Lectura 01

TEMAS de
DERECHO TRIBUTARIO y
de DERECHO PBLICO
LIBRO HOMENAJE
A ARMANDO ZOLEZZI MbLLER
Comit Editor
Jorge E. Dans Ordez (coordinador)
Julio A. Femndez Cartagena
Clara Urteaga Goldstein
Sandra Sevillano Chvez
Lorgio Moreno de la Cruz
Palestra. Editores
Lima. - 2006
CSAR LANDA ARROYO
Finalmente, debemos resaltar la labor que viene desempeando el Tribunal

Constitucional para delimitar, desde la perspectiva constitucional, el significado y
el contenido de cada uno de los principios aqu estudiados; pero no para recortarcomo lo ha sealado el propio Tribunal-las facultades de los rganos que ejercen
la potestad tributaria, sino para que stos se sirvan del marco vinculante de la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
Lima, abril de 2005
La nocin del deber constitucional de contribuir

Un Estudio Introductorio
LUIS ALBERTO DURN ROJO
---.--SUMARIO
1. EL ENFOQUE CONSlITUCIONAL DEL DERECHO TRlBlJfARlO.

2. LA IDEA DE DEBER CONSTITUOONAL. 2.1. Los TIPOS DE DEBERES CONSTITUCIONALES.
2.2. EL PROCESO DE VALIDEZ URlDICA DE LOS DEBERES CONSTITUCIONALES. 3. EL DEBER DE
A MANERA DE 1NfR0DUCON.
CONTRIBUIR EN EL DERECHO COMPARADO.
3.1. LAS VISIONES DESDE EL ESTADO LIBERAL DE
DERECHO. ' 3.2. UN NUEVO ENFOQUE DESDE LA NOON DEL ESTADO SOOAL Y DEMOCRTICO
DE DERECHO.
3.3. HACIA EL ESTADO CONSTITUCIONAL. 4. Los ALCANCES DEL DEBER DE
CONTRlBUIR EN EL PER.
4.1 . LA AUSENCIA DE DESARROLLO CONSTITUCIONAL. 4.2. Los

4.3. AGENDA PENDIENTE: AClARAR
CRITERIOS DEL TRIBUNAL CONSTITIJCIONAL PERUANO.

EL PANORAMA.
5. A MANERA DE COLOFN.
A MANERA DE INTRODUCCIN
En mis primeras clases sobre Cdigo Tributario con el profesor Hemndez
Berenguel entend que es vital asumir una perspectiva constihtcional del Derecho
Tributario, lo que corrobor en las conversaciones y la prctica pre-profesional bajo
la direccin del tambin profesor Femndez Cartagena.
En ese entonces perciba tma insuficiencia concephtal en los estudios jurdicos
sobre los fundamentos poltico-constitucionales del tributo. Inhta que si asistamos
a la formacin y desarrollo de un nuevo modelo de Estado, al que hoy se ha denominado como Estado Constitucional,1 no era posible mantener un esquema constitucio-
Entiendo por Estado Constitucional a la evolucin del Estado Social y Democrtico de Derecho. En
efecto, el especial valor que hoy detenta la Constitucin, el carcter abierto de sus dispositivos, la
forma singular de interpretacin que merece, la revalorizacin de su contenido -principalmente por
lo que concierne a los derechos fundamentales-, el papel central del ser humano como verdadero fin
del Estado y la sociedad, nos permite comprender que estamos ante un nuevo tipo de Estado,
cualitativamente superior al anterior. CI. ACUll, Josep. La Constitucin del Estado Constitucional.
Temis-Palestra. Bogot: 2004, 178 pp.
LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR. ..
nal en el que la Constitucin Poltica del Estado slo contemplara lmites al poder
impositivo estatal con la finalidad de garantizar el derecho de propiedad.
Posteriormente, en nuestro continente, a raz de la afirmacin de que el Derecho Tributario Constitucional e, en su esencia, Derecho Constihlcional, del cual se
califican como tributarias las normas y principios que a los tributos se refieren,4 se
asumi que la mejor denominacin para el aspecto constihlcional del tributo era
Derecho Constihlcional Tributario, 5 el mismo que fue concephlalizado como parte del Derecho Constihlcional, pero considerndose tributario en cuanto al objeto
al cual se refiere. Dicha rama no inclua el estudio de las instihlciones denominadas procesos constihlcionales, pese a que estn en la prctica ntimamente vinculadas al tributo pues aseguran en lo cotidiano la vigencia de los principios constihlcionales tributarios.
52
Recuerdo que, provocado por esa intuicin, en tmo de los pasillos de la Facultad de Derecho donde estudi, me anim a preguntar al doctor Armando Zolezzi
sobre este aStmto. La respuesta de don Armando aquella tarde ha sido central para
mis investigaciones futuras sobre el tema; me dijo que efectivamente en la lgica
constitucional se haban acordado lmites al poder de imposicin (a los que llamamos principios constitucionales tributarios), pero que ellos se cimentaban en el
convencimiento general de que todos tenamos la obligacin de tributar, de modo
que con el paso del tiempo esos lmites podran redefinirse tomando en cuenta los
alcances del desarrollo de lo que en aquel momento llambamos Estado Social y
Democrtico de Derecho.
Luego de diez aos, las reflexiones de Don Armando son plenamente
percibibles, puesto que en la mayora de pases occidentales (especialmente los
europeos)'se asiste a tm proceso de indudable aumento de la discusin en sede
jurisdiccional, entre los ciudadanos contribuyentes y el Estado, respecto a la validez de la achlacin recaudadora de ste ltimo (que incluye la verificacin e inspeccin tributaria), a la luz de los alcances del deber de contribuir.
En las siguientes lneas, inspiradas en aquella conversacin y como homenaje
al maestro Zolezzi, pretendo mostrar esquemticamente una aproximacin del estado actual de las reflexiones sobre el Deber de Contribuir en el Derecho Comparado y la atm insuficiente conceptualizacin del mismo por parte del Tribunal Constitucional peruano, para lo que previamente plantear algunas ideas sobre el enfo-
que constihlcional del Derecho Tributario y los alcances del concepto deber constitucional.
1. EL ENFOQUE CONSTITUCIONAL DEL DERECHO TRIBUTARIO

Desde el comienzo del proceso de individualizacin del Derecho Tributario se
consider que una parte de esta materia tena una vertiente constihlcional que
desarrollar. Muy tempranamente, tanto en Amrica Latina corno en Europa, se
denomin a dicha especialidad como Derecho Tributario Constihlcional, 2 entendiendo como tal al [ ... ] conjunto de normas que disciplinan las soberanas fiscales
dentro del Estado y las delimitan entre ellas.3
Segundo Linares la denomin como Derecho Constitucional Fiscal en la conocida monografa El poder
impositivo y la libertad individual. (LINARES, Segundo. El poder impositivo y la libertad individual. Buenos
Aires: Alfa, 1951, p. 11).
JARACH, Dino. El hecho imponible. Teorla general del Derecho Tributario sustantivo. 3ra. Edicin. Buenos
Aires: Abeledo-Perrot, p. 17. Hay que acotar que en el denominado Prlogo a la segunda edicin
Jarach precisa que deba persistirse en la necesidad del estudio sectorial a pesar que un mal
entendimiento de su posicin podra llevar a ver el Derecho de manera fragmentda.
Por ello, confonrie ha sealado Spisso, 6 el Derecho Constitucional Tributario incluye histricamente el estudio de: (i) las normas nmdamentales que disciplinan el
ejercicio del poder tributario, y, () las normas que delimitan y coordinan los poderes tributarios entre las distintas instancias del Estado.
No obstante, achlalmente incluira tambin el eshldio de: (i) los nuevos lmites
constihlcionales al poder tributario, establecido por el desarrollo jurisprudencial
de muchos derechos humanos, y, (ii) los alcances del deber de colaboracin tributaria
de terceros, especialmente para la lucha contra la evasin y fraude fiscal. En buena
cuenta, estamos en momentos en que, como dice Corts, en las Constihlciones [ ... ]
hay de entrada tm sometimiento al imperio fiscal cuya sombra se alarga a travs de
todos los vericuetos del sistema normativo [... ] En cualquier caso, la Constihlcin
nos convierte a todos en contribuyentes; y en ese sentido habilita la creacin de tma
hpida red normativa que de hecho nos impide escapar al tributo.7
En este planteamiento, siguiendo la lnea de pensamiento de Corts, y tomando en cuenta la importancia que tiene la Constihlcin Poltica para la regulacin de
todos los mbitos de la actuacin estatal, no debe parecer extrao que se vuelva a
hablar, especialmente en Europa, del Derecho Tributario Constitucional y, en general
del Derecho Financiero Constitucional, que supondra un estudio constihlcional de la
actividad de recaudacin y distribucin de recursos que realiza el Estado.
En puridad, lo que se quiere expresar detrs de ese concepto es que, a raz del
desarrollo jurispnldencial cada vez mayor que tienen los Tribtmales Constihlcionales, se viene construyendo tm anlisis constihlcional del fenmeno tributario en su
conjtmto. Para ello, se asume que en el pasado ese anlisis constihlcional no siempre
JARACH, Dino. Ob. cit., p. XVI. Ver al respecto las importantes reflexiones de CAsAs, Jos Osvaldo.
Derechos y Garantas Constitucionales del Contribuyente. Buenos Aires: Ad-Hoc, 2002, pp. 43 Y ss.
Ver LUQUI, Juan Carlos. Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1993, 476 pp. Y
SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma, 2da. Edicin, 1991, 490 pp.
SPISSO, Rodolfo. Ob. cit., pp. 11 Y ss.
7
CORTS, Matas. El Equilibrio Constitucional y el Equilibrio Jurdico Tributario. En Derecho Financiero

Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime Garda Aoveros. Madrid: Civitas, 2001, p. 18.
se efectu desde la Constihlcin sino hacia la Constihlcin, lo que en muchos casos

origin Lma flexibilizacin de los alcances constihlcionales en la normatividad
tributaria o Lma desafortunada apreciacin del contenido de la misma.
Bajo este orden de ideas, nos queda claro que --como bien ha sealado el
Tribunal Constitucional peruano en la sentencia recada en el expediente 24092002-AA/TC-, todas las leyes, reglamentos y sus actos de aplicacin, deben
interpretarse y aplicarse de conformidad con los principios constitucionales que le
informan. Sin duda, en los prximos aos deberamos asistir a un esfuerzo de
cambio metodolgico (el enfoque constihlcional) que traer muchas implicancias
prcticas, entre otros, en materia de interpretacin tributaria.
Por ello, autores como Aguayo piensan que en vista que lo importante es el
anlisis de los aspectos constihlcionales del rgimen tributario, los rasgos y matices del mtodo a seguirse deben ser los propios del Derecho Constitucional,8 de
modo que sea oporhmo [ ... ] transitar de Lm Derecho Constitucional Tributario que
ha venido siendo analizado por profesores de Derecho Tributario, la mayor parte
de las veces con desconocimiento de las nociones bsicas de la hermenutica constitucional a LID Derecho Tributario Constihlcional, como sector del Derecho Tributario singularizado por su peculiar mtodo de anlisis.9 Lo dicho, para el propio
Aguayo, no supone de ninguna manera que todo el Derecho Tributario derive de la
Constitucin, al contrario, distingue entre lo que se podra llamar Derecho Tributario Constitucional y Derecho Tributario ordinario.
Desde mi perspectiva, creo que hay que ir ms all de Lma polmica respecto al
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nomen juris, pues entiendo que el proceso ideopoltico de transformacin de la Constitucin de acuerdo poltico a norma nmdamental trae consigo que hoy el
Derecho Tributario en su conjLmto se vea tefi.ido de Lma perspectiva constihlcional,
de modo que resulta claro que, por Lm lado,las instihlciones de contenido tributario
deben estar al servicio de los fines y objetivos constitucionales, y, por el otro, dichas
instituciones no pueden ser comprendidas a cabalidad si no es a la luz de la lgica
constihlcional. 10
Ahora bien, Snchez Serrano ha sostenido que a pesar de la adecuada lucha
por dar independencia al Derecho Tributario, sta misma no debe dejar de lado que
la unidad de este derecho est planteada por la perspectiva constihlcional,lI de
modo que [ ... ] en la Constihlcin y en el Derecho Constitucional es donde puede
encontrarse la Lmidad, sentido y nmdamento del Derecho Financiero, al igual que
cada una de las restantes ramas del Derecho.12 En adicin a esta acertada posicin
habra que sealar que una gran cantidad de los conceptos, las categoras y los
principios ms importantes del Derecho Tributario, aunque acuados hace muchos aos por los estudiosos de esta rama jurdica, hoy cobran nuevos sentidos al
ser recogidos expresamente en la norma constitucional.
Ver ACUAYO, ngel. La necesidad de un anlisis constitucional d el Derecho Financiero. En Derecho

Financiero Constitucional. Estudios eti memoria del profesor Jaime Garca A overos. MadridCCvitas, 2001,
pp. 45-109.
9
ACUA YO, ngel. Ob. cit., p. 49.
55
2. LA IDEA DE DEBER CONSTITUCIONAL
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Modernamente se ha sealado que el deber jurdico existe con independencia de que haya tenido previamente o tenga Lma dimensin moral, importando s
que est reconocido por el ordenamiento jurdico. 13 As, en palabras de Rodrguez
Bereijo, <<los deberes pblicos, por contraposicin a los derechos, son aquellas
situaciones pasivas o de sujecin que se imponen a un sujeto para tutelar intereses que no son particulares suyos sino en beneficio del inters general de la comunidad .14
2.1. Los tipos de deberes constitucionales

Hasta antes de la Revolucin Francesa de 1789,los deberes nleron considerados dentro de la rbita de la' moral, y a partir de ella se fueron reconociendo jurdicamente -especialmente en las Constihlciones Polticas- sobre la base de los
principios de no hacer a los dems lo que no queremos que nos hagan a nosotros
mismos y hacer aquello que quisiramos que nos hagan a nosotros. As, en el
texto de la ConstihlCin Francesa de 1793 se incorporan como deberes los de [... ]
servir a la sociedad, vivir sometido a las leyes y respetar a sus rganos, mantener y
respetar las propiedades, y defender a la patria y a sus principios de libertad, de
igualdad y de propiedad cada vez que se sea llamado a ello .15
Tiempo despus, se incorporaran en muchas Constihlciones Polticas los denominados deberes recprocos del ciudadano para con el Estado (el amor a la
patria, el servicio y la defensa del orden republicano, la participacin en los cargos
pblicos en proporcin a la riqueza, el trabajo y la obediencia a las normas) y de ste
respecto a aqullos (de proteccin del ciudadano, en su persona, su familia, su
religin, su propiedad y su trabajo16).
13 Cf. PAUNER CHULVI, Cristina. El Deber cOrlstitllcional de contribuir al sostenimiento pblico. Madrid:
Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 2001, pp . 31-58.
10 El Tribunal Constitucional peruano, a tono con el cambio, ha denominado a estos elementos como
parmetros de validez material y formal del Derecho Tributario.
14 RODRlcUEZ BEREllO, lvaro. El Deber de Contribuir como deber constitucional. Su significado jurdico.
Revista Espaola de Derecho Financiero, N" 125, enero-marzo de 2005, p. 21. Madrid.
11 SNCHEZ SERRANO, Luis. Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional. Tomo 1. Madrid :
Marcial Pons, 1997, 614 pp.
15 PECES BARBA, Gregorio. Los Deberes Constitucionales. Doxa. Cuadernos de Filosofa, Revista editada
por la Universidad de Alicante, N 4, 1987, p. 331.
12 Loe. dt.
16 PECES BAR BA, Gregario. Ob. cit., pp. 331 Y 332.
56
LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR ..
Finalmente, ya en el constitucionalismo ms contemporneo, incluso en los

textos ms moderados, se incluirn otros deberes para los ciudadanos a los que se
denominarn como fundamentales o substanciales, especialmente los que se
refieren al sostenimiento de las cargas pblicas y a la defensa de la nacin.
Siguiendo este pensamiento kelseniano, en tm segtmdo momento se asumir

que los deberes, como categoras abstractas, implican sihtacionesd sujecin que
no se corresponden con verdaderos derechos subjetivos de modo que existira tma
real necesidad de habilitar una norma de nahtraleza legal que los efectivice a travs
de la generacin de obligaciones concretas en el ciudadano. 21
Fruto del desarrollo de este proceso histrico, se podra clasificar a los deberes
reconocidos en las Constihtciones Polticas (en adelante Deberes Constitucionales) en tres tipOS :17
Los deberes de la personalidad, que son aquellos que se derivan de la condicin de ciudadano o miembro de la comunidad.
Los deberes de funcin, que son aquellos establecidos para quienes asumen
determinados cargos.
Los deberes de prestacin, entre los que se encuentran los generales (que
son vlidos para todos los ciudadanos, como el servicio militar o el pago de
tributos) y los especiales (que existen respecto a algunos de ellos como el
caso de los vinculados a los ftmcionarios pblicos).
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2.2. El proceso de validez jurdica de los deberes constitucionales

Ahora bien, el reconocimiento expreso de deberes en los textos constihlcionales no implic tm inmediato reconocimiento de su aplicacin normativa, pues justamente en los siglos XVIII Y XIX toda disposicin de carcter constitucional era
considerada como meramente emmciativa, programtica y no vinculante. As, los
deberes constitucionales fueron entendidos como rezago de las corrientes
iusnahlralistas previas al Derecho moderno.
Esa carga iusnaturalista en el desarrollo concephlal originario de la idea de
deber constihlcional origin que en tm primer momento se piense que en realidad
se trataba de una categora intil y prescindible, insertada en los textos constitucionales por el mero capricho de los constituyentes o la recepcin rutinaria de una
tradicin anterior carente ya de sentido. lB En buena cuenta, sigttiendo a Kelsen,
rpidamente se concluy que los referidos deberes constitucionales resultaban siendo elementos jurdicamente irrelevantes,19 debido a que no venan respaldados
por elementos mandatorios o sanciona torios que eran los que caracterizaban a una
norma jurdica propiamente dicha. 20
17 RODRlcUEz BEREIJO, lvaro. Ob. cit., pp. 6 Y 7.

18 Ver RUBIO LLORENTE, Francisco. Los Deberes Constitucionales. Revista Espaola de Derecho Constitucional,
N" 62, mayo a agosto de 2001, pp. 11-56. Madrid.
19 KELSEN, Hans. Teora Pura del Derecho. Buenos Aires: Eudeba, 4ta. Edicin, 1999, p. 65.
20 Nino ha sealado que de la lectura de la ltima versin de la Teora Pura del Derecho se deduce que
Kelsen no admite, ni siquiera en el caso de los jueces, la existencia de deberes jurdicos que no estn
respa ldados por sanciones, aunque de otras obras puede entenderse que la formulacin que hace
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A partir de esa asercin, quedar claro que los deberes constihlcionales en realidad crean [ ... ] mandatos dirigidos al legislador ms que tma vinculacin a la conducta en las personas, es decir, no crean una expectativa de comportamientos privados, sino tma expectativa de actuacin de los poderes pblicos,22 por lo que siempre
ser necesario que el legislador intervenga, va una norma de rango legal, diseando
tma conducta que obligue a los ciudadanos y, a su vez, la correspondiente sancin en
caso de incumplimiento. Entonces, con este acto legislativo el deber constihlCionalque era genrico-- transitar en tma obligacin legal concreta.
De esta manera puede entenderse que los deberes constihlcionales, en sentido
'estricto, son slo aquellos que la Constitucin impone como deberes frente al Estado
como elemento del status general de sujecin al poder, 23 de modo que el ciudadano
estar sometido a la norma constitucional a travs de tma obligacin muy genrica de
no obstaculizar su cumplimiento, y recin a travs de las leyes de desarrollo, quedar
obligado a determinados comportamientos jurdicamente exigibles. 24 El Estado, a su
vez, tendr como exigencia concreta la de articular el contenido y alcance de los
deberes constihlcionales a travs de la potestad legislativa y administrativa. 25
Como se ve, bajo esta postura, el deber en tanto slhlacin de sujecin necesita de
tm proceso de concrecin, que algtmos han calificado como actos de accertamento,
que lo acerque a las circtmstancias concurrentes en cada caso concreto. En realidad, tma vez creada la norma legal en base al deber constitucional, ese acercamiento
se dar por las denominadas obligaciones, las que surgirn de la substmcin del
presupuesto normati vo en la realidad y la incidencia del mandato de la norma creada
sobre los hechos por ella descritos, lo que en trminos prcticos suele surgir por actos
jurdicos de nahtraleza administrativa que concretan tm deber y tma regla en tma
conducta obligatoria para las personas sometidas al mismo.
Kelsen de lo que sera una norma jurdica primaria es tal que hace posible describir su contenido
diciendo que ella impone un deber que no est respaldado necesariamente por una sancin. Ver:
NINO, Carlos Santiago. Introduccin al Anlisis del Derecho. Barcelona: Ariel, 1984, 2da. Edicin, p. 193.
21 V ARELA DIAz, S. La idea de deber constitu~io~al. Revista Espar10la de Derecho Constitucional, N" 4,
1982, pp. 69-96. Madrid .
22 RUBIO LLoRENTE, Francisco. Ob. cit., p. 49.
23 RUBIO LLoRENTE, Francisco. Ob. cit., p. 51.
24 Tmese en cuenta que en el numeral 1 del artculo 29 de la Declaracin Universal de los Derechos
Humanos se establece que toda persona tiene deberes respecto a la comunidad, puesto que slo en
ella puede desarrolla r libre y plenamente su personalidad .
25 LPEZ GUERRA, Luis y E. EspIN. Derecho Constitllcional. Volumen 1. Valencia: Tirani Lo Blanch, 1997, p. 188.
Como podemos notar, en buena cuenta, es slo la obligacin la que aparece

inserta en lma relacin jurdica concreta, contraponindose a tm derecho subjetivo
que resulta exigible, bien por otro particular o por la Administracin estatal.
rentmcian a lma regulacin directa y completa de su contenido y optan por dictar

tma normativa escueta que se complementa con la remisin de ley.29
Bajo esta posicin, al ser la Constitucin la que impone a los ciudadanos deberes que con la mediacin de la ley acaban concretndose en obligaciones especficas, esos deberes constitucionales poseeran tm carcter programtico, teniendo
como finalidad primordial la orientacin de la actuacin de los poderes pblicos.
Ahora bien, con el trnsito de la idea de Estado Social y Democrtico de Derecho a la formacin del denominado Estado Constitucional, hoy da se puede afirmar sin ambages que la Constitucin tiene contenido normativo, por lo que todos
los preceptos constitucionales tienen la condicin de norma jurdica. Lo dicho
parte de la deduccin de que Si la Constihlcin [... ] incluye en sus preceptos ciertos
deberes, habr que deducir que los mismos tienen carcter de normas jurdicas/6
de modo que han de ser verdaderas prestaciones exigibles.
As, los deberes en tanto principios constihtcionales, efectivamente se distinguiran de las normas especficas descritas por Kelsen (a las que se llamarn reglas).
pero ello no les quitar su carcter prescriptivo. La diferencia con las reglas estar
en que los principios carecen de estruchtra normativa plenamente configurada,
ellos establecen slo tma direccin a seguir [y] [...] poseen lma dimensin de peso
que, en el caso de lma evenhlal colisin entre los mismos dan paso a la ponderacin
de sus consecuencias normativas.27 Conforme a ello, en realidad el valor normativo de los deberes constitucionales no se originara en algn elemento estructural o
nmcional (que son diferentes a los de las normas especficas) sino de su condicin
de norma perteneciente al sistema jurdico [... ].28
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Reconfigurada la nocin de norma a la luz del mandato constitucional, se

plantea que los deberes constihtcionales no tienen como destinatario slo al Estado
sino tambin a todos y cada lffiO de los ciudadanos, y por tanto no pueden quedarse
en el plano programtico, teniendo muchas de ellas en su calidad de normas jurdicas, [ ... ] eficacia directa y por tanto, capaces de ftmdar por s solas las pretensiones
de los ciudadanos susceptibles de ejercitar ante los tribunales y otras muchas que
Por ello, resulta claro que los deberes constitucionales son comportamientos
cuya exigencia proviene directamente de lIDa norma constitucional y estn destinados a facilitar su cumplimiento, pudiendo ser aplicables incluso al ciudadano concreto. En buena medida, este enfoque reconoce que los deberes y obligaciones vendran a ser dos especies de tm gnero comn, que es la norma jurdica. Ambos, en
palabras de Pauner Chulvi,30 se conceptualizaran como comportamientos positivos o negativos impuestos a lID ciudadano en consideracin a intereses en muchos
casos no particularizables en l, que podran beneficiar a otros sujetos o responder
a los intereses del conjunto social.
Cabe sealar que, desde tm esquema kelseniano, Rafael de Ass 3! ha querido
mantener la obligatoriedad de los deberes constitucionales incorporndolos como
obligaciones jurdicas y diferencindolos de lIDa nocin vaga de deber como
elemento prejurdico que se diferencia de la obligacin en que aqul no es lU1 concepto relacional, es incondicional, y es tm fin en s mismo. En este sentido, se podra
hablar de obligacin jurdica en el sentido de deber (en tanto situacin con tm
contenido genrico que tiene como correlativo tm poder), de obligacin (en tanto
sihtacin con un contenido especfico y determinado, que afecta a lm bien y que
tiene como correlato un derecho) y de sujecin (en tanto situacin que tiene como
contenido la posible realizacin de lIDa accin y que es correlativa a un poder, del
que depende la realizacin o no de la accin por el titular de la sujecin).
Pues bien, reconocida la naturaleza de norma jurdica de los deberes constitucionales, en tiempos recientes ha surgido la denominada tesis de la correlatividad,
segn la cual <<los deberes jurdicos se corresponden con derechos subjetivos de
otras personas o con intereses sociales que lacomlIDidad cree dignos de proteccin,
por lo que omitir la ejecucin del deber equivale entonces a la violacin de algn
derecho ajeno o a la frustracin de algn objetivoC5Jlillmitario.32 Esto significa, en
buena cuenta, el planteamiento de que en realidad los deberes constitucionales
responden al marco de proteccin de derechos o reglas constitucionales, de modo
que su existencia en trminos normativos depende de esos derechos o reglas.
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26 GARefA DORAOO, Francisco. Prohibicin Constitucional de Confiscatoriedad y Deber de Contribuir. Madrid:

Dykinson, 2002, p . 32.
27 MENDozA ESCALANTE, Mijail. Los Principios Fundamentales del Derecho Constitucional Peruano. Lima:
Grafica Bellido, 2000, p. 231. Ver tambin ACUIL, Josep. Ob . cil.
28 MENDozA ESCALANTE, Mijail. Ob. cil., p. 232. Debe destacarse que Mendoza recoge claramente la
diferencia entre un principio (en nuestro caso el Deber) y una norma jurdica propiamente dicha
(norma especfica) cuando seala que La norma jurdica propiamente dicha incluye una estructura
lgica de tipo hipottico conformada por un supuesto, una consecuencia y un operador dentico,
estructura que no se presenta en un principio. Sin embargo, lo ontolgicamente propio de las normas
juridicas es la de ser proposiciones normativas y no la mencionada estructura, la cual, adems, por
ciertas razones consideramos que debe ser dejada de lado, concluyendo que debemos entender por
norma jurdica a toda proposicin con sentido normativo o deontolgico que pertenece al sistema
[normativo] jurdico. Bajo este concepto de norma jurdica, la tesis de que los principios son normas
se mantiene inclume,
29 PAUNER CHULVI, Cristina. Ob. dI., pp. 50 Y 51.
30 PAUNER CHULVI, Cristina. Ob. cil., p. 38.
31 DE Asfs ROle, Rafael. Deberes y Obligaciones en /a Constitucin . Madrid : Centro de Estudios
Consti tucionales, 1991, 508 pp.
32 PAUNER CHULVI, Cristina. Ob . cil., p. 34.
60
LA NOCIN DEL DEBER CONSITIUCIONAL DE CONTRIBUIR. ..
Al respecto, es claro que, bajo 1.ma meditada lectura de las modernas constituciones, resulta fcil percibir que los deberes constitucionales de los ciudadanos, en
tanto cargas y obligaciones positivas de stos para el cumplimiento de determinados fines relevantes, no originan o se relacionan con derechos subjetivos que permitan que otros ciudadanos puedan exigir el cumplimiento de esos deberes, de modo
que ante su incumplimiento slo el Estado podr exigir que el sujeto infractor de
esos deberes constitucionales proceda a cumplirlos.
en la propia idea de contrato social, entendido como un Acuerdo entre los ciudadanos para constituir una entidad estatal que promueva nuestro bienestar,36 de
modo que establezca necesariamente limitaciones razonables a nuestros derechos y libertades, y a su vez, cargas derivadas de la vida en comlm. Conforme a
ello, en el Per, la sujecin ciudadana al pacto constitucional y a los deberes que
trae consigo reside en los ftmdamentos del artculo 38 de la Constitucin Poltica
actualmente vigente.
Conforme a ello, en resumidas cuentas, como hemos sealado, los deberes

constitucionales no slo lo sern de los ciudadanos sino [ ... ] tambin de los poderes pblicos, de los rganos y de los funcionarios, [...] a partir de que el sometimiento de los gobernantes a la Ley, supone que las normas jurdicas regulan tambin el
origen, la organizacin y el funcionamiento del poder [y de que] [... ] el paso del
Estado Liberal al Estado Social de Derecho atribuir unas ftmciones positivas al
poder pblico para la satisfaccin igual de las necesidades humanas bsicas.33
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Por eso, si asumimos que en trminos histricos podramos percibir una dimensin objetiva de los deberes, que est dada por el hecho de que han servido para la
existencia y Lmcionamiento de la sociedad organizada en un tipo de Estado, podemos
afirmar que en el diseo del Estado Constitucional actual los deberes constitucionales
se presentan para promover el cumplimiento de los fines constitucionales (entre otros,
la libertad, la solidaridad y la justicia social) permitiendo el establecimiento (ftmdamentalmente normativo) de las herramientas requeridas para alcanzar esos fines.
Complementariamente, como ha sealado Pauner, tambin cabe apreciar una dimensin subjetiva en vista a que con esos deberes, unidos a los derechos constitucionales, queda delimitado constitucionalmente el status del individuo en abstracto y
globalmente. Ntese que bajo este entendimiento, no es que se concuerda con la teora
de la correlatividad sealada lneas arriba sino que en el Estado Social y Democrtico
de Derecho los deberes y los derechos son categoras inseparables en el sentido de que
no existe derecho sin el cmnplimiento de un mnimo de deberes ni, en el otro extremo, se
puede construir ese Estado basndose en un rgimen solamente de deberes.34
Finalmente en este punto, debe referirse que se ha planteado que el fundamento de los deberes constitucionales reside en el poder sancionador (de imperio
en nuestro caso) del Estado, lo que origina una relacin naturalmente conflictiva
entre el Estado y la denominada sociedad civil, siendo la Constitucin el
parmetro ltimo de proteccin ante la indefensin ciudadana . En otro sentido,
habemos quienes hemos sostenido35 que el fundamento de los deberes se sustenta
33 PECES BARBA, Gregario. Ob. cit., p. 332.

34 PAUNER CHULVI, Cristina. Ob. cit., p. 47.
35 Ver nuestros comentarios editoriales: El Deber de Contribuir. Revista Anlisis Tributario. N 194,
marzo de 2004, pp. 3 Y 4. Lima; y, Los Derechos en serio. Los requerimientos constitucionales en
materia tributaria, Revista Anlisis Tributnrio, N 210, julio de 2005, pp. 4 Y 5. Lima.
3 . EL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL DERECHO COMPARADO

En Amrica Latina, a diferencia de Europa, no se ha reflexionado
sustantivamente sobre el fenmeno tributario desde la perspectiva constitucional
de los deberes constitucionales, especialmente del Deber de Contribuir. Incluso
en el caso europeo, las importantes y minuciosas reflexiones de muchos juristas
han ido al hilo de las situaciones de realidad poltica constitucional del momento, lo que no ha permitido ver an una estructuracin de los alcances de dicho
deber.
En este contexto, a continuacin presentar esas diferentes reflexiones pero
tomando como eje estructurador el esquema histrico conceptual del trnsito del
Estado Liberal de Derecho al Estado Constitucional,37 con la finalidad de plantear
los aspectos actuales de la discusin.
3.1. Las visiones desde el estado liberal de derecho

El Estado Liberal de Derecho, como bien ha sealado Schmitt, ha sido estructurado para controlar y contener el ejercicio irracional del poder por parte del rgano
estatal, sobre la base de un determinado entendimiento de los principios de distribucin y de organizacin.
As, respecto al Principio de Distribucin, [ ... ] la esfera de libertad del individuo se supone como un dato anterior al Estado, quedando la vohmtad del individuo ilimitada en principio, mientras que la facultad del Estado para invadirla es
limitada.38 A su vez, el Principio de Organizacin tiene como finalidad poner en
prctica el Principio de Distribucin: [ ... ] el poder del Estado [limitado en principio] se divide y se encierra en un sistema de competencias cirC1.mscritas.39
36 En este punto resulta necesario precisar que la nocin de Estado Social y Democrtico de Derecho
recogida en nuestra Constitucin lleva implcita una significacin finalista que es alcanzar la equidad
social, por medio de la legislacin y de la accin positiva del Estado (Ver entre otras, la sentencia del
Tribunal Constitucional peruano recada en el expediente 0048-2004-PljTC sobre Regala Minera).
37 Evidentemente, como todo esquema puede pecar de arbitrario o general, lo que debe ser ponderado
por el lector dado el carcter introductorio de estas lneas.
38 SCHMITI, Car!o Teor(a de la Constitucin. Madrid: Alianza Editorial, 1982, p. 138.
39 Loe. cit.
::.
LA NOCIN DEL DEBER CONSTrruCIONAL DE CONTRIBUIR. ..
Conforme a ello, en el Estado Liberal de Derecho se exige, entre otras

cosas, plenas garantas que permitan la prevalencia de las libertades y derechos fundamentales, y entre ellas, el reconocimiento de lmites en la propia
Constitucin Poltica, cuyo respeto constituye la mejor prueba de su origen y
finalidad. 40 En este sentido, conforme ha sealado Sartori, en el Estado Liberal de Derecho, se entiende que el liberalismo es ante todo la tcnica de
limitar el poder del Estado, y la democracia, la insercin del poder popular
en el Estado.4!
Luego vendr un largo proceso de ruptura con el referido Estado monrquico

que signific, en lo que al Derecho Tributario corresponde, tambin tm largo proceso de resistencia contra la exaccin fiscal derivada de la situacin de poder fctico
de la entidad estatal. De hecho, en los inicios de la modernidad, se concebir a los
tributos bajo la teora de la relacin de poder, tan cara al jurista Kruse, sobre la base
de la cual se entendi que los tributos y el vnculo que compromete al contribuyente
con su pago tienen una fundamentacin fctica en la fuerza o coaccin que puede
ejercer el Estado en relacin con los sujetos subordinados a su imperio. 4s
Considero que este modelo de Estado origin a su vez una manera de abordar
el fenmeno tributario en las Constituciones Polticas que se le adscribieron, lo que
gener un reconocimiento jurdico del poder tributario que poco a poco fue decantando en tma determinada nocin de Deber de Contribuir.
La lucha contra la discrecionalidad tributaria estatal ha sido tma de las proezas ms importante que se ha librado -e incluso se sigue librando- en el Derecho
en los dos ltimos siglos, a partir del sostenimiento de los derechos de propiedad,
libertad e igualdad.46
a. Los Lmites Constitucionales: La lucha contra la arbitrariedad estatal

Desde sus orgenes -cualquiera sea la remisin que hagamos- el fenmeno
tributario fue producto de un acto de dominacin de tm dominador sobre tm dominado, independientemente de la titularidad que aquel tuviera (gobernante, conquistador o simple opresor). Como dice Diep, prcticamente no existieron lmites,
al menos en el pasado ms remoto, para poder discernir en dnde terminaba una
relacin sana [... ] yen donde comenzaba una relacin opresiva [... ].42
En los inicios de la modernidad, el desarrollo del gobierno monrquico racionalizar el fenmeno tributario, el que se concebir como un hecho que tme al
individuo con tm Estado, bajo los parmetros razonables que se esperara del
autocontrol de esta entidad,43 a travs de las denominadas <<leyes fundamentales
del reino.44
63
40 PLANAS, Pedro. El Estado Moderno (Apuntes para una n!leva biografra del Estado Social de Derecho). Lima:
DESCO, 1993, 166 pp.
En esa lucha se ha partido del supuesto de que todos los ciudadanos son
contribuyentes, hasta el ptmto que tanto da llamarlos contribuyentes que ciudadanos [...], ese contribuyente est sometido a un ordenamiento prolijo y complejo que
lo pone en las ms variadas y diferentes situaciones jurdicas a lo largo de su vida,
porque claro est que contribuir es mucho ms que pagar los tributos. Prctica y
jurdicamente, vivir exige contribuir.47
El resultado, siguiendo a Plazas, ha sido la delimitacin formal de la actividad estatal tributaria en cuatro aspectos: 48 (i) en la produccin de la norma jurdica que establece la imposicin sobre los individuos a travs de reglas
constitucionalizadas sobre los detentadores del poder tributario, los alcances
globales e individuales de su accin y los correspondientes mecanismos de ejercicio;49 (ii) en la produccin de la norma jurdica que operativiza la imposicin a
travs de reglas -muchas ya constitucionalizadas- sobre la potestad reglamentaria en el Estado;50 y, (iii) en el establecimiento de las competencias y funciones de
recaudacin a travs de reglas S! -poco constitucionalizadas- sobre la actividad
de verificacin y fiscalizacin tributaria.
41 SARTa", Giovanni. TeorEa de In Democracia. Volumen II: Los problemas clsicos. Madrid : Alianza
Editorial, 2000, p. 469 Y 470.
42 D'EP D'EP, Daniel. La Evolucin del Tributo. En Derechos Humnnos e Impuestos. Mxico D. F.:
Comisin de DO. HH. del Estado de Mxico, 2003, p. 65.
45 PLAZAS, Mauricio. Potestad, competencia y funcin tributaria. En BARROS CARVALHO, Paulo. Tratndo
de Derecho Tributnrio. Lima: Palestra, 2003, p. 180.
43 Montesquieu haba sealado que la monarqua por su naturaleza, es el gobierno de uno solo,
que dirige el Estado por medio de leyes fijas y establecidas. Por su principio es el reino del
honor. Cf. ALTHUSSER, Louis. Montesquieu: la polticn y In historin. Barcelona: Ariel, 1974, pp. 60
Y ss.
44 La idea proviene de Montesquieu, que hace un uso muy amplio de la expresin Leyes
Fundamentales asignndole la designacin, en un gobierno, de las leyes que definen y
fundamentan su naturaleza (en trminos modernos: su Constitucin). Conforme seala Althusser,
[ ... ] la nocin de las leyes fundamentales del reino intervino para limitar las pretensiones del rey.
Se le recordaba que era rey, sin duda por la gracia de Dios, pero tambin por efeclo de leyes ms
viejas que l, y que l aceptaba tcitamente al subir al trono [ .. . ] Las leyes fundamentales que
ponan al Rey en el trono, querran, a cambio, que el rey las respetase. Ver ALTHUSSER, Louis. Ob.
cit., p. 62.
46 Revsese ese proceso en el interesante texto de CAZaRLA, Luis Marfa. El poder tributario en el Estado
Contemporneo: un Estudio. Madrid: IEF, 1981,313 pp. En lo que al principio de legalidad corresponde,
vase la monumental obra de CAsAs, Jos Osvaldo. Ob. cil.
47 CORTs, Matas. Ob. cil., p. 18.
48 Cf. PLAZAS, Mauricio. Ob. cit.
49 Aqu podemos nombrar a los Derechos Humanos, especialmente a las de propiedad y libertad, y
tambin los principios tributarios de Igualdad, de Legalidad y/o de Reserva de Ley.
50 Aqu se puede hablar del principio de reserva de ley, conforme a los alcances establecidos por la
jurisprudencia constitucional peruana (por ejemplo en la sentencia del Tribunal Constitucional peruano
recada en el expediente 2302-2003-AA/TC).
51 Como las que corresponden al contenido del debido procedimiento, especialmente el derecho a probar.
LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR...
Conforme aello, el Deber de Contribuir es asumido como hecho de contribu:if52 y por

lo tanto se encuentra implcito en la propia idea de Estado de Derecho, a fin de acercar el
sistema fiscal a la soberana del Estado. Digamos, en trminos de Corts, que el poder del
Estado se manifiesta directamente sin velo alguno y cae sobre nuestros hombros .53
concederle poder al Estado sino que se atienda en cada caso concreto. A tal efecto,
Benvenuto Griziotti seal que para aplicar el tributo resulta necesario que se analice si hay entre un contribuyente en concreto y el Estado una relacin suficiente que
justifique la recaudacin, es decir, si existe la causa jurdica de la obligacin. 55
Como seala Rampoldi, citando a Griziotti todo sistema equitativo debe estar
estruchlrado de tal manera que la carga que l implica est en relacin con la riqueza del contribuyente [... ] [de modo que] el contribuyente, cuando su riqueza aumenta y puede satisfacer cualquier necesidad sin disminuir su patrimonio, se halla en
condiciones de ayudar al Estado a proveer a las necesidades y gastos pblicos.56
64
En buena cuenta, en este modelo propio del Estado Liberal de Derecho, se

manejan implcitamente los elementos juridicos que permiten establecer las razones de justicia para que el Estado pueda apropiarse de parte de la riqueza de los
individuos para lm destino tan poco especfico como es el gasto pblico.
En ese sentido, la lesin que las transferencias de recursos privados al erario

pblico (como los ingresos tributarios) pueden generar para el derecho de propiedad de los contribuyentes slo ser atendible si hay amparo constitucional. La falta
de ste provendr de la violacin de los principios constitucionales, que entonces
vienen a ser resistencias constitucionalmente establecidas a la accin impositiva
estatal. Por eso, en el constitucionalismo liberal, la Constitucin debe recoger los
principios que permitan que la exaccin del,patrimonio del ciudadano se base en
reglas claramente establecidas.
I
I
En trminos generales, sin realizar un anlisis histrico constitucional profundo, podramos decir que ese es el esquema instaurado en la mayora de pases
de Amrica. Efectivamente, en las Constituciones de Argentina (de 1994), Brasil
(de 1988), Estados Unidos de Amrica (de 1787), Chile (de 1980), El Salvador (de
1983), Honduras (de 1982), Nicaragua (de 1987), Panam (de 1972) y Paraguay
(de 1992) no existe una clusula constitucional que reconozca explcitamente el
Deber de Contribuir, pero s muchas disposiciones que reconocen principios y/o
derechos constitucionales que limitan la actuacin del Estado en materia tributaria.
1i
En Europa, las Constituciones que se desarrollan en este esquema son las de Alemania (de 1949), Austria (de 1920), Holanda (de 1983), Inglaterra (nos referimos a sus Textos
Constitucionales), Portugal (de 1976) y Suiza (de 1999). Igualmente, en algtmos casos los
rganos jurisdiccionales, en atencin al desarrollo del Estado Social y Democrtico de
Derecho, han desgranado de la norma constitucional el Deber de Contribuir.
b. La correlatividad: El reconocimiento del Deber de Contribuir slo a

partir de la capacidad contributiva 54
Ya en el siglo:XX muchos juristas empezaron a plantear la proftmda necesidad
de que el tributo no slo se justificara en trminos generales en la necesidad de
En buena cuenta estamos ante el establecimiento de la limitacin econmica al

hecho de contribuir, sobre la base de la idea de que la causa primera o remota del
tributo est constituida por las ventajas que los ciudadanos obtienen por los servicios
que el Estado presta, mientras que la causa ltima e inmediata radica en la capacidad
contributiva de los obligados a satisfacer los tributos57 de modo que el puente entre
ambas causas, conforme seala Griziotti, es aquel que la Ciencia de la Hacienda
(desde Ferrara a De Viti de Marco y Einaudi, por limitamos a algtmos autores italianos de pura teora financiera) seala, afirmando que el Estado es productor de riqueza mediante la organizacin de servicios pblicos, porque stos aumentan las posibilidades de ganancia, disminuyendo los costes de produccin de los particulares e
incrementan el poder de adquisicin del dinero gastado por los consumidores.58
As, se iniciar lm proceso que llevar a reconocer a la capacidad contributiva
como lmite a la actuacin del Estado en la imposicin. Ahora, con la teora desarrollada por Scoca, que considerar como causa juridica de la obligacin tributaria
al presupuesto de hecho establecido por el legislador, culminar el proceso de desarrollo de la teora causalista, pues se entender que la capacidad contributiva no es
lUl.a causa de la relacin de poder derivada de la relacin que da origen a la dinmica constitucional, sino lUl.a causa del establecimiento de la hiptesis de incidencia.
Luego, con el desarrollo de la teora de la relacin obligatoria por Giannini,
Berliri, Jarach y Ataliba, se distingtlir entre el momento de la creacin del tributo y
el momento de su aplicacin, como dos expresiones paralelas de la gestin del ente
pblico. 59 Es entonces que, en una concepcin del Deber de Contribuir desde la
en cuenta que, como se dir ms adelante, no necesariamente ese es el alcance que le ha dado el
Tribunal Constitucional peruano.
55 C. GRIZIOTIl, Benvenuto. Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze. Padova: CEDAM, 1929. La
versin en castellano que conozco es Principios de la Ciencia de las Finanzas, Buenos Aires, 1949.
52 Cf. ROSEMBUj, Tulio. El hecho de contribuir. Buenos Aires: Cooperativa de Derecho y Ciencias Sociales,
1975, 260 pp.
53 CORTS, Matas. Ob. cil., p. 18.

54 A lo largo de este articulo usaremos este trmino bajo los alcances de la escuela italiana que lo
diferenci del de capacidad econmica en tanto aquel era el jurdicamente relevante. Debe tomarse
56 RAMPOLDI, Luis Humberto. Consideraciones acerca de la capacidad contributiva. En LASCANO, Marcelo.

Impuestos. Doctrinas Fundamentales 1942-2002. Buenos Aires: La Ley, p. 79.
57 TEjERIZO LPEz, Manuel. La Causa de los Tributos. En Hacienda Pblica Espaola, IEF, N" 64, 1980, p.
205.
58 Citado por TEjERIZO LPEz, Manuel. Loe. Cil.

59 Cf. PLAZAS, Mauricio. Ob. cil.
..
I~
,11
~.
66
LA NOCIN DEL DEBER CONSTTI1JCIONAL DE CONTRIBUIR...
67
:1:
. obligacin tributaria como una relacin de igualdad, aqul debe incidir sobre la
norma jurdica pero no sobre las obligaciones generadas por ella, de modo que es la
norma legal la que de forma inmediata determinar las pretensiones del acreedor. 60
De esta manera, se buscar sostener una relacin armnica entre el derecho de
propiedad y el Deber de Contribuir. As, como ha sealado Spisso Ni el derecho de
propiedad excluye al deber de imposicin, ni ste a aqul, y buscar el lmite de cada tillO
de ellos, en funcin de su propia naturaleza y de su interaccin con los dems derecl10s
es una tarea del intrprete del texto constitucional. Por lo tanto, no se puede hablar de
oposicin entre ambos derechos sino de la determinacin del alcance de ellos.61
En este diseo, el Estado est absolutamente prohibido de establecer un tributo
sin q\,le a su base exista capacidad econmica (es decir, que en su estructura, no se
hubiera considerado un elemento que exteriorice capacidad contributiva), ni siquiera pretextando el requerimiento por razones de Estado.
Bajo esta perspectiva, Hensel plantear que la sujecin del contribuyente debe
estar bsicamente en el hecho de que deba observar la norma jurdica bajo igual
sometimiento que el que tendr el Estado, puesto que ambos se encuentran en
igualdad de posicin jurdica en cuanto estn sometidos al imperio de la Ley, a las
normas del Derecho objetivo.62 En el mismo sentido, Rodrguez Bereijo considera
que, no obstante el Deber de Contribuir se dirige en principio al individuo como tal,
tambin vincular a los poderes pblicos a concretarlo va <{ .. ]la creacin respecto
de los particulares de las obligaciones correspondientes, precisamente, en condiciones y dentro de los lmites que establece la Constitucin.63
En buena cuenta, este planteamiento resulta absolutamente compatible con el
ideario del programa constitucional liberal, que propugna la necesidad de la existencia de un Estado, al que hay que brindar recursos, para que pueda garantizar
eficazmente la libertad y la propiedad de los individuos.
Ahora bien, bajo este modelo, el Deber de Contribuir slo alcanzar al tributo,
incluidas las obligaciones formales que puedan surgir de la obligacin tributaria,
pero no justificar la inclusin de terceros en esa obligacin tributaria o exigirles
obligaciones de informacin o colaboracin en la actividad recaudatoria. Entonces, la potestad tributaria se ejercer slo para el cobro de tributos sobre los sujetos
que tengan capacidad contributiva y no a otros ni ms all de esta exaccin.
60 Al respecto, el profesor Casalta Nabais ha sealado que el Deber de Contribuir resultar eficaz en
tanto el legislador configure definitivamente una obligacin que la Constitucin no ha acabado de
perfilar. Ver, CASALTA NABAls, Jos. O Dever Fundamental de pagar Impostos. Coimbra: Livraria Almedina,
1998, pp. 149 Y 150. Ver tambin ARRIETA MARTINEZ DE PIZN, Juan. Tcnicas desgravatorins y Deber de
Contribuir. Madrid: Me. Graw. Hill, 1999, 181 pp.
61 SPISSO, Rodollo. Ob. cit., p. 248.
62 Citado por RODRlcUEZ BEREljO, lvaro. Ob. cit., pp. 17 Y 18.
63 RODRlcUEZ BEREljO, lvaro. Ob. cit., p. 24.
En buena cuenta, para quienes sustentan esta posicin, la proclamacin del

Deber de Contribuir slo permitir legitimar la intervencin del poder estatal en determinado mbito de la autonoma personal: el derecho de propiedad. Conforme a
ello, tal como ha ptmtualizado Rodrguez Bereijo, la nocin de Deber de Contribuir no
violentara la teora de la obligacin tributaria sino que, al contrario, la revit~liza pues
exige que para el nacimiento de la obligacin tributaria se cree tma norma tributaria
en la que el legislador tome en cuenta los derechos constitucionales del contribuyente
y el Deber de Contribuir. De esta manera, no existe posibilidad algtma de que la
Administracin Tributaria pueda exigir a los contribuyentes que realicen acciones
adicionales a las expresamente establecidas en la ley, atmque estar obligada a obedecer el principio de discrecionalidad administrativa en el marco de la legalidad.
En Amrica Latina, han segtlido este diseo las Constituciones de Bolivia (el
artculo 8 indica que son deberes fundamentales, entre otros, el de contribuir, en
proporcin a su capacidad econmica, al sostenimiento de los servicios pblicos)
y Puerto Rico (el artculo 9 de la Constitucin de 2002 seala que [ ... ] se declaran
como deberes fundamentales los sigttientes: [... ] e) Contribuir en proporcin a su
capacidad contributiva para las cargas pblicas).
En Europa, es en la Constitucin de la Repblica Italiana de 1948 en la que
aparece recogido el modelo bajo comentario por primera vez. En el artculo 53 de
dicha norma se seala que Todos estn obligados a contribuir a los gastos pblicos en proporcin a su capacidad contributiva [... ].64
En el caso espaol, el numeral 1 del artculo 31 de la Constitucin Poltica de 1978 ha
seil.alado que Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con
su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
de igualdad y progresividad que, en ningm caso, tendr alcance confiscatorio. 6S
Como puede colegirse, en todas las Constituciones reseadas, hay el reconocimiento de una correlacin entre el Deber de Contribuir y el principio de igttaldad,
especialmente con la capacidad contributiva, constituyndose sta -como ya hemos seil.aladcr- en la plataforma sobre la cual se har efectiva la potestad tributaria
y, por ende, el propio Deber de Contribuir.
64 En general la Corte COl1Stitucional Italiana ha apreciado el Deber de Contribuir bajo los trminos
estrictos de la norma constitucional, aunque haya casos en los que ha argumentado la necesidad de
Estado, como sealaremos ms adelante.
65 En muchos casos el Tribunal Constitucional Espaol ha mantenido un criterio coherente con los
alcances de la norma constitucional, sealando -por ejemplo en la sentencia 27/1981- que Los
imperativos del art. 31.1 de la Constitucin que, al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos, cie esta obligacin en unas fronteras precisas: la de la capacidad econmica de cada
uno y la del establecimiento, c~>nservacin y mejora de un sistema tributario justo e inspirado en los
principios de igualdad y progresividad. Ver CUBERO TRUYO, Antonio y GARCIA BERRO, Florin. El
Derecho Financiero y Tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. 2da. Edicin. Madrid:
Mergablum Edicin y Comunicacin, 2001, pp. 16 Y ss.
1,',1
II
i
Il
1I
68
c. El Deber - Derecho de Contribuir
cin al ciudadano, de modo que si ste no cumple con ajustarse a los alcances del
Deber de Contribuir, procede la aplicacin de la sancin correspondiente.
Respecto al modelo de la correlatividad, hay quienes han sostenido que aunque en estricto no exista un derecho a no pagar tributos, en trminos prcticos, en el
caso que se vulnere el principio de capacidad contributiva, no debera subsistir la
obligacin de pago del tributo.
Las crticas a esta nocin, claramente planteadas por Pauner, han sido
tan numerosas corno discutibles . Sobre el ltimo argumento, conviene sealar
que en realidad el Deber de Contribuir no puede generar la asignacin de
derechos en manos del Estado, porque este no es pasible de ellos, aunque es
verdad que origina una relacin compleja de titularidades y facultades. Por
otro lado, desde la perspectiva del contribuyente, el Deber de Contribuir no se
ha establecido sobre la base de una relacin de prestacin y contraprestacin
. (propios del contractualismo), por lo que no podra afirmarse que existe una
titularidad subjetiva a la que, errneamente, se denominara como Derecho a
Contribuir. 70
Se sostiene la existencia de un derecho, cuya titularidad es de cada ciudadano

en particular, corno contrapartida al referido Deber de Contribuir. 66 Es decir, con el
Deber de Contribuir se genera al mismo tiempo un derecho fundamental que es el de
cumplir dicho deber de acuerdo con la propia capacidad contributiva.
I
,1
:1
:1
:1
:i
il
La tesis bajo comentario ha sido extrada de unos fallos del Tribunal Constitucional espaii.ol que sealan que el Deber de Contribuir no es una simple declaracin
programtica, sino la consagracin de LID autntico mandato jurdico vinculante
tanto para los poderes pblicos como para los ciudadanos, siempre que se encuentre conectado directamente con el principio de capacidad contributiva. As, en la
sentencia 45/1989 se ha sealado que hay un derecho fundamental de cada LIDO
de los miembros a contribuir de acuerdo con su propia capacidad econmica. Por
tanto existe el deber de pagar el impuesto de acuerdo con la capacidad econmica,
en el modo, condiciones y cuanta establecidas por la ley, pero existe, correlativamente, un derecho a que esa contribucin de solidaridad sea configurada en cada
caso por el legislador segn aquella capacidad.
Herrera Molina, quien ha desarrollado esta idea con mayor mpehl, ha sealado que el objeto del deber constitucional de contribuir coincide con el mbito protegido por el derecho de contribuir con arreglo a la capacidad econmica.67 Es
decir, dado que la capacidad contributiva es la medida de la igualdad, [ ... ] existe
LID derecho subjetivo a tributar con arreglo a dicha medida. Dicho derecho es una
concrecin del derecho fundamental a la igualdad.68
Al respecto, el propio Rodrguez Bereijo al referirse a la sentencia citada, ha
indicado que, conforme a aquella doctrina del Tribunal Constitucional espaol,
el deber consti tucional de contribuir presentara un carcter bifronte: de un lado,
la proteccin constihlcional del inters fiscal del Estado en el cLUnplimiento de las
obligaciones tributarias vlidamente constituidas segtID la ley, y de otro, el inters
del contribuyente a una imposicin de acuerdo con su capacidad econmica.69
En esa lnea de pensamiento, hay quienes sostienen que hay un derecho del
Estado concretado justamente en la facultad de exigir el cumplimiento de la obliga-
,f
66 PAUNER CHULVI, Cristina. Ob. cit., p . 64.
67 HERRERA MOLlNA, Pedro. Capacidad Econmicn y Sistema Fiscal. Anlisis del ordenamiento espaol a la luz
del Derecho alemn. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 84.
68 Loc. Cit.
69 RODRlcUEZ BEREIJO, lvaro. Ob. cit., p. 35.
3.2. Un nuevo enfoque desde la nocin del estado social y democrtico de

derecho
!'
Con el desarrollo del Estado Liberal de Derecho en trminos polticos, sociojurdicos y econmicos se pudo llegar atEstado Social y Democrtico de Derecho,
que surge corno alternativa de organizacin social en el periodo que va entre las dos
grandes guerras mLIDdiales del siglo XX 71 y que encontrara su consagracin constihlcionalluego de la II Guerra MLU1dial.
El Estado Social y Democrtico de Derecho asume en el terreno poltico LIDa
real ampliacin de libertades y derechos de ciudadana hasta conseguir cierta homogeneidad poltica, de modo que posibilita la extincin del restrictivo Estado
Liberal. En el terreno socio-jurdico, va la intervencin administrativa asegura
ciertas condiciones mnimas de bienestar a los ciudadanos ms empobrecidos y
ciertas condiciones de dignidad a los trabajadores, anulando el predicamento abstencionista de ciertos polticos e intelechlales, aparentemente hegemnicos.72 Finalmente en el mbito econmico, convierte al Estado en un agente promotor del
desarrollo de las economas nacionales, an a contrapelo de las pregonadas teoras
econmicas smithianas, trazando LID constihlcionalismo econmico implcito sus-
70 Pauner ha indicado que ,, ...] tampoco el derecho a un sistema tributario justo, inspirado en los
principios de igualdad y progresividad , puede configurarse como tal d e recho sino que ms
correctamente, estos principios actan como lmites o garantas que rodean al Deber de Contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos y a las que debe sujetarse el legislador en su actuacin.
.
Por tanto, lo que s se advierte es la existencia de una relacin entre debe res constitucionales y
potestades administrativas, es decir: en general, los deberes constitucionales no se relacionan con
derechos sino con la genrica potestad de la Administracin de asegurar su cumplimiento. Ver:
PAUNER CHAULVI, Cristina. Ob. cit., p . 66.
71 El trmino Estado Social se origina en un clebre artculo de Herman Hller denominado Rechsstaat
oder Diktatur? publicado en 1929.
72 PLANAS, Pedro. Ob . cit., p. 107.
/
r
tentado en el impulso al sector privado y en la regulacin de los mercados con la

finalidad de obtener mayores niveles de riqueza para la sociedad.73
sujecin fiscal. As, en Italia, la Corte Constitucional acu el concepto de inters fiscal en la sentencia 45/1963, quedando concephtalizadocomo <<inters
general a la recaudacin de los tributos, que es condicin de vida para la comunidad, porque posibilita el funcionamiento regular de los servicios estatales.
70
71
En buena cuenta, con el Estado Social y Democrtico de Derecho se quiere

trascender del individualismo a lm bienestar colectivo, revalorando lma libertad
no slo formal de la ciudadana, de modo que los derechos sociales sean reconocidos a nivel constitucional, y el Estado intervenga activamente en la vida social,
regulando y compensando las inequidades existentes pero sometido al Derecho
que estructura el poder y garantiza las libertades fundamentales?4
En el caso espaol, sobre la base de los peculiares alcances del numeral 1 del
artculo 31 de su Constihtcin Poltica, el Tribunal Constitucional de dicho Estado, tambin ha desarrollado una idea de inters fiscal en las sentencias 110/1984
y 76/1990, diferencindolo de los intereses genricos de la Administracin.
Como ha sealado Vidal Marn, el Estado Social y Democrtico de Derecho se

configura como lm Estado que [ ... ] va a intervenir en el mbito social y econmico
de la comlmidad con el objeto de conseguir las finalidades que constitucionalmente
le vienen atribuidas. Esto es, en el nuevo modelo de Estado, los poderes pblicos
asumen la hmcin de proporcionar a todos los ciudadanos las prestaciones y los
servicios pblicos necesarios para el pleno desarrollo de su personalidad?S
Como se ve, conforme a la jurisprudencia sealada, el inters fiscal se convierte

en uno de los bienes jurdicos asumidos por la propia Constihcin Poltica, de
modo que habr casos en que al perseguirse ese inters se reduzcan o limiten los
derechos ciudadanos. As, el esquema basado en la capacidad contributiva se reduce considerablemente, pudiendo en determinados casos supeditarse este principio
en aras del mencionado inters fiscal.
En este modelo de Estado, el fenmeno tributario ser el instnunento central para

que, en el plano del financiamiento pblico, se Clunpla con el fin de redistribuir la
riqueza entre los ciudadanos para as lograr la libertad y la igualdad reales. El hmdamento constihtcional del Deber de Contribuir se encontrar en la propia formulacin
del Estado Social, es decir, en la necesidad del ente estatal de obtener ingresos pblicos
para su propio mantenimiento con miras a conseguir el bienestar igualitario. As el
Deber de Contribuir ya no aparece ms como un principio equilibrado sino que se
orienta a la consecucin de deterrnirlados fines de carcter constitucionaF6
Sobre el particular se sostiene que si en aquellas Constituciones como la italiana o la espaola, en las cuales se ha establecido lma relacin implicativa expresa
entre el inters fiscal y el principio de capacidad contributiva, se ha promovido
desde la judicahtra la preponderancia de aquel inters, con mayor razn ello ocurrira en aquellos textos que han reconocido al Deber de Contribuir de manera
independiente. En Amrica Latina tal sera el caso de las Constihtciones Polticas
de Colombia,77 Costa Rica,7B Ecuador,79 Guatemala,B Mxicd1 y Venezuela;B2 y en
Europa, la de Rusia. B3
En base a lo dicho, podemos concluir que mientras en el Estado Liberal de

Derecho el principio de capacidad contributiva es W1a garanta del ciudadano
frente a la imposicin estatal; en el Estado Social y Democrtico de Derecho, incluso
mantenindose dicha garanta, el inters estatal en la recaudacin reinterpretado a
la luz del Deber de Contribuir, justifica las relaciones jurdico-tributarias dentro del
conjunto de valores que hmdamentan el ordenamiento constihtcional. En esta medida, este Deber abarcara las siguientes nociones:
Ahora bien, como puede verse, esta perspectiva de Deber de Contribuir se

encuentra muy vinculada con la denominada concepcin dinmica de los tri-
a. El Deber de Contribuir como estado de sujecin

Con la evolucin del constitucionalismo social se empez a desarrollar la
idea de que el Deber de Contribuir generaba para los contribuyentes lm estado de
77 De 1991, que en su artculo 95 ha sealado que ,,[ ... ] Son deberes de la persona y del ciudadano: [... ]
9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia
y equidad.
78 De 1949, que en su artculo 18 indica que "Los costarricenses deben observar la Constitucin y las
leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos pblicos.
79 De 1998, cuyo artculo 97 seala que "Todos los ciudadanos tendrn los siguientes deberes y
responsabilidades, sin pe1luicio de otros previstos en esta Constitucin y la ley: [... ] 10. Pagar los
tributos establecidos por la ley.
80 De 1985, cuyo artculo 135 seala que ,,[ ... ] Son derechos y deberes de los guatemaltecos, adems de
los consignados en otras normas de la Constitucin y leyes de la Repblica, los siguientes: [... ] (d)
Contribuir a los gastos pblicos, en la forma prescrita por la ley.
73 Loe. Cito
74 Cf. SOSA SACIO, Juan Manuel. Constitucin y Estado Constitucional. Lima: slp, 2005,17 pp.
81 De 1917 cuyo artculo 31 indica que "Son obligaciones de los mexicanos: [... ] IV. Contribuir para los
gastos pblicos, [... ] de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
75 VIDAL MARfN, Toms. Un Estudio Constitucional sobre el Deber de Contribuir y los principios que lo
informall. Madrid: 1993, p. 23.
82 De 1999, cuyo artculo 133 seala que "Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos pblicos
mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.
76 Cf. MALVARES PASCUAL, Luis Alberto. "La funcin tributaria en el marco del Estado Social y Democrtico
de Derecho. En Derecho Financiero Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime Carca Al1overos.
Madrid: Cvitas, 2001.
83 De 1993, cuyo artculo 57 indica que "Todo ciudadano debe pagar los impuestos y los derechos
establecidos [... ].
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LillS ALBERTO DURN ROJO
72
1I
I
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Il
butos,84 que centra la reflexin en tomo a los procedimientos de verificacin y

fiscalizacin tributaria. Como quiera que en esta teora [ ... ] la preocupacin
fundamental debe ser la aplicacin de los tributos en la prctica, mediante actos
sucesivos de la Administracin que garanticen el efectivo cumplimiento del
principio de capacidad contributiva a partir de una apreciacin ms profunda
del procedimiento tributario /5 se empez a sostener que el inters fiscal no slo
deba medirse en el establecimiento de la norma tributaria sino adems -y
especialmente- en la aplicacin del tributo va los deberes de comprobacin o
inspeccin tributaria, de modo que [ ... ] la relacin jurdica tributaria se configurar como una relacin no paritaria en la cual los sujetos se encontraban en
una posicin jurdica desigual, los particulares en una posicin de deber de
sometimiento (status subjectionis) y el Estado, por el contrario, en una situacin
de superioridad o supremaca.86
Por eso, para Aguayo, incluso si se asume que el inters fiscal puede constituir
tm inters primario constitucionalmente diferenciado y exigible a travs de la tutela
particular, ello no permite que se le atribuya un carcter especial frente a los derechos y garantas de los ciudadanos por el mero hecho de que estos se relacionaron
con la Administracin Tributaria.B8
Desde este enfoque, debe sealarse que la solidaridad tambin reconduce al

principio de igualdad constitucional, de modo que no se agota en los alcances del
concepto de capacidad contributiva. Bajo este esquema, la hmcin asignada al Deber
de Contribuir dentro del marco del Estado Social y Democrtico de Derecho es poner
a la tributacin, en primer y ltimo trmino, al servicio de la justicia y la paz social.
En este marco, Rodrguez Bereij 0 89 sostiene que la reiterada afirmacin del

Tribunal Constitucional espaol de que lo que unos no paguen debiendo pagar,
lo tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de
defraudar, no debe dar pie a sostener que el inters fiscal se asuma por la Administracin Tributaria para justificar alguna comodidad, la arbitrariedad o la irracionalidad en su actuacin, ni tampoco para ejercer una presin desmedida sobre
aquellos ciudadanos que cumplen adecuadamente con sus obligaciones
tributarias . Lo contrario.
Esa es la perspectiva que astuni el Tribtmal Constitucional espaol, que en su

sentencia 18/1984 indic que [ ...] el reconocimiento de los denominados derechos
de carcter econmico y social-reflejado en diversos preceptos de la Constitucin- conduce a la intervencin del Estado para hacerlos efectivos, a la vez que
dota de tma especial trascendencia social al ejercicio de sus derechos por los ciudadanos -especialmente, de los de contenido patrimonial, como el de propiedad- y
al cumplimiento de determinados deberes --<:omo los tributarios-.
84 Desarrollada por Mieheli en Italia, Prez de Ayala y Narciso Amors en Espaa.
85 PLAZAS, Maurieio. Ob. eit., p . 180.
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! .
En Francia, el tema se recondujo a travs del principio de necesidad del impuesto, que ha sido formulado por el Consejo Constitucional francs, sobre la base
de lo sealado por el artculo 13 de la Declaracin de los Derechos del Hombre de
1789 --<:onsiderada como norma constitucional en Francia- que dispone que Para
el sostn de la fuerza pblica y para los gastos de administracin, es indispensable
una contribucin comlIn.90
En esa medida, como seala Beltrame, el Consejo Constitucional ha inferido
que el ejercicio de las libertades y de los derechos individuales no excusara, en
absoluto, el fraude fiscal, ni obstaculizara su legtima represin,91 de tal manera
que finalmente la necesidad de impuesto confiere la posibilidad de reentender los
alcances de los referidos derechos individuales. La conhmdencia de la posicin de
la Corte Constitucional francesa ha llevado a que el profesor Beltrame considere
que, por ejemplo, quede reducida a la nada la tesis de tma pretendida legitimidad
del fraude fiscal.
1I
1\t
b. El Deber de Contribuir como derivacin del Deber de Solidaridad

En el Estado Social y Democrtico de Derecho, como hemos visto ya, el Principio de Solidaridad acaba siendo el instrumento central para conseguir los fines de
Justicia y Paz Social. En esa medida, su desarrollo conllev al replanteamiento de
la nocin de Deber de Contribuir.
En buena cuenta, la nocin de Deber de Contribuir bajo comentario rompe con la

dogmtica de la obligacin tributaria, pareciendo devolver la relacin jurdicatributaria
que tme a los particulares con la Administrcin a tma [... ] concepcin autoritaria del
tributo como relacin de poder (Gewaltverhiiltnis) derivada de susometimiento o sujecin general al Estado, tan querida de la escuela alemana del Derecho Pblico de la
segtmda mitad del siglo XIX (Gerbert, Otto Mayer), y no como tmanocin obligacional
nacida de la Ley, como es propio del Estado Democrtico de Derecho .87
1;
LA NOCIN DEL DEBER CONSTTIlJCIONAL DE CONTRIBillR. ..
Complementariamente, en la sentencia 221/1992, el indicado Tribtmallleg a

plantear que [...) la recepcin constitucional del Deber de Contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segtm la capacidad econmica de cada contribuyente configura tm mandato que vincula tanto a los poderes pblicos como a los ciudadanos e
incide en la naturaleza misma de la relacin tributaria. Ello no sigrrifica, sin embargo,
86 RODRIGUEZ BEREIJO, lvaro. Oh . cit., pp. 15 Y ss.
87 Loe. cit.
88
AGUA YO, ngel. Ob. cit., p. 49.
89 RODRGUEZ BEREljO, lvaro. Oh. cit., p. 83.
90 CE. BELTRAME, Pierre. Introduccin a la Fiscalidad en Francia. Barcelona: Atelier, 2004, 268 pp.
91 BELTRAME, Pierre. Ob. cit., p. 178.
LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRlBUIR. ..
que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de justicia tributaria,

en la nica medida de la justicia de los tributos. Como ya indic este Tribunal en la
citada STC 27/1981, la Constitucin alude al principio de capacidad econmica,
pero lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia tributaria.92
As, sern consecuencia de la aplicacin del mmplimiento del deber de solidaridad slo aquellos tributos que estn justificados por tm hecho particular del
contribuyente distinto al beneficio econmico o disfrute de tm bien o servicio pblico (contribuciones y tasas), pues estos atienden ya al criterio de corresponsabilidad
que corresponde al Estado Liberal de Derecho. Esa diferencia, precisar el gnero
capacidad econmica de su especie capacidad contributiva. 98 Como vernos, la capacidad contributiva se replantea a la luz del principio de solidaridad y se convierte en justificante del mismo.
74
Por eso, Cubero y Carda sealan que adems de la n.mcin fiscal o recaudatoria
del tributo, puede haber una n.mcin extrafiscal, que no aparece establecida en la
ConstihlCin Espaola, pero que puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de poltica social y
econmica, dado que tanto el sistema tributario en su conjtmto corno cada figura
concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecucin de los fines econmicos y sociales constitucionalmente ordenados.93 As, el
respeto al principio de capacidad contributiva [ ... ] no impide que el legislador
pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extra fiscales [... ] [que] respondan principalmente a criterios econmicos o
los orientados al ctunplimiento de fines o a la satisfaccin de intereses pblicos que
la Constihlcin preconiza o garantiza.94
En el mismo sentido, Rodrguez Bereijo ha sealado que [ ... ] conforme al Deber de Contribuir, la hacienda pblica se convierte en un instrumento de transformacin y emancipacin econmica y social en la medida que los poderes pblicos
a travs de los programas de ingresos y gastos pblicos aparecen comprometidos a
la consecucin de un orden social ms igualitaria y ms justO.9S
A su vez Papier ha sealado que el poder tributario no slo es condicin
necesaria para la garanta de las libertades econmicamente relevantes; constituye
tambin tm presupuesto irrenunciable del ctlmplimiento por el Estado del mandato
constihlcional de establecer un Estado Social. El poder tributario constituye tma
conexin bsica entre Estado de Derecho y Estado Social.96
En criterio de Carda Dorado,97 lo importante y sustancial del establecimiento constitucional del Deber de Contribuir no es la transferencia de recursos
que pueda producirse al erario estatal, sino que dicha transferencia se lleve a
cabo atendiendo al principio de solidaridad y respetando los principios que
configuran dicho deber.
75
Ahora bien, el Deber de Contribuir bajo esta perspectiva va ms all de la

prestacin material derivada de la realizacin del hecho imponible, extendindose
primero a los aspectos formales de la obligacin tributaria y, luego, a la generalidad
de la colectividad que, a travs de <<las prestaciones a ellos impuestas, posibilitan la
aplicacin efectiva del ordenamiento tributario de conformidad con los principios
constihlcionales coadyuvando, de este modo, a la realizacin de la libertad e igualdad reales, en cuanto valores supremos del ordenarniento.99
Por eso, Eseverri ha sealado que [ ... ] ha llegado el momento en que el contribuyente torne mejor y mayor conciencia de que el tributo no se limita al Deber de
Contribuir, o dicho de otra forma, no se contribuye tan slo, por el hecho de llevar a
cabo una prestacin pectmiaria, ante el ente pblico, sino que dicha obligacin
alberga, adems, tm sentido ms pron.mdo, a travs del cual el administrado contribuyente, colabora de manera directa con los rganos de la Administracin, no ya
declarando aquellos datos imprescindibles para que los rganos de gestin procedan a efechlar la liquidacin correspondiente, sino, adems, haciendo el propio
contribuyente tma propuesta de liquidacin corno manifestacin de su voltmtad de
participar con los rganos de la n.mcin tributaria en la gestin de los ingresos
pblicos y corno exponente de que en ese acto se encierra su autntica contribucin
al sostenimiento de gasto, y en definitiva su condicin de ciudadano.lOo
En esa medida se puede vislumbrar que en materia de deberes formales, dentro
de la obligacin tributaria, stos no son medidos sobre la base de la capacidad
econmica, por lo que pueden incluir mayores obligaciones que la de presentar las
declaraciones que establecen la deuda tributaria. De hecho, el modelo tributario en
el Estado Social y Democrtico de Derecho tiene a la autodeterminacin de la obligacin tributaria por parte del contribuyente como elemento importante pero no
92 CUBERO TRUYO, Antonio y CARetA BERRO, Florin. Ob. cit., p. 16.

93 CUBERO TRUYO, Antonio y CARetA BERRO, Florin. Ob. cit., p. 16.
94 Loe. cit.
95 RooRteuEZ BEREIJO, lvaro. La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado: Consideraciones sobre la
funcin de la Hacienda Pblica. En Sistema, Madrid: N" 53, marzo de 1983, p. 75.
96 PAPIER, H. J. Ley fundamental de orden econmico. En VARIOS. Manual de Derecho Constitucional.
Madrid: 1996, p. 605.
97 CARetA DORADO, Francisco. Ob. cit., pp. 37 Y ss.
98 Para Moschetti, en el caso italiano, la naturaleza solidaria del Deber de Contribuir genera que una
contribucin a los gastos pblicos no sea todo ingreso pblico sino slo aquel que pueda considerarse
como cumplimiento del deber de solidaridad, de modo que no sern tales las prestaciones pecuniarias
cuyo presupuesto consiste en la violacin de un deber jurdico, como es el caso de las multas.
MOSCHETTI, Francesco. El principio de capacidad contributiva. Madrid: IEF, 1980, p. 122 Y ss.
99 CARetA DORADO, Francisco. Ob. cit., pp. 39 Y 40.
100 ESEVERRI, Ernesto. Las actuaciones tributarias ree/amables en va econmica-administrativa. Madrid: Cvitas,
1986, pp. 35 Y 36.
LUIS ALBERTO DURAN ROJO
LA NOCIN DEL DEBER CONSTIT1JCIONAL DE CONTRIBUIR. ..
nico, pues adems se utilizarn medios informativos que podran generar costes
adicionales a ese contribuyente.
rar con la Administracin en este aspecto fundamental del bien pblico, deber que
recae no slo sobre los contribuyentes directamente afectados sino que tambin
puede extenderse [... ] a quienes puedan presentar la ayuda relevante en esta tarea
de alcanzar la equidad fiscal, como son los bancos y dems entidades de crdito.
76
Entre las nuevas obligaciones, cobran especial importancia las referidas a la

tenencia de libros contables, expedicin y control de comprobantes de pago o controles de los sistemas operativos empresariales como los documentos para el traslado de mercaderas. Lo dicho hasta aqu queda corroborado por el hechode que esas
obligaciones [ ... ] permanecen invariables, con independencia de la extincin de la
relacin obligacional impositiva. Por ejemplo, el sujeto pasivo, an despus del
pago, ha de presentar informes, ha de presentar las anotaciones, libros y papeles de
negocios para su examen y comprobacin.101
Ahora bien, como hemos adelantado, la solidaridad en tanto supone la existencia de un inters colectivo en la recaudacin de los ingresos pblicos (porque a
travs de ellos el Estado va a poder lograr la consecucin de los fines que el nuevo
esquema constitucional asigna), genera tm nuevo marco de obligaciones, diferente
al establecido dentro del marco del Estado Liberal de Derecho que Era proftmdamente individualista.
En ese sentido, el Tribunal Constitucional espaol, en la sentencia 50/1995,
ha sealado que al ser el Deber de Contribuir exponente de un inters colectivo
social que le lleva a configurarse como principio bsico de solidaridad de todos a la
hora de levantar las cargas pblicas, el concepto ya no slo es predicable exclusivamente de aquellos contribuyentes que realizan el hecho imponible del tributo sino
de todos aquellos obligados a los que se le imponen los deberes de colaboracin
para hacer efectivo dicho inters fiscal.
As, hay un paso del Deber de Contribuir del mbito de la individualizacin de
la carga soportada por cada contribuyente, con el pago de sus impuestos y de la
evaluacin particular del beneficio que obtienen del Estado, a tm marco ms amplio, definido porel deber de solidaridad poltica, econmica y social que la Constitucin Poltica garantiza. 102 Aqu es pertinente transcribir lo sealado por el Tribtmal Constitucional espaol, en la sentencia 110/1984 indicando que [ ... ] parece
intil recordar que en el mundo actual la amplitud y la complejidad de las ftmciones qt~e asume el Estado hace que los gastos pblicos sean tan cuantiosos que el
deber de la aportacin equitativa para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se producira tma distribucin injusta en la carga fiscal, ya
que lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con ms
espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar. De ah la necesidad de una
actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a veces incmoda y molesta. De ah tambin la imposicin del deber jurdico de colaba-
Complementariamente, dicho Tribunal seal en la sentencia 76/1990 que la

lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitucin impone a
todos los poderes pblicos, singularmente al legislador y a los rganos de la Administracin Tributaria. De donde se sigue, asimismo, que el legislador al habilitar las
potestades o los instrumentos jurdicos que sean necesarios y adecuados para que,
dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administracin est en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias,
sancionando en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan
a los contribuyentes por las infracciones cometidas por quienes estn sujetos a las
normas tributarias.
De ello, resulta evidente que la Administracin debe obtener informacin suficiente con la finalidad de que efectivamente se realice el Deber de Contribuir de
cada sujeto. Por eso, Collado Yurita indica que para asegurar la efectividad del
mandato impuesto en el citado precepto de la Carta Magna, la Administracin ha
de disponer de una red informativa y, por ende, de una red de informadores amplsima que se distribuye capilarmente por toda la sociedad cumpliendo tm deber
normativo de carcter general (que es la obtencin de informacin por suministro)
o un deber de colaboracin individualmente requerido (que es la obtencin de informacin por captacin)>>.I03 Esa red de informadores de la Administracin debe
cumplir tm deber normativo de carcter general (la obtencin de informacin por
suministro) o un deber de colaboracin individualmente requerido (obtencin de
informacin por captacin).
Debe anotarse que, conforme ha sealado Lpez Martnez,104 en la doctrina
alemana de los ltimos aos se ha distinguido entre los sujetos de deberes impositivos
y los deudores tributarios, los primeros estn vinculados jurdicamente a la realizacin de diversas obligaciones con contenido tributario -en tanto provienen de la
situacin de imposicin fiscal- independientemente de su configuracin o no,
como sujetos pasivos, y los segtmdos estaran encargados de efectuar la obligacin
tributaria stricto sensu, incluidas las prestaciones formales ya referidas.
Sobre el particular, siguiendo la tesis obligacionista, Rodrguez Bereijo ha sealado que los deberes tributarios formales encuentran su anclaje natural en el
principio general de legalidad administrativa o de vinculacin positiva de la Ad-
101 KRUSE, H. V. Derecho Tributario. Parte General. Madrid: EDERSA, 1978, p. 271.
103 En el Prlogo al libro de SA,"CHEZ LPEZ, E"tcr. Los Deberes de informacil1 tributnria desde la perspectim
constituciolla!. Madrid: CEPC, 2001, 430 pp.
102 Cf. ESCRIBANO, Francisco. Ob. cit., Y PAUNER CHAUVI, Cristina. Ob. cit.
101 LPEZ MARTfNEZ, Juan. Los deberes de informadI! tribllfnri.1. Macirid: JEF/Marcial Pons, 1992, pp. 334 Yss.
~
/~
78
ministracin a la ley en el ejercicio de las potestades tributarias que el ordenamiento

le atribuye, de tal manera que la achtacin debe tener lma cobertura legal previa que
est inspirada en el Deber de Contribuir. De manera distinta, Snchez Lpez seala
que la configuracin de estos deberes debe darse como una prestacin personal de
carcterpblico, deduciendo de ello la necesidad de regulacin por ley de los aspectos esenciales de los deberes de informacin tributaria. lOS
nar de la Administracin Pblica va la norma legal. Por eso, como dice Sosa Sacio,
ante una Constitucin en la que reposa la voluntad rgida 109 y directa del poder
constituyente --como se entiende la contempornea-, los poderes constituidos se
vern subordinados, sin excepcin, a esta norma ftmdamental.
Conforme a esta ltima posicin, el Deber de Contribuir se constituye no slo

en lm vnculo jurdico impuesto por la Administracin a los particulares en el
ejercicio de su poder, hacindolo nacer directamente de la ley, sino que tambin
sta confiere la posibilidad de ejercicio de diversas potestades administrativas
que lo concretan o lo hacen nacer.106
Como bien ha delineado Snchez Lpez, con la idea de la solidaridad misma
resulta insuficiente asignar una directa aplicacin del Deber de Contribuir a la
actuacin de la Administracin, surgiendo la pregtmta de cmo asegurar que en
aplicacin de aquel principio constitucional y de su propio ejercicio prctico, la
Administracin no acabe violentando los derechos y garantas del ciudadano convocado a colaborarle? Es en el siguiente punto que posiblemente la preglmta encuentre un sentido adecuado.
3.3. Hacia el estado constitucional

En la segunda mitad del siglo XX, y en lo que vamos del XXI, ha ocurrido lma
serie de cambios en el diseo del Estado, de modo que, recogiendo los aportes de los
Estados Liberal y Social Democrtico de Derecho, se puede vislumbrar que nos
encontramos frente a un nuevo tipo de Estado, que no es diferente ni necesariamente contrapuesto a los anteriores, sino su evolucin.
Haberle le ha denominado Estado Constitucional, pues tiene al proyecto constihtcional como base de su realizacin, y se sostiene en la dignidad humana (en
palabras de Rainer, un modelo decididamente personalista o antropocntrico 107),
el poder constihtyente del pueblo, la libertad, la igualdad, la democracia, el Estado
Social de Derecho y la divisin de poderes, entre otrOS. 10B
Se concibe al Estado Constitucional como la superacin de la concepcin tradicional del Estado de Derecho que facultaba al Poder Legislativo a limitar el accio-
105 SNCHEZ LOPEz, Ester. Ob. cit.

106 LOPEz MART[NEZ, Juan. Ob. cit., p. 334.
107 ARNOLD, Rainer. El Derecho Constitucional europeo a fines del Siglo XX. Desarrollo y Perspectivas.
En PALOMINO MANCHEGO, F, Y Jos Carlos REMOTTI CARBONELL (Coordinadores). Derechos Humanos y
Constitucin en Iberoamrica. Libro Homenaje a Germn J. Bidart Campos. Lima: IlDC - Seccin peruana,
2002, p. 25.
108 Ver HABERLE, Peter, El Estado Constitucional. Mxico: UNAM-PUCP, 2001, 339 pp.; y, La imagen del ser
humano dentro del Estado Constitucional. Lima: Fondo Editorial PUCP, 2001, pp. 57 Y ss.
79
As, la soberana parlamentaria es sustituida por la soberana de la Constihtcin,11o de modo que la Ley disminuye en importancia y significacin, entrando en
grave crisis, en beneficio del Estado Constitucional y de su Constitucin abierta,
que reconocen y se comprometen en el mantenimiento de sociedades pluralistas, III
lo que cambiar en general toda la percepcin del Derecho.
En esa medida, se comprende mejor la actual fuerza normativa de la Constihtcin, que se convierte en precepto normarum y base de todo el ordenamiento jurdico,
tanto en sentido formal como material. A su vez, se evidencia que los derechos y
deberes contenidos en la norma constihtcional se incorporan como bienes jurdicos
que la sociedad asume como valores supremos de modo que la Constihtcin siendo
norma, no es de cualquier tipo, pues postula en generallm completo sistema de
valores materiales (Unfassende Wertordnung) de validez general.
Visto de esta manera, el contenido constitucional carece de precisin al tener
lma ftterte dosis de indeterminacin y ambigedad,112 mxime si la Constihtcin
Poltica desarrollada en el contexto de una sociedad pluralista no puede entenderse como lm proyecto agotado, sta no codifica sino que simplemente regttla-y
muchas veces en forma puntual y a grandes rasgos- aquello que parece importante y que necesita determinacin113 apareciendo los bienes constihtcionales, de otra
parte, ms bien [como]lm consenso jurdico acerca de lo que podemos hacer, ms
que [como] un consenso moral acerca de lo que debemos hacer .114
109 Para Sosa el trmino se usa en alusin a la clasificacin de las Constituciones como rgidas (cuando
estas son inmodificables, salvo por mecanismos especiales implementados para dificultar la modificacin)
o flexibles (en caso la Constitucin pueda ser modificada por una ley ordinaria del Parlamento). SOSA
SACIO, Juan Manuel. Ob. cit., pp. 9 Y ss.
110 ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dctil. Ley, Justicia, Derechos. Madrid: Trota, 1995, pp. 12 Y ss.
111 ZAGREBELSKY, Gustavo. Ob. cit., pp. 21 Y ss.
112 Cf. PALOMINO MANCHEGO, Jos F. Control y Magistratura Constituciona!. En CASTAEDA OTZU, Susana
(Coordinadora). Derecho Procesal Constitucional. Lima: Jurista Editores, 2003, p. 168. Palomino Manchego
resalta la diferencia entre tma concepcin kelseniana de la Constitucin, que es la que incardina la
creacin del modelo concentrado de control constitucional, con la concepcin contempornea. La
primera entiende a la Constitucin como norma organizativa y procedimental, cuyo objeto va a
consistir en fijar la competencia de los rganos del Estado, as como regular la produccin de normas
generales) y la segunda se reconoce portadora de valores y por eso mismo, caracterizadas por tener
una fuerte dosis de indeterminacin y ambigedad.
113 HESSE, Konrad. Escritos de Derecho Constitucional. Madrid: CEC, 1983, p. 18. El profesor Hesse indica
que La Constitucin debe permanecer incompleta e inacabada por ser la vida la que pretende
normar vida histrica y, en tanto que tal, sometida a cambios histricos, p. 19.
114 PRIETO SANCH[S, Luis. Ob, cit., pp. 124 Y 125.
LA NOCIN DEL DEBER CONSTIT1JCIONAL DE CONTRIBUIR...
Entonces, podemos entender que el Deber de Contribuir se reubica como un

bien constitucional que debe ser razonado y ponderado en relacin con otros bienes
constitucionales, como veremos a continuacin.
De acuerdo a lo mencionado, en el Estado Constitucional, el Deber de Contribuir pasar a incluir los actos de colaboracin de los ciudadanos en general, que
incluirn adems la provisin de informacin, y actos propios de control del fraude
a la ley y la evasin tributaria.
80
a. El Deber de Contribuir como bien constitucional

Entonces, entre los bienes constitucionalmente reconocidos aparece el Deber
de Contribuir vinculado al Deber de Solidaridad o a los principios de la Economa
Social de Mercado ah donde no tiene cobertura propia suficiente. Desde esta perspectiva, el Deber de Contribuir deja de definirse a partir de la limitacin que le
impone el principio de capacidad contributiva, sino que se sita frente a l y adems a otros principios y derechos reconocidos al contribuyente, no slo como tal
sino como ciudadano, de modo que, de lo que se tratar es de permitir la coincidencia de todos esos bienes reconocidos en la Constitucin Poltica, al punto que permitan el desarrollo de los fines constitucionales.
Efectivamente, no obstante que la garanta de la capacidad contributiva deber
ser considerada como un bien constitucional que permite que se tribute a partir de
determinados supuestos, en aquellas Constituciones Polticas que desligaron la
capacidad contributiva del Deber de Contribuir, o incluso en las que si los relacio.::
nan fuertemente (como la espaola o italiana por citar dos casos), se podr extender
los alcances de dicho deber ms all de la capacidad contributiva, de modo que
habr un acto de ponderacin de bienes constitucionales.
.En este mismo sentido, el Deber de Contribuir cimentado en el Deber de Solidaridad, permitir que se ponderen las acciones del Estado, de contenido recaudatorio
o de lucha contra el fraude de ley y la evasin fiscal-que implica la colaboracin
de terceros bsicamente en brindar determinada informacin- de cara a otros bienes constitucionalmente valiosos, entre otros,los derechos humanos concretamente reconocidos en los textos constitucionales.
Es en esa lnea que en Amrica Latina (en vista que la evasin se haconstituido
en tID serio problema para la financiacin estatal y por ende para el cumplimiento
de los fines constitucionales), los Estados han ido creando diseos de obligaciones
de terceros distintas a brindar informacin, que suponen mas bien actos de control
real de las operaciones de los contribuyentes (control de obligaciones formales que
pueden originar prdida de derechos propios, actos de recaudacin tributaria por
cuenta de la Administracin, como pueden ser algunos esquemas de intervencin
en la captura del IVA, etc.) que debern ser evaluados a la luz del modelo de Estado
Constitucional. Por mi parte, pienso que estructurados y sustentados en un esquema de lucha contra la evasin y la informalidad, estas obligaciones de determinados ciudadanos pueden derivarse, al igual que ocurre con las obligaciones de informacin, del propio Deber de Contribuir. Empero, en cada caso concreto los intrpretes constitucionales calificados debern establecer la validez de las medidas,
ponderando el referido deber que las sustenta con los derechos del contribuyente
y / o otros bienes constitucionales.
b. La ponderacin constitucional como garanta ciudadana

Como ya podemos advertir,los bienes constitucionales deben estar sometidos
a la tcnica de la ponderacin constitucional, que es el acto que parte de reconocer, por lo menos hasta hoy, que cada bien constitucional (especialmente los derechos nIDdamentales) tiene un contenido esencial que debe ser respetado.
Ahora bien, la nocin de contenido esencial>, puede ser entendida en base a
dos teoras: la absoluta y la relativa. En el caso de la teora absoluta, conforme seala
Ignacio de Otto citado por Aguayo,115 el contenido esencial del bien constitucional
es un ncleo duro absolutamente resistente a la accin limitativa -entre otrospor parte del legislador, de modo que existe en cada derecho un componente sustancial que excluye por completo cualquier injerencia de los poderes pblicos, incluso si sta persigue un fin legtimo basado en algn tipo de razonabilidad o
proporcionalidad.
De otro lado, conforme a la teora relativa el contenido esencial de un bien
constitucional se ver afectado cuando l ... ] ste experimente una restriccin superior a la necesaria para lograr el fin que motiva la limitacin ,116 de modo que no se
puede concebir tID contenido esencial fijado estticamente, sino que tendra dimensiones variables, dependiendo de cada caso concreto en el que se establece una
relacin de medio-fin en la evaluacin de cada accin estatal, este o no basada en
otro bien constitucional. Con ello, en palabras de Medina Guerrero, l ... ] el contenido esencial podra definirse como aquella parte del Derecho que comienza cuando
el lmite deja de ser proporcionado.1I7
En ese sentido, siguiendo a Prieto Sanchs, aunque vistas individualmente las
normas constitucionales se presentan como reglas, cuando son relacionadas entre
ellas muy posiblemente entran en conflicto y operan como principios. Efectivamente, si l ... ] dos reglas se muestran en conflicto, ello significa que o bien una de ellas
no es vlida, o bien que una opera como excepcin a la otra (criterio de especialidad)>>, mientras que cuando se trata de dos principios l .. .] ambos siguen siendo
simultneamente validos, por ms que en el caso concreto y de modo circunstancial
triunfe algtIDo sobre el otrO.118
115 ACUAYO, ngeL Ob. cit., pp. 22 Y ss.

116 MEDINA GUERRERO, Manuel. La vinculacin negativa del legislador a los derechos fundamentales. Madrid:
McGraw-HilI, 1996, p. 147.
117 Loe. cit.
118 P,ETRO SANCHfs, Luis. Ob. cit., p. 125.
1,
~
"i
/
LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR ...
Por tanto, bajo la teora relativa -que es la que actualmente desarrollan los
Tribtmales Constitucionales- ponderar acaba siendo una consideracin imparcial de los aspectos contrapuestos de dos o ms principios, de modo que uno de
ellos prima sobre el otro en un caso concreto, aunque abstractamente en principio
permanecen iguales.
Adems del momento de creacin de la norma (en materia tributaria denominada hiptesis de afectacin o incidencia), el mbito conceptualmente ms visible
de la ponderacin es cuando el interprete autorizado121 enjuicia una norma a la luz
de la Constitucin Poltica, de modo que por el criterio ponderador tratar de buscar la interpretacin de los alcances de la norma que se condigan con los distintos
bienes constitucionales.
82
Bajo esta consideracin, dado que la ponderacin acaba siendo un enjuiciamiento de comportamientos pblicos, como puede ser una decisin o una norma
que basndose en un bien constitucional acaben limitando otro u otros, requiere
que cumplan determinadas fases: 119
l. Evaluar si la medida materia de anlisis tiene un fin constitucionalmente
legtimo que fundamente la interferencia en la esfera de otro bien constitucional.
2. Acreditar la adecuacin, aptitud o idoneidad de la referida medida para
conseguir la finalidad expresada.
3. Estimar la necesidad del medio utilizado, probando que no existe otra medida que pudiendo obtener la finalidad perseguida, resulte menos gravosa o
restrictiva.
4. Realizar el juicio de proporcionalidad en sentido estricto, que consiste en
acreditar que existe un cierto equilibrio entre los beneficios que se obtienen
con la medida y los daos o lesiones que de dicha medida se pueden derivar para la satisfaccin de otro bien constitucional. 120
c. Los alcances de la ponderacin constitucional

A lo largo de este documento hemos querido dejar claro que los deberes constitucionales, y entre ellos el Deber de Contribuir, son normas jurdicas y, por tanto,
aplicables y exigibles; asimismo que perfilan el accionar de los poderes constituidos, guindolos hacia los fines constitucionalmente valiosos.
Por eso ponderar de ninguna manera significa establecer jerarquas de derechos a priori, sino de conjugar, desde la situacin jurdica creada los bienes constihlcionales en tensin, sopesando su eficacia. En esa medida, lo caracterstico de la
ponderacin es que con ella no se logra una respuesta vlida para todos los supuestos posibles, sino que se logra slo una preferencia relativa al caso concreto que no
excluye una solucin diferente en otro caso.
119 El Tribunal Constitucional peruano ha seguido este proceso de enjuiciamiento, al que ha denominado
como test de razonabilidad. Vase, entre muchas, la sentencia recada, a propsito de un proceso de
inconstitucional, en el expediente 0016-2002-AI/TC.
120 Puede verse las crticas actuales a la ponderacin en: PIErnO SANCHIs, Luis. Tribunal Constitucional y
Positivismo Jurdico. En Ctedra. Espfrilll del Derecho, Revista de Estudiantes de Derecho de la
UNMSM, ao V, N 8, pp. 133-153. Lima; y AGUIL, Josep. Ob. cil.
83
Por eso, aunque suela decirse que la ponderacin es el mtodo alternativo a la

substmcin, en realidad se trata de situaciones diferentes. Como ha dicho Pietro
Sanchs, las reglas seran objeto de subsuncin, donde, comprobado el encaje del
supuesto fctico, la solucin normativa viene impuesta por la regla; los principios,
en cambio, seran objeto de ponderacin, donde esas soluciones, son construida a
partir de razones en pugna.
Ahora bien, la ponderacin resulta muy importante cuando los intrpretes
autorizados deben enjuiciar las actuaciones de la Administracin Tributaria en el
cumplimiento de sus funciones de control de la deuda o recaudacin a la luz del
parmetro constitucional, incluso-y ms an- cuando la actuacin se basa en la
discrecionalidad administra tiva, lo que significa en buena cuenta enjuiciar el comportamiento de los particulares o de los poderes pblicos a la luz no de la norma
legal sino de la misma Constitucin.
En esta medida, debe recordarse que desde la teora obligacionista, con la que
concordamos en su momento, se critic la extensin de los alcances del Deber de Contribuir al caso concreto, porque se entenda que la actuacin de la Administracin en su
relacin con el contribuyente o con el tercero colaborador debera estar enmarcada en el
estricto cumplimiento del principio de legalidad administrativa, que modernamente
permite la discrecionalidad que no significa actuar con arbitrariedad. m
Desde la perspectiva del Estado Constitucional, al ser la Constitucin tambin
una norma jurdica, debe ser aplicada por la Administracin, en virtud al principio
de jerarqua normativa. Ello, como ya se ha querido decir aqu, no cuestiona en lo
ms mnimo la perspectiva de la obligacin tributaria sino que plantea el anlisis
en el nivel constitucional.
121 En trminos generales son los Tribunales Constitucionales u rganos encargados del control de
constitucionalidad en abstracto, aunque en casos como el peruano tambin se trata de las instancias
del Poder Judicial que realizan control concreto de constitucionalidad, mediante el control difuso en
un caso concreto.
122 Al respecto, ver: HINOJOSA MARTINEz, Eduardo y Nicols GONZLEZ-DELEITO DOMINGUEZ (Coordinadores).
Discrecionalidad administrativa y control judicial. Madrid: Junta de Andaluca-Civitas, 1996, 701 pp.,
GOMEZ CABRERA, Cecilia. La discrecionalidad de la administracin tributaria: su especial incidencia en el
procedimiento de la Inspeccin, Madrid: McGraw-HiIl, 1998, 468 pp., GARCIA NovoA, Csar. El principio
de seguridadjurfdica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons, 2000, 303 pp., y, ROSEMBUj, Tulio.
Apuntes sobre discrecionalidad en materia tributarian . Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,
N 25, diciembre 1993. Lima.
84
Entonces, no encontramos inconveniente para que la Administracin Tributaria

aplique la Constitucin por encima de cualquier otra norma, lo que en estricto no es
lIDa ponderacin. Efectivamente, ya hace tiempo advertimos que los rganos administrativos podan, en aplicacin de la norma de mayor jerarqua, realizar sus actuaciones conforme a la Constitucin Poltica,m pero no realizar un anlisis de
interpretacin constitucional que en el estado actual del Derecho Constitucional
significa, entre otros,ponderar.
rrollo de la jurisprudencia constitucional tributaria italiana y espaola se ha podido vislumbrar que se ha posibilitado justificar niveles de confiscacin o la participacin de terceros ajenos a la obligacin tributaria como colaboradores del accionar de la Administracin Tributaria.
Con ello, dependiendo del diseo constitucional (texto normativo constitucional y criterios jurisprudencia les de los intrpretes constitucionales calificados),
puede incluir:
Empero, es real que los Tribtmales Constitucionales cada vez van expandiendo su perspectiva de aplicacin concreta de la Constitucin sealando que la Administracin Tributaria y los propios ciudadanos que participan del fenmeno
tributario tambin realizan actos de interpretacin constitucional, que no llegan a
ser calificados o decisivos, pero s obligatorios. Bajo esta perspectiva, la Administracin Tributaria en sus actos de control y fiscalizacin de la deuda debera realizar tambin un acto de ponderacin. 124
d. Nuestra visin del Deber de Contribuir en el contexto actual

De lo expuesto hasta ahora, es claro que el Deber de Contribuir, en el estado
actual del diseo del Estado (en sus variantes de Estado Social y Democrtico de
Derecho o Estado Constitucional) acaba siendo un pilar nmdamental y necesario,
especialmente por su situacin de bien constitucional destinado al cumplimiento
de los fines constitucionales.
De ah que se distingan sus dos dimensiones, por un lado de facultad de imposicin del Estado atendiendo a los fines comunes constitucionalmente establecidos, que de hecho ftmciona tambin como la legitimacin del fenmeno tributario.
La segunda dimensin es la de lmite y garanta jurdica para los ciudadanos de
que la creacin, aplicacin o discusin sobre tributos se haga en el marco del Estado
Constitucional.
Esta ltima idea se ha manifestado hasta hoy en la capacidad contributiva,
pero ha trascendido a estos lmite~ naturales para poner en agenda su relacin con
otros bienes constitucionales (principios, deberes y derechos). Por eso, en el desa-
123 Ver nuestros comentarios en la seccin Jurisprudencia Comentada de la Revista Anlisis Tributario N
140, septierrtbre de 1999, pp. 23-27.
124 En el caso peruano, el Tribunal Constitucional al abordar un proceso de inconstitucionalidad vinculado

a una ley sobre rgimen pensionario, en la sentencia recada en el expediente 050-2004-AI/TC ha
sealado que debe dejarse de lado la errnea tesis conforme a la cual la administracin pblica se
encuentra vinculada a la ley o a las normas expedidas por las entidades de gobierno, sin poder
cuestionar su constitucionalidad. El artculo 38 de la Constitucin es meridianamente claro al sealar
que todos los peruanos [la Administracin incluida desde luego] tienen el deber de respetarla y
defenderla [... ] [Por ello,] en los supuestos de manifiesta inconstitucionalidad de normas legales o
reglamentarias, la Administracin no slo tienen la facultad sino el DEBER de desconocer la supuesta
obligatoriedad de la norma infraconstitucional viciada, dando lugar a la aplicacin direcla de la
Constitucin.
1. El deber de pagar tributos (que incluye la obligacin de cumplir deberes
formales o prestaciones accesorias).

2. El deber de colaboracin que permitira un diseo por el que los ciudadanos: (i) coadyuven a la fiscalizacin tributaria, (ii) brinden informacin
tributaria sobre terceros, y, (ii) coadyuven al proceso de recaudaci6n
tributaria.
4.
LOS ALCANCES DEL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL PER
4.1. La ausencia de desarrollo constitucional

En la Constitucin histrica peruana 125 el Deber de Contribuir no ha estado
presente explcitamente. De las 12 Constituciones Polticas que hemos tenido en
184 aos de Estado peruano, slo en cuatro de ellas aparece consignado dicho
deber.
Efectivamente, en el artculo 12 de la Constitucin de 1826 se seala que Son
deberes de todo peruano: [... ]3. Contribuir a los gastos pblicos. Igualmente, el
artculo 61 de la Constitucin de 1867 y el artculo 12 de la Constitucin de 1920
sealaron que Todo peruano est obligado a servir a la Repblica con su persona
y sus bienes [... ].
Es con la Constitucin de 1979 que se incorpor lID Captulo (el octavo) al Ttuh'
1sobre Derechos y Deberes Fundamentales de la persona, al que se denomin corno
De los Deberes, en el que se sealaron un catlogo de deberes constitucionales. En
ese sentido, el artculo 72 reconoci explcitamente la clusula del deber de solidaridad, al sealar que Toda persona tiene el deber de vivir pacficamente, con respeto a
los derechos de los dems y de contribuir a la afirmacin de una sociedad justa,
fraterna y solidaria. A su vez, el artculo 77 consignaba que Todos tienen el deber
de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas
establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios pblicos.
125 Entiendo por Constitucin histrica al conjunto de elementos constitucionales que han aparecido en
nuestra historia poltica COmo Estado, muchos de ellos provenientes de nuestros textos constitucionales,
de los cuales puede obtenerse un sentido comn institucional.
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87
Como podemos observar, hasta antes de la Constitucin de 1979, el modelo

constitucional peruano fue evidentemente influenciado por tma visin liberal del
Estado, en los trminos descritos lneas arriba. En esa medida, lo tributario es ciertamente una situacin de hecho constitucional frente a la que los ciudadanos --quienes en teora o en la prctica lo eran- respondan a travs de lmites perfectamente
establecidos como principios. Esta lucha que en otros pases fue contra la arbitrariedad del Estado, en el Per fue ms formal que real pues, como innumerables ensayos
sobre la realidad nacional han sealado, en buena cuenta, en el Per la concepcin de
Estado en trminos modernos es un esfuerzo que venimos construyendo recin en
los ltimos aos. Algunos acadmicos como Estela Benavides han sealado --con
rigor cientifico- que en la historia del Per independiente del dominio espaol, el
Deber de Contribuir no estuvo presente en el diseo del Estado y que, en realidad, los
sectores excluidos -andinos bsicamente- fueron obligados durante la primera
centuria republicana a tributar para un Estado que nunca respondi a sus necesidades y que, adems, les negaba la posibilidad de participar en su formacin (El Per
debe ser lmo de los pocos pases en el que muchos de los que tributaban, como los
indgenas, no eran electores por su condicin de anaIfabetos).!26
La Constitucin Poltica de 1993, actualmente vigente, se alej de los alcances

del Estado Social y Democrtico de Derecho, especialmente en lo que a intervencin
estatal en la economa se refiere y al establecimiento de deberes de los individuos,
pero sin renunciar definitivamente a ese modelo. En buena cuenta, como se dijo en
aquel momento, era lma vuelta en lo econmico al Estado Liberal de Derecho que
habamos abandonado a partir de 1979, aunque con determinados -y hoy se han
visto tan importantes- enlmciados o clusulas conducentes al Estado Social y
Democrtico de Derecho.
86
Con la Constitucin Poltica de 1979, el Estado peruano se esmtctura como lm

Estado Social y Democrtico de Derecho y, al igual que en la Constitucin espaola,
se incluy una disposicin que daba cobertura expresa al Deber de Contribuir,
aunque la discusin para su incorporacin y posterior desarrollo, fue
cualitativamente distinta.
En la mencionada Constitucin, la cobertura del texto alcanz por un lado al
pago de los tributos y, por otro, al soporte de cargas establecidas por ley. Esta
estructura normativa permita que se incluya toda clase de exigencias de orden
formal tendientes al apoyo al Estado justamente a la afirmacin de lma sociedad
basada en la solidaridad; como seal expresamente el artculo 72 ya indicado.
Por ese entonces, el Tribunal de Garantas Constitucionales (que era la denominacin del rgano encargado de la interpretacin de los alcances constitucionales) no se manifest, hmdamentalmente porque la presencia estatal en materia
tributaria no fue importante en el pas, dado que se buscaron otras fuentes de
financiamiento diferentes a la tributaria (endeudamiento fiscal y emisin inorgnica
de moneda). Adicionalmente, en los importantes estudios constitucionales de este
periodo, esa perspectiva no fue suficientemente desarrollada por el talante liberal
de nuestra escuela tributaria en aquel entoncesy7
126 ESTELA BENAVIDES, Manuel. El Per y l. Tributacin . Lima: SUNAT, 2002, 108 pp,
127 Es importante indicar que los estudios respecto a dicha Constitucin, especialmente del maestro
Zolezzi, y de los doctores Hernndez Berenguel, Araoz ViIlena y Vidal H nderson fueron muy
importantes para la posterior construccin del Derecho Tributario peruano que habra en la dcada
siguiente.
Por eso, el Deber de Contribuir no fue recogido expresamente en la referida

Constitucin Poltica de 1993, y por ese motivo no fue materia de reflexin por parte
de los estudiosos tributariosY8
. No obstante, en la agenda estatal se ha retomado la sana doctrina que el
financiamiento estatal y, por ende, el cumplimiento de los fines constitucionales
debe hacerse a travs del fenmeno tributario, de modo que se potenci el desarrollo
de la Administracin Tributaria nacional (Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT) dotndola de facultades ms que suficientes para el
desarrollo de su actividad recaudadora. Con ello, en la prctica del legislador,
reglamentador y de la propia Administracin Tributaria a partir del ao 1992 se
parti de la nocin siempre implcita de que el Deber de Contribuir es la base del
sistema tributario. J29
4.2. Los criterios del Tribunal Constitucional peruano

En vista a que ni en la Constitucin Poltica ni en las reflexiones constitucionales del fenmeno tributario en el Per hay una nocin mnima de los alcances del
Deber de Contribuir, sorprendi mucho que en la doctrina del Tribunal Constitucional (TC) peruano apareciera, sucesivamente, una serie de elementos de desarrollo de dicho deber que, entendemos, irn reconduciendo los alcances de ese bien
constitucional a un plmto que permita a los ciudadanos en su conjlmto tener lm
criterio esclarecedor por parte de dicho organismo, en la medida que gua la actuacin de los operadores tributarios. Veamos, cuales han sido los alcances brindados
por el TC al respecto:
128 Tres Son los artfulos que han marcado el derrotero de los estud ios constitucionales tributarios en
el Per alrededor d e los principios constitucionales tributarios con la vigencia de la Constitucin
de 1993. ZOLEZZI MOLLER, Armando. El Rgimen Tributario en la nueva Constitucin En La
Constitucin de 1993, anlisis y comentarios. Lima: CA), 1994, pp. 141-152; OCHOA CAR'IICH, Csar.
Constitucin Financiera: bases del Derecho Cons titucional Tributario. En La Con stitucin de
1993, anlisis y comentarios. Lima: CA), 1994, pp. 127-140; Y DANOS OROOEZ, Jorge. El Rgimen
Tributario en la Constitucin. Estudio Prelimina,,>. Revista THEMIS. segunda poca, N 29, 1994,
pp. 131-145. Lima.
129 Ver por ejemplo la base implcita en la argumentacin del importante artculo de VIEIRA, Csar ... La
SUNAT y la Educacin Tributaria . Revista Anlisis Tributario N 206, marzo de 2005, pp. 27-29.
Lima .
88
a. Los alcances del trmino constitucional de tributo

En el rgimen normativo tributario del Per se ha usado el trmino tributo en distintas acepciones que en su momento fueron materia de anlisisYl() No obstante, considero
que el artalio 74 de la Constitucin Politica ha recogido dicho concepto como fenmeno
normativo, es decir entendido como norma jurdica. Por eso, el TC ha sealado en la
sentencia recada en el expediente 033-2004-AI/TC que [ ...] a pesar de que los principios
constitucionales tributarios tienen una estruchrra de lo que se denomina concepto jurdico indeterminado, ello no impide que se intente delinearlos constihlcionalmente precisando su significado y su contenido, no para recortar las facultades a los rganos que
ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se sirvan del marco referencial previsto
constihlcionalmente en la actividad legislativa que le es inherente.
En ese sentido, los alcances de los principios constitucionales -entre ellos el

Deber de Contribuir- surgirn y se aplicarn a lo que hemos de denominar hoy da
como elementos formales y sustantivos de la pbligacin tributaria.
Esta afirmacin no debe llevar a pensar que los principios tributarios slo se
aplican como medidas al legislador y por tanto tienen ms contenido valorativo
que normativo. Efectivamente, el TC peruano, a tono con el fenmeno mundial
descrito lneas arriba, ha establecido que las normas constihlcionales no slo
alcanza al legislador sino que son de aplicacin irrestricta a cualquier acto circlmscrito a dicha norma, como en efecto hemos sealado cuando nos referimos a
la posibilidad de que los rganos administrativos apliquen la Constihlcin.
Ahora bien, para el TC, conforme ha sealado en el expediente 033-2004-AI/
TC antes referido, los principios tributarios contemplados en el artculo 74 de la
Constihlcin se aplican respecto a la obligacin tributaria sustantiva que se origina
de un hecho imponible. Asimismo, ha sealado que [ ... ] no existe argumentacin
valedera que permita sostener que los lmites de la potestad tributaria previstos
constitucionalmente no son de aplicacin a las obligaciones legales derivadas de
una obligacin tributaria en tanto ellas se estructuran y aplican teniendo en cuenta
el tributo al cual se encuentran ligadas.
Con lo sealado por el Te, esas obligaciones derivadas son parte de lo que se
ha denominado como obligaciones con contenido tributario, sin embargo queda
pendiente de aclarar si tambin se aplica a otras obligaciones que tambin tienen
contenido tributario pero que no estn vinculadas al contribuyente sino a terceros
ajenos a la obligacin tributaria.
b. El entendimiento del Deber de Contribuir ms all del Estado Liberal
mos (ver el plmto a) . Del mismo entendimiento fue la Corte Superior de Lima, que
tambin es instancia resolutoria en procesos de amparo. As, por ejemplo, en la
sentencia emitida por la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho
Pblico recada en el expediente 977-97-DP, se seal que el poder tributario no
puede ejercerse de manera absoluta y arbitraria al encontrarse sujeto a los lmites
que la Constihlcin le establece en garanta de los derechos de todos los ciudadanos, siendo estos lmites los Principios de la Tributacin que se hallan consagrados
en el Artculo 74 de nuestra carta ftmdamental y que son la Reserva de la Ley, la
Igualdad ante la Ley y la No Confiscatoriedad de los Tributos, as como el pleno
respeto a los derechos fundamentales de la persona; [... ].131
Ahora bien, en la sentencia recada en el expediente 048-2004-PIjTC, referida al
proceso de inconstitucionalidad de la Regalia Minera, el TC ha sealado que Ni la
propiedad ni la autonoma privada son irrestrictas per se en el constirucionalismo contemporneo. Lo importante es que dichos derechos se interpreten a la luz de las clusulas del Estado Social y Democrtico de Derecho; de lo contrario, otros bienes constituciOllales igualmente valiosos tendran el riesgo de diferirse. Slo de este modo puede
considerarse superado el viejo y equvoco postulado del mercado per se virtuoso y el
Estado per se mnimo, para ser reemplazado por un nuevo paradigma cuyo enunciado
es: tanto mercado como sea posible y tanto Estado como sea necesario .
Esta posicin, que haba sido desarrollada con menor conhmdencia en la sentencia que evaluaba la constihlcionalidad del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) recada en el expediente 004-2004-AI/TC, marca lm hito claro para
ftlruroS procedimientos pues se recogen los criterios de lo que aqu hemos llamado
como Estado Constihlcional, pero que en muchos casos el propio TC sigue denominando como Estado Social y Democrtico de Derecho en base a lo sealado en los
artculos 3 y 43 de la Constitucin Poltica de 1993.
c.
El Deber de Contribuir ligado a la capacidad contributiva
Sobre la base de la argumentacin del TC sealada en el punto anterior, en la sentencia recada en el expediente 2302-2003-AA/TC,J32 el referido organismo constitucional
estim que la compatibilidad entre la tributacin y el derecho de propiedad se debe basar
en la razonabilidad y proporcionalidad de la afectacin de este ltimo, de modo que no se
genere lma apropiacin indebida e injustificada de la propiedad privada.
Por eso, en esta Sentencia, el TC ha considerado que las afectaciones a la propiedad sern razonables cuando [ ... ] tengan por objeto contribuir al sostenimiento
de los gastos pblicos, lo cual, necesariamente debe hacerse en la medida y proporcin de la capacidad contributiva de cada persona o empresa.
En sentido estricto, el TC hasta hace muy poco haba estruchlrado su argttmentacin respondiendo al modelo de los lmites constitucionales que antes comenta131 Cf. DURN ROJO, Luis. Jurisprudencia Constitucional Tributaria. Lima: AELE, 2003, 325 pp.
130
BR AVO
CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario . Lima: Palestra, 2003, 395 pp.
132 Que resuelve un proceso de amparo en el que se solicitaba declarar inaplicables las disposiciones
referidas al Impuesto a los Juegos y al Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas
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/90
En el mismo sentido, en la citada sentencia recada en el expediente 2727-2002AA/TC, cuando el TC reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe
sustentarse en una manifestacin de capacidad contributiva, lo que en buena cuenta quiere es confirmar que la relacin entre capacidad econmica y tributo constituye el marco que, en trminos generales, legitima la existencia del tributo. Tambin
en la sentencia recada en el expediente 033-2004-AI/TC sobre el proceso de
lnconstitucionalidad contra el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR),
el TC ha sealado que la capacidad contributiva [ ... ] tiene lm nexo indisoluble con
el hecho sometido a imposicin; es decir, siempre que se establezca un tributo, ste
deber guardar ntima relacin con la capacidad econmica de los sujetos obligados, ya que slo as se respetar la aptitud del contribuyente para tributar.
Por otro lado, en el caso de las Contribuciones, el lmite ser el principio de

beneficio, y, en el caso de las Tasas el lmite ser el principio del servicio. No
obstante, en este ltimo caso, en la referida sentencia recada en el expediente 0412004-AI/TC, se justifica la existencia de la capacidad contributiva en sentido estricto slo si tiene que ver con el nivel de beneficio real o potencial recibido por el
ciudadano, de modo que pueda utilizarse para bajar el quantum de la Tasa de un
contribuyente respecto del estndar, va exoneraciones u otros beneficios de pago,
pero no para aumentarla.
Bajo esta perspectiva, queda claro que el referido Tribunat cuando se trata del
establecimiento de lm tributo, liga el Deber de Contribuir al principio de capacidad
contributiva, de modo que este se constituye base a partir de la cual aqul se operativiza.
Ahora bien, sin entrar a un anlisis exhaustivo sobre la capacidad contributiva, debemos referir que en la citada sentencia recada en el expediente 004-2004Al/TC sobre ITF, se ha sealado que dicho principio [ ... ] como tal, tiene la estructura propia de lo que se denomina un 'concepto jurdico indeterminado'. Es decir,
su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en trminos
generales y abstractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo en consideracin la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estn obligados a sufragarlo. Este criterio ya haba sido recogido en la sentencia recada en el
expediente 1311-2001-AAjTC.
Podramos decir que en la doctrina del TC peruano se entiende por capacidad
contributiva a la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones
tributarias, que vendr establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica), que luego de ser sometidos a la valorizacin del legisladar a partir de su conciliacin con los fines de naturaleza poltica, socialy econmica, son elevados al rango de categora imponible.
Tambin debe tomarse en cuenta que para el TC, a raz de la sentencia recada
en el expediente 041-2004-AI/TC sobre proceso de lnconstitucionalidad de Arbitrios de la Municipalidad Distrital de Surco, la capacidad contributiva debe ser
reconducida a la idea de capacidad econmica en vista a la divisin tripartita del
tributo establecida en el Per, de modo que en estricto slo es posible hablar de
capacidad contributiva en los impuestos, a partir de indicadores como el patrimonio, la renta, el nivel de consumo o gasto, o la circulacin del dinero. l33
133 En el caso del Impuesto a la Renta, en la referida Sentencia sobre AA IR, se ha sealado que el
legislador slo podr tomar como ndice de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto
pasivo del tributo o ~quella que potencialmente podra ser generada.
91
d. El Deber de Contribuir como Deber implcito en la Constitucin

Un importante avance del TC ser el reconocimiento expreso de lm sustento
para reconocer el Deber de Contribuir. Ello ocurri por primera vez en la sentencia
recada en el expediente 2727-2002-AA/TC,I34 en la que seal que detrs de la
creacin de un impuesto existe la preslmcin juristantum de que con l, el Estado
persigue alcartzar fines constitucionalmente valiosos.
Por eso, para el Te, con la recaudacin, el Estado se agencia de los fondos
necesarios e indispensables para poder realizar las actividades que constitucionalmente se le ha confiado y sin las cuales sera materialmente imposible que prestara
-cuanto menos-los servicios pblicos a su cargo.
De esta manera, dice el Tribunat al no tener los derechos ftmdamentales vinculados a la materia tributaria lm carcter de absolutos, [ ... ] deben ser reledos a la
luz del Deber de Contribuir con los gastos pblicos, [que] [ ... ] constihlye un principio implcito de nuestro Estado Democrtico de Derecho.
Como se ve, bajo esta lnea reflexiva del TC, el Deber de Contribuir no est recogido de manera explcita en la Constihlcin Poltica pero s se deduce de ella, lo que
parece inadecuado dado que el TC no ha desarrollado atm en extenso los argmnentos
que lleven a su aseveracin sobre el contenido que dara a los Deberes implcitos.
En este contexto, lma primera posibilidad es seguir la argumentacin de
Biasco,135 cuando indica que el reconocimiento de un bien implcito en la Constitucin proviene de la clusula abierta para que los legisladores y especialmente
los jueces puedan sealar, para cada tiempo y lugar, cules son los derechos, los
deberes y las garantas que habrn de reconocerse al individuo por considerarse
inherentes a la personalidad humana o derivados de la forma republicana de
gobiemu.
134 La sentencia resolvi un proceso de amparo con ocasin del anlisis de la violacin de los derechos
constitucionales de un contribuyente, en aplicacin del ya derogado Impuesto Extraordinario a los
Activos Netos (lEAN).
135 Cf. BIASCO, Emilio. Introduccin al Estudio de los Deberes Constitucionales. El Principio Constitucional
de Solidaridad. En VARIOS, Homenaje a los 50 aos de la Declaracin de los Derechos Humanos.
Montevideo: FCU, 2001.
LA NOCIN DEL DEBER CONSTrruCIONAL DE CONTRIBUIR. ..
Esta frmula ha sido incluida cada vez en mayor nmero de Constituciones e

incluso en instmmentos internacionales. Por ejemplo, en el mbito internacional, la
Convencin Americana sobre Derechos Humanos, en su Protocolo Adicional, ha
previsto la incorporacin de otros "derechos, as como la ampliacin de los ya reconocidos.
nocin en el marco de su anlisis de la constitucionalidad de obligaciones exigidas

a terceros como apoyo a la Administracin Tributaria.
92
En el caso pemano est clusula est reconocida en el artculo 3 de la Constitucin pero, a diferencia del caso uruguayo que es al que se refiere Biasco, no
incluye a los "deberes . Efectivamente, mientras que el artculo 72 de la Constihtcin uruguaya indica que la enumeracin de derechos, deberes y garantas hecha por la Constitucin, no excluye los otros que son inherentes a la personalidad
humana o se deriven de la forma republicana de gobierno, el artculo 3 de la
Constitucin Poltica pentana seala que La enumeracin de los derechos establecidos en este captulo no excluye los dems que la Constitucin garantiza, ni
otros de nahtraleza anloga o que se fundan en la dignidad del hombre, o en los
principios de soberana del pueblo, del Estado Democrtico de Derecho y de la
forma republicana de gobierno.
Pues bien, la seglmda posibilidad -que tampoco comparto- es acudir a lo
sealado por lm sector de la doctrina espaola que ha configurado los deberes
implcitos como derivados de la titularidad de un derecho fundamental (la tesis del
Deber-Derecho de Contribuir referido en el ac pite IIIol .c) de este documento).
e. El Deber de Contribuir como derivacin del principio de solidaridad

El TC ha dado un paso adicional, pues en la citada sentencia recada en el
expediente 004-2004-AljTC, referido a la cuestin sobre la constihtcionalidad del
ITF, sei.al que la norma legal de origen tributario, y por ende lo consignado en el
artculo 74 de la Constihtcin, deben ser confrontadas con el artculo 44 de la misma norma que establece entre otros deberes primordiales del Estado el promover el
bienestar general que se fundamenta en la justicia.
Por eso, contina el TC, es claro que a todo tributo le <<[ ] es implcito el propsito
de contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente en la clusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artculo 43 de la Constitucin >.
Como se ve, en este caso, el TC deduce el Deber de Contribuir de la clusula de
solidaridad que proviene del hecho que el Estado se compromete en la consecucin
de un orden social que alcanza plenamente la realizacin del principio de dignidad de la persona tanto en la dimensin individual como social de ste, as como en
el plano cultural y material, a travs de medidas que comportan el despliegue de lm
amplio e intenso conjunto de prestaciones positivas y de una intervencin -mayor
o menor- en la regulacin del proceso econmico.
En esta lnea, el Deber de Contribuir se sita como lm bien jurdico independiente de la capacidad contributiva. Empero, debe precisarse que el TC usa esta
Efectivamente, el Tribunal quiere analizar si la exigencia de utilizar un determinado medio de pago para cumplir las obligaciones que surjan como consecuencia de la celebracin de lm contrato, bajo la amenaza de perder el derecho a deducir
gastos, costos o crditos, a efechtar compensaciones, a solicitar devoluciones de
tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada y restitucin de derechos arancelarios, constituye una evidente limitacin del derecho fundamental a la libertad de contratacin.
As, el Triblmal seal que hay reglas de orden pblico tributaria orientadas
a finalidades plenamente legtimas cuales son contribuir, de lm lado, a la deteccin
de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehuyen la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la promocin del bienestar general que se
fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la accin
mediante la contribucin equitativa al gasto social.
De esta forma, en el caso de la Bancarizacin, quedar claro para el TC que [ ... ]
la informalidad de las transacciones patrimoniales es lm factor determinante que
facilita la evasin tributaria, motivo por el cual el establecimiento de medidas orientadas a incentivar la utilizacin de las empresas del sistema financiero para la
ejecucin de tales transacciones, resulta una medida idnea para la deteccin de
cualquier fraude tributario.
4.3. Agenda pendiente: Aclarar el panorama

Conforme he vertido seii.alando, se podra concluir que, almque de manera alm
no orgnica o incompleta, la doctrina del TC pemano hoy ha conceptualizado el
Deber de Contribuir por parte de:
1. El contribuyente del tributo, caso en el que lo ha ligado a la capacidad
contributiva como base para el ejercicio de dicho deber.

2. Otros sujetos que participan de la relacin jurdica tributaria, va obligaciones formales o sustantivas, para quienes se liga al Principio de Solidaridad
como bien jurdico constihlcional independiente.
3. Los terceros que participan va deberes de informacin tributaria u otras
obligaciones de colaboracin, para quienes el deber se deriva del Principio
de Solidaridad como bien jurdico constihlcional independiente.
La perspectiva del TC aunque es importante, an resulta insuficiente, por lo
que-es necesario que sea esclarecida en futuros conflictos constihtcionales siempre
que hagalm desarrollo ms extenso de su doctrina.
Un tema pendiente, como puede haberse ya notado, es el del real sustento constihlcional del desarrollo del concepto de Deber de Contribuir. Me parece que sera
...,.
/94
insuficiente valorarlo como tID deber implcito a secas, mxime si en tID Estado Constitucional se exige al TC, en tanto intrprete calificado, claridad argmnentativa, en
aras de cumplir con la funcin pedaggica que l mismo reconoce tener. 136
cin del fenmeno tributario que queremos plantear. As, si estamos ante el desarrollo de la teora de la hiptesis de incidencia o afectacin, no queda duda que deberan
dividirse en dos modelos; por un lado, los deberes que como obligaciones accesorias
corresponde a los sujetos pasivos y, por el otro, los deberes de colaboracin de terceros ajenos a la obligacin tributaria. Ciertamente en ambos casos la garanta de la
legalidad debe estar presente como elemento sustancialmente necesario.
En ese sentido, cabra la posibilidad de que se recondujera la argumentacin

derivando dicho Deber de Contribuir del artculo 36 de la Declaracin Americana
de los Derechos y Deberes del Hombre, que seala que Toda persona tiene el deber
de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios
pblicos. En ese caso, adems, el TC debera indicar ms claramente si slo alcanza a los <<impuestos o a todo el fenmeno tributario.
Segn esa lnea argumentativa, el TC tendra que ir ms all de su an titubeante doctrina sobre los alcances constihlcionales de las normas establecidas en
los tratados internacionales sobre derechos humanos, especialmente si las normas
que podran permitir la remisin (artculo 3 y Cuarta Disposicin Final y Transitoria 137 de la Constitucin y artculo V del Cdigo Procesal Constitucional), no alcanzan a los deberes constitucionales.
Por eso, me parece acertada la posicin del TC de vincular el Deber de Contribuir
a los artculos 43 y 44 de la Constitucin, y derivarlo del Principio de Solidaridad.
Ahora bien, hasta hoy nada ha dicho el TC sobre la constitucionalidad de los
regmenes de intervencin tributaria (Rgimen de Detracciones, Percepciones y
Retenciones) que generan obligaciones de control fiscal a terceros para coad yuvar a
la lucha contra el fraude de ley. Pienso que hay que tomar en cuenta que la norma
constitucional peruana -incluso la Constitucin histrica- atIDque tiene un talante liberal y de cautela de los derechos de los ciudadanos frente al poder pblico,
puede evolucionar hacia el desarrollo del Estado Constitucional, de modo que dichos regmenes derivaran claramente del Deber de Contribuir, aunque en cada
caso concreto debera realizarse la ponderacin correspondiente con los derechos
y / o otros bienes constitucionales implicados.
As, el TC (al igual que el legislador) debe tener claro que el Cdigo Tributario actual no ha reconocido una figura orgnica de los deberes tributarios como
tales, sino que los ha considerado o bien como obligaciones tributarias accesorias de la obligacin principal en el caso el deudor tributario o como conductas
especficamente derivadas de un deber general, cuando se establecen a cargo de
terceras personas.
Es claro entonces que una revisin de estos deberes de colaboracin debe hacerse prontamente tomando en cuenta las reflexiones sobre el modelo de concephlaliza-
5.
95
A MANERA DE COLOFN
A lo largo de este trabajo he querido mostrar los avances del desarrollo del
concepto de Deber de Contribuir, lo que espero se haya hecho a satisfaccin del
amable lector.
Quiero terminar advirtiendo mi preocupacin sobre su desarrollo real en tID
pas como el Per, pues como se puede haber percibido, su aplicacin origina concretas obligaciones de carcter individual pero muchas veces lo recaudado r.o genera ni atisbo de tID beneficio individual ni colectivo. La persona que cumple con el
Deber de Contribuir lo asimila como lID costo, del cual no tiene manera de beneficiarse directamente. As, el costo individual podra ser muchsimo ms grande que
el beneficio comn.
Debemos tender a lIDa relacin que se base en la razonabilidad entre el costo
individual y el beneficio colectivo, porque eso permitir que la culhlra tributaria
crezca y el propio pas sea gobernable.
Por eso, no me cabe duda de que los regmenes de intervencin u obligaciones de
control tributario que comprometen a lID ciudadano a caphlrar a los evasores deben
ser de carcter temporal, de manera que se establezcan medidas de carcter general
que permitan revertir la sobrecarga que podra generarse sobre esos ciudadanos.
En buena cuenta, se trata de transitar de una relacin mandato-obediencia
basada en la coercin, a una basada en el consenso de que el Deber de Contribuir es
lm valor aceptado culhlralmente por todos. l38 Pero hasta que eso llegue, cuanto
menos hay que suscitar que los ciudadanos tributen porque a{ID sienten el inters
en seguir viviendo en este pas. Ello supondr convertir a la tributacin en lm
instnlmento valiossimo para la consecucin de los fines constihlcionales, de modo
que en el largo plazo, los ciudadanos se sientan socios de la gran empresa que es el
PER, que sigue siendo -todava- lm proyecto en construccin y, por ello, una
gran posibilidad.
Lima, mayo de 2Q05
136 Cf. El fundamento jurdico 26 de la sentencia recada en el expediente 0010-2002-AI/TC.

137 Que seala que Las normas relativas a los derechos y a las libertades que la Constitucin reconoce
se interpretan de conformidad con la Declaracin Universal de Derechos Humanos y con los tratados
y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por el Per.
138 Cf. GARCIA TOMA, Vctor. Teorla del Estado y Derecho Constitucional. Lima: Palestra, 2005, pp. 589-591.
':l

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A ARMANDO ZOLEZZI MbLLER

CSAR LANDA ARROYO

Finalmente, debemos resaltar la labor que viene desempeando el Tribunal

La nocin del deber constitucional de contribuir

1. EL ENFOQUE CONSlITUCIONAL DEL DERECHO TRlBlJfARlO.

CONTRIBUIR EN EL DERECHO COMPARADO.

3.1. LAS VISIONES DESDE EL ESTADO LIBERAL DE

3.3. HACIA EL ESTADO CONSTITUCIONAL. 4. Los ALCANCES DEL DEBER DE

4.1 . LA AUSENCIA DE DESARROLLO CONSTITUCIONAL. 4.2. Los

CRITERIOS DEL TRIBUNAL CONSTITIJCIONAL PERUANO.

LUIS ALBERTO DURN ROJO

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR. ..

1. EL ENFOQUE CONSTITUCIONAL DEL DERECHO TRIBUTARIO

CORTS, Matas. El Equilibrio Constitucional y el Equilibrio Jurdico Tributario. En Derecho Financiero

LUIS ALBERTO DURN ROJO

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR. ..

se efectu desde la Constihlcin sino hacia la Constihlcin, lo que en muchos casos

Ver ACUAYO, ngel. La necesidad de un anlisis constitucional d el Derecho Financiero. En Derecho

ACUA YO, ngel. Ob. cit., p. 49.

2. LA IDEA DE DEBER CONSTITUCIONAL

2.1. Los tipos de deberes constitucionales

16 PECES BAR BA, Gregario. Ob. cit., pp. 331 Y 332.

LUIS ALBERTO DURN ROJO

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR ..

Finalmente, ya en el constitucionalismo ms contemporneo, incluso en los

Siguiendo este pensamiento kelseniano, en tm segtmdo momento se asumir

2.2. El proceso de validez jurdica de los deberes constitucionales

17 RODRlcUEz BEREIJO, lvaro. Ob. cit., pp. 6 Y 7.

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR. ..

Como podemos notar, en buena cuenta, es slo la obligacin la que aparece

rentmcian a lma regulacin directa y completa de su contenido y optan por dictar

LUIS ALBERTO DURN ROJO

Reconfigurada la nocin de norma a la luz del mandato constitucional, se

26 GARefA DORAOO, Francisco. Prohibicin Constitucional de Confiscatoriedad y Deber de Contribuir. Madrid:

LUIS ALBERTO DURN ROJO

LA NOCIN DEL DEBER CONSITIUCIONAL DE CONTRIBUIR. ..

Conforme a ello, en resumidas cuentas, como hemos sealado, los deberes

33 PECES BARBA, Gregario. Ob. cit., p. 332.

3 . EL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL DERECHO COMPARADO

3.1. Las visiones desde el estado liberal de derecho

LA NOCIN DEL DEBER CONSTrruCIONAL DE CONTRIBUIR. ..

Conforme a ello, en el Estado Liberal de Derecho se exige, entre otras

Luego vendr un largo proceso de ruptura con el referido Estado monrquico

a. Los Lmites Constitucionales: La lucha contra la arbitrariedad estatal

LUIS ALBERTO DURN ROJO

LUIS ALBERTO DURN ROJO

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR...

Conforme aello, el Deber de Contribuir es asumido como hecho de contribu:if52 y por

En buena cuenta, en este modelo propio del Estado Liberal de Derecho, se

En ese sentido, la lesin que las transferencias de recursos privados al erario

b. La correlatividad: El reconocimiento del Deber de Contribuir slo a

En buena cuenta estamos ante el establecimiento de la limitacin econmica al

53 CORTS, Matas. Ob. cil., p. 18.

56 RAMPOLDI, Luis Humberto. Consideraciones acerca de la capacidad contributiva. En LASCANO, Marcelo.

58 Citado por TEjERIZO LPEz, Manuel. Loe. Cil.

LUIS ALBERTO DURN ROJO

LA NOCIN DEL DEBER CONSTTI1JCIONAL DE CONTRIBUIR...

En buena cuenta, para quienes sustentan esta posicin, la proclamacin del

LUIS ALBERTO DURN ROJO

LA NOCIN DEL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR. ..

c. El Deber - Derecho de Contribuir

Se sostiene la existencia de un derecho, cuya titularidad es de cada ciudadano