vez que es
casustico el hecho de que el pago provisional se considere como definitivo
cuando podra ser mnimo respecto de lo que realmente cause el ingreso
obtenido a esa fecha, o bien en exceso; lo anterior sin considerar el tratamiento
fiscal que tendrn los ingresos obtenidos en el otro pas y el acreditamiento del
ISR pagado.
Como se ha mencionado en otras disposiciones de esta Ley, los montos en que
se celebran las operaciones entre partes relacionadas (en nuestra opinin, tanto
nacionales o extranjeras) debern efectuarse a valores que se hubieran utilizado
entre partes independientes, de lo contrario se faculta a las autoridades fiscales
a determinar dichos valores mediante la aplicacin de mtodos que arrojan
importes como si se realizara entre partes independientes. Esta disposicin ha
cobrado mucha relevancia a raz del exceso de informacin con la que cuenta la
autoridad fiscal; sin embargo, consideramos que los argumentos que sta utilice
para determinar diferencias son relativamente susceptibles de combatir.
En relacin con los ingresos o deducciones por operaciones con partes
relacionadas, ver comentarios al artculo179 de esta Ley.

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