Derecho Tributario - Obligacion Tributaria

UNIVERSIDAD ANDINA NSTORCCERES VELSQUEZ
FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS Y POLITICAS

CAP. DERECHO
INTRODUCCION
En el presente trabajo vamos a desarrollar algunos conceptos relacionados con

la Obligacin Tributaria.
El nacimiento de la obligacin tributaria que es fundamentado en el principio de

legalidad de la obligacin tributaria.
La Determinacin de la Obligacin Tributaria, sin la cual la Administracin
Tributaria no puede hacer efectiva su acreencia, toda vez que no es suficiente
que se realice el hecho imponible y que nazca la obligacin para que se
entienda que existe un crdito a favor del fisco, puesto que necesariamente
sta debe ser determinada, sea por el sujeto activo o por el sujeto pasivo de la
obligacin, a fin de verificar la realizacin del hecho imponible y de
individualizar la acreencia en favor del fisco.
La exigibilidad de la obligacin tributaria que se refiere a que la obligacin
tributaria es exigible cuando deba ser satisfecha por el propio contribuyente
una vez vencido el plazo o en el segundo caso, se refiere cuando la obligacin
tributaria deba ser determinada por la Administracin Tributaria.
La transmisin que se le transfiere a los sucesores y dems adquirientes a
titulo universal y por ltimo cmo se extingue la obligacin tributaria; que se
extingue, por los siguientes medios de pago, compensacin, condonacin,
consolidacin, prescripcin, resolucin de la Administracin Tributaria sobre
deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa, que consten en las
respectivas Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes
de Pago.

CAP. DERECHO
1.
1.1.
LA OBLIGACION TRIBUTARIA
CONCEPTO:
El derecho tributario, pese a su carcter pblico no ha podido escapar a

la influencia de la tradicin jurdica romano cannica germnica, y no es
extraar que encontremos algunas instituciones del derecho privado
adaptadas al derecho
pblico, entre ellas encontramos a
las
obligaciones.
El derecho en general define a la obligacin o relacin obligacional como

el vnculo jurdico establecido entre dos personas, por el cual una de
ellas puede exigir de la otra la entrega de una cosa o el cumplimiento de
un servicio o una abstencin. Esta idea no es nueva en el derecho pues
tiene sus antecedentes en el derecho romano y encontramos algunas
interesantes aunque polmicas definiciones en torno a este tema como
la siguiente que se atribuye al jurista Ulpiano Obligatio es juris vinculum,
quod necestate adstringimiur alicuius rei solvendae, secundom iura
noetrae civitatis (La obligacin es le vinculo jurdico por el cual nos
vemos en la necesidad de cumplir algo, segn las leyes de nuestra
ciudad.)
La obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo jurdico

entre el Estado - acreedor tributario - y el deudor tributario - responsable
o contribuyente - establecido por ley, que tiene por objeto el
cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente.
La caracterstica principal de la obligacin tributaria es su naturaleza

"personal" pero a su vez la responsabilidad que de ella se genera es de
carcter real, es decir que se responde patrimonialmente por ellas, y no

CAP. DERECHO
con la persona del obligado, salvo el caso de delito tributario, es decir,

que existe un nexo jurdico entre un sujeto activo, llamado Estado o
cualquier
entidad con potestad tributaria delegada (Municipalidades, SUNAT, etc.),

y un sujeto pasivo, que puede ser una persona natural o una persona
jurdica, que tenga patrimonio, realice actividades econmicas o haga
uso de un derecho que genere obligacin tributaria, tal como lo
precepta el Art. 21 del Cdigo Tributario.
Es oportuno sealar que las obligaciones tributarias no son obligaciones

ambulatorias, es decir que la responsabilidad recae sobre la persona
que realiz el hecho generador y no sobre la cosa materia del gravamen.
Ahora bien, es oportuno recalcar que aun siendo obligaciones
personales son transmisibles en los casos que seala la ley.
Al respecto, Urquizo Maggia, sostiene que "la obligacin tributaria crea

un vnculo entre dos personas por cuya virtud, el deudor es compelido a
efectuar una prestacin en favor del acreedor, sea dando, haciendo u
omitiendo. Es la parte fundamental de la obligacin jurdico tributaria y a
la vez el fin ltimo al cual tiende la institucin del tributo".
En toda obligacin existen dos sujetos: el sujeto activo o acreedor

representado por el Estado o la entidad encargada de la administracin
del tributo que tiene un crdito a su favor frente al sujeto pasivo o
deudor tributario, quien a su vez es el obligado a cumplir con una
determinada actividad o prestacin, pues no todas las obligaciones
tributarias son de pecuniarias, aun cuando la finalidad de ellas es la
percepcin de dinero para el Estado.

CAP. DERECHO
Para la doctrina jurdica, la prestacin es el objeto de la obligacin ya

sea que esta se exprese en un dar, hacer, no hacer o tolerar. Entonces,
sta no es una cosa o un bien, sino una actividad, una accin, un tolera
miento, o una abstencin que el contribuyente debe realizar o
abstenerse de
realizar en beneficio del acreedor tributario, por ello se dice que el objeto
de la obligacin siempre consistir en un comportamiento humano.
En resumen podemos decir que la: La obligacin tributaria, que es de
derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor
tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento
de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente1.
Debemos tener presente que la Obligacin es un vnculo de naturaleza

jurdica, y la prestacin es el contenido de la obligacin, esto es, la
conducta del deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestacin
del deudor tributario es el pagar la deuda tributaria, la finalidad o el
objeto de la obligacin es que el deudor tributario pague la deuda
tributaria, y si no lo hace, la Administracin se encuentra facultada para
exigirle coactivamente o forzosamente el cumplimiento de la misma.
1.2.
TIPOLOGIA DE LAS OBLIGACIONES:
En la actualidad existe dentro del derecho tributario la tendencia a

establecer autonoma con relacin a la teora de las obligaciones propias
del derecho privado. La tendencia moderna se adhiere a la idea de que
existe una obligacin sustancial o principal, an cuando no existe
unificacin de criterios para denominarla, y otras obligaciones accesorias
1
TEXTO UNICO ORDENADO DEL CODIGO TRIBUTARIO DECRETO SUPREMO N 135-99-EF (Publicado el 19
de agosto de 1999). Art.1

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o secundarias, tambin llamadas obligaciones formales, que se

encuentran vinculadas a la obligacin principal, y constituyen la razn de
ser de estas.
1.2.1. OBLIGACION SUSTANCIAL
Tambin llamada obligacin principal u obligacin tributaria sustancial, y

es la que consiste en el cumplimiento de una prestacin de carcter
patrimonial, esta prestacin tiene una doble acepcin: La primera que se
refiere a la posibilidad de una entrega de dinero, y la segunda a la
posibilidad de la entrega de bienes, pues nuestro sistema legal admite el
cumplimiento de la prestacin pecuniaria como una situacin
excepcional - a diferencia de otros sistemas jurdicos que solo admiten la
posibilidad de la prestacin monetaria.
La obligacin sustancial expresada desde cualquiera de estos puntos
de vista - conlleva al resultado de la misma, que se manifiesta en la
aceptacin de aquello que se da o se otorga y que debe ser recibido por
la Administracin Tributaria, an cuando no se trate del cumplimiento
total de la misma y pueda ser realizada no solo por el obligado sino por
un tercero ajeno a la relacin tributaria.
1.2.2. OBLIGACIONES FORMALES:

Tambin se les conoce como obligaciones accesorias por cuanto su
existencia est ntimamente vinculada a la obligacin principal, es ms
sin ella no es posible que la obligacin principal pueda existir como
veremos ms adelante y que al igual que la obligacin principal tienen su
origen en la norma legal, pero su finalidad es la establecer una relacin

CAP. DERECHO
entre el sujeto activo y sujeto pasivo de la relacin tributaria con la

finalidad de facilitar su cumplimiento de la obligacin principal.
Es ms se ha sostenido y demostrado hasta la saciedad que tanto las

obligaciones formales se encuentran vinculadas por el objeto del tributo,
pero adems ocurre que las obligaciones formales por efecto de la
penalidad se convierten en obligaciones principales, como ocurre en el
caso en que por una omisin formal se aplica una multa a un

contribuyente, y es as que por efecto de dicha penalidad la obligacin
formal se convierte en principal.
Es preciso sealar que dentro de una relacin tributaria existen

obligaciones formales tanto del sujeto pasivo, como del sujeto activo
(Administrador Tributario), es decir que la idea tradicional de que solo

existe derechos para el Fisco y obligaciones para los contribuyentes,
resulta ser una idea poco dichosa que no encuentra convergencia dentro
de lo que es el Estado Democrtico de Derecho, pues la existencia de
una Administracin Tributaria con derechos no es posible sin la
existencia de las correspondientes obligaciones.
a) LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES:

Las personas obligadas al pago del tributo, as como estn tuvieran
relaciones o actividades econmicas con aquellas, se encuentran
sometidas al cumplimiento de diversas clases de obligaciones formales
como son:
- Inscribirse en el registro de contribuyentes
- Presentar declaraciones juradas sobre ingresos y ventas
- Entregar comprobantes de pago.
- Presentar informes vinculados con la actividad econmica que realizan
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- Llevar libros y registros contables, Etc.
b) OBLIGACIONES
TRIBUTARIA:
FORMALES
DE
LA
ADMINISTRACIN
Son obligaciones vinculadas con la finalidad de facilitar el cumplimiento

de las obligaciones sustanciales y formales del contribuyente.
Entre las obligaciones accesorias o formales de la Administracin

Tributaria, podemos encontrar tambin un tipo de obligacin activa que
se expresa en una obligacin de hacer y otras obligaciones accesorias
pasivas que se expresan en obligaciones de no hacer y de tolerar.
B.1.- Obligaciones activas de la Administracin.- Pueden ser
mltiples y muy varias que van desde el mbito de procedimental hasta
el mbito sustancial del tributo. Lgicamente y como ya hemos expuesto
anteriormente ambas obligaciones formales y sustanciales se
encuentran ntimamente vinculadas de modo tal que no sera posible
concebir la presencia de unas sin las presencia de las otras.
Entre las obligaciones activas tenemos: (obligaciones de hacer)
- Efectuar la liquidacin de los tributos.
- Verificar la realizacin del hecho imponible.
- Devolver y/o compensar los pagos indebidos y/o en exceso.
- Absolver consultas.
- Resolver reclamos.
- Efectuar fraccionamientos cuando la ley lo establece.
B.2.- Obligaciones Pasivas.- Entre las cuales podemos distinguir:
-
Obligaciones de no hacer.
Mantener el secreto tributario.
No excederse en las facultades discrecionales

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2.
No violar los derechos del contribuyente.
Recibir las declaraciones juradas y las rectificaciones o sustituciones

que presentes los contribuyentes.
Admitir pagos parciales de la deuda tributaria
Observar los plazo y los trminos
Contestar quejas y reclamos
HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
Como sabemos toda norma contiene una hiptesis y un mandato, este

mandato slo es obligatorio asociado a la hiptesis. Por su parte, la hiptesis
de la norma describe los actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan,
convierten al mandato en obligatorio, asimismo, describe las cualidades de las
personas que debern tener el comportamiento prescrito en el mandato. El
concepto de hiptesis lleva implcito el de sus cuatro aspectos, que son a saber
aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial.
El aspecto subjetivo de la norma, se encarga de sealar quin es el sujeto que

se encuentra obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria, y
generalmente responde a la pregunta: quin es el sujeto obligado al pago?
El aspecto objetivo o material de la norma, precisa que se est afectando o

gravando con el dispositivo, y generalmente responde a la pregunta: qu es lo
que se grava?
El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la

obligacin tributaria, y generalmente responde a la pregunta: cundo nace la
obligacin?

CAP. DERECHO
Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la

operacin, y generalmente responde a la pregunta: dnde se configura el
hecho imponible?
2.1.
Hecho Generador
El artculo 37 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL)

establece que El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley
para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin.
Debemos destacar que en la exposicin de motivos de este artculo del MCTAL
se seala que el aspecto terminolgico dio lugar a un atento examen de las
distintas expresiones propuestas para denominar el elemento de hecho que da
nacimiento a la obligacin. En efecto, la expresin hecho generador aceptada
por la Comisin sin discrepancia entre sus miembros, no es de uso universal.
Tambin se emplean otras como hecho imponible (de uso en varios pases),
hecho gravable, hecho tributario, hecho gravado, presupuesto de hecho
Como se mencion lneas arriba, la Comisin se decidi por hecho
generador, luego de analizar diversas expresiones, ya que estim que es la
denominacin que, por su amplia significacin, se ajusta mejor a la situacin
que trata de configurarse, adems de ser corriente de opinin en varios pases,
incluso latinoamericanos.
El MCTAL adems de definir el hecho generador en su artculo 38 trata

respecto de la ocurrencia de ese hecho, as prescribe Se considera ocurrido el
hecho generador y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho,
desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales
necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden;
2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitivamente
constituidas de conformidad con el derecho aplicable.

CAP. DERECHO
Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artculo

40: Si el hecho generador estuviere condicionado por la ley, se considerar
perfeccionado en el momento de su acaecimiento y no el del cumplimiento de
la condicin. Se est reconociendo que el hecho generador en s mismo pueda
estar condicionado, como precisa la exposicin de motivos de este artculo, por
ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones condicionadas al
destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por
considerar que el presupuesto de hecho ocurri al producirse efectivamente los
hechos que habran dado lugar a la aplicacin de ley tributaria general,
prescindiendo de la fecha del cumplimiento de la condicin.
El artculo 14 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (el cdigo del CIAT)
seala que El hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurdica o
econmica, establecida por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin; con lo cual vemos que define al Hecho
Generador en forma coincidente con la mayora de la legislacin de los pases
de Amrica Latina. De lo hasta aqu expuesto podemos concluir que el
presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador
tanto en el MCTAL como en el Cdigo del CIAT, no obstante que a nivel de las
diversas legislaciones existentes el concepto toma diversas denominaciones.
2.2.
Hecho Imponible
Para que un hecho o acontecimiento determinado, sea considerado como

hecho imponible, debe corresponder ntegramente a las caractersticas
previstas abstracta e hipotticamente en la ley, esto es a la hiptesis de
incidencia tributaria4. En este sentido, entendemos que un hecho econmico
acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipottico, al cual
denominamos Hiptesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se
realiza lo que llamamos el hecho imponible.
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CAP. DERECHO
3.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley,

como generador de dicha obligacin, se fundamenta en el principio de
legalidad de la obligacin tributaria, sin embargo algunos autores sostienen que
no es ste el momento de nacimiento de la obligacin tributaria, sino aquel en
que se dicta por la Administracin el acto de liquidacin: hasta que ste se
dicta no hay nacimiento, o en su defecto cuando el contribuyente
voluntariamente realiza el acto de la declaracin tributaria y pre constituye el
tributo, pues sin este
procedimiento o sin aquel en el que la Administracin Tributaria determina el

tributo no existe obligacin tributaria.
El sustento de este ltimo criterio se encuentra en el instituto de la prescripcin

pues si una persona realiza un hecho imponible y no lo pre constituye o sea no
lo declara, y por su parte existe descuido por parte de la Administracin
Tributaria para identificar al omiso, puede ocurrir que con el transcurso del
tiempo se extinga la facultad de la Administracin para determinar y exigir el
pago de la deuda tributaria u obligacin tributaria principal, pues debe tenerse
presente que lo que se extingue no es la deuda sino la facultad de la
Administracin para determinarla y exigirla vlidamente.
El Profesor Hugo de Brito Machado seala que no es suficiente establecer que

la obligacin tributaria es una obligacin ex lege, sino que adems habr
siempre la necesidad de determinar la respectiva prestacin pecuniaria, es
decir el precio o tributo a ser pagado, esto es lgico y bastante razonable por
cuanto la norma legal exige un resultado, sin embargo en el sistema legal
peruano se espera que sea el contribuyente el que efecte la auto liquidacin
del tributo mediante la declaracin tributaria, o en su defecto sea la
Administracin la que realice esta tarea, sin lo cual no existir el tributo.
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CAP. DERECHO
La configuracin del hecho imponible (aspecto material), su conexin con una

persona, con un sujeto (aspecto personal), su localizacin en determinado
lugar (aspecto espacial) y su consumacin en un momento real y fctico
determinado (aspecto temporal), determinarn el efecto jurdico deseado por la
ley, que es el nacimiento de una obligacin jurdica concreta, a cargo de un
sujeto determinado, en un momento tambin determinado.
El vnculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza

de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible.
El Cdigo Tributario Peruano establece que La obligacin tributaria nace

cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligacin.
Por ejemplo, en el caso del Impuesto General a las Ventas, la obligacin

nacer cuando realice la venta de un bien gravado o se preste servicio
gravado.
El MCTAL (Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina) seala en su

artculo 18 que La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes
pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho
previsto en la Ley. Vemos como este artculo pone de relieve el carcter
personal de la obligacin tributaria, con esto se aclara que ciertas obligaciones
que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los derechos
aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carcter personal de la
relacin obligacional. En sentido similar, el artculo 13 del cdigo del CIAT
(Centro Interamericano de Administraciones Tributarias) establece que La
obligacin tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en cuanto
ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vnculo de
carcter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o
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CAP. DERECHO
con privilegios especiales. En el comentario de este artculo se seala que se

establece en forma explcita la naturaleza jurdica de la obligacin tributaria,
caracterizndola como una obligacin legal y personal.
4.
DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La Determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de

actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la
configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance
de la obligacin. Por la Determinacin de la obligacin tributaria, el Estado
provee la ejecucin efectiva de su pretensin.
Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o

presupuestos de hecho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Este
mandato indeterminado (supuesto hipottico, abstracto) tiene su secuencia en
una operacin posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se
individualiza y se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse
incluida en la Hiptesis de Incidencia Tributaria.
En este orden de ideas, la situacin hipottica contemplada por la ley se

concreta y exterioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos,
este procedimiento se denomina determinacin de la obligacin tributaria.
En algunos casos se utiliza en forma indistinta Determinacin que
Liquidacin, sobre esto, debemos precisar que, estamos ante conceptos
jurdicos distintos, la liquidacin (en nuestra legislacin) tiene un sentido
restringido, debido a que se encuentra vinculado al aspecto final del proceso de
determinacin de la Obligacin, que tiene que ver con la cuantificacin de la
obligacin, por lo tanto la liquidacin es parte de la determinacin.
13

CAP. DERECHO
No obstante lo sealado en el prrafo anterior, debemos precisar que el

MCTAL precisa en la exposicin de motivos de los artculos 132 a 138 que La
Comisin ha adoptado la expresin determinacin por ser corriente en
diversos pases, pero no desconoce que algunas veces se ha reemplazado por
otras. As, es frecuente el uso del vocablo liquidacin y tambin el de
acertamiento, buscando con esta ltima una equivalencia de la expresin
italiana accertamento ".
En este mismo orden de ideas, el artculo 132 del MCTAL seala que
ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligacin
tributaria, los contribuyentes y dems responsables debern cumplir dicha
obligacin por s cuando no proceda la intervencin de la administracin. Si
sta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la
informacin necesaria para la determinacin del tributo.
El concepto de determinacin cuando es efectuado por la administracin

tributaria lo encontramos en el artculo 133 La determinacin por la
administracin es el acto que declara la existencia y cuanta de un crdito
tributario o su inexistencia; y en el artculo 134 cuando se efecta por el
contribuyente La determinacin se efectuar de acuerdo con las declaraciones
que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones
que establezca la autoridad administrativa. En la exposicin de motivos del
artculo 133 se da una definicin del acto administrativo por el cual se
determina la obligacin, establecindose que es aqul que declara la existencia
y cuanta de un crdito o su inexistencia. El concepto incluye, no slo la nocin
clsica de
determinacin, referente a la existencia o inexistencia de la obligacin y el

carcter declarativo de este pronunciamiento de la administracin, sino que
agrega tambin el aspecto de la fijacin de la cuanta del crdito tributario.
14

CAP. DERECHO
En conclusin, la Determinacin es el procedimiento mediante el cual, el

deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, la
Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la
cuanta del tributo . De esta manera, La Determinacin est destinado a
establecer: i) La configuracin del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo
imponible, y iii) El alcance de la obligacin.
La Determinacin de la obligacin tributaria tiene por finalidad establecer la

deuda lquida exigible consecuencia de la realizacin del hecho imponible, esto
es, de una realidad preexistente, de algo que ya ocurri. Por esta razn, la
determinacin tiene efecto declarativo y no constitutivo. Pero no reviste el
carcter de una simple formalidad procesal, sino que es una condicin de
orden sustancial o esencial de la obligacin misma. Como hemos indicado
anteriormente, la obligacin nace con el presupuesto del tributo, por esa razn
la determinacin tiene siempre efecto declarativo.
El artculo 59 del Cdigo Tributario establece que: Por el acto de determinacin

de la obligacin tributaria: El deudor tributario verifica la realizacin del hecho
generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del
tributo. Por su parte, La Administracin Tributaria verifica la realizacin del
hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario,
seala la base imponible y la cuanta del tributo.
El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia

Imponible es la manifestacin de riqueza considerada por el legislador, en
forma
particular, al establecer el tributo, ii) La Base de Clculo, es el criterio
establecido por la ley para delimitar y medir la materia gravada, y iii) El Monto o
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CAP. DERECHO
Valor Imponible, es la magnitud resultante de las bases de clculo y su

reduccin a una expresin numrica, mediante la formulacin de las
operaciones aritmticas necesarias, sobre la que recaer el porcentaje, tasa o
alcuota tributaria.
De lo indicado en el prrafo anterior, podemos concluir que, sealar la base
imponible, significa sealar la base de clculo, y sealar la cuanta del
tributo significa indicar el monto o valor imponible.
El Cdigo Tributario Peruano entiende que la determinacin supone la

individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata slo
de la verificacin de un hecho nacido por disposicin de la ley. En este sentido,
la legislacin peruana otorga carcter declarativo a la determinacin de la
obligacin tributaria.
No obstante lo sealado anteriormente, no necesariamente la determinacin

declara la existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto
deudor ya que como seala el doctor Csar Talledo existen situaciones en que
la determinacin no tiene el contenido antes indicado, por ejemplo: Si la

determinacin tiene lugar por el obligado para i) la declaracin de prdidas, ii)
la declaracin de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaracin sin
clculo alguno por no haber realizado operaciones. Es por ello, que el doctor
Talledo ensaya la siguiente definicin de la determinacin: La determinacin
es el acto por el que se define la situacin jurdica de un sujeto a consecuencia
de la aplicacin del tributo o del goce de un beneficio. Coincidimos con el
parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto de determinacin del
artculo 59 del Cdigo Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que
la situacin jurdica objeto de la determinacin corresponda al nacimiento de la
obligacin tributaria. Esto significa que la determinacin no necesariamente
tiene por
16

CAP. DERECHO
finalidad declarar la existencia y cuanta de la obligacin, pero por lo general de

eso se trata.
5.
EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
De acuerdo a lo establecido en el artculo 3 del Cdigo Tributario: La

Obligacin Tributaria es exigible:
i)
Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da

siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento, y a
falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al
nacimiento de la obligacin, y tratndose de tributos administrados
por la SUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado
en el artculo 29 del Cdigo Tributario o en la oportunidad prevista en
las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de
dicho artculo (tributos a la importacin) y
ii)
Cuando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde

el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la
resolucin que contenga la determinacin de la deuda tributaria. A
falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al de su
notificacin.
El artculo mencionado cita dos casos en los que la obligacin tributaria es

exigible.
El primer caso, se refiere a que la obligacin tributaria es exigible cuando deba

ser satisfecha por el propio contribuyente o responsable, una vez vencido el
plazo de ley para hacerse efectiva.
El segundo caso, se refiere cuando la obligacin tributaria deba ser

determinada por la Administracin Tributaria. Es decir el numeral 2) del artculo
citado, se refiere a los casos en que la Administracin tributaria acota normal y
obligatoriamente el tributo en base a la declaracin jurada del obligado.
17

CAP. DERECHO
6.
TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligacin tributaria se transmite a los sucesores y dems adquirientes a

titulo universal. En caso de herencia la responsabilidad est limitada al valor de
los bienes y derechos que se reciba. (Art 25 Cdigo Tributario - Transmisin
de la obligacin tributaria)
Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligacin
tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administracin tributaria
(Art 26Codigo Tributario - Transmisin convencional de la obligacin tributaria)
Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios

las sanciones por infracciones tributarias. (Art 167 Intransmisibilidad de las
sanciones)
La denominada sucesin en la obligacin o deuda tributaria (sustitucin subcaedere), es a ttulo universal, el sucesor adquiere la totalidad del patrimonio o
una
cuota
ideal.
El sucesor ocupa la situacin jurdica que ostentaba uno o varios que dejan de
existir ( mortis causa)
6.1.
SUCESIN MORTIS CAUSA Y TRANSMISIN INTER VIVOS
a) sucesin mortis causa

Segn lo sealado en el artculo 25, la transmisin de la obligacin
tributaria se realiza a sus sucesores (herederos o legatarios); la posicin
del causante, como sujeto pasivo, pasa a su sucesor.
18

CAP. DERECHO
Las deudas tributarias forman parte del pasivo de la totalidad de la

herencia, en el caso, son las obligaciones tributarias pendientes, tanto
las lquidas como las ilquidas.
Asimismo, la transmisin de la obligacin tributaria sta limitada al valor

de los bienes que reciba la sucesin (artculo 17), concordante con este
punto, lo sealado en los considerandos de la RTF N 2873-2-2003,
precisando que en virtud del numeral 1 del artculo 17 , si una deuda es
menor al valor de los bienes transmitidos por anticipo de legtima la
administracin solo se har cobro del monto correspondiente a la deuda
tributaria, en cambio, si la deuda es mayor, el responsable solidario slo
responder por el valor de los bienes transferidos.
Ahora, es de recalcar que slo la obligacin se transmite a los sucesores

a titulo universal, mas no a los legatarios (sucesores a ttulo particular)
solo ste podr ser considerado como responsable solidario como
adquirente hasta el lmite del valor de los bienes que reciba, en caso que
realice el pago puede repetir contra los herederos.
As tambin, es importante sealar que la transmisin de la obligacin

tributaria implica el pago de los tributos y sus accesorios (intereses) y no
la transmisin de sanciones por infracciones tributarias. Sobre este
punto
debemos precisar que el artculo 167 se refiere a la no transmisin de

sanciones por infracciones tributarias de personas naturales, es decir,
tanto los herederos como los legatarios no les son transmisibles las
sanciones ( multas y sus intereses) cometidas por el causante en vida,
incluso las que estn contenidas en resoluciones firmes.
b) Transmisin inter vivos

De acuerdo a lo descrito en el artculo 26 , la transmisin de la
19

CAP. DERECHO
obligacin tributaria a un tercero carece de eficacia, es decir, no podra

darse el caso de la transmisin inter vivos; sin embargo, el artculo 25
seala, (...)la obligacin tributaria se transmite a los sucesores y dems
adquirentes a titulo universal, por lo tanto se puede sostener que puede
existir algo parecido a la sucesin mortis causa, el caso especial de la
fusin por absorcin de una persona jurdica, en la cual, una sociedad
absorbe todo el patrimonio de la otra que se extingue.
Debemos retomar lo dicho lneas arriba sobre la transmisin de la

obligacin tributaria, en el sentido, que solo implica el pago del tributo y
sus intereses y no la transmisin de sanciones por infracciones
tributarias en el caso de persona naturales (sucesores); al respecto hay
mucha confusin en aplicar el artculo 167 del Cdigo Tributario, debido
a que en reiteradas quejas se sostienen que en el caso de personas
jurdicas u otros entes, no se transmite las sanciones. Sin embargo, esta
lnea de pensamiento es errnea, debido a que lo establecido en el
artculo 167 es muy claro, ya que en virtud de la naturaleza personal de
la sancin, est destinada a castigar a quien cometido el ilcito, al
fallecer este carece de sentido y an ms castigar a otras personas
(sucesores).En consecuencia, la sancin no se transmite por ser
PERSONALISMA. En cambio en la sucesin inter vivos (caso de fusin
por absorcin), el razonamiento es distinto ya que la sociedad
absorbente, ostenta tanto el pasivo y activo de la sociedad absorbida,
que es todo el patrimonio y por
lo tanto las deudas tributarias, sanciones u otros beneficios como por

ejemplo los plazos prescriptorios se anan a su patrimonio.
6.2.
LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA
20

CAP. DERECHO
La solidaridad es una forma de transmisin de la obligacin tributaria cuya

finalidad es trasladar los efectos de la obligacin tributaria a terceros conforme
a los supuestos establecidos en la ley.
La solidaridad es un instituto del derecho pblico y persigue que los efectos de
las obligaciones no se extingan y pueda ejecutarse la acreencia en favor del
Estado.
La solidaridad solamente puede establecerse por mandato legal expreso, no

existe la posibilidad de extender la solidaridad en los supuestos no
contemplados en la norma legal. Del mismo modo la transmisin convencional
de las obligaciones pactadas entre particulares no surte efectos de solidaridad
ni obligan al Fisco pues sus efectos se restringen nicamente a las partes que
han intervenido en la convencin.
En el Cdigo Tributario no encontramos ninguna definicin de que es lo que se

entiende por solidaridad, sin embargo el Cdigo Civil establece que en el
artculo 1186 que por efectos de la solidaridad El acreedor puede dirigirse
contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos aquellos
simultneamente sin embargo la solidaridad est sujeta al plazo de
prescripcin.
El Cdigo Tributario establece algunos supuestos de solidaridad pasiva:

SOLIDARIDAD POR HECHO GENERADOR
Se aplica cuando dos o ms sujetos concurren en la realizaron del mismo

hecho generador de la obligacin tributaria, es el caso de los condminos que
tienen
en propiedad un mismo predio o el caso de las sociedades conyugales que

tienen bienes afectos para el caso del Impuesto predial.
21

CAP. DERECHO
En este supuesto la Administracin puede exigir a cualquiera de los

condminos el pago del integro de la deuda tributaria dejando a salvo el
derecho del ejecutado para ejercitar la repeticin contra los co deudores
originarios, salvo que los condminos declaren de modo expreso cual es el
porcentaje que les corresponde a cada uno de ellos. La misma regla se aplica a
la co propiedad.
SOLIDARIDAS ENTRE HEREDEROS Y LEGATARIOS
En esta clase de solidaridad se transmite la deuda principal mas no as las

penalidades, y se encuentra condicionada a que se produzca la colacin de los
bienes, pues los adquirientes responden en proporcin por los bienes
adquiridos. Esta regla tambin se aplica a quienes reciban bienes por efectos
del anticipo de legtima.
Es importante tener presente que el Cdigo Civil establece ene. Artculo 660
una transmisin automtica de los bienes del causante a sus herederos en el
artculo 660 cuando establece que Desde el momento de la muerte de una
persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se
trasmiten a sus sucesores
Es lgico que la solidaridad se establezca por la ley, sin embargo existe la

obligacin de tener que declararse mediante acto de la Administracin
tributaria, pues sin la previa determinacin tributaria no es posible exigir
vlidamente el pago, ni establecer al responsable solidario, mucho menos
individualizarlo.
SOLIDARIDAD POR REPRESENTACION
22

CAP. DERECHO
Tiene la finalidad de trasladar la responsabilidad a los representantes de los

menores, empresas y dems entidades colectivas. La responsabilidad se
transmite en este caso cuando ha existido omisin en el cumplimiento de las
obligaciones.
En el caso de la representacin de menores los padres son los responsables

por la deuda del menor, pero en el caso de las empresas y dems entes
colectivos la solidaridad solo se produce cuando existe dolo, negligencia grave
o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias, sin embargo
corresponde a la Administracin demostrar la existencia del dolo y los dems
requisitos para la solidaridad; sin embargo existe la presuncin legal de dolo en
los siguientes casos:
- Cuando no se lleva la contabilidad o se lleva contabilidad paralela.

- Cuando se tiene la condicin de no habido.
- Cuando se emite ms de un comprobante o notas de debido con la misma
serie y o numeracin.
- Cuando se es omiso a la inscripcin ante la Administracin Tributaria, siempre
que exista la obligacin de inscribirse, pues no en todos los tributos hay
declaracin ni obligacin de inscribirse.
- Registrar en los asientos contables montos distintos de los que se han
recibido o se anotan en los comprobantes. O cuando se omite anotarlo.
- Cuando se obtienen notas de crdito negociables u otros valores por hecho
propio.
- Cuando se emplean bienes o productos exonerados o de beneficencia para
actividades diferentes a las que corresponda.
- Cuando se elaboran o comercializan bienes gravados en forma clandestina.
- Cuando nos e ha declarado ni determinado la obligacin dentro del plazo de
ley.
23

CAP. DERECHO
- Cuando se omite declarar parcial o totalmente los tributos relativos a las

remuneraciones de los trabajadores.
- Cuando se acoge a un sistema de tributacin que no le corresponde.
Art.17-Codigo Tributario.-Responsables solidarios en calidad de adquirentes

1.Los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban
Los herederos tambin son responsables solidarios por los bienes que reciban
en anticipo de legtima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisicin
de stos.
7.
EXTINCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
Al hablar de la extincin de la deuda tributaria tendremos que mencionar a las

formas de extincin de la obligacin tributaria ya que al desaparecer este
vnculo, la deuda tributaria quedar extinta.
7.1.
FORMAS DE EXTINCION DE LA DEUDA TRIBUTARIA
Segn la Real Academia Espaola "extincin" es accin y efecto de "extinguir".

Por "extinguir" se entiende: hacer que cesen o se acaben del todo ciertas cosas
que desaparecen gradualmente; como un sonido, un afecto, una vida.
Conforme al Cdigo Tributario (Art.27), la obligacin tributaria cesa, termina, se
extingue, por los siguientes medios:
- Pago;
- Compensacin;
- Condonacin;
- Consolidacin;
- Prescripcin
24

CAP. DERECHO
- Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa

o de recuperacin onerosa, que consten en las respectivas Resoluciones de
Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes de Pago;
Los medios de extincin sealados anteriormente, dan por terminada la
obligacin tributaria en todos sus extremos, efectos y consecuencias.
7.1.1. EL PAGO
Todos entendemos al pago como la manera natural del extinguir las

obligaciones pecuniarias, sin embargo existe una pregunta que vale la pena
formularse Qu es el pago?
Para quienes deseen cerrar la discusin en base al principio in finis non fit
interpretatio debo sealar que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha sentado
nuevos e interesantes precedentes sobre los alcances de este instituto, y que
por su trascendencia patrimonial debe revisarse.
a) EL PROBLEMA DE LA DEFINICION:
En nuestro sistema legal encontramos un ordenamiento muy dado a consignar

las definiciones en el articulado normativo, sin embargo cuando se trata de
temas algunos temas como propiedad, persona y pago encontramos que el
legislador ha prescindido de una definicin que pueda esclarecer su contenido
y alcances.
El artculo 27 del Cdigo Tributario (Decreto Legislativo 816) seala que el

pago es una de las maneras de extinguir las obligaciones tributarias,
lgicamente se refiere a la obligacin tributaria principal (solvendae rei ) en
otras cosas dar una cosa, pero no define qu es lo que se entiende por lo que
es el pago, instituto que en el derecho romano adopta el nombre de solutio,
tampoco lo hace el artculo 29 que se refiere al lugar, forma y plazo de efectuar
el pago.
25

CAP. DERECHO
Esta falta de definicin tambin la encontramos en el anterior Cdigo Tributario

aprobado por el Decreto legislativo 773, as como en el artculo 25 del Decreto
Legislativo N 300 y su Texto nico Ordenado aprobado por el D.S. 395-82-EF
del 30 de Diciembre de 1982 que sustituyera al viejo Cdigo Tributario del 17
de Octubre de 1966
Para salvar los problemas de esta clase la Norma IX del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario (Decreto Legislativo N 816) seala que En lo no previsto por
este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a
las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen en
consecuencia la fuente ms prxima a la que debemos acudir es sin lugar a
dudas el derecho civil.
El Cdigo Civil de 1984 tampoco nos da una definicin pues dice en el artculo
1220 que Se entiende efectuado el pago cuando se ha ejecutado ntegramente
la prestacin, la redaccin de este artculo es similar a la del artculo 1234 del
Cdigo Civil de 1936 donde tampoco encontramos una definicin de pago, sino
que se limita a describir el momento de la consumacin del pago.
b) EL PAGO EN LA LEGISLACION COMPARADA Y EN LA DOCTRINA

JURDICA:
Ante la falta de una definicin concreta en nuestra legislacin debemos acudir

tanto a la legislacin comparada como a la doctrina jurdica, especialmente a la
que orienta los constructor del derecho tributario.
En nuestra tradicin jurdica encontramos que el derecho romano emplea la

palabra solutio para referirse al pago. En el Digesto encontramos una
interesante cita de Ulpiano quien al referirse al pago seala que Se admite que
26

CAP. DERECHO
con la palabra pago - solutio debe entenderse toda clase de satisfaccin de

una obligacin el jurista Paulo quien seala que El trmino pago se extiende a
cualquier modo de liberacin , y se refiere ms a la obligacin en s mismo que

al pago en dinero
En el derecho nacional contemporneo encontramos al estudioso Iglesias

Ferrer quien al abordar el tema seala El pago es el cumplimiento exacto de
una prestacin cuantificada entregada por el sujeto pasivo y recepcionada en
calidad de tributo por el acreedor tributario. El pago es la forma natural de
extinguir la obligacin tributaria porque satisface en forma simple la pretensin
crediticia del sujeto activo
Creo sin lugar a dudas que esta definicin es una importante contribucin al
derecho, sin embargo no podemos dejar de comentar que dentro de una
relacin tributaria el papel de acreedor o sujeto activo corresponde al Estado,
sin embargo quien recibe el pago no es el acreedor tributario en este caso el
Estado - sino que el encargado de la captacin pecuniaria la Administracin
Tributaria, que no es propiamente el Estado, porque no goza de la potestad
tributaria, sino que se trata de entidad administrativa del Gobierno Nacional,
que es una manifestacin visible del Estado pero que tampoco es el Estado.
Tampoco es muy cierto que quien entregue el pago sea el sujeto pasivo de la
relacin tributaria por cuanto nuestro sistema legal al admitir el pago por
terceros deja abierta la posibilidad de que personas ajenas a la relacin
tributaria puedan extinguir la deuda.
Finalmente sealaremos que no todas las obligaciones tributarias se satisfacen

en el pago, sino que las nica obligacin que se satisface en el pago es la
deuda tributaria, pues existen obligaciones formales que no se satisfacen con
el pago sino con obligaciones de hacer, de no hacer o tolerar y que solo se
convierten en deuda tributaria con motivo de las penalidades pecuniarias como
27

CAP. DERECHO
la multa, pues las dems penalidad como la clausura o el comiso no se

satisfacen en el pago.
En la legislacin argentina Giuliani Fonrouge no nos da una definicin de que

cosa se entiende por pago, solo se limita a reproducir textualmente el artculo
725 del Cdigo Civil Argentino El pago es el cumplimiento de la prestacin
que hace el objeto de la obligacin En esta definicin tambin encontramos
que excluye la posibilidad del pago de la deuda por un tercero, y que lato sensu
admite la posibilidad de que todas las obligaciones sean satisfechas con el
pago, en tanto que como ya hemos expuesto anteriormente solo la obligacin
sustancial o principal deuda tributaria se satisface en el pago mas no as las
obligaciones formales.
Quien tiene un interesante concepto del pago es el profesor Villegas cuando

seala que El pago es el cumplimiento de la prestacin que constituye el
objeto de la relacin jurdica principal que presupone la existencia de un crdito
por suma liquida y exigible a favor del Fisco2
c) PRINCIPIOS DEL PAGO
El pago al igual que todo instituto del derecho est regulado por principios entre
los cuales destacan:
PRINCIPIO DE IDENTIDAD:
Se refiere a que cuando la prestacin tributaria est establecida en dinero no
se podr dar otra clase se bienes, otras palabras la identidad de la prestacin
debe estar debidamente establecida en la norma legal.
PRINCIPIO DE INTEGRIDAD:
La prestacin se considera cumplida cuando ha quedado totalmente satisfecha,
contrario sensu, todo pago efectuado por el contribuyente se considera un
2
VILLEGAS, Hector; CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO; Editorial

Desalma, Bs. As. 1993, Pag. 294)
28

CAP. DERECHO
mero pago a cuenta en tanto que la Administracin no efecte la verificacin y

de su conformidad con el monto cancelado por el deudor tributario.
PRINCIPIO DE INDIVISIBILIDAD:
El cumplimiento parcial de la deuda solo procede por convenio expreso o por
mandato de la Ley. Se refiere a que el pago de la deuda tributaria debe ser
ntegro y no parcial, las parcialidades o fraccionamiento solo pueden ser
autorizadas por Ley o por disposicin de la Administracin Tributaria, y en el
primer caso se admite la posibilidad de una condonacin parcial de la deuda
tributaria, pero esta es una facultad discrecional del Estado y no de la
Administracin.
d) CLASES DE PAGO
PAGO PROVISIONAL
Es el que surge de la autoliquidacin que efecta el contribuyente y surge de la
autoliquidacin que hace mediante la declaracin jurada. Se considera
provisional porque conforme a lo establecido en el artculo 61 del Cdigo
Tributario La determinacin en la obligacin tributaria efectuada por el deudor
tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin
Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud de
la informacin proporcionada emitiendo la resolucin de Determinacin, la
Orden de pago, o resolucin de multa.
PAGO DEFINITIVO
Es el que tiene efecto cancelatorio y surge como resultado de la emisin de la
Resolucin de Determinacin o la Orden de Pago que emite la Administracin
despus de realizar su labor de verificacin, entonces este pago puede
convidarse definido puesto que se trata de una deuda fiscalizada por la
Administracin y que ha sido debidamente verificada. Al menos eso se espera.
29

CAP. DERECHO
PAGO PARCIAL
Es el que se produce sin satisfacer totalmente la acreencia de la administracin
tributaria, puede darse cuando un contribuyente o un tercero por propia
voluntad imputa el pago a una parte de la deuda tributaria y queda un saldo por
cancelar. O cuando un contribuyente presenta un Recurso de Reclamo
Tributario y cancela la parte no impugnada del tributo a espera de que sea
resuelto la parte impugna.
PAGO POR TECEROS
La deuda tributaria puede ser cancelada por una persona ajena a la relacin
tributaria, y el efecto jurdico que de esta actividad se realice suerte similares
efectos como hubiera sido realizado por el deudor u obligado, de modo tal que
si la deuda fuera cancelada totalmente se habr extinguido la obligacin y si
hubiera sido cancelada en forma parcial subsistir el pago del saldo insoluto de
la deuda, el mismo que puede ser cancelado por el deudor o por el tercero.
El pago por terceros no concede el derecho de poder ejercitar la repeticin o

accin de resarcimiento contra el titular de la obligacin, este derecho solo
corresponde a quienes se encuentran vinculados por efectos de la solidaridad,
en consecuencia el pago por terceros de entenderse como una simple
liberalidad de quien efecta el pago sin tener la obligacin de hacerlo.
Otra peculiaridad del pago por terceros es el de oponibilidad, es decir que el

titular de la obligacin tributaria puede oponerse al pago que realiza el tercero,
sin embargo esta oposicin debe ser motivada, en cuyo caso la Administracin
debe rehusarse a recibir el pago; para mayor referencia transcribiremos la parte
in fine del artculo 30 del Cdigo Tributario. Los terceros pueden realizar el
pago, salvo oposicin motivada del deudor tributario.
30

CAP. DERECHO
PAGO EN EXCESO
Es el que se cancela en una cuanta diferente de la que realmente corresponde
lo cual es diferente del pago por error, del cual nos ocuparemos detenidamente
ms adelante.
PAGO FRACCIONADO
Es el que se realiza en parte, ya sea por un fraccionamiento general
establecido en la norma legal o por un fraccionamiento discrecional concedido
como un acto graciable por la Administracin tributaria.
PAGO POR CONSIGNACIN
Es el que se efecta cuando existe una negativa de recibir el pago efectuado
por el contribuyente o por un tercero, el medio para realizar este pago es
principalmente el rgano judicial.
PAGO BAJO PROTESTA
Es el que se produce con desacuerdo por la parte obligada a efectuarlo. Lo
cual no impide, como en los dems casos a poder exigir la devolucin de lo
indebidamente pagado, salvo el caso del pago por terceros que tiene efecto
cancelatorio de la totalidad de la deuda o de la parte que se ha cancelado.
EL PAGO INDEBIDO
El Cdigo Tributario no ha definido que se entiende por pago indebido, y es as
que el Tribunal Fiscal en la RTF N 1200-5-97 del 11 de noviembre de 1997 ha
sealado que Por no existir una norma especfica que defina que debe
entenderse por pago indebido, es aplicable el artculo 1267 del Cdigo Civil. De
acuerdo a tal artculo los pagos efectuados como consecuencia de errores de
hecho o de derecho devienen en indebidos
31

CAP. DERECHO
De otro lado, en la doctrina nacional encontramos que Talledo Manz seala

que Tambin pueden considerarse como tal el que se realiza sin causa
legtima. 3
Por su parte la SUNAT en una nota informativa del 25 de setiembre de 2002

seala que Un pago indebido es el que se realiza, en la mayora de las
ocasiones por desconocimiento o apuro en el momento de pagar los tributos,
Esto sucede, por ejemplo, cuando un contribuyente realiza un pago de un
tributo al cual no est afecto.
El error de derecho se ha conocido tradicionalmente como aquel en el que
incurre quien acta sin ajustarse a lo dispuesto en la norma jurdica vigente. En
el contexto del cobro de lo indebido, comete error de hecho quien realiza un
pago, bien por una interpretacin errnea del derecho aplicable4. El error de
hecho por el contrario; se refiere a quien obra en base a unos hechos que no
son verdaderos. Tambin debemos entender que se cometi un error de
hecho, cuando an conociendo los hechos verdaderos, se produce una
equivocacin meramente formal o de trmite; es decir, cuando se comete lo
que popularmente denominamos error humano
Est ampliamente establecido en nuestra jurisprudencia, as como por la

doctrina cientfica que para que se configure la teora del cobro indebido es
necesario que concurran tres requisitos:
a) Que se produzca un pago con la intencin de extinguir una obligacin.

b) Que, el pago realizado no tenga una justa causa, es decir, que no exista
obligacin jurdica entre el que paga y el que cobra, o existiendo sea de una
cuanta menor de la pagada.
3
Citado por IGLESIAS FERRER, Csar; DERECHO TRIBUTARIO DOGMATICA GENERAL

DE LA TRIBUTACION; Edit. Gaceta Jurdica, Lima 2000, Pag. 602
4
DIEZ PICAZO, Luis y Antonio GULLON: Sistema del Derecho Civil Vol I, Esdit TEcnos,
Madrid 1983, Pag 498
32

CAP. DERECHO
c) Que, el pago haya sido hecho por error y no por mera liberalidad o por
cualquier otro concepto.
Dentro del contexto doctrinal de la teora del error se aprecia la existencia de

diversos requisitos que este debe tener para ser considerado como tal, como
son:
a) La excusabilidad.- Que significa que el error por el cual se pretende invalidad
al negocio jurdico no debe ser imputado a la persona que padece del mismo,
pues no sera merecedor de la tutela del derecho aquel error que se puede
evitar con una actuacin diligente. An ms un sector de la doctrina espaola
sostiene que tambin el error inexcusable debe tener trascendencia anulatoria
si fue reconocido o pudo ser reconocido por la otra parte mediante el empleo
de una diligencia normal.
b) La espontaneidad del error.- O sea que tal vicio no sea provocado por la otra
parte del negocio. O por otra persona tratndose de un negocio jurdico
unilateral.
e) LA IMPUTACION DEL PAGO:
La Administracin en ningn caso puede oponerse a recibir el pago aun cuando

este fuera parcial, pero adems corresponde al contribuyente indicar cual es la
parte de la deuda que desea cancelar, sin embargo la el pago de imputa de la
siguiente forma:
Primero.- El pago se imputa a los intereses de la deuda tributaria.

Segundo.- Luego de cancelado los interese de la deuda tributaria, el monto
pagado se imputa al pago el tributo o la multa.
Tercero.- En el caso de existir costes y gastos coactivos, primero se imputa al
coste y gasto, luego a los intereses.
33

CAP. DERECHO
Cuarto.- El artculo 31 del Cdigo Tributario establece que el deudor puede

indicar el tributo, multa o periodo por el cual realiza el pago. En caso de que el
contribuyente o el tercero no indique la forma de imputacin del pago
corresponde a la Administracin hacerlo, en cuyo caso seguir las reglas
establecidas en el artculo 31 del Cdigo Tributario:
1) Cuando existen varios tributos o multas de un mismo periodo se imputa

primero a la deuda menor, y as sucesivamente hasta llegar a las deudas
mayores.
2) Cuando existen deudas de diferentes vencimientos, el pago se atribuir en

orden de antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.
f) LA FORMA DEL PAGO:
En el sistema legal peruano el pago es una prestacin de naturaleza

pecuniaria, en consecuencia en posible realizar el pago tanto en moneda como
en especie, sin embargo esto ltimo es una situacin excepcional.
Para entender mejor el significado de la palabra citaremos el Digesto de

Justiniano, all encontramos un texto atribuido a Hermoginiano quien es mucho
ms explcito en esta definicin cuando seala que la palabra pecunia
comprende, no solo el dinero sino todas las cosas, tanto muebles como
inmuebles, y tanto corporales como derechos
El artculo 32 del Cdigo tributario establece que el pago puede realizarse de

las siguientes maneras:
1) En dinero en efectivo.
2) Con Notas de Crdito Negociables o cheques.
34

CAP. DERECHO
3) Con dbito en cuenta corriente o en ahorro
4) Otros medios que seale la Ley
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrn disponer que el

pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie; los mismos que ser
valuados, segn el valor del mercado en la fecha en que se efecten.
Excepcionalmente tratndose de impuestos municipales, podrn disponer el
pago en especie a travs de bienes inmuebles, debidamente inscritos en
Registros Pblicos, libres de gravamen y desocupados; siendo el valor del
mismo el valor de autoevalo del bien o el valor de tasacin comercial del bien
efectuado por el Consejo nacional de Tasaciones, el que resulte mayor.
7.1.2. LA COMPENSACION:
Es una de las formas de extinguir las obligaciones tributarias y se produce

cuando existe una deuda a cargo de un contribuyente y un crdito por pago
indebido o en exceso a favor del mismo, siempre que no se trate de periodos
prescritos.
La palabra compensacin deriva del trmino latino compensatio que significa
equilibrar, y se produce cuando el deudor y el Fisco son deudores y acreedores
recprocos.
La compensacin se fundamenta en cuatro principios:
a) PRINCIPIO DE UTILIDAD.- Se refiere que al aplicar la compensacin se

est evitando que el acreedor y el deudor tengan que realizar acciones intiles
para el pago de su crdito.
35

CAP. DERECHO
b) PRINCIPIO DE JUSTICIA.- La compensacin es una accin justa, pues

resulta justo para quien ha cancelado de manera indebida o en exceso un
tributo pueda extinguir las deudas pendientes de pago que existan ante la
misma Administracin.
c)
PRINCIPIO
DE
IMPLIFICACIN.-
Implica
evitar
el
libramiento
desplazamiento indebido de dinero para tener que volver a ingresarlo al tesoro

pblico.
d) PRINCIPIO DE SEGURIDAD.- La compensacin es una garanta innegable

de pago, pues al existir un crdito reconocido no existe duda de que hay un
dinero a favor del contribuyente dispuesto a compensarse con su propia deuda
sin el riesgo de tener que efectuar una cobranza a un insolvente.
En el derecho civil, existe una regla de que la compensacin no puede

producirse con lo que es debido a otro, es una tradicin que data del derecho
romano y su antecedentes lo encontramos en el Codex cuando Justiniano
seala: Nemo ejes, quod non ei debetur, qui convenitur, sed alii, compensatio
fiere non potest (JUSTINIANO: Codex, Lib. IV, Titulo XXXI, Ley 14, 2 ) ( No
cabe compensacin con lo que es debido a otro ) Sin embargo en nuestro
Cdigo Tributario no se indica nada al respecto, ni siquiera que se trata de una
deuda por el mismo tributo, en razn de lo cual es aceptado en la prctica que
un tercero traslade su crdito para cancelar una deuda de un tercero, que la
compense una deuda tributaria con crdito de carcter civil puesto que no lo
prohbe de manera expresa el Cdigo Tributario, lo nico que exige es que se
trate de una misma Administracin Tributaria.
Para que la compensacin pueda operar se necesitan de algunos requisitos:
1. La existencia de una deuda exigible y un crdito fiscal a favor del

contribuyente.
36

CAP. DERECHO
2. Que tanto la deuda como el crdito sean administrados por la misma

Administracin Tributaria.
3. Que exista declaracin expresa del rgano administrador del tributo.
7.1.2.1.
CLASES DE COMPENSACION:
La compensacin puede ser de varias clases:
1) Compensacin automtica.- Es la que se produce por mandato de la Ley,

tambin se le conoce como compensacin ipso jure, y no requiere de la
voluntad de las partes, y es obligatoria.
2) Compensacin a solicitud de parte.- Es aquella que se produce cuando lo

solicita en contribuyente.
3) Compensacin por disposicin de la Administracin.
4) Compensacin por disposicin judicial.
7.1.3. LA CONDONACION
En el derecho tributario no existe la figura de la amnista que es un instituto

propio del derecho penal e implica el olvido del delito o de la infraccin, en el
derecho tributario existe un instituto que en algo se parece pero cuya
naturaleza en diferente y es la condonacin. La condonacin no es el olvido de
la deuda sino el perdn de la deuda.
Concretamente mente podemos sealar que la condonacin es la liberacin de

una deuda, que se realiza a ttulo gratuito, por el acreedor a favor del deudor
tributario, de modo tal que su finalidad es la de extinguir la obligacin.
37

CAP. DERECHO
La condonacin es un instituto de carcter contributivo, su finalidad no es otra

que extinguir los crditos fiscales por razones de conveniencia o de
oportunidad.
La condonacin es una prctica anti tcnica porque promueve la informalidad

tributaria, sin embargo tiene su sustento en la situacin econmica de los
contribuyentes o puede realizarse con la finalidad de sanear los padrones y
ubicar a contribuyentes que no estn registrados, en este ltimo sentido tiene
por finalidad la actualizar el padrn de contribuyentes.
La condonacin es una facultad discrecional del Estado y corresponde aplicarla

cuando lo considere conveniente.
Entre las situaciones es que origina la aplicacin de una condonacin podemos

citar las siguientes:
- Que se haya producido una situacin que haya afectado o afecte la situacin
econmica de una regin, como por ejemplo un sismo de intensidad que haya
paralizado la produccin.
- Que la vigencia de la deuda haya daado o est daando la vigencia de una
actividad productiva o la actividad comercial.
- Cuando sea evidente la imposibilidad de los deudores de cancelar la deuda
tributaria.
- Cuando se trate de crditos diminutos cuya gestin de cobranza resulta ms
oneroso extinguir la deuda.
La condonacin puede ser total o parcial. Tambin puede destinarse a una

rama de la actividad productiva o a toda la poblacin.
38

CAP. DERECHO
La condonacin es total cuando comprende al total de la deuda tributaria es

decir a sus cuatro componentes: Tributo, intereses del tributo, multa e intereses
de la
multa. Es parcial cuando comprende solo a uno o ms de los componentes de

la deuda tributaria.
Por ejemplo; los Gobiernos Locales pueden condonar sus contribuciones y

tasas total o parcialmente, pero solo pueden condonar los intereses del tributo,
la multa y los intereses de la multa de los Impuestos que administran, pues el
Impuesto solo puede ser creado por Ley, y solo por otra ley puede ser
condonado total o parcialmente, en tal sentido es conveniente no confundir la
potestad tributaria con la facultad administradora pues si bien es cierto lo
Gobiernos
Locales
ejercen
potestad
tributaria
delegada
para
crear
contribuciones y tasas. Tambin es cierto que ejercen facultad administradora y

fiscalizadora de los impuestos que el Estado le ha entregado en
Administracin, lo cual les permite nicamente extinguir intereses y multas pero
no la deuda principal que solo puede ser extinguida por Ley.
7.1.4. LA PRESCRIPCION
La prescripcin que extingue la accin de la Administracin para determinar la

deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones,
como consecuencia de lo expuesto podemos concluir que la prescripcin no se
aplica a la deuda sino al derecho de accin de la Administracin, y esta
extincin de la facultad puede tener dos expresiones diferentes:
a) Extincin de la facultad de la Administracin para determinar la deuda

tributaria, es decir se extingue la facultad para acotar y liquidar adeudo
tributario, comprendido como tal la deuda plena, el saldo insoluto, y las
penalidades, as como los intereses devengados de estos.
39

CAP. DERECHO
b) Extincin de la facultad de la Administracin para cobrar o exigir el pago de

la deuda liquidada, ya sea por autoliquidacin o por determinacin de la
Administracin.
El plazo de prescripcin corre a partir de la fecha en que la deuda ex exigible.
En nuestro sistema tributario la prescripcin est regulada por el artculo 43 del

Cdigo Tributario que literalmente dice:
ARTICULO 43
La accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria
as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los
cuatro aos, a los seis aos para quienes no hayan presentado las
declaraciones respectivas.
Dichas acciones prescriben a los 10 aos cuando el agente de retencin o

percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido.
El Cmputo del plazo para la prescripcin se computa desde el 1 de enero del

siguiente ejercicio fiscal, sin embargo el plazo de prescripcin puede
interrumpirse o puede suspenderse.
La interrupcin implica volver el plazo a cero e iniciar un nuevo cmputo del

plazo de prescripcin en cuyo caso el plazo se considera como si no se hubiera
producido por efecto de la interrupcin, en tanto que en la suspensin el plazo
no se interrumpe sino que nicamente se suspende para volver a proseguir sin
remitir el plazo, o sea que es el mismo plazo que se reanuda.
El plazo de prescripcin se interrumpe en los siguientes casos:
40

CAP. DERECHO
- Por la notificacin de la Resolucin de Determinacin o de multa, siempre que

esta se realice con las formalidades establecidas en el artculo 104 del Cdigo
Tributario pues en su defecto las notificaciones efectuadas irregularmente no
interrumpen el plazo de prescripcin, salvo que el deudor tributario haya obrado
como si hubiera tenido conocimiento de la misma.
- Por la notificacin de la Orden de Pago, hasta el momento de la misma.
- Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria por parte del deudor,

lo cual excluye el pago por terceros.
- Por el pago parcial de la deuda, igualmente se refiere al pago realizado por el

propio contribuyente, y no al pago por terceros.
- Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades.
- La notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se

encuentre en cobranza coactiva, y por cualquier acto notificado al deudor
dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
La prescripcin se suspende en los siguientes casos:
- Durante la tramitacin de las reclamaciones y de las apelaciones
- Durante la tramitacin de la demanda contencioso administrativa, del proceso

de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
- Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
- Durante el lapso que el deudor tenga la condicin de no habido.
41

CAP. DERECHO
- Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento o

fraccionamiento de la deuda tributaria.
- Durante el plazo establecido para dar cumplimiento a las resoluciones del

tribunal Fiscal.
- Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar

la cobranza de la deuda tributaria por mandato de una norma legal.
- Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo de las disposiciones del

Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.
La prescripcin es un instituto que solo puede operar a peticin de parte, y no

puede ser invocado de oficio por la Administracin. De otro lado, en el caso de
que se hubiera cancelado una deuda prescrita, no existe la posibilidad legal de
devolverla.
7.1.5. LA CONSOLIDACION
La consolidacin es una figura bastante antigua y se produce cuando un

acreedor se convierte en deudor de s mismo.
La consolidacin puede producirse sobre la totalidad de la deuda o sobre parte

de ella; el Artculo 1300 del Cdigo Civil establece que la consolidacin puede
darse sobre la totalidad de la deuda o sobre parte de ella, sin embargo la
consolidacin puede cesar cuando se restablece la separacin de las calidades
de acreedor y deudor.
La consolidacin no es una posibilidad remota, y puede producirse cuando el

Estado se convierte en heredero del deudor tributario ya sea por herencia,
legado o por falta de parientes llamados a la sucesin.
42

CAP. DERECHO
7.1.6. LA RESOLUCION DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA.
Mientras que la prescripcin extingue la deuda a peticin de parte, la

Resolucin de la Administracin puede extinguir de oficio la deuda y se
produce cuando las deudas sean declaradas onerosas o de dudosa
recuperacin.
Una deuda es onerosa cuando el costo de la actividad de cobranza sobrepasa

el valor del monto recuperado, lo cual puede establecerse como regla general
mediante disposicin administrativa del ms alto nivel jerrquico, y se aplica
por una situacin de conveniencia para la administracin toda vez que el
objetivo del tributo e la recaudacin de recursos para el Estado en razn de lo
cual resulta improductivo promover la cobranza de deudas de menor cuanta
cuyo costo de recaudacin excede el beneficio que se va a obtener con la
cobranza del tributo.
Se denominan deudas de cobranza dudosa aquellas en las que habindose

ubicado al deudor se ha agotado la bsqueda de bienes ejecutables sin xito
ya sea por falencia econmica o por quiebra, o puede darse el caso de que se
trate de un deudor que no ha sido posible ubicar y no se ha seguido contra este
el procedimiento de no habido, y se ha vencido el plazo de prescripcin para
ejercitar vlidamente la accin de cobranza.
En cualquiera de estos casos, de oficio la administracin emitir la resolucin

de declare la deuda como deuda de cobranza onerosa o deuda de cobranza
dudosa, cuando corresponda.
43

CAP. DERECHO
CONCLUSIONES:
La Obligacin es un vnculo de naturaleza jurdica, y la prestacin es el

contenido de la obligacin, esto es, la conducta del deudor tributario
La obligacin tributaria nace al producirse la entrada efectiva al territorio

nacional del sujeto pasivo del impuesto, pasando los controles
migratorios respectivos.
Los tributos son de vital importancia para cualquier pas que pretenda
desarrollarse, es por stos que el estado logra financiarse y cubrir sus
gastos e inversiones, las que en teora deben de servir al inters pblico,
facilitando el alcance de los objetivos generales de la sociedad,
estructura ntimamente ligada al desarrollo humano. Este aporte de los
ciudadanos debe estar claramente definido, indicndose el momento, el
sujeto pasivo, activo, los exentos y la legislacin correspondiente con
sus respectivas sanciones, todo esto para que la sociedad tenga claro
sus deberes y derechos, (principio de legalidad), evitndose as la
arbitrariedad y el abuso del estado, el cual en la mayora de los casos es
la parte ms fuerte.
La deuda tributaria no es ms que un aporte para nosotros mismos, y

como hemos visto existen distintas formas de cumplir como
contribuyentes
44

CAP. DERECHO
BIBLIOGRAFIA
TEXTO
UNICO
ORDENADO
DEL
CODIGO
TRIBUTARIO
DECRETO SUPREMO N 135-99-EF
IGLESIAS FERRER, Csar; DERECHO TRIBUTARIO DOGMATICA

GENERAL DE LA TRIBUTACION; Edit. Gaceta Jurdica, Lima 2000
DIEZ PICAZO, Luis y Antonio GULLON: Sistema del Derecho Civil
VILLEGAS, Hctor; CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y

TRIBUTARIO
LOG.PUCP.EDU.PE/ITEM/81447/TRANSMISION-DE-LA-OBLIGACIONTRIBUTARIA
HTTP://JUANDEDIOSHUANESTOVAR.BLOGSPOT.COM/
WWW.SUNAT.GOB.PE/LEGISLACION/CODIGO/LIBRO1/LIBRO.HTM
HTTP://BLOG.PUCP.EDU.PE
45

CAP. DERECHO
HTTP://ES.SCRIBD.COM/DOC/387818/EL-DEBER-OBLIGACIONTRIBUTARIO-ADUANERO
46

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FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS Y POLITICAS

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Para la doctrina jurdica, la prestacin es el objeto de la obligacin ya

Debemos tener presente que la Obligacin es un vnculo de naturaleza

TIPOLOGIA DE LAS OBLIGACIONES:

En la actualidad existe dentro del derecho tributario la tendencia a

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o secundarias, tambin llamadas obligaciones formales, que se

1.2.1. OBLIGACION SUSTANCIAL

Tambin llamada obligacin principal u obligacin tributaria sustancial, y

1.2.2. OBLIGACIONES FORMALES:

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FACULTAD DE CIENCIAS JURIDICAS Y POLITICAS

entre el sujeto activo y sujeto pasivo de la relacin tributaria con la

Es ms se ha sostenido y demostrado hasta la saciedad que tanto las

caso en que por una omisin formal se aplica una multa a un

Es preciso sealar que dentro de una relacin tributaria existen

(Administrador Tributario), es decir que la idea tradicional de que solo

a) LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES:

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- Llevar libros y registros contables, Etc.

Son obligaciones vinculadas con la finalidad de facilitar el cumplimiento

Entre las obligaciones accesorias o formales de la Administracin

Mantener el secreto tributario.

No excederse en las facultades discrecionales

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No violar los derechos del contribuyente.

Recibir las declaraciones juradas y las rectificaciones o sustituciones

Admitir pagos parciales de la deuda tributaria

Observar los plazo y los trminos

Contestar quejas y reclamos

HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

Como sabemos toda norma contiene una hiptesis y un mandato, este

El aspecto subjetivo de la norma, se encarga de sealar quin es el sujeto que

El aspecto objetivo o material de la norma, precisa que se est afectando o

El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la

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Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la

El artculo 37 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL)

El MCTAL adems de definir el hecho generador en su artculo 38 trata

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