BLOQUE III

FTII
Primer parcial / IRPF (I)

Jos Vivero Russo

Uned 2012/2013

joseviverorusso@yahoo.es

Presentacin
Este trabajo lo he elaborado partiendo del libro de los profesores Martn
Queralt y otros (Manual de Derecho Tributario, parte especial, 9 edicin /
Aranzadi, Cizur Menor 2012), manejando paralelamente el Cdigo Tributario.
Para la confeccin de la redaccin he tratado de refundir parte terica y
articulado en un mismo texto. De ah, en parte, la extensin de mi materia en esta
asignatura.
Los apuntes los he organizado en cinco bloques:
Bloque I
Bloque II
Bloque III
Bloque IV
Bloque V

Orientaciones primer parcial

Supuestos prcticos primer parcial
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas Parte I
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas Parte II
Impuesto sobre Sociedades

Considero que lo fundamental para la preparacin del examen son los

anteriores Bloques I y II, pero es interesante revisar los Bloques III a V. Estas partes
de mis apuntes aparentan ser enormemente prolijas. Sin embargo, me gustara que
llegarais a descubrir que, despus de algunas revisiones, es una materia totalmente
liviana.
En los bloques III, IV y V existen muchas partes que no son importantes de
cara al examen. Lo que nos dice lo que es importante o no para este examen son los
supuestos prcticos. Al haber revisado los supuestos nos vamos a fijar en la parte
terica que nos ayuda a entenderlos mejor y con lo que realmente nos tenemos que
quedar. Considero que, por ejemplo, partes como La gestin del impuesto no son
fundamentales para este examen.

Jos Vivero Russo

Curso 2012/2013

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ESTA LINEA MARCA EL PUNTO DE ESTRUCTURA DEL TEXTO

PARTE I
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE LAS PERSONAS FSICAS

TEMA 3.

I.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (I)

RESIDENTES

FUENTES NORMATIVAS
Los impuestos que gravan la renta de las personas fsicas constituyen en todo sistema
tributario la clave de bveda del ordenamiento que regula las relaciones entre la Hacienda
Pblica y los ciudadanos. Son la expresin ms clara del ideal de justicia vigente en la
comunidad poltica. Por este motivo su configuracin debe responder a dos exigencias muy
claras:

Desde el punto de vista material, el impuesto debe responder fielmente a los principios
constitucionales que informan la ordenacin de los tributos (adecuacin a la capacidad
econmica, progresividad, generalidad).

Desde el punto de vista formal, la ordenacin del impuesto debe aspirar a convertirse en
punto de referencia obligado del buen hacer del legislador. La regulacin del impuesto debe
ser clara, inteligible y, cuanto menos, aspirar a gozar de la estabilidad consustancial de las
obras bien hechas. Si ello no es as, si los conceptos estn borrosamente configurados, si el
legislador no conoce bien su oficio, el resultado no slo ir en detrimento de la seguridad
jurdica, sino que, a la postre, ser difcilmente aceptable por sus destinatarios.

Las dificultades que entraa el dar cumplida respuesta a todas esas exigencias explica
que el IRPF haya tenido una existencia azarosa en nuestro ordenamiento.

Normativa

Regulacin
vigente
IRPF

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el patrimonio (vigente
desde el 1 de enero de 2007).
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre la Renta de las Personas fsicas y se modifica el Reglamento
de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de
febrero.

Identificacin
en mis apuntes
LIR

RIR

II. NATURALEZA Y MBITO DE APLICACIN

El IRPF es un impuesto estatal, de carcter personal y directo que grava la renta de
las personas fsicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias
personales y familiares del sujeto pasivo. Est inspirado en el principio de progresividad y su
regulacin est compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autnomas.
El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio espaol,
entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales, as como
las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y
cualquiera que sea la residencia del pagador.
Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el
contribuyente, el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en funcin de
su origen. De esta forma, el Impuesto tiene una clara dimensin analtica, perdiendo la
vocacin sinttica:
Dimensin analtica Grava las rentas atendiendo a su origen. Este camino hacia
el gravamen distinto de las rentas, atendiendo a su origen, se emprendi hace ya
aos y se ha culminado con la Ley actualmente vigente, que entr en vigor el 1 de
enero de 2007.
Vocacin sinttica Las rentas se gravan como un totum, con independencia de la
fuente de que emanen. Esta era la forma en la que se configur all por el ao 1978.
Existen dos grandes tramos de rentas:

Aquellas rentas que tienen su origen en el trabajo Rendimientos del trabajo y

rendimientos de actividades econmicas. En este caso se manifiesta claramente la
progresividad del impuesto, pudiendo las rentas llegar a tributar al 43%.

Aquellas rentas que provienen del ahorro Rendimientos del capital mobiliario y
ganancias y prdidas patrimoniales). En este caso las rentas tributan, sean cual sea su
importe y plazo de generacin, a un tipo proporcional (19% hasta 6.000 o al 21 % desde
6.000,01 ).
Rentas que provienen
del trabajo

TRAMOS
DE
RENTA

Rentas que provienen

del ahorro

Rendimientos del trabajo

Rendimientos
de actividades
econmicas
Rendimientos del capital mobiliario
Ganancias y prdidas
patrimoniales

Las rentas pueden llegar

a tributar al 43%

Las rentas tributan a un tipo

proporcional:
19% hasta 6.000
21% desde 6.000,01

1 LIR

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un tributo de carcter personal y directo
que grava, segn los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas
fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.

El art. 1 LIR afirma que el gravamen responde al principio de progresividad. Sin

embargo, el pretendido carcter progresivo del Impuesto es una realidad cuando se proyecta
sobre determinadas rentas (las rentas del trabajo), pero deja de serlo cuando se proyecta sobre
otras (las rentas del ahorro). Esta es la circunstancia que, por encima de todas, llama
poderosamente la atencin en el IRPF que entr en vigor el 1 de enero de 2007. Estamos, en
rigor, ante dos impuestos:

Uno, que grava los rendimientos del trabajo personal (por cuenta ajena o por cuenta
propia). Se sujetan a la tarifa de un impuesto progresivo (el tipo de gravamen aumenta a
medida que lo hace el volumen de la renta gravada, hasta llegar al mximo del 43%).

Otro, que grava los llamados rendimientos del ahorro. Se sujetan, sea cual sea su
volumen, al 19% o al 21 %. Las rentas del ahorro tienen una indudable vis expansiva
incluyen las ganancias o prdidas patrimoniales y son independientes de que se hayan
obtenido en un da o en 100 aos.

Impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autnomas

El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autnomas. Esta
cesin conlleva:
Que las CCAA tengan derecho a una parte de la recaudacin del impuesto.
Que asuman competencias normativas en relacin con el denominado gravamen
autonmico, pudiendo influir en la cuanta de los mnimos personales y familiares,
establecer la tarifa del tramo autonmica, regular algunas deducciones de la cuota o,
simplemente, no regular nada. En caso de no regular nada la cuota lquida se exigir
de acuerdo con el mnimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el
Estado.
La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las
Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma, establece las pautas
para que las Comunidades Autnomas desarrollen sus potestades normativas en el mbito del IRPF.

Vigencia
El IRPF tiene vigencia en todo el territorio espaol, aunque en el Pas Vasco y Navarra
rigen los regmenes tributarios formales de Concierto y Convenio Econmico, respectivamente,
de acuerdo con lo establecido en la Disposicin Adicional Primera CE.

Datos
a destacar
de este apartado

Caractersticas
del IRPF

Impuesto estatal, de carcter personal y directo.

Tiene vigencia en todo el territorio espaol, aunque en el Pas Vasco y Navarra rigen los
regmenes tributarios formales de Concierto y Convenio Econmico.
Se trata de un impuesto cedido parcialmente a las comunidades autnomas. Regulacin
compartida, parcialmente, entre el Estado y las Comunidades Autnomas.
Grava la renta de las personas fsicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a
las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo.
Tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio espaol, entendida
como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales, as como las
rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido
y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Pese a que son gravadas todas las rentas percibidas (o que le sean imputables) por el
contribuyente, el IRPF vigente confiere un tratamiento muy distinto a las rentas, en
funcin de su origen. De esta forma, el Impuesto tiene una clara dimensin analtica.
Existen
dos Las que tienen su origen en el
Pueden llegar a tributar al 43
grandes
trabajo
%.
tramos de rentas
Las que tienen su origen en el Tributan a un tipo proporcional
ahorro
19% 21%.
Est inspirado en el principio de progresividad. No obstante, el pretendido carcter
progresivo del Impuesto es una realidad cuando se proyecta sobre determinadas rentas (las
rentas del trabajo), pero deja de serlo cuando se proyecta sobre otras (las rentas del
ahorro).
Estamos, en rigor, Uno que grava los
Se sujetan a la tarifa de un impuesto
ante
dos rendimientos
progresivo (el tipo de gravamen
impuestos:
del trabajo personal
aumenta a medida que lo hace el
volumen de la renta gravada, hasta
llegar al mximo del 43%).
Otro que grava
Se sujetan al 19% o al 21 %, sea
los rendimientos del ahorro
cual sea su volumen.

III. EL HECHO IMPONIBLE

A. Concepto
1. Constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente.
Art. 6 LIR
2. Componen la renta del contribuyente:
Hecho
imponible

a.
b.
c.
d.
e.

Los rendimientos del trabajo.

Los rendimientos del capital.
Los rendimientos de las actividades econmicas.
Las ganancias y prdidas patrimoniales.
Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinacin de la base imponible y del clculo del Impuesto, la

renta se clasificar en general y del ahorro.
4. No estar sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
5. Se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes,
derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.

El hecho imponible del IRPF est constituido por la obtencin de renta por el
contribuyente durante un determinado perodo impositivo.
La renta puede provenir de una de las cinco fuentes de renta previstas por el
legislador en el artculo 6.2 LIR:
a) Rendimientos del trabajo.
b) Rendimientos del capital.
c) Rendimientos de actividades econmicas.
d) Ganancias y prdidas patrimoniales.
e) Imputaciones de renta.
El artculo 6.2 LIR enumera las fuentes de renta sujetas a gravamen. De este precepto
realizamos las siguientes aclaraciones:

Rentas dinerarias y en especie. Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas
en especie, es decir, el valor atribuido a la utilizacin, consumo u obtencin, para fines
particulares, de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio
notoriamente inferior al de mercado. Estas rentas son objeto de cuantificacin, de
acuerdo con criterios establecidos por el legislador y por el Reglamento del IRPF (RIR).
Por ejemplo, es el caso del televisor entregado por una entidad bancaria por efectuar un
depsito a plazo o el viaje facilitado por una compaa de seguros a quien suscriba
determinadas plizas.

Rentas presuntas. En ocasiones se gravan tambin las denominadas rentas presuntas

(art. 6.5 LIR). Es lo que ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El legislador presume que
estas prestaciones son retribuidas, de forma que, salvo prueba en contrario, el
contribuyente que haya realizado un trabajo para otra persona, le haya prestado un
servicio o le haya cedido determinados bienes, deber computar como renta la cantidad
que proceda en aplicacin de los criterios que marca el propio legislador. Estamos ante
una presuncin iuris tantum que, por tanto, admite prueba en contrario, mediante la
que el contribuyente afectado podr probar la gratuidad de la operacin.

Rentas imputadas. Tambin se sujetan a tributacin las denominadas rentas

imputadas. Se trata de rentas que no se han percibido efectivamente, pero que el
legislador, mediante una autntica fictio iuris, reputa como obtenidas. Los supuestos
previstos son cuatro:
Rentas inmobiliarias (art. 85 LIR).
Rentas en rgimen de transparencia fiscal internacional (art. 91 LIR).
Rentas por la cesin de derechos de imagen (art. 92 LIR).
Rentas imputadas a los socios o partcipes de instituciones de inversin colectiva
constituidas en pases o territorios considerados como parasos fiscales (art. 95
LIR).

Rentas no sujetas. Son todas aquellas que se encuentran sujetas al Impuesto sobre
Sucesiones y Dotaciones (art. 6.4 LIR).

B. Rentas exentas
El artculo 7 LIR enumera las rentas exentas de gravamen en el IRPF. Esta
enumeracin no tiene carcter ejemplificativo, sino que es de carcter cerrado, con
pretensiones de exhaustividad. Sin embargo, estas pretensiones no se ajustan a la realidad,
ya que existen otros supuestos de rentas exentas, tipificados tanto por la propia Ley del
Impuesto, como por otras Leyes.
El artculo 7 LIR establece que Estarn exentas las siguientes rentas:
Letra
a)

Texto
Las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo
y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones
concedidas por actos de terrorismo.

Comentarios
La exencin se limita exclusivamente a
cantidades entregadas por entidades pblicas,
sujetndose a gravamen las ayudas que, por
los mismos actos, puedan concederse por
entidades privadas, fundaciones o entidades
similares. A los efectos de esta exencin, las
indemnizaciones reguladas en la Ley
32/1999, de 8 de octubre, de Solidaridad con
las Vctimas del Terrorismo, se considerarn
prestaciones pblicas extraordinarias por
actos de terrorismo, quedando exoneradas de
gravamen.

b)

c)

d)

Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el

virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto
Ley 9/1993, de 28 de mayo.
Las pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que
sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasin o como
consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el rgimen
de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislacin especial
dictada al efecto.
Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil
por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente
reconocida.

Igualmente estarn exentas las indemnizaciones por idntico tipo

de daos derivadas de contratos de seguro de accidentes ().

e)

Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la

cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los
Trabajadores () sin que pueda considerarse como tal la
establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
()

Deben entenderse incluidas en el mbito de la

exencin las indemnizaciones por daos
morales (derecho al honor o a la intimidad, al
buen nombre o a la imagen, etc.) en la
medida en que tambin son personales.
La Ley limita la exencin a las cantidades
fijadas por precepto legal o mediante
acuerdo judicial, con el fin de obviar posibles
maniobras torticeras de quienes pretendan
acogerse a la exencin. Pese a ello, cabe
entender
como cuanta
judicialmente
reconocida toda cantidad que se abone en el
curso de un procedimiento seguido ante la
autoridad judicial, pese a que no haya
terminado mediante sentencia.
Tambin, por lo que se refiere a la cuanta
legal, en los casos de responsabilidad
patrimonial de la Administracin Pblica,
cabe entender que, cuando se llegue a un
acuerdo indemnizatorio que ponga trmino al
procedimiento, la cuanta acordada estar
exenta.
La exencin requiere la concurrencia de tres
requisitos:
1. Que se abone con motivo de cese o
despido del trabajador.
2. Que la indemnizacin percibida se abone
obligatoriamente, por exigencia de la
normativa vigente.*
3. No se considera como cuanta obligatoria
la establecida en virtud de convenio,
pacto o contrato.*
El disfrute de la exencin se condiciona a la
real y efectiva desvinculacin del trabajador
con la empresa.*

f)

Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad

Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. ()

*Ver si se desea comentarios en pginas

70, 71 y 72 del libro de texto.
Slo estn exentas las cantidades abonadas
por la Seguridad Social o entidades que la
sustituyan, en los casos de incapacidad
permanente absoluta o gran invalidez.*
*Ver si se desea comentarios en la pgina
72 del libro de texto.

g)

Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del

rgimen de clases pasivas, siempre que la lesin o enfermedad que
hubiera sido causa de aqullas inhabilitara por completo al
perceptor de la pensin para toda profesin u oficio.

10

h)

Las prestaciones familiares reguladas en el Captulo IX del Ttulo

II el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social,
() y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de
nietos y hermanos, menores de veintids aos o incapacitados
para todo trabajo, percibidos de los regmenes pblicos de la
Seguridad Social y clases pasivas. ()
Igualmente estarn exentas las dems prestaciones pblicas por
nacimiento, parto o adopcin mltiple, adopcin, hijos a cargo y
orfandad.

i)

j)

k)

l)

m)

Tambin estarn exentas las prestaciones pblicas por maternidad

percibidas de las Comunidades Autnomas o entidades locales.
Las prestaciones econmicas percibidas de instituciones pblicas
con motivo del acogimiento de personas con discapacidad,
mayores de 65 aos o menores, sea en la modalidad simple,
permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los
ordenamientos de las Comunidades Autnomas, incluido el
acogimiento en la ejecucin de la medida judicial de convivencia
del menor con persona o familia ()
Igualmente estarn exentas las ayudas econmicas otorgadas por
instituciones pblicas a personas con discapacidad con un grado
de minusvala igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 aos
para financiar su estancia en residencias o centros de da, siempre
que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador
pblico de renta de efectos mltiples.
Las becas pblicas y las becas concedidas por las entidades sin
fines lucrativos () percibidas para cursar estudios reglados,
tanto en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y
grados del sistema educativo ()
Asimismo estarn exentas () las becas pblicas y las concedidas
por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente
para investigacin () as como las otorgadas por aqullas con
fines de investigacin a los funcionarios y dems personal al
servicio de las Administraciones Pblicas y al personal docente e
investigador de las universidades.
Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud
de decisin judicial.

Los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, con las

condiciones que reglamentariamente se determinen, as como los
premios Prncipe de Asturias, en sus distintas modalidades,
otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias.
Las ayudas de contenido econmico a los deportivas de alto nivel
ajustadas a los programas de preparacin establecidos por el
Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas
espaolas o con el Comit Olmpico Espaol, en las condiciones
que se determinen reglamentariamente.

El importe de estas anualidades no minora la

base imponible del obligado a satisfacerla,
pero tienen un tratamiento especial en el
momento de aplicar las escalas del impuesto,
tanto la estatal (art. 64) como la autonmica
(art. 75).
El legislador remite la regulacin bsica al
Reglamento. El artculo 3 RIR establece los
requisitos bsicos para considerar un premio
como relevante.
El artculo 4 RIR fija los requisitos bsicos
que debe cumplir esta exencin de ayudas a
deportistas de alto nivel.

11

n)

o)

p)

Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva

entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago nico
establecida en el Real Decreto 1044/1985 () con el lmite de
15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a
las finalidades y en los casos previstos en la citada Norma.
()
Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la entidad
pblica empresarial Loteras y Apuestas del Estado y por los
rganos o entidades de las Comunidades Autnomas, as como de
los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de las
modalidades de juegos autorizadas a la Organizacin Nacional de
Ciegos Espaoles.
Igualmente, los premios de loteras, apuestas y sorteos organizados
por organismos pblicos o entidades que ejerzan actividades de
carcter social o asistencial sin nimo de lucro establecidos en
otros Estados miembros de la Unin Europea o del Espacio
Econmico Europeo y que persigan objetivos idnticos a los de los
organismos o entidades sealados en el prrafo anterior.
Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado
espaol por la participacin en misiones internacionales de paz o
humanitarias, en los trminos que reglamentariamente se
establezcan.
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente
realizados en el extranjero con los siguientes requisitos:
1.

Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad

no residente en Espaa o un establecimiento permanente
radicado en el extranjero ()

2.

q)

r)
s)

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique

un impuesto de naturaleza idntica o anloga a la de este
impuesto, y no se trate de un pas o territorio considerado
como paraso fiscal. ()
Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones
pblicas por daos personales como consecuencia del
funcionamiento de los servicios pblicos, cuando vengan
establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el
Real Decreto 429/1993 ()
Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el lmite del
importe total de los gastos incurridos.
Las ayudas econmicas reguladas en el artculo 2 de la Ley
14/2002, de 5 de junio.

La exencin tendr un lmite mximo de

60.100 anuales, que podr modificarse
reglamentariamente. Adems, esta exencin
se declara incompatible con el rgimen de
excesos excluidos de tributacin previsto en
el artculo 6 RIR, cualquiera que sea su
importe, si bien el contribuyente podr optar
por este rgimen de los excesos, si le
resultara ms beneficioso.

La Ley 14/2002 regula las ayudas que tienen

derecho a percibir las personas afectadas por
la hepatitis C, como consecuencia de haber
recibido tratamiento en el mbito del sistema
sanitario pblico.

12

t)

Las derivadas de la aplicacin de los instrumentos de cobertura

cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de
inters variable de los prstamos hipotecarios destinados a la
adquisicin de la vivienda habitual ()

u)

Las indemnizaciones previstas en la legislacin del Estado y de las

Comunidades Autnomas para compensar la privacin de libertad
en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los
supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de
Amnista.
Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la
constitucin de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los
planes individuales de ahorro sistemtico a que se refiere la
disposicin adicional tercera de esta Ley.

v)

w)

x)

y)

Esta medida se enmarca en el programa de

contencin del crdito familiar para la
adquisicin de viviendas, ya que este tipo de
inversin se financia, mayoritariamente, con
prstamos variables, muy sensibles a los
aumentos de los tipos de inters.

En los Planes Individuales de Ahorro

Sistemtico (PIAS), el contribuyente va
pagando primas a razn de 8.000 anuales
hasta acumular un mximo de 240.000 . La
rentabilidad que se va produciendo durante
ese perodo de constitucin (los derechos
econmicos) no tributa en el momento de
transformarse en una renta vitalicia.

Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones

obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad
correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artculo
53 de esta Ley, as como los rendimientos del trabajo derivados de
las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la
disposicin adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe
mximo anual conjunto de tres veces el indicador pblico de renta
de efectos mltiples.
Las prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio, para
cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que
se derivan de la Ley de Promocin de la Autonoma Personal y
Atencin a las Personas en Situacin de Dependencia.
Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los
prrafos a) y b) del apartado 1 del artculo 25 de esta Ley, con el
lmite de 1.500 euros anuales.
()

z)

Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquier de

las Administraciones Pblicas, ya sean vinculadas a nacimiento,
adopcin, acogimiento o cuidado de hijos menores.

13

C. Sujetos pasivos

Criterio general de sujecin

Son contribuyentes por este impuesto:
8.1 LIR
a)

Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.

Contribuyentes
b) Las personas fsicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por
alguna de las circunstancias previstas en el artculo 10 de esta Ley.

Con carcter general, es contribuyente en el IRPF la persona fsica que tiene su

residencia habitual en Espaa. ste es el supuesto ms normal y generalizado, con lo
que el concepto de residencia habitual adquiere una importancia decisiva (art. 8.1.a)
LIR), dado que el residente en Espaa tributa por la denominada renta mundial, sea
cual sea el pas en que haya obtenido las rentas y sea cual sea la nacionalidad del
pagador de las rentas.
Se entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando
se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
9.1 LIR

Contribuyentes
que tienen
su residencia
habitual en
territorio
espaol

a) Que permanezca ms de 183 das, durante el ao natural, en territorio espaol. Para

determinar este perodo de permanencia en territorio espaol se computarn las
ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro
pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso fiscal, la
Administracin tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en ste durante 183
das en el ao natural. / Para determinar el perodo de permanencia al que se refiere el
prrafo anterior, no se computarn las estancias temporales en Espaa que sean
consecuencia de las obligaciones contradas en acuerdos de colaboracin cultural o
humanitaria, a ttulo gratuito, con las Administraciones pblicas espaolas.

b) Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o inters

econmicos, de forma directa o indirecta. / Se presumir, salvo prueba en contrario, que
el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando, de acuerdo
con los criterios anteriores, resida habitualmente en Espaa el cnyuge no separado
legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aqul.
Corresponde a la Administracin la carga de la prueba de que efectivamente radique en
Espaa el ncleo principal de las actividades o intereses econmicos del contribuyente.
Determinados los criterios que confieren la condicin de residente a un contribuyente, la Ley
(art. 9.1.b) ultima la formulacin de los mismos con el establecimiento de una presuncin
iuris tantum encaminada a reforzar la aplicabilidad de tales criterios.

14

Criterios especiales de sujecin

1

10 .1
LIR

Criterios
especiales
de
sujecin

A los efectos de esta Ley, se considerarn contribuyentes las personas de

nacionalidad espaola, su cnyuge no separado legalmente e hijos menores de
edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condicin de:
a)

Miembros de misiones diplomticas espaolas ()

b) Miembros de las oficinas consulares espaolas ()

c)

Titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol ()

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial

que no tengan carcter diplomtico o consular.

8.2
LIR

46
RDL
5/2004

93
LIR

A ttulo de reciprocidad, no se considerarn contribuyentes los

nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en Espaa,
cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los
supuestos establecidos en el apartado 1 del artculo 10 de esta Ley y
no proceda la aplicacin de normas especficas derivadas de los
tratados internacionales en los que Espaa sea parte.

No perdern la condicin de contribuyentes por este impuesto las personas fsicas

de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o
territorio considerado como paraso fiscal. Esta regla se aplicar en el perodo
impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cuatro
perodos impositivos siguientes.
El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona fsica residente de un
Estado miembro de la Unin Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su
domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unin Europea y que
ha obtenido durante el ejercicio en Espaa por rendimientos del trabajo y por
rendimientos de actividades econmicas, como mnimo, el 75% de la totalidad de
su renta, podr optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas, siempre que tales rentas hayan tributado
efectivamente durante el perodo por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes.
Las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como
consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol podrn optar por tributar
por el Impuesto sobre la renta de no Residentes, manteniendo la condicin de
contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas durante el
perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cinco
perodos impositivos siguientes, cuando, en los trminos que se establezcan
reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
()

Junto al criterio general de sujecin al IRPF, el legislador ha tratado de

conseguir una ampliacin del crculo de contribuyentes, estableciendo unos criterios
especiales de sujecin.

a) Se consideran contribuyentes las personas de nacionalidad espaola, su cnyuge

no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia
habitual en el extranjero por razn de cargo, empleo o funcin pblica (art. 10
LIR). Este precepto se aplica especialmente a miembros de misiones
diplomticas espaolas, oficinas consulares, miembros de delegaciones y
representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales, etc.
15

b) Seguirn teniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF espaol, los

nacionales espaoles que acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o
territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. Esta regla se
aplicar en el perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y
durante los cuatro perodos impositivos siguientes (art. 8.2 LIR).

c) Las personas fsicas que, teniendo domicilio o residencia habitual en otro Estado
miembro de la Unin Europea, obtengan en Espaa (por rendimientos del trabajo
y de actividades econmicas) el 75 por 100 de sus rentas, podrn optar por
tributar en calidad de contribuyente por el IRPF espaol (art. 46 del RDL 5/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de No Residentes).

d) Tambin se ha generalizado la opcin de tributar por el IRPF o por el Impuesto

sobre la Renta de No Residentes, a todas aquellas personas fsicas (con
independencia de dnde fueran residentes con anterioridad) que adquieran su
residencia habitual en Espaa por su desplazamiento a territorio espaol como
consecuencia de un contrato de trabajo, cuando cumplan las condiciones
previstas en el artculo 93 LIR.

Rgimen de atribucin de rentas

8.3 LIR

No tendrn la consideracin de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no

personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a
que se refiere el artculo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirn a los socios, herederos, comuneros
o partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la seccin 2 del Ttulo X
de esta Ley.

El rgimen de atribucin de rentas se somete a un rgimen jurdico diferenciado,

regulado en los artculos 86 a 90 LIR.
86
Rgimen
de
atribucin
de
rentas

87

88

89
90

Rgimen de atribucin de rentas. Las rentas correspondientes a las entidades en

rgimen de atribucin de rentas se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o
partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta seccin 2.
Entidades en rgimen de atribucin de rentas.
1.

Tendrn la consideracin de entidades en rgimen de atribucin de rentas

aquellas a las que se refiere el artculo 8.3 de esta Ley y, en particular, las
entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurdica sea idntica o
anloga a la de las entidades en atribucin de rentas constituidas de acuerdo
con las leyes espaolas.

2.

()

3. ()
Calificacin de la renta atribuida. Las rentas de las entidades en rgimen de
atribucin de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partcipes
tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada
uno de ellos.
Clculo de la renta atribuible y pagos a cuenta. ()
Obligaciones de informacin de las entidades en rgimen de atribucin de
rentas. ()

16

El hecho imponible del IRPF lo constituye la obtencin de renta por una persona fsica. Lo
que sucede normalmente es que el sujeto pasivo obtiene directamente determinadas rentas (por su
trabajo personal o profesional, por ser titular de un paquete de acciones que le reportan dividendos,
etc.), pero a veces la persona fsica obtiene la renta a travs de entidades que no estn sujetas al
Impuesto sobre Sociedades, bien por carecer de personalidad jurdica o bien por ser sociedades civiles
(con o sin personalidad jurdica). En estos casos lo normal sera que estos entes, que son los
perceptores de rendimientos, se sujetaran a tributacin. Sin embargo, en nuestro ordenamiento, en
supuestos expresamente previstos, no se grava a quien ha obtenido las rentas, sino que stas se
atribuyen directamente a sus miembros, que los debern sujetar a tributacin en el impuesto al que
estn sujetos.

D. Perodo impositivo. Devengo. Imputacin temporal de ingresos y gastos

1. Perodo impositivo. Devengo
1. El perodo impositivo ser el ao natural.
Art. 12 LIR
Regla general

2. El Impuesto se devengar el 31 de diciembre de cada ao, sin perjuicio de lo

establecido en el artculo siguiente.

Art. 13 LIR
Perodo
impositivo
inferior al ao
natural

1.

El perodo impositivo ser inferior al ao natural cuando se produzca el

fallecimiento del contribuyente en un da distinto al 31 de diciembre.

2.

En tal supuesto el perodo impositivo terminar y se devengar el impuesto en la

fecha del fallecimiento.

Como carcter general, el perodo impositivo ser el ao natural, y el devengo se

producir el 31 de diciembre (art. 12 LIR).
Excepcionalmente, el perodo impositivo ser inferior al ao natural en el ao en
que se produzca el fallecimiento del contribuyente; perodo que abarcar desde el
1 de enero hasta el da del fallecimiento, da en que se entender tambin
devengado el impuesto (art. 13 LIR).

El devengo del impuesto es el da al que hay que referir la concurrencia

de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por
este impuesto: miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la
cuantificacin del impuesto.

17

2. Imputacin temporal de ingresos y gastos

En un impuesto de carcter progresivo, los criterios de imputacin de ingresos y
gastos revisten una importancia decisiva en el momento de determinar la base
imponible y para delimitar las rentas sujetas a tributacin. El legislador ha establecido
un criterio general y unos criterios especficos.
Regla
general

14.1
LIR

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del

impuesto se imputarn al perodo impositivo que corresponda, de acuerdo
con los siguientes criterios:
a)

Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al perodo

impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a

lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades,
sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan
establecerse.
c)

Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al perodo

impositivo en que tenga lugar la alteracin patrimonial.

Regla general de imputacin

El criterio general es el previsto en el artculo 14.1 LIR. De acuerdo con el
mismo, y teniendo en consideracin las fuentes de que proceden las rentas, este
criterio general es el siguiente:

Rendimientos del trabajo y del capital. Se imputan al perodo en que sean

exigibles por su perceptor. Adems, en el caso de recibir anticipos a cuenta por
la cesin de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios aos, el
contribuyente podr optar por imputar dichos anticipos a medida que vayan
devengndose los derechos (art. 7.3 RIR).

Rendimientos de actividades econmicas. Rigen los criterios de imputacin

vigentes en el Impuesto sobre Sociedades, impuesto en el que se aplica el
criterio del devengo con carcter general.

Ganancias y prdidas patrimoniales. Se imputan al perodo impositivo en que

se produce la alteracin patrimonial determinante de la ganancia o prdida
patrimonial.

18

Reglas
especiales

14.2
LIR

a)

Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por

encontrarse pendiente de resolucin judicial la determinacin del
derecho a su percepcin o su cuanta, los importes no satisfechos se
imputarn al perodo impositivo en que aqulla adquiera firmeza.

b) ()
c)

()

d) ()
e)

()

f)

()

g) ()
h) ()

i)

()

j)

()

Reglas especiales de imputacin

Las reglas especiales de imputacin se establecen en el artculo 14.2 LIR,
dando lugar a una prolija enumeracin. Son las siguientes:

Rentas no satisfechas por encontrarse pendientes de resolucin judicial. Se

imputan al perodo impositivo en que adquiera firmeza la sentencia judicial.

Rendimientos del trabajo percibidos en perodos impositivos distintos de

aquellos en que fueran exigibles, por causas no imputables al contribuyente y
que no pendan de resolucin judicial. Se imputan al ao en que fueron
exigibles, debindose practicar liquidacin complementaria, sin sancin, ni
intereses de demora, ni recargo alguno.

Prestacin por desempleo, percibida en su modalidad de pago nico. Podr

imputarse a cada uno de los perodos impositivos en que, de no haber mediado
el pago nico, se hubiese tenido derecho al cobro.
Ejemplo
Planteamiento

Solucin

Luis ha pedido que le abonen la totalidad de la prestacin por

desempleo en su modalidad de pago nico porque va a abrir una
empresa. El 1 de enero de 2012 ha percibido como prestacin,
aparte de la que est exenta, 20.000 , que habra recibido en 24
meses.
Durante 2012 habr de imputar lo que habra cobrado de no
mediar pago nico, esto es, 12 mensualidades por un importe
conjunto de 10.000 , y las otras 12 mensualidades, en el ao
2013, por los otros 10.000 restantes.

19

Operaciones a plazo o con precio aplazado. El contribuyente podr optar por

imputar proporcionalmente las rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles
los cobros.
Ejemplo
Planteamiento

Solucin

Luis ha vendido un inmueble por 120.000 , habiendo obtenido

una plusvala de 30.000 . Ha pactado que el 1 de enero de 2012
le pagarn la mitad del precio y el 31 de diciembre de 2013, la
otra mitad. Cmo se podr imputar la ganancia patrimonial?
Como cobra el 50 por 100 del precio en 2012, tributar por la
mitad de la ganancia en ese perodo y el resto, en 2013.

Diferencias positivas o negativas que se produzcan en divisas o moneda

extranjera, como consecuencia de la modificacin en su cotizacin. Se
imputarn al momento del cobro o del pago, respectivamente.

Rentas estimadas a que se refiere el artculo 6.5 LIR. Se imputarn al perodo

impositivo en que se entiendan producidas.

Ayudas pblicas percibidas en compensacin por los defectos estructurales de

construccin de la vivienda habitual y destinadas a su reparacin. Podrn
imputarse por cuartas partes, en el perodo impositivo en que se obtengan y en
los tres siguientes.

Contratos de seguros de vida en que el tomador asuma el riesgo de la

inversin (unit linked). La diferencia entre el valor liquidativo de los activos
afectos a la pliza al final y al comienzo de cada perodo impositivo se imputar
como rendimiento del capital mobiliario. Cuando se perciban cantidades de
estos contratos, las rentas imputadas minorarn el rendimiento obtenido.

Ayudas incluidas en el mbito de los Planes Estatales para el acceso por

primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes
mediante pago nico en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada
(AEDE). Podrn imputarse por cuartas partes en el perodo impositivo en que se
obtengan y en los tres siguientes.
Comentario

Esta opcin se concede al perceptor de la ayuda, que podr

optar tambin por imputarla en su totalidad al perodo
impositivo en que se obtiene la ayuda. Tambin se aplica este
criterio a los perceptores de ayudas pblicas otorgadas a los
titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histrico
Espaol, destinadas exclusivamente a su conservacin o
rehabilitacin.

Contribuyente que pierda su condicin de tal por cambio de residencia o

cuando se produzca su fallecimiento. Todas las rentas pendientes de
imputacin se integrarn en la base imponible del impuesto correspondiente al
ltimo perodo impositivo que deban declarar.

20

E. Criterios de individualizacin de las rentas

Criterio general
Art.
11 LIR

Individualizacin
de rentas

11.1
11.2
11.3
11.4

Criterios
especficos

11.5
Criterio
general

11.1 LIR

Criterios
especficos

11.2 LIR

Rendimientos del trabajo

Rendimientos del capital
Rendimientos
de
actividades
econmicas
Ganancias y prdidas patrimoniales

La renta se entender obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o

fuente de aqulla, cualquiera que sea, en su caso, el rgimen econmico del
matrimonio.
Los rendimientos del trabajo se atribuirn exclusivamente a quien haya
generado el derecho a su percepcin. / No obstante, las prestaciones a que se
refiere el artculo 17.2.a) de esta Ley se atribuirn a las personas fsicas en
cuyo favor estn reconocidas.
17.2.a)
LIR

En todo caso, tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo:

a)

Las siguientes prestaciones:

1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes
pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas y dems
prestaciones pblicas por situaciones de incapacidad, jubilacin,
accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo
dispuesto en el artculo 7 de esta Ley.
2. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades
generales obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y otras
entidades similares.
3. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de
pensiones ()
4. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de
seguros concertados con mutualidades de previsin social ()
5. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de
previsin social empresarial.
6. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de
previsin asegurados.
7. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros
de dependencia ()

11.3 LIR

11.4 LIR

11.5 LIR

Los rendimientos del capital se atribuirn a los contribuyentes que, segn lo

previsto en el artculo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos,
de que provengan dichos rendimientos.
Los rendimientos de las actividades econmicas se considerarn obtenidos por
quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenacin por cuenta
propia de los medios de produccin y los recursos humanos afectos a las
actividades. / Se presumir, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos
concurren en quienes figuren como titulares de las actividades econmicas.
Las ganancias y prdidas patrimoniales se considerarn obtenidas por los
contribuyentes que () sean titulares de los bienes, derechos y dems
elementos patrimoniales de que provengan. / Las ganancias patrimoniales no
justificadas se atribuirn en funcin de la titularidad de los bienes o derechos
en que se manifiesten. / Las adquisiciones de bienes y derechos que no se
deriven de una transmisin previa, como las ganancias en el juego, se
considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el
derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente.

21

En un impuesto de carcter personal, el legislador debe establecer criterios que

permitan atribuir a cada contribuyente la renta de la que es titular. Estos criterios son
especialmente relevantes en el caso de que el contribuyente conviva con ms personas en el
seno de una unidad familiar, en la que diversos miembros perciben rentas sujetas al
impuesto que, como consecuencia del rgimen econmico matrimonial, pueden civilmente
ser imputables no slo a quien las obtiene, sino a los dos cnyuges (como ocurre, por
ejemplo, con numerosos rendimientos cuando rige el rgimen de gananciales). El Tribunal
Constitucional seal que la existencia de una unidad familiar no puede impedir la
personalizacin de las cargas tributarias imputables a los distintos miembros de esa unidad,
pues el IRPF es un impuesto personal y no deja de serlo por la existencia de la unidad
familiar.
El artculo 11 LIR establece los criterios de individualizacin de la renta, esto es,
las directrices que permiten que una determinada renta deba ser imputada a una
determinada persona. Dicho precepto establece un criterio general y unos criterios
especficos, proyeccin estos del criterio general en las distintas fuentes de rentas sujetas al
impuesto.

Criterio general
El criterio general se formula en el artculo 11.1 LIR, que establece que La renta
se entender obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o fuente de aqulla,
cualquiera que sea, en su caso, el rgimen econmico del matrimonio.
El legislador fiscal atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al
titular de la renta misma. En desarrollo de este criterio general, el propio artculo 11
LIR, en sus puntos 2 y siguientes, proyecta las consecuencias que tiene la adopcin de
aquel criterio general, establecido en el punto1, en las distintas fuentes de renta.

Criterios especficos
1. Rendimientos del trabajo
El artculo 11.2 LIR establece que Los rendimientos del trabajo se
atribuirn exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepcin. / No
obstante, las prestaciones a que se refiere el artculo 17.2 a) de esta Ley se
atribuirn a las personas fsicas en cuyo favor estn reconocidas.
Los rendimientos del trabajo se atribuirn exclusivamente a quien haya
generado el derecho a su percepcin. Excepcionalmente, las rentas de sistemas
pblicos y privados de previsin social se atribuirn a sus beneficiarios
(pensionistas, beneficiarios de planes de pensiones, etc.).
Comentario

ste es el caso en que el contraste entre los criterios fiscales y los acuados en el
Cdigo Civil para el rgimen de gananciales es ms llamativo, menos justificado y
ms lesivo del principio de capacidad econmica. De acuerdo con el artculo
1347.1 CC son bienes gananciales Los obtenidos por el trabajo de cualquiera
de los cnyuges. De acuerdo con este criterio, en un matrimonio en el que trabaja
slo uno de los cnyuges, la renta corresponde por mitades a cada uno de ellos. Sin
embargo, desde el punto de vista del IRPF la renta hay que imputarla slo a aquel
que la obtiene con su trabajo.

22

2. Rendimientos del capital

El artculo 11.3 LIR establece que Los rendimientos del capital se atribuirn
a los contribuyentes que () sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes
o derechos, de que provengan dichos rendimientos.
Comentario

Tambin en este caso la norma fiscal conduce a resultados contrarios a

los previstos por el Cdigo Civil para el rgimen de gananciales. Por
ejemplo, de acuerdo con el artculo 1.347.2 CC, son bienes gananciales
Los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos
como los gananciales. En consecuencia, los intereses producidos por
unos ttulos de renta fija cuya titularidad ostenta uno de los cnyuges son
civilmente gananciales, propiedad al 50 por 100 de cada uno de los
cnyuges, mientras que, desde el punto de vista del IRPF, tales intereses
debern imputarse slo al titular de los referidos valores de renta fija.

3. Rendimientos de actividades econmicas

El artculo 11.4 LIR establece que Los rendimientos de las actividades
econmicas se considerarn obtenidos por quienes realicen de forma habitual,
personal y directa la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y
los recursos humanos afectos a las actividades. / Se presumir, salvo prueba en
contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las
actividades econmicas.
Comentario

Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn a quienes

realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenacin por cuenta
propia de los medios de produccin y los recursos humanos afectos a las
actividades. Tambin en este caso es claro el contraste con lo que ocurre
en el mbito del ordenamiento privado. De acuerdo con el artculo 1347
CC son gananciales los rendimientos obtenidos por Las Empresas y
establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno
cualquiera de los cnyuges a expensas de los bienes comunes, mientras
que, desde el punto de vista fiscal, los rendimientos de actividades
econmicas (empresariales, profesionales, artsticas o deportivas),
aunque deriven de capital ganancial, sern exclusivamente imputables a
quien efectivamente lleve a cabo la actividad econmica.

4. Ganancias y prdidas patrimoniales

El artculo 11.5 LIR establece que Las ganancias y prdidas patrimoniales
se considerarn obtenidas por los contribuyentes que, segn lo previsto en el
artculo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean
titulares de los bienes, derechos y dems elementos patrimoniales de que
provengan. / Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirn en funcin
de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. / Las adquisiciones
de bienes y derechos que no se deriven de una transmisin previa, como las
ganancias en el juego, se considerarn ganancias patrimoniales de la persona a
quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente.

23

Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn a los contribuyentes que

sean titulares de los bienes, derechos y dems elementos patrimoniales de que
provengan, segn lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre el
Patrimonio.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirn en funcin de la

titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, mientras que las
adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisin previa
(es el caso de las ganancias en el juego) se considerarn ganancias
patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que
las haya ganado directamente.

En el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directa y

personalmente, con independencia de las reglas que, en el mbito civil, rigen la
atribucin de rentas a quienes forman parte de la unidad familiar. El TC ha
declarado que este hecho se traduce en un resultado paradjico, pero ajustado a
Derecho.

24

17.1
LIR
Rendimientos
del trabajo

C
U
A
D
R
O
A
C
L
A
R
A
T
O
R
I
O

Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o

utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que
deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria
y no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas. / Se incluirn, en
particular:
a)
b)
c)
d)

17.2
LIR

Los sueldos y salarios.

Las prestaciones por desempleo.
Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin.
Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomocin y los
normales de manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con los
lmites que reglamentariamente se establecen.
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de
pensiones ()
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer
frente a los compromisos por pensiones ()
En todo caso, tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo:
b) Las siguientes prestaciones:
1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes pblicos de la
Seguridad Social y clases pasivas y dems prestaciones pblicas por situaciones
de incapacidad, jubilacin, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artculo 7 de esta Ley.
2. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales
obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y otras entidades similares.
3. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones ()
4. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros
concertados con mutualidades de previsin social ()
5. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsin
social empresarial.
6. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsin
asegurados.
7. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de
dependencia ()

25

Rendimientos
del capital

C
U
A
D
R
O
A
C
L
A
R
A
T
O
R
I
O

21.1
LIR

21.2
LIR

Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros del capital la totalidad de las

utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza,
dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos
patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se
hallen afectos a actividades econmicas realizadas por ste. / No obstante, las rentas
derivadas de la transmisin de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun
cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarn como ganancias o prdidas
patrimoniales, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos del capital.
En todo caso, se incluirn como rendimientos del capital:
a)

Rendimientos
ntegros
del
capital
inmobiliario

22
LIR

Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rsticos como urbanos, que no se
hallen afectos a actividades econmicas realizadas por el contribuyente.

b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o
derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a
actividades econmicas realizadas por ste.
1. Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros procedentes de la titularidad de
bienes inmuebles rsticos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos,
todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre aqullos, cualquiera que sea su denominacin o
naturaleza.
2.

Rendimientos
ntegros
del
capital
mobiliario

25
LIR

Se computar como rendimiento ntegro el importe que por todos los conceptos deba
satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su
caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el
Impuesto sobre el Valor Aadido, o, en su caso, el Impuesto General Indirecto
Canario.
Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros del capital mobiliario los siguientes:
1.

Rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo

de entidad. ()

2.

Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios. ()

3.

Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de

vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin de capitales. ()

4.

Otros rendimientos de capital mobiliario. ()

5.

()

6.

()

26

C
U
A
D
R
O

Rendimientos
ntegros
de actividades
econmicas

A
C
L
A
R
A
T
O
R
I
O

27
LIR

1.

Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos

que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno
solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacin
por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos, o de uno
de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de
bienes o servicios.
/ En particular, tienen esta consideracin los
rendimientos de las actividades extractivas, de fabricacin, comercio o
prestacin de servicios, incluidas las de artesana, agrcolas, forestales,
ganaderas, pesqueras, de construccin, mineras y el ejercicio de profesiones
liberales, artsticos y deportivas.

2.

A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entender que el

arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad econmica,
nicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuenta, al menos, con un local
exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la actividad.
b) Que para la ordenacin de aqulla se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jornada completa.

CUADRO
ACLARATORIO

Ganancias
y
prdidas
patrimoniales

33.1
LIR

Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el

valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de
manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin
de aqul, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

IV. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO.

BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
La base imponible es la magnitud dineraria que resulta de la valoracin del hecho
imponible. Constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF, ya que
permite cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen en el IRPF.
Comentario

En un impuesto personal, como el IRPF, el legislador debe ser especialmente sensible a

la hora de delimitar la base imponible, puesto que la misma representa el objeto
gravable y es la cifra indicativa de la capacidad econmica sujeta a gravamen.
Precisamente por ello, se entiende la previsin de que No se sometern a
tributacin las rentas que no excedan del importe del mnimo personal y familiar
que resulte de aplicacin (art. 15.4 LIR).

La base imponible se erige en elemento de cuantificacin esencial del impuesto. A

partir de su fijacin se va a iniciar el procedimiento de liquidacin del tributo, por lo que
cualquier error en este clculo se va a proyectar sobre todas las operaciones de liquidacin del
tributo, y en definitiva, sobre la cifra final resultante (a ingresar o a devolver).
Para entender este apartado debemos dar lectura a los artculos 15 y 16 LIR, sobre todo
en lo que concierne a la base imponible.

27

Art. 15 LIR
Determinacin
de la
base imponible
y
liquidable

1.

La base imponible del Impuesto estar constituida por el importe de la renta del
contribuyente y se determinar aplicando los mtodos previstos en el artculo 16 de esta
Ley.

2.

Para la cuantificacin de la base imponible se proceder, en los trminos previstos en esta

Ley, por el siguiente orden:
1. Las rentas se calificarn y cuantificarn con arreglo a su origen. Los rendimientos
netos se obtendrn por diferencia entre los ingresos computables y los gastos
deducibles. Las ganancias y prdidas patrimoniales se determinarn, con carcter
general, por diferencia entre los valores de transmisin y de adquisicin.
2. Se aplicarn las reducciones sobre el rendimiento ntegro o neto que, en su caso,
correspondan para cada una de las fuentes de renta.
3. Se proceder a la integracin y compensacin de las diferentes rentas segn su
origen y su clasificacin como renta general o del ahorro. / El resultado de estas
operaciones dar lugar a la base imponible general y del ahorro.

3.

La base liquidable ser el resultado de practicar en la base imponible, en los trminos

previstos en esta Ley, las reducciones por atencin a situaciones de dependencia y
envejecimiento y pensiones compensatorias, lo que dar lugar a las bases liquidables
general y del ahorro.

4.

No se sometern a tributacin las rentas que no excedan del importe del mnimo personal y
familiar que resulte de aplicacin.

Art. 16. LIR

1.

La cuanta de los distintos componentes de la base imponible se determinar con carcter

general por el mtodo de estimacin directa.

Mtodos
de determinacin
de la
base imponible

2.

La determinacin de los rendimientos de actividades econmicas se llevar a cabo en los

trminos previstos en el artculo 28 de esta Ley a travs de los siguientes mtodos.
a) Estimacin directa, que se aplicar como mtodo general, y que admitir dos
modalidades, la normal y la simplificada.
b) Estimacin objetiva de rendimientos para determinadas actividades econmicas, en
los trminos que reglamentariamente se establezcan.

3.

El mtodo de estimacin indirecta se aplicar de conformidad con lo dispuesto en la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. / En la estimacin indirecta de los
rendimientos procedentes de actividades econmicas se tendrn en cuenta,
preferentemente, los signos, ndices o mdulos establecidos para la estimacin objetiva,
cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este ltimo mtodo de
determinacin de la base imponible.

28

Segn el art. 15 LIR, en el IRPF la base imponible es la renta del contribuyente y se

cuantificar siguiendo el siguiente orden o fases:
1. Calificacin y cuantificacin de rentas

Las rentas se calificarn y cuantificarn con arreglo a su origen, distinguindose

entre rendimientos, ganancias y prdidas patrimoniales e imputaciones de renta.

Los rendimientos netos de las distintas fuentes de renta se obtendrn por diferencia
entre los ingresos computables (que sern ingresos ntegros o brutos) y los gastos
deducibles previstos para cada una de dichas fuentes. Es indiferente que el
rendimiento haya sido sometido a retencin o ingreso a cuenta, pues, en todo caso, se
tomar su importe ntegro o bruto, que es previo a la prctica de dicha retencin o
ingreso a cuenta.

Las ganancias y prdidas patrimoniales se determinarn con carcter general, por

diferencia entre los valores de transmisin y de adquisicin.

La cuanta de los distintos componentes de la base imponible se determinar, con

carcter general, por el mtodo de estimacin directa, si bien los rendimientos de la
actividad econmica se podrn determinar aplicando cualquiera de los siguientes
mtodos (art. 16 LIR):
a) Estimacin directa normal.
b) Estimacin directa simplificada.
c) Estimacin objetiva (por signos, ndices o mdulos), que se tendr en
cuenta incluso, cuando la Administracin aplique la estimacin indirecta a
los contribuyentes que hubieran renunciado a la estimacin objetiva para
cuantificar sus rendimientos de la actividad econmica.

2. Aplicacin de reducciones
Se aplicarn las reducciones sobre el rendimiento ntegro o neto que, en su caso,
corresponda para cada una de las fuentes de renta.
3. Integracin y compensacin de rentas
Se proceder a la integracin y compensacin de las diferentes rentas segn su origen
y clasificacin como renta general o del ahorro, dando lugar dichas operaciones a la base
imponible general y del ahorro. En dicha integracin hay que respetar una serie de reglas y
lmites especficos, que cada parte de la base imponible tiene asignados (artculos 47 y 49
LIR).

29

A. Rendimientos del trabajo personal

El artculo 17 LIR regula los Rendimientos ntegros del trabajo. Establece lo
siguiente:

1. Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,

cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter
de rendimientos de actividades econmicas. / Se incluirn, en particular:
a) Los sueldos y salarios.
b) Las prestaciones por desempleo.
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje ()
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones
()
f)

Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los
compromisos por pensiones ()

2. En todo caso, tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:
1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes pblicos de la
Seguridad Social y clases pasivas y dems prestaciones pblicas por situaciones de
incapacidad, jubilacin, accidente, enfermedad, viudedad o similares ()
2. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales
obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y otras entidades similares.
3. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las
percibidas de los planes de pensiones ().
4. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros
concertados con mutualidades de previsin social, cuyas aportaciones hayan podido
ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinacin del rendimiento neto de
actividades econmicas, u objeto de reduccin en la base imponible del impuesto ().
5. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsin social o
empresarial ().
6. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsin
asegurados.
7. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia
conforme a lo dispuesto en la Ley de Promocin de la Autonoma Personal y Atencin a
las Personas en Situacin de Dependencia.

30

b) Las cantidades que se abonen, por razn de su cargo, a los diputados espaoles en el
Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros
de las asambleas legislativas autonmicas, concejales del ayuntamiento y miembros de las
diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusin, en
todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y
desplazamiento.
c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y
similares.
d) Los rendimientos derivados de la elaboracin de obras literarias, artsticas o cientficas,
siempre que se ceda el derecho a su explotacin.
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administracin, de
las Juntas que hagan sus veces y dems miembros de otros rganos representativos.
f)

Las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge y las anualidades por alimentos, ().

g) Los derechos especiales de contenido econmico que se reserven los fundadores o

promotores de una sociedad como remuneracin de servicios personales.
h) Las becas ()
i)

Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de

asistencia social promovidas por entidades sin nimo de lucro.

j)

Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carcter especial.

k) Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los
trminos previstos en la disposicin adicional decimoctava de esta Ley.
()

Los rendimientos del trabajo vienen definidos por dos caracteres:

a) Proceden de la realizacin de trabajos personales
que no se han realizado por cuenta propia
Se trata del rendimiento derivado del trabajo, pero que no supone la
asuncin de los riesgos propia de los trabajos que se prestan por cuenta propia,
pues, si as fuera, nos encontraramos ante rendimientos de actividades
econmicas.
sta es la nota verdaderamente definitoria en el propio texto de la Ley: contraprestaciones que
deriven del trabajo y que no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas. Esta
C frmula amplia permite evitar las controversias a que dara lugar condicionar la calificacin como
o rendimientos del trabajo a su percepcin en el marco de una relacin contractual tpica (laboral,
m administrativa, etc.).
e
Tampoco cabe condicionar la calificacin como rendimiento del trabajo al hecho de que no
n
t se exija el alta en un Colegio Profesional, dado que hay supuestos en los que la realizacin del
a trabajo exige el alta en un Colegio Profesional, y, pese a ello, los rendimientos no tienen el carcter
r profesional (de actividad econmica), sino que siguen siendo rendimientos del trabajo, precisamente
i por el hecho de que no se realizan por cuenta propia. El art. 95.3 RIR se manifiesta expresamente en
o este sentido (No se considerarn rendimientos de actividades profesionales las cantidades que
perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma
vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos Colegios Profesionales, ni, en general, las
derivadas de una relacin de carcter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprendern
entre los rendimientos del trabajo.)

31

b) Su carcter omnicomprensivo
El legislador acua con trminos amplios la definicin de los
rendimientos del trabajo, al referirse a todas las contraprestaciones o
utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en
especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la
relacin laboral o estatutaria.
De ah que tengan encaje en el concepto diversas variedades de
rendimientos del trabajo:

Los rendimientos directos Sueldo, paga extraordinaria, gastos de

representacin, etc.

Los rendimientos indirectos Pensin por jubilacin, prestacin

por desempleo, etc.

Los rendimientos dinerarios Sueldo.

Las retribuciones en especie Utilizacin de vivienda gratuita,

disfrute de vehculos, etc.

1. Supuestos
El artculo 17 LIR, despus de definir los rendimientos del trabajo, incluye una
relacin de supuestos que tienen dicha consideracin.
La relacin prevista en el apartado 1 tiene carcter abierto y es meramente
ejemplificativa.
La relacin prevista en el apartado 2 es cerrada.

Artculo 17.1 LIR

Los ejemplos de rendimientos del trabajo personal recogidos en el artculo
17.1 LIR, son cinco:
Sueldo y salarios.
Prestaciones por desempleo.
Remuneraciones por gastos de representacin.
Dietas y asignaciones para gastos de viaje y contribuciones o
aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o por
las empresas promotoras.

32

Artculo 17.2 LIR

El artculo 17.2 LIR enumera una serie de supuestos que, en todo caso,
tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo:
A

Prestaciones
derivadas
del
sistema
de
previsin
social

PRIMER
GRUPO

SEGUNDO
GRUPO

TERCER
GRUPO

CUARTO
GRUPO

QUINTO
GRUPO
SEXTO
GRUPO

Retribuciones
varias

Pensiones y haberes pasivos, prestaciones

De
Prestaciones
por incapacidad, jubilacin, accidentes,
carcter
recibidas con
enfermedad, viudedad, orfandad o similares.
general
cargo a los
Prestaciones percibidas por beneficiarios de
De
sistemas pblicos carcter Mutualidades Generales obligatorias de
funcionarios, Colegios de hurfanos e
sectorial
de Seguridad
instituciones similares.
Social.
Prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y
de Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE.
Prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados
con Mutualidades de Previsin Social.
Prestaciones por jubilacin e invalidez permanente por contratos
de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones
asumidos por las empresas, por la cuanta que exceda de las
contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador.
- Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de
Previsin social empresarial.
- Prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas por los
beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los
planes de previsin social empresarial, que instrumenten los
compromisos por pensiones asumidos por las empresas.
Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de
Previsin Asegurados.
Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de
dependencia, de acuerdo con lo previsto en la Ley de promocin de
la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de
dependencia.
Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al
patrimonio protegido de las personas con discapacidad.

a) Prestaciones derivadas de sistemas de previsin social

Pueden agruparse de la siguiente forma:
PRIMER

GRUPO

Se incluyen las prestaciones recibidas con cargo a los sistemas

pblicos de Seguridad Social, tanto de carcter general como de carcter
sectorial:

De carcter general Pensiones y haberes pasivos, prestaciones por

incapacidad, jubilacin, accidentes, enfermedad, viudedad, orfandad o
similares.

De carcter sectorial Prestaciones percibidas por beneficiarios de

Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios, Colegios de
hurfanos e instituciones similares.

33

SEGUNDO GRUPO
Incluye las siguientes prestaciones:

Las prestaciones recibidas por beneficiarios de Planes de pensiones y

de Planes de Pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE.

Las prestaciones percibidas por beneficiarios de seguros concertados

con Mutualidades de Previsin Social cuyas aportaciones hayan
podido ser, al menos parcialmente, gasto deducible para la
determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas u
objeto de reduccin en la base imponible del impuesto.
Comentario

Con este
segundo
grupo se
ponen de
manifiesto
dos hechos
relevantes:

Es lo que ocurre con los seguros en los que se han satisfecho

primas para percibir prestaciones anlogas a las que derivan de
un Plan de Pensiones. Tanto las cantidades que puedan pagarse
en concepto de primas como las contingencias cubiertas
(jubilacin, invalidez permanente o muerte), se sujetan
prcticamente al mismo rgimen que los Planes de Pensiones
(los derechos consolidados no son rescatables, salvo para
integrarlos en otra mutualidad o en un plan de pensiones o en
circunstancias excepcionales: enfermedad grave o desempleo de
larga duracin).

Al sistema general de previsin social van equiparndose tanto los

planes de pensiones como los seguros concertados con
mutualidades de previsin social.
Las prestaciones percibidas de este tipo de mutualidades, en
concepto de seguros de carcter voluntario, tributarn en el IRPF
como rendimientos del trabajo cuando sean percibidas por
beneficiarios que no coincidan con el tomador del seguro, y no en
el Impuesto sobre Sucesiones.

TERCER GRUPO
Comprende las prestaciones por jubilacin e invalidez permanente por
contratos de seguro colectivo derivados de compromisos por pensiones
asumidos por las empresas, por la cuanta que exceda de las contribuciones
imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el
trabajador.
Comentario

Nos encontramos ante cantidades que tributan por IRPF cuando

concurran tres condiciones:
Que las perciba el propio trabajador.
Que las perciba por causa de jubilacin o invalidez.
Que sean superiores a lo que haya pagado el empresario o el
propio trabajador.

34

CUARTO GRUPO
Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Previsin
social empresarial.
Prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas por los beneficiarios
de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsin
social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones
asumidos por las empresas en la medida en que su cuanta exceda de las
contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente
realizadas por el trabajador.

QUINTO GRUPO
Se incluyen las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los
Planes de Previsin Asegurados.

SEXTO GRUPO
Se comprenden las prestaciones percibidas por los beneficiarios de
los seguros de dependencia, de acuerdo con lo previsto en la Ley de
promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin
de dependencia.

b) Retribuciones varias
Los apartados b) a k) del artculo 17.2 LIR incluyen una serie de
supuestos a los que tambin el legislador les atribuye la condicin de
rendimientos del trabajo, que son difcilmente reconducibles a unidad. Ver si se
desea comentarios en pgina 89 del libro de texto.
Dentro de este apartado se incluyen las aportaciones realizadas al
patrimonio protegido de las personas con discapacidad (art. 17.2 y disposicin
adicional 18 LIRPF).
2. Rendimientos del trabajo en especie
Artculos

42 y 43
LIR
43 a 48
RIR

42
43
43
44

Rentas
en
especie

45
46
46
bis
47
48

Rentas en especie
Valoracin de las rentas en especie
Entrega de acciones a trabajadores
Gastos de estudio para la capacitacin o reciclaje del personal que no
constituyen retribucin en especie
Gastos por comedores de empresa que no constituyen retribucin en
especie
Gastos por seguros de enfermedad que no constituyen retribucin en
especie
Frmulas indirectas de pago del servicio pblico de transporte
colectivo de viajeros
Derechos de fundadores de sociedades
Precio ofertado

35

Concepto
42.1 LIR
Rentas
en especie

C
O
M
E
N
T
A
R
I
O
S

Constituyen rentas en especie la utilizacin, consumo u obtencin, para fines

particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al
normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. /
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metlico para
que ste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendr la consideracin de
dineraria.

Las rentas en especie no aparecen exclusivamente vinculadas a los rendimientos del trabajo.
Pueden percibirse rentas en especie en el marco de los rendimientos del capital mobiliario (por
ejemplo, la entrega de un ordenador a cambio de una imposicin a plazo en una entidad
financiera) o en el marco de las ganancias y prdidas patrimoniales. No obstante, es en el mbito
de los rendimientos del trabajo personal en el que encuentran una mayor proyeccin, creciente a
medida que se van generalizando frmulas de retribucin que incluyen prestaciones accesorias
por parte de la empresa (pago de estudios a hijos, entrega de viviendas o automviles, pago de
viajes de placer por cuenta de la empresa, etc.).
La propia denominacin de rentas en especie hace innecesaria la aclaracin que el propio legislador
formula en el segundo prrafo del artculo 42.1, incurriendo en evidente tautologa, aunque tiene
efectos aclaratorios, al sealar que, cuando el pagador entregue al contribuyente importes en metlico
para que ste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendr la consideracin de dineraria.

El propio legislador enumera en el artculo 42.2 una serie de supuestos a los

que no reconoce la consideracin de rentas en especie (apartados a) a h)).
42.2 LIR

No tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en especie:

Rentas
en especie

a)

La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al

normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras
empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de
las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que
reglamentariamente se establezcan.
()

36

43 RIR

1.

Entrega
de
acciones
a
trabajadores

No tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de

lo previsto en el artculo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o
participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
-

1. La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus

trabajadores.

2. Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran

las circunstancias previstas en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, la
entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los
trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que
formen parte del mismo subgrupo. ()

En los dos casos anteriores, la entrega podr efectuarse tanto por la propia
sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad
perteneciente al grupo o por el ente pblico, sociedad estatal o administracin
pblica titular de las acciones.
2.

La aplicacin de lo previsto en el apartado anterior exigir el cumplimiento de

los siguientes requisitos:
-

1. Que la oferta se realice dentro de la poltica retributiva general de la

empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la
participacin de los trabajadores de la empresa.

2. Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cnyuges o

familiares hasta el segundo grado, no tengan una participacin, directa o
indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra
del grupo, superior al 5 por 100.

3. Que los ttulos se mantengan, al menos, durante tres aos.

El incumplimiento del plazo a que se refiere el nmero 3 anterior motivar la

obligacin de presentar una autoliquidacin complementaria, con los
correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en
que se incumpla el requisito y la finalizacin del plazo reglamentario de
declaracin correspondiente al perodo impositivo en que se produzca dicho
incumplimiento.

El supuesto recogido en el artculo 42.2.a) LIR constituye un medio de

retribucin que propicia la vinculacin del trabajador al capital de la propia
entidad en la que trabaja.
El artculo 43 RIR prev la posible aplicacin de este beneficio a la entrega de
acciones por una sociedad estatal o Administracin Pblica titular de las
acciones.

37

Requisitos
Los requisitos que deben cumplirse para que la entrega de estos ttulos no
tenga la consideracin de retribucin en especie son los siguientes:

El valor de los ttulos entregados a cada trabajador no puede exceder de 12.000

anuales.

Debe responder a unos criterios de poltica retributiva, que contribuya a la

participacin de los trabajadores en la empresa.

Cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cnyuges o familiares

hasta el segundo grado, no pueden llegar a tener una participacin, directa o
indirecta, en la sociedad en que trabajan o en otra del grupo, superior al 5%.

Los ttulos han de mantenerse al menos 3 aos, debindose regularizar la

situacin del contribuyente mediante la presentacin de declaracionesliquidaciones complementarias cuando este plazo no se cumpla.

Comentario

El resto de las hiptesis contempladas en los restantes epgrafes del artculo 42.2 -letras
b) a h)- recoge supuestos a los que, por distintas razones, el propio legislador considera
conveniente no sujetar a tributacin, obviando as entrar en problemas acerca de su
calificacin o no como retribucin en especie (cantidades para formacin del personal;
entregas a precios rebajados de productos en cantinas o comedores de empresas;
utilizacin de bienes destinados a servicios sociales y culturales del personal;
prestacin del servicio de educacin por centros educativos autorizados a los hijos de
sus empleados; prestacin del servicio pblico de transporte colectivo de viajeros con
la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de
residencia y el centro de trabajo, con el lmite de 1.500 euros anuales para cada
trabajador, etc.).

38

Valoracin de las retribuciones en especie. Criterios especficos de valoracin

1.
43 LIR

Con carcter general, las rentas en especie se valorarn por su valor normal
en el mercado, con las siguientes especialidades:

Valoracin
de las rentas
en especie

1. Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarn de

acuerdo con las siguientes normas de valoracin:
a)

En el caso de utilizacin de vivienda, el 10 por 100 del valor

catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los
valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o
determinados mediante un procedimiento de valoracin colectiva de
carcter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan
entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5 por 100 del
valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de
valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular, se tomar
como base de imputacin de los mismos el 50 por 100 de aqul por
el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
En estos casos, el porcentaje ser del 5 por 100.
La valoracin resultante no podr exceder del 10 por 100 de las
restantes contraprestaciones del trabajo.

b) En el caso de la utilizacin o entrega de vehculos automviles:

c)

En el supuesto de entrega, el coste de adquisicin para el

pagador, incluidos los tributos que graven la operacin.

En el supuesto de uso, el 20 por 100 anual del coste a que se

refiere el prrafo anterior. En caso de que el vehculo no sea
propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicar sobre el
valor de mercado que correspondera al vehculo si fuese nuevo.

En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoracin de esta

ltima se efectuar teniendo en cuenta la valoracin resultante
del uso anterior.

En los prstamos con tipos de inters inferiores al legal del

dinero, la diferencia entre el inters pagado y el inters legal del
dinero vigente en el perodo.

d) ()
e)

Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores

de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las
empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a
las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo,
as como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer
frente a los compromisos por pensiones en los trminos previstos
por la disposicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley
de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa
de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas
por empresarios a los seguros de dependencia.

39

f)
43 LIR

Valoracin
de las rentas
en especie

No obstante lo previsto en los prrafos anteriores, cuando el

rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que
tengan como actividad habitual la realizacin de las actividades que
dan lugar al mismo, la valoracin no podr ser inferior al precio
ofertado al pblico del bien, derecho o servicio de que se trate. / Se
considerar precio ofertado al pblico el previsto en el artculo 13 de
la Ley 26/1994, de 19 de julio, General para la Defensa de los
Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o
comunes. Se considerarn ordinarios o comunes los descuentos que
sean ofertados a otros colectivos de similares caractersticas a los
trabajadores de la empresa, as como los descuentos promocionales
que tengan carcter general y se encuentren en vigor en el momento
de satisfacer la retribucin en especie o que, en otro caso, no
excedan del 15 por 100 ni de 1.000 euros anuales.

Con carcter general, las retribuciones en especie se valorarn por su valor

normal en el mercado. Se trata de un criterio muy generalizado en el ordenamiento
tributario y que, atendidas las dificultades que, en ocasiones, puede generar su
aplicacin prctica, obliga al propio legislador a formular una serie de criterios
especficos de valoracin, aplicables a los supuestos ms normales de retribuciones
en especie.
Utilizacin de vivienda
Vehculos cedidos para el uso particular del trabajador
Prstamos con tipos de inters inferiores al legal del dinero
Aportaciones realizadas por los promotores de los planes de pensiones o por las
empresas promotoras regladas en la Directiva 2003/41/CE o cantidades satisfechas
por empresarios para cumplir con los compromisos por pensiones.
Utilizacin
de vivienda

43.1.1.a)

Vehculos cedidos
para el uso
particular del
trabajador

43.1.1. b)

Prstamos con tipos

de inters inferiores
al legal del dinero
Aportaciones
a planes
de pensiones

43.1.1.c)

43.1.1.e)

43.1.1.a)
43.1.1. b)
43.1.1.c)
43.1.1.e)

Se considera como retribucin en especie el 10 por 100 del valor

catastral o el 5 por 100, cuando el mismo se ha revisado con
posterioridad a 1994. Si no tuviera an valor catastral, o ste no se
hubiera notificado, se tomar como base el 50 por 100 del valor por
el que deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio,
base a la que se aplicar el 5 por 100. El valor resultante no podr
superar, en ningn caso, el 10 por 100 de las restantes
contraprestaciones del trabajo percibidas por el contribuyente. En
2012 el inters legal era el 5 por 100
La entrega supondr para el trabajador la imputacin en su renta del
coste de adquisicin que satisfizo la empresa, incluidos los
impuestos. Cuando lo que se cede es el uso, se computar como renta
el 20 por 100 del coste de adquisicin cuando es nuevo, o el mismo
porcentaje, sobre el valor de mercado del automvil, cuando no lo
sea.
La diferencia entre el inters pactado y el inters legal del dinero
vigente en el perodo.
Se computar como retribucin en especie el importe satisfecho.

40

No obstante la aplicacin de estos criterios especficos, la Ley establece un

lmite mnimo -art. 43.1.1.f) LIR- cuando el rendimiento del trabajo en especie sea
satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realizacin de
prestaciones que den lugar al mismo. Dicho lmite es el precio del bien, derecho o
servicio que se oferta al pblico, entendindose por tal el previsto en el artculo 13
de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y
Usuarios. Se deducirn del precio los descuentos ordinarios o comunes,
entendindose por tales los que sean ofertados a otros colectivos de similares
caractersticas a los trabajadores de la empresa, as como los descuentos
promocionales que tengan carcter general y se encuentren en vigor en el momento
de satisfacer la retribucin en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por
100, ni de 1.000 euros anuales.
El Reglamento establece las condiciones para que determinadas prestaciones se
excluyan expresamente de su tratamiento como rentas en especie, siempre que
cumplan las condiciones establecidas reglamentariamente: gastos de estudio para la
capacitacin o reciclaje del personal (art. 44); gastos por comedores de empresas
(art. 45) y gastos por seguros de enfermedad (art. 46).

Comentario

Ejemplo
Planteamiento

Solucin

Isabel, empleada de GEGAS, abona sus facturas de gas natural

con un descuento que, durante el presente ejercicio, le ha supuesto
una rebaja de 600 . Este descuento se practica tambin a los
grandes consumidores.
No hay retribucin en especie.

Planteamiento relativo a las retribuciones en especie

Podemos preguntarnos quin debe soportar el coste del pago a cuenta y cmo
se determinan las retribuciones en especie en el caso de que el ingreso no se
repercuta al trabajador. Aunque la obligacin de soportar el coste del ingreso a
cuenta corresponda al trabajador (art. 26.4 ET), debindose considerar nulo todo
pacto en contrario, si lo costea el empresario, su importe incrementar la cuanta del
ingreso a cuenta que recibe el trabajador. La retribucin en realidad tendr dos
componentes: la retribucin y el coste del ingreso a cuenta.
Ejemplo
Planteamiento

Solucin

Si un trabajador recibe una retribucin en especie cuyo valor es de 600 y no

soporta el coste del ingreso a cuenta, que efecta el empresario, cmo se calcular
el importe del rendimiento ntegro de la retribucin en especie, sabiendo que el tipo
de retencin aplicable a los rendimientos dinerarios es el 20 por 100?
VRE: valor de la retribucin en especie: 600 .
ICta: 600 x 20% = 120
RIe: VRE + ICta = 600 + 120 = 720 .
Como el trabajador no asume el coste del ingreso a cuenta (ICta) es, como si,
adems de recibir la retribucin, tambin recibiese la cuanta del ingreso. Y ello
porque, en cualquier caso, conocida la cuota lquida, deducir el ingreso a cuenta
que el empresario ingres por dicha retribucin.

VRE Valor de la retribucin en especie

ICta Ingreso a cuenta
RIe Rendimiento ntegro de la retribucin en especie

41

3. Rendimientos irregulares del trabajo. Concepto y clases

El concepto de rendimiento del trabajo es la suma de tres conceptos bsicos.
Retribuciones dinerarias.
Rentas en especie.
Rendimientos irregulares del trabajo.
En este apartado vamos a estudiar los rendimientos irregulares del trabajo.
Rendimientos

irregulares. Concepto

La categora de rendimientos irregulares difcilmente puede conceptuarse con

carcter general, debido a las singularidades que presenta cada una de las especies
que incluye. De todos modos, hay unas notas comunes:
a) Son rendimientos generados en un plazo superior a dos aos.
b) No se obtienen de forma peridica o recurrente.
c) No se computan ntegramente, sino que su cuanta se minora atendiendo a
los aos en que se han generado.
d) La cuanta del rendimiento ntegro sobre la que se aplicar la reduccin
est limitada.
Clases

de rendimientos irregulares

Categora prevista por el artculo 18.2 LIR

Art. 18.2 LIR
Porcentajes
de
reduccin
aplicables
a
determinados
rendimientos
del trabajo

1.

Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su

totalidad, salvo que les resulte de aplicacin alguno de los porcentajes
de reduccin a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos
porcentajes no resultarn de aplicacin cuando la prestacin se perciba
en forma de renta.

2.

El 40 por ciento de reduccin, en el caso de rendimientos ntegros

distintos de los previstos en el artculo 17.2.a) de esta Ley que tengan
un perodo de generacin superior a dos aos y que no se obtengan
de forma peridica o recurrente, as como aquellos que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo.
()

42

La categora por excelencia de rendimientos irregulares es la prevista

por el artculo 18.2 LIR. Se trata de rendimientos generados en un perodo
superior a dos aos, que no se obtengan de forma peridica o recurrente o que
reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo. El artculo 11 RIR contiene una lista cerrada de estos
rendimientos.
A efectos de su tributacin en el IRPF, estos rendimientos se computarn
previa reduccin del 40 por 100 de su importe.
Comentario

En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de

compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, slo se
considerar que el rendimiento del trabajo tiene un perodo de
generacin superior a dos aos y que no se obtiene de forma peridica
o recurrente, cuando las opciones de compra se ejerciten trascurridos
ms de dos aos desde su concesin, si, adems, no se conceden
anualmente. Previsin que se aplica si tales rendimientos deben
imputarse en un perodo impositivo que finalice con posterioridad a 4
de agosto de 2004.

Todas estas circunstancias deben concurrir al mismo tiempo, de forma

que un mismo rendimiento que se haya generado a lo largo de cuatro aos,
pero que, al mismo tiempo, se perciba peridicamente (esto es, cada cuatro
aos), deja de ser considerado como rendimiento irregular y, en consecuencia,
no se beneficia de la minoracin que sobre los rendimientos ntegros se
practica y que constituye la ventaja fiscal que les confiere sustantividad.
Ejemplo

El cobro de una bonificacin por los aos de servicio y por su fidelidad

a la empresa que reciben unos trabajadores es un derecho econmico
nuevo y no es un derecho que se hubiera ido generando durante el
tiempo en que cada uno de los trabajadores ha prestado sus servicios a
la empresa, por lo que no procede la aplicacin de la reduccin del 40
por 100 .

El artculo 11 RIR regula la Aplicacin de la reduccin del 40 por 100 a

determinados rendimientos del trabajo. Este precepto considera que son
rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
exclusivamente los que enumera.

43

1.
11 RIR
Aplicacin
de la
reduccin
del
40 por 100
a
determinados
rendimientos
del trabajo

A efectos de la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 18.2 de

la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de
forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los
siguientes, cuando se imputen en un nico perodo impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con
motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los
importes previstos en el artculo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regmenes pblicos de la
Seguridad Social o Clases Pasivas, as como las prestaciones
satisfechas por colegios de hurfanos o instituciones similares, en los
supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o
incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y
por entes pblicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro
que excedan del lmite exento de acuerdo con el artculo 7.r) de la
Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de
carcter pblico como las satisfechas por colegios de hurfanos e
instituciones similares, empresas y por entes pblicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensacin o reparacin de
complementos salariales, pensiones o anualidades de duracin
indefinida o por la modificacin de las condiciones de trabajo.
f)

Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la

resolucin de mutuo acuerdo de la relacin laboral.

g) Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin

en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las
contraprestaciones econmicas derivadas de la cesin de derechos de
la propiedad intelectual o industrial o que sustituyen a stas.
()

Categora prevista en el artculo 17.2.a) 1 y 2 LIR

17 LIR

En todo caso, tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo:

Rendimientos
ntegros
del trabajo

1.

17.2.a) LIR

Las siguientes prestaciones:

1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes
pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas y dems
prestaciones pblicas por situaciones de incapacidad, jubilacin,
accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo
dispuesto en el artculo 7 de esta Ley.
2. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades
generales obligatorias de funcionarios, colegios de hurfanos y otras
entidades similares.

44

18 LIR
Porcentajes
de reduccin
aplicables a
determinados
rendimientos
del trabajo

1.

Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su

totalidad, salvo que les resulte de aplicacin alguno de los porcentajes de
reduccin a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos
porcentajes no resultarn de aplicacin cuando la prestacin se
perciba en forma de renta.

2.

El 40 por ciento de reduccin, en el caso de rendimientos ntegros

distintos de los previstos en el artculo 17.2.a) de esta Ley que tengan un
perodo de generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma
peridica o recurrente, as como aquellos que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en
el tiempo.

18.3LIR

El cmputo del perodo de generacin, en el caso de que estos

rendimientos se cobren de forma fraccionada, deber tener en cuenta el
nmero de aos de fraccionamiento, en los trminos que
reglamentariamente se establezcan.
La cuanta del rendimiento ntegro a que se refiere este apartado
sobre la que se aplicar la citada reduccin no podr superar el
importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio de la aplicacin del lmite sealado en el prrafo anterior,
en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones
de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la
cuanta del rendimiento sobre la que se aplicar la reduccin del 40
por ciento no podr superar el importe que resulte de multiplicar el
salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas por el nmero de aos de
generacin del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de
rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, se tomarn cinco aos.
No obstante, este ltimo lmite se duplicar para los rendimientos
derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o
participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes
requisitos:
1. Las acciones o participaciones adquiridas debern
mantenerse, al menos, durante tres aos, a contar desde el
ejercicio de la opcin de compra.
2. La oferta de opciones de compra deber realizarse en las
mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa,
grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijar la cuanta del salario medio anual, teniendo
en cuenta las estadsticas del Impuesto sobre le conjunto de los
contribuyentes en los tres aos anteriores.
3.

El 40 por 100 de reduccin, en el caso de las prestaciones establecidas

en el artculo 17.2.a) 1 y 2 de esta Ley que se perciban en forma de
capital, siempre que hayan trascurrido ms de dos aos desde la
primera aportacin. / El plazo de dos aos no resultar exigible en el
caso de prestaciones por invalidez.

4.

()

45

Segn establece el artculo 18.3 LIR, en los supuestos establecidos en el

artculo 17.2.a) 1 y 2, si las prestaciones se perciben en forma de capital, se
aplicar una reduccin del 40 por 100, siempre que hayan trascurrido dos aos
desde la primera aportacin, salvo en el caso de las prestaciones por invalidez,
para las que no se precisar plazo de tiempo alguno.
Limitaciones

de la irregularidad

La calificacin de estos rendimientos como irregulares tendr como

consecuencia que se computen tras haberlos reducido en un 40 por 100, tributando
el 60 por ciento de su importe, con lo que se ve corregida la progresividad.
Comentario

Cuando se cobren de forma fraccionada, slo ser posible la

reduccin del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el
nmero de aos de generacin, computados de fecha a fecha, entre el
nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a
dos (art. 11.2 RIR).

Sin embargo, esta correccin se ha ido limitando en el tiempo, de forma que

actualmente existe un lmite para cualquier rendimiento ntegro irregular, con
independencia de su naturaleza y otro especfico para los rendimientos provenientes
del ejercicio de opciones sobre acciones.

Lmite general. Se establece que la cuanta del rendimiento ntegro sobre la que
se aplicar la reduccin del 40 por 100 no podr superar el importe de 300.000
euros anuales.

Lmite especfico. Afecta a los rendimientos que deriven del ejercicio de

opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores.
Segn establece el artculo 18.2 LIR, la cuanta del rendimiento sobre la que se
aplicar la reduccin del 40 por ciento no podr superar el importe que resulte
de multiplicar el salario medio anual el conjunto de los declarantes en el IRPF
por el nmero de aos de generacin del rendimiento. A estos efectos, cuando
se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, se tomarn cinco aos. Este ltimo lmite se duplicar si se dan los
siguientes requisitos:
1. Las acciones o participaciones adquiridas debern mantenerse, al menos,
durante tres aos, a contar desde el ejercicio de la opcin de compra.
2. La oferta de opciones de compra deber realizarse en las mismas
condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de
empresa.

46

4. Rendimientos netos. Gastos deducibles

Sumadas las retribuciones dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos
irregulares nos encontramos con el concepto de rendimientos ntegros del trabajo, que
debe ser minorado en el importe de los gastos deducibles para, as, dar lugar a los
rendimientos netos. Es decir:
Los rendimientos ntegros del trabajo se obtienen sumando las retribuciones
dinerarias, las rentas en especie y los rendimientos irregulares.
Los rendimientos netos se calculan restando a los rendimientos ntegros del trabajo
los gastos deducibles.
RIT = RD + RE + RI

RN = RIT GD

Los gastos deducibles figuran previstos con carcter tasado en el artculo 19

LIR.
1.

El rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento

ntegro en el importe de los gastos deducibles.

2.

Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

19 LIR

Rendimiento
neto
del trabajo

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales

obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de hurfanos o instituciones similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la
colegiacin tenga carcter obligatorio, en la parte que corresponda a los
fines esenciales de estas instituciones, y con el lmite que
reglamentariamente se establezca (segn el artculo 10 RIR, con el lmite
conjunto de 500 anuales).
e) Los gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados
en la relacin del contribuyente con la persona de la que percibe los
rendimientos, con el lmite de 300 anuales.

47

5. Reduccin del rendimiento neto por obtencin de rendimientos del trabajo

1.
20 LIR

El rendimiento neto del trabajo se minorar en las siguientes cuantas:

a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180
euros: 4.080 euros anuales.

Reduccin
por obtencin
de
rendimientos
del trabajo

b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre

9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por
0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
Ejemplo
Solucin

Contribuyente que ha obtenido 11.018 de rendimientos netos

del trabajo y ninguna otra renta.
La reduccin del rendimiento neto del trabajo a que tendr
derecho ser la siguiente:
4.080 ((11.018 9.180) x 0,35) = 3.436,7

c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o

con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a
6.500 euros: 2.652 euros anuales.
2.

Se incrementar en un 100 por ciento el importe de la reduccin prevista en el

apartado 1 de este artculo, en los siguientes supuestos:
a) Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la
actividad laboral, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
12 ps
RIR

Se entender como trabajador activo aquel que perciba

rendimientos del trabajo como consecuencia de la prestacin
efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro
del mbito de organizacin y direccin de otra persona, fsica o
jurdica.

b) Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten

un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo
municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este
incremento se aplicar en el perodo impositivo en el que se produzca el
cambio de residencia y en el siguiente.
12.2
RIR

Podrn aplicar el incremento en la reduccin establecido en el

artculo 20.2.b) de la Ley del Impuesto los contribuyentes
desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten
un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su
residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija
el cambio de dicha residencia.

3.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del

trabajo como trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo
en 3.264 euros anuales. / Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales, para las
personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar
ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o
superior al 65 por ciento.

4.

Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones previstas en este artculo,

el saldo resultante no podr ser negativo.

Es decir, el lmite conjunto de todas estas reducciones (del trabajo,

movilidad, prolongacin de la actividad laboral y discapacidad) est
representado por la cuanta de los rendimientos netos del trabajo.

48

Determinados los rendimientos netos del trabajo, cabe aplicar sobre los mismos
una reduccin que podr incrementarse si concurren determinadas circunstancias
personales en los trabajadores (desempleado, discapacitado o que hayan alcanzado la
edad de jubilacin), en los trminos el artculo 20 LIR.
Con carcter general, el rendimiento neto del trabajo se reducir en las
siguientes cuantas, dependiendo de su importe:
Supuesto
A
B

Rendimientos netos del trabajo

de los contribuyentes
RNT 9.180
RNT entre 9.180,01 - 13.260
RNT > 13.260 o con rentas,
excluidas las exentas, distintas de
las del trabajo > 6.500

Euros
4.080 anuales.
4.080 menos el resultado de multiplicar por 0,35 la
diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros
anuales.
2.652 anuales.

B. Rendimientos del capital. Concepto y clases

En la Ley del IRPF vigente, pasan a integrarse, con carcter general, los
rendimientos del capital mobiliario en la llamada renta del ahorro, sujeta a un tipo de
gravamen proporcional del 19 % (en el libro de texto se menciona el 18%). Es necesario
diferenciar entre rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario.
1. Rendimientos del capital inmobiliario
Rendimiento

ntegro
1.

Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros procedentes de la

titularidad de bienes inmuebles rsticos y urbanos o de derechos reales que
recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la
constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre
aquellos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza.

2.

Se computar como rendimiento ntegro el importe que por todos los

conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o
subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos
bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor
Aadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

22 LIR
Rendimientos
ntegros del
capital
inmobiliario

Se califica como rendimiento del capital inmobiliario el importe que por todos
los conceptos perciba el titular de bienes inmuebles rsticos y urbanos o el
titular de derechos reales que recaigan sobre tales bienes, derivados del
arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o
disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza.

49

Dar lugar a un rendimiento del capital inmobiliario toda utilidad derivada de la

explotacin de un bien inmueble, rstico o urbano, siempre que no est afecto a
una actividad econmica y que no derive de su transmisin. Si est afecto a una
actividad econmica tributar en el mbito de los rendimientos de actividades
econmicas. Si la renta deriva de su transmisin, tributar como ganancia
patrimonial.
El que los rendimientos se califiquen como del capital inmobiliario o como de
actividades econmicas no es una cuestin balad. Calificados como rendimientos de
actividades econmicas son mayores las posibilidades de deduccin de gastos; puede
mitigarse la carga fiscal al atribuir los rendimientos a los titulares de participaciones de
la sociedad que lleva a cabo la actividad empresarial, obviando los rgidos criterios de
atribucin de rentas del IRPF; pueden aplicarse regmenes de estimacin objetiva, etc.

En los rendimientos ntegros del capital inmobiliario hay que incluir el importe
ntegro que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario,
arrendatario o subarrendatario, incluido, o en su caso, el correspondiente a
todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el
valor Aadido, o en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.

Rendimientos

netos: gastos deducibles

Cuantificados los rendimientos ntegros, debe procederse a la cuantificacin

de los rendimientos netos. El artculo 23 LIR regula los Gastos deducibles y
reducciones.
23.1 LIR
Gastos
deducibles
y reducciones

Para la determinacin del rendimiento neto, se deducirn de los rendimientos

ntegros los gastos siguientes:
a. Todos los gastos necesarios para la obtencin de los rendimientos. Se
considerarn gastos necesarios para la obtencin de los rendimientos, entre
otros, los siguientes:
1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o
mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan
los rendimientos, y dems gastos de financiacin, as como los gastos
de reparacin y conservacin del inmueble*. El importe total a deducir
por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la
cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr
deducir en los cuatro aos siguientes de acuerdo con lo sealado en
este nmero 1.
*

Los gastos de reparacin ya estn encaminados a mantener en

buenas condiciones los inmuebles, permitiendo su uso habitual.
Es el caso de los gastos de pintura, revoco o arreglo de
instalaciones. En estos gastos se incluye la sustitucin de
elementos como el ascensor, la instalacin de sistemas de
seguridad u otros, pero no los que representen una ampliacin
o mejora de las instalaciones (art. 13.a) RIR).

50

23.1 LIR
Gastos
deducibles
y reducciones

2. Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos

estatales, cualquiera que sea su denominacin, siempre que incidan
sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho
productor de aqullos y no tengan carcter sancionador.
3. Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente*.
*

Siempre que concurran las condiciones previstas en el art.

13.e) RIR: que el deudor se halle en situacin de concurso; que
entre el momento de la primera gestin de cobro realizada por
el contribuyente y el de la finalizacin del perodo impositivo
hubiesen transcurrido ms de 6 meses y no se hubiese
producido una renovacin de crdito. Si el saldo de dudoso
cobro fuese cobrado posteriormente al momento en que se
dedujo, se computar como ingreso en el ejercicio en que se
produzca dicho cobro.

4. Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de

servicios personales*.
*

Es el caso de los gastos de administracin, vigilancia, portera

o similares.
A estos gastos previstos por el legislador (art. 23.a)
LIR), el RIR aade otros que tambin tienen la consideracin
de deducibles: gastos por formalizacin del arrendamiento,
subarriendo, cesin o constitucin de derechos; gastos de
defensa jurdica relativos a los bienes productores de renta;
primas de contratos de seguro y gastos por servicios o
suministros (art. 13, apartados d), f) y g) RIR).

b. Las cantidades destinadas a la amortizacin del inmueble y de los

dems bienes cedidos con ste, siempre que respondan a su depreciacin
efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Tratndose de inmuebles, se entiende que la amortizacin cumple el
requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por 100
sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho
o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo. / En el supuesto de
rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o
disfrute, ser igualmente deducible en concepto de depreciacin, con el
lmite de los rendimientos ntegros, la parte proporcional del valor de
adquisicin satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se
determinen.

El valor de adquisicin de la titularidad de otros derechos

(distintos del dominio) o de facultades de uso o disfrute
tambin se podr amortizar proporcionalmente, fijndose un
plazo que depende de su duracin, si es determinada. Si es
vitalicio, el 3 por 100 anual (vase art. 14 RIR).

51

 Reducciones

23.2 LIR
Gastos
deducibles
y
reducciones

por arrendamiento de vivienda

1. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a
vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el
apartado anterior, se reducir en un 60 por ciento. Tratndose de
rendimientos netos positivos, la reduccin slo resultar aplicable respecto a
los rendimientos declarados por el contribuyente.
2. Dicha reduccin ser del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una
edad comprendida entre 18 y 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o
de actividades econmicas en el perodo impositivo superiores al indicador
pblico de renta de efectos mltiples. / El arrendatario deber comunicar
anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine,
el cumplimiento de estos requisitos. / Cuando existan varios arrendatarios de
una misma vivienda, esta reduccin se aplicar sobre la parte del rendimiento
neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los
requisitos previstos en este nmero 2.

El artculo 16 RIR detalla los requisitos formales exigidos para disfrutar de esta
reduccin.
La edad del arrendatario se ampliar hasta la fecha en que cumpla 35 aos cuando el
contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con
dicho arrendatario (Disposicin transitoria 19 LIR).
Indicador pblico de renta de efectos mltiples

IPREM

52

 Rendimientos

23.3 LIR
Gastos
deducibles
y
reducciones

irregulares
Los rendimientos netos con un perodo de generacin superior a dos aos, as como
los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo, se reducirn en un 40 por 100.
El cmputo del perodo de generacin, en el caso de que estos rendimientos se
cobren de forma fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de
fraccionamiento, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
1.

15 RIR

Rendimientos
del capital
inmobiliario
obtenidos de
forma
notoriamente
irregular en
el tiempo y
rendimientos
percibidos de
forma
fraccionada

A efectos de la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 23.3 de la Ley

del Impuesto, se considerarn rendimientos del capital inmobiliario obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes,
cuando se imputen en un nico perodo impositivo:
a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de
arrendamiento de locales de negocio.
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario
por daos o desperfectos en el inmueble.
c) Importes obtenidos por la constitucin o cesin de derechos de uso o
disfrute de carcter vitalicio.

2.

Cuando los rendimientos del capital inmobiliario con un perodo de

generacin superior a dos aos se perciban de forma fraccionada, slo ser
aplicable la reduccin del 40 por 100 prevista en el artculo 23.3 de la Ley del
Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el nmero de aos
correspondiente al perodo de generacin, computados de fecha a fecha, entre
el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.

Determinados los rendimientos netos de carcter regular, habr que sumar a

los mismos los rendimientos irregulares, esto es, los rendimientos netos que tengan
un perodo de generacin superior a dos aos y los obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo. Tales rendimientos se beneficiarn de una
reduccin del 40 por 100.
El artculo 15 RIR ha enumerado con carcter tasado los rendimientos que
deben considerarse como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
15 RIR

Rendimientos del capital

inmobiliario obtenidos de
forma notoriamente irregular
en el tiempo

Importes obtenidos por el traspaso o cesin del

contrato de arrendamiento de locales de negocio.
Indemnizaciones percibidas del arrendatario,
subarrendatario o cesionario por daos en el
inmueble.
Importes obtenidos por la constitucin o cesin de
derechos de uso o disfrute de carcter vitalicio.

Cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma fraccionada slo

ser aplicable la reduccin del 40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el
nmero de aos en que se han generado, computados de fecha a fecha, por los
perodos impositivos en que se fraccione el cobro, sea superior a dos.

53

 Rendimientos

en caso de arrendamiento o cesin entre parientes

24 LIR
Rendimiento
en caso
de parentesco

Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien

inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cnyuge o un
pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente,
el rendimiento neto total no podr ser inferior al que resulte de las reglas del
artculo 85 de esta Ley.

1.
85 LIR
Imputacin de
rentas
inmobiliarias

En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos (), as como en el caso

de los inmuebles rsticos con construcciones que no resulten
indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o
forestales, no afectos en ambos casos a actividades econmicas, ni
generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el
suelo no edificado, tendr la consideracin de renta imputada la cantidad
que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor catastral, determinndose
proporcionalmente al nmero de das que corresponda en cada perodo
impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores
catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un
procedimiento de valoracin colectiva de carcter general, de conformidad
con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero
de 1994, la renta imputada ser el 1,1 por 100 del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este
apartado carecieran de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al
titular, se tomar como base de imputacin de los mismos el 50 por 100 de
aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio. En estos casos, el porcentaje ser del 1,1 por 100.
Cuando se trate de inmuebles en construccin y en los supuestos en que,
por razones urbansticas, el inmoble no sea susceptible de uso, no se
estimar renta alguna.

2.

()

3.

()

La aplicacin de las reglas del artculo 85 LIR nos da como resultado que el
rendimiento neto total no podr ser inferior al 2 % del valor catastral, o al 1,1 %
cuando ste haya sido revisado con posterioridad al 1 de enero de 1994.
Se trata de una autntica fictio iuris, que determina la necesidad de imputar
un rendimiento mnimo cuando el titular del bien ceda el mismo a su cnyuge o
parientes. El legislador establece en estos casos cul es el importe del rendimiento
neto total, de forma que no se admite la deduccin de los gastos sobre esta cuanta,
que tiene carcter de rendimiento mnimo.
C

Con esta medida el legislador trata de evitar la simulacin de arrendamientos

baratos entre parientes para evitar la imputacin de rentas inmobiliarias.

54

2. Rendimientos del capital mobiliario. Concepto y clases

Rendimientos

ntegros del capital mobiliario (25 LIR)

Los artculos 25 y 26 LIR regulan los Rendimientos del capital

mobiliario.
25
26

Rendimientos ntegros del capital mobiliario

Gastos deducibles y reducciones

25 LIR
Rendimientos
ntegros del
capital
mobiliario

Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros del capital mobiliario los

siguientes:
1.

Rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de

cualquier tipo de entidad. ()

2.

Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios. ()

3.

Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de

seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposicin de
capitales. ()

4.

Otros rendimientos del capital mobiliario. ()

5.

No tendr la consideracin de rendimiento de capital mobiliario, sin

perjuicio de su tributacin por el concepto que corresponda, la
contraprestacin obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o
fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su
actividad econmica habitual.

6.

Se estimar que no existe rendimiento del capital mobiliario en las

transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los
activos representativos de la captacin y utilizacin de capitales ajenos a
los que se refiere el apartado 2 de este artculo.

1.

Para la determinacin del rendimiento neto, se deducirn de los

rendimientos ntegros exclusivamente los gastos siguientes:

26 LIR

a) Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. ()

Gastos
deducibles
y reducciones

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de

asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o
minas o de subarrendamientos, se deducirn de los rendimientos
ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el
importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los
ingresos procedan.
2.

Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artculo 25 de esta

Ley con un perodo de generacin superior a dos aos o que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, se reducirn en un 40 por 100. / El cmputo del perodo de
generacin, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma
fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de fraccionamiento,
en los trminos que reglamentariamente se establezcan.

55

Rendimiento de capital mobiliario es todo rendimiento, dinerario o en

especie, derivado de bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se
encuentren afectos a una actividad econmica.
La clave para calificar los rendimientos de capital mobiliario es que no se
encuentren afectos a una actividad econmica, hasta el punto de que el legislador,
consciente de que ste es uno de los puntos ms sensibles del propio concepto de
rendimiento del capital mobiliario, ha previsto expresamente en el segundo inciso del
artculo 29.1.c) LIR que en ningn caso podrn considerarse como bienes afectos a una
actividad econmica los activos representativos de la participacin en fondos propios de
una entidad y de la cesin a terceros de capitales propios.

29.1 LIR

Se considerarn elementos patrimoniales afectos a una actividad

econmica:
a)

Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del

contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios econmicos y

socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se
consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en
general, de uso particular del titular de la actividad econmica.
c)

Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean

necesarios para la obtencin de los respectivos rendimientos.
En ningn caso tendrn esta consideracin los activos
representativos de la participacin en fondos propios de
una entidad y de la cesin de capitales a terceros.

El legislador entiende que estos bienes no son necesarios para el

desarrollo de una actividad econmica, y, en consecuencia, entiende que los
rendimientos de tales bienes debern tributar, de forma autnoma, como
rendimientos del capital mobiliario.
Debemos subrayar la indudable vis attractiva de este tipo de
rendimientos frente a otros que presentan rasgos similares y, de forma
especial, frente a las ganancias patrimoniales. Ante la posible calificacin
de un rendimiento como del capital mobiliario o como ganancia
patrimonial, el legislador opta abiertamente por su calificacin como
rendimiento del capital mobiliario. La razn de este aspecto es doble:
Por un lado, los rendimientos del capital mobiliario se encuentra por
regla general sujetos a retencin, a diferencia de las ganancias
patrimoniales que, salvo excepciones, no se sujetan a retencin.
Por otro lado, la conceptuacin expresa como rendimientos del capital
inmobiliario evita los problemas que ha habido que solucionar en un
pasado muy cercano acerca de la calificacin como rendimiento o como
ganancia patrimonial de determinados beneficios derivados de la
negociacin de ttulos valores.
Vamos a tratar de esquematizar el artculo 25 LIR, que enumera los que
considera rendimientos ntegros del capital mobiliario.

56

ESQUEMA DEL ARTCULO 25 LIR

1

Rendimientos obtenidos
por la participacin
en los fondos propios
de cualquier tipo de
entidad
Quedan incluidos dentro de esta
categora los siguientes
rendimientos, dinerarios o en
especie

Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios

de cualquier tipo de entidad.
Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega
de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisin de los rganos
sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos
o conceptos anlogos de una entidad por causa distinta de la remuneracin del
trabajo personal.
Los rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos o
facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza,
sobre los valores o participaciones que representen la participacin en los fondos
propios de la entidad.
Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por
la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe.
La distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones.

Rendimientos obtenidos
por la cesin
a terceros
de capitales propios
Tienen esta consideracin las
contraprestaciones de todo tipo,
cualquiera que sea su
denominacin o naturaleza,
dinerarias o en especie, como los
intereses y cualquier otra forma de
retribucin pactada como
remuneracin por tal cesin, as
como las derivadas de la
transmisin, reembolso,
amortizacin, canje o conversin
de cualquier clase de activos
representativos de la captacin y
utilizacin de capitales ajenos.

Rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los

originarios por operaciones comerciales, a partir del momento en que se
endose o transmita, salvo que el endoso o cesin se haga como pago de un
crdito de proveedores o suministradores.
2 La contraprestacin, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza,
derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo
las basadas en operaciones sobre activos financieros.
3 La rentas derivadas de operaciones de cesin temporal de activos
financieros con pacto de recompra.
4 Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la
transmisin, cesin o transferencia, total o parcial, de un crdito titularidad
de aqulla.
En el caso de transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de
valores, se computar como rendimiento la diferencia entre el valor de
transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de los mismos y su
valor de adquisicin o suscripcin.

Rendimientos
procedentes
de operaciones de
capitalizacin,
de contratos
de seguro de vida
o invalidez y de rentas
derivadas de la
imposicin de capitales.

Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de

capitalizacin y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con
arreglo a lo previsto en el artculo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como
rendimientos del trabajo.

Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposicin de
capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier
otro ttulo sucesorio.

Otros rendimientos
del capital mobiliario

Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el

autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a
actividades econmicas realizadas por el contribuyente.
Los procedentes de la prestacin de asistencia tcnica, salvo que dicha
prestacin tenga lugar en el mbito de una actividad econmica.
Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, as
como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que
no constituyan actividades econmicas.
Los procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del
consentimiento o autorizacin para su utilizacin, salvo que dicha cesin tenga
lugar en el mbito de una actividad econmica.

b
c

Si se desea ver comentarios a este artculo entre pginas 102 a 110 del libro de texto.

57

Segn los puntos 5 y 6 del artculo 25 LIR, no tendrn la consideracin de

rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
La

contraprestacin obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o

fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el mbito de su
actividad econmica habitual (art. 25.5 LIR).
Los rendimientos obtenidos forman parte de los rendimientos de una actividad
econmica y, por tanto, tributarn como tales. Si los mismos rendimientos se obtienen por un
particular, al margen de cualquier actividad econmica propiamente tal, s tributarn como
rendimientos del capital mobiliario. La afectacin del bien a una actividad econmica
propicia su calificacin como rendimiento de actividades econmicas y la coetnea
improcedencia de su calificacin como rendimiento del capital mobiliario.

El que se obtenga en las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del

contribuyente, derivado de los activos representativos de la captacin y utilizacin

de capitales ajenos (art. 25.6 LIR).
No se integrarn en la renta del perodo los dividendos y participaciones en
beneficios que procedan de beneficios obtenidos por sociedades en perodos en que
estaban en el rgimen de sociedades patrimoniales (apartado 6.a de la Disposicin
transitoria 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
Rendimientos

netos del capital mobiliario. Gastos deducibles (art. 26.1 LIR)

1.

26.1 LIR

Para la determinacin del rendimiento neto, se deducirn de los

rendimientos ntegros exclusivamente los gastos siguientes:
a) Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. A
estos efectos, se consideraran como gastos de administracin y
depsito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de
inversin, entidades de crdito u otras entidades financieras que, de
acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores,
tengan por finalidad retribuir la prestacin derivada de la realizacin
por cuenta de sus titulares del servicio de depsito de valores
representados en forma de ttulos o de la administracin de valores
representados en anotaciones en cuenta. / No sern deducibles las
cuantas que supongan la contraprestacin de una gestin discrecional
e individualizada de carteras de inversin, en donde se produzca una
disposicin de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con
arreglo a los mandatos conferidos por stos.

Gastos
deducibles
y reducciones

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de

asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o
minas o de subarrendamientos, se deducirn de los rendimientos
ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el
importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los
ingresos procedan.
2.

()

58

 Rendimientos

irregulares (art. 26.2 LIR)

1.

()

2.

Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artculo 25 de esta

Ley con un perodo de generacin superior a dos aos o que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, se reducirn en un 40 por 100. / El cmputo del perodo de
generacin, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma
fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de fraccionamiento,
en los trminos que reglamentariamente se establezcan.

26.2 LIR
Gastos
deducibles
y reducciones

Tambin los rendimientos del capital mobiliario pueden ser rendimientos

irregulares, es decir, rendimientos generados en un perodo superior a dos aos o
que reglamentariamente se hayan calificado como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo. En todos estos casos los rendimientos se
integrarn en los rendimientos netos, con una reduccin del 40 por 100 (art. 26.2
LIR).

Atendiendo al mandato legal, el artculo 21 RIR dispone que se considerarn

como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
cuando se imputen en un nico perodo impositivo, exclusivamente, los ingresos
siguiente: a) Los derivados del traspaso o cesin del contrato de arrendamiento;
b) indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daos o
desperfectos; c) Cantidades obtenidas por la constitucin o cesin de derechos de
uso o disfrute de carcter vitalicio.

Los gastos deducibles ya se han deducido de los rendimientos ntegros

y, por tanto, sobre la cifra a que se eleven los rendimientos irregulares ya no se
podr practicar posteriormente deduccin alguna en concepto de gasto, a
diferencia de lo que ocurre con los rendimientos del trabajo, en el que los
gastos deducibles se practican sobre la cuanta total de los rendimientos
regulares e irregulares.
Tambin cuando los rendimientos irregulares se perciban de forma
fraccionada, la posibilidad de reducir su importe slo existir cuando el cociente de
dividir el plazo en que se han generado por el nmero de perodos impositivos en
los que se ha fraccionado su pago sea superior a dos (art. 26.2, ltimo prrafo LIR y
21.2 RIR).

59

C. Rendimientos de actividades econmicas

Precisin del concepto rendimientos de actividades econmicas

1.

Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos que,

procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de
estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacin por cuenta
propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos,
con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o
servicios. / En particular, tienen esta consideracin los rendimientos de las
actividades extractivas, de fabricacin, comercio o prestacin de servicios,
incluidas las de artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de
construccin, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artsticas y
deportivas.

2.

A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entender que el

arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad econmica, nicamente
cuando concurran las siguientes circunstancias:

27 LIR

Rendimientos
ntegros
de
actividades
econmicas

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local

exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la actividad.
b) Que para la ordenacin de aqulla se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jornada completa.
1.

Se considerarn elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica:

29 LIR
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del
contribuyente.

Elementos
patrimoniales
afectos

b) Los bienes destinados a los servicios econmicos y socioculturales del

personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de
esparcimiento y recreo, o, en general, de uso particular del titular de la
actividad econmica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la
obtencin de los respectivos rendimientos. En ningn caso tendrn esta
consideracin los activos representativos de la participacin en fondos
propios de una entidad y de la cesin de capitales a terceros.
2.

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan slo parcialmente al

objeto de la actividad econmica, la afectacin se entender limitada a aquella
parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En
ningn caso sern susceptibles de afectacin parcial elementos patrimoniales
indivisibles. / Reglamentariamente se determinarn las condiciones en que, no
obstante, su utilizacin para necesidades privadas de forma accesoria y
notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan
considerarse afectos a una actividad econmica.

3.

La consideracin de elementos patrimoniales afectos lo ser con independencia

de que la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos
cnyuges.

Nos encontraremos ante actividades cuyos rendimientos sern fiscalmente

calificables como rendimientos de actividades econmicas cuando una determinada
actividad empresarial o el ejercicio de una actividad profesional, artstica o deportiva,
se realiza por cuenta propia. El sujeto pasivo, por su cuenta y asumiendo el
consiguiente riesgo econmico, organiza y financia una serie de elementos personales
y medios materiales que adscribe al desarrollo de la actividad.
60

El concepto de rendimientos de actividades econmicas viene definido por dos

elementos esenciales:
La organizacin por cuenta propia de los medios de produccin.
La consiguiente asuncin del riesgo econmico derivado de la actividad.
C

Una misma actividad puede dar lugar a rendimientos que, segn el modo en que se
realice, reciben una distinta calificacin desde el punto de vista tributario. Pongamos
el ejemplo de un ceramista:
El ceramista que trabaja al servicio de una empresa recibir rendimientos del
trabajo.
El ceramista que trabaja por cuenta propia recibir rendimientos de la actividad
econmica (empresariales).
Para la calificacin desde el punto de vista tributario del concepto de rendimientos
de actividades econmicas se erigen en clave dos notas: la organizacin por cuenta
propia y la asuncin del riesgo econmico (ganancias o prdidas).

Caracteres de los rendimientos de actividades econmicas

Caracteres
de los
rendimientos
de actividades
econmicas

C1

C1
C2

C3

Derivados de bienes que estn afectos a una explotacin

econmica
Creciente penetracin de los principios que informan la
tributacin de los beneficios empresariales en el Impuesto
de Sociedades
Diferenciacin entre rendimientos derivados de una
actividad empresarial y los que derivan de una actividad
profesional, artstica o deportiva

Derivados de bienes que estn afectos a una explotacin econmica.

La afectacin

Slo sern rendimientos de actividades econmicas los derivados de bienes que

estn afectos a una explotacin econmica. Si no existe tal afectacin, los
rendimientos derivados de la administracin de tales bienes darn lugar:
1

A rendimientos del capital

En su caso, a ganancias y
prdidas patrimoniales.

Mobiliario
Inmobiliario

Si son ttulos valores

Si se trata de inmuebles

El dueo de un piso que percibe un canon arrendaticio por su arrendamiento,

percibir rendimientos del capital inmobiliario. Si ese piso est afectado a su
actividad empresarial, aunque est arrendado a un tercero y se perciba por ello el
correspondiente canon arrendaticio, el importe del mismo ya no tendr la
consideracin de rendimiento del capital inmobiliario, sino que constituir un
ingreso de la actividad econmica.

61

En el concepto de rendimientos de actividades econmicas adquiere una

importancia capital la determinacin de la afectacin o no de un bien a una actividad
econmica y las consecuencias que derivan de tal afectacin.
Puede calificarse como bienes afectados a una actividad econmica aquellos
que son idneos para conseguir los fines propuestos en una determinada actividad
econmica y se utilizan fundamentalmente para el desarrollo de las actividades
propias de la misma. Contribuyen a definir estos bienes las dos siguientes notas:
Su idoneidad para conseguir los fines propuestos en la actividad
econmica.
Estar destinados prevalentemente a esa actividad.

62

Bienes
afectados
a
una
actividad
econmica

Aquellos
que
son
idneos
para
conseguir
los
fines
propuestos
en
una
determinada
actividad
econmica
y
se utilizan
fundamentalmente
para el
desarrollo
de
actividades
propias
de la
misma.

Su
idoneidad
para
conseguir
los
fines
propuestos
en
la
actividad
econmica

22.2 RIR Slo se considerarn elementos

patrimoniales afectos a una actividad econmica
aquellos que el contribuyente utilice para los fines
de la misma. ste es el sentido ltimo que tiene el
rgimen jurdico aplicable para los bienes afectos.
No es preciso que sean necesarios, sino que basta
con que sean adecuados y convenientes para obtener
los rendimientos perseguidos con la actividad.
Se excluyen del carcter de bienes afectos los siguientes bienes:
Bienes de esparcimiento o recreo o, en general, de uso
particular del titular de la actividad econmica (art. 29.1.b
LIR).
Activos representativos de la participacin en fondos
propios de una entidad y de la cesin a terceros de capitales
propios (art. 29.1.c) LIR).
Bienes que, siendo de titularidad del contribuyente, no
figuren en la contabilidad o registros oficiales de la
actividad econmica que est obligado a llevar el
contribuyente, salvo prueba en contrario (art. 22.2.2 RIR).

Estar
destinados
prevalentemente
a
esa
actividad

La afectacin no equivale a utilizacin exclusiva del

bien a la actividad. Cabe la utilizacin privada del
mismo, sin que ello implique su desafectacin, como
tambin la afectacin parcial, sin que ello implique
tampoco la prdida de la condicin de bien afecto.

Utilizacin privada. El artculo 22.4 RIR entiende que se

considerarn utilizados para necesidades privadas de forma
accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del
inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la
actividad econmica que se destinen a uso personal del
contribuyente en das y horas inhbiles, durante los cuales se
interrumpa el ejercicio de dicha actividad. No obstante, el
propio precepto reglamentario dispone que ello no ser de
aplicacin a los automviles de turismo y sus remolques,
ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones
deportivas o de recreo, salvo que concurran determinadas
caractersticas que permitan entender que s cabe admitir su
afectacin: vehculos mixtos destinados a transporte de
mercancas, destinados a desplazamientos profesionales de
los representantes o agentes comerciales, etc. Sin embargo,
una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea,
permiti la afectacin parcial de bienes de carcter
indivisible.

Afectacin parcial. Cabe tambin admitir la afectacin

parcial de un bien. El artculo 29.2 LIR seala que Cuando
se trate de elementos patrimoniales que sirvan slo
parcialmente al objeto de la actividad econmica, la
afectacin se entender limitada a aquella parte de los
mismos que realmente se utilice en la actividad de que se
trate. Debemos de profundizar este concepto en un doble
sentido:

Dos notas
contribuyen a
definir estos
bienes:

No cabe la afectacin parcial de elementos indivisibles

(art. 29.2 LIR).
Tratndose de bienes divisibles, slo se considerarn
afectadas aquellas partes de los elementos
patrimoniales que sean susceptibles de un
aprovechamiento separado e independiente del resto
(art. 22.3 RIR).
Es decir, un bien inmueble podr afectarse
parcialmente (por ejemplo, para la instalacin de un
despacho profesional, mientras el resto, no afectado, alberga
la vivienda familiar), pero no podr afectarse parcialmente
un automvil (bien indivisible).

63

Valor a atribuir a
los bienes o
derechos que,
formando parte
del patrimonio
personal,
se afecten al
conjunto de bienes
que integran la
actividad
econmica.

Bienes
adquiridos
a ttulo
oneroso

Bienes
adquiridos
a ttulo
lucrativo

Como regla de
carcter general
habr que estar al
valor de adquisicin
que se tiene en
cuenta a efectos del
concepto de
ganancias y prdidas
patrimoniales en el
propio IRPF (23 RIR
y 35.1 y 36 LIR).

BATO. El valor por el que se afectarn

los bienes ser la suma del precio que se
pag por ellos, ms las inversiones y
mejoras que se hayan podido efectuar,
ms los gastos y tributos que pag el
adquirente por su adquisicin, excluidos
los intereses que, en su caso, hubiera
podido satisfacer el adquirente
BATL. Valor comprobado a efectos del
Impuesto
sobre
Sucesiones
y
Donaciones.

Cuando el bien deje de estar afecto y vuelva al patrimonio personal, se

valorar segn el valor neto contable que tenga en ese momento. Es decir, el valor
de adquisicin menos el importe de las amortizaciones que se hayan practicado,
imputndose en todo caso la amortizacin mnima (art. 23.2 RIR).
La consideracin de elementos patrimoniales afectos es independiente de que
la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges
(art. 29.3 LIR y 22.1 RIR). Dicho en otros trminos: un bien que pertenece a
ambos cnyuges (por tener la consideracin de ganancial o porque, aun en rgimen
de separacin de bienes, la titularidad es compartida) puede afectarse ntegramente
a la actividad profesional o empresarial de uno de ellos.
En estos casos (titularidad compartida y afectacin del bien a una actividad
exclusiva de uno de los cnyuges) no jugar la presuncin de retribucin aplicable
a las cesiones de bienes o derechos entre cnyuges e hijos menores que convivan
con el contribuyente (art. 30.2.3 LIR).

No consideramos acertada esta situacin, porque puede dar lugar a numerosos problemas
(de contabilizacin del bien, de amortizacin, etc.), pues, en definitiva, se est aplicando
un rgimen uniforme (el propio del cnyuge empresario o profesional) a una situacin
que no lo es (hay un cnyuge que no es empresario, ni profesional y sus bienes van a
verse afectados por esta fictio iuris).
Si un profesional afecta el inmueble privativo de su cnyuge, se presumir que ste
obtiene rendimientos del capital inmobiliario, y aqul deducir como gasto la cantidad
estipulada, y, en su defecto, el valor de mercado. Sin embargo, si el inmueble es
compartido, no se originar renta alguna por la cesin.

C2

Creciente penetracin en el rgimen de los rendimientos de actividades

econmicas de los principios que informan la tributacin de los beneficios
empresariales en el Impuesto de Sociedades

En el rgimen de los rendimientos de actividades econmicas existe una

creciente penetracin de los principios que informan la tributacin de los beneficios
empresariales en el Impuesto sobre Sociedades.
C3

Diferenciacin entre rendimientos derivados de una actividad

empresarial y los que derivan de una actividad profesional, artstica o
deportiva

64

No todos los rendimientos fiscalmente calificables como rendimientos de

actividades econmicas presentan los mismos caracteres, ni se sujetan a un mismo
rgimen jurdico. Hay que diferenciar entre los rendimientos derivados de una
actividad empresarial y aquellos otros que derivan de una actividad profesional,
artstica o deportiva. Son distintos los regmenes de retenciones, los regmenes de
determinacin de la base imponible, los deberes formales, etc.
No existe un concepto claro, ni unvoco, de lo que debe entenderse como
actividad empresarial o como actividad profesional.
C

El artculo 27.2 LIR califica como actividad econmica (empresarial) el

arrendamiento de inmuebles, slo cuando concurran dos circunstancias: a) Que
en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente
destinado a la gestin de la actividad y b) Que se emplee al menos una persona
con contrato laboral y jornada completa.
El artculo art. 88.2.a) RIR dispone que, en general, se considerarn rendimientos
de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades
incluidas en las secciones 2 y 3 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Econmicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre.
El artculo 93.2.b) RIR aade un elenco de actividades que darn lugar a
rendimientos profesionales o empresariales, segn la forma en que se organice la
prestacin de la actividad.

C
A
R
A
C
T
E
R
E
S

1 Bienes que estn

afectos a una explotacin econmica.

Su idoneidad para conseguir los fines propuestos

en la actividad econmica
Estar destinados prevalentemente a esa actividad
utilizacin privada o afectacin parcial.

2 Creciente penetracin de los principios que

informan la tributacin de los beneficios
empresariales en el Impuesto de Sociedades.
3 Diferenciacin entre rendimientos derivados
de una actividad empresarial y los que derivan
de una actividad profesional, artstica o
deportiva.

65

Determinacin del rendimiento neto en el rgimen de estimacin directa

El artculo 28 LIR enumera las Reglas generales de clculo del rendimiento

neto. Este precepto contempla un criterio general y determinadas especialidades, que
se prolongan tambin en el artculo 30 LIR para el rgimen de estimacin directa.
Criterio
general

Especialidades

Art.
28

28.1 PP

Art.
28

28.1 SP
28.2
28.3

28.4

Art.
30

30.2.1

30.2.2

30.2.3

30.2.5

El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del
Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artculo,
en el artculo 30 de esta Ley para la estimacin directa, y en el artculo 31 de esta Ley para
la estimacin objetiva. ().
A efectos de lo dispuesto en el artculo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendr en
cuenta el conjunto de actividades econmicas ejercidas por el contribuyente.
Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas no se incluirn
las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a
las mismas, que se cuantificarn conforme a lo previsto en la seccin 4 de este captulo.
La afectacin de elementos patrimoniales (a la actividad econmica) o la desafectacin de
activos fijos por el contribuyente no constituir alteracin patrimonial, siempre que los
bienes continen formando parte de su patrimonio. / Se entender que no ha existido
afectacin si se llevase a cabo la enajenacin de los bienes o derechos antes de trascurridos
tres aos desde sta.
Se atender al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad,
que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo
propio. / Asimismo, cuando medie contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor
normal en el mercado de los bienes y servicios, se atender a este ltimo.
Junto a las reglas generales del artculo 28 de esta Ley se tendrn en cuenta las siguientes
especiales: 1. No tendrn la consideracin de gasto deducible los conceptos a que se refiere
el artculo 14.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las
aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional, sin
perjuicio de lo previsto en el artculo 51 de esta Ley. / No obstante, tendrn la consideracin
de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados
con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen especial
de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomas, cuando ()
acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte
que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el
lmite de 4.500 euros anuales.
Junto a las reglas generales del artculo 28 de esta Ley se tendrn en cuenta las siguientes
especiales: (). 2. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato
laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o
los hijos menores del contribuyente que convivan con l, trabajan habitualmente y con
continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, se deducirn, para la
determinacin de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos,
siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificacin
profesional y trabajo desempeado. Dichas cantidades se considerarn obtenidas por el
cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos
tributarios.
Junto a las reglas generales del artculo 28 de esta Ley se tendrn en cuenta las siguientes
especiales: () 3. Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan
con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica
de que se trate, se deducir, para la determinacin de los rendimientos del titular de la
actividad, la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a
falta de aqulla, podr deducirse la correspondiente a este ltimo. La contraprestacin o el
valor de mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores a
todos los efectos tributarios. / Lo dispuesto en este regla no ser de aplicacin cuando se
trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cnyuges.
Junto a las reglas generales del artculo 28 de esta Ley se tendrn en cuenta las siguientes
especiales: () 5. Tendrn la consideracin de gasto deducible para la determinacin del
rendimiento neto en estimacin directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por
el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cnyuge e
hijos menores de veinticinco aos que convivan con l. El lmite mximo de deduccin ser
de 500 euros por cada una de las personas sealadas anteriormente.

66

DETERMINACIN DEL RENDIMIENTO

NETO EN EL RGIMEN DE ESTIMACIN
DIRECTA
(Rendimientos de actividades econmicas)
Criterio

COMENTARIOS
A LOS PRECEPTOS
DEL CUADRO ANTERIOR

general

28 LIR
Reglas generales
de clculo
del rendimiento
neto

El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las

normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales
contenidas en este artculo, en el artculo 30 de esta Ley para la estimacin
directa, y en el artculo 31 de esta Ley para la estimacin objetiva. ().

28.1 pp LIR

Con carcter general, el rendimiento neto de las actividades econmicas se

determina aplicando las normas propias del Impuesto sobre Sociedades, como
seala expresamente el artculo 28.1 LIR. Ello supone que el rendimiento neto
estar constituido por la diferencia entre ingresos y gastos.
RN = I - G

Esta regulacin constituye una prueba definitiva de la asimilacin de la

normativa del Impuesto sobre Sociedades del tratamiento tributario dado a los
rendimientos de actividades econmicas obtenidos por personas fsicas.

Sin perjuicio de este criterio general, existen determinadas especialidades.

Especialidades

1. Beneficio o prdida derivado de la enajenacin

de los elementos patrimoniales
28 LIR
Reglas
generales
de clculo
del
rendimiento
neto

28.2 y 28.3
LIR

28.2 LIR. Para la determinacin del rendimiento neto de las

actividades econmicas no se incluirn las ganancias o prdidas
patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las
mismas, que se cuantificarn conforme a lo previsto en la seccin 4 de
este captulo*.
*

Que tributan como tales ganancias o prdidas de acuerdo

con el rgimen establecido para tales conceptos.

28.3 LIR. La afectacin de elementos patrimoniales (a la actividad

econmica) o la desafectacin de activos fijos por el contribuyente no
constituir alteracin patrimonial, siempre que los bienes o derechos
continen formando parte de su patrimonio. / Se entender que no ha
existido afectacin si se llevase a cabo la enajenacin de los bienes o
derechos antes de trascurridos tres aos desde sta.

El beneficio o prdida derivado de la enajenacin de los elementos

patrimoniales afectos a las actividades econmicas se rige por las normas
aplicables a la determinacin de las ganancias y prdidas patrimoniales.

67

2. Cesin a terceros
28 LIR
Reglas generales
de clculo
del rendimiento neto

28.4 LIR

Se atender al valor normal en el mercado de los bienes o servicios

objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de
forma gratuita o destine al uso o consumo propio. / Asimismo, cuando
medie contraprestacin y sta sea notoriamente inferior al valor
normal en el mercado de los bienes y servicios, se atender a este
ltimo.

Cuando el titular de la actividad econmica ceda o preste a terceros de

forma gratuita, o por precio notoriamente inferior al valor de mercado, bienes o
servicios que constituyan objeto de la actividad, deber computar como ingreso
el equivalente al valor de mercado. Se aplicar la misma regla cuando destine
bienes o servicios al consumo propio.
La conceptuacin como ingreso en estos casos tiene como finalidad
compensar la contabilizacin como gasto del importe por el que se
adquirieron los bienes o servicios. En rigor, al computar como ingreso
el valor de mercado se est contabilizando no slo lo que cost el bien,
sino tambin el beneficio que se obtiene normalmente en su venta a
terceros.

3. Incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensin

28 LIR
Reglas generales
de clculo
del rendimiento neto

A efectos de lo dispuesto en el artculo 108 del Texto Refundido de la

Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de
la cifra de negocios se tendr en cuenta el conjunto de actividades
econmicas ejercidas por el contribuyente.

28.1 sp LIR
CAPTULO XII
Incentivos fiscales para las empresas
de reducida dimensin
108.1 TRIS

Los incentivos fiscales establecidos en este

captulo se aplicarn siempre que el importe neto
de la cifra de negocios habida en el perodo
impositivo inmediato anterior sea inferior a 10
millones de euros.

mbito de aplicacin. Cifra de negocios

Los incentivos fiscales concedidos a empresas de reducida dimensin*

podrn disfrutarse por los titulares de actividades econmicas siempre que no
supere el conjunto de actividades econmicas que lleve a cabo el contribuyente
un importe neto de 10.000.000 .

*
Empresas
de reducida
dimensin

De acuerdo con el art. 108.1 TRIS las empresas de reducida dimensin son
aquellas que no hayan alcanzado en el perodo impositivo anterior una cifra
de negocios por importe neto de 10 millones de euros.
TRIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (RDL
4/2004).
Cuando un contribuyente realiza varias actividades econmicas, para
determinar si tiene derecho a acogerse a los beneficios concedidos por el
TRIS a las empresas de reducida dimensin, no se atiende al volumen de
facturacin de cada una de las actividades, sino a la suma de todas ellas.

68

4. Gastos no deducibles
30 LIR
Normas para la
determinacin del
rendimiento neto en
estimacin directa

30.2.1 LIR

Junto a las reglas generales del artculo 28 de esta Ley se tendrn en

cuenta las siguientes especiales:
1. No tendrn la consideracin de gasto deducible los conceptos a
que se refiere el artculo 14.3 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de
previsin social del propio empresario o profesional, sin perjuicio
de lo previsto en el artculo 51 de esta Ley.
14.3
TRIS

Sern deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de

los bienes entregados en concepto de donacin en cuanto sean
aplicables a la consecucin de los fines propios de las siguientes
entidades donatarias:
a)
b)

51 LIR

Las sociedades de desarrollo industrial regional.

Las federaciones deportivas espaolas, territoriales de
mbito autonmico y los clubes deportivos ()
Podrn reducirse en la base imponible general las siguientes
aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social. ()

No obstante, tendrn la consideracin de gasto deducible las

cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro,
concertados con mutualidades de previsin social por
profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad
Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, cuando
() acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad
Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura
de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite
de 4.500 euros anuales.

No sern gasto deducible las cantidades satisfechas o el valor contable

de los bienes donados a Sociedades de Desarrollo Industrial o Regional o a
Federaciones o Clubes Deportivos, ni las aportaciones a Mutualidades de
Previsin Social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de que
minoren la base imponible. Sin embargo, sern gasto deducible las cantidades
por contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsin Social por
profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social
cuando acta como alternativa al referido rgimen de la Seguridad Social, con
el lmite de 4.500 .

5. Deducciones de gasto por trabajo de cnyuge e hijos menores

30 LIR
Normas para la
determinacin del
rendimiento neto en
estimacin directa

30.2.2 LIR

Junto a las reglas generales del artculo 28 de esta Ley se tendrn en

cuenta las siguientes especiales: ().
2. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno
contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la
Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del
contribuyente que convivan con l, trabajan habitualmente y con
continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el
mismo, se deducirn, para la determinacin de los rendimientos,
las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que
no sean superiores a las de mercado correspondientes a su
cualificacin profesional y trabajo desempeado. Dichas
cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos
menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los
efectos tributarios.

69

Los titulares de actividades econmicas podrn deducir como gasto las

cantidades satisfechas a su cnyuge e hijos menores que convivan con l,
cuando trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad econmica
cuya titularidad ostenta el contribuyente, siempre que concurran determinados
requisitos:
Que se haya formalizado el preceptivo contrato laboral.
Que se haya dado de alta en la Seguridad Social.
Que la retribucin pactada no sea superior a la retribucin media del
mercado, atendida su cualificacin profesional y el trabajo
desempeado.
Las cantidades percibidas por el cnyuge y los hijos menores sern
gravadas como rendimientos del trabajo.

6. Deducciones por cesiones de bienes o derechos de cnyuge e hijos

menores
30 LIR
Normas para la
determinacin del
rendimiento neto en
estimacin directa

30.2.3 LIR

Junto a las reglas generales del artculo 28 de esta Ley se tendrn en

cuenta las siguientes especiales: ()
3. Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que
convivan con l realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan
al objeto de la actividad econmica de que se trate, se deducir,
para la determinacin de los rendimientos del titular de la
actividad, la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda
del valor de mercado y, a falta de aqulla, podr deducirse la
correspondiente a este ltimo. La contraprestacin o el valor de
mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o
los hijos menores a todos los efectos tributarios.
Lo dispuesto en esta regla no ser de aplicacin cuando se trate de
bienes y derechos que sean comunes a ambos cnyuges.

Cuando el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan

con l, cedan a la actividad econmica bienes o derechos que sirvan al objeto
de tal actividad, el contribuyente podr deducirse como gasto el importe de la
contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a
falta de contraprestacin, podr deducirse el valor de mercado.
Las cantidades percibidas por el cnyuge y los hijos menores sern
gravadas como rendimientos del capital.

70

7. Deducciones de gasto por primas de seguro de enfermedad

Junto a las reglas generales del artculo 28 de esta Ley se tendrn en
cuenta las siguientes especiales: ()

30 LIR
Normas para la
determinacin del
rendimiento neto en
estimacin directa

5. Tendrn la consideracin de gasto deducible para la

determinacin del rendimiento neto en estimacin directa, las
primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente
en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su
cnyuge e hijos menores de veinticinco aos que convivan con l.
El lmite mximo de deduccin ser de 500 euros por cada una de
las personas sealadas anteriormente.

30.2.5 LIR

Tendrn la consideracin de gasto deducible las primas de seguro de

enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte que corresponda a su
propia cobertura y la del cnyuge e hijos menores de veinticinco aos que
convivan con l. El lmite mximo de deduccin ser de 500 por cada una de
las personas sealadas.
2

Rgimen de estimacin directa simplificada

El legislador ha previsto la existencia del rgimen de estimacin directa

simplificada (art. 30.1 LIR y 28 a 31 RIR), con el objeto de mitigar los deberes
formales a que estn sujetos los titulares de actividades econmicas (contabilizacin,
registros de ingresos y gastos, etc.).
30.1 LIR

La determinacin de los rendimientos de actividades econmicas se efectuar, con carcter

general, por el mtodo de estimacin directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la
simplificada.
La modalidad simplificada se aplicar para determinadas actividades econmicas cuyo
importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el
contribuyente, no supere los 600.000 euros en el ao inmediato anterior, salvo que
renuncie a su aplicacin, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
En los supuestos de renuncia o exclusin de la modalidad simplificada del mtodo de
estimacin directa, el contribuyente determinar el rendimiento neto de todas sus
actividades econmicas por la modalidad normal de este mtodo durante los tres aos
siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

RIR
Estimacin
directa simplificada

28
29
30
31

mbito de aplicacin del mtodo de estimacin directa simplificada

Renuncia y exclusin al mtodo de estimacin directa simplificada
Determinacin del rendimiento neto en el mtodo
de estimacin directa simplificada
Entidades en rgimen de atribucin

71

 Caractersticas

del rgimen de estimacin directa simplificada. Su aplicacin

mbito de aplicacin
Se aplica a contribuyentes cuya cifra de negocios no haya superado el
ao anterior el importe neto de 600.000 anuales, incluidas todas las
actividades econmicas que realicen.

Condiciones

Siempre que se inicie alguna actividad a la que no resulte de aplicacin el

rgimen de estimacin objetiva, se sujetar al rgimen de estimacin
directa simplificada, salvo que se renuncie expresamente al mismo.

El rgimen de estimacin directa simplificada (al igual que cualquier otro

rgimen: estimacin directa normal o estimacin objetiva) no puede
aplicarse coetneamente con otros regmenes.

Un contribuyente que realice actividades distintas (sean

empresariales, sean profesionales, sea una mezcolanza de ambas),
deber determinar el rendimiento de todas ellas de acuerdo con el
mismo rgimen.

Renuncia y exclusin
Se trata de un rgimen al que se puede renunciar y cuya exclusin
puede ordenar la Administracin.
C

La renuncia puede efectuarse en el mes de diciembre anterior al comienzo del

ejercicio siguiente o cuando se presente la declaracin censal por inicio de la
actividad. Sus efectos durarn, como mnimo, tres aos. La renuncia se
entender prorrogada tcitamente, salvo que medie revocacin expresa.
Las causas de exclusin del rgimen son dos:
Superar los 600.000 de cifra neta de negocios.
Renunciar en otra de las actividades realizadas por el contribuyente a la
aplicacin del citado rgimen, atendida la incompatibilidad entre distintos
regmenes de estimacin para las actividades realizadas por un mismo
contribuyente.

La renuncia del contribuyente o la exclusin por la Administracin

supondrn que el contribuyente deber determinar el rendimiento neto de sus
actividades econmicas de acuerdo con el rgimen de estimacin directa
normal. Excepcionalmente, slo en el ejercicio en que se inicie una nueva
actividad econmica, la renuncia en la nueva actividad a la aplicabilidad del
rgimen de estimacin directa simplificada no supondr la cesacin de tal
rgimen para el resto de actividades econmicas a las que se les vena
aplicando.

72

Rgimen aplicable a las entidades en rgimen de atribucin de rentas

Este rgimen es aplicable a las entidades en rgimen de atribucin de
rentas, siempre que cumplan los requisitos que permiten su aplicacin y que
todos sus miembros sean personas fsicas. La renuncia exigir que la soliciten
todos sus miembros.
El rgimen se aplicar con independencia del rgimen que sea aplicable
a cada uno de sus miembros por el ejercicio de las actividades econmicas de
que sean titulares.

Determinacin

de los rendimientos netos

en rgimen de estimacin directa simplificada

El artculo 30 RIR regula la Determinacin del rendimiento neto en el
mtodo de estimacin directa simplificada. Con carcter general, rigen los mismos
criterios que en el rgimen de estimacin directa normal, con dos especialidades.
30 RIR
Determinacin
del rendimiento neto
en el mtodo
de estimacin directa
simplificada

El rendimiento neto de las actividades econmicas, a las que sea de aplicacin

la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, se determinar
segn las normas contenidas en los artculos 28 y 30 de la Ley del Impuesto,
con las especialidades siguientes:
1. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma
lineal, en funcin de la tabla de amortizaciones simplificada que se
apruebe por el Ministerio de Economa y Hacienda. Sobre las cuantas de
amortizacin que resulten de estas tablas sern de aplicacin las normas
del rgimen especial de empresas de reducida dimensin prevista en el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a
este concepto.*
*En la pgina 745 del CT figura tabla de amortizaciones
simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998).
2. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difcil
justificacin se cuantificar aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el
rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultar de
aplicacin dicho porcentaje de deduccin cuando el contribuyente opte
por la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 26 de este
Reglamento.

73

Rgimen de estimacin objetiva

El legislador ha establecido la posibilidad de que los rendimientos netos de las

actividades econmicas se cuantifiquen mediante el rgimen de estimacin objetiva,
limitndose a establecer unos criterios en el artculo 31 LIR, que han sido objeto de
desarrollo reglamentario en los artculos 32 a 39 RIR.
31 LIR

Normas
para la determinacin
del rendimiento neto
en estimacin objetiva
32 a 39 RIR
Estimacin objetiva

1.

El mtodo de estimacin objetiva de rendimientos para determinadas

actividades econmicas se aplicar, en los trminos que reglamentariamente se
establezcan, con arreglo a las siguientes normas: ()

2.

El clculo del rendimiento neto en la estimacin objetiva se regular por lo

establecido en este artculo y las disposiciones que lo desarrollen. Las
disposiciones reglamentarias se ajustarn a las siguientes reglas: ()

32
33
34
35
36
37
38
39

Caractersticas

mbito de aplicacin del mtodo de estimacin objetiva

Renuncia al mtodo de estimacin objetiva
Exclusin del mtodo de estimacin objetiva
Incompatibilidad de la estimacin objetiva con la estimacin directa
Coordinacin del mtodo de estimacin objetiva con el IVA y el IGIC.
Determinacin del rendimiento neto en el mtodo de estimacin
objetiva
Actividades independientes
Entidades en rgimen de atribucin

La parquedad del legislador ha sido extrema. El legislador remite la

regulacin principal al Reglamento. Esta remisin no constituye un modelo
de respecto al principio de reserva de Ley, mxime cuando ni tan siquiera es
el Reglamento, sino una Orden Ministerial, la que en ltimo extremo aprueba
los criterios segn los cuales deber pagarse el impuesto.

del rgimen de estimacin objetiva. Delimitacin

Simplificacin de deberes formales

Se trata de un rgimen que persigue suavizar, hasta casi suprimir, los
deberes formales a que estn sujetos quienes se acogen a l (contabilizacin,
registro de ingresos y gastos o de operaciones, etc.). Sin embargo, la frecuente
utilizacin de este rgimen para defraudar ha aconsejado introducir la exigencia
de conservar las facturas emitidas, numeradas por orden de fechas y agrupadas
por trimestres, as como los justificantes de los signos, ndices y mdulos que
les resulten de aplicacin (art. 68.6 RIR).

Determinacin del rendimiento

El rendimiento se determina mediante la aplicacin de unos signos, ndices
o mdulos que, referidos a las distintas actividades, aprueba anualmente el
Ministro de Hacienda, mediante la correspondiente Orden Ministerial.
Es decir, el rendimiento neto no ser el resultado de cuantificar ingresos y
gastos, sino el resultado de tener en cuenta determinados factores (volumen de
operaciones, importe de las compras, superficie de las explotaciones, activos
fijos utilizados, etc.), de forma que su ponderacin permite fijar una cifra
estimada como beneficio sujeto al impuesto.
74

Previsin expresa
1.
31 LIR

Normas
para la
determinacin
del rendimiento
neto
en estimacin
objetiva

El mtodo de estimacin objetiva de rendimientos para determinadas

actividades econmicas se aplicar, en los trminos que reglamentariamente
se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:
()

2.

31.2.2 LIR

El clculo del rendimiento neto en la estimacin objetiva se regular por lo

establecido en este artculo y las disposiciones que lo desarrollen. Las
disposiciones reglamentarias se ajustarn a las siguientes reglas:
1. ()
2. La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar
lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso,
pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos
reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicacin de
estos mtodos.

Esta previsin expresa trata de salir al paso de la posible conceptuacin

de los bienes en que se materialicen estas rentas como ganancia patrimonial no
justificada.
Esta regulacin viene motivada por la ficcin que supone llegar a
cuantificar el rendimiento sin basarse en ingresos y gastos. El legislador ha
debido prever lo que ocurre en aquellos casos en los que la aplicacin de este
rgimen d como resultado unos ingresos muy inferiores a los realmente
obtenidos, de forma que, tras varios aos de producirse esa diferencia entre
ingresos (y beneficios) reales, de una parte, e ingresos (y beneficios)
fiscalmente gravados, de otra parte, pueda el contribuyente exteriorizar esos
ahorros en una adquisicin o en unas inversiones que no encuentran
justificacin con los beneficios derivados del rgimen a que ha estado sometido.

Aplicacin conjunta
El rgimen de estimacin objetiva del IRPF se aplicar conjuntamente
con los siguientes regmenes:
Regmenes especiales del IVA Rgimen simplificado; rgimen aplicable a
agricultura, ganadera y pesca.
Rgimen del Impuesto General Indirecto Canario.
(arts. 31.1.2 LIR y 36 RIR)

Enumeracin por el MEH

El rgimen de estimacin objetiva se aplicar por cada una de las
actividades econmicas, aisladamente consideradas, que determine el
Ministerio de Economa y Hacienda y que aparezcan especficamente recogidas
en la correspondiente Orden Ministerial.

Aplicacin salvo renuncia o exclusin

Al igual que ocurre con la estimacin directa simplificada, el rgimen
de estimacin objetiva se aplicar salvo renuncia o exclusin.
75

Limitaciones
El rgimen de estimacin objetiva no podr aplicarse por los
contribuyentes cuyo volumen de rendimientos ntegros, en el ao
inmediatamente anterior, supere cualquiera de los siguientes importes:
450.000 anuales para el conjunto de sus actividades econmicas.
300.000 para el conjunto de las actividades agrcolas y ganaderas.
1. 3. Este mtodo no podr aplicarse por los contribuyentes cuando concurra
cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se
establezcan reglamentariamente: () b) Que el volumen de rendimientos
ntegros en el ao inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes
importes:

Art.
31.1.3.b)
LIR

Para el conjunto de sus actividades econmicas, 450.000 euros

anuales.
Para el conjunto de sus actividades agrcolas y ganaderas, 300.000
euros anuales.
A estos efectos, slo se computarn las operaciones que deban anotarse en
el Libro registro de ventas o ingresos () o en el libro registro de ingresos
().

Rendimiento de conjunto
El rgimen de estimacin objetiva se aplica para determinar el rendimiento
conjunto de todas las actividades econmicas que realice el contribuyente. No
obstante, es posible tambin que el rendimiento se determine de forma
individual, atendiendo a cada una de las actividades.

Incompatibilidad de la estimacin objetiva con la estimacin directa

El rgimen de estimacin objetiva es incompatible con la estimacin
directa, en cualquiera de sus modalidades, esto es, tanto la normal como la
simplificada.
35 RIR
Incompatibilidad de la
estimacin objetiva
con la
estimacin directa

Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna

actividad econmica por el mtodo de estimacin directa, en
cualquiera de sus modalidades, determinarn el rendimiento neto de
todas sus actividades econmicas por dicho mtodo, en la
modalidad correspondiente.
No obstante, cuando se inicie durante el ao alguna actividad
econmica no incluida o por la que se renuncie al mtodo de
estimacin objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el prrafo
anterior no surtir efectos para ese ao respecto a las actividades
que se venan realizando con anterioridad.

El contribuyente que realice varias actividades econmicas y determine los

rendimientos de alguna de ellas en estimacin directa, deber aplicar el
mismo rgimen a las restantes. No obstante, se admite excepcionalmente (art.
35 RIR) que cuando se inicie durante el ao alguna actividad econmica no
incluida en las tablas aprobadas por el Ministerio o por la que se renuncie al
rgimen de estimacin objetiva, la incompatibilidad no surtir efecto y las
actividades que se venan realizando con sujecin al rgimen de estimacin
directa podrn seguir acogidas a tal rgimen.

76

Renuncia al mtodo de estimacin objetiva

1.

La renuncia al mtodo de estimacin objetiva podr efectuarse:

33 RIR

a) Durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en

que deba surtir efecto. / En caso de inicio de actividad, la renuncia se
efectuar en el momento de presentar la declaracin censal de inicio
de actividad.

Renuncia
al
mtodo
de
estimacin
objetiva

b) Tambin se entender efectuada la renuncia al mtodo de

estimacin objetiva cuando se presente en el plazo reglamentario la
declaracin correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre
del ao natural en que deba surtir efectos en la forma dispuesta para
el mtodo de estimacin directa. (renuncia tcita) / En caso de inicio
de actividad, se entender efectuada la renuncia cuando se efecte en
el plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer
trimestre del ejercicio de la actividad en la forma dispuesta para el
mtodo de estimacin directa.
2.

La renuncia al mtodo de estimacin objetiva supondr la inclusin en el

mbito de aplicacin de la modalidad simplificada del mtodo de
estimacin directa en los trminos previstos en el apartado 1 del artculo
28 de este Reglamento.

3.

La renuncia tendr efectos para un perodo mnimo de tres aos.

Transcurrido este plazo se entender prorrogada tcitamente para cada
uno de los aos siguientes en que pudiera resultar aplicable el mtodo de
estimacin objetiva, salvo que en el plazo previsto en el apartado 1.a) se
revoque aqulla. / Si en el ao inmediato anterior a aquel en que la
renuncia al mtodo de estimacin objetiva deba surtir efecto, se superaran
los lmites que determinan su mbito de aplicacin, dicha renuncia se
tendr por no presentada.

()

Exclusin del mtodo de estimacin objetiva

1.

Ser causa determinante de la exclusin del mtodo de estimacin

objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas
en el artculo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los lmites que
se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo. / La
exclusin producir efectos desde el inicio del ao inmediato posterior a
aquel en que se produzca dicha circunstancia.

2.

Tambin se considerarn causas de exclusin de este mtodo la

incompatibilidad prevista en el artculo 35 y las reguladas en los
apartados 2 y 4 del artculo 36 de este Reglamento.

34 RIR
Exclusin
del mtodo
de estimacin
objetiva

3. La exclusin del mtodo de estimacin objetiva supondr la inclusin

durante los tres aos siguientes en el mbito de aplicacin de la
modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, en los trminos
previstos en el apartado 1 del artculo 28 de este Reglamento.

77

Esquematizamos el anterior artculo de la forma siguiente:

1
2

Causas
determinantes
de la exclusin

Rebasar los lmites cuantitativos que permiten aplicar el rgimen.

Que un mismo contribuyente aplique el rgimen de estimacin directa a
alguna de las actividades que realice (salvo que se trate del inicio de una
actividad).
Que al contribuyente se le excluya del rgimen especial simplificado del
IVA.
La exclusin producir efectos desde el inicio del ao inmediato
posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.
La exclusin del mtodo de estimacin objetiva supondr la inclusin
durante los tres aos siguientes en el mbito de aplicacin de la
modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, en los
trminos previstos en el apartado 1 del artculo 28 de este Reglamento.

3
1

Efectos
de la exclusin

Entidades en rgimen de atribucin

1.
39 RIR
Entidades
en rgimen
de atribucin

El mtodo de estimacin objetiva ser aplicable para la determinacin

del rendimiento neto de las actividades econmicas desarrolladas por las
entidades a que se refiere el artculo 87 de la Ley del Impuesto
(entidades en rgimen de atribucin de rentas), siempre que todos sus
socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas
contribuyentes por este Impuesto.

()

Imposibilidad de aplicacin
El rgimen de estimacin objetiva impide la aplicacin de los beneficios
previstos para las inversiones empresariales.
C

Determinacin

37 RIR
Determinacin
del
rendimiento
neto
en el mtodo
de
estimacin
objetiva

El art. 68 LIR (Deducciones) prev que los contribuyentes sujetos al IRPF

que perciban rendimientos de actividades econmicas podrn disfrutar de los
incentivos y estmulos a la inversin empresarial que se establezcan en la
normativa del Impuesto sobre Sociedades, con los mismos porcentajes y
lmites de deduccin, con excepcin de la deduccin por reinversin. No
obstante, en el caso de que se aplique el rgimen de estimacin objetiva, slo
les resultarn de aplicacin las deducciones para el fomento de las tecnologas
de la informacin y de la comunicacin. Los restantes incentivos slo les
sern de aplicacin cuando as se establezca reglamentariamente. Como el
Reglamento no ha regulado nada sobre este aspecto, no sern de aplicacin.

de los rendimientos netos en el rgimen de estimacin objetiva

1.

Los contribuyentes determinarn, con referencia a cada actividad a la que

resulte aplicable este mtodo, el rendimiento neto correspondiente.

2.

La determinacin del rendimiento neto a que se refiere el apartado anterior

se efectuar por el propio contribuyente, mediante la imputacin a cada
actividad de los signos, ndices o mdulos que hubiese fijado el Ministro de
Economa y Hacienda. / Cuando se prevea en la Orden por la que se
aprueban los signos, ndices o mdulos, para el clculo del rendimiento
neto podrn deducirse las amortizaciones del inmovilizado registradas. La
cuanta deducible por este concepto ser, exclusivamente, la que resulte de
aplicar la tabla que, a estos efectos, apruebe el Ministro de Economa y
Hacienda.

78

3.

En los casos de iniciacin con posterioridad al da 1 de enero o cese antes

del da 31 de diciembre de las operaciones de una actividad acogida a este
mtodo, los signos, ndices o mdulos se aplicarn en su caso,
proporcionalmente al perodo de tiempo en que tal actividad se haya
ejercido por el contribuyente durante el ao natural. Lo dispuesto en este
apartado no ser de aplicacin a las actividades de temporada que se
regirn por lo establecido en la correspondiente Orden Ministerial.

4.
1. Cuando el desarrollo de actividades econmicas a las que resulte de
aplicacin este mtodo se viese afectado por incendios, inundaciones u
otras circunstancias excepcionales que afectasen a un sector o zona
determinada, el Ministerio de Economa y Hacienda podr autorizar,
con carcter excepcional, la reduccin de los signos, ndices o
mdulos.
2. Cuando el desarrollo de actividades econmicas a las que resulte de
aplicacin este mtodo se viene afectado por incendios, inundaciones,
hundimientos o grandes averas en el equipo industrial, que supongan
anomalas graves en el desarrollo de la actividad, los interesados
podrn solicitar la reduccin de los signos, ndices o mdulos en la
Administracin o Delegacin de la Agencia Estatal de Administracin
Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de treinta
das a contar desde la fecha en que se produzcan, aportando las
pruebas que consideren oportunas y haciendo mencin, en su caso, de
las indemnizaciones a percibir por razn de tales anomalas. ()
3. Cuando el desarrollo de actividades econmicas a las que resulte de
aplicacin este mtodo se viese afectado por incendios, inundaciones,
hundimientos u otras circunstancias excepcionales que determinen
gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de
aqulla, los interesados podrn minorar el rendimiento neto resultante
en el importe de dichos gastos. Para ello, los contribuyentes debern
poner dicha circunstancia en conocimiento de la Administracin o
Delegacin de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria
correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de treinta das a
contar desde la fecha en que se produzca, aportando, a tal efecto, la
justificacin correspondiente y haciendo mencin, en su caso, de las
indemnizaciones a percibir por razn de tales circunstancias. ()
5.

La Orden ministerial en cuya virtud se fijen los signos, ndices o mdulos

aplicables a cada actividad contendr las instrucciones necesarias para su
adecuado cmputo y deber publicarse en el Boletn Oficial del Estado
antes del 1 de diciembre anterior al perodo a que resulte aplicable. ()

79

El artculo 37 RIR establece los criterios generales relativos a la

determinacin del rendimiento neto en el meo, posteriormente desarrollados en las
rdenes Ministeriales que se dictan anualmente. Estos criterios generales son los
siguientes:

Fijacin del rendimiento en relacin a las actividades

El rendimiento debe fijarse con relacin a cada una de las actividades,
independientemente consideradas, entendiendo como tales las que aparecen
especficamente recogidas en las rdenes Ministeriales (arts. 37.1 y 38 RIR).

Cuantificacin por el propio contribuyente

El rendimiento lo cuantifica el propio contribuyente, imputando a cada
actividad los signos, ndices o mdulos que se contengan en la OM (art. 37.2
RIR).

Posibilidad de deducciones de amortizaciones del inmovilizado

De acuerdo con lo que prevenga al respecto la OM, para determinar el
rendimiento neto podrn deducirse las amortizaciones del inmovilizado
registradas, de conformidad, exclusivamente, con la cuanta que resulte
aplicable segn la tabla aprobada por el Ministerio de Economa y Hacienda
(arts. 37.2 prrafo segundo, RIR).

Rendimiento anual y proporcionalidad

El rendimiento vendr referido al ao. Cuando la actividad se inicie con
posterioridad al 1 de enero o cese antes de 31 de diciembre, la aplicacin de los
signos, ndices o mdulos se har de forma proporcional al tiempo en que se ha
ejercido la actividad.
Las actividades de
especficamente para ellas.

temporada

se

regirn

por

lo

establecido

Circunstancias excepcionales
Cuando se produzcan circunstancias excepcionales (incendios,
inundaciones, erradicacin de enfermedades de los animales u otras similares)
la cuantificacin de los rendimientos se modular de conformidad con las
circunstancias que concurran.

Cuando las circunstancias excepcionales afecten a una zona o sector

determinado El Ministro de Hacienda podr autorizar,
excepcionalmente, la reduccin de los signos, ndices o mdulos (art. 37.4.1
RIR).

80

Cuando las circunstancias excepcionales afecten gravemente al desarrollo

de las actividades econmicas Los interesados podrn solicitar la
reduccin de los signos, ndices o mdulos en la Administracin o
Delegacin de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en los treinta
das siguientes a la fecha en que se produjeron las anomalas, aportando
pruebas y mencionando las indemnizaciones a percibir por los sucesos
acaecidos. Tambin proceder la reduccin cuando el titular de la actividad
se encuentre en situacin de incapacidad temporal y no disponga de otro
personal empleado (art. 35.4.2 RIR).

Cuando las circunstancias excepcionales provoquen gastos extraordinarios

En este caso, no hay que pedir reduccin, sino que el contribuyente la
aplica por s mismo y la Administracin se limita a verificar la certeza de la
causa que motiva la reduccin del rendimiento y su importe.

Rendimientos irregulares
32 LIR
Reducciones
32.1 LIR

Los rendimientos netos con un perodo de generacin superior a dos aos, as

como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, se reducirn en un 40 por 100.
El cmputo del perodo de generacin, en el caso de que estos rendimientos se
cobren de forma fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de
fraccionamiento, en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
No resultar de aplicacin esta reduccin a aquellos rendimientos que, aun
cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo
de un perodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del
ejercicio de una actividad econmica que de forma regular o habitual obtenga
este tipo de rendimientos.
1.

25 RIR

Rendimientos
de
actividades
econmicas
obtenidos de
forma
notoriamente
irregular en
el tiempo y
rendimientos
percibidos de
forma
fraccionada

A efectos de la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 32.1 de la

Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades econmicas
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los
siguientes, cuando se imputen en nico perodo impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del
inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econmicas.
c) Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin en
este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las
contraprestaciones econmicas derivadas de la cesin de derechos de
propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a estas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitucin de derechos econmicos
de duracin indefinida.

2.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 32.1 de la Ley

del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades econmicas con un
perodo de generacin superior a dos aos se perciban de forma fraccionada,
slo ser aplicable la reduccin del 40 por 100 prevista en el artculo 32.1 de
la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el
nmero de aos correspondiente al perodo de generacin, computados de
fecha a fecha, entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento,
sea superior a dos.

81

Siguiendo el criterio mantenido en los rendimientos del trabajo y del capital, el

artculo 32 LIR califica como irregulares los rendimientos de actividades econmicas
en dos supuestos:
a) Aquellos cuyo perodo de generacin sea superior a dos aos.
b)Aquellos que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo.
En ambos casos sobre los rendimientos obtenidos se practicar una reduccin
del 40 por 100.
El artculo 25 RIR califica como rendimientos de actividades econmicas
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo los cuatro ingresos siguientes:
a)

Subvenciones de capital para adquisicin de elementos del inmovilizado no

amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econmicas.
c) Premios literarios, artsticos o cientficos que no gocen de exencin en el
Impuesto.
d) Indemnizaciones percibidas en sustitucin de derechos econmicos de duracin
indefinida.
Tambin en este caso, cuando los rendimientos con perodo de generacin
superior a dos aos se perciban de forma fraccionada, slo se aplicar la reduccin del
40 por 100 cuando el cociente resultante de dividir los aos en que se ha generado por
el nmero de perodos impositivos en que se haya fraccionado el pago sea superior a
dos (arts. 32 LIR y 25.2 RIR).
5

Reduccin por percepcin de rendimientos de actividades econmicas

Artculo 32 LIR (Reducciones)
32.2 LIR

1. Cuando se cumplan los requisitos previstos en el nmero 2 de este

apartado, el rendimiento neto de las actividades econmicas se minorar en las
cuantas siguientes:

Reducciones

a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales

o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas
comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el
resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de
actividades econmicas y 9.180 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas
superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de
las de actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros
anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos
netos derivados del ejercicio efectivo de actividades econmicas podrn
minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales.
Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales, para las personas con
discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad econmica y
acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un
grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento.

82

2. Para la aplicacin de la reduccin prevista en este apartado ser necesario

el cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente, y en
particular los siguientes:
a) El rendimiento neto de la actividad econmica deber determinarse con
arreglo al mtodo de estimacin directa. No obstante, si se determina con
arreglo a la modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, la
reduccin ser incompatible con lo previsto en la regla 4 del artculo 30.2
de esta Ley.
b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben
efectuarse a una nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los
trminos del artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, o que el contribuyente tenga la consideracin de
trabajador autnomo econmicamente dependiente conforme a lo
dispuesto en el Captulo III del Ttulo II de la Ley 20/2007, de 11 de julio,
del Estatuto del trabajo autnomo y el cliente del que dependa
econmicamente no sea una entidad vinculada en los trminos del artculo
16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades
econmicas no puede exceder del 30 por ciento de sus rendimientos
ntegros declarados.
d) Debern cumplirse durante el perodo impositivo todas las obligaciones
formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente
se determinen.
e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el perodo impositivo.
f)

Que al menos el 70 por ciento de los ingresos del perodo impositivo estn
sujetos a retencin o ingreso a cuenta.

3. Como consecuencia de la aplicacin de esta reduccin, el saldo resultante

no podr ser negativo.

Con la finalidad de equiparar aquellas rentas de empresarios y profesionales que

se obtienen en condiciones similares a las de los trabajadores por cuenta ajena, es decir,
que carecen de gran respaldo patrimonial, se aplica una reduccin especfica, similar a
la que disfrutan los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo.
Requisitos

Los requisitos que han de cumplir los contribuyentes que ejercen

actividades econmicas para disfrutar de la reduccin del rendimiento neto, adems
de los que puedan fijarse reglamentariamente, son los siguientes:
a) El rendimiento neto de su actividad econmica deber determinarse con arreglo
al mtodo de estimacin directa. No obstante, si se determina con arreglo a la
modalidad simplificada del mtodo de estimacin directa, la reduccin ser
incompatible con lo previsto en la regla 4 del artculo 30.2 LIR (las reglas
especiales para la cuantificacin de los gastos deducibles, incluidos los de difcil
justificacin) (32.2.4 LIR).

83

b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben

efectuarse a una nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del
artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o que
el contribuyente tenga la consideracin de trabajador autnomo
econmicamente dependiente conforme a lo dispuesto en el Captulo III del
Ttulo II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autnomo
(arts. 11 a 18) y el cliente del que dependa econmicamente no sea una entidad
vinculada en los trminos del artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades
econmicas no puede excede del 30 por 100 de sus rendimientos ntegros
declarados.
d) Debern cumplirse durante el perodo impositivo todas las obligaciones formales
y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen.
e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el perodo impositivo.
f) Que al menos el 70 por 100 de sus ingresos del perodo impositivo estn sujetos
a retencin o ingreso a cuenta.
Cuanta

de la reduccin

El artculo 32.2.1 LIR establece que cuando se cumplan los anteriores

requisitos, el rendimiento neto de las actividades econmicas se minorar en las
cuantas siguientes:
a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o
inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas
comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado
de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades
econmicas y 9.180 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores
a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de
actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos
netos derivados del ejercicio efectivo de actividades econmicas podrn minorar el
rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales.
Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales, para las personas con
discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad econmica y acrediten
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de
minusvala igual o superior al 65 por ciento.
84

El precepto anterior lo esquematizo de la siguiente forma:

Apartado
a
b
c

Contribuyentes
RNAE 9.180 euros
RNAE (9.180,01 - 13.260 euros)
RNAE > 13.260 euros, o con rentas, excluidas las
exentas, distintas de las de actividades econmicas
> 6.500

Reduccin
4.080 /ao.
4.080 - (RNAE 9.180 /ao)
x 0,35).
2.652 /ao.

Personas con discapacidad que obtengan RN

derivados del ejercicio efectivo de AE
ADICIONALMENTE

Personas con discapacidad que ejerzan de forma

efectiva una actividad econmica y acrediten
necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvala
65 %
Rendimientos netos de actividades econmicas
Rendimientos netos
Actividades econmicas

SIGLAS

Podrn minorar el RN de
las mismas en 3.264
/ao.
7.242 /ao

RNAE
RN
AE

El artculo 32.3 LIR establece que Como consecuencia de la aplicacin de

esta reduccin, el saldo resultante no podr ser negativo.
6

Reduccin por creacin o mantenimiento de empleo

Disposicin adicional vigsimo sptima LIR. Reduccin del rendimiento neto
de las actividades econmicas por mantenimiento o creacin de empleo
1.

En cada uno de los perodos impositivos 2009, 2010, 2011 y 2012, los
contribuyentes que ejerzan actividades econmicas cuyo importe neto de la cifra
de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan
una plantilla media inferior a 25 empleados, podrn reducir en un 20 por 100 el
rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones
previstas en el artculo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando
mantengan o creen empleo. / A estos efectos, se entender que el contribuyente
mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados perodos impositivos
la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades econmicas no sea
inferior a la unidad y a la plantilla media del perodo impositivo 2008. / El
importe de la reduccin as calculada no podr ser superior al 50 por ciento del
importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus
trabajadores. / La reduccin se aplicar de forma independiente en cada uno de
los perodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

2.

Para el clculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1

anterior se tomarn las personas empleadas, en los trminos que disponga la
legislacin laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relacin con la
jornada completa y la duracin de dicha relacin laboral respecto del nmero
total de das del perodo impositivo. ()

3.

A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendr en

consideracin lo establecido en el apartado 3 del artculo 108 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. ()

4.

Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad econmica

con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010, 2011 o
2012, y la plantilla media correspondiente al perodo impositivo en el que se
inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reduccin
establecida en el apartado 1 de esta disposicin adicional se aplicar en el
perodo impositivo de inicio de la actividad a condicin de que en el perodo
impositivo siguiente a la plantilla media no sea inferior a la unidad. ()

DAVS
Reduccin del
rendimiento
neto de las
actividades
econmicas por
mantenimiento
o creacin de
empleo

85

La Disposicin adicional vigsimo sptima LIR contempla una reduccin del

20 % del rendimiento neto positivo declarado, despus de la aplicacin de las
reducciones del artculo 32 LIR, a aquellos contribuyentes que ejerzan actividades
econmicas, todo ello con el nimo de que creen o mantengan el empleo. Las
condiciones que deben darse son las siguientes:
Que el importe neto de la cifra de negocios para el conjunto a actividades
econmicas sea inferior a 5.000.000 .
Que tengan una plantilla inferior a 25 empleados.
Se entender que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno
de los citados perodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus
actividades econmicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del perodo
impositivo 2008.
Esta reduccin fue introducida por primera vez en 2009 para combatir los
efectos de la crisis y se ha venido manteniendo hasta el ao 2012, guardando sintona
con la rebaja del tipo de gravamen prevista en el IS para aquellos sujetos que
mantengan el empleo.
D. Ganancias y prdidas patrimoniales. Concepto
A diferencia de los rendimientos, las ganancias y prdidas patrimoniales no se
identifican con una fuente concreta de renta, sino que se vinculan directamente al
patrimonio del sujeto pasivo, en concreto, al valor de su patrimonio.

Ganancias
o prdidas
patrimoniales

Los rendimientos del trabajo, los rendimientos de capital y los

rendimientos de actividades econmicas tienen en comn su neta
dependencia de una fuente de renta concreta: el trabajo, los bienes
patrimoniales y el ejercicio de actividades econmicas.
En el caso de las ganancias y prdidas patrimoniales el origen hay que
buscarlo en una alteracin patrimonial, determinante de la ganancia o la
prdida.

R. del trabajo

R. de capital

El trabajo

Bienes patrimoniales

Rendimientos
Diferencias

Diferencias

OTRO
ESQUEMA

Fuentes de renta
(renta del contribuyente)

R. de actividades
econmicas
Ejercicio de actividades
econmicas

Ganancias o prdidas
patrimoniales
Valor del patrimonio
(alteracin
patrimonial,
determinante de la
ganancia o la prdida)

Rendimientos del trabajo

Rendimientos del capital

Mobiliario
Inmobiliario
Rendimientos de actividades econmicas
Ganancias y prdidas patrimoniales
Imputacin de rentas establecidas en la Ley.

Las ganancias y prdidas patrimoniales se regulan en los artculos 33 a 39 LIR.

Ganancias y prdidas
patrimoniales

33
34
35
36
37
38
39

Concepto
Importe de las ganancias o prdidas patrimoniales. Norma general
Transmisiones a ttulo oneroso
Transmisiones a ttulo lucrativo
Normas especficas de valoracin
Reinversin en los supuestos de transmisin de vivienda habitual
Ganancias patrimoniales no justificadas

86

33.1 LIR
Concepto
de ganancias
y prdidas
patrimoniales

Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la
composicin de aqul, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

A nuestro juicio, son tres los elementos definitorios del concepto:

Elementos
definitorios
del
concepto
1

1 Existencia de una variacin en el valor del patrimonio.

2 Que esa variacin se manifieste en la alteracin de la composicin del
patrimonio.
3 Que la ganancia o prdida no se califique como rendimiento (del
trabajo, del capital o de actividades econmicas).

Existencia de una variacin en el valor del patrimonio.

No puede haber ganancia o prdida patrimonial si no hay variacin en el valor del

patrimonio, pero puede haber variacin en el valor del patrimonio que no implique
legalmente la existencia de una ganancia o prdida patrimonial a tener en cuenta desde el
punto de vista tributario.
La propia Ley, en su artculo 33.3, dispone que en determinados casos, pese a que
formalmente se ha producido una variacin en la composicin de los elementos del
patrimonio (que normalmente conllevar una variacin en el valor del patrimonio), no
existe ganancia o prdida patrimonial.
1.

Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la
composicin de aqul, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

2.

()

3.

Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes

supuestos:

33 LIR
Concepto de
ganancias y
prdidas
patrimoniales

a) En reducciones del capital. ()

b) Con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del
contribuyente.
c) Con ocasin de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a
las que se refiere el apartado 6 del artculo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. ()
d) En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes,
cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan
adjudicaciones por causa distinta de la pensin compensatoria entre
cnyuges. ()
e) Con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a
favor de personas con discapacidad.
()

87

Reduccin de capital
La reduccin de capital en una entidad mercantil se sujeta a un rgimen jurdico
caracterizado por su heterogeneidad. De ah que llame la atencin que el legislador
tributario, simplificando excesivamente este rgimen, entienda que no existe ganancia o
prdida patrimonial en las reducciones de capital, genricamente consideradas, para, a
rengln seguido, establecer diferentes matizaciones. Por ello es necesario deslindar los
distintos supuestos a que puede obedecer la reduccin del capital y el tratamiento
tributario a dar a cada uno de ellos.
Desde el punto de vista del ordenamiento mercantil, la reduccin de capital puede tener
diversas finalidades, como devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos pasivos o
restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad disminuido por
consecuencia de prdidas.
Tipos de reduccin
La reduccin de capital puede ser obligatoria o voluntaria.
Reduccin de capital obligatoria. Cuando las prdidas hayan disminuido el haber societario
por debajo de las dos terceras partes de la cifra del capital y hubiera transcurrido ms de un
ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio.
Reduccin de capital voluntaria. Devolver aportaciones a los socios, condonar dividendos
pasivos, etc.
Formas de realizacin
La reduccin de capital puede realizarse de distintas formas: mediante la disminucin del
valor nominal de las acciones, mediante su amortizacin o agrupndolas para canjearlas, etc. En
cada uno de estos supuestos el rgimen jurdico es diferente, teniendo en comn la necesidad de
acuerdo de la Junta General, sujeto a los requisitos establecidos estatutariamente para la
modificacin de Estatutos.

Reduccin de capital mediante amortizacin de valores o participaciones,

cualquiera que sea su finalidad (art. 33.3.a) LIR).
Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes supuestos:
33.3.a LIR
a)

En reducciones del capital. Cuando la reduccin de capital, cualquiera que

sea su finalidad, d lugar a la amortizacin de valores o participaciones, se
considerarn amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de
adquisicin se distribuir proporcionalmente entre los restantes valores
homogneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando
la reduccin de capital no afecte por igual a todos los valores o
participaciones propiedad del contribuyente, se entender referida a las
adquiridas en primer lugar. ()

El rgimen tributario se resume en un diferimiento de la renta al momento

en que se transmitan los ttulos que quedan en el patrimonio del contribuyente. De
ah que la Ley establezca que se considerarn amortizados las adquiridas en primer
lugar, y su valor de adquisicin se distribuir proporcionalmente entre los restantes
valores homogneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

88

Juan es titular de 50 acciones de 1 de nominal, adquiridas al 300 % el 1 de

enero. En diciembre de ese mismo ao, le han amortizado 30 acciones.
Ejemplo
Tipo
de operacin

Fecha

Nm.
Acc.

Compra
Amortizacin

1 enero
31
diciembre

50
20

Coste
adquisicin
unitario
1x3=3
150/20 = 7,5

Coste total
50 x 3 = 150
50 x 7,5 = 150

Si la reduccin de capital no afectase por igual a todos los valores o

participaciones del contribuyente, se entender referida a las adquiridas en primer
lugar.

Reduccin de capital mediante devolucin de aportaciones a los socios (art.

33.3.a), segundo prrafo LIR).
Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes supuestos:
33.3.a LIR

b) En reducciones del capital. Cuando la reduccin de capital, cualquiera que sea su

finalidad, d lugar a la amortizacin de valores o participaciones, se considerarn
amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisicin se
distribuir proporcionalmente entre los restantes valores homogneos que
permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reduccin de capital
no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del
contribuyente, se entender referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reduccin de capital tenga por finalidad la devolucin de
aportaciones, el importe de sta o el valor normal de mercado de los bienes o
derechos percibidos minorar el valor de adquisicin de los valores o
participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del prrafo anterior,
hasta su anulacin. El exceso que pudiera resultar se integrar como
rendimiento del capital mobiliario procedente de la participacin en los
fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la
distribucin de la prima de emisin, salvo que dicha reduccin de capital
proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las
cantidades percibidas por ese concepto tributar de acuerdo con lo previsto
en el apartado a) del artculo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se
considerar que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad,
afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de
beneficios no distribuidos, hasta su anulacin.

Su rgimen jurdico depende de que la reduccin provenga o no de

beneficios no distribuidos.
El importe devuelto minorar el valor de adquisicin de los ttulos restantes,
hasta alcanzar su importe, y cuando la cantidad devuelta exceda tal valor de
adquisicin, el exceso tributar en el ejercicio en que se ha producido la reduccin
de capital con devolucin de aportaciones, como la distribucin de la prima de
emisin (esto es, tributar como rendimiento del capital mobiliario procedente de
la participacin en fondos propios de todo tipo de entidades, sin incrementarse en
un 140 por 100, ni dar derecho en la cuota lquida a la deduccin por doble
imposicin).

89

Ejemplo

SO SA para proceder a la devolucin de aportaciones, ha reducido capital procedente

de las aportaciones de sus socios. Lucas ha recibido 3000 , mientras que las acciones
que haba adquirido le costaron 2.000 .
Valor de adquisicin

Valor de entrega
2.000

3.000

En la medida en que la devolucin no procede de beneficios sino de aportaciones, la

cantidad distribuida minora el valor de adquisicin de los ttulos hasta dejarlo en 0. El
exceso, 1.000 , tributar como RCM (partic. fondos propios), integrndose al 100 %.

Cuando la reduccin de capital proceda de beneficios no distribuidos

(reservas capitalizadas), la totalidad de las cantidades percibidas tributar como si
fueran participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad (25.1.a) prrafo
primero LIR). Este tratamiento implica que, en ese caso, se integren en la base
imponible como rendimientos del capital mobiliario.
Pese a que el texto legal dispone que en estos casos no habr ganancia o prdida
patrimonial, para ser precisos habra que afirmar lo siguiente:
Que en un caso (reduccin de capital mediante amortizacin de ttulos) la ganancia o

prdida patrimonial se difiere al momento en que se transmitan los ttulos afectados

por la reduccin del capital.
Que en el otro (devolucin de aportaciones a los socios) habr tributacin inmediata

cuando la reduccin proceda de reservas capitalizadas o, en otro caso, cuando el

valor de lo devuelto excede el valor de adquisicin de los ttulos afectados por la
reduccin de capital. Sin embargo, en estos dos ltimos casos, la calificacin de la
renta obtenida ser la de rendimientos del capital mobiliario.

Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente

Art. 33.3.b)
LIR

Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes

supuestos: () b) Con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del
contribuyente.

Nos encontramos ante un supuesto claro de exencin, pese a que

eufemsticamente el legislador afirme que Se estimar que no existe ganancia o
prdida patrimonial ().
Cuando un contribuyente fallece, la transmisin de sus bienes pone de manifiesto una
ganancia o prdida patrimonial en los bienes del fallecido, tericamente encajable en el concepto
de ganancia o prdida patrimonial.
Ejemplo

Un contribuyente transmite al fallecer un inmueble que representaba todo su

patrimonio. Le cost 12.000 , mientras que el valor de mercado que tiene en el
momento de la transmisin es de 60.000 . La renta que obtendra, de no estar
exonerada la plusvala del muerto, es de 48.000 .

90

Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que gozan de bonificacin

del 95 % en el Impuesto sobre Sucesiones y Dotaciones (art. 33.3.c) LIR)
Art. 33.3.c) LIR

Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes supuestos:

()
c) Con ocasin de transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las
que se refiere el apartado 6 del artculo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. / Los elementos patrimoniales que
se afecten por el contribuyente a la actividad econmica con posterioridad a su
adquisicin debern haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos,
los cinco aos anteriores a la fecha de la transmisin.

Art.
20.6
LISD

En los casos de transmisin de participaciones inter vivos, a favor del cnyuge, descendientes o
adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades
del donante a los que sea de aplicacin la exencin regulada en el apartado octavo del artculo 4
de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicar una reduccin
en la base imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisicin, siempre
que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o ms aos o se encontrase en situacin de
incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de direccin, dejara de ejercer y de
percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la
transmisin. ()
c) En cuanto, al donatario, deber mantener lo adquirido y tener derecho a la exencin en
el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez aos siguientes a la fecha de la
escritura pblica de donacin, salvo que falleciera dentro de este plazo.
()

El legislador declara la no sujecin de las ganancias o prdidas patrimoniales

que se pongan de manifiesto con la transmisin lucrativa de empresas o ttulos
representativos de la participacin en el capital social de entidades, cuando concurran
determinadas circunstancias:

Que la donacin se haga a favor del cnyuge, descendientes o adoptados.

Que se trate de ttulos que gocen de exencin en el Impuesto sobre el Patrimonio:

bienes y derechos de las personas fsicas necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, siempre que sta se ejerza de forma habitual,
personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta (art.
4.8 Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio).

Que el donante tenga ms de 65 aos o est en situacin de incapacidad permanente

absoluta o gran invalidez.

Que el donante abandone la direccin de la empresa y deje de percibir remuneracin

con cargo a la misma.

Que el donatario mantenga los bienes adquiridos, gozando de la exencin en el

Impuesto sobre el Patrimonio, durante los diez aos siguientes a la donacin.
91

Con el fin de evitar el fraude de ley que se podra producir por quienes afecten
bienes patrimoniales a una actividad econmica, con el nico fin de conseguir que su
posterior transmisin no d lugar a la imputacin de ganancias patrimoniales, el artculo
33.3.c) in fine LIR, prev que Los elementos patrimoniales que se afecten por el
contribuyente a la actividad econmica con posterioridad a su adquisicin debern
haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco aos anteriores
a la fecha de la transmisin.
En el caso que analizamos, en rigor, ocurre lo mismo que sealamos al referirnos
a la reduccin del capital: se difiere el gravamen al momento en que el donante
transmita los ttulos.
C

El segundo prrafo del artculo 36 LIR dispone al efecto que en estas adquisiciones
lucrativas, el donatario se subrogar en la posicin del donante respecto de los
valores y fechas de adquisicin de los bienes donados.

Extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes.

Adjudicaciones que se produzcan por la extincin del rgimen econmico
matrimonial de separacin de bienes, acordadas por imposicin legal o por
resolucin judicial, siempre que se produzcan por causa distinta de la pensin
compensatoria entre cnyuges.
Art. 33.3.d)
LIR

Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes

supuestos: ()
d) En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes,
cuando por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan adjudicaciones
por causa distinta de la pensin compensatoria entre cnyuges. / El supuesto al
que se refiere este prrafo no podr dar lugar, en ningn caso, a las
actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

Planteamiento

Un matrimonio casado en rgimen de separacin de bienes adquiere dos inmuebles

en comunidad antes del 31 de diciembre de 1994, cuyo valor unitario de adquisicin
fue de 60.000 . En diciembre de 1994 se separan judicialmente, adjudicndose un
inmueble cada uno de ellos. El valor individual de mercado de cada uno de los bienes
en el momento de la disolucin del matrimonio y de la comunidad de esos dos
inmuebles es de 120.000 . Dos aos despus, el marido transmite el inmueble que se
adjudic por 125.000 .
Fecha
Antes 31.12.94
12.94
12.96

Solucin

Operacin
Adquisicin dos inmuebles
Adjudicacin individual
a cada uno de un inmueble
Transmisin

Valor
60.000 + 60.000
120.000 + 120.000

125.000

Al adjudicarse los bienes por la extincin del rgimen de separacin de bienes, no

tributan. Ahora bien, s que lo harn al transmitirse dos aos despus, tomando como
valor de adquisicin el originario y no el que tena el bien en el momento de la
separacin.
La GP ser 65.000 (125.000 60.000) y el perodo de generacin, en su caso, a
efectos de aplicar los coeficientes correctores, se computar desde la adquisicin del
bien en comunidad.

92

Aportaciones a los patrimonios protegidos

constituidos a favor de personas con discapacidad
Art. 33.3.e) LIR

Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes

supuestos: ()
e) Con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a
favor de personas con discapacidad.

Que esa variacin se manifieste en la alteracin de la composicin del patrimonio.

Existencia de una ganancia o prdida patrimonial manifestada en la alteracin
del patrimonio.

En el IRPF no se gravan todas las ganancias y prdidas patrimoniales, sino slo

aquellas que se ponen de manifiesto mediante una alteracin en la composicin del
patrimonio.
Las ganancias y prdidas patrimoniales que puedan experimentar los bienes y
derechos patrimoniales no son objeto de tributacin hasta el momento en que dichos bienes
se transmiten, los derechos prescriben, etc. No hay ganancia o prdida patrimonial si no
hay alteracin en la composicin del patrimonio.
Si unas acciones de las que es titular el contribuyente experimentan un notable
incremento en su cotizacin burstil o, caso contrario, ven drsticamente rebajada su
cotizacin, mientras las acciones sigan formando parte del patrimonio del contribuyente,
ni lo primero determinar la existencia de una ganancia patrimonial, ni lo segundo
supondr una prdida patrimonial. Habr ganancia o prdida patrimonial en el momento
en que las acciones se transmitan a un tercero, a ttulo oneroso o a ttulo lucrativo.

El artculo 33.2 LIR matiza el alcance de lo que debe entenderse por alteracin
patrimonial, excluyendo de tal consideracin tres casos en los que se entiende que no hay
alteracin patrimonial:
Se estimar que no existe alteracin en la composicin del patrimonio:
33.2 LIR
a)

En los supuestos de divisin de la cosa comn.

b) En la disolucin de la sociedad de gananciales o en la extincin del rgimen econmico

matrimonial de participacin.
c)

En la disolucin de comunidades de bienes o en los casos de separacin de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrn dar lugar, en ningn caso, a la
actualizacin de los valores de los bienes o derechos recibidos.

Se entiende que en estos casos no existe una verdadera enajenacin, sino una mera
especificacin o determinacin de derechos (que no implica transmisin a terceros), en
virtud de la cual se atribuye a cada uno de los cotitulares, socios o comuneros, una porcin
determinada sobre la cosa o derecho, que sustituye a la porcin o cuota ideal que tena cada
uno de aqullos.
Tambin en todos estos casos, al igual que hemos visto en otros supuestos, el valor
de los bienes o derechos recibidos no podr ser objeto de actualizacin, de forma que
cuando se transmitan por quienes ahora los reciben (cnyuges, comuneros), conservarn el
valor de adquisicin y la fecha en que fueron adquiridos los bienes.
93

Que la ganancia o prdida patrimonial no se califique tributariamente como

rendimiento (del trabajo, del capital o de actividades econmicas).
No se computarn como prdidas patrimoniales las siguientes:

33.5 LIR
a)

Las no justificadas.

b) Las debidas al consumo.

c)

Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.

d) Las debidas a prdidas en el juego.

e)

Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente

vuelva a adquirirlos dentro del ao siguiente a la fecha de dicha transmisin. / Esta prdida
patrimonial se integrar cuando se produzca la posterior transmisin del elemento
patrimonial.

f)

Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociacin en

algunos de los mercados secundarios oficiales de valores ()

g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociacin

en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores ()
En los casos previstos en los prrafos f) y g) anteriores, las prdidas patrimoniales se integrarn
a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.

En esta tercera nota se pone de manifiesto con nitidez el carcter residual que tiene
el concepto: ser ganancia o prdida patrimonial mientras no pueda calificarse como
rendimiento, y, ms especficamente, como rendimiento del capital mobiliario.
Precisamente ese carcter residual es el que obliga de continuo a que el legislador
acote el alcance de su propia definicin. As, el artculo 33.5 LIR dispone que No se
computarn como prdidas patrimoniales las siguientes:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a prdidas en el juego.
e) ()
En los apartados e), f) y g) del art. 33.5 LIR se excluye el cmputo de las prdidas
derivadas de las transmisiones de bienes o ttulos valores como medida precautoria ante
posibles comportamientos que tratan de provocar prdidas a efectos fiscales, manteniendo
a veces inalterado el valor del patrimonio. En estos casos, el legislador difiere el cmputo
de la prdida al momento en que efectivamente se entiende producida de verdad una
transmisin no provocada para buscar una prdida patrimonial computable.

94

Son dos los casos de venta de bienes que se vuelvan a adquirir en el ao siguiente:
Venta de ttulos cotizados cuando en los dos meses anteriores o posteriores se
adquirieron ttulos homogneos.
Venta de ttulos no cotizados cuando en el ao anterior o posterior a la
transmisin se adquirieran ttulos homogneos.
C

La Ley quiere poner as fin a una prctica, bastante generalizada en los ltimos aos,
consistente en la denominada aplicacin de ttulos: el 30 de diciembre, un
contribuyente vende unos ttulos que en ese momento estn a la baja. El mismo da
reinvierte el importe obtenido de la venta en la adquisicin de los mismos ttulos
(homogneos), pagando por ellos el mismo precio por el que los ha vendido.
Fiscalmente ha tenido una prdida, pero el valor de su patrimonio en realidad es el
mismo al finalizar el da.

1. Exenciones

Exenciones reguladas en el artculo 33.4 LIR

33.4
LIR

Estarn exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de

manifiesto:
a)

Con ocasin de las donaciones que se efecten a las entidades citadas en el

artculo 68.3 de esta Ley.
68.3 LIR

Donaciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,

de Rgimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones y al resto
de las asociaciones declaradas de utilidad pblica, no
comprendidas en los casos anteriores.

b)

Con ocasin de la transmisin de su vivienda habitual por mayores de 65 aos

o por personas en situacin de dependencia severa o de gran dependencia de
conformidad con la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a
las personas en situacin de dependencia.

c)

Con ocasin del pago previsto en el artculo 97.3 de esta Ley y de las deudas
tributarias a que se refiere el artculo 73 de la ley 16/1985, de 25 de junio, del
Patrimonio Histrico Espaol.

d)

Con ocasin de la transmisin de las acciones o participaciones en empresas

de nueva o reciente creacin, en los trminos y condiciones previstos en la
disposicin adicional trigsima cuarta de esta Ley.
C

Se trata de una medida, introducida por el Real Decreto-Ley 8/2011,

de 1 de julio, para favorecer la capitalizacin de empresas de nueva o
reciente creacin. Con este fin se declara la exencin de aquellas
ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones o
participaciones en empresas de nueva o reciente creacin que cumplan
una serie de requisitos, siempre que su valor total de adquisicin no
exceda, para el conjunto de entidades, de 25.000 euros anuales, ni de
75.000 euros por entidad durante todo el perodo de tres aos a que se
refiere la letra a) del apartado que regula las condiciones del disfrute
de la exencin.

95

Exencin regulada en el artculo 38 LIR / 41 RIR

38 LIR / 41 RIR. Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisin
de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total
obtenido en la transmisin se reinvierta en la adquisicin de una nueva
vivienda habitual.
38 LIR
Reinversin
en los
supuestos de
transmisin
de vivienda
habitual

41 RIR
Exencin
por
reinversin
en vivienda
habitual

Podrn excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la

transmisin de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el
importe total obtenido por la transmisin se reinvierta en la adquisicin de
una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se
determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la
transmisin, nicamente se excluir de tributacin la parte proporcional de
la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.
1. Podrn gozar de exencin las ganancias patrimoniales que se pongan
de manifiesto en la transmisin de la vivienda habitual del
contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la
adquisicin de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se
establecen en este artculo. Cuando para adquirir la vivienda
transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiacin ajena, se
considerar, exclusivamente a estos efectos, como importe total
obtenido el resultante de minorar el valor de transmisin en el
principal del prstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el
momento de la transmisin. ()
2.

La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber

efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un perodo no
superior a dos aos desde la fecha de transmisin. ()

3.

En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total

obtenido en la enajenacin, solamente se excluir de gravamen la
parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la
cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artculo.

4.

El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en

este artculo determinar el sometimiento a gravamen de la parte de la
ganancia patrimonial correspondiente. ()

La exencin se condiciona a que en la adquisicin de la nueva

vivienda se reinvierta el importe total obtenido en la transmisin. En el
supuesto de que slo se reinvierta parte del precio obtenido, la exencin se
aplicara proporcionalmente al importe reinvertido.
Cuando el contribuyente hubiera utilizado financiacin ajena para
adquirir o rehabilitar la vivienda, se considerar (slo a efectos de la
aplicacin de la exencin por reinversin) que el importe total obtenido en la
transmisin es el resultante de minorar el valor de transmisin en el importe
del principal del prstamo que se encuentre pendiente de amortizar al
transmitir la vivienda.

96

Ejemplo

Solucin

Un contribuyente ha vendido su vivienda por 120.000 . Deba todava

72.000 del prstamo que pidi para comprarla. La plusvala obtenida
ha sido 40.000 . Con el importe obtenido en la venta ha adquirido otra
que le ha costado 35.000 , gastos e impuestos incluidos.
Valor
adquisicin

Valor
transmisin

Deuda

Plusvala

80.000

120.000

72.000

40.000

Adquisicin
nueva
vivienda
35.000

La reinversin que habra de realizar para no tributar por la plusvala

sera la siguiente:
48.000 (120.000 72.000).
Al reinvertir nicamente 35.000 , habr efectuado una reinversin
parcial, disfrutando tambin de una exencin parcial:
(35.000/48.000) x 40.000 = 29.166,67

La reinversin se ha de materializar en un plazo mximo de dos aos

desde la fecha de transmisin, salvo que la venta se hubiera efectuado a
plazos o con precio aplazado, en cuyo caso el importe de los plazos se habr
de reinvertir dentro del perodo impositivo en que se vayan percibiendo.
Es admisible la reinversin anticipada (comprando primero la
vivienda nueva y vendiendo despus la antigua), siempre que se respete el
mismo plazo de dos aos y el importe obtenido en la venta de la vivienda
antigua se destine a satisfacer el precio de la nueva.
Si se incumple la obligacin de reinvertir en la adquisicin de una
nueva vivienda, la ganancia patrimonial que goz de exencin se sujetar a
tributacin.
C

El
contribuyente deber realizar
una
declaracin-liquidacin
complementaria, imputando la parte de la ganancia exenta al ao en que se
obtuvo, abonando intereses de demora (art. 41.4 RIR).

Ganancias patrimoniales procedentes de la dacin en pago del inmueble

Con ocasin de la dacin en pago de su vivienda, estar exenta la ganancia
patrimonial que se pudiera generar en los deudores de un crdito o prstamo
garantizado con hipoteca, que estn situados en el umbral de exclusin (definido
en el artculo 3 del Real Decreto-Ley 6/2012, de 9 marzo, de medidas urgentes de
proteccin de deudores hipotecarios sin recursos).

97

Ganancias patrimoniales procedentes

de la transmisin de determinados inmuebles
Primer
prrafo
DA 37 LIR

Estarn exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales que se pongan

de manifiesto con ocasin de la transmisin de inmuebles urbanos adquiridos a
ttulo oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 18/2012 y
hasta el 31 de diciembre de 2012.

Con ocasin de la regulacin de la venta de los activos inmobiliarios del

sector financiero se ha introducido una extensin temporal que afecta a las
plusvalas que puedan producirse por la transmisin de inmuebles que tenga lugar
entre el momento en que se public el Real Decreto-Ley 18/2012 (12 de mayo de
2012) y el 31 de diciembre de 2012.
De esta forma, el primer prrafo de la Disposicin adicional 37 LIR
establece que Estarn exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales
que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin de inmuebles urbanos
adquiridos a ttulo oneroso a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley
18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.
No obstante, la misma disposicin, para evitar economas de opcin no
queridas directamente por el legislador, establece alguna restriccin a su disfrute
Ordena que no resultar de aplicacin la exencin cuando el inmueble se
hubiera adquirido o transmitido a determinadas personas. Del mismo modo, se
restringe su aplicacin con el fin de evitar que una misma plusvala d lugar a dos
beneficios.
Disposicin
adicional
trigsima sptima
Ganancias
patrimoniales
procedentes de la
transmisin de
determinados
inmuebles

Estarn exentas en un 50 por ciento las ganancias patrimoniales que se

pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin de inmuebles urbanos
adquiridos a ttulo oneroso a partir de la entrada en vigor del Real DecretoLey 18/2012 y hasta el 31 de diciembre de 2012.
No resultar de aplicacin lo dispuesto en el prrafo anterior cuando el
inmueble se hubiera adquirido o transmitido a su cnyuge, a cualquier
persona unida al contribuyente por parentesco, en lnea recta o colateral, por
consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad
respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las
personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en
el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y
de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
Cuando el inmueble transmitido fuera la vivienda habitual del contribuyente
y resultara de aplicacin lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 38
de esta Ley, se excluir de tributacin la parte proporcional de la ganancia
patrimonial obtenida, una vez aplicada la exencin prevista en esta
disposicin adicional, que corresponda a la cantidad reinvertida en los
trminos y condiciones previstos en dicho artculo.
sp 38 LIR

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la

transmisin, nicamente se excluir de tributacin la parte proporcional de la
ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

98

2. Regla general de cuantificacin de las ganancias y prdidas patrimoniales

1.

Art. 34 LIR
Importe
de las ganancias
o prdidas
patrimoniales.
Norma general

2.

El importe de las ganancias o prdidas patrimoniales ser:

a)

En el supuesto de transmisin onerosa o lucrativa, la diferencia entre los

valores de adquisicin y transmisin de los elementos patrimoniales.

b)

En los dems supuestos, el valor de mercado de los elementos

patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos,

se distinguir la parte del valor de enajenacin que corresponda a cada
componente del mismo.

Los criterios generales establecidos por la Ley son dos:

En el supuesto de transmisiones onerosas o lucrativas, la diferencia entre el
valor de adquisicin y transmisin art. 34.1.a) LIR.
En los dems supuestos, el valor de mercado del bien o derecho art. 34.1.b)
LIR.

En este segundo caso se integraran todas las alteraciones patrimoniales que ponen de
manifiesto la incorporacin de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente y que no
son consecuencia de transmisiones patrimoniales onerosas o lucrativas. Es el caso de los
bienes adquiridos por accesin, usucapin, cancelacin de obligaciones de contenido
econmico, prdidas que justifiquen debidamente, deterioro de bienes o derechos, premios
en especie obtenidos en el juego, etc.

Transmisiones onerosas
1.

El valor de adquisicin estar formado por la suma de:

Art. 35 LIR
a) El importe real por el que dicha adquisicin se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes
adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisicin,
excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el
adquirente. / En las condiciones que reglamentariamente se
determinen, este valor se minorar en el importe de las
amortizaciones.

Transmisiones
a ttulo oneroso

2.

El valor de adquisicin a que se refiere el apartado anterior se

actualizar, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la
aplicacin de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente
Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarn
de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los prrafos a) y b) del
apartado anterior, atendiendo al ao en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al ao al que correspondan.

3.

El valor de transmisin ser el importe real por el que la enajenacin se

hubiese efectuado. De este valor se deducirn los gastos y tributos a que
se refiere el prrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por
el transmitente. / Por importe real del valor de enajenacin se tomar el
efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de
mercado, en cuyo caso prevalecer ste.

99

El artculo 35 LIR regula las Transmisiones a ttulo oneroso. El valor de

adquisicin estar integrado por la suma de los siguientes conceptos (art. 35.1
LIR):

Comentario
Concepto
El importe real satisfecho por la Si se adquiri a ttulo gratuito se tomar como
valor de adquisicin aquel que se tom en
adquisicin onerosa.

El coste de las inversiones y

mejoras efectuadas en los bienes
adquiridos.

Gastos y tributos inherentes a la

adquisicin, satisfechos por el
adquiriente,
excluidos
los
intereses.

cuenta a efectos del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones cuando se adquiri
el bien.
En este concepto debe integrarse el coste de
las mejoras de orden fsico, as como el coste
de todas aquellas mejoras del contenido del
derecho que ostente el contribuyente y que
tienen una cuantificacin econmica en el
momento de transmitirse el bien. Por ejemplo,
la indemnizacin que el propietario de un
inmueble satisface al arrendatario para
resolver el contrato de arrendamiento y poder
vender el inmueble libre de cargas, constituye
una cantidad que se sumar al valor de
adquisicin del bien.
Como gastos habr que computar el coste
de gastos de Notara, Registro, gestora,
etc.
En el concepto de tributos hay que
incluir no slo aquellos que legalmente
sean exigibles al adquirente (ITP o IVA),
sino tambin aquellos otros cuyo pago
haya asumido contractualmente, aun no
estando legalmente obligado a ello. Es el
caso del Impuesto municipal sobre el
Incremento del Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana cuyo pago haya
asumido contractualmente el adquirente.

La suma de los tres conceptos anteriores se minorar con el importe de las

amortizaciones fiscalmente deducibles, computndose en todo caso la
amortizacin mnima, con independencia de que se haya deducido o no como
gasto (art. 40.1 RIR). Este concepto es especialmente relevante en el caso de
inmuebles afectados a una actividad econmica y en los inmuebles que, cedidos
en arrendamiento, producen rendimientos del capital inmobiliario, para los que se
prev (art. 23.b) LIR) una amortizacin del 3% sobre el mayor entre dos valores:
el de adquisicin satisfecho o el catastral, en ambos casos, sin incluir el valor del
suelo.
Ejemplo

Solucin

ngeles ha vendido un inmueble en 2012, que haba adquirido el 1 de

enero de 2008 por 120.000 , impuestos y gastos incluidos. Como lo ha
tenido alquilado durante tres aos, se ha podido deducir como gasto por
amortizacin 8.640 . A cunto asciende su valor de adquisicin?
Se haya deducido o no la amortizacin para el clculo del rendimiento
neto del capital mobiliario mientras estuvo arrendado, el valor de
adquisicin al transmitirse ser 120.000 8.640 = 111.360 .

En los rendimientos de la actividad econmica procedentes del

arrendamiento se considerar como amortizacin mnima la que corresponda al
perodo mximo de amortizacin.

100

Determinado el valor de adquisicin y tratndose de bienes inmuebles, es

posible proceder a la actualizacin de su valor de adquisicin, mediante la
aplicacin de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos
Generales del Estado. Estos coeficientes se fijan en funcin del ao en que se
adquiri el bien o se efectu la mejora o corresponda aplicar la amortizacin.
Estos coeficientes se aplican tanto sobre el coste de adquisicin, como sobre el
importe de las mejoras y el de las amortizaciones.
Para determinar el coeficiente aplicable, en el caso del coste de adquisicin y el de
las mejoras se atender al ao en que se pagaron las correspondientes cantidades. En las
amortizaciones se tomar como referencia el ao en que se practicaron (o debieron
practicarse).
El artculo 60 de la Ley 2/2012, de Presupuestos Generales del Estado para 2012,
ha regulado los coeficientes de correccin monetaria aplicables a la transmisin de bienes
inmuebles no afectos a actividades econmicas, que se efecte durante 2012.
TABLA RECOGIDA EN EL CT ANEXA AL ARTCULO 35
Adquisicin de los bienes
1994 y anteriores
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012

Coeficiente
1,3037
1.3773
1,3302
1,3037
1,2784
1,2554
1,2313
1,2071
1,1834
1,1603
1,1375
1,1151
1,0933
1,0719
1,0509
1,0303
1,0201
1,0100
1,0000

No obstante, si las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, se

les aplicar el coeficiente 1,3773. Adems la aplicacin de un coeficiente distinto de la
unidad exigir que la inversin hubiese sido realizada con ms de un ao de antelacin a la
fecha de la transmisin del bien inmueble.

101

Para los inmuebles afectos a actividades econmicas, se aplicarn los coeficientes que
vienen sealados en el artculo 62 de la Ley 2/2012, de Presupuestos Generales del Estado
para 2012.
Adquisicin de los bienes
Antes del 1 de enero de 1984
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994 o en aos anteriores
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012

Coeficiente
2,2946
1,0836
1,9243
1,8116
1,7258
1,6487
1,5768
1,5151
1,4633
1,4309
1,4122
1,3867
1,3312
1,2679
1,2396
1,2235
1,2150
1,2089
1,1839
1,1696
1,1499
1,1389
1,1238
1,1017
1,0781
1,0446
1,0221
1,0100
1,0100
1,0000

Estos coeficientes se aplicarn de la siguiente forma: a) Sobre el precio de

adquisicin o coste de produccin, atendiendo al ao de adquisicin o produccin del
elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras ser el correspondiente al ao
en que se hubiesen realizado; b) sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al ao
en que se realizaron.

Por valor de transmisin hay que entender el importe real por el que la
enajenacin se haya producido, siempre que no resulte inferior al normal de
mercado, en cuyo caso prevalecer ste (art. 35.3 LIR). De este importe se
deducirn los gastos y tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el
transmitente.

102

Ejemplo

Un contribuyente compr un inmueble en diciembre de 2007 pagando un

precio de 120.000 . En 2008 pag 1.000 de gastos de notara y registro y
8.400 de impuestos. El 1 de enero de 2010 realiz una mejora sobre el bien,
por importe de 9.000 . Lo ha tenido alquilado ininterrumpidamente desde el
1 de enero de 2010 hasta el 1 de enero de 2012, cuando lo ha vendido Cul
ser su valor de adquisicin actualizado si sabemos que la construccin es el
80 por 100 del valor total del bien y se ha amortizado, cuando era procedente,
a razn de un 3% anual, sin que el alquiler tenga la condicin de actividad
econmica?
Valor
de adquisicin
120.000

Gastos

Alquiler

1.000 + 8.400+ 9.000

01.01.1001.01.12

120.000 + 1.000 + 8.400 + 9.000 = 138.400 x 80% = 110.720

110.720 x 3% = 3.321,60

Solucin

VA Actualizado:
(120.000 x 1,0719) + (1.000 x 1,0509) + (8.400 x 1,0509) + (9.000 x 1,0201)
(3.321,60 x 1,0201) (3.321,60 x 1,0100) = 140.944,18 .

Transmisiones lucrativas
Art. 36 LIR
Transmisiones
a ttulo lucrativo

Cuando la adquisicin o la transmisin hubiera sido a ttulo lucrativo se

aplicarn las reglas del artculo anterior, tomando por importe real de los
valores respectivos aquellos que resulten de la aplicacin de las normas del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor
de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el prrafo c) del apartado 3
del artculo 33 de esta Ley, el donatario se subrogar en la posicin del
donante respecto de los valores y fechas de adquisicin de dichos bienes.

El procedimiento de cuantificacin es el mismo. Cuando la adquisicin o

la transmisin hubiera sido a ttulo lucrativo, por importe real se tomar aquel que
resulte de la aplicacin del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo que
se refiere al coste de las mejoras, gastos y tributos, valen las observaciones que
han quedado formuladas.

103

3. Normas especiales de valoracin. Art. 37 LIR

Valores

admitidos a negociacin en mercados oficiales

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

37.1.a) LIR

Normas
especficas
de valoracin

a) De la transmisin a ttulo oneroso de valores admitidos a

negociacin en alguno de los mercados regulados de valores () y
representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o
entidades, la ganancia o prdida se computar por la diferencia entre
su valor de adquisicin y el valor de transmisin, determinado por su
cotizacin en dichos mercados en la fecha en que se produzca aqulla o
por el precio pactado cuando sea superior a la cotizacin.
Para la determinacin del valor de adquisicin se deducir el importe
obtenido por la transmisin de los derechos de suscripcin.
No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, si el importe obtenido
en la transmisin de los derechos de suscripcin llegara a ser superior
al valor de adquisicin de los valores de los cuales procedan tales
derechos, la diferencia tendr la consideracin de ganancia
patrimonial para el transmitente, en el perodo impositivo en que se
produzca la transmisin.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de
adquisicin ser el importe realmente satisfecho por el contribuyente.
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de
adquisicin tanto de stas como de las que procedan resultar de
repartir el coste total entre el nmero de ttulos, tanto los antiguos
como los liberados que correspondan.

Anlisis detallado del precepto

El precepto que vamos a analizar (37.1.a) se refiere a los ttulos de acciones
cotizadas en Bolsa o participaciones en Fondos de Inversin.
En las transmisiones onerosas de valores admitidos a negociacin en
mercados regulados de valores, y representativos de la participacin en fondos
propios de sociedades o entidades, la ganancia o prdida se computar por la
diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin, determinado por
su cotizacin oficial en el correspondiente mercado en la fecha de la transmisin o
por el precio pactado cuando sea superior a la cotizacin.
Transmisiones onerosas de
valores
admitidos
a
negociacin en mercados
regulados de valores y
representativos
de
la
participacin en fondos
propios de sociedades o
entidades

Ganancia o prdida
Valor de adquisicin valor de
transmisin

Determinado por su cotizacin

oficial en el correspondiente
mercado en la fecha de la
transmisin o por el precio
pactado cuando sea superior a la
cotizacin.

La singularidad del criterio de cuantificacin viene dada en este caso porque existe un
precio (valor de cotizacin) que es tomado como valor mnimo, tanto si se trata de
transmisiones onerosas como lucrativas. Puede ocurrir que acciones cotizadas en Bolsa se
transmitan por un precio superior al de cotizacin. En estos casos slo se tomar tal valor
cuando sea superior al de cotizacin.

104

Por valor de adquisicin hay que entender el importe satisfecho por la

adquisicin o el determinado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
si se recibieron a ttulo lucrativo.

Acciones parcialmente liberadas. En el caso de acciones parcialmente liberadas, se

tomar como valor de adquisicin el importe realmente satisfecho por el adquirente. Su
antigedad ser la correspondiente al ao en que se entregaron.

Acciones totalmente liberadas. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, su

valor de adquisicin ser el resultante de dividir el coste de adquisicin de todas las
acciones que se posean (tanto las liberadas como aquellas de las que proceden las
liberadas) entre el nmero total de acciones. Su antigedad ser la misma que
corresponda a las acciones de que proceden, segn el segundo prrafo del artculo 37.2
LIR.

Ejemplo

Luis es titular de 100 acciones de 1 de nominal, adquiridas en Bolsa aos antes al

240% de su nominal. En este ao, la sociedad ha retribuido a sus accionistas
entregndoles una accin gratuitamente por cada 100.
Fecha
antes
200X

Nm. acc.
100
101

Coste
240
240

Coste unitario
2,40 (240 / 100)
2,38 (240 / 101)

Al precio de la adquisicin se le sumar el importe de los gastos y tributos

que haya satisfecho el contribuyente y se le restar, en su caso, el importe obtenido
en la transmisin de los derechos de suscripcin.
Si el importe obtenido en la transmisin de los derechos de suscripcin supera
el valor de adquisicin de los ttulos de los que proceden, el exceso tributar como
ganancia patrimonial del perodo en que se transmitan aqullos.
Ejemplo

Solucin

En la ampliacin de capital de X SA, ha correspondido a Luis el derecho de

suscripcin preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habindolo transmitido en el
mismo ejercicio por 3 .
Como las adquiri a un valor unitario de 2,4 , al transmitir cada derecho de
suscripcin a un precio de 3 , las acciones quedarn valoradas a efectos de
posteriores transmisiones en 0, devengndose una ganancia patrimonial que tributar
en el presente ejercicio de 0,60 , por la diferencia (3 2,4 ).

El efecto que produce la venta del derecho de suscripcin preferente es un diferimiento parcial de la
ganancia hasta el momento en que se transmitan los ttulos. Si el precio de venta del derecho supera
al valor de adquisicin de la accin, el exceso s que tributar en el ejercicio en que tal derecho de
suscripcin se transmite.

Cuando el contribuyente sea titular de valores homogneos (es decir, de igual

naturaleza, emitidos por la misma entidad, con igual nominal y que confieren los
mismos derechos a su titular) adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se
entender que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar (art. 37.2 LIR).
Por valor de transmisin se entender el valor de cotizacin en el mercado de
valores en la fecha en que se produzca la transmisin o el precio pactado, cuando
sea superior. Este valor se minorar con el importe de los gastos a que d lugar la
transmisin, satisfechos por el transmitente (comisiones del agente o sociedad de
valores encargado de la operacin, gasto de correo, IVA, etc.).
105

 Valores

no admitidos a negociacin

37.1.b) LIR

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

b.

Normas
especficas
de valoracin

De la transmisin a ttulo oneroso de valores no admitidos a

negociacin en alguno de los mercados regulados de valores () y
representativos de la participacin en fondos propios de sociedades o
entidades, la ganancia o prdida se computar por la diferencia entre su
valor de adquisicin y el valor de transmisin.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se
corresponde con el que habran convenido partes independientes en
condiciones normales de mercado, el valor de transmisin no podr
ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El terico resultante del balance correspondiente al ltimo
ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del
Impuesto.
El que resulte de capitalidad al tipo del 20 por 100 el promedio de
los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con
anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este ltimo
efecto, se computarn como beneficios los dividendos distribuidos
y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularizacin o de
actualizacin de balances.
El valor de transmisin as calculado se tendr en cuenta para
determinar el valor de adquisicin de los valores o participaciones que
corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisin de derechos de suscripcin
procedentes de estos valores o participaciones tendr la consideracin
de ganancia patrimonial para el transmitente en el perodo impositivo
en que se produzca la citada transmisin.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de
adquisicin ser el importe realmente satisfecho por el contribuyente.
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de
adquisicin, tanto de stas como de las que procedan, resultar de
repartir el coste total entre el nmero de ttulos, tanto los antiguos
como los liberados que correspondan.

Las transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociacin en alguno de

los mercados regulados de valores representativos de la participacin en fondos
propios de sociedades o entidades, seguirn el procedimiento aplicable a los valores
que cotizan (valor de transmisin menos valor de adquisicin), con las
modificaciones siguientes:

106

El valor de adquisicin no se minorar con el importe obtenido por la venta de

los derechos de suscripcin preferente, sino que dicho importe tributar como
ganancia patrimonial del transmitente en el perodo en que se produzca la
transmisin.
Ejemplo

Solucin

En la ampliacin de capital de X SA, a Luis le ha correspondido el derecho de

suscripcin preferente de 1 acc. por cada 100 antiguas, habindolo transmitido en
el mismo ejercicio por 3 .
Como las adquiri a un valor unitario de 2,4 , al transmitir el derecho de
suscripcin a un precio unitario de 3 , el valor de las acciones no se ve afectado,
permaneciendo en 2,4 /acc. No obstante, la cantidad obtenida en la transmisin
(3 ) tributar como ganancia patrimonial del ejercicio en que se vende tal
derecho de suscripcin. No hay pues ningn diferimiento de la tributacin.

El valor de transmisin, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho

se corresponde con el que habran convenido partes independientes en
condiciones normales de mercado, no podr ser inferior al mayor de los dos
siguientes:

El terico resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado

con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados

(tanto beneficios como prdidas) de los tres ejercicios sociales cerrados con
anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, computndose como
beneficios tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones a
reservas, excluidas las de regularizacin o actualizacin de balances.

Determinado el valor de transmisin, el mismo ser tomado como valor

de adquisicin a tener en cuenta por el adquirente a efectos de una posterior
transmisin.
Ejemplo

Solucin

La sociedad GUA S.A. tiene un capital social de 1.000 , dividido en

1.000 acciones, unas reservas de 3.000 y un resultado de ejercicio
(2012) de 1.000 . En 2011 obtuvo un beneficio de 1.500 y en 2010
sufri unas pedidas de 700 Cul ser el valor de transmisin de los
ttulos a partir de 1 de enero de 2013?
V. Tco. unit. = (1.000 + 3.000) / 1.000 = 4 /acc.
V. Capitalz. unit. = ((1.500 700 + 1.000) / 3) / 20%) / 1.000 = 3
/tit.
EL VALOR DE TRANSMISIN es el valor terico, porque es el
mayor de los dos.

El rgimen aplicable a las acciones total o parcialmente liberadas es el

mismo que hemos visto en el epgrafe anterior.

107

 Transmisin

o reembolso a ttulo oneroso de acciones o participaciones

representativas del capital o patrimonio de las Instituciones de Inversin
Colectiva
37.1.c) LIR

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

c.

Normas
especficas
de valoracin

De la transmisin o reembolso a ttulo oneroso de acciones o

participaciones representativas del capital o patrimonio de las
instituciones de inversin colectiva a las que se refiere el artculo 94 de
esta Ley, la ganancia o prdida patrimonial se computar por la
diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin,
determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha
transmisin o reembolso se produzca o, en su defecto, por el ltimo
valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se
tomar el valor terico resultante del balance correspondiente al ltimo
ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de
transmisin as calculado no podr ser inferior al mayor de los dos
siguientes:
El precio efectivamente pactado en la transmisin.
El valor de cotizacin en mercados secundarios oficiales de
valores ()
()

En estos casos la ganancia o prdida patrimonial se computar por la

diferencia entre su valor de adquisicin y el valor de transmisin, determinado por
el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisin o reembolso se
produzca o, en su defecto, por el ltimo valor liquidativo publicado. Cuando no
existiera valor liquidativo se tomar el valor terico resultante del balance
correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo
del Impuesto.
En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de
transmisin as calculado no podr ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El precio efectivamente pactado en la transmisin.

El valor de cotizacin en mercados secundarios oficiales de valores.

108

 Aportaciones

37.1.d) LIR

no dinerarias
1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

d.

Normas
especficas
de valoracin

De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o prdida se

determinar por la diferencia entre el valor de adquisicin de los bienes
o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales
recibidas por la aportacin o, en su caso, la parte correspondiente del
mismo. A este valor se aadir el importe de las primas de emisin.
Segunda. El valor de cotizacin de los ttulos recibidos en el da en
que se formalice la aportacin o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisin as calculado se tendr en cuenta para
determinar el valor de adquisicin de los ttulos recibidos como
consecuencia de la aportacin no dineraria.

Como en todos los casos, la ganancia o prdida patrimonial es la diferencia

entre el valor de adquisicin del bien o derecho que se aporta y el valor de
transmisin o valor de las acciones o participaciones sociales que se reciben a
cambio. Precisamente en este valor de transmisin es donde radica la singularidad
de este criterio especfico de cuantificacin.
La Ley establece que como valor de transmisin se tomar la cantidad mayor
de las tres siguientes:
1. Valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas o,
en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se le aadir
el importe de las primas de emisin, caso de que las haya.
2. Valor de cotizacin de los ttulos recibidos en el da en que se
formalice la aportacin o el inmediato anterior.
3. Valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisin resultante se tomar, a su vez, como valor de
adquisicin a efecto de futuras transmisiones de las acciones o participaciones
recibidas.

109

 Separacin

de socios y disolucin de sociedades.

Escisin, fusin o absorcin de sociedades

37.1.e) LIR

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

e.

Normas
especficas
de valoracin

En los casos de separacin de los socios o disolucin de sociedades,

se considerar ganancia o prdida patrimonial, sin perjuicio de las
correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota
de liquidacin social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el
valor de adquisicin del ttulo o participacin de capital que
corresponda.
En los casos de escisin, fusin o absorcin de sociedades, la
ganancia o prdida patrimonial del contribuyente se computar por la
diferencia entre el valor de adquisicin de los ttulos, derechos o
valores representativos de la participacin del socio y el valor de
mercado de los ttulos, numerario o derechos recibidos o el valor del
mercado de los entregados.

El artculo 37.1.e) LIR se refiere a dos hiptesis:

1
2

Separacin de socios y disolucin de sociedades

Escisin, fusin o absorcin de sociedades

Separacin de socios y disolucin de sociedades

La singularidad radica en el valor de transmisin. La ganancia o prdida

patrimonial ser la diferencia entre el valor de adquisicin y el valor de transmisin,
entendiendo por tal el valor de la cuota de liquidacin social o el valor de mercado de
los bienes recibidos.
Nos encontramos ante un precepto aplicable a los supuestos de separacin de
socios de todo tipo de entidades, no slo mercantiles. Puede producirse tanto cuando
tal separacin es consecuencia de la disolucin de la sociedad, como cuando sta
sigue operando en el trfico jurdico y alguno de sus socios deja de serlo.
Normalmente la separacin se materializar con la percepcin, por parte del
socio que se separa, de una determinada cantidad dineraria, en cuyo caso no
plantear ningn problema la determinacin del valor de transmisin, que ser
precisamente el importe recibido. No obstante, puede ocurrir tambin que se
adjudique al socio que se separa un determinado bien o derecho, en cuyo caso entrar
en juego la valoracin a precio de mercado del referido bien o derecho.
La devolucin en especie se produce con cierta frecuencia en sociedades de
carcter personalista y en sociedades de responsabilidad limitada.

110

Escisin, fusin o absorcin de sociedades

En este caso tambin la peculiaridad radica en el valor de transmisin, que

ser el valor de mercado de los ttulos, numerario o derechos recibidos o el valor de
mercado de los entregados, cuando ste resultara superior.
Derecho

de traspaso

37.1.f) LIR

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

f.

Normas
especficas
de valoracin

De un traspaso, la ganancia patrimonial se computar al cedente en el

importe que le corresponda en el traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, ste
tendr la consideracin de precio de adquisicin.

En los casos de traspaso se computar como ganancia patrimonial el importe

que corresponda al cedente en el traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, se
computar como ganancia o prdida patrimonial la diferencia entre el precio
satisfecho por el derecho de traspaso (valor de adquisicin) y el importe recibido
por el traspaso (valor de transmisin).
Indemnizaciones

o capitales asegurados

por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales

37.1.g) LIR

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

g.

Normas
especficas
de valoracin

De indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en

elementos patrimoniales, se computar como ganancia o prdida
patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte
proporcional del valor de adquisicin que corresponda al dao. Cuando
la indemnizacin no fuese en metlico, se computar la diferencia
entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos
y la parte proporcional del valor de adquisicin que corresponda al
dao. Slo se computar ganancia patrimonial cuando se derive un
aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.

Cuando se produzcan prdidas o siniestros en bienes patrimoniales y se

reciban indemnizaciones para compensar o reparar los daos producidos, se
produce una ganancia o prdida patrimonial, que habr que cuantificar de forma
distinta segn se perciba la indemnizacin en metlico o no.

Indemnizacin en metlico
La ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre la cantidad
percibida y la parte proporcional del valor de adquisicin (lo que se pag por el
bien) que corresponda al dao.
Ejemplo

Solucin

Un contribuyente ha sufrido un siniestro en un inmueble cuyo valor de

adquisicin fue de 120.000 . El siniestro ha provocado la prdida del 50 %
del bien, habindose indemnizado por la compaa aseguradora en 25.000 .
25.000 (50% x 120.000) = - 35.000 . Prdida patrimonial.

111

Indemnizacin no abonada en metlico

La ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre el valor de
mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional
del valor de adquisicin que corresponda al dao. En este caso slo computar
ganancia patrimonial cuando se deriva un aumento en el valor del patrimonio
del contribuyente.

Permuta

37.1.h) LIR

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

h.

Normas
especficas
de valoracin

De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la

ganancia o prdida patrimonial se determinar por la diferencia entre el
valor de adquisicin del bien o derecho que se cede y el mayor de los
dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

En el caso de permuta el valor de transmisin es el que confiere singularidad

al criterio de cuantificacin aplicable. La ganancia o prdida patrimonial en este caso
ser la diferencia entre el valor de adquisicin del bien o derechos que se cede y el
valor de transmisin, que ser el mayor de los dos siguientes:
Valor de mercado del bien o derecho entregado.
Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
Ejemplo

Solucin
Constitucin

37.1.j) LIR

Amparo ha permutado por obra un solar que le cost 12.000 hace dos aos. Hoy
en da, su valor de mercado alcanza los 2.000.000 . A cambio, en la permuta ha
recibido veinte apartamentos, que en el mercado pueden alcanzar los 2.200.000 .
Qu ganancia ha obtenido Amparo?
2.188.000 (2.200.000 12.000)

de rentas temporales o vitalicias

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

j.

Normas
especficas
de valoracin

En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta

temporal o vitalicia, la ganancia o prdida patrimonial se determinar
por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el
valor de adquisicin de los elementos patrimoniales transmitidos.

112

El perceptor de las rentas tributar por las mismas como rendimientos del
capital mobiliario, en cuanta que vendr determinada por los porcentajes que se
apliquen sobre las rentas percibidas atendiendo a su edad (cuando se constituy la
renta) y al carcter inmediato o diferido de las mismas.
No obstante, antes de percibir la pensin constitutiva de la renta como
expresin del contenido sinalagmtico del negocio, el rentista, al constituir la renta
(momento en que se formaliza el contrato aleatorio de renta temporal o vitalicia),
cediendo al pagador un determinado bien o derecho distinto del dinerario,
experimenta una alteracin patrimonial debida al cambio de valor y de composicin
que experimenta su patrimonio. Esta alteracin de valor asociada a la transmisin
del bien o derecho se grava como ganancia o prdida patrimonial. A ello se refiere
el artculo 37.1.j de la Ley.
Un contribuyente ha transmitido un piso que le haba costado 120.000 , a
cambio de una renta vitalicia de 12.000 anuales. El valor financiero
actuarial de la renta es 130.000 . Qu ganancia de patrimonio ha
obtenido?
GP = VT VA = 130.000 120.000 = 10.000 . Cuanta a la que se
aplican los coeficientes correctores de la inflacin.

Ejemplo

Solucin

Extincin

de rentas temporales o vitalicias

1.

37.1.i) LIR

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

i.

Normas
especficas
de valoracin

De la extincin de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o prdida

patrimonial se computar para el obligado al pago de aqullas, por
diferencia entre el valor de adquisicin del capital recibido y la suma
de las rentas efectivamente satisfechas.

Determinada la fiscalidad atribuible a las rentas percibidas por el rentista

(rendimientos del capital mobiliario) y determinada la renta atribuible al rentista en
el momento de formalizar el contrato (ganancia o prdida patrimonial), queda por
determinar qu consecuencias se producen, y para quin, en el momento en que se
extingue el contrato. Es lo que hace el artculo 37.1.i) LIR. Este precepto regula el
rgimen jurdico aplicable a la alteracin patrimonial que se produce para el
pagador de las rentas en el momento en que se produce su extincin.
Este precepto dispone que la ganancia o prdida patrimonial ser la
diferencia entre el valor de adquisicin del capital recibido y la suma de las
rentas efectivamente satisfechas.
En este caso, habr que saber:
De una parte, cul es el valor de adquisicin del capital recibido, es
decir, el valor que tiene, en el momento en que se extingue, la renta
que ese constituy para adquirir la titularidad de bien. La
cuantificacin del valor de adquisicin precisar de complejos
clculos actuariales.
De otra, la suma de las rentas efectivamente satisfechas.

113

 Transmisin

37.1.k) LIR

o extincin de un derecho real de disfrute sobre bienes inmuebles

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

k.

Normas
especficas
de valoracin

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles

efecte su transmisin o cuando se produzca su extincin, para el
clculo de ganancia o prdida patrimonial el importe real a que se
refiere el artculo 35.1.a) de esta Ley se minorar de forma
proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido
rendimientos del capital inmobiliario.

Al margen de los rendimientos del capital que obtiene el contribuyente que

constituye un derecho real sobre un bien, el titular del derecho real experimenta
alteraciones del valor de su patrimonio que se ponen de manifiesto con ocasin de
su transmisin o extincin. Esta renta queda gravada en el IRPF como un supuesto
ms de ganancias o prdidas patrimoniales.
Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes
inmuebles efecta su transmisin, o cuando se produzca su extincin, experimenta
una alteracin patrimonial para cuya cuantificacin hay que aplicar los criterios
generales: la ganancia o prdida patrimonial ser la diferencia entre el valor de
adquisicin y el valor de transmisin. La aplicacin del criterio general implica
que se haya de minorar el valor de adquisicin en el importe de las amortizaciones
que hubieren resultado deducibles.
Ahora bien, el propio legislador, atendiendo a la singularidad del caso
(transmisin o extincin de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes
inmuebles), refleja tal singularidad en la aplicacin de un criterio especfico de
cuantificacin del valor de adquisicin y, ms concretamente, de uno de los
elementos, el esencial, que integran ese valor de adquisicin: el importe real por el
que la adquisicin se hubiera efectuado.
Ejemplo

Solucin

El 1 de enero de 2009, Brais adquiri el usufructo de un local comercial en Viveiro

(Lugo), abonando a su propietario 40.000 por un plazo de 4 aos. El local estuvo
alquilado todo el tiempo, percibiendo una renta anual de 10.500 . Cmo tributar
Brais en 2012, al extinguirse el usufructo a final de ao? Y cmo tributara si no
lo hubiera alquilado los dos ltimos aos?
Como el Valor transmisin es cero y lo ha tenido alquilado todo el tiempo, la nica
prdida se debe a la correccin de la infraccin:
Prdida = (40.000 x 1,0303) ((40.000/4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201 +
(40.000 / 4) x 1,0100 + (40.000 / 4) x 1,0000) = 1.120
Por el contrario, si no hubiera podido alquilar ms que en dos aos, el importe de la
prdida sera superior al no poder amortizar el derecho durante el tiempo en que el
inmueble no estuvo alquilado. As, si no lo hubiera alquilado en 2011 y 2012, la
prdida sera:
Prdida = (40.000 x 1,0303) ((40.000 / 4) x 1,0303 + (40.000 / 4) x 1,0201) =
18.980

114

La no sujecin de las prdidas debidas al consumo prevista en el art. 33.5.b)

LIR, obliga al legislador a diferenciar entre supuestos en que la prdida patrimonial
experimentada por el usufructuario o titular de derecho de goce o disfrute se ha
debido exclusivamente a su utilizacin y aquellos en que la depreciacin est
asociada a la cesin del uso de los bienes, generando rendimientos.
A tal efecto, el artculo 37.1.k) LIR dispone que en estos casos el importe real
por el que se hubiera adquirido el derecho, que ahora se transmite o extingue, se
minorar de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese
percibido rendimientos del capital inmobiliario.
El supuesto es aplicable tanto si el derecho se ha constituido a ttulo oneroso
como si lo ha hecho a ttulo gratuito y afecta nicamente a aquellos casos en que se
han dejado de percibir rendimientos del capital inmobiliario, por lo que no se
aplicar en aquellos supuestos en los que, al estar afectos los bienes inmuebles a
una actividad econmica, no han podido generar rendimientos de tal naturaleza; ni
siquiera a aquellos otros casos en los que los bienes inmuebles determinaban la
aplicacin del rgimen de imputacin de rentas inmobiliarias.
Incorporaciones

37.1.l) LIR

de bienes o derechos que no deriven de una transmisin

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

l.

Normas
especficas
de valoracin
Operaciones

37.1.m) LIR

Normas
especficas
de valoracin

En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una

transmisin, se computar como ganancia patrimonial el valor de
mercado de aqullos.

en mercados de futuros y opciones

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

m. En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones
regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciembre, se
considerar ganancia o prdida patrimonial el rendimiento obtenido
cuando la operacin no suponga la cobertura de una operacin
principal concertada en el desarrollo de las actividades econmicas
realizadas por el contribuyente, en cuyo caso tributarn de acuerdo con
lo previsto en la seccin 3 de este captulo.

Por primera vez, la normativa tributaria regula expresamente la calificacin

que corresponde a la renta que se puede originar como consecuencia de la
celebracin de contratos de futuros y opciones. Estaban regulados por el RD
1814/1991, que los defina.
La retribucin que se obtiene en estos contratos no proviene ni de la cesin de
capitales propios a otros sujetos ni de la participacin en fondos de cualquier tipo
de entidades, ni siquiera se puede asimilar a otros supuestos incluidos en el resto de
rendimientos del capital mobiliario. De ah que su calificacin se corresponda
mejor con los rendimientos de actividades econmicas, cuando estn asociados a
operaciones de cobertura para disminuir el riesgo de alguna operacin empresarial,
o bien, cuando no exista esta conexin, tendrn an nimo puramente lucrativo y se
adscribirn a la categora de ganancias y prdidas patrimoniales por el carcter
residual que este componente tiene.
115

Esta distincin es la que ha considerado el legislador para determinar su

rgimen tributario. As, el artculo 37.1.m) LIR establece que se considerar
ganancia o prdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operacin no
suponga la cobertura de una operacin principal concertada en el desarrollo de
las actividades econmicas realizadas por el contribuyente. En caso contrario,
tributarn como rendimientos de actividades econmicas.
Transmisin

de elementos patrimoniales afectos

37.1.n) LIR

1.

Cuando la alteracin en el valor del patrimonio proceda:

n.

Normas
especficas
de valoracin

En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades

econmicas, se considerar como valor de adquisicin el valor
contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente
puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho
valor.

Cuando los elementos que se transmiten estn o hubieran estado afectos al

ejercicio de actividades econmicas, la ganancia patrimonial se determinar
considerando que el valor de adquisicin es su valor contable, teniendo en cuenta
las amortizaciones que se hubieran deducido por el contribuyente, o, en otro caso,
el importe de la amortizacin mnima. Dicha amortizacin mnima es la
depreciacin que experimenta el bien si atendemos al perodo mximo de vida til
que tiene, o, en su caso, el porcentaje fijo que corresponda.
El fundamento de esta regla es lgico. Si la amortizacin anual es la prdida de valor
que experimenta el bien como consecuencia de su utilizacin en el proceso productivo, segn
se amortiza, su valor se va reduciendo hasta que el bien vale cero (o su valor residual). Por
eso en lugar del valor de adquisicin, se utiliza el valor neto contable, esto es, el valor de
adquisicin minorado en la cuanta de todas las amortizaciones que, hasta la fecha, se han
practicado por el contribuyente.
Ejemplo

Solucin

Un contribuyente adquiri el 1 de enero de 2010 una mquina para su

actividad econmica por 60.000 , amortizndola anualmente al 10 por 100.
El 1 de enero de 2012 la ha transmitido. Cul es el valor de adquisicin?
Y la plusvala o ingreso extraordinario si la transmite por 52.000 euros?
Amortizacin anual en 2010 y 2011: 10 % x 60.000 = 6.000 euros.
Valor neto contable (VNC): VA Amortizacin 2010 Amortizacin 2011
= 60.000 - 6.000 6.000 = 48.000 euros.
Ing. Ext. = VT VNC = 52.000 48.000 = 4.000 euros.

116

4. Rgimen transitorio. Los coeficientes de exencin de las plusvalas

Existe un rgimen de exoneracin de las plusvalas que, aun con carcter
transitorio, se ha mantenido vigente desde la introduccin del vigente sistema de
correccin de la inflacin.
Los presupuestos de los que depende la aplicacin de este rgimen son dos:
La fecha de adquisicin de los elementos patrimoniales transmitidos, que
debe ser necesariamente anterior al 31 de diciembre de 1994.
Que los elementos patrimoniales transmitidos no se hallen afectos.
Para evitar desafecciones de conveniencia, el punto 2 de la disposicin
transitoria 9 LIR establece que A los efectos de lo establecido en esta disposicin, se
considerarn elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas aquellos en
los que la desafectacin de estas actividades se haya producido con ms de tres aos
de antelacin a la fecha de la transmisin.
El porcentaje de la ganancia patrimonial exenta, se calcula multiplicando el
perodo de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente por el coeficiente
reductor previsto para el tipo de bien de que se trate.
El perodo de permanencia es el nmero de aos que haya permanecido el bien
en el patrimonio del contribuyente hasta el 31 de diciembre de 1994, redondeado por
exceso.
El coeficiente reductor que se aplicar por cada ao de permanencia, depende
de la naturaleza del elemento transmitido, siendo:
a)

b)

c)

El 11,11 %, si son bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las
entidades comprendidas en el artculo 108 de la Ley del Mercado de Valores, con
excepcin de las acciones o participaciones representativas del capital social o
patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversin Inmobiliaria.
El 25 %, si fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados
secundarios oficiales de valores previstos en la Ley del Mercado de Valores, con
excepcin de las acciones representativas del capital social de Sociedades de
Inversin Mobiliaria e Inmobiliaria.
El 14,28 % para los restantes incrementos.

Este rgimen se vio afectado como consecuencia de la entrada en vigor de la

vigente Ley 35/2006, del IRPF, de 1 de enero de 2007. El espritu de la reforma se
resume en una desaparicin paulatina de los efectos de la aplicacin de los citados
coeficientes de abatimiento, pero manteniendo la exencin que pudiera haberse
consolidado. A tal efecto, se considera que la ganancia patrimonial se ha generado
uniformemente durante todo el tiempo que ha permanecido el bien en el patrimonio del
contribuyente. Una vez determinada la ganancia patrimonial previa y su perodo de
generacin, en das, desde la adquisicin, se diferenciarn dos ganancias patrimoniales.

117

 Una generada desde la adquisicin del bien hasta el 20 de enero de 2006, a la

que se aplicarn los coeficientes en los trminos descritos en el prrafo

anterior.
Una segunda plusvala, generada a partir del 20 de enero hasta la fecha de

transmisin, a la que no se podr aplicar ningn coeficiente.

As, segn pasen los aos, mayor ser el segundo plazo frente al primero y por
tanto, la segunda ganancia respecto a la primera. Sin embargo, de momento la ganancia
generada en el primer tramo ser superior durante muchos aos.
Ejemplo

Solucin

Alfredo adquiri el 20 de julio de 1991 acciones en Bolsa por 120.000 , vendindolas

el 20 de julio de 2012 por 200.000 . Determine la ganancia de patrimonio que
tributar, teniendo en cuenta los coeficientes del abatimiento de la plusvala.
Ganancia patrimonial previa (GPP): VT VA = 200.000 120.000 = 80.000
Perodo de generacin total: 21 aos.
Divisin de la ganancia en funcin del tiempo de generacin:
a)

Ganancia generada hasta 20 de enero de 2006:

Perodo de generacin: 14,52 aos.
Porcentaje respecto al tiempo total: 14,52/21 = 69,07 %
Ganancia generada: 69,07 % x 80.000 = 55.252,25
A esta ganancia se le aplicaran los coeficientes de abatimiento de acciones
cotizadas:
Ganancia exenta: 4 x 25 % x 55.252,25 = 55.252,25 .

b) Ganancia generada desde 20 de enero de 2006 hasta 20 de julio de 2012

Perodo generacin: 6,5 aos.
Porcentaje respecto al tiempo total: 6,5 / 21 = 30,93 %
Ganancia que tributa: 30,93 % x 80.000 = 24.747,75 .

5. Ganancias patrimoniales no justificadas

Art. 39 LIR
Ganancias
patrimoniales
no justificadas

Tendrn la consideracin de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o

derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta
o patrimonio declarados por el contribuyente, as como la inclusin de deudas
inexistentes en cualquier declaracin por este impuesto o por el Impuesto sobre el
Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarn en la base liquidable
general del perodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el
contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos
correspondientes desde una fecha anterior a la del perodo de prescripcin.

118

Existen dos supuestos que la Ley califica como ganancias de patrimonio no

justificadas:
Los bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda
con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente.
La inclusin de deudas inexistentes en cualquier declaracin del propio IRPF o del
Impuesto sobre el Patrimonio, en su registro o en los libros o registros oficiales.
Hay que tener en cuenta la posibilidad de regularizacin fiscal extraordinaria que se ha
introducido por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, a fin de que aquellos
contribuyentes que tengan bienes o derechos que no se correspondan con la renta previamente
declarada puedan regularizar su situacin tributaria a travs del pago de un gravamen especial
del 10 % del valor de adquisicin de tales bienes. Todo ello, con exclusin de los recargos,
intereses, sanciones o penas que, en otro caso, hubieran podido devengarse o imponerse. El
plazo para acogerse a dicha regularizacin extraordinaria es hasta el 30 de noviembre de 2012.

Cuando se produzca cualquiera de estos supuestos, el efecto jurdico es claro:

las ganancias de patrimonio no justificadas se integrarn en la base liquidable general
del perodo en que aparezca el bien, el derecho o la deuda referidos. Al no integrarse
como un elemento ms de la renta del perodo, no podrn acogerse a la posibilidad de
compensacin con rendimientos negativos del propio sujeto, establecida en la propia
Ley (art. 48.b).
Esta previsin legislativa trata de salir al paso de la comisin de posibles
irregularidades (ocultacin de rentas o bienes patrimoniales) en el momento en el que esta
ocultacin se pone de relieve en la afloracin de bienes, derechos o deudas de las que la
Administracin no tena constancia.

Se trata de una presuncin iuris tantum que, por tanto, admite prueba en
contrario por parte del contribuyente afectado. Esta prueba consistir en la justificacin
ante al Administracin del nexo causal existente entre los bienes, derechos o deudas de
que se trata y los antecedentes de la renta y el patrimonio del contribuyente.
Los supuestos tipificados por el legislador son dos:
a) Existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no
se corresponde con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente.
Por ejemplo, una villa de recreo cuya titularidad declara, de pronto, un
contribuyente que carece de patrimonio y cuyas rentas no pueden justificar su
adquisicin.

b)Inclusin de deudas no declaradas antes en el IRPF ni en el Impuesto sobre el

Patrimonio, ni registradas en libros o registros oficiales.
Es el caso de la deuda que aparece como cobertura para justificar la
adquisicin de la villa de recreo a que hacamos referencia.

119

La presuncin juega a partir del momento en que el bien aparece declarado o

cuando la Administracin prueba que, pese a no haberse declarado, el contribuyente es
titular de un bien o derecho, cuya adquisicin no se corresponde con las rentas
declaradas, ni con el patrimonio preexistente. A partir de este momento deber ser el
contribuyente el que pruebe:
a) Que, si lo ha declarado, es correcta la imputacin al perodo impositivo al
que, efectivamente, lo ha imputado y que la adquisicin se encuentra
justificada.
b)Que, cuando no lo ha declarado, debe imputarse a un perodo impositivo
determinado, bien justificando su adquisicin con la renta o patrimonio
preexistente o bien sin justificar su adquisicin.
Normalmente lo imputar a un perodo impositivo ya prescrito, tratando de
evitar las consecuencias sancionadoras que pueda tener, bien su no declaracin, bien, lo
que es ms grave, la ausencia de justificacin de su adquisicin.
El artculo 39 LIR limita las posibilidades de prueba, al establecer que, para
destruir la presuncin, el contribuyente deber probar que ha sido titular de los bienes
o derechos en una fecha anterior a la del perodo de prescripcin.
Es decir, el contribuyente deber probar:
a) Que los bienes se han adquirido con rentas ocultadas en perodos impositivos
que an no han prescrito.
b)Que ya era titular de los bienes o derechos en una fecha anterior a la del
perodo de prescripcin.
En consecuencia, no podr probar, (mejor an, carecer de efectos la prueba
que al efecto se practique) que la adquisicin se ha efectuado con rentas obtenidas y no
declaradas en perodos impositivos anteriores a la prescripcin y que dieron lugar a la
adquisicin del bien o derecho descubierto en perodo posterior, an no prescrito.
Limitacin de prueba que plantea no pocos interrogantes, puesto que, en definitiva,
equivale a negar las consecuencias que tiene la prescripcin del derecho de la
Administracin a liquidar deudas tributarias.
Cabe siempre la posibilidad de que el contribuyente destruya slo parcialmente
la presuncin de que goza la Administracin, al justificar parcialmente la adquisicin
de los bienes o derechos.

120

E. Reglas especiales de valoracin

Los artculos 40 a 43 regulan las Reglas especiales de valoracin.
40
41
42
43

Reglas especiales
de valoracin
Arts. 40 a 43

Estimacin de rentas
Operaciones vinculadas
Rentas en especie
Valoracin de las rentas en especie

Debe hacerse una referencia a ciertos componentes de la renta del perodo que se
singularizan por la concurrencia de dos notas:
No tener una adscripcin concreta y unvoca a una fuente de renta determinada.
Ser fruto, en un caso, de una presuncin iuris tantum y, en otro, de una norma
imperativa de valoracin.
Los artculos 40 y 41 LIRPF contienen as una especie de clusula residual o de
cierre del sistema definidor de la renta de ejercicio, propiciando la inclusin en la misma
de los componentes que son objeto de regulacin en tales preceptos.
Art. 40

1.

La valoracin de las rentas estimadas a que se refiere el artculo 6.5 de esta Ley se
efectuar por el valor normal en el mercado. Se entender por ste la
contraprestacin que se acordara entre sujetos independientes, salvo prueba en
contrario.

2.

Si se trata de prstamos y operaciones de captacin o utilizacin de capitales ajenos

en general, se entender el valor normal en el mercado el tipo de inters legal del
dinero que se halle en vigor el ltimo da del perodo impositivo.

Estimacin
de rentas

Art. 41
Operaciones
vinculadas

La valoracin de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizar por

su valor normal del mercado, en los trminos previstos en el artculo 16 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

1. Presuncin de retribucin de las prestaciones de trabajo y de capital

El artculo 6.5 LIRPF, al enumerar los elementos que componen la renta del
contribuyente sujeta a imposicin, establece que Se presumirn retribuidas, salvo
prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de
generar rendimientos del trabajo o del capital.
Por otra parte, el art. 40 LIRPF dispone que la valoracin de tales rentas
estimadas se efectuar por el valor normal en el mercado, entendindose por tal la
contraprestacin que se acordara entre sujetos independientes, salvo prueba en
contrario.
Ms especficamente, y en relacin con prstamos y operaciones de captacin o utilizacin
de capitales ajenos en general, se entender por valor normal en el mercado el tipo de inters legal
del dinero que se halle en vigor el ltimo da del perodo impositivo (4 % en 2011).

121

Para precisar los perfiles de la presuncin descrita, debemos destacar las

siguientes notas:
mbito

material de la aplicacin

Afecta a dos fuentes de rendimientos:

Trabajo personal Prestaciones de servicios.
Rendimientos de capital Cesiones de bienes y derechos.
No se aplica cuando se trata de rendimientos de actividades econmicas, puesto que
en ese caso, de acuerdo con el artculo 28.4 LIRPF, nos encontramos ante unas operaciones
fiscalmente calificables como autoconsumo, a las que se aplicar la misma norma de
valoracin (valor de mercado), pero con efectos distintos, ya analizados al estudiar los
ingresos computables entre los rendimientos de las actividades econmicas.
Rendimiento

computable

El que corresponda al valor de mercado del servicio prestado o de la cesin

de bienes o derechos.
Efectos

de la presuncin

La existencia de la presuncin iuris tantum determina la inversin de la carga

de la prueba. Deber ser el contribuyente el que pruebe que, efectivamente, la
prestacin del servicio o la cesin de bienes o derechos no han sido retribuidas o lo
han sido por un precio inferior al normal de mercado.
A estos efectos, el contribuyente podr aportar cualquier prueba vlida en
Derecho, de acuerdo con el principio general de libertad de prueba, vigente en
nuestro ordenamiento jurdico.
Los artculos 106.1 y 108.1 LGT regulan especficamente el alcance de las
presunciones en materia tributaria.
Efectos

de la realidad de la presuncin

Cuando entra en juego la presuncin y el contribuyente no aporta pruebas

bastantes para enervar aqulla, se producen los siguientes efectos:
1. Un primer efecto se concreta en la necesidad de que la Administracin
pruebe cul es el valor de mercado aplicable en el caso concreto.
2. Determinado ya el valor de mercado, el contribuyente, que haya prestado el
servicio o cedidos los bienes o derechos, deber computar como rendimientos
del trabajo o del capital la cantidad que la Administracin haya probado que
corresponde al valor de mercado. Coetneamente dicha cantidad deber
computarse como gasto deducible de la persona que la haya satisfecho.

122

3. Debe discernirse sobre la posible imposicin de sanciones, por entenderse

que se ha cometido una infraccin por parte de quien ha ocultado la cantidad
percibida por la prestacin de su trabajo o la cesin de sus elementos
patrimoniales. En aplicacin de los principios propios del ordenamiento penal
(aplicable en el mbito del ordenamiento administrativo sancionador) se impone
una primera conclusin: no es posible aplicar sanciones por la comisin de
hechos presuntos. Sin embargo, esta conclusin debe ser matizada. En aquellos
casos en los que, a partir de la presuncin, se ha probado efectivamente que se
han percibido rendimientos del trabajo personal o rendimientos del capital y no
se han declarado, debern aplicarse las normas generales sobre infracciones y
sanciones, pues ya no estaremos ante un hecho presunto, sino ante el
descubrimiento, a partir de la deduccin, de hechos ocultados a la
Administracin.
Para poder calificar como sancin el ocultamiento del rendimiento
percibido, no basta que el contribuyente no pueda destruir la presuncin, sino que se
exige algo ms Que la presuncin deje de ser tal y pase a ser un hecho real y
contrastable, averiguado por la labor de la Administracin Tributaria.

2. Valoracin de las operaciones vinculadas

Art. 41
Operaciones
vinculadas

La valoracin de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se

realizar por su valor normal del mercado, en los trminos previstos en el
artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

La materia relativa a las operaciones vinculadas est regulada en el artculo

41 LIRPF, que establece un criterio general: en el IRPF las operaciones vinculadas se
valorarn de acuerdo con los criterios establecidos por el artculo 16 LIS. De acuerdo
con este precepto, la Administracin podr valorar por su valor normal de mercado las
operaciones vinculadas, siempre que la valoracin convenida hubiera determinado una
tributacin inferior o un diferimiento de la tributacin.
En trminos generales, en el mundo del Derecho se habla de operaciones
vinculadas cuando en un negocio jurdico intervienen partes ligadas entre s por
vnculos de parentesco o por vnculos econmicos (participacin accionarial en
sociedades fundamentalmente) o por ambos conjuntamente.

En el ordenamiento mercantil, la regulacin de los denominados grupos de

sociedades (art. 42 CCo) constituye un ejemplo paradigmtico de este tipo de
situaciones.

En el ordenamiento tributario esta situacin adquiere una importancia decisiva. Por

dos razones:

123

Porque puede dar lugar a que entre personas vinculadas se falseen las
condiciones de competencia y ello traiga consigo que no se ajusten a los
precios normales de mercado las operaciones que realicen.
Porque puede propiciar que no slo se alteren los precios normales de mercado,
sino que se realicen operaciones con la nica finalidad de aumentar prdidas,
minorar beneficios, y, en definitiva, presentar ante la Hacienda Pblica una
imagen distinta de la realidad econmica que se sujeta a tributacin.
De ah la prevencin con la que el legislador regula este tipo de operaciones y
la previsin de que la Administracin pueda entender que las mismas se han realizado,
no por los precios declarados, sino por los precios de mercado. Vuelve a reaparecer la
idea del valor de mercado, y vuelve a reaparecer, sobre todo, en el mbito del
Impuesto sobre Sociedades, porque es en este mbito donde con ms intensidad se
realizan operaciones vinculadas.
F. Integracin y compensacin de rentas. Base imponible general y del ahorro
Art. 44 LIRPF

A efectos del clculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarn,
segn proceda, como renta general o como renta del ahorro.

Clases de renta

Determinados los distintos componentes de la renta del contribuyente, hay que

seguir el procedimiento de clculo del Impuesto, clasificndola, segn proceda, en renta
general y renta del ahorro.
Una vez clasificada la renta, tras las correspondientes operaciones de integracin y
compensacin que rigen entre sus componentes, obtendremos dos bases imponibles
diferenciadas: la base imponible general y la base imponible del ahorro.
1.

Base imponible general. Integracin y compensacin de rentas

De acuerdo con el art. 48 LIRPF, la base imponible general es el resultado de
sumar dos cantidades:
El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada
perodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que forman parte
de esta base imponible general (previstos en el artculo 45 LIRPF) y a los ya nos
hemos referido.
Recordamos. Rendimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario,
rendimientos del capital mobiliario derivados de la propiedad intelectual, prestacin de
asistencia tcnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas, etc. y los rendimientos
del capital mobiliario derivados de la cesin de capitales a una entidad vinculada con el
contribuyente en la medida que excedan del triple de la participacin en los fondos propios,
rendimientos de actividades econmicas, las ganancias patrimoniales que no provienen de
transmisiones y las imputaciones de renta que se establecen en el IRPF.

El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en

cada perodo impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales que no formen
parte de la base imponible del ahorro.
124

Ejemplos de ganancias que se integran en la parte general son todas aquellas que
suponen incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, no sujetas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ganancias del juego, premiso no exentos,
supuestos de accesin o usucapin, o la percepcin de indemnizacin o subvenciones no
exentas, etc.).

Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo (lo

que ocurre cuando hay ms prdidas que ganancias), su importe se compensar con el
saldo positivo de las rentas previstas en el anterior apartado a), obtenido en el mismo
perodo impositivo, con el lmite del 25 por 100 de dicho saldo positivo.
Si una vez efectuada dicha compensacin quedase an un saldo negativo, su
importe se compensar en los cuatro aos siguientes, en el mismo orden establecido en
los prrafos anteriores, debindose tener en cuenta que la compensacin deber
efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin
que pueda practicarse dicha compensacin ms all del plazo de cuatro aos, mediante
la acumulacin a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Ejemplo

El contribuyente ha obtenido los siguientes rendimientos netos:

Del trabajo: 5.000.
Del arrendamiento de un negocio, 3.500 .
De actividades econmicas, 5.300 .
Adems, debe imputar una renta inmobiliaria de 1.000 y ha sufrido una prdida
por robo de una joya que no tena asegurada de 4.000 .
Cmo se integrarn y compensarn las rentas?

Solucin

Los rendimientos y las imputaciones de renta entre s, sin limitacin alguna:

5.000 + 3.500 5.300 + 1.000 = 4.200 .
La prdida patrimonial neta de 4.000 se compensar hasta 1.050 (25% de
4.200), dejando pendiente el resto, 2.950 para los prximos cuatro aos:
Base Imponible General: 4.200 1.050 = 3.150 .

2.

La base imponible del ahorro. Integracin y compensacin

Tambin la base imponible del ahorro es, de acuerdo con el artculo 49 LIRPF,
resultado de sumar dos saldos:
El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en
cada perodo impositivo, los rendimientos que se integran en dicha base. Son los
previstos en el artculo 46 LIRPF.
Los recordamos. Rendimientos del capital mobiliario derivados de la participacin
en fondos propios de cualquier tipo de entidad o de la cesin a terceros de capitales propios;
los derivados de operaciones de capitalizacin, contratos de seguro de vida o invalidez y
rentas obtenidas por la imposicin de capitales.
Recurdese tambin que se integran en la base del ahorro, por disposicin
reglamentaria y pese a lo previsto en la Ley, los rendimientos obtenidos de entidades
vinculadas, cuando stas son entidades de crdito.

125

El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en

cada perodo impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales procedentes de
transmisiones de bienes y derechos.
Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo (esto
es, cuando haya ms prdidas que ganancias), su importe slo podr compensarse con
el saldo positivo que se ponga de manifiesto, por este mismo concepto, durante los
prximos cuatro aos.
Tambin en este caso (al igual que ocurre con la base imponible general) las
compensaciones debern efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los
ejercicios siguientes y no se podrn practicar una vez transcurridos cuatro aos,
recurriendo a la acumulacin a rentas negativas de perodos impositivos posteriores.

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