INTRODUCCIN

El presente ensayo, ha destacado la importancia del anlisis de la Resolucin del Tribunal

Fiscal N 07320-5-2008, por contener temas tributarios sumamente importantes como son
los relacionados a la caducidad de las medidas cautelares previas, el plazo de notificacin
despus de emitido el acto administrativo, la firma digitalizada del Ejecutor Coactivo en
las Resoluciones Coactivas, entre otros.
En relacin a ello, sobre el tema de la caducidad que se encuentra consagrada en
amplitud en nuestra normativa nacional (Cdigo Civil, Cdigo Tributario, Ley de
Procedimiento de Ejecucin, etc.); a pesar de ello, an existen muchas interrogantes
sobre su contenido y aplicacin en materia tributaria como veremos durante el desarrollo
del anlisis de la mencionada resolucin.
Del mismo modo, se ha hablado en profundidad de las diferentes deficiencias que
determinan la invalidez del acto de notificacin; pero muy poco respecto del plazo de
notificacin despus de expedido el acto administrativo; pues al parecer, existira una
interrogante sobre si lo sealado configurara una causal de nulidad del acto de
notificacin, adems de un hipottico conflicto de normas que regulan este supuesto,
como es la Ley de Procedimiento Administrativo General (Ley 27444), y el Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF 2.
Por otro lado, respecto a la firma digitalizada existe mucho desconocimiento en los
administrados o contribuyentes, en cuanto a su uso en las resoluciones coactivas
emitidas por el ejecutor dentro del Procedimiento de Ejecucin Coactiva.
Dentro de este contexto, el presente ensayo pretende aclarar ciertas interrogantes
relacionadas con los temas antes sealados, en busca de mejorar el desarrollo de los
procedimientos tributarios, aclarando ciertas definiciones y procedimientos de aplicacin,
proponiendo posibles alternativas o respuestas que aclaren el panorama respecto a los
temas en anlisis, en bienestar de nuestra institucin y de los contribuyentes, lo que se
ver reflejado en el desarrollo de nuestro pas.
PARTES
POSICION

Recurrente

Refiere, que las medidas previas que se le han trabado han

caducado, ampara su posicin en el numeral 13.3) del artculo 13
de la Ley 26979, Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, al
haber transcurrido 30 das hbiles.
Seala, que las Resoluciones Coactivas N 0230070428062,
0230070433111, 0230070432895 y 0230070434371 no han sido
notificadas de conformidad con lo establecido por el artculo 104
del Cdigo Tributario ni con lo establecido en los artculos 20 y 24
de la Ley N 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General,
en cuanto seala que las notificaciones deben realizarse a ms
tardar dentro del plazo de 5 das a partir de su expedicin.
Agrega, que la Resolucin Coactiva N 0230070433111 no se
encuentra firmada por el ejecutor coactivo, y la firma que aparece
en la Resolucin Coactiva N 0230070428062 no coincide con la
que obra en otras resoluciones coactivas.
Aade, que en el proceso de emisin de las resoluciones coactivas
no se ha cumplido con lo dispuesto en los artculos 15 y 30 de la
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva y el artculo 7 de su
Reglamento, al no consignar el sello y la firma original del ejecutor
coactivo, no procediendo el uso de la firma digitalizada.
Solicitando por estos hechos que el ejecutor y el auxiliar coactivo
sean sancionados por las irregularidades que han cometido.

SUNAT

Seala, que la adopcin de las medidas cautelares previas se

realizaron dentro del procedimiento de fiscalizacin seguido a la
quejosa referente al Impuesto General a las Ventas de acuerdo a lo
prescrito en los incisos b), e) y h) del artculo 56 del Cdigo
Tributario.
Al respecto, hace referencia al artculo 57 del mismo texto legal
que prescribe que tratndose de deudas que no sean exigiles
coactivamente, la medida cautelar se mantendr durante un (1)
ao, computado desde la fecha en que fue trabada; si existiera
resolucin desestimando la reclamacin del deudor tributario, dicha
medida se mantendr por dos (2) aos adicionales. Vencidos los
plazos antes citados, sin necesidad de una declaracin expresa, la
medida cautelar caducar, estando obligada la Administracin a
ordenar su levantamiento.

Tribunal Fiscal

Apunta, que el plazo aplicable en relacin a la vigencia de las

medidas cautelares trabadas en el caso de autos, se

encuentra establecido en el artculo 57 de Cdigo Tributario. En

tal sentido, no es de aplicacin el numeral 13.3) del artculo 13
de la Ley N 26979, Ley de Procedimiento de Ejecucin
Coactiva, por estar referida a medidas cautelares previas
trabadas respecto de obligaciones con los gobiernos locales.
Considera, que las Resoluciones Coactivas N 0230070428062
y 0230070433111 han sido notificadas de conformidad con el
inciso a) del artculo 104.
Respecto, a la validez de la notificacin de las Resoluciones
Coactivas N 0230070432895 y 0230070434371, medidas de
embargo en forma de retencin, no se requiere la notificacin
previa al deudor tributario, adems que no se ha establecido un
plazo mximo para que sea notificado.
Precisa, que con relacin al requisito de efectuar la notificacin
dentro del plazo de cinco das de expedido el acto
administrativo, no es de aplicacin lo previsto en el numeral
24.1) del artculo 24 de la Ley 27444, Ley de Procedimiento
Administrativo General, toda vez que el Cdigo Tributario regula
dicha situacin en el artculo 104, estableciendo un plazo de 15
das.
Finalmente, se inhibe de pronunciarse en cuanto a las
irregularidades en la conducta de los funcionarios de la
Administracin al no ser en ente competente para iniciar las
acciones legales por los actos cometidos por los funcionarios.
CADUCIDAD DE LAS MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS. NOTIFICACIN Y
FIRMA DIGITALIZADA

ANALISIS DE LA JURISPRUDENCIA
Para un mejor anlisis jurisprudencial, previamente es necesario definir ciertos conceptos:
Medidas Cautelares Previas.
La medida cautelar es el instrumento jurdico que asegura la eficacia y anticipa
provisionalmente ciertos efectos de la resolucin principal, destinada a tener vigencia
rebs sic stanbibus hasta la emanacin de esta ltima y encamina a prevenir el dao que
podra producirse antes de que aquella resolucin principal alcance eficacia (Luque
Mateo 2009: 43-44). En un sentido amplio, las medidas cautelares pueden ser definidas
como cualquier acto que tenga por finalidad
asegurar, en el marco de un determinado proceso jurdico, y como consecuencia de su
terminacin, un concreto resultado, que en caso contrario podra verse dificultado. Esta dificultad
pudiera tener su origen tanto en actos de las propias partes intervinientes en el proceso como ser
ajena a ellas. Se trata siempre, por tanto, de medidas instrumentales, anticipatorias y
provisionales, que, de proceder, han de ser adoptadas con carcter urgente(Santoloya Blay
2010: 59).
l

Como seala Rosendo Huaman, en nuestra materia las medidas cautelares fuera del
procedimiento de cobranza coactiva han sido reguladas como una atribucin de la Administracin
Tributaria con la finalidad de asegurar, salvaguardar o garantizar al fisco el cobro de la deuda
tributaria -sea exigible o no coactivamente-.3

Caducidad.
De acuerdo al diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola, caducidad significa:
"extincin de una facultad o de una accin por el mero transcurso de un plazo configurado por la
ley como carga para el ejercicio de aquellas; de la instancia: terminacin de un proceso por no
realizarse ninguna actuacin judicial en el mismo." 4

La Enciclopedia Jurdica Omeba define a la caducidad: "en sentido etimolgico, llmese caduco,
del latn caducus, a lo decrepito o muy anciano, lo poco durable. Se dice que ha caducado lo que
ha dejado de ser o perdido su efectividad. Caducidad es la accin y efecto de caducar, acabarse,
extinguirse, perder su efecto o vigor, sea por falta de uso, por terminacin de plazo u otro motivo,
alguna ley, decreto, costumbre, instrumento pblico, etctera. La caducidad pertenece al campo
de dejar de ser."5
Rafael Bielsa, establece que en el sentido jurdico el termino caducidad se refiere a "hacer
caducar un derecho es hacerlo caer, y ms precisamente extinguirlo, en general por causa
imputable al titular del derecho.
Se debe precisar, que para nuestro caso la caducidad se refiere a la prdida de la vigencia de las
medidas cautelares previas, que excepcionalmente pueda haber trabado la Administracin a fin
de asegurar el cumplimiento de la obligacin tributaria bajo los supuestos establecidos en el
artculo 56 del Cdigo Tributario.
Embargo en forma de retencin.
Es aquel embargo que recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depsitos,
custodia y otros, as como sobre los derechos de crdito de los cuales el deudor tributario sea
titular, que se encuentre en poder de terceros (sean entidades bancarias, financieras u otros
terceros).
Firma Digitalizada.
Es aquella firma electrnica que cumple con todas las funciones de la firma manuscrita. En
particular se trata de aquella firma electrnica basada en la tecnologa de criptografa asimtrica.
La firma digital permite la identificacin del signatario, la integridad del contenido y tiene la misma
validez que el uso de una firma manuscrita, siempre y cuando haya sido generada dentro de la

3HUAMAN CUEVA, Rosendo, 2013, Cdigo Tributario Comentado, Lima, Juristas

Editores, p. 524 y 525.
4Diccionario de la Lengua Espaola, Real Academia Espaola,
www.rae.es. 27 de marzo de 2014.
5Enciclopedia Jurdica Omeba, 1995, 2da ed., Argentina,
Editorial Bibliogrfica, p.72.

Infraestructura Oficial de Firma Electrnica - IOFE. La firma digital est vinculada nicamente al
signatario6.
Partiendo de lo sealado, centraremos nuestro anlisis en cada uno de los cuestionamientos
expuestos en la jurisprudencia por el recurrente.
En primer lugar, respecto del plazo de caducidad aplicable a las medidas cautelares previas;
observamos que el contribuyente manifiesta que dichas medidas que se le han trabado han
caducado de conformidad con lo establecido en el numeral 13.3) del artculo 13 de la Ley N
26979, Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva, al haber transcurrido 30 das hbiles, por lo
que solicita se deje sin efecto y se proceda a la devolucin de los bienes afectados.
As bien, respecto al argumento anterior la discusin se centra en determinar si el plazo de las
medidas cautelares trabadas al deudor tributario mediante Resoluciones Coactivas N
0230070415560, 0230070412980, 0230070415549, 0230070436976, 0230070432895 y
0230070434371, de fechas 13 y 18 de febrero y 15 y 22 de abril y 6 de mayo han caducado;
adems; si es correcta la base legal en la que el recurrente ampara su peticin en cuanto a la
vigencia de las medidas cautelares previas.
De este modo, se puede observar que el recurrente ampara su peticin en lo previsto en el
numeral 13.3) del artculo 13 de la Ley N26979, Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva,
que dispone lo siguiente: La medida cautelar previa dispuesta no podr exceder del plazo de
treinta (30) das hbiles. Vencido dicho plazo la medida caducar, salvo que se hubiere
interpuesto recurso impugnatorio, en cuyo caso se podr prorrogar por un plazo mximo de
treinta (30) das hbiles.
As pues, el deudor tributario en aplicacin del artculo sealado en el prrafo anterior, considera
que al haberse trabado las medidas cautelares previas con fecha 13 y 18 de febrero, 15 y 22 de
abril y 6 de mayo, y al haber transcurrido 30 das hbiles, estas habran caducado;por lo tanto,
solicita que se dejen sin efecto y se proceda a la devolucin de los bienes afectados.
De lo expuesto, se infiere que el deudor tributario no ha tenido en consideracin, que dicho
articulado se encuentra contenido en el Captulo II del PROCEDIMIENTO DE EJECUCION
COACTIVA DE OBLIGACIONES NO
TRIBUTARIAS de la referida ley; mxime, si el Artculo 8 o de la misma ley, hace mencin en
cuanto al mbito de aplicacin que: el presente captulo es de aplicacin exclusiva para la
ejecucin de Obligaciones no tributaras exigiles coactivamente, provenientes de relaciones
jurdicas de derecho pblico"7, es decir el mbito de aplicacin del referido artculo es de uso
exclusivo para las obligaciones de contenido no tributarios adquiridos con los gobiernos locales.
Debemos precisar, que las medidas cautelares previas que tiene como finalidad el aseguramiento
de la deuda tributaria al existir razones que permitan presumir que su cobranza, cuando esta
resulte exigible, podra ser infructuosa, se encuentran reguladas en el artculo 56 del Cdigo
Tributario y numeral 1) del artculo 15 de la Resolucin de Superintendencia N 2162004/SUNAT, Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT.8
En este sentido, el artculo 57 del Cdigo Tributario establece en cuanto a los plazos aplicables a
las Medidas Cautelares Previas, lo siguiente: 1. Tratndose de deudas que no sean exigibles
coactivamente: La medida cautelar se mantendr durante (1) ao, computado desde la fecha en

6Registro Nacional de identificacin y Estado Civil, www

.reniec.gob.pe, 31 de marzo de 2014. 1
7El resaltado es mo.
8Publicado el 25.09.2004 y vigente a partir del 26.09.2004. 1
l

que fue trabada. Si existiera resolucin desestimando la reclamacin del deudor tributario, dicha
medida se mantendr por dos (2) aos adicionales. Vencido los plazos antes citados, sin
necesidad de una declaracin expresa, la medida cautelar caducar, estando obligada la
administracin a ordenar su levantamiento(...). 2. Tratndose de deudas exigibles coactivamente:
La Resolucin de Ejecucin Coactiva, deber notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) das
hbiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada este trmino podr
prorrogarse por veinte (20) das hbiles ms.
De la normativa expuesta, se colige que el artculo 57 del Cdigo Tributario regula el plazo de
caducidad aplicable a las medidas cautelares previas referidas a obligaciones tributarias,
haciendo una diferenciacin entre deudas no exigibles coactivamente y deudas exigibles
coactivamente.
Respecto a ello, anota que la medida cautelar fuera del procedimiento de Cobranza Coactiva se
mantendr por el periodo de un ao, que se computa desde la fecha en que fue trabada, y de una
prrroga adicional nica de dos aos adicionales si existiera resolucin que desestima el escrito
de reclamacin del deudor tributario, sea por haberse declarado improcedente o infundada.
Debe precisarse, que si los plazos antes descritos vencieran, la Administracin est obligada a
ordenar su levantamiento, pues las medidas cautelares previas habran caducado, en aplicacin
de lo expuesto en el numeral 1) del artculo 57 del Cdigo Tributario (vase RTF 10181-1-2007).
En este sentido, la Administracin se pronuncia amparando su actuacin en lo dispuesto en el
artculo 57 del Cdigo Tributario; estableciendo que las medidas cautelares previas trabadas no
habran caducado, y el trmite respecto a las medidas adoptadas habra sido de acuerdo a ley.
As las cosas, podemos sealar que al procedimiento de Cobranza Coactiva le resulta de
aplicacin, en lo no previsto en el Cdigo y otras normas especiales, en lo que resulte pertinente,
los principios y normas de la Ley de Procedimiento Administrativo General; principio que no
resulta de aplicacin al presente caso, por existir una norma especfica que regula el plazo de
caducidad de las medidas cautelares previas de las obligaciones tributarias.
Pues, como bien refiere el tribunal Fiscal, no es de aplicacin al caso de autos el numeral 13.3)
del artculo 13 de la Ley 26979, por estar referidas a medidas cautelares previas trabadas
respecto a obligaciones con los gobiernos locales y no con el fisco; es decir, que no es aplicable
el plazo de 30 das hbiles expuesto por el recurrente; sino ms bien, es de aplicacin el plazo
expuesto en el artculo 57 del Cdigo Tributario.
Por otro lado, en cuanto a la notificacin deficiente de las Resoluciones Coactivas N
0230070428062, 0230070433111, 0230070432895 y 0230070434371 mencionada por el deudor
tributario, al no haber sido notificadas de conformidad con lo establecido por el artculo 104 del
Cdigo Tributario, ni segn lo dispuesto por los artculo 20 y 24 en la Ley 27444, Ley de
Procedimiento Administrativo General, sealado adems que no se habra respetado que las
notificaciones deben de realizarse a ms tardar dentro del plazo de cinco (5) das a partir de la
expedicin del acto.
A efecto de analizar la posicin previamente expuesta, debemos de tener en consideracin lo
prescrito en los artculos 20 y 24 de la referida ley.
Artculo 20.- Modalidades de notificacin
20.1
Las notificaciones sern efectuadas a travs de las siguientes modalidades,
segn este respectivo orden de prelacin:
20.1.1
Notificacin personal al administrado interesado o afectado por el acto, en su
domicilio.
20.1.2
Mediante telegrama, correo certificado, telefax, correo electrnico; o cualquier
otro

medio que permita comprobar fehacientemente su acuse de recibo y quien lo recibe, siempre que
el empleo de cualquiera de estos medios hubiese sido solicitado expresamente por el
administrado.
20.1.3
Por publicacin en el Diario Oficial y en uno de los diarios de mayor circulacin en
el territorio nacional, salvo disposicin distinta de la ley.
20.2
La autoridad no podr suplir alguna modalidad con otra, bajo sancin de nulidad
de la notificacin. Podr acudir complementariamente a aquellas u otras, si as lo
estimare conveniente para mejorar las posibilidades de participacin de los
administrados.
20.3
Tratamiento igual al previsto en este captulo corresponde a los citatorios, los
emplazamientos, los requerimientos de documentos o de otros actos administrativos
anlogos.
Artculo 24.- Plazo y contenido para efectuarla notificacin
24.1 Toda notificacin deber practicarse a ms tardar dentro del plazo de cinco
(5) das, a partir de la expedicin del acto que se notifique(...).
As tambin, el inciso a) del artculo 104 del Cdigo Tributario que consagra lo siguiente: La
notificacin de los actos administrativos se realizar, indistintamente, por cualquiera de las
siguientes formas: a) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de
recibo o con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la
diligencia. El acuse de

recibo deber contener como mnimo: (i) apellidos y nombres, denominacin o razn social
del deudor tributario; (ii) nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de
identificacin que corresponda; (iii) nmero de documento que se notifica; (iv) nombre de
quin recibe la notificacin, as como la firma o la constancia de negativa, y (v) fecha en que
se realiza la notificacin.
En este sentido, Halperin y Gambier, sealan que la notificacin es una forma de
comunicacin, jurdica e individualizada, cuyos modos-requisitos formales- y medios estn
predeterminados en el ordenamiento jurdico y que requiere la posibilidad de que el
interesado reciba directamente dicha comunicacin, en funcin de los efectos jurdicos que
de ella derivan9.
Por su parte, el Dr. Miguel Arancibia Cueva, apunta que la notificacin es el medio por el cual
se hace conocer los actos administrativos a los contribuyentes o responsables a travs de
cdulas de notificacin. La notificacin debe contener, no solo la orden de pago o
cumplimiento de la obligacin, sino todos los antecedentes y fundamentos legales. 10
Al respecto, la RTF N 02099-2-2003 seala en cuanto a la validez y eficacia de los actos
jurdicos que: Las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los rganos administradores de
tributos gozan de existencia jurdica desde su emisin y surten efectos frente a los
interesados con su notificacin, conforme con lo dispuesto por el artculo 107 del Cdigo
Tributario; distinguiendo dos momentos respecto de los actos administrativos: el de su
existencia y el de su eficacia, entendindose que un acto administrativo tendr existencia
cuando en su emisin concurran ciertos elementos constitutivos relacionados con la
competencia, voluntad, objeto y forma del mismo, y ser eficaz cuando surta efecto frente a
las partes interesadas, creando, modificando o extinguiendo relaciones jurdicas entre dichas
partes.
En efecto, para que un acto administrativo se consider vlido y eficaz, el acto de notificacin
debe ser indubitable, de acuerdo a ley, cumpliendo las formas y requisitos que establece el
literal a) del artculo 104del cdigo en mencin; a fin de garantizar que el destinatario tome
conocimiento del contenido del acto administrativo.
De la lectura de la RTF bajo anlisis, no se aprecia la absolucin que hace la Administracin
sobre este punto; pero si la del Tribunal Fiscal que concluye que de la verificacin de los
cargos de notificacin de las Resoluciones Coactivas N 0230070428062 y 0230070433111,
se desprende que han sido realizadas de conformidad con el inciso a) del artculo 104 del
Cdigo Tributario.
En cuanto, a las deficiencias en la notificacin de las Resoluciones N 0230070432895 y
0230070434371; si bien es cierto, no se ha plasmado en la RTF los argumentos que
sustentan la posicin del recurrente referente a la notificacin de dichas medidas cautelares
previas, esta se deduce de uno de los
considerandos expuestos por el Tribunal Fiscal al hacer referencia a que no se requiere la
notificacin previa al deudor tributario de las medidas cautelares previas en forma de retencin
bancaria y retencin a terceros, hasta que estas se realice.

9HALPERIN, David y GAMBIER, Beltrn, 1989, La Notificacin

en el Procedimiento Administrativo, Buenos Aires, Ediciones
Desalma, p. 4.
10ARANCIBIA CUEVA, Miguel, 2012, Manual del Cdigo
Tributario y de la Ley Penal Tributaria, Lima, Pacifico
Editores, p. 351.

Sobre este tema, tenemos que sealar que el embargo en forma de retencin es una medida
cautelar genrica, regulada en el numeral 4) del inciso a) del artculo 118 del Cdigo Tributario,
que establece que el embargo en forma de retencin recae sobre los bienes, valores y fondos en
cuentas corrientes, depsitos, custodia y otros, as como sobre los derechos de crdito de los
cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentre en poder de terceros. Aclarando, en su
tercer prrafo respecto a su ejecucin que: El tercero no podr informar al ejecutado de la
ejecucin de la medida hasta que se realice la misma".
As tambin, lo ha reconocido el inciso e) del numeral 1) del artculo 20 del Reglamento del
Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT11, que seala que se notificar al deudor el
embargo en forma de retencin despus que el ejecutor reciba la comunicacin del tercero
referida a la retencin efectuada o a la imposibilidad de practicarla, o cuando hubiera transcurrido
el plazo de (5) das hbiles de notificado el embargo sin que el tercero hubiese cumplido con
efectuar dicha comunicacin.
De las normas antes citadas, se infiere que para la validez del embargo en forma de retencin no
existe la obligacin por parte de la Administracin de la notificacin previa; esta obligacin recin
nacer al momento de la ejecucin o con la comunicacin de la imposibilidad de ejecutarla por
parte del tercero, as tambin se deber de notificar si transcurrido el plazo de 5 das al que se
refiere el inciso e) del numeral 1) del artculo 20 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva de la SUNAT, no se ha recibido comunicacin por parte del tercero.
En relacin a ello, del anlisis de la resolucin de Tribunal Fiscal no se verifica el pronunciamiento
adoptado por la Administracin; por el contrario, el Tribunal Fiscal precisa con que para la validez
de las medidas de embargo en forma de retencin, no se requiere la notificacin previa al deudor
tributario; recogiendo el criterio expuesto en sus resoluciones N 01046-4-2007 y 02278-7-2008
del 14 de febrero de 2007 y 21 de febrero de 2008, aadiendo que de la verificacin de las
constancias de notificacin se acredita que estas fueron notificadas con arreglo a lo establecido
en el inciso a) del artculo 104 del Cdigo Tributario.
Por otro lado, en cuanto al hecho mencionado por el deudor tributario, respecto a que las
notificaciones deben de realizarse dentro del plazo de 5 das a partir de su expedicin, amparado
en el numeral 24.1) del artculo 24 de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo
General.
Debemos de manifestar, que el Cdigo Tributario regula expresamente esta situacin en su
artculo 104 al sealar que la Administracin Tributaria deber efectuar la notificacin dentro de
un plazo de (15) das hbiles contados a partir de la fecha en que se emiti el documento materia
de la notificacin, ms el trmino de la distancia, de ser el caso, excepto cuando se trate de la
notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva en el supuesto previsto en el numeral 2 del
Artculo 57, en el que se aplicar el plazo previsto en el citado numeral.
Por lo tanto, podemos deducir que la notificacin que se hubiese realizado despus del plazo de
5 das de emitido el acto, no es admitido como causal de nulidad de la notificacin; As pues, es
de aplicacin al presente caso el principio que la ley especial prima sobre la general, al aplicarse
primero el plazo de 15 das expresado taxativamente en el Cdigo Tributario y en los casos que
no exista regulacin sobre este supuesto ser de aplicacin el plazo sealado en el numeral 24.1)
del artculo 24 de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.

11Aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 2162004/SUNAT. 1

As tambin, lo ha reconocido el Tribunal Fiscal al concluir que la notificacin extempornea no

implica la nulidad de la misma, de conformidad con el criterio contenido en la RTF N 02239-42008 de 20 de febrero de 2008; precisando adems, que el numeral 140.3) del artculo 140 del
Cdigo Tributario indica que la actuacin administrativa realizada fuera de trmino no queda
afectada de nulidad, salvo que, por la naturaleza del plazo, la ley expresamente lo disponga, lo
que no se da en este caso.
De la misma forma, de la lectura de la Resolucin del Tribunal Fiscal bajo anlisis, no se aprecia
el pronunciamiento de la Administracin sobre este argumento.
En relacin a lo alegado por la quejosa, que el proceso de emisin de las resoluciones coactivas
no cumple con los requisitos dispuesto en los artculos 15 y 30 de la Ley de Procedimiento de
Ejecucin Coactiva y el artculo 7 de su Reglamento al no consignar el sello y la firma original del
ejecutor coactivo, no procediendo el uso de la firma digitalizada.
En torno a ello, como se explic lneas arriba no es de aplicacin para el caso de obligaciones
tributarias lo dispuesto en el artculo 15 y 30 de la Ley N 26979, al tratarse de resoluciones
coactivas emitidas por obligaciones no tributarias.
En cuanto, al uso de la firma digital tenemos que el artculo 6 o del Reglamento de la Ley de
Firmas y Certificados Digitales12, seala que: Es aquella firma electrnica que utilizando una
tcnica de criptografa asimtrica, permite la identificacin del signatario y ha sido creada por
medios que ste mantiene bajo su control, de manera que est vinculada nicamente al
signatario y a los datos a los que se refiere, lo que permite garantizar la integridad del contenido y
detectar cualquier modificacin ulterior, tiene la misma validez y eficacia jurdica que el uso de
una firma manuscrita, siempre y cuando haya sido generada por un Prestador de Servicios de
Certificacin Digital debidamente acreditado, que se encuentre dentro de la Infraestructura Oficial
de Firma Electrnica, y que no medie ninguno de los vicios de la voluntad previstos en el Ttulo
VIII del Libro IV del Cdigo Civil."
En este sentido, el artculo 7 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva dispone
que:
Los actos del Ejecutor constarn en Resoluciones Coactivas y contendrn, como mnimo, los
siguientes datos:
a. El encabezado, que comprende:
(i) Dependencia de la SU NA T.
(ii) Nmero de expediente.
(iii) Nmero de la Resolucin Coactiva.
(iv) Nombre o razn social del Deudor y del tercero, segn corresponda, as como su nmero
de RUC. De no estar inscrito en dicho registro se sealar el nmero de su documento
de identidad.
(v) Domicilio fiscal del Deudor y/o domicilio del tercero.
b. Lugar y fecha de emisin de la Resolucin Coactiva.

12Decreto Supremo N 052-2008-PCM, publicado el 19 de julio

de 2008. 1

c. Los fundamentos de la Resolucin Coactiva.

d. Expresin clara y precisa de lo que se decide y ordena.
e. De ser necesario, el nombre del tercero que tiene que cumplir con el mandato contenido
en la Resolucin Coactiva, as como el plazo para su cumplimiento.
f.

Firma y sello del Ejecutor, salvo que se trate de las resoluciones emitidas al amparo del
Artculo 111 del Cdigo. Adicionalmente, el Ejecutor podr emitir las Resoluciones
Coactivas utilizando firma digital de acuerdo a la normatividad legal respectiva.13

De los articulados precedentes, se infiere, que si bien es cierto el artculo 116 del Cdigo
Tributario no ha regulado dentro de las facultades del ejecutor coactivo lo concerniente al uso de
la firma digital, si lo ha hecho el artculo 7 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva al autorizar el uso de la firma digital para la emisin de resoluciones coactivas,
respetando el marco normativo del caso.
Respecto a ello, es importante precisar algunos de los beneficios del uso de esta nueva
tecnologa, como son:

13El resaltado es mo. 1

>

Seguridad: El uso de la firma digital nos garantiza que la persona que hace uso de ella
es quien dice ser, concedindole pleno valor legal.

>

Confianza: Nos proporciona la seguridad y confianza de que los actos administrativos

cuentan con el mismo valor legal que aquellos en las que se ha usado la firma
manuscrita.

>

Economa y Celeridad: Al hacer uso de la firma digital se ahorra tiempo y dinero, por
ejemplo en la emisin de documentos masivos al no tener el ejecutor coactivo que firmar
cada uno de ellos y dinero al no necesitarse el uso de sellos ni tampones.

As lo ha entendido el Tribunal Fiscal, al sealar que de las copias de las Resoluciones Coactivas
N 0230070428062, 0230070433111, 0230070432895 y 0230070434371, remitidas por la
Administracin, se verifica que cumplen con los requisitos descritos en el artculo 7 del citado
reglamento, aadiendo que la firma digital se encuentra permitida para los casos de emisin de
resoluciones coactivas y que el recurrente no ha aportado medio probatorio alguno de que la
firma consignada en la Resolucin Coactiva N 0230070428062 no corresponda al ejecutor
coactivo.
Finalmente, respecto a la solicitud de que el ejecutor y el auxiliar coactivo sean sancionados por
las irregularidades que han cometido; el segundo prrafo del artculo 101 del Cdigo Tributario
que establece expresamente las atribuciones del Tribunal Fiscal no lo faculta para iniciar ningn
tipo de acciones legales contra los funcionarios de la Administracin.
As, la RTF N 040-3-97 expresa que: Las Resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas en ejercicio
de las atribuciones establecidas en el artculo 101 del Cdigo Tributario no constituyen valores;
los pronunciamientos de este rgano estn bsicamente dirigidos a evaluar si est o no ajustado
a la ley el pronunciamiento emitido por la Administracin en primera instancia respecto de
reclamaciones contra actos administrativos, emitidos por ella misma, que tengan relacin directa
con la determinacin de la obligacin tributaria.
En efecto, el Tribunal Fiscal por acuerdo de reunin de Sala Plena N 2012-18 aprob: Casos en
los que el Tribunal Fiscal debe declinar la competencia al amparo de lo establecido por el
numeral 82.1) del artculo 82 de la Ley N 27444 al estar referidos a sanciones de tipo
administrativo que no tienen naturaleza tributaria (excepto las referidas a materia aduanera),
aquellos en los que el tribunal ha sealado que no es competente para resolver (ambos segn
anexo I del informe), as como aquellos respecto de los que se ha declarado mediante
jurisprudencia de observancia obligatoria que no tienen naturaleza tributaria.
De esta forma, el Tribunal a travs de variada jurisprudencia se ha declarado incompetente en
asuntos cuya naturaleza no es tributaria, inhibindose de su conocimiento remitiendo al ente de
origen para que se le d el trmite que corresponda.
En definitiva, bien hace el Tribunal Fiscal al inhibirse respecto al cuestionamiento de la conducta
de los funcionarios de la Administracin, considerando que no es el rgano competente para
iniciar acciones legales por los actos que hayan cometido los funcionarios en concordancia con lo
dispuesto en el artculo 101 del Cdigo Tributario; haciendo mencin al numeral 82.1 del Artculo
82 de la Ley 27444, que establece lo siguiente: 82.1 El rgano administrativo que se estime
incompetente para la tramitacin o resolucin de un asunto remite directamente las actuaciones
al rgano que considere competente, con conocimiento del administrado; ordenando remitir los
actuados a la Administracin para que adopte las acciones que correspondan.
CONCLUSIONES
Del anlisis de la presente Resolucin del Tribunal Fiscal, podemos concluir lo siguiente:
l

1) Respecto, al plazo de vigencia de las medidas cautelares previas:

> La normativa aplicable a las obligaciones de carcter tributario, es la expuesta en el
artculo 57 del Cdigo Tributario, as la medida cautelar fuera del procedimiento de
Cobranza Coactiva se mantendr durante un ao, computado desde la fecha en que fue
trabada;
> En el caso que el plazo al que hace mencin el artculo 57 del cdigo en mencin, la
Administracin estar obligada sin necesidad de declaracin expresa, a ordenar su
levantamiento;
> Por el contrario, el plazo de 30 das hbiles establecido en el numeral 13.3) del artculo
13 de la Ley N 26979, Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva es aplicable slo a
obligaciones de contenido no tributarios adquiridos con los gobiernos locales.
El Tribunal Fiscal muy acertadamente as lo ha sealado en sus argumentos.

>

2) En cuanto, a la validez y eficacia de los actos administrativos tenemos que:

Para que un acto administrativo se consider vlido y eficaz, el acto de notificacin debe
ser indubitable, de acuerdo a ley, cumpliendo las formas y requisitos que establece el
literal a) del artculo 104del Cdigo Tributario.
De este modo, el Tribunal Fiscal previa verificacin de los cargos de notificacin en uso
de sus facultades resuelve declararlos vlidos y eficaces al cumplir con los requisitos
sealados en dicho artculo.

3) En torno, a la notificacin de las medidas cautelares previas en forma de retencin

bancaria y retencin a terceros:
> No se requiere la notificacin previa al deudor tributario hasta que estas se realicen,
segn lo establecido en el numeral 4) del inciso
a) del artculo 118 del Cdigo Tributario y el inciso e) del numeral 1) del artculo 20 del
Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT.
As tambin, lo reconoce el Tribunal Fiscal segn criterio expuesto en sus Resoluciones
N 01046-4-2007 y 02278-7-2008 del 14 de febrero de 2007 y 21 de febrero de 2008.
4) En cuanto, a la notificacin de los actos administrativos luego de su emisin:
> El Cdigo Tributario regula expresamente en su artculo 104 que la Administracin
Tributaria deber efectuar la notificacin dentro de un plazo de 15 das hbiles contados a
partir de la fecha en que se emiti el documento materia de la notificacin;
> No es de aplicacin al presente caso el plazo de 5 das contemplado en el numeral 24.1)
del artculo 24 de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General, que se
encuentra referido a documentos expedidos por otros rganos o instituciones
administrativas.
En ese sentido, se pronuncia el tribunal precisando que no es causal de nulidad que la
notificacin se hubiera efectuado despus del plazo de 5 das de emitido el acto.
5) En lo referente al uso de la firma digital:
> El artculo 116 del Cdigo Tributario no ha regulado el uso de la firma digital dentro de las
facultades del ejecutor coactivo;
> Por el contario, si lo ha hecho el artculo 7 del Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva permitiendo su uso, respetando el marco normativo del caso.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal manifiesta que la firma digital se encuentra permitida
para los casos de emisin de resoluciones coactivas.
6) Sobre la competencia del Tribunal Fiscal:
> De la lectura del artculo 101 del Cdigo Tributario que establece las atribuciones del
Tribunal Fiscal, se infiere que el tribunal no es competente para resolver aquellos asuntos
que no tienen naturaleza tributaria;
l

>
>

No se encuentra facultado para iniciar ningn tipo de accin legal contra los funcionarios
de la Administracin;
El Tribunal Fiscal deber remitir los actuados a la Administracin para que adopte las
acciones que correspondan en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 82.1 del
Artculo 82 de la Ley 27444.
En este sentido, el Tribunal resuelve inhibirse de conocer la queja respecto al
cuestionamiento de la conducta de los funcionarios de la Administracin en concordancia
con el artculo 101 de citado cdigo.

En este contexto, tenemos que el Tribunal ha aclarado las posibles dudas sobre la base legal
aplicable al presente caso, absolviendo los argumentos sealados por el recurrente, y aclarando
cualquier cuestionamiento que pudiera suscitarse en futuros casos sobre temas concernientes al
plazo de vigencia de las medidas cautelares previas, validez y eficacia de los actos
administrativos, notificacin de las medidas cautelares previas en forma de retencin bancaria y
retencin a terceros, la notificacin de los actos administrativos luego de su emisin, uso de la
firma digital y competencia del Tribunal Fiscal.
PROPUESTA DE REFORMA OPERATIVA
Tomando en consideracin, que uno de los argumentos sealados por el recurrente es el de la
notificacin defectuosa de las resoluciones coactivas, podemos expresar que la notificacin de los
actos administrativos debe contener las garantas para el administrado en defensa de sus
derechos frente a la administracin tributaria, constituyendo no solo un derecho de los
contribuyentes, sino adems una garanta jurdica frente a la actividad de la Administracin
Pblica.
De esta manera, podemos sealar que el objeto de la notificacin es que el administrado tome
conocimiento del contenido de los actos administrativos y que es competencia de la
Administracin Tributaria practicar el diligenciamiento de acuerdo a ley de estos actos.
En efecto, la prueba de la notificacin le corresponder a la Administracin Tributaria por Principio
de Facilitacin Probatoria, que consagra que no se puede imponer al administrado la probanza de
un hecho negativo (que la notificacin no ha sido efectuada o no ha sido efectuada
correctamente) cuando la Administracin puede fcilmente probar el hecho positivo) que la
notificacin ha sido correctamente efectuada.
En este sentido, el acto de probanza se reducir al acto ms importante de la notificacin que es
la constancia de notificacin, la que debe cumplir con todos los requisitos sealados en el
artculo 104 del Cdigo Tributario a efecto de que produzca certidumbre, validez y eficacia de los
actos administrativos, adems de evitar la indefensin del contribuyente.
En este orden de ideas, podemos concluir que todo acto administrativo debe ser vlidamente
notificado, adems que los administrados tienen el derecho de tomar conocimiento de estos
actos, a fin de hacer valer sus derechos frente a la Administracin
En este contexto, la reforma operativa estara referida a la forma de como realiza la
Administracin Tributaria la notificacin de actos administrativos tales como las Resoluciones de
Determinacin, la Resolucin de Multa, la Orden de Pago, La Resolucin de Ejecucin Coactiva,
etc.
En la actualidad, el proceso de notificacin de muchos de los actos administrativos emitidos por la
Administracin ha sido tercerizado a la empresa SERPOST, como ya es conocido, dicha empresa
cuenta con notificadores que desconocen el procedimiento, normativa e importancia del acto de
notificacin, lo que ha tenido como consecuencia que muchos de estos actos sean declarados
nulos por el Tribunal Fiscal, en menoscabo de la Administracin Tributaria.
Hecho, que se ve reflejado en la prdida de tiempo, recursos logsticos y humanos de la
Administracin, ejemplificado en procedimientos de Reclamos, Cobranza Coactiva, Auditora,
l

entre otros, que se desmoronan a causa de notificaciones deficientes realizadas por personal
inexperto en la materia, adems de volver la deuda tributaria en inexigible.
Como vemos, muchas instituciones a fin de evitar lo antes mencionado cuentan con su propia
Central de Notificaciones, entrenando a su personal en la normativa, el diligenciamiento, e
importancia de la notificacin, situacin que podra reproducir nuestra institucin, creando su
propia Central de Notificaciones que se encargue de recopilacin, clasificacin, diligenciamiento y
posterior control.
En efecto, la Administracin Tributaria para la implementacin de su propia Central de
Notificaciones deber de considerar el costo beneficio que esto implica, teniendo en
consideracin en primer lugar la perdida pecuniaria, que significa para el fisco, cuando un
procedimiento administrativo se viene abajo a causa de una notificacin defectuosa sin dejar de
lado, las horas hombre desperdiciadas en la atencin de dichos procedimientos, en segundo lugar
se deber de considerar la calidad del servicio y el costo que viene asumiendo la Administracin
con la empresa tercerizada, si es que realmente vale la pena pagarlo o en todo caso usar ese
monto en la ejecucin de una Central de Notificaciones que realice su trabajo conforme a las
normas que la regulan.
As pues, de llevarse a cabo lo antes mencionado se deber de contar con un recurso humano y
logstico que permita alcanzar los objetivos planteados, dotndoles de una adecuada capacitacin
normativa, trato con el contribuyente e importancia del proceso de notificacin; por otro lado, se
deber contar con el mobiliario necesario como son computadoras, lectoras de cdigo de barras,
mapas, movilidad, gps, etc.
Recordemos, que una notificacin bien efectuada no solo constituye un derecho del administrado
o contribuyente y una garanta jurdica frente a la actividad de la administracin; significa tambin,
el cumplimiento del deber de informacin impuesto a la Administracin Tributaria.
1

Se ha considerado el D.S. 135-99-EF, por tratarse del anlisis de una RTF del ao 2008.