EY Actualizacion Contable10 PDF

Marzo 2015
Nmero 10
Actualizacin
contable
En este nmero
ndice
Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF)
Definicin de un negocio segn la
NIIF 3 revisada............................. 2
Definicin de un negocio segn la NIIF 3 revisada

En este artculo se explica la nueva definicin de negocio incluida en la revisin de 2009 de la NIIF 3, as
como los aspectos que hay que considerar para determinar si una transaccin es una adquisicin de un
negocio o una adquisicin de activos.
Situacin de los distintos

proyectos del IASB y del Comit de
Interpretaciones de las NIIF.......... 8
Situacin de los distintos proyectos del IASB y del Comit de Interpretaciones de

lasNIIF
Normativa espaola (PGC)
En este artculo se resumen los principales aspectos de las normas, interpretaciones y modificaciones a
las normas, as como las decisiones preliminares y las modificaciones incluidas en los borradores que se
han desarrollado entre junio de 2014 y marzo de 2015.
Resumen de las consultas

emitidas por el ICAC................... 28
Otra informacin..................... 35
Resumen de las consultas emitidas por el ICAC

El artculo incluye un resumen de las consultas publicadas en los BOICAC 98, 99 y 100.
Otra informacin
Definicin de un negocio
segn la NIIF 3 revisada
Preparado por Luis Caal
Introduccin
En la revisin de 2009 de la NIIF 3 Combinaciones de negocio se cambi la definicin de
negocio a un concepto ms amplio. Si bien esta nueva definicin supone emplear un mayor
elemento de juicio a la hora de identificar negocios, sus fundamentos mejoran en relacin con
la norma anterior para evitar interpretaciones indebidamente restrictivas, especialmente las
relacionadas con los negocios de empresas en fase de desarrollo (start-up).
El primer paso en una adquisicin de un conjunto de activos y actividades es determinar si
se trata de un negocio o de una adquisicin de activos, lo que requiere en gran medida la
aplicacin de juicio. Y este paso es fundamental, porque la contabilizacin de la adquisicin de
un negocio es muy distinta a la contabilizacin de la adquisicin de un activo o un conjunto de
activos. Por tanto, las empresas tienen que evaluar detenidamente los hechos y circunstancias
de estas adquisiciones para concluir si las mismas son o no un negocio.
Combinacin de negocios versus adquisicin de activos

Si un conjunto concreto de activos y actividades no se corresponden con la definicin
de un negocio de la NIIF 3, la transaccin se corresponde como una adquisicin
de activos basada en los principios descritos en otras NIIF, que es muy distinta a la
contabilizacin descrita en la NIIF 3. Las principales diferencias son las siguientes:
El fondo de comercio o las ganancias procedentes de una compra en condiciones muy
ventajosas, nicamente surgen como consecuencia de combinaciones de negocios.
Los activos y pasivos asumidos en una combinacin de negocios se valoran inicialmente al
valor razonable, mientras que en una adquisicin de activos se valoran inicialmente al coste
de la transaccin repartido entre los activos que forman parte de la adquisicin, en funcin
de sus valores razonables relativos.
Los costes directamente relacionados con una combinacin de negocios se contabilizan en
la cuenta de resultados en su fecha de devengo, mientras que en una adquisicin de activos
pueden ser capitalizados en la medida que no supongan un deterioro inmediato (es decir,
hasta el lmite del valor recuperable del activo).
Los activos y pasivos por impuestos diferidos surgidos en el reconocimiento inicial son
contabilizados en una combinacin de negocios mientras que no se registran en una
adquisicin de activos.
La informacin a revelar de los estados financieros es mucho ms extensa para una
combinacin de negocios que para una adquisicin de activos.
Cuando la contraprestacin se realiza a travs de acciones, la NIIF 2 de Pagos basados en
acciones no podr aplicarse para combinaciones de negocios, pero s, para adquisiciones de
activos.
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Estas diferencias no slo afectan a la contabilizacin inicial de la

transaccin, sino que tambin afectan a la valoracin posterior
a travs de las amortizaciones y posibles deterioros. Por ello, la
consideracin de si la adquisicin es o no un negocio tiene un
efecto importante en la posicin financiera de las empresas y en los
resultados de sus operaciones.
Definicin de un negocio
En la NIIF 3, un negocio se define como un conjunto integrado de
actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados
con el propsito de proporcionar una rentabilidad en forma
de dividendos, menores costes u otros beneficios econmicos
directamente a los inversores u otros propietarios, miembros
o partcipes. Adicionalmente, identifica tres elementos en un
negocio: insumos, procesos aplicados a los insumos y productos.
Estos tres elementos de un negocio se definen de la siguiente
manera:
1) Insumos (inputs): cualquier recurso econmico que elabora, o
tiene la capacidad de elaborar, productos si se le aplica uno o
ms procesos. Algunos ejemplos incluyen activos no corrientes
(incluyendo activos intangibles o derechos a utilizar activos no
corrientes), propiedad intelectual, la capacidad de acceder a
materiales o derechos necesarios y empleados.
2) Procesos: cualquier sistema, norma, protocolo, convencin o
regla que si se aplica a un insumo o insumos, elabora o tiene la
capacidad de elaborar productos. Algunos ejemplos de procesos
incluyen procesos de gestin estratgicos, procesos operativos
y procesos de gestin de recursos.
3) Productos (outputs): el resultado de insumos y procesos
aplicados a estos que proporcionan o tienen la capacidad de
proporcionar una rentabilidad en forma de dividendos, menores
costes u otros beneficios econmicos directamente a los
inversores u otros propietarios, miembros o partcipes.
Determinados procesos como la contabilidad, facturacin, nminas
y otros sistemas administrativos habitualmente no son procesos
utilizados para obtener productos. Por lo que la ausencia de estos
procesos generalmente no afecta en la evaluacin de si un conjunto

de activos y actividades es o no un negocio.
La norma establece que para que un conjunto de activos y
actividades puedan considerarse un negocio tienen que tener al
menos insumos y procesos, que sern utilizados conjuntamente
para obtener productos. Lo que no se pide en la norma es que en el
momento de la adquisicin existan productos, siempre que existan
insumos y procesos.
En este artculo los productos hacen referencia estrictamente
a la palabra que se ha empleado para traducir la norma al
castellano. Sin embargo por producto podemos entender tambin
rendimientos.
Capaz de desde el punto de vista de

un participante del mercado
Como se ha mencionado anteriormente, la definicin de negocio
slo lo considera como tal, si un conjunto de activos y actividades
son susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propsito de
proporcionar una rentabilidad a los inversores u otros propietarios,
miembros o partcipes. De este modo, un conjunto de activos y
actividades no tiene por qu incluir todos los insumos y procesos
que el vendedor vena utilizando en la explotacin para obtener
productos. Si un participante del mercado es capaz de utilizar
ese conjunto de activos y actividades para obtener rendimientos,
por ejemplo, integrando ese conjunto de activos y actividades a
sus propios insumos y procesos, o simplemente reemplazando o
aadiendo los elementos necesarios, entonces ese conjunto de
activos y actividades constituye tambin un negocio.
No es relevante que histricamente, el vendedor haya operado
o no dicho conjunto de activos y actividades como un negocio,
ni que el comprador pretenda operarlo como tal. Lo que s es
relevante es que el participante del mercado sea capaz de operarlo
como un negocio. Es ms, si el participante del mercado no posee
los elementos que le faltan al conjunto de activos y actividades
pero puede replicarlos, reemplazarlos o incluirlos de una manera
sencilla, la adquisicin debera ser considerada un negocio. Por
ejemplo, si esos elementos son mnimos y simples, es un indicio
Actualizacin contable Marzo 2015 |
de que el participante del mercado sera capaz de operar dicho

conjunto de activos y actividades para obtener un producto, y, por
tanto, sera un negocio.
Desde un punto de vista general, hay que resaltar que el conjunto
de activos y actividades adquiridos tiene que tener por lo menos
algn insumo y tambin algn proceso para ser considerado un
negocio. Si el comprador adquiere el control de un conjunto de
insumos sin ningn proceso, aunque haya un participante del
mercado que tuviera todos los procesos necesarios para operar el
insumo como un negocio, es altamente improbable que los insumos
adquiridos sean un negocio, ya que no se ha adquirido ningn
proceso.
En la norma se reconoce que la naturaleza de los elementos de
un negocio es distinta ente sectores, entre tipo de sociedades y
dependiendo del grado de desarrollo de las empresas. Los negocios
maduros normalmente tienen muchos tipos de insumos, procesos
y productos, mientras que los negocios con un bajo grado de
desarrollo tienen pocos elementos.
En resumen, la condicin necesaria para que una adquisicin pueda
considerarse un negocio es que al menos tenga algn insumo y
algn proceso. Una vez cumplida esta condicin necesaria hay una
condicin suficiente, que es que un participante de mercado sea
capaz de operar estos insumos y procesos para obtener productos
mediante la integracin con sus propios insumos y procesos, o bien,
replicando, reemplazando y aadiendo insumos y procesos a los
adquiridos. El trmino capaz de es lo suficientemente amplio, por
lo que evaluar si un conjunto de activos y actividades cumple con la
definicin de negocio, tiene un elemento de juicio.
Presencia del fondo de comercio

Una presuncin de que la adquisicin se trata de un negocio es si
surge un fondo de comercio como consecuencia de la misma. Si
por ejemplo el valor razonable del conjunto de activos y actividades
es de 15 millones de euros y el valor razonable de los activos y
pasivos identificados netos es de 10 millones de euros, hay una
presuncin de que el sobreprecio pagado se corresponda con un
fondo de comercio, y por tanto haya un negocio. Sin embargo, hay
que ser prudente en la lectura de esta presuncin y asegurarse de
que los activos identificables han sido identificados y valorados
correctamente.
Si bien la existencia del fondo de comercio es una presuncin de
que la adquisicin se trata de un negocio, no se puede interpretar
en sentido contrario. La ausencia del fondo de comercio no es en
absoluto una presuncin de que la adquisicin no es un negocio.
En las compras de negocios en condiciones muy ventajosas, en los
que el valor razonable de los activos identificables es mayor que el

valor razonable de la empresa adquirida, la adquisicin se trata de
un negocio, pero surge una diferencia negativa que se registra en
resultados.
Aplicacin de la definicin de un
negocio
Para evaluar si el conjunto de activos y actividades son un
negocio, hay que identificar en primer lugar los insumos, procesos
y productos que se estn adquiriendo. En el caso de que se
identifiquen los tres elementos, es muy probable que el conjunto
de activos y actividades sea un negocio. Por otro lado, en el caso
en que nicamente se identifiquen insumos, no es posible que el
conjunto de activos y actividades adquiridos sea un negocio.
La dificultad y la entrada del elemento de juicio surgen cuando se
han identificado insumos y procesos, pero no se han identificado
productos. Es entonces cuando se debe realizar un anlisis sobre
si el conjunto de activos y actividades adquiridos son capaces de
producir algn tipo de rendimiento a sus inversores, propietarios,
miembros o partcipes (los propietarios).
Cuando se dan dos condiciones, en primer lugar, que no se han
adquirido el total de los insumos y procesos que el vendedor
vena utilizando para obtener los productos, y en segundo lugar,
los insumos y procesos adquiridos no son capaces por si mismos
de generar productos, el adquiriente tiene que evaluar si los
elementos adquiridos son un negocio desde la perspectiva de
un participante del mercado. Si la parte de insumos y procesos
que no se han adquirido al vendedor, impiden a un participante
de mercado obtener rendimientos sobre los insumos y procesos
adquiridos por la imposibilidad de reemplazar o replicar los insumos
y procesos no adquiridos, entonces la adquisicin no es un negocio.
Pero en los casos en los que un participante de mercado si sea
capaz de replicar, reemplazar o incluir los insumos y procesos no
adquiridos al vendedor, el conjunto de activos y actividades es
un negocio, ya que aunque no se haya adquirido la totalidad de
insumos y procesos del vendedor, estos son susceptibles de generar
productos.
Ejemplo 1:
La Empresa A, cuya actividad es la exploracin y produccin de
petrleo y gas, adquiere a la Empresa B los derechos para extraer
minerales sobre un determinado rea. A travs de la adquisicin se
pretende llevar a cabo actividades de exploracin para determinar
si existen reservas en ese rea. Los derechos de extraccin no son
efectivos sin que se demuestre que haya minerales, y todava no se
han realizado actividades de exploracin en el rea. Los elementos
identificados son:
complementarios vinculados a una inversin inmobiliaria y no

son significativos en el contexto de todo el acuerdo, esto no
limitar la clasificacin del activo como Inversin Inmobiliaria,
en lugar de existir un activo con procesos. Por lo tanto, donde
slo se transfieren algunos de los procesos, la NIC 40 implica una
evaluacin en trminos de importancia relativa de los procesos
adquiridos respecto de los procesos necesarios para que el conjunto
de activos y actividades sea un negocio de bienes inmuebles.
Insumos: derechos de extraccin de minerales

Procesos: ninguno
Productos: ninguno
Conclusin
No parece que la Empresa A haya adquirido un negocio. Si bien
la Empresa A adquiere un derecho de extraccin (insumo) para
realizar actividades de exploracin, no adquiere ningn proceso en la
transaccin. Si un participante del mercado tiene o no los procesos
necesarios establecidos para hacer que esos insumos generen
productos no es relevante para determinar si el conjunto de activos
adquiridos es un negocio, ya que no se adquiere ningn proceso de la
Empresa B.
Ejemplo 2:
La Empresa A adquiere un derecho de similares caractersticas al
del Ejemplo 1 anterior y sus activos asociados, excepto que ya se
estn realizando las actividades de extraccin de gas y petrleo.
Los empleados no son parte de la transaccin, ya que la Empresa
A se har cargo de las operaciones mediante el uso de sus propios
empleados.
Insumos: reservas de gas y petrleo
Procesos: procesos operativos con la produccin de gas y petrleo
Productos: ingresos procedentes de la venta de gas y petrleo
Conclusin
Desde un punto de vista general la Empresa A ha adquirido un
negocio. El conjunto de activos y actividades adquirido tiene los tres
componentes de un negocio (insumos, procesos y productos) y son
capaces de proporcionar rendimientos a sus propietarios. Aunque los
empleados no estn siendo transferidos a la entidad adquirente, y no
todos los elementos del negocio que el vendedor vena utilizando se
han adquirido, un participante del mercado podra por lo general ser
capaz de obtener productos de los procesos e insumos adquiridos a
travs de: (1) reemplazar los empleados no transferidos con personal
propio, para continuar la produccin, y (2) integrar el negocio con sus
propias operaciones mientras contina produciendo rendimientos.
Ejemplo 3:
La Empresa A adquiere un terreno y su edificio, el cual se encuentra
vaco, a la Empresa B. En la transaccin no se han adquirido procesos
ni otros activos, ni tampoco empleados (como pueden ser los
arrendamientos y otros contratos, el personal de mantenimiento o de
seguridad).
Insumos: terreno y edificio vaco
Procesos: ninguno
Productos: ninguno
Conclusin
La empresa A no ha adquirido un negocio. Mientras que la Empresa A
adquiere insumos (el terreno y un edificio vaco), no adquiere ningn
proceso. Si un participante del mercado tiene o no los procesos
necesarios establecidos para operar los insumos como un negocio no
es relevante para determinar si la adquisicin es o no un negocio, ya
que no se adquiriere ningn proceso de la Empresa B.
Ejemplo 4:
La Empresa A adquiere un hotel con actividad, los empleados del
hotel, el contrato de franquicia, el inventario, el sistema de reservas y
todas las operaciones de oficina.
Insumos: activos no corrientes (hotel, terreno), el acuerdo de
franquicia, inventario y los empleados
Procesos: procesos de gestin y de recursos asociados con la
gestin del hotel
Productos: ingresos provenientes de la actividad del hotel
Conclusin
La Empresa A ha adquirido un negocio. El paquete adquirido tiene
los tres elementos de una empresa (insumos, procesos y productos)
y estos elementos son capaces de proporcionar rendimientos a sus
propietarios.
Dentro del sector inmobiliario, la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias

puede ayudar a realizar la evaluacin de cuando una adquisicin
es un negocio. La NIC 40 seala que cuando existen procesos
Empresas en la fase de desarrollo

Las empresas en estado de desarrollo pueden considerarse
negocios y ser contabilizadas como combinaciones de negocios,
ya que de los tres elementos de un negocio, los productos son
condicin suficiente para determinar si una adquisicin es un
negocio, pero no condicin necesaria. Tambin, como se ha
indicado anteriormente no es necesario que un negocio tenga la
totalidad de los insumos y procesos necesarios para la obtencin
de productos, siempre y cuando un participante de mercado tenga
acceso a los elementos necesarios para reemplazar, replicar o
aadir los insumos y procesos no adquiridos.
Lo que s es necesario para que un conjunto de activos y actividades
sea considerado un negocio es que en la transaccin al menos se
adquieran algunos insumos y algunos procesos. En el proceso de
anlisis sobre si el conjunto de activos y actividades adquiridos a
una empresa en fase de desarrollo es un negocio, al menos tiene
que tenerse en cuenta:
La aplicacin prctica de estas consideraciones es especialmente

relevante para determinadas operaciones en el sector de la
biotecnologa. Algunas empresas de este sector podran ser
consideradas empresas en fase de desarrollo.
Ejemplo 5:
La Empresa A, una empresa de biotecnologa, adquiere la totalidad
de las acciones en circulacin de otra empresa de biotecnologa,
la Empresa B, que es una compaa en fase de desarrollo, con una
licencia para un producto en pruebas. Debido a las prdidas iniciales
y la falta de financiacin, la Empresa B no tiene empleados ni otros
activos. Como consecuencia, los ensayos clnicos y el desarrollo no
estn siendo ejecutados. Pero, por otro lado, cuando se obtenga la
financiacin adicional, la Empresa A tiene planificado comenzar los
ensayos clnicos del producto en pruebas.
Insumos: licencia para el producto en prueba
Procesos: ninguno
Productos: ninguno
Conclusin
a) Si las actividades principales que se haban planeado han

comenzado.
b) Existencia de empleados, propiedad intelectual u otros insumos
y procesos que podran aplicarse a esos insumos.
No parece que la Empresa A haya adquirido un negocio. Mientras que

la Empresa B tiene un insumo que es su licencia sobre el producto en
pruebas, sta carece de procesos que se puedan aplicar a la licencia.
Adems, la Empresa B no tiene empleados y no est llevando a cabo
ningn plan para obtener productos de sus insumos (no se estn
realizando actualmente ni investigacin ni desarrollo).
c) Si se est elaborando un plan para obtener productos.

d) Si ser capaz de obtener acceso a los clientes que compraran los
productos.
Los cuatro aspectos anteriores no deberan ser los nicos temas
a considerar, ya que no hay un nmero cerrado de cuestiones
para determinar si una empresa en la fase de desarrollo es o no
un negocio. La cuestin principal es determinar si los insumos y
procesos adquiridos, combinados con los insumos y procesos de un
participante del mercado son susceptibles de ser gestionados para
obtener productos.
Ms all de la adquisicin de un conjunto de activos y actividades,
hay que analizar el grado de maduracin del negocio. Lo ms
complicado es, por tanto, determinar si un participante de
mercado es capaz de operar los insumos y procesos para obtener
productos teniendo en cuenta su grado de desarrollo. Por
ejemplo, si las actividades planeadas sobre las que se basa el
negocio han comenzado, lo normal es que sus insumos y procesos
sean considerados un negocio, ya que sus insumos y procesos
(incluyendo personal, propiedad intelectual) estaran preparados y
seran capaces de obtener productos.
Ejemplo 6:
La Empresa C, una empresa de biotecnologa, adquiere todas las
acciones en circulacin de la Empresa D, que es una compaa en
fase de desarrollo, con una licencia para un producto en pruebas.
En la fecha de adquisicin se est realizando la primera fase de
los ensayos clnicos por los empleados de la Empresa D (uno de
los cuales es fundador de la Empresa D y descubri el producto
en pruebas). Las funciones administrativas y de contabilidad de la
Empresa D son llevadas a cabo por un empleado contratado.
Insumos: licencia para el producto en prueba y empleados
Procesos: procesos operativos y de gestin asociados a la
realizacin y supervisin de los ensayos clnicos
Productos: ninguno
Conclusin
En trminos generales la Empresa C ha adquirido un negocio, ya
que ha adquirido insumos y procesos. Adems, la Empresa D ha
comenzado sus operaciones (desarrollo del producto en pruebas) y
est elaborando un plan para producir rendimientos, en concreto,
est desarrollado un producto para ser vendido.
Conclusin
A la hora de determinar si una adquisicin de activos y actividades
es un negocio hay que realizar un anlisis, que tiene cierto
elemento subjetivo por la utilizacin de un elemento de juicio. El
seguimiento de ciertas fases para hacer este anlisis facilita el
mismo. En primer lugar hay que identificar los insumos, procesos
y productos. En segundo lugar hay que analizar los elementos
identificados. Si existen productos, se podra determinar que la
adquisicin es un negocio. Si nicamente existieran insumos y no
hubiera procesos, no podra considerarse un negocio. En tercer
lugar, en los casos en los que haya insumos y procesos, habr que
analizar si estos insumos y procesos son susceptibles de generar

productos para un participante del mercado, lo cual tiene un
elemento de juicio.
Situacin de los distintos

proyectos del IASB y del Comit
de Interpretaciones de las NIIF
Preparado por Luis Caal y Juan Jos Salas
Principales hechos ocurridos

Desde mayo de 2014, el IASB ha aprobado la versin final de la NIIF
9 Instrumentos financieros y las mejoras anuales a las NIIF del ciclo
2012 2014. Tambin ha aprobado determinadas modificaciones
a las NIC 1, NIC 16, NIC 27, NIC 28, NIC 41, NIIF 10 y NIIF 12.
Y, por otra parte, ha publicado los borradores de determinadas
modificaciones a las NIC1, NIC 7, NIC 12, NIIF 2 y NIIF 13, as
como los documentos de discusin sobre actividades con tarifas
reguladas.
En este artculo resumimos estas normas, modificaciones y

borradores, as como los cambios que en las nuevas deliberaciones
se han decidido realizar sobre los arrendamientos, contratos de
seguros y reconocimiento de ingresos.
Situacin de los distintos proyectos al 24 de marzo de 2015
2015
Proyectos principales
Contratos de seguro
T2
T3
T4
Nuevas
deliberaciones
NIIF
Arrendamientos
Contabilidad de macro-coberturas
Nuevas
deliberaciones
Actividades con tarifas reguladas
Anlisis cartas de
comentarios
BD
Marco conceptual
Iniciativas sobre desgloses
DD
Modificaciones
BD
Mejoras anuales 2014-2016

NIIF 2 Aclaraciones sobre la
clasificacin y valoracin
NIC 1 Clasificacin de los pasivos
BD Borrador para discusin
Nuevas
deliberaciones
DD Documento para discusin

Nuevas
deliberaciones
NIIF Norma o modificacin a la norma
2015
Modificaciones
T2
T3
T4
Consulta
pblica
NIC 7 - Estado de flujos de efectivo

NIIF 10 y NIC 28 Eliminacin de
los resultados de transacciones
entre la entidad y sus entidades
asociadas o negocios conjuntos
BD
NIIF 13 - Medicin del valor razonable:

Unidad de cuenta
Nuevas
deliberaciones
NIC 12 Reconocimiento de activos

por impuestos diferidos por prdidas no
realizadas
Nuevas
deliberaciones
NIC 19 e IFRIC 14: Nueva

valoracin de una modificacin o
liquidacin de un plan/Posibilidad
de devolucin de un supervit en
un plan de prestacin definida
BD
BD Borrador para discusin

DD Documento para discusin
NIIF Norma o modificacin a la norma
Nuevas normas aprobadas

NIIF 9 Instrumentos financieros
En julio de 2014, el IASB public la versin final de la NIIF 9
Instrumentos financieros, que recopila todas las fases del proyecto
de instrumentos financieros y sustituye a la NIC 39 Instrumentos
financieros: valoracin y clasificacin y a todas las versiones previas
de la NIIF 9.
El IASB ha estipulado que la NIIF 9 se aplique a los ejercicios que
comiencen a partir del 1 de enero de 2018, inclusive, y se permite
su aplicacin anticipada.
Se requiere la aplicacin retroactiva de esta norma, pero no se
requiere modificar la informacin comparativa. Su adopcin
supondr cambios significativos en los sistemas y procesos de
las entidades, especialmente por los nuevos requisitos de las
prdidas de crdito esperadas. Esto requerir realizar los anlisis
de los impactos anticipadamente para llevar a cabo una transicin
satisfactoria.
Esta norma incluye un nuevo modelo para clasificar y valorar
los instrumentos financieros, un nico modelo para determinar
las prdidas esperadas por deterioro y un nuevo enfoque para la
contabilidad de coberturas.
Clasificacin y valoracin de los activos

financieros
Todos los activos financieros se valorarn al valor razonable en su
reconocimiento inicial, ajustndose por los costes de transaccin
si el instrumento no se registra al valor razonable con cambios en
resultados.
Posteriormente, los instrumentos de deuda se valoran a valor
razonable con cambios en resultados, al coste amortizado o al valor
razonable con cambios en otro resultado global, dependiendo de
sus flujos contractuales y del modelo de negocio para el que se
mantiene el instrumento de deuda.
Se permite la opcin de registrar los activos financieros a valor
razonable con cambios en resultados si eso elimina o reduce
significativamente los desajustes contables.
Los instrumentos de patrimonio generalmente se valoran a valor
razonable con cambios en resultados. Sin embargo, las entidades
tienen la opcin irrevocable, instrumento a instrumento, de
registrar los cambios en el valor razonable en otro resultado global
(sin posterior reclasificacin a resultados) si los instrumentos no
son de negociacin.
Cuadro 1 - Clasificacin de los activos financieros
Derivados
Deuda (incluyendo instrumentos hbridos)
Falla
Test de caractersticas de los flujos

contractuales (a nivel de instrumento)
Acciones
Negociacin?
Pasa
Test de modelos de negocio (a nivel agregado)
Mantenido
para recibir los
flujos de caja
contractuales
Ambos: (a) recibir

los flujos de caja
contractuales y
(b) vender el activo
Coste
amortizado
Ni (1)
Ni (2)
Opcin de valor razonable?
No
No
No
No
S
Valor razonable
contra PN
(reciclando)
Clasificacin y valoracin de los pasivos

financieros
Para los pasivos financieros que se designen en la categora de
valor razonable con cambios en resultados, debido a utilizar la
opcin de valor razonable, hay que presentar en otro resultado
global los cambios atribuibles al riesgo de crdito y el resto de
cambios en resultados, salvo que se cree un desajuste en la cuenta
de resultados.
El resto de requerimientos de las NIC 39 para los pasivos financieros
han sido incluidos en la NIIF 9, incluyendo las reglas de separacin
de los derivados implcitos y los criterios para utilizar la opcin de
valor razonable.
Deterioro
Los requerimientos de deterioro se basan en el modelo de la
prdida de crdito esperada, que sustituye al modelo de la prdida
incurrida de la NIC 39. El modelo de la prdida de crdito esperada
aplica a los instrumentos de deuda registrados al coste amortizado
o al valor razonable con cambios en otro resultado global, a la
mayora de los compromisos de crdito, a los contratos de garanta
10 | Actualizacin contable Marzo 2015
Opcin de valor
razonable contra
patrimonio neto?
S
Valor razonable
contra PyG
Valor razonable
contra PN
(sin reciclar)
financiera, a las cuentas a cobrar a clientes y a los saldos a cobrar

por arrendamientos.
Las entidades generalmente tienen que reconocer las prdidas de
crdito esperadas de los prximos 12 meses o de toda la vida del
instrumento, dependiendo de si ha habido un aumento significativo
en el riesgo de crdito desde el reconocimiento inicial. Para algunas
cuentas a cobrar a clientes, se puede aplicar el mtodo simplificado,
segn el cual se registran siempre las prdidas de crdito esperadas
para toda la vida de la cuenta a cobrar.
Contabilidad de coberturas
Las pruebas de efectividad pasan a ser slo prospectivas, sin utilizar
los lmites del 80% al 125% de las NIC 39, y pueden ser cualitativas
dependiendo de la complejidad de la cobertura.
Se puede designar como elemento cubierto un componente
del riesgo de un instrumento financiero o no financiero, si el
componente de riesgo se puede identificar separadamente y valorar
razonablemente.
Cuadro 2 - Modelo de la prdida de crdito esperada

Estado 1
Provisin
actualizada
en cada
fecha de
cierre
Estado 2
12 Meses
Prdidas por riesgo de crdito durante

toda la vida de la operacin
(Prdidas por riesgo de

crdito de los eventos de
impago que son posibles
en los prximos 12 meses)
El riesgo de crdito ha aumentado

significativamente desde el registro inicial
Prdidas
por riesgo
de crdito
durante toda
la vida de la
operacin
Registro
del ingreso
financiero
Estado 3
(sea a nivel individual o colectivo)
+
Crdito-deteriorado
Tipo de inters
efectivo (TIE)
sobre el importe
contable bruto
Mejora
TIE sobre el
importe contable
bruto
Cambio en el riesgo de crdito

desde el registro inicial
El valor temporal de una opcin, cualquier elemento futuro de un

contrato futuro y cualquier diferencial por riesgo de cambio se
pueden excluir de la designacin como instrumento de cobertura y
contabilizarse como un coste de la cobertura.
Es posible designar como partida cubierta ms grupos de partidas,
incluyendo layers (capas) y algunas posiciones netas.
Para ms informacin, ver los nmeros 86 y 87 de IFRS
Developments, y los documentos Applying IFRS: Impairment
of financial instruments under IFRS 9 y Applying IFRS: Hedge
accounting under IFRS 9.
TIE sobre el
coste amortizado
(importe contable
bruto menos
provisin)
Deterioro
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y

operaciones interrumpidas: Las modificaciones aclaran que no
se considera un nuevo plan de enajenacin cuando una entidad
decide vender un activo (o un grupo enajenable) que estaba
previamente clasificado como mantenido para distribuir a los
propietarios, o al revs, cuando decide distribuir a los propietarios
un activo que estaba previamente clasificado como mantenido
para la venta. La entidad continuar aplicando la contabilizacin
de la NIIF 5. Esta modificacin se aplicar prospectivamente.
Mejoras anuales a las NIIF - Ciclo 20122014
NIIF 7 Instrumentos financieros - Informacin a revelar: Se aclara

que un contrato de servicios que incluye una retribucin puede
constituir una implicacin continuada en el activo financiero
transferido. La entidad deber evaluar la naturaleza de la
remuneracin y el acuerdo considerando los prrafos B30 y 42C
de la NIIF 7, para evaluar si los desgloses son necesarios. Esta
modificacin se aplicar retroactivamente, pero no se aplicar a
la informacin comparativa anterior al primer ejercicio en el que
la entidad aplique la modificacin.
Estas mejoras a las NIIF, que el IASB ha establecido que se apliquen

a los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2016, incluyen las
siguientes modificaciones:
NIIF 7 Instrumentos financieros - Informacin a revelar: Se elimina

de la NIIF 7 el requerimiento de incluir en los estados financieros
intermedios los desgloses sobre la compensacin de activos y
Modificaciones aprobadas a las normas
Actualizacin contable Marzo 2015 | 11
pasivos financieros, a no ser que dichos desgloses supongan

una actualizacin significativa de la informacin incluida en los
ltimos estados financieros anuales. Esta modificacin se aplicar
retroactivamente.
gestin habr que incluir referencias cruzadas en los estados

financieros intermedios, indicando donde se incluye dicha
informacin. Esta modificacin se aplicar retroactivamente.
Para ms informacin, ver el nmero 91 de IFRS Developments
NIC 19 Retribuciones a los empleados: Se aclara que, para

calcular la tasa de descuento de los planes de retribuciones a los
empleados, hay que utilizar los tipos de los bonos de sociedades
de alta calidad que operen en mercados profundos de los
pases que utilicen la misma moneda que la entidad que tiene
la obligacin, en lugar de los correspondientes al pas en el que
est ubicada la sociedad. Si no hay un mercado profundo para los
bonos de sociedades de alta calidad con esa divisa, se utilizarn
los tipos de los bonos emitidos por las administraciones pblicas.
Esta modificacin se aplicar retroactivamente.
NIC 34 Informacin financiera intermedia: Se aclara que
cuando se indica que en otro lugar de la informacin financiera
intermedia se hace referencia tanto a los estados financieros
intermedios, como a cualquier otra informacin, por ejemplo el
informe de gestin, que se proporcione a los usuarios al mismo
tiempo. Adems, cuando se revele informacin en el informe de
NIC 1 Iniciativa de desgloses

Estas modificaciones, que el IASB ha establecido que sean
aplicables a los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2016,
aclaran algunos de los requerimientos de la NIC 1:
Las entidades no agregarn o desagregarn informacin de
forma que disimule informacin til y reduzca la compresibilidad
de los estados financieros.
No se incluir informacin inmaterial, tanto en los estados
principales como en las notas, incluso aunque sea una
informacin mnima requerida en algn prrafo de las normas.
No se agregarn partidas materiales que tengan diferente
naturaleza o funcin.
Se pueden desagregar las partidas especficas del balance, de la

cuenta de resultados y del estado del resultado global.
Si en los estados principales se presentan subtotales adicionales a
los requeridos por la NIC 1, se debern presentar y denominar de
forma clara y que haga comprensible lo que incluye el subtotal,
debern ser consistentes de periodo en periodo, no se podrn
presentar con ms prominencia que los subtotales y totales
indicados en la NIC 1 y slo podrn ser partidas reconocidas y
valoradas de acuerdo con las NIIF.
inmovilizado material de acuerdo con la NIC 16, mientras que a sus

frutos se les sigue aplicando la NIC 41. Por otro lado, la NIC 20 ser
de aplicacin cuando se reciban subvenciones relacionadas con las
plantas que producen frutos.
Las entidades podrn continuar contabilizando estos activos
biolgicos que producen frutos a valor razonable a travs del
modelo de revalorizacin de la NIC 16, sin embargo, los cambios en
el valor razonable se registrarn en otro resultado global en lugar
de reflejarse en la cuenta de resultados.
Adems, si se incluyen subtotales adicionales en la cuenta de

resultados o en el estado del resultado global se tienen que
conciliar con los subtotales o totales requeridos por la NIC 1.
Estas modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente

para los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2016 o
posteriormente, aunque se permite su aplicacin anticipada.
Las notas no tienen que incluirse en el orden sistemtico indicado

en el prrafo 114 de la NIC 1. Se aclara que existe flexibilidad
en el orden de las notas, siempre que sean comprensibles y
comparables. Se pueden ordenar o agrupar las notas dando
mayor relevancia a las reas ms significativas para comprender
el desarrollo y la situacin financiera (por ejemplo, agrupando
informacin acerca de determinadas actividades operativas) o
agrupando partidas que se valoren de forma similar (por ejemplo,
los activos valorados al valor razonable).
Para ms informacin, ver el nmero 84 de IFRS Developments.
Se referenciar cada partida de los estados principales con

cualquier informacin relacionada de las notas.
Se eliminan los ejemplos de polticas contables significativas del
prrafo 120 de la NIC 1, por considerarse intiles para ilustrar
que es una poltica contable significativa.
La parte de otro resultado global de asociadas y negocios
conjuntos contabilizados por el mtodo de la participacin no
se clasifican en base a su naturaleza, sino que se incluyen en
dos partidas especficas, una para las que se reclasificarn a
resultados y otra para las que no se reclasificarn.
Estas modificaciones son aplicables a los ejercicios que se inicien el
1 de enero de 2016, inclusive.
NIC 16 y NIC 41 Activos biolgicos que

producen frutos
El IASB public en junio de 2014 las modificaciones a las NIC
16 y NIC 41 respecto a las plantas que producen frutos. Los
activos biolgicos que se utilizan para producir frutos durante
varios ejercicios, y que no se venden, deben ser registrados como
NIIF 10 y NIC 28 - Ventas o contribuciones

de activos entre el inversor y su asociada o
su negocio conjunto
El 11 septiembre de 2014, el IASB emiti unas modificaciones que
eliminan la inconsistencia entre los requerimientos de la NIIF 10 y
los requerimientos de la NIC 28 (2011), para registrar la venta o
aportacin de activos entre un inversor y su asociada o su negocio
conjunto. El mayor impacto de estas modificaciones es que se
reconoce la ganancia o prdida total cuando la transaccin supone
un negocio (indistintamente se trate o no de una subsidiaria). Sin
embargo, las ganancias o prdidas son parcialmente reconocidas
cuando la transaccin se realiza con activos que no constituyen un
negocio. El IASB ha estipulado que estas modificaciones se apliquen
a los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2016,
inclusive. Las modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente
y se permite su aplicacin anticipada.
NIIF 10, NIIF 12 y NIC 28 Aplicacin de

la excepcin de consolidar las entidades de
inversin
El IASB public el 18 de diciembre de 2014 unas modificaciones
a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 28, surgidas al aplicar la excepcin de
consolidar las entidades de inversin. Estas modificaciones incluyen
los siguientes tres aspectos:
Aclaran que la excepcin de preparar estados financieros
consolidados aplica a una sociedad dominante intermedia, que
sea filial de una entidad de inversin, cuando la entidad de
inversin valore todas sus filiales al valor razonable.
Aclaran que slo tienen que consolidarse las filiales de una

entidad de inversin, que no sean entidades de inversin por si
mismas y que proporcionen servicios de inversin. El resto de
filiales de la entidad de inversin se tienen que valorar a valor
razonable.
Se permite al inversor que, al aplicar el mtodo de la participacin
a una entidad de inversin que sea un negocio conjunto o una
asociada, se mantenga la valoracin a valor razonable aplicada
por el negocio conjunto o la asociada a sus filiales.
El IASB ha estipulado que estas modificaciones se apliquen a los
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2016, inclusive.
Las modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente y se
permite su aplicacin anticipada.
NIC 27 Mtodo de la participacin en los

estados financieros separados
En agosto de 2014, el IASB public unas modificaciones a la NIC
27 para permitir la opcin de aplicar el mtodo de la participacin
(o puesta en equivalencia) en los estados financieros separados.
El IASB ha estipulado que estas modificaciones se apliquen a los
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2016, inclusive.
Estas modificaciones se tienen que aplicar retroactivamente y se
permite su aplicacin anticipada.
Borradores publicados
Valoracin de las inversiones en subsidiarias,
asociadas o negocios conjuntos al valor
razonable
El 16 de septiembre de 2014, el IASB public un borrador para
discusin que propone modificaciones a varias normas (NIIF 10,
NIIF 12, NIIF 13, NIC 27, NIC 28 y NIC 36). Estas modificaciones
aclaran que:
La unidad de cuenta de las inversiones en subsidiarias, asociadas
o negocios conjuntos es la inversin total.
Tambin se aclara que, al calcular el deterioro de una UGE, que se

corresponde con una entidad cuyos instrumentos de patrimonio
cotizan en un mercado activo, el valor recuperable basado en
el valor razonable menos los costes de venta se determinar
multiplicando la cotizacin de cada instrumento por el nmero de
instrumentos.
El borrador tambin propone incluir un ejemplo en la NIIF 13, para
aclarar la aplicacin del enfoque de carteras cuando slo incluyen
inversiones para las que existen precios cotizados en un mercado
activo.
NIC 12 Reconocimiento de activos

por impuestos diferidos por prdidas no
realizadas
En agosto de 2014, el IASB ha publicado una propuesta de
modificaciones a la NIC 12. Las modificaciones propuestas
clarifican cmo contabilizar los activos por impuesto diferido
correspondientes a instrumentos de deuda valorados a valor
razonable, cuando la entidad tiene prdidas fiscales pendientes de
compensar.
Estas modificaciones propuestas aclaran que:
Si un instrumento de deuda se valora a valor razonable, la
diferencia entre este valor y el coste, que es su valor fiscal,
supone una diferencia temporaria deducible, aunque el
instrumento se vaya a mantener hasta su vencimiento.
En qu casos los beneficios fiscales futuros estimados incluyen
los importes de recuperar los activos por un importe superior a
los valores contables.
Los beneficios fiscales futuros estimados excluyen las
deducciones fiscales que resultan de la reversin de las
diferencias temporarias deducibles.
La evaluacin para reconocer el efecto fiscal de una diferencia
temporaria deducible como activo por impuesto diferido hay que
hacerla considerando el resto de activos por impuesto diferido.
El borrador responde a la diversidad de prcticas existentes.
Su valor razonable, cuando coticen en un mercado activo, se

determinar multiplicando la cotizacin de cada instrumento por
el nmero de instrumentos.
NIC 7 Estados de flujos de efectivo
Desgloses para entender la liquidez de la entidad: Se propone

incluir desgloses sobre las restricciones que afectan a las
decisiones de la entidad de utilizar los saldos de efectivo y
equivalentes al efectivo, incluyendo las obligaciones fiscales que
podran surgir por repatriar dichos saldos.
Como parte del proyecto sobre las iniciativas de desglose, este

borrador propone mejoras a dos aspectos:
Informacin sobre las actividades de financiacin, excluyendo
los instrumentos de patrimonio: Se propone que se requiera
presentar una conciliacin entre el saldo inicial y final de los
instrumentos financieros que suponen flujos que se clasifican
como actividades de financiacin, excluyendo los instrumentos de
patrimonio, y separando los movimientos que suponen flujos de
efectivo de los que no lo suponen.
Adems, el borrador propone cambios en la taxonoma para reflejar

las modificaciones propuestas a la NIC 7.
Estas modificaciones se aplicarn de forma prospectiva.
Ejemplo de conciliacin
Cambios que no suponen flujos de efectivo
Prstamos a
largo plazo
Pasivos por
arrendamientos
20X1
Flujos de
efectivo
Combinaciones
de negocios
Nuevos
arrendamientos
Cambios en el
valor razonable
1.040
250
200
--
--
1.490
--
(90)
--
900
--
810
1.040
160
200
900
--
2.300
NIC 1 - Clasificacin de los pasivos

El borrador aclara que la clasificacin de los pasivos entre
corrientes y no corrientes se basa en los derechos existentes al
cierre del ejercicio, es decir, que los derechos para clasificar el
pasivo como no corriente tienen que existir al cierre del ejercicio.
Por este motivo, se propone sustituir en la NIC 1 derecho
incondicional por derecho al cierre del ejercicio.
Adems, se propone sustituir la frase Si una entidad tuviera
la expectativa y, adems, la facultad de renovar o financiar una
obligacin por Si una entidad tiene el derecho de renovar una
obligacin. A este respecto, en las bases de conclusiones se deja
claro que el derecho de renovar la obligacin tiene que ser con la
misma entidad.
Tambin aclara que la liquidacin del pasivo se refiere a la
transferencia de efectivo, instrumentos de patrimonio, otros activos
o servicios que supongan la cancelacin del mismo.
20X2
El borrador reorganiza todos los prrafos afectados por estas

modificaciones y propone que los cambios se apliquen de forma
retroactiva.
Se pueden hacer comentarios al borrador hasta el 10 de junio de
2015.
NIIF 2 - Pagos basados en acciones

El borrador propone modificaciones a tres aspectos:
Efectos de las vesting conditions (condiciones para la
irrevocabilidad o consolidacin de la concesin) en la valoracin
de los pagos basados en acciones que se liquidan en efectivo:
Se utilizar el mismo tratamiento que para los que se liquidan en
instrumentos de patrimonio.
Clasificacin de los pagos basados en acciones que incluyen
liquidaciones netas: Si la obligacin fiscal de retener a los
empleados se liquida entregando menos acciones al empleado,

se clasifica todo como un plan que se liquida en instrumentos de
patrimonio, aunque el pago a las autoridades fiscales se realice
en efectivo.
Modificaciones en los trminos y condiciones de un pago basado
en acciones que pasa de liquidarse en efectivo a liquidarse
mediante instrumentos de patrimonio: El plan basado en acciones
se valora al valor razonable del instrumento de patrimonio en
la fecha de la modificacin y se registra el importe devengado
por los servicios prestados hasta esa fecha, registrndose en
resultados la diferencia con el pasivo, que se cancela.
Estas modificaciones se aplicarn de forma prospectiva, aunque se
permitir la aplicacin retroactiva.
Actividades con tarifas reguladas

En septiembre 2014, el IASB public un documento para discusin
sobre las actividades con tarifas reguladas.
Este documento para discusin es un punto de partida y solicita
comentarios sobre si los aspectos identificados por el IASB incluyen
los distintos tipos de actividades con tarifas reguladas que suponen
un efecto financiero significativo. Aunque no se incluyen propuestas
contables, se incluye informacin sobre qu efectos e impactos
de las actividades con tarifas reguladas en los estados financieros
resultan de utilidad a los usuarios de la informacin. Tambin,
analiza cuatro posibles enfoques que podran considerarse al decidir
que sera lo mejor para informar sobre estos efectos e impactos
financieros:
Reconocer el conjunto de derechos y obligaciones como un activo
intangible (por ejemplo, una licencia).
Adoptar los requerimientos contables de las actividades
reguladas como excepciones a los requerimientos generales de
las NIIF.
Desarrollar requerimientos especficos para contabilizar estas
actividades de acuerdo con las NIIF.
Prohibir el reconocimiento de partidas diferidas reguladas.
Arrendamientos
El IASB y el FASB siguen buscando formas de simplificar
las propuestas del borrador de mayo de 2013, debido a los
comentarios recibidos que consideran que el modelo es demasiado
complejo y costoso. Se espera que la norma se emita en el segundo
semestre de 2015.
En las reuniones de junio de 2014 a marzo de 2015 se alcanzaron
los siguientes acuerdos:
Subarrendamientos
Cuando un intermediario haya subarrendado el activo previamente
arrendado, registrar dos arrendamientos separados, excepto
cuando los dos contratos se realicen en la misma fecha o en fechas
cercanas y se cumpla una de las siguientes condiciones para
combinarlos:
Los contratos se negocian como un paquete con un nico objetivo

comercial, o
El precio de un contrato depende del precio o del desarrollo
delotro.
El IASB ha decidido que el arrendador utilice los criterios para
clasificar el subarrendamiento en base al derecho de uso
remanente, en lugar de hacerlo en base al activo arrendado (criterio
que utilizar el FASB).
Tambin ha decidido permitir que los intermediarios
utilicen el mismo tipo de descuento en el arrendamiento y
en el subarrendamiento financieros, si el tipo implcito del
subarrendamiento puede determinarse fcilmente.
No se podrn netear los activos y pasivos surgidos del
arrendamiento y subarrendamiento, salvo que apliquen las reglas
para la compensacin de activos y pasivos financieros de la NIC 32.
Tampoco se netearn los ingresos y gastos, salvo que lo permita la
NIIF 15.
Presentacin en el balance del arrendatario

Los activos por el derecho de uso y los pasivos de los
arrendamientos se presentaran en lneas separadas del balance
respecto a otros activos y otros pasivos, respectivamente. Tambin
se podrn incluir con esos otros activos y pasivos en el balance y
desglosarse en las notas.
Presentacin en el estado de flujos de efectivo

Los arrendadores registraran los flujos recibidos como actividades
de explotacin.
Los arrendatarios registrarn la parte correspondiente al pago del
principal como actividades de financiacin, mientras que el pago
de los intereses se registrar como actividades de explotacin o de
financiacin dependiendo de la poltica contable utilizada.
Ventas con arrendamiento posterior

La contabilizacin depender de quien controla el activo de acuerdo
con la definicin de venta de la NIIF 15. En este sentido, el IASB
decidi que no hay venta si hay una opcin de compra sustantiva en
el arrendamiento posterior.
Si no hay venta, el arrendamiento posterior se registrar como una
financiacin.
Si hay venta:
Slo se reconocer el beneficio correspondiente a la parte relativa

al valor residual del activo, el resto se registrar como menos
derechos de uso.
Cuando la venta con arrendamiento posterior no se haga a precios
de mercado, la diferencia con el valor de mercado se registrar
como mayor derecho de uso o como un pasivo por arrendamiento
adicional, dependiendo del sentido de dicha diferencia.
Desgloses del arrendatario

Los arrendatarios debern incluir desgloses que permitan a los
usuarios de los estados financieros entender el importe, momento
e incertidumbre de los flujos que surgen de los arrendamientos. En
este sentido, el IASB slo requerir incluir informacin cualitativa,
adems de la cuantitativa, para poder entender estos aspectos. Sin
embargo, el FASB mantiene los desgloses cualitativos requeridos en
el borrador.
Adems, el IASB requerir que los desgloses cuantitativos se
proporcionen en forma de tabla, salvo que otro formato sea ms
apropiado, y ha eliminado el requerimiento de conciliar el saldo
inicial y final de los pasivos por arrendamiento y de los derechos de
uso.
Desgloses del arrendador

Se mantienen muchos de los desgloses requeridos en el borrador
de mayo de 2013, aunque se simplifica la presentacin de los
ingresos financieros para los arrendamientos del Tipo A. Adems,
bastar con dar desgloses cuantitativos y cualitativos para explicar
los cambios significativos en los saldos de la inversin neta de los
arrendamientos del Tipo A, en lugar de conciliar los saldos iniciales
y finales de la cuenta a cobrar y del valor residual.
Para los activos arrendados del Tipo B se desglosar la misma
informacin que se requiere para el inmovilizado material.
Definicin de arrendamiento
Han decidido no modificar la definicin de arrendamiento:
Contrato que transmite el derecho a utilizar un activo durante un
periodo de tiempo a cambio de una contraprestacin.
Las entidades determinarn si un contrato contiene un
arrendamiento si:
Se especifica explcita o implcitamente el uso de un activo.
El contrato transmite al cliente el derecho de controlar el uso del
activo durante el periodo de uso.
Las prdidas se reconocern inmediatamente.
El contrato no supondr el uso de un activo si el proveedor tiene

el derecho sustantivo de sustituir el activo utilizado para cumplir
el contrato. Se considera que el derecho es sustantivo si el
proveedor tiene la posibilidad prctica de sustituir el activo y puede
beneficiarse ejercitando ese derecho.
Un contrato proporcionar el derecho de controlar el uso de un
activo si, durante el periodo de uso, el cliente tiene el derecho
de dirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos los
derechos econmicos por su uso.
El cliente tiene el derecho de controlar el uso del activo si tiene el
derecho de dirigir cmo y con qu propsito se utilizar el activo.
Si ni el cliente, ni el proveedor controlan cmo y para qu se puede
utilizar el activo, el cliente tendra el derecho de dirigir el uso del
activo en cualquiera de las siguientes circunstancias:
El cliente tiene el derecho a utilizar el activo o a dirigir a otros
para que utilicen el activo en la forma que l determine y el
proveedor no puede cambiar esas instrucciones de uso.
El cliente disea el activo, o determina su diseo, de forma que
define cmo y para qu se puede utilizar el activo o cmo se
utilizar.
Los derechos protectivos del proveedor, por si solos, no impedirn
que el cliente tenga derecho a controlar el uso del activo.
Arrendamientos de activos pequeos

Las bases de conclusiones de la nueva norma incluirn una
discusin del lmite cuantitativo que se considera apropiado para
no registrar los arrendamientos de activos pequeos. En las
deliberaciones se ha discutido sobre un importe de 5.000 dlares
de valor nuevo y que solo se aplicar a los activos pequeos que no
dependan o estn muy relacionados con otros activos arrendados.
Transicin
Arrendamientos previamente clasificados como financieros Se
mantendr la contabilizacin de la norma actual.
Arrendamientos previamente clasificados como operativos por los
arrendatarios Se podr elegir entre una aplicacin retroactiva total
o modificada en la fecha de aplicacin inicial de la nueva norma. El
mtodo elegido se tendr que aplicar a todos los arrendamientos
operativos.
La aplicacin retroactiva modificada permitir:

No modificar las cifras comparativas e incluir el efecto acumulado
en reservas en la fecha de aplicacin inicial.
Valorar los pasivos por arrendamiento al valor actual de los pagos
pendientes, descontados al tipo incremental del arrendatario en la
fecha de aplicacin inicial.
Valorar los derechos de uso al valor de los pasivos por
arrendamiento correspondientes (ajustados por cualquier pago
anticipado o diferido) o al valor obtenido como si la norma se
hubiera aplicado siempre, pero usando el tipo incremental del
arrendatario en la fecha de aplicacin inicial. Esta eleccin puede
ser diferente para cada arrendamiento.
Arrendamientos previamente clasificados como operativos por los
arrendadores Se mantiene la contabilizacin de la norma actual.
Subarrendamientos Los intermediarios que tengan
arrendamientos y subarrendamientos debern evaluar si son
operativos o financieros con la nueva norma. Esta evaluacin se
tendr que hacer en base en los trminos contractuales remanentes
correspondientes al derecho de uso del arrendamiento original y no
respecto al activo arrendado.
Si un subarrendamiento se clasificaba como operativo y pasa a
clasificarse como financiero con la nueva norma, el intermediario
lo registrar como un nuevo arrendamiento financiero en la fecha
de aplicacin inicial, registrando cualquier resultado en reservas en
dicha fecha.
Ventas con arrendamiento posterior En la transicin no se podr
revaluar la transaccin registrada con la norma actual. Para los
arrendamientos posteriores clasificados como arrendamientos
financieros, cualquier ganancia en la venta se seguir amortizando
como en la NIC 17. Y para las clasificadas como arrendamientos
operativos, cualquier ganancia o prdida relativa a trminos que no
son de mercado se ajustar contra el derecho de uso.
Definicin de arrendamiento No se requerir que las entidades
revalen los contratos existentes para ver si son arrendamientos
de acuerdo con la nueva definicin. Si se eligiese esta opcin de no
revaluar los contratos existentes, se tendr que aplicar a todos los
contratos y se tendr que desglosar en los estados financieros.
Para ms informacin, ver los nmeros 83, 88, 94, 96, 99, 101 y
103 de IFRS Developments.
Reconocimiento de ingresos - Reuniones

del TRG
Reconocimiento de ingresos brutos o netos por

importes facturados a clientes
La NIIF 15 supone un cambio significativo en los criterios contables

de reconocimiento de ingresos, que requerirn la aplicacin de
juicio profesional y la modificacin de los sistemas informticos
de las compaas. Los Comits de Auditora tienen un importante
papel que jugar en la implementacin de la nueva norma de
reconocimiento de ingresos en sus entidades.
Se pregunt si determinadas cantidades facturadas a clientes (por

ejemplo, los gastos de transporte y manipulacin, los suplidos por
otros gastos menores o los impuestos) se registran como ingresos o
menos costes:
Con el objetivo de recibir informacin sobre los problemas de

implementacin de la nueva norma de reconocimiento de ingresos
(NIIF 15) e informar al IASB y al FASB sobre la necesidad de
interpretaciones o de guas de aplicacin, se cre el Joint Transition
Resource Group for Revenue Recognition (TRG).
En las reuniones del TRG de julio y octubre de 2014 y enero de
2015 se han discutido los siguientes temas:
Reconocimiento de ingresos brutos o netos

correspondientes a intangibles
Se ha preguntado cmo determinar si se acta como principal o
como agente en contratos relacionados con intangibles:
El TRG admite que, cuando hay ms de dos partes en el acuerdo,
hay problemas para determinar quin controla el activo intangible
antes de su traspaso al cliente, pues la lista de indicadores para
saber si se est actuando como agente fue desarrollada en el
contexto de los activos materiales. El TRG tambin debati si hay
que dar mayor relevancia a unos indicadores que a otros.
Tambin se pregunt sobre el importe que hay que registrar cuando
se determina que se acta como principal, pero se recibe un
importe neto, sin saber el importe bruto:
Cuando no se conoce el importe facturado al cliente final es
complicado determinar si se acta como principal o como agente.
Y, por ltimo, se pregunt cmo se atribuye el precio de una
transaccin en la que se acta como principal para algunas
obligaciones de desempeo y como agente para otras:
En unos casos habr que atribuir el descuento a todas las
obligaciones de desempeo y en otros solo a aquellas en las que
se acta como principal.
Se ha decidido realizar ms indagaciones sobre todos estos
aspectos para determinar si hay mejoras que el IASB y el FASB
pueden hacer.
Las cantidades cobradas por cuenta de terceros se deben excluir

del precio de la transaccin. Sin embargo, se concluy solicitar
al IASB y al FASB que considerasen la posibilidad de incluir en la
norma informacin acerca de la presentacin de los impuestos
cobrados a los clientes y que se remiten a las autoridades
gubernamentales.
Si no est claro, si se cobra o no por cuenta de terceros, hay que
aplicar las guas sobre agente y principal de la norma.
Excepcin sobre el reconocimiento de ingresos

de licencias de propiedad intelectual
Se pregunt sobre cundo un contrato est incluido en el alcance
de la excepcin para reconocer los ingresos de las licencias de
propiedad industrial, por la que se pueden reconocer ingresos
de acuerdo con lo ltimo que ocurra entre la venta o el uso y el

cumplimiento de la obligacin de desempeo. Tambin se pregunt
cmo se aplica esta excepcin:
Se ha decidido realizar ms indagaciones para aclarar el alcance
de la excepcin.
Pruebas de deterioro de costes capitalizados

Se pregunta si los flujos de efectivo futuros asociados a los periodos
de renovacin o ampliacin se deben considerar al determinar el
deterioro de los costes del contrato capitalizados:
Estn de acuerdo en que hay que tenerlos en cuenta, aunque el
prrafo 49 de la NIIF 15 indique que no se debe anticipar si el
contrato se cancelar, renovar o modificar para determinar el
precio de la transaccin.
Opciones para adquirir bienes o servicios

adicionales
Se ha planteado si el anlisis de si las opciones otorgan un derecho
material que suponga una obligacin de desempeo, se tiene que
realizar a nivel individual de cada transaccin o para el conjunto de
transacciones con un cliente:
El TRG est de acuerdo que las transacciones con opciones que
se acumulen para un mismo cliente tienen que analizarse para
el conjunto de opciones entregadas, teniendo que considerar
factores tanto cualitativos como cuantitativos.
Activos y pasivos de los contratos con clientes

Se ha preguntado si los activos y pasivos de los contratos con
clientes tienen que presentarse neteados por obligacin de
desempeo o por contrato:
El TRG ha respondido que tienen que presentarse a nivel contrato
y no por obligacin de desempeo. Adems, los activos y pasivos
de distintos contratos se netearan si los distintos contratos con
un cliente son combinados de acuerdo con la norma.
El TRG ha expresado distintos puntos de vista y reconoce que

si esto no se modifica en la norma puede llevar a distintas
interpretaciones. Se ha decidido realizar ms indagaciones sobre
este tema.
Adems, se ha preguntado cmo se evalan las licencias que tienen
ciertas restricciones contractuales (licencia para emitir un programa
en los meses de vacaciones de los prximos cuatro aos):
El TRG no ha podido determinar si es una obligacin de
desempeo que se desarrolla en los cuatro aos, una obligacin
de desempeo que se satisface al traspasar el control de la
licencia o cuatro obligaciones de desempeo. Se ha decidido
realizar ms indagaciones sobre este tema.
Distinto en el contexto del contrato

Se pregunt cmo evaluar si los bienes y/o servicios son distintos
en el contexto del contrato y cmo interpretar que los bienes
o servicios no son altamente dependientes o estn altamente
interrelacionados con otros bienes o servicios incluidos en el
contrato:
Se ha decidido realizar ms indagaciones sobre este tema.
Tambin se ha preguntado si los activos y pasivos de los contratos

con clientes pueden compensarse con otras partidas (por ejemplo,
cuentas por cobrar):
Dado que la NIIF 15 no regula la compensacin con otros activos
y pasivos, se tendrn que seguir los requisitos de otras normas
para determinar si la compensacin es apropiada.
Licencias de propiedad intelectual

Se ha planteado si el control de una licencia que no es una
obligacin de desempeo separada, sino que se entrega junto con
otros bienes y servicios, se transfiere en un momento determinado
o a lo largo del tiempo:
El TRG ha concluido que en las bases para la conclusin de
la norma se interpreta que puede utilizarse el criterio de
reconocimiento de ingresos de la licencia para el conjunto de la
obligacin de desempeo, si la licencia es el componente principal
o dominante. Aunque no est claro qu criterio seguir si la
licencia no es el componente principal o dominante.
Tambin se ha preguntado si las actividades que realiza la empresa
que no forman parte del contrato pero que afectan a las licencias
pueden ser un factor a tener en cuenta para determinar si las
licencias se transfieren en momento determinado o a lo largo del
tiempo:
Clusulas de rescisin
Se han planteado varios ejemplos y soluciones al TRG sobre
posibles clusulas de rescisin, para determinar la duracin del
contrato:
Contratos en los que cualquiera de las partes puede rescindir
el contrato sin penalizaciones - Ingreso slo por los servicios
prestados.
Contratos en los que cualquiera de las partes puede rescindir el
contrato a cambio de una penalizacin - Duracin estipulada en el
contrato.
Contratos en los que cualquiera de las partes puede rescindir el
contrato sin penalizaciones a partir de una determinada fecha
futura - Duracin del contrato hasta la fecha futura en que se
puede rescindir sin penalizacin.
Contratos de 24 meses con penalizaciones por cancelacin en
los que la experiencia y la prctica habitual es rescindirlos a los
12 meses, renunciando a la penalizacin Se consideran de 12
meses si las prcticas pasadas son legalmente vinculantes.
El TRG estaba de acuerdo con los ejemplos, pero ha resaltado
que las penalizaciones tienen que ser sustantivas para considerar
que es un indicador determinante de la duracin del contrato y
algn miembro del TRG coment que en determinados sectores

puede ser complicado evaluar la duracin del contrato, como
para las entidades que venden equipos con acuerdos de servicios
mensuales.
Han reconocido que las entidades debern aplicar el juicio

profesional, particularmente en los casos en los que haya
varias obligaciones de desempeo con distinto patrn de
reconocimiento de ingresos.
Identificacin de las obligaciones de desempeo
Modificaciones a los contratos antes de la fecha

de transicin
Se ha planteado como se tienen que identificar los bienes o

servicios en un contrato con un cliente y si la nueva norma requiere
identificar ms bienes y servicios de los que se identifican con la
normativa actual:
Generalmente, los miembros del TRG piensan que no habr que
identificar muchos ms bienes o servicios que en la actualidad,
sin embargo aquellos bienes o servicios que con la normativa
actual se consideran incentivos comerciales debern ser
evaluados para ver si suponen una obligacin de desempeo con
la nueva norma. Por tanto, no se pueden ignorar las obligaciones
de desempeo superficiales o irrelevantes, as como los bienes o
servicios gratuitos, aunque se puede aplicar la materialidad para
identificar las obligaciones de desempeo.
Los emisores han expresado su inquietud por tener que evaluar

todas las modificaciones que sean anteriores a la fecha de
aplicacin de la noma (1 de enero de 2017) para los contratos
que no se hayan completado, ya que esta evaluacin puede ser
complicada:
Se va a continuar investigando este tema para identificar
aspectos prcticos concretos que reduzcan su coste y
complejidad en la transicin sin impactar significativamente en
la calidad de la informacin proporcionada a los usuarios de los
estados financieros.
Contraprestaciones no monetarias
Tambin se ha discutido la posibilidad de realizar cambios en la

normativa en el caso de que la intencin del IASB/FASB no fuera
reconocer un nmero significativo de obligaciones de desempeo:
Se ha planteado que la norma no es clara sobre cundo debe

determinarse el valor razonable en las contraprestaciones no
monetarias:
No han considerado necesario modificar la norma, pero s

son favorables a la posibilidad de eliminar de las bases de
conclusiones los trminos superficiales o irrelevantes para
evitar confusiones.
El TRG est de acuerdo que la norma no est clara y ha planteado

que hay tres posibles opciones: al inicio del contrato; cuando
se recibe la contraprestacin no monetaria (o es susceptible
de ser recibida); o lo que suceda antes entre la recepcin de la
contraprestacin no monetaria o el cumplimiento de la obligacin
de desempeo. Todas ellas fueron apoyadas por algunos
miembros.
Costes incrementales para obtener un contrato

Se pregunta sobre cundo deben registrarse los costes
incrementales de obtencin de un contrato, particularmente en las
renovaciones de contratos ya existentes y en las compensaciones
adicionales:
El TRG responde que primero hay que mirar la norma que
regula el reconocimiento del pasivo (NIIF 2, NIC 19, NIC 37) y
posteriormente aplicar la NIIF 15 para determinar si se pueden
activar o hay que reconocer un gasto, lo cual requerir aplicar
juicios significativos.
Se pregunta tambin sobre cmo deben amortizarse dichos costes
una vez capitalizados:
Tambin se ha preguntado sobre las contraprestaciones

variables en las transacciones en las que el valor razonable de
las contraprestaciones no monetarias puede variar dependiendo
tanto de la forma de la contraprestacin como de otras causas
distintas a la forma de la contraprestacin, pues la norma indica
que la limitacin aplica slo a la variabilidad de la contraprestacin
no monetaria debida a factores distintos a la forma de la
contraprestacin:
Los miembros del TRG ven que se puede interpretar que hay
que dividir qu parte de los cambios se deben a variaciones
en la forma de la contraprestacin no monetaria y qu parte
se debe a otras causas y aplicar la limitacin nicamente a las
causas ajenas a la forma de la contraprestacin no monetaria.
Sin embargo, han reconocido que este ejercicio puede ser muy
complejo y no proporcionar una informacin til, por lo que
recomiendan investigar ms el tema.
Obligaciones de desempeo dispuestas a ser

aceptadas
Se ha solicitado ms informacin sobre la naturaleza de las
obligaciones de desempeo dispuestas a ser aceptadas (standready obligations) y tambin sobre el mtodo que debe utilizarse
para medir el progreso de una obligacin que se satisface durante
un periodo de tiempo:
El TRG ha concluido que la promesa se produce cuando se
garantiza al cliente el acceso a los bienes o servicios, en lugar de
cuando se entregan los bienes y servicios.
Tambin ha concluido que el mtodo lineal para medir el progreso
slo ser adecuado cuando el cliente reciba el beneficio de
manera lineal. Para obligaciones en las que el beneficio no se
reciba de manera lineal, habr que utilizar el mtodo que mejor
represente el progreso.
Cobro de la contraprestacin
Se ha preguntado sobre cmo tiene que realizarse el anlisis del
cobro de la contraprestacin de una cartera de contratos, sobre
cundo debe revaluarse el anlisis del cobro de la contraprestacin
y sobre cmo debe realizarse el anlisis para determinar si un
contrato incluye concesiones en el precio:
El TRG est de acuerdo que si una entidad considera que va a
cobrar el precio de una transaccin que supone una cartera de
contratos, entonces debe registrar la totalidad del ingreso cuando
se satisface la obligacin de desempeo y, posteriormente, debe
evaluar el deterioro de las cuentas a cobrar, si la experiencia
histrica indica que no se ha cobrado a algunos clientes incluidos
en la cartera de contratos. Algunos miembros han indicado que
se requerir juicio si se registra un deterioro en lugar de un
menor ingreso en el mismo ejercicio.
Tambin estn de acuerdo en que las entidades tendrn que
aplicar el juicio profesional para determinar si ha habido
cambios posteriores significativos en los hechos y circunstancias
inicialmente evaluados, que supongan volver a evaluar la
cobrabilidad de la contraprestacin.
Los miembros del TRG han reconocido que habr que aplicar el
juicio profesional para determinar si se trata de una concesin en
el precio, un deterioro o un contrato sin substancia comercial, al
igual que se hace ahora con la normativa actual.
Tambin se ha preguntado sobre el tratamiento de los cobros
recibidos cuando se considere que no es probable cobrar el importe
de un contrato, pues la norma establece que las cantidades
cobradas no sujetas a devolucin slo se podrn registrar como
ingreso cuando la entidad haya cumplido las obligaciones del
contrato y se haya cobrado prcticamente la totalidad del importe:
Los miembros del TRG han cuestionado si esta era la intencin
del IASB y el FASB, ya que supone diferir indefinidamente el
reconocimiento de ingresos de partidas cobradas no sujetas a
devolucin, por lo que debido al carcter punitivo de la norma, se
van a hacer ms investigaciones al respecto.
Contraprestaciones variables
Se ha pedido ms informacin sobre si el anlisis de las limitaciones
al reconocimiento de las contraprestaciones variables se tiene que
hacer al nivel del contrato o al nivel de la obligacin de desempeo:
El TRG ha llegado a la conclusin de que tiene que hacerse al
nivel del contrato y no de la obligacin de desempeo.
Se han solicitado aclaraciones sobre el aspecto de la norma que
requiere a las entidades estimar todas las contraprestaciones
variables posibles al inicio del contrato, mientras que los pagos a
realizar al cliente se deducen del ingreso cuando ocurre lo ltimo
entre el reconocimiento del ingreso o la promesa de realizar ese
pago:
El TRG no ha llegado a una conclusin sobre lo que debe ser
ms apropiado, pero est de acuerdo que habr diversidad en
la prctica para registrar los incentivos (por ejemplo, nuevos
programas de incentivos ofrecidos despus de transferir un bien
o servicio al cliente) si la norma no se aclara.
Para ms informacin, ver los nmeros 85 y 95 de IFRS
Developments y el documento Applying IFRS: The new revenue
recognition standard - Joint Transition Resource Group.
categoras, mientras que el FASB ha propuesto incluir dos

categoras (licencias funcionales y simblicas, dependiendo de si
tienen o no una funcionalidad significativa por si solas).
Aunque estos enfoques normalmente no supondrn tratamientos
diferentes, si puede haber casos en los que haya diferencias, como
las licencias de marcas para las que no vaya a haber actividades
posteriores (NIIF ingreso puntual, FASB ingreso a lo largo del
tiempo).
Por otra parte, el IASB y el FASB han decido modificar la norma
para aclarar que, cuando la licencia es el elemento predominante y
principal, se aplica la excepcin sobre el reconocimiento de ingresos
de las licencias de propiedad industrial basadas en las ventas o en
el uso del royalty, aunque la licencia se entregue junto con otros
bienes y servicios. La modificacin supondr que la excepcin no
podr ser aplicada parcialmente.
Identificacin de las obligaciones de desempeo

El FASB ha considerado necesario incluir una nueva redaccin que
permita a las entidades ignorar las obligaciones de desempeo
de bienes y servicios inmateriales a nivel del contrato, sin tener
que analizar si su efecto es significativo a nivel agregado para la
entidad. El IASB no consider necesario realizar ningn cambio
respecto a este tema.
Modificaciones a la norma de reconocimiento

de ingresos
A raz de los temas tratados en el TRG, el IASB y el FASB se han
reunido en febrero y marzo de 2015 y han acordado realizar unas
modificaciones a la norma, las cuales se resumen a continuacin:
Licencias de propiedad intelectual

El IASB y el FASB han acordado aclarar las actividades realizadas
por el vendedor que afectan a la utilidad de la propiedad intelectual
(funcionalidad, diseo y/o valor) y que suponen que la licencia se
tenga que reconocer a lo largo del tiempo.
As, han decidido que si la licencia tiene una funcionalidad
significativa por s sola, las actividades posteriores no afectaran
significativamente a la misma, y se reconocera el ingreso en un
momento determinado.
El IASB ha propuesto clarificar la norma sin requerir que las
licencias de propiedad intelectual se clasifiquen en nuevas
El IASB y el FASB han decido modificar la norma para clarificar

qu significa distinto en el contexto del contrato. Mientras que el
IASB vot por incluir un nmero limitado de ejemplos (uno o dos),
el FASB vot por precisar qu significa distinto en el contexto del
contrato, alinear los tres indicadores incluidos en la norma con la
definicin modificada e incluir unos ejemplos.
Adems, el FASB ha decidido cambiar el texto para que una entidad
pueda optar por tratar como coste del contrato los gastos de
trasporte y manipulacin que ocurren despus de la transferencia
de control del bien al cliente. El IASB ha votado no incluir este
cambio.
Modificaciones a los contratos antes de la fecha

de transicin
El IASB y el FASB han acordado que las entidades no estarn
obligadas a evaluar los efectos de cada modificacin a los contratos
desde el inicio del contrato hasta la fecha de inicio del primer
ejercicio que se presente, para el IASB (para el FASB, el inicio
del primer ejercicio que se presente con la nueva norma). Las
entidades debern determinar el precio del contrato a esa fecha y
atribuir dicho precio a todas las obligaciones de desempeo, tanto
las satisfechas como las pendientes de satisfacer, en base a los
precios de venta histricos. Esta posibilidad se tiene que aplicar a
todos los contratos con caractersticas similares.
Adems el IASB ha decidido que las entidades que apliquen la

transicin total podrn aplicar la nueva norma slo a los contratos
que no se hayan completado a la fecha de inicio del primer ejercicio
que se presente. El FASB no ha aadido esta opcin.
Contraprestaciones no monetarias
Ante las dudas existentes sobre cundo debe determinarse el valor
razonable de las contraprestaciones no monetarias, el FASB ha
decidido que debe hacerse al inicio del contrato. Cualquier cambio
posterior en el valor razonable de la contraprestacin no monetaria
se reconocer de acuerdo con el resto de normas aplicables,
pero no supondrn el reconocimiento de un ingreso por venta o
prestacin de servicios. El FASB tambin aclar que cuando la
variabilidad de las contraprestaciones no monetarias depende tanto
de la forma de la contraprestacin como de otras causas distintas a
la forma de la contraprestacin, la limitacin de la contraprestacin
variable se aplicar slo a las causas ajenas a la forma de la
contraprestacin no monetaria.
Para determinar la tasa de descuento cuando no hay datos

observables se considerar la gua de la NIIF 13, pero como
no es un clculo del valor razonable, se deber aplicar el juicio
profesional cuando haya datos de una duracin ms prolongada.
Los cambios posteriores en la estimacin de flujos de efectivo
de contratos de reaseguro sern reconocidos en la cuenta de
resultados por el cedente cuando las prdidas de reaseguros
esperadas de los contratos directos subyacentes sean
reconocidas en la cuenta de resultados.
Clarificacin del nivel de agregacin, as como excluir los
contratos onerosos del resto de contratos que proporcionan
beneficios, cuando se calcule el margen contractual de los
servicios.
La tasa de descuento inicial es la que debe utilizarse para
devengar los intereses del margen contractual del servicio, as
como revaluar el valor actual del margen contractual del servicio.
El IASB no abordar este tema hasta que analice otros temas que
surjan del TRG.
Para los cambios posteriores que se produzcan en la tasa de

descuento se deber aplicar la NIC 8.
El IASB esperar hasta junio para emitir un borrador con las

modificaciones. Por otra parte, se espera que el FASB decida en
su reunin de abril 2015 si propone retrasar la fecha de aplicacin
de la nueva norma. No est todava claro si el IASB considerar
retrasar la aplicacin de la norma.
El patrn de reconocimiento de ingresos y la determinacin del

gasto financiero en la cuenta de resultados debern seguir el
mtodo de asignacin de las primas, en funcin del tiempo o
si la extincin del riesgo difiere significativamente del tiempo,
en funcin del momento en el que se incurran los beneficios y
reclamaciones.
Para ms informacin, ver los nmeros 102 y104 de IFRS

Developments.
Contratos de seguros
El IASB ha continuado sus deliberaciones sobre el borrador para
discusin de 2013 sobre contratos de seguros. En las distintas
reuniones mantenidas entre mayo y noviembre se han tomado las
siguientes decisiones:
El margen contractual del servicio (CSM) se reconocer en la
cuenta de resultados con un criterio temporal.
Los contratos de servicios con honorarios fijos que cumplan
determinadas caractersticas estarn fueran del alcance de la
norma y sern registrados de acuerdo con la NIIF 15.
Cambiar la gua de definicin de contrato de seguro en la parte de
los riesgos significativos de seguros, para clarificar su contenido.
El desarrollo del modelo de contratos no participados est

prcticamente completado y se han discutido los enfoques para la
valoracin que se aplicarn en la transicin a la nueva norma. Los
participantes solicitaron al IASB que en las reuniones futuras se
decidiera sobre el modelo de transicin de contratos participados.
En relacin con los contratos con participacin se analiz, sin
llegar a concluir, cmo identificar los intereses econmicos
de una sociedad en los activos subyacentes relacionados con
los contratos con participacin y, de la misma forma, si es
necesario ajustar el margen del servicio contractual por los
cambios en el valor de esos activos subyacentes. Adems, se
analiz cmo determinar el gasto financiero para los contratos
con participacin y cmo registrar en la cuenta de resultados,
a lo largo del tiempo, el margen del servicio contractual de los
contratos con participacin.
Para ms informacin, ver los nmeros de Insurance Accounting
Alert de junio de 2014 hasta marzo de 2015.
Clarificar que los contratos de seguros adquiridos mediante una

transferencia de carteras o una combinacin de negocio debern
contabilizarse como si hubieran sido emitidos por la entidad
adquiriente en la fecha de la transaccin.
Adopcin de normas, modificaciones e interpretaciones por la Unin Europea

Al 18 de marzo de 2015, las normas e interpretaciones aprobadas por el IASB y que estn en curso de aprobacin, as como las que son
aplicables en la Unin Europea en los ejercicios que se inicien en enero de 2015 o posteriormente, son las siguientes:
Calendario de adopcin de por la Unin Europea
Normas e interpretaciones
(y fecha de aplicacin del IASB)
Publicacin por el
IASB
Opinin favorable
del EFRAG
Opinin favorable
del ARC
Publicacin en
el DOUE
Fecha de aplicacin
del reglamento UE
Nuevas normas
NIIF 14: Cuentas regulatorias
diferidas (aplicable el 1 de enero
de 2016)
Ene-14
NIIF 15: Ingresos procedentes de

contratos con clientes (aplicable el 1
de enero de 2017)
May-14
NIIF 9: Instrumentos financieros

(aplicable el 1 de enero de 2018)
Jul-14
Mar-15
Modificaciones a normas ya
existentes
NIC 19: Planes de prestacin
definida - Contribuciones de los
empleados (aplicable el 1 de julio
de 2014)
Nov-13
Dic-13
Jun-14
Ene-15
Feb-15
Mejoras anuales a las NIIF del

periodo 2011-2013 (aplicable el
1 de julio de 2014)
Dic-13
Mar-14
Ago-14
Dic-14
Ene-15
Mejoras anuales de las Normas

del periodo 2010-2012 (aplicable
el 1 de julio de 2014)
Dic-13
Mar-14
Ago-14
Ene-15
Feb-15
NIIF 11: Contabilizacin de

adquisiciones de intereses en
operaciones conjuntas (aplicable
el 1 de enero de 2016)
May-14
Jul-14
Normas e interpretaciones
(y fecha de aplicacin del IASB)
Publicacin por el
IASB
Opinin favorable
del EFRAG
NIC 16 y NIC 38: Aclaracin

sobre los mtodos de
amortizacin aceptados (aplicable
May-14
Jul-14
NIC 16 y NIC 41: Activos

biolgicos que producen frutos
Jun-14
Sep-14
NIC 27: Mtodo de la

participacin en estados
financieros separados (aplicable
Ago-14
Dic-14
Mejoras anuales a las NIIF del

periodo 2012-2014 (aplicable el
1 de enero de 2016)
Sep-14
Feb-15
NIIF 10 y NIC 28: Ventas o

contribuciones de activos entre
un inversor y su asociada o su
negocio conjunto (aplicable el 1
de enero de 2016)
Sep-14
NIC 1: Iniciativa sobre desgloses

Dic-14
NIIF 10, NIIF 12 y NIC 28:

Aplicacin de la excepcin de
consolidar las entidades de
inversin (aplicable el 1 de enero
de 2016)
Dic-14
Opinin favorable
del ARC
Publicacin en
el DOUE
Fecha de aplicacin
del reglamento UE
Nuevas interpretaciones
CINIIF 21: Gravmenes (aplicable el

1 de enero de 2014)
May-13
Sep-13
Feb-14
Jun-14
Jun-14
Resumen de las consultas

emitidas por el ICAC
Preparado por Juan Jos Salas
Contabilizacin de una pliza de crdito y un

descubierto en cuenta corriente (BOICAC 98
- Consulta 1)
Contabilizacin de una factura en un

determinado contrato de arrendamiento
operativo (BOICAC 98 - Consulta 3)
La empresa deber reconocer un pasivo financiero por la pliza

de crdito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los
criterios de probabilidad en la cesin de recursos y siempre que
dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad. En concreto, en el
caso consultado las anteriores circunstancias parecen producirse
a medida que se realiza la disposicin de efectivo.
La factura incluye unos importes que corresponden al

arrendamiento de un mdulo de oficina, gastos suplidos a
cuenta del consumo elctrico, regularizacin por dicho consumo
elctrico, Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) y retencin al
arrendador.
La empresa registrar la deuda inicialmente por su valor

razonable, que salvo evidencia en contrario equivaldr al valor
razonable de la contraprestacin recibida ajustada por los costes
de transaccin que les sean directamente atribuibles.
La empresa deber registrar los gastos, segn su naturaleza,

teniendo en cuenta el principio de devengo.
El IVA soportado deducible se registrar en la cuenta Hacienda
pblica, IVA soportado.
En la memoria se deber facilitar el importe disponible en las

lneas de descuento, as como las plizas de crdito concedidas
a la empresa con sus lmites respectivos, precisando la parte
dispuesta.
La retencin que se practica al arrendador se registrar

con abono a la cuenta de Hacienda Pblica, acreedora por
retenciones practicadas.
El saldo negativo de una cuenta corriente figurar en el pasivo del

balance formando parte de la partida Deudas con entidades de
crdito del epgrafe Deudas a corto plazo.
Contabilizacin de la modificacin de la base

imponible del IVA, en virtud de la emisin
de una factura rectificativa (BOICAC 98
Consulta 4)
Contabilizacin del Impuesto sobre Gases

Fluorados de Efecto Invernadero (BOICAC 98
- Consulta 2)
El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es
un tributo de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo
de aquellos productos comprendidos en su mbito objetivo y
que grava, en fase nica, el mencionado consumo atendiendo al
potencial de calentamiento atmosfrico.
Los contribuyentes debern repercutir el importe de las cuotas
devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del
Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.
De acuerdo con la norma de registro y valoracin 12 del PGC,
el IVA repercutido no formar parte del ingreso derivado de las
operaciones gravadas por dicho impuesto y las reglas sobre el
IVA repercutido sern aplicables, en su caso, a cualquier otro
impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la
empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pblica.
Por tanto, dicho impuesto no formar parte de los ingresos de la
empresa.
La emisin de una factura rectificativa en ningn caso origina un

cambio en el tratamiento contable de las operaciones, solo dar
lugar a los ajustes derivados de las operaciones que hayan dado
motivo a su expedicin.
La reduccin de la base imponible del IVA, como consecuencia
de crditos incobrables, se registrar disminuyendo la partida
de deudas con la Hacienda Pblica por el IVA devengado y
registrando un ingreso que figurar en la cuenta de prdidas y
ganancias, como ajuste a la imposicin indirecta.
Si en cualquier momento posterior se produce el cobro total
o parcial del crdito, se proceder, en todo caso, a revertir el
deterioro de valor de los crditos correspondientes y, siempre
que el cobro total o parcial del crdito suponga una modificacin
al alza de la base imponible, se proceder a registrar el
correspondiente ajuste negativo en la imposicin indirecta.
Contabilizacin de un programa de
fidelizacin de clientes mediante la entrega
de vales regalo y puntos canjeables por
descuentos en ventas futuras (BOICAC 98
Consulta 5)
Los vales regalo que se entregan por la empresa en el momento
de realizar la venta del producto, y los puntos canjeables por
descuentos en ventas o prestaciones de servicios futuras,
constituyen para el cliente el medio de pago que en el futuro
aceptar la empresa a cambio de la correspondiente entrega
de bienes o prestacin de servicios, circunstancia que pone de
manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial,
que se dar de baja cuando el cliente, en ejercicio del derecho
recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada
obligacin.
En consecuencia, si dichos contratos contienen, de manera
implcita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a
ejecutar en diferentes momentos, la empresa deber asignar el
importe de la contraprestacin recibida en proporcin al valor
razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el
correspondiente pasivo en la medida que no se hubieran cumplido
los requisitos para contabilizar el correspondiente ingreso.
Si el vencimiento de la obligacin de cumplimiento diferido es
igual o inferior al ao y el efecto financiero no fuese significativo,
en la valoracin del pasivo no ser necesario llevar a cabo ningn
tipo de descuento.
Contabilizacin de ciertas cantidades

reclamadas a la empresa por la Hacienda
Pblica, en concepto de retenciones mal
practicadas en las nminas de ejercicios
anteriores (BOICAC 98 Consulta 6)
Se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las
cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o
no haberlo hecho adecuadamente, informacin fiable que estaba
disponible cuando se formularon y que la empresa podra haber
obtenido y tenido en cuenta en la formulacin de dichas cuentas.
Cuando se produzca un error, se registrar de forma retroactiva y
su efecto se calcular desde el ejercicio ms antiguo para el que
se disponga de informacin.
De acuerdo con lo indicado, en la medida que la deuda frente

a la Hacienda Pblica origine el nacimiento de un derecho de
cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizar un
activo y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto,
afecten al patrimonio de la entidad, sin perjuicio del resultado que
posteriormente pueda derivarse de la obligacin de estimar el
posible deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.
Contabilizacin de los crditos fiscales que

pueden surgir por la sentencia del Tribunal
de Justicia de la Unin Europea que declara
la ilegalidad del impuesto sobre ventas
minoristas de determinados hidrocarburos
(BOICAC 98 Consulta 7)
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea
ha venido a declarar contraria al Derecho europeo la norma
reguladora de este impuesto, procediendo, en consecuencia, la
solicitud de devolucin de las cantidades satisfechas por dicho
impuesto.
Para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro es necesario
iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la
Administracin de la cantidad efectivamente adeudada.
La declaracin de norma contraria al Derecho comunitario
de la normativa reguladora del impuesto da lugar a un activo
contingente cuyo reconocimiento en el balance est condicionado
por la resolucin de un evento futuro, esto es, el correspondiente
acto administrativo de la Administracin tributaria en el que se
recoja el pronunciamiento sobre la citada devolucin o, en su
caso, de los recursos posteriores.
Por ello, se considera que el reconocimiento del activo por
la devolucin de impuestos solo se producir cuando la
Administracin tributaria reconozca la citada deuda una vez que
la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa
de derecho.
El activo por devolucin de impuesto se registrar con abono a
la cuenta de Ingresos excepcionales, ya que, aunque el ingreso
tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuanta
significativa y carcter excepcional que no debe considerarse
peridico al evaluar los resultados de la empresa.
Contabilizacin de mobiliario adquirido por

una empresa destinado a la exposicin en
tiendas y ferias (BOICAC 98 Consulta 8)
La empresa se dedica a la compraventa de mobiliario de viviendas
y ha adquirido mobiliario destinado a la exposicin en tienda y
ferias, que pasados dos aos podra vender.
El criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo
al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el
objeto propio de la actividad de la empresa. Es decir, la funcin
que desempea en relacin con la actividad objeto de explotacin
ser la causa determinante para establecer su pertenencia al
inmovilizado.
El mobiliario destinado a la exposicin en tienda y ferias que ha
sido objeto de utilizacin para un fin distinto del de la actividad
ordinaria, y por tanto, no va a ser vendido en el curso normal
de la explotacin, tendr, a efectos contables, la naturaleza de
inmovilizado.
Contabilizacin de los bonus o salarios

variables en funcin de objetivos abonados
por una empresa a sus empleados (BOICAC
98 Consulta 9)
Con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por
las remuneraciones a los empleados debern registrarse en el
ejercicio en que se devenga por la mejor estimacin del importe a
pagar a los empleados.
La seguridad social a cargo del empleador se devengar y
registrar en el mismo momento del devengo y registro de las
remuneraciones a los empleados.
Si con posterioridad al registro de la deuda con los empleados,
se produce un cambio de estimacin, se registrar de forma
prospectiva.
Contabilizacin de la adquisicin de un
inmueble sometido a una condicin (BOICAC
99 Consulta 1)
La entidad ha formalizado la compraventa de un inmueble sujeta
a las siguientes estipulaciones:
Mientras que la totalidad del pago aplazado no sea

satisfecho, la parte compradora no podr enajenar la finca sin
consentimiento de la parte vendedora, siendo por tanto, el
pago de la totalidad del precio aplazado, condicin suspensiva
de la transmisin.
La falta de pago de cualquiera de las sumas aplazadas,
dejar sin efecto la transmisin, quedando todos los importes
recibidos hasta la fecha, en poder de la parte vendedora
a modo de indemnizacin por daos y perjuicios y por los
derechos que la parte compradora haya podido disfrutar sobre
la finca durante el tiempo que haya tenido la posesin de la
misma.
Se hace entrega inmediata de la posesin del inmueble a
la parte compradora adquiriendo sta todos los derechos y
obligaciones derivados de los contratos de arrendamientos
del inmueble vigentes a fecha de la compraventa. La parte
vendedora cede a favor de la compradora todos los derechos
sobre las fianzas de los arrendamientos que recaen sobre el
inmueble.
A partir de la firma del acuerdo, todos los gastos e ingresos
derivados de la posesin del inmueble son por cuenta de la
parte compradora.
La consulta versa sobre si la sociedad adquirente debe
contabilizar el inmueble en la fecha de la firma del contrato
privado o, por el contrario, dicho reconocimiento debe
postergarse hasta que expire la condicin suspensiva.
Para considerar que se ha producido la enajenacin/adquisicin
de un bien (tambin sera aplicable a un derecho), ser necesario
que de las condiciones econmicas de la operacin se desprenda
que los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad
del bien han sido efectivamente transmitidos/recibidos. Para lo
que se tienen que cumplir los dos requisitos siguientes:
La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del
elemento a lo largo de su vida econmica, as como a la
facultad de disposicin.
La idea de recuperacin, consustancial con la nota de
proyeccin econmica futura.
Desde una perspectiva estrictamente contable, la mera
incorporacin de una condicin resolutoria/suspensiva en un
contrato no debe llevar a negar la compra y el reconocimiento del
activo objeto del negocio jurdico en balance de la empresa.
Entrando en el fondo de la cuestin planteada, y considerando

que la nica posibilidad de que el vendedor recupere los derechos
inherentes a la plena propiedad del inmueble es el incumplimiento
de pago por parte del comprador, cabe concluir que el adquirente
ha asumido de manera sustancial los riesgos y beneficios del
inmueble, configurndose la condicin incorporada al contrato,
desde una perspectiva econmica racional, como un elemento
accesorio con el objetivo de garantizar el cobro total del precio
aplazado.
Contabilizacin de una sentencia

desfavorable a dos empresas pertenecientes
al mismo grupo (BOICAC 99 Consulta 2)
Para poder otorgar un adecuado tratamiento contable a los
hechos descritos ser condicin indispensable conocer los
acuerdos, si los hubiera, circunstancias que no son manifestadas
en la consulta.
Cada sociedad deudora deber registrar en su balance la parte de
deuda que le corresponda.
En la medida que un deudor, como claramente es el caso del
deudor solidario, pueda venir obligado a satisfacer frente al
acreedor la parte correspondiente a su codeudor, deber valorar
adecuadamente el riesgo derivado de esta situacin de forma que
deber reconocer la oportuna provisin, en la medida que a la
fecha de cierre del ejercicio sea probable o cierto un incremento
en su deuda, aunque indeterminado en cuanto a su importe
exacto o en cuanto a la fecha en que se producir.
podra considerarse que es probable que la sociedad obtenga

definitivamente la concesin de explotacin y, por lo tanto, deben
registrarse como gastos del ejercicio en la cuenta de prdidas y
ganancias.
Contabilizacin del importe satisfecho

en concepto de canon de entrada a una
franquicia (BOICAC 99 Consulta 4)
La franquicia tiene una duracin de cinco aos y es prorrogable
por acuerdo de ambas partes.
La calificacin contable del importe satisfecho vendr
condicionada por su proyeccin econmica futura. Es decir,
por su contribucin a la obtencin de ingresos futuros y su
recuperacin, desde una perspectiva econmica racional, a lo
largo de un determinado periodo de tiempo.
Si estas circunstancias concurren, deber calificarse como un
activo y, en particular, como un inmovilizado intangible, que
con posterioridad a su reconocimiento inicial ser objeto de
amortizacin y, en su caso, correccin valorativa por deterioro.
A la vista de la informacin facilitada, salvo mejor evidencia de lo
contrario, la vida til del activo ser de cinco aos.
Posibilidad de distribuir beneficios por

parte de una sociedad que tiene registrados
resultados negativos de ejercicios anteriores
y en la que la reserva legal no ha alcanzado
Contabilizacin de los gastos de estudio y
el 20 por 100 del capital social (BOICAC 99
exploracin de recursos mineros (BOICAC 99 Consulta 5)
Consulta 3)
Una vez cumplidos los requisitos sealados en la legislacin
Se podran activar los gastos incurridos en una fase cercana
al otorgamiento de la concesin por parte de la autoridad
administrativa, cuando los trabajos realizados sobre el terreno ya
han puesto de manifiesto la existencia de un recurso susceptible
de racional aprovechamiento y, una vez solicitada la concesin
de explotacin, la sociedad pueda apreciar indicios que permitan
considerar probable que recibir su otorgamiento.
mercantil (en particular, dotar la reserva legal hasta que sta

alcance el 20% del capital), ser la Junta General a la que
corresponder la decisin o no de compensar los resultados
negativos de ejercicios anteriores. No obstante, si las prdidas
de ejercicios anteriores hacen que el valor del patrimonio neto
de la sociedad sea inferior a la cifra de capital social, el beneficio
se destinar a la compensacin de esas prdidas de forma
obligatoria.
Por el contrario, los gastos ocasionados en la fase de solicitud del

permiso de exploracin son desembolsos incurridos en una fase
embrionaria del proceso en la que existen muchas incertidumbres
en cuanto al resultado final del mismo, por lo que difcilmente
Contabilizacin de un contrato de
arrendamiento de inmueble con opcin de
compra (BOICAC 99 Consulta 6)
Cuando de las condiciones econmicas de un acuerdo de
arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente
todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del
activo objeto del contrato, dicho acuerdo deber calificarse como
arrendamiento financiero.
En particular, en un acuerdo de arrendamiento con opcin de
compra, se presumir que se transfieren sustancialmente todos
los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no
existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opcin.
Ese requisito se debera entender cumplido si el valor razonable
del activo en la fecha de ejercicio de la opcin supera, de manera
significativa, el precio acordado por la transferencia del activo,
circunstancia que corresponde evaluar a los administradores
de la sociedad, pero que cabra presumir en el supuesto de que
dicho importe fuese equivalente al valor razonable del inmueble
en la fecha de la firma del acuerdo de arrendamiento menos las
mensualidades que el arrendatario abone hasta el ejercicio de la
opcin.
Contabilizacin de la adquisicin de un
inmueble y una indemnizacin en efectivo
tras la resolucin de un litigio (BOICAC 99
Consulta 7)
Otra sociedad, propietaria de una finca colindante, al construir
en la misma plazas de garaje, invadi el terreno de la sociedad
consultante.
Segn sentencia definitiva y firme se ha declarado el derecho de
propiedad de la sociedad consultante sobre todo lo construido en
el terreno de su propiedad.
Como consecuencia, le fueron entregadas un determinado
nmero de plazas de garaje y adems obtuvo el derecho a
ser indemnizada con una cantidad en efectivo por las plazas
construidas en su terreno pero que ya haban sido transmitidas a
terceros.
Las plazas de garaje recibidas sin contraprestacin se
reconocern por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto
en la norma de registro y valoracin sobre subvenciones,
donaciones y legados recibidos. Por lo que se contabilizaran
inicialmente, con carcter general, como ingresos directamente

imputados al patrimonio neto y se reconocern en la cuenta de
prdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemtica
y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la
subvencin, donacin o legado.
En la fecha de la resolucin del litigio, la empresa deber
contabilizar la baja del terreno correspondiente a las plazas de
garaje trasmitidas a terceros, reconocer el derecho de cobro por
la indemnizacin y por diferencia contabilizar el resultado de la
operacin en la cuenta de prdidas y ganancias. Para identificar
la parte del terreno que se da de baja, la empresa debera aplicar
al valor en libros del terreno la proporcin existente entre el valor
razonable de la parte que haya sido transmitida a terceros y el
valor razonable del terreno en su conjunto.
Alcance de los nuevos parmetros

referentes a la formulacin de cuentas
anuales abreviadas, incorporados en el
texto refundido de la Ley de Sociedades de
Capital por la ley 14/2013 (BOICAC 100
Consulta1)
Esta modificacin afecta a los lmites regulados en la Norma de
elaboracin de las cuentas anuales abreviadas del PGC, en el
Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y en la
legislacin propia de las sociedades cooperativas.
Esta modificacin no afecta a los lmites para poder aplicar el Plan
General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas.
Cesin gratuita de instrumentos de anlisis

clnico a cambio de la compra de reactivos
Una empresa dedicada a la venta de reactivos cede gratuitamente
instrumentos de anlisis clnico a centros sanitarios por un
periodo de tiempo determinado a cambio del compromiso
contractual por parte de los citados centros de adquirir los
reactivos con los que se realizan los anlisis, de acuerdo con unos
mnimos establecidos.
Con la venta de los reactivos se compensa el coste de la cesin de
los instrumentos y, adicionalmente, si no se llega a un consumo
mnimo, los aparatos pueden ser retirados antes del periodo
convenido de cesin.
Al finalizar el contrato, que suele tener una duracin de tres

aos, la empresa recupera la posesin de los instrumentos,
ofrecindole al centro sanitario su adquisicin. El valor de
mercado de los aparatos al trmino del contrato de cesin es
significativo.
Cabra considerar que existen dos entregables (obligaciones de
cumplimiento), los activos cedidos en arrendamiento operativo y
los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habra que asignar
el importe de la contraprestacin recibida en proporcin al valor
razonable relativo de los elementos entregados y reconocer
los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de
registro y valoracin aplicables al arrendamiento de activos y al
suministro de bienes.
Los activos cedidos deben incluirse en el inmovilizado. Si
posteriormente los aparatos se venden al cliente, se deber
aplicar el criterio recogido en el apartado 2.4 de la Norma Cuarta.
Baja en cuentas, de la Resolucin de 1 de marzo de 2013, del
ICAC por la que se dictan normas de registro y valoracin del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, sobre el
tratamiento contable de los elementos del inmovilizado material,
distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento
temporal y posterior venta en el curso ordinario de las
operaciones.
Obligacin de formulacin de cuentas

anuales consolidadas cuando una de las
sociedades dependientes del grupo ha dejado
de cotizar en un mercado regulado de la
Unin Europea (BOICAC 100 Consulta 3)
La sociedad dominante de un grupo de sociedades espaolas
ha formulado cuentas anuales consolidadas en los ejercicios
anteriores de acuerdo con las normas internacionales de
informacin financiera adoptadas por la Unin Europea (NIIF-UE)
debido a que una de las sociedades dependientes del grupo tena
deuda subordinada emitida en un mercado regulado de la UE, la
cual se ha amortizado antes del cierre del ejercicio.
Se tendrn que presentar cuentas anuales consolidadas en el
ejercicio en el que se amortiza la deuda subordinada, ya que
durante un determinado periodo del ejercicio ha tenido valores
admitidos a negociacin.
En el ejercicio siguiente no estara obligada a presentar cuentas
anuales consolidadas siempre que cumpla el resto de dispensas
para dejar de consolidar.
Correcciones valorativas a efectuar en la

cartera de acciones cotizadas que posee una
Fundacin que aplica el Plan de Contabilidad
de pequeas y medianas entidades sin fines
lucrativos (BOICAC 100 Consulta 4)
Las acciones estn incluidas en la cartera de activos financieros
a coste y son homogneas entre s. Parte de dicho grupo de
acciones se ha adquirido por compra y el resto se han recibido
por donacin, figurando el importe de stas ltimas como ingreso
en el patrimonio neto como donaciones recibidas.
La norma de registro y valoracin (NRV) 9 Activos financieros,
contenida en la segunda parte del Plan de Contabilidad de
pequeas y medianas entidades sin fines lucrativos, no distingue
a la hora de aplicar el mtodo del coste medio ponderado la forma
de adquisicin de los valores, onerosa o lucrativa, sino que se
trate de grupos homogneos, que son aqullos que tienen iguales
derechos.
La imputacin de las subvenciones, donaciones y legados que
tengan carcter de no reintegrables se efectuar atendiendo
a su finalidad, y en el caso concreto de adquisicin de activos
financieros, cuando se produzca su enajenacin, correccin
valorativa por deterioro, o baja en balance, por lo que la donacin
se deber vincular al conjunto de la cartera considerando el coste
medio ponderado por grupos homogneos.
Contabilizacin de determinados activos

financieros de acuerdo con el PGC Pymes
Los instrumentos de patrimonio se clasificarn, a efectos de
su valoracin, en alguna de las siguientes categoras: Activos
financieros mantenidos para negociar o Activos financieros a
coste.
Si el propsito de la empresa es vender el activo en el corto plazo
y realiza una gestin (negociacin) activa y recurrente, se incluir
en la primera categora, en cuyo caso, la valoracin inicial ser al
coste, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin
entregada, reconociendo los costes de transaccin en la cuenta
de prdidas y ganancias; la valoracin posterior ser a valor
razonable con imputacin de los cambios en dicho valor en la
cuenta de prdidas y ganancias.
En caso contrario, se incluirn en la categora de Activos
financieros a coste, siendo su valoracin inicial el coste, que
equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada

ms los costes de transaccin directamente atribuibles. Con
posterioridad, estos instrumentos se seguirn valorando por
su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las
correcciones valorativas por deterioro.
La NRV 20 del PCESFL intenta conseguir una correlacin entre

los ingresos y los gastos, de tal forma que se respete el principio de
devengo; solo cuando no sea posible aplicar este criterio es cuando
procede el reconocimiento de la subvencin, donacin o legado
directamente en la cuenta de prdidas y ganancias.
Por lo tanto, cuando la norma alude a la ausencia de una

finalidad especfica parece referirse a una situacin en la que no
Reconocimiento e imputacin al excedente
pueden identificarse de manera indubitada una inversin o gasto
del ejercicio de unos legados de carcter no
por naturaleza que son financiados con los recursos obtenidos
reintegrables recibidos por una entidad sin
mediante la donacin o legado, circunstancia que se producir, con
nimo de lucro (BOICAC 100 Consulta 6)
carcter general, en el caso de donaciones y legados monetarios
concedidos sin una finalidad especfica, independientemente
El consultante describe una serie de casos en los que una entidad
de que con posterioridad la fundacin asigne dichos recursos
sin fines lucrativos acepta varios tipos de legados de carcter no
monetarios a una finalidad concreta, como pudiera ser la
reintegrable.
adquisicin de un inmueble.
La consulta versa sobre si todos los casos descritos deben ser
tratados de la misma forma y, en concreto, llegar a la conclusin
que la finalidad del legado es adquirir un inmueble y por lo tanto el
tratamiento contable de la transferencia del ingreso a la cuenta de
prdidas y ganancias, en todos los casos, tambin debe realizarse
de acuerdo con dicha finalidad.
Otra informacin
Los documentos que se indican en los distintos artculos los puede encontrar
en las siguientes pginas web:
Espaa: www.ey.com/ES/es/Issues/IFRS
Global: www.ey.com/ifrs
Por otra parte, todos los meses se remite a las personas interesadas el
Boletn de Novedades sobre las NIIF, que incluye los documentos publicados
por EY en ese mes y la actualizacin de la normativa contable emitida
por los distintos organismos. Este boletn se remite mediante un correo
electrnico con enlaces a los distintos documentos.
Si quiere recibir este boletn remita un correo electrnico a
amaya.martinezsanemeterio@es.ey.com
EY IFRS Core Tools
IFRS Update
of standards and interpretations in issue at
31 August 2013
EY IFRS Core Tools
EY IFRS Core Tools
International GAAP
<ak[dgkmj];`][cdakl
Based on International Financial Reporting
Standards in issue at 30 September 2013
=^^][lan]^gj]flala]koal`Yq]Yj%]f\g^
+)<][]eZ]j*()+gjl`]j]Y^l]j
Good Group
(International) Limited
International GAAP
Illustrative financial statements for the year
ended 31 December 2013
Based on International Financial Reporting Standards in issue at
31 August 2013
IFRS Outlook
April - June 2013
In this issue ...

BBWW Black and white
Regulators concerns
over impairment
disclosures: how
entities can improve
their compliance with
IAS 36
IASB moving towards

an improved IFRS
framework
IFRS project update
Resources
Regulators concerns over impairment disclosures: how entities can improve their
compliance with IAS 36
European regulators are concerned about the adequacy of impairment disclosures made by IFRS
reporters under IAS 36 Impairment of Assets. We discuss the main findings of a report issued earlier this
year by the European Securities and Markets Authority.
IASB moving towards an improved IFRS framework

As a result of the feedback received on the Agenda Consultation in 2011, the IASB restarted the
Conceptual Framework project in September 2012. We speak to Stephen Cooper, member of the IASB,
to get his thoughts on the importance of the project and the challenges faced.
IFRS project update

Find out which projects the IASB and the IFRS Interpretations Committee are currently discussing.
Resources
Look here for an up-to-date list of our recent publications.
We welcome your feedback on IFRS Outlook. Please contact us at ifrs@ey.com.

Ruth Picker
Global Leader of IFRS Services
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory

EY pone a su disposicin esta publicacin en la que
informamos sobre las novedades contables habidas tanto en
las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF)
como en la normativa espaola (PGC).
Si necesita cualquier informacin adicional se puede poner
en contacto con los profesionales de EY encargados de la
elaboracin de esta publicacin.
Juan Jos Salas Herrera
Socio del IFRS Desk
Telfono de contacto: 915 727 767
E-mail: juanjose.salasherrera@es.ey.com
Luis Caal Gamboa
Manager del IFRS Desk
Telfono de contacto: 915 725 746
E-mail: luis.canalgamboa@es.ey.com
Acerca de EY
EY es lder mundial en servicios de auditora, fiscalidad, asesoramiento
en transacciones y consultora. Los anlisis y los servicios de calidad
que ofrecemos ayudan a crear confianza en los mercados de capitales y
las economas de todo el mundo. Desarrollamos lderes destacados que
trabajan en equipo para cumplir los compromisos adquiridos con nuestros
grupos de inters. Con ello, desempeamos un papel esencial en la
creacin de un mundo laboral mejor para nuestros empleados, nuestros
clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organizacin internacional y podra referirse a una
o varias de las empresas de Ernst & Young Global Limited y cada una de
ellas es una persona jurdica independiente. Ernst & Young Global Limited
es una sociedad britnica de responsabilidad limitada por garanta
(company limited by guarantee) y no presta servicios a clientes. Para
ampliar la informacin sobre nuestra organizacin, entre en ey.com.
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Todos los derechos reservados.
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La informacin recogida en esta publicacin es de carcter resumido
y solo debe utilizarse a modo orientativo. En ningn caso sustituye a
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Marzo 2015

Definicin de un negocio segn la NIIF 3 revisada

Situacin de los distintos

Situacin de los distintos proyectos del IASB y del Comit de Interpretaciones de

Normativa espaola (PGC)

Resumen de las consultas

Resumen de las consultas emitidas por el ICAC

Combinacin de negocios versus adquisicin de activos

| Actualizacin contable Marzo 2015

Estas diferencias no slo afectan a la contabilizacin inicial de la

procesos generalmente no afecta en la evaluacin de si un conjunto

Capaz de desde el punto de vista de

Actualizacin contable Marzo 2015 |

de que el participante del mercado sera capaz de operar dicho

Presencia del fondo de comercio

| Actualizacin contable Marzo 2015

que el valor razonable de los activos identificables es mayor que el

complementarios vinculados a una inversin inmobiliaria y no

Insumos: derechos de extraccin de minerales

Dentro del sector inmobiliario, la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias

Actualizacin contable Marzo 2015 |

Empresas en la fase de desarrollo

La aplicacin prctica de estas consideraciones es especialmente

a) Si las actividades principales que se haban planeado han

No parece que la Empresa A haya adquirido un negocio. Mientras que

c) Si se est elaborando un plan para obtener productos.

| Actualizacin contable Marzo 2015

analizar si estos insumos y procesos son susceptibles de generar

Actualizacin contable Marzo 2015 |

Situacin de los distintos

Principales hechos ocurridos

En este artculo resumimos estas normas, modificaciones y

Situacin de los distintos proyectos al 24 de marzo de 2015

Actividades con tarifas reguladas

Mejoras anuales 2014-2016

BD Borrador para discusin

| Actualizacin contable Marzo 2015

DD Documento para discusin

NIIF Norma o modificacin a la norma

NIC 7 - Estado de flujos de efectivo

NIIF 13 - Medicin del valor razonable:

NIC 12 Reconocimiento de activos

NIC 19 e IFRIC 14: Nueva

BD Borrador para discusin

Nuevas normas aprobadas

Clasificacin y valoracin de los activos

Actualizacin contable Marzo 2015 |

Cuadro 1 - Clasificacin de los activos financieros

Deuda (incluyendo instrumentos hbridos)

Test de caractersticas de los flujos

Ambos: (a) recibir

Opcin de valor razonable?

Clasificacin y valoracin de los pasivos

10 | Actualizacin contable Marzo 2015

financiera, a las cuentas a cobrar a clientes y a los saldos a cobrar

Cuadro 2 - Modelo de la prdida de crdito esperada

Prdidas por riesgo de crdito durante

(Prdidas por riesgo de

El riesgo de crdito ha aumentado

(sea a nivel individual o colectivo)

Cambio en el riesgo de crdito

El valor temporal de una opcin, cualquier elemento futuro de un

NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y