Lectura 3 - La Responsabilidad Contador Público Como Auditor y Síndico Societario PDF

Mdulo 3
Unidad 5
Lectura 3

Materia: Auditora II
Profesor: Carlos Lucini

Auditora II Cr. Carlos Lucini | 2

Unidad 5: La responsabilidad
del contador pblico como
auditor y como sndico
societario
Introduccin
Realizar un anlisis general para mostrar y tomar conciencia de la
magnitud de la responsabilidad que asume el profesional en ciencias
econmicas, sea desempeando las labores de auditor, o las de sindico
societario.

Responsabilidad del Auditor

El desarrollo de las tareas de auditor conlleva los siguientes considerandos:

o Es contratado por un Organismo Cliente o se encuentra en
relacin laboral con el mismo.

o Los informes van dirigidos a Usuarios internos o externos de la
Organizacin.

o La existencia de los riesgos de auditora y su posibilidad de error,
omisin, entre otros, que pueden encubrir defraudaciones o ilcitos.

De ello surge que, terceros interesados, Organismos de Control, entre otros,
tienen derecho a exigir del profesional la prestacin de un servicio
responsable; es as que la responsabilidad del auditor se da en los siguientes
mbitos:
Bibliografa Bsica

Para alcanzar los objetivos
de esta unidad deben
revisarse con detenimiento
las resoluciones tcnicas
vigentes a las que se hace
referencia en esta lectura,
especialmente la RT 7
(normas de auditora) y la
RT 15 (actuacin del CP
como sndico societario).
De igual manera, debe
estudiarse la ley de
Sociedades
Comerciales en sus
apartados sobre la figura
del sndico.


o Civil
o Penal
o Penal tributaria
o Profesional.

Breve resea de la normativa y leyes
vigentes que regulan la responsabilidad
profesional

La resolucin conjunta de la FEDERACIN ARGENTINA DE
CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONMICAS Y DE
LA FEDERACIN ARGENTINA DE GRADUADOS EN CIENCIAS
ECONMICAS, del 15 de marzo de 2004, establece las FUNCIONES
Y RESPONSABILIDADES DEL CONTADOR PBLICO.

En esta resolucin se afirma que la definicin de las diferentes funciones
que puede asumir un Contador Pblico en el ejercicio de su actividad
profesional es de particular relevancia para establecer las responsabilidades
que le caben con orden a la legislacin civil, comercial y penal vigentes, as
como las administrativas especiales (aquellas fijadas por normas
administrativas para algunas actividades de polica del Estado, como las del
sistema financiero y del de seguros, por ejemplo) y las ticas.

Por ello, estas federaciones han considerado necesario clarificar con este
trabajo las caractersticas de cada una de estas tareas profesionales de
manera de esclarecer ante los usuarios, los poderes pblicos y la comunidad
en general en qu consisten cada una de ellas, sus contenidos, fines y
responsabilidades legales.

Las principales funciones de un Contador Pblico que a los fines de este
trabajo merecen destacarse se pueden categorizar bsicamente en:


Auditor externo de estados contables.
Sndico societario.
Consultor o asesor tcnico impositivo o previsional.
Liquidador impositivo.
Tercerizacin de servicio.

Como resultado de cada una de estas funciones el Contador Pblico puede
tener responsabilidades de distinta naturaleza pero este trabajo se centrar
en las consecuencias de tipo penal.

La responsabilidad legal profesional y la solidaridad patrimonial no
presentan uniformidad en la legislacin comercial, tributaria, penal y penal
tributaria, pues cada una de ellas tutela intereses distintos. La sancin de la
Ley N 23.771, modificada por la N 24.587 y sustituida posteriormente por
la Ley N 24.769, sumada a instrucciones internas de la A.F.I.P. han hecho
ms compleja esta situacin.

Responsabilidad penal tributaria de los
profesionales en Ciencias Econmicas.
Conceptos Generales del Derecho Penal

La resolucin citada precedentemente (FACPCE & FAGCE, 2004)
reconocen que, partiendo de la falsa idea de que siempre es posible desde
el derecho penal modificar determinadas conductas, la reforma a las Leyes
11.683 y 24.769 que introdujeron un agravamiento generalizado del
rgimen sancionatorio, las facturas apcrifas y la discutida figura de la


asociacin ilcita respectivamente, crearon confusin doctrinal e
incertidumbre jurdica.

Adems, visto la confusin que puede generarse en la distincin entre
autora vs. participacin en las hiptesis delictuales descriptas por la Ley
Penal Tributaria y Previsional N 24.769 -sobre todo cuando aparece
comprometida la actuacin de un profesional de las Ciencias Econmicas,
es conveniente analizar estos conceptos en los casos de los servicios
profesionales mencionados para distinguirlos mejor.

A. Autora y participacin

Es evidente que tratndose de la ley penal tributaria, resulta bastante
comn que los ilcitos contemplados en ella sean la obra en comn de varios
sujetos. Mientras ms compleja sea la maniobra evasora, es probable que se
requiera la participacin de ms sujetos. Si stos aportan su actividad
dolosamente con intencin y voluntad de delinquir, no hay ninguna duda
de que su colaboracin los convierte en cmplices, es decir partcipes de
aquella decisin del autor del delito (primarios y/o secundarios).

El autor es quien ha tomado la decisin de llevar a cabo el ilcito.
Distinguindose de sus cmplices, precisamente, por ser quien puede
desistir de su cometido o consumar el mismo.

Se dice que es autor el que posee el dominio del hecho.

Resulta de toda lgica ratificar que todos aquellos que intervienen en un
delito participan de l, cada uno con su propio grado: autor, coautor,
instigador, cmplice primario o secundario.


Por ello el propio Cdigo Penal (CP), entre los artculos 45 a 49, regula la
participacin criminal.

A.1. Autor

Se define como autor al sujeto activo del delito que tiene el dominio del
hecho.
El autor maneja la accin, teniendo el poder de decisin suficiente como
para decidir entre consumar o desistir pues, al fin y al cabo, es quien opera
la cadena causal.

A.2. Coautor

Al hablar de coautores hay un obrar colectivo. El delito ha sido realizado
por un conjunto de personas que se repartieron las tareas.

Los coautores realizan actos que integran la objetividad y subjetividad del
hecho delictuoso, tienen presencia activa y quieren el hecho como obra
propia.

Los requisitos que la caracterizan son: a) que cada coautor rena las
condiciones exigidas para ser autor; b) la decisin comn, es decir un plan
acordado entre todos; c) la realizacin en comn; d) el codominio del
hecho; e) por ltimo y tal vez el ms importante para medir la posible
coautora de los profesionales en Ciencias Econmicas, el aporte del
coautor debe haber sido realizado durante la etapa de ejecucin del delito.


El coautor se encuentra normado y definido en la primera parte del Art. 45
del C.P. en cuanto enuncia a los que:...tomasen parte en la ejecucin del
hecho....

A.3. Partcipes

Son aquellos sujetos que no tienen poderes decisorios, pero tambin su
aporte en el hecho delictual debe haber sido realizado dolosamente.

La responsabilidad penal del partcipe es consecuencia de la contribucin
realizada, ya sea habiendo convencido al autor (instigacin) o habindolo
ayudado (complicidad).

Existen dos categoras de partcipes:

A.3.1. Instigadores: son los sujetos que actan sobre el autor para
convencerlo de que cometa el delito. Su participacin radica en la induccin
directa sobre otra persona a la comisin del hecho delictual.
A.3.2. Cmplices: son sujetos que tienen un rol secundario que consiste en
ayudar al autor a cometer el delito.
A.3.2.1. Sern Cmplices Primarios aquellos cuya colaboracin es
imprescindible, desarrollndose en la etapa previa a la ejecucin del hecho.
Es decir, su accionar es ex-ante delito. No tienen el dominio del hecho. Se
les aplica la misma escala penal que a los autores.
Se encuentran definidos en la segunda parte del Art. 45 del C.P. en cuanto
describe a quienes:....prestasen al autor o autores un auxilio o
cooperacin sin los cuales no habra podido cometerse.....


A.3.2.2. Sern Cmplices Secundarios aquellos que prestan una ayuda sin la
cual el hecho se hubiera cometido igual. Su accionar es post delictual
respondiendo a la comodidad de los otros protagonistas.
Por lo tanto, en materia penal tributaria la punibilidad tambin ha sido
aplicada a quienes hubieran determinado a otros a cometer el delito o les
hubieran prestado un auxilio imprescindible.

B. Conceptos generales sobre responsabilidad
penal tributaria

B.1. De las personas fsicas

Siendo definido el delito como una accin, tpica, antijurdica y culpable
nacer respecto del sujeto activo del delito, una responsabilidad penal. Es
decir, aquella que le correspondiere por la realizacin de actos penalmente
sancionables.

La responsabilidad penal tambin se extender a aquellos que actan en el
delito como instigadores, cmplices primarios y/o secundarios. En general,
se extender a todos los que participan en el delito.

Por ello, cuando se habla de responsabilidad penal o criminal se refiere a
aquella responsabilidad propia de un acto u omisin penado por la ley y
realizado por una persona imputable, culpable o carente de excusas cuyo
accionar ser sancionado con una pena.

B.2. De las personas jurdicas


No resulta ocioso destacar que nuestro ordenamiento penal castiga a
personas fsicas pues sostiene el principio que la sociedad no puede
delinquir. Por lo tanto, las imputaciones en materia penal tributaria slo
podrn hacerse a personas fsicas y la responsabilidad se generar
exclusivamente por la actuacin personal, a ttulo de dolo, de los
integrantes o representantes de la persona jurdica.

El Art. 14 de la Ley 24.769 extiende su autora a un nmero cerrado de
representantes y directivos que, por su jerarqua y competencia, estn en
situacin de impulsar y producir estos delitos. Ello as, se impone por parte
de quien juzga verificar la participacin real en las conductas reprochadas
de los sujetos que revistan apariencia directiva.

Pero para que exista participacin, la intervencin en el hecho punible
deber haber sido en forma personal garantizando as la vigencia de un
Derecho Penal de actos y no de autores, con responsabilidad individual y no
objetiva o de resultado.

Luego de las definiciones precedentes, entraremos en el anlisis de las
responsabilidades de cada uno de los roles del profesional en ciencias
econmicas planteados.

5.1. Auditor externo de estados
contables

El auditor externo puede realizar distintos tipos de trabajos sobre estados
contables o informacin contable. Cada uno de ellos tiene caractersticas y


alcances muy diferentes y por lo tanto es importante que los usuarios de
dicha informacin los diferencien para interpretarlos correctamente. Los
ms habituales son:

La auditora.
La revisin limitada.
La certificacin.

La auditora tiene por finalidad emitir una opinin sobre si los estados
contables presentan razonablemente la situacin patrimonial y sus
cambios.

La revisin limitada de los estados contables es un trabajo realizado con
un alcance menor que el necesario para emitir una opinin sobre la
razonabilidad de dichos estados. Por lo tanto, el auditor no puede emitir
opinin y as lo dice en su informe pero agrega que como resultado de su
tarea no han surgido observaciones significativas o en caso contrario indica
cules han surgido.

La certificacin, en cambio, es un servicio ms limitado an que la
revisin limitada y mucho ms limitado an que la auditora, que se aplica a
ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales. El Contador
Pblico en estos casos esencialmente coteja la informacin con los registros
contables y/o con otra documentacin de respaldo e informa las
discrepancias que surgen de ese cotejo. Las certificaciones con fines
impositivos, como para solicitar reintegros, estn incluidas en este
concepto.

En todos los casos es necesario tener en claro que la preparacin de la
informacin o estados contables que se auditan es responsabilidad del ente
y no del auditor. La funcin del auditor es realizar su trabajo de auditora o


revisin e informar sus resultados correctamente. Como se trata de aspectos
tcnicos complejos es que a lo largo de muchos aos se ha ido desarrollando
y mejorando un cuerpo normativo que establece la mejor manera tcnica de
realizar esas tareas profesionales, que se ha volcado en las normas de
auditora (en la Argentina la RT N 7 Normas de Auditora de la
FACPCE).

Este trabajo se focaliza en el primero de los tres servicios, la auditora de los
estados contables, porque su alcance es mayor que el de la revisin limitada
y ms an que el de una certificacin.

En la auditora se espera que el auditor externo de una opinin (aseveracin
positiva) imparcial sobre la razonabilidad de los informes o estados
contables del ente. En otras palabras, trata de detectar distorsiones
significativas en los informes contables que revisa. En caso de que no
cumpla con su cometido, ser pasible de diferentes tipos de sanciones segn
las circunstancias.

En este punto es importante hacer una aclaracin. Los estados contables de
cierre de ejercicio o trimestrales preparados en cumplimiento de
disposiciones legales tienen como objetivo suministrar la informacin en
base a las normas contables vigentes y no necesariamente son tiles para
cualquier fin o usuario. Por ejemplo, estos estados contables no le sern de
demasiada utilidad al potencial comprador de una empresa. Necesitar otro
tipo de informacin, la que a su vez le ser muy til que sea auditada pero
aplicando procedimientos adecuados a sus necesidades particulares.

Est fuera del alcance de la funcin del auditor revisar u opinar sobre
aspectos que no tengan un efecto significativo sobre los estados contables,
como por ejemplo sobre poltica de distribucin de dividendos.


El cumplimiento de sus tareas en forma adecuada y de acuerdo con los
estndares tcnicos ms adecuados (las normas de auditora) le debe
permitir al auditor emitir una opinin o abstenerse de emitirla.
Dicha opinin se emite sobre la razonabilidad de la informacin
contable del ente preparada de acuerdo con normas contables vigentes o
con otro marco normativo segn el caso (a las cuales debe identificar en su
informe) y considerada dicha informacin en su conjunto. Por ello no debe
interpretarse errneamente que el auditor emite una opinin sobre la
precisin o exactitud de la informacin contable en su conjunto, o
sobre una cuenta o grupo de cuentas o transacciones consideradas
individualmente.

No emite una opinin sobre la precisin o exactitud de la informacin
contable en su conjunto debido a limitaciones que necesariamente tiene la
informacin como, por ejemplo, que incluye valores basados en
estimaciones o en la probabilidad de ocurrencia de determinados hechos
futuros. En otras palabras, la informacin auditada no debe tener
distorsiones significativas que podran haberse evitado en el proceso
normal de su preparacin o detectado en el proceso normal de su revisin.

Otro motivo por el cual opina sobre la razonabilidad y no sobre la exactitud
de la informacin es que sera imposible hacerlo sobre esta ltima. Debe
orientar sus esfuerzos en funcin de la significatividad que los datos
pueden tener y aplicar sus procedimientos sobre bases selectivas. No sera
posible revisar la totalidad de las operaciones, activos, pasivos y resultados
porque sera inviable: sus esfuerzos y los costos consiguientes seran
excesivos en relacin con el objetivo del servicio. Por otra parte, el tiempo
que demandara sera tal en muchos casos que la auditora se terminara
mucho tiempo despus de haber sido preparados los estados contables,
cuando ya no tendra suficiente utilidad por la falta de oportunidad.

Adems y aunque fuera posible revisar la totalidad de las operaciones,
activos, pasivos y resultados informados por la contabilidad, es


materialmente imposible asegurar indubitablemente que no haya otras
operaciones, activos, pasivos y resultados no informados.

Dadas estas limitaciones y la complejidad que implica hacer un trabajo
adecuado, entre otros factores, es que la profesin mundial ha desarrollado
pautas, tcnicas y metodologas para la mejor y ms efectiva
realizacin de los trabajos de auditora, que estn reflejadas en las normas
de auditora (la RT N 7 Normas de Auditora de la FACPCE).

Por otra parte, tampoco debe interpretarse errneamente que el auditor
est opinando sobre una cuenta o grupo de cuentas consideradas
individualmente por los mismos motivos mencionados.

Tambin es de resaltar que no es funcin del auditor hacer futurologa (ni
obviamente es posible que lo haga). En otras palabras, la situacin de una
empresa puede cambiar radicalmente y en poco tiempo por hechos
ocurridos con posterioridad a que el auditor haya emitido su informe sobre
los estados contables. Estos hechos que ocurran o nueva informacin que se
obtenga con posterioridad a la emisin de su informe pueden tambin
aportan mejor informacin que de haber ocurrido antes podran haber
servido para corregir estimaciones hechas en los estados contables. El
profesional que haba emitido su informe de auditora no es ni puede ser
responsable por las consecuencias de estos nuevos hechos o de la obtencin
de nueva informacin a posteriori. Su actuacin debe ser analizada a la
fecha de su informe y con la informacin disponible en aquel
momento. Un ejemplo sencillo ayuda a aclarar este concepto. Un banco
cuya situacin es muy slida a la fecha en la que el auditor emite su informe
sobre sus estados contables puede verse obligado a cerrar sus puertas al
pblico y no poder devolver la totalidad de los depsitos recibidos si poco
tiempo despus corre un rumor falso en su contra que sea credo por el
pblico y los agentes econmicos, ya que ninguna entidad financiera tiene
fondos lquidos disponibles para devolver en cualquier momento un
volumen anormalmente alto de depsitos.


Como parte de las tareas que el auditor debe realizar para el correcto
cumplimiento de las normas de auditora vigentes y que pueden ser de
mayor inters a los fines de este trabajo, se destacan los siguientes aspectos,
con las limitaciones naturales mencionadas en los prrafos anteriores:

Identificar con precisin los registros contables del ente y las muestras
seleccionadas para las pruebas.
Identificar la existencia de diferencias de criterio o de cuestiones de
interpretacin de normas impositivas o previsionales entre el auditor y la
gerencia del ente.
Revisar selectivamente la emisin de facturas o documentos equivalentes.
Aplicar procedimientos con el fin de tratar de detectar engaos para
ocultar, modificar, disimular o no revelar la real situacin del ente.
Constatar que los elementos y datos utilizados en la preparacin de las
declaraciones juradas presentadas durante el ejercicio auditado son los que
resultan de la informacin auditada.
Revisar que los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al
personal son razonables, y que del anlisis de cuentas relacionadas tales
como las referidas a retribuciones por servicios, trabajos de terceros,
servicios contratados, honorarios y similares, no surja la existencia de
personal no declarado.
Aplicar procedimientos para tratar de identificar si existen erogaciones
(gastos) sin comprobantes.
Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podran obligar al
ente a actuar como agente de retencin o percepcin, as como si presenta
sus correspondientes declaraciones juradas.
Revisar el depsito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los
aportes y contribuciones retenidos.
En caso de insolvencia patrimonial o dudas sobre las posibilidades del
ente de continuar con sus operaciones, deber evaluar si se puede


considerar al ente como una empresa en marcha y su efecto en los
criterios de valuacin.
Revisar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente, tales como
exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios
surgen de la aplicacin razonable de las disposiciones legales.
Evaluar la razonabilidad de los valores asignados a las operaciones de
importacin y exportacin.
Obtener la confirmacin escrita del principal responsable operativo del
ente y del funcionario de mximo nivel que sea responsable de la funcin de
control y contable, como evidencia de que ha indagado o solicitado
informacin al respecto y no como sustituto de otros procedimientos que
deba aplicar sobre esa informacin.
Dejar constancia del cumplimiento de su tarea en sus papeles de trabajo,
de acuerdo con lo dispuesto por las normas de auditora vigentes.

Es importante recalcar que las sealadas constituyen algunas de las tareas
que el auditor debe realizar y ste debe establecer en cada caso cules
resultan aplicables de acuerdo con las caractersticas y circunstancias
particulares del ente examinado.

Tambin debe determinar la extensin o el alcance de la labor a desarrollar
para cada tarea. Todo esto es con el fin ltimo de reunir los elementos de
juicio necesarios que le permita emitir su opinin sobre los estados
contables auditados.

Es fcticamente imposible esperar que el auditor, adems de opinar sobre
estados contables, garantice la inexistencia de fraude o de simples errores
de cualquier magnitud. Si en cambio, y como resultado de los
procedimientos que aplique, detecta un fraude o error significativos, su
obligacin es solicitar al ente que ajuste adecuadamente los estados
contables y si el ente no lo hace debe reflejar la salvedad correspondiente en
su informe sobre dichos estados contables. A simple modo de ejemplo, un


fraude que es prcticamente imposible que el auditor detecte es el montado
como un circuito paralelo al habitual de la empresa y sin puntos de contacto
en comn (distintos clientes, proveedores, depsitos, etc.).

Merece un comentario adicional la factibilidad de detectar documentacin
(por ejemplo facturas) que corresponda a operaciones inexistentes. An
aplicando adecuadamente los procedimientos de auditora y por no ser
posible revisar la totalidad de las operaciones, hay cierta probabilidad de
que el auditor no pueda de detectar la falsedad. Tampoco probablemente la
detectar si queda comprendida en esa muestra pero ha sido preparada de
forma tal que tenga apariencias de ser autntica y ms an si ha sido
cobrada o pagada.

Adems hay otras circunstancias que pueden hacer ms fcil o difcil
detectar la falsedad pero que dependern de las circunstancias fcticas de
cada caso. Por lo tanto, es necesario analizar cada circunstancia en
particular para poder llegar a una conclusin. Si el auditor ha observado
que no se cumplen las disposiciones legales en lo que es materia de su
competencia deber analizar si ello puede afectar significativamente los
estados contables.

Si fuera as deber proponer los ajustes que estime pertinentes a fin de que
los estados contables expongan la informacin razonablemente. La no
aceptacin de su propuesta, como en cualquier otra situacin, implicar la
evaluacin de si corresponde o no que tal circunstancia incida en su
informe del auditor. Asimismo puede resultar conveniente el envo de una
nota a las mximas autoridades del ente donde consten las discrepancias
observadas y el tratamiento dado.

Es conveniente remarcar un aspecto esencial: el ente (directorio, direccin,
gerencia, etc.) es responsable por la preparacin y emisin de los estados
contables. La funcin del auditor es emitir su opinin sobre dichos estados.


Respecto a la responsabilidad legal como auditor externo, las Leyes N
23.771 y 24.769 dicen al respecto que ser penado el contador pblico que a
sabiendas (requiere por lo tanto la existencia de dolo) dictamine, informe,
certifique balances, estados contables, documentacin para cometer
algunos de los delitos detallados en dichas leyes.

La Comisin de Auditora del Seminario sobre La actuacin del profesional
y el Rgimen Penal Tributario y Previsional al estudiar los aspectos
relativos a las caractersticas de la tarea del profesional consider que el
auditor independiente emite una opinin sobre balances, cuadros contables
y documentacin en general con instrumentos que han sido preparados y
son propiedad de un ente al cual el profesional es ajeno. Advirtase que los
estados contables no poseen la propiedad de ser exactos ni tampoco
correctos sino razonables. Presentan, con razonabilidad, una situacin
patrimonial a una fecha dada o la evolucin de la misma durante un
perodo.

El auditor externo no posee el dominio del hecho y no acta durante la
etapa de ejecucin del delito.

Es importante que el Poder Judicial y otros poderes pblicos que evalen la
conducta del profesional auditor tomen en cuenta sus dichos, los cuales
estn en su informe sobre los estados contables. Es por eso que conviene
hacer algunas aclaraciones sobre dicho informe.

En la lectura del informe o dictamen hay que observar los siguientes
elementos:

Alcance de la tarea realizada: explica la naturaleza del trabajo que
realiz y si tuvo alguna limitacin para hacerlo. Al decir que efectu su


trabajo de acuerdo con las normas de auditora est informando al lector
cul es el tipo de tareas que realiz.
Manifestacin final: es su opinin sobre los estados contables.
Informacin especial requerida por disposiciones legales.

Por otra parte y concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal
tributaria al auditor y para que se tipifique la conducta punible prevista en
las normativas penales tributarias, es necesario que su actuacin haya sido
a sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo.

5.2. Sndico societario

De acuerdo con la Ley de Sociedades Comerciales, la funcin puede ser
ejercida por Contador o Abogado con ttulo habilitante y domicilio real en el
pas. No es representante ni responsable de la persona jurdica y por lo
tanto su responsabilidad legal podra ser tachada de partcipe pero no de
autor por los motivos enunciados en el tem anterior.

El Sndico es un sujeto a quien se le confa una funcin de tutela,
preponderantemente econmica, en beneficio de intereses ajenos. En el
derecho societario es, adems, un funcionario con atribuciones y deberes de
fiscalizador.

El ejercicio profesional que implica la Sindicatura Societaria est orientado
al denominado Control de Legalidad y no al Control de Mrito o
Gestin. Es decir, su funcin es el control de la adecuacin de las
decisiones de los rganos sociales al orden jurdico en aquellas normas de
orden pblico, imperativas, o puestas en proteccin del pblico, los
accionistas o los acreedores. No obra por cuenta y orden de las sociedades o
empresas.


Por otro lado, el control no podra alcanzar a la supervisin y denuncia de
aquellas decisiones y actividades en lo que se refiere a criterios de eficiencia
empresaria. As, las funciones de asesoramiento de empresas no pueden ser
de resorte del sndico como obligacin especfica, so pena de una
superposicin inaceptable con aquello que debe resultar la atribucin
exclusiva del directorio y de control de los accionistas mediante los
mecanismos asamblearios o aquellos que otorga la constitucin de un
Consejo de Vigilancia en su caso.

Se ha dicho que los sndicos debern asumir, frente a los directores que
fiscalizan, una funcin que oscila entre la docencia y la advertencia firme
con relacin a la cumplimentacin de las disposiciones de la Ley Penal
Tributaria.

La jurisprudencia tambin recogi esta posicin reflejndola en el dictado
de sus sentencias.

Al respecto debemos recordar que en los autos GREEN, Eduardo y otros
s/Ley 23.771 (12) se sentenciaba que el control de legalidad propio de la
funcin de Sndico no puede presumirse vlidamente ejercido, esto con
base en el principio consagrado por el Cdigo Penal de que el dolo no se
presume, dependiendo en cambio de los elementos de prueba que puedan
aportarse al respecto.

Por su parte, en los autos Mazzieri, Carlos y otros s/Ley 23.771 (13) se
reseaba que la calidad de sndico de la sociedad, aunque es una de las
mencionadas en la ley penal tributaria, no es en s misma indicativa de su
participacin. La funcin que legalmente le incumbe es la fiscalizacin
privada.


Es importante resaltar que el sndico, al igual que el auditor externo, tiene
responsabilidades legales claramente diferenciadas de las de los
directores y la gerencia. Por otra parte, como tambin opina sobre los
estados contables, son de la misma manera vlidos los comentarios acerca
de que los estados contables no son exactos ni precisos sino que deben
reflejar con razonabilidad la situacin patrimonial y los resultados del ente,
y que el sndico tambin orienta sus esfuerzos en funcin de la
significatividad que los datos pueden tener y aplica sus procedimientos
sobre bases selectivas (productividad de su trabajo).

La RT N 15 de esta Federacin analiza la funcin del sndico societario y
establece las pautas para el desempeo de su funcin debido a la
complejidad de las tareas que implica el ejercicio de dicha funcin.

Concluyendo, para que se adjudique responsabilidad penal tributaria al
Sndico Societario y para que se tipifique la conducta punible prevista en las
normativas penales tributarias, es necesario que su actuacin haya sido a
sabiendas y que, por ende, se haya configurado el dolo.

Por otra parte, es claro advertir que desde el rol de Sndico (funcin
exclusivamente de control) no tiene el dominio del hecho y no est
actuando durante la etapa de ejecucin del delito.

El delito de asociacin ilcita y la
reforma de la ley penal tributaria y
previsional

A partir de su publicacin en el Boletn Oficial de fecha 22 de enero de
2004, ha entrado en vigor la controvertida modificacin al Rgimen


Penal Tributario. Efectivamente, la ley 25.874 viene a sustituir el artculo
15 de la Ley 24.769, incorporando dos hiptesis tpicas, a saber:

1. Primera hiptesis tpica: la concurrencia del sujeto activo del delito
con dos o ms personas para la comisin de alguno de los delitos tipificados
en dicha ley, supuesto para el cual se prev un mnimo de cuatro aos de
prisin.

2. Segunda hiptesis tpica: el hecho de formar parte de una asociacin
u organizacin compuesta por tres o ms personas que habitualmente est
destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en dicha ley. Para
este supuesto prev pena de prisin de tres aos y seis meses a diez aos,
escala penal cuyo mnimo se eleva a cinco aos para quien o quienes
resulten ser jefes u organizadores de tal asociacin u organizacin.

A lo largo de los aos, la doctrina y la jurisprudencia no han escatimado
crticas a la figura tpica de la asociacin ilcita, cuestionando la
constitucionalidad de la misma desde diferentes ngulos de anlisis.

Por otra parte, esta reforma veda la excarcelacin por la escala penal
que establece. En este sentido, se viola el principio de inocencia que ampara
a todo habitante de la Nacin porque ante la sospecha de haber incurrido en
la conducta reprimida en la norma cuestionada deviene la prisin
preventiva durante la tramitacin del proceso penal. De esta manera se
prioriza, lo que ha sido tradicionalmente criticado, la inexcarcelabilidad por
categoras de delito, que inhibe al juez de la posibilidad de evaluar el peligro
existente sobre el proceso o el de fuga, que son los nicos elementos
razonablemente vlidos para establecer el arresto preventivo.

Por lo tanto, la prisin cautelar prevista en el reciente Art. 15 de la Ley N
24.769 funciona como una suerte de pena anticipada ya que podra


aplicarse hasta en situaciones en las cuales no existe peligro procesal
alguno.

La Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas
y la Federacin Argentina de Graduados en Ciencias Econmicas entienden
que resulta necesario tener presente las apuntadas reservas manifestadas
por el pensamiento de juristas y magistrados para advertir que el delito de
asociacin ilcita deber ser manejado con suma cautela, a cuenta del riesgo
de calificar como tales hechos que, en rigor, constituyen supuestos de
genrica participacin criminal (Art. 45 CP: complicidad primaria o
secundaria) o incluso slo reflejan expresiones de ideas de discutible
relevancia penal pero que, en modo alguno, evidencian la existencia de un
acuerdo de voluntades tendientes a llevar a cabo por medio de una
estructura estable con vocacin de permanencia en el tiempo una
pluralidad de planes delictivos.

Conclusiones frente al delito de
asociacin ilcita segn la Ley N
25.874

El sistema tributario argentino, cuyo captulo penal reposa en la Ley N
24.769, tal como apunta un reputado tributarista, poco tiene de sistema.
Antes bien, el carcter errtico e irracional del rgimen tributario
nacional, resultado de esas continuas modificaciones que se contradicen
las unas a las otras, peridicamente sancionadas, pone de manifiesto las
bruscas oscilaciones de la poltica tributaria que sin rumbo fijo deambula
de un extremo a otro, de una excesiva generosidad, a un rigorismo carente
de sustento jurdico, tico y moral. (Spisso, R. en FACPCE & FAGCE,
2004, pg. )

En ese universo normativo complejo e inestable, apremiado por la
necesidad de interpretar y asesorar de manera solvente a su cliente,


transcurre la actividad profesional diaria del contador pblico que presta
servicios de sndico y del auditor que, ahora, de manera totalmente
sorprendente e injustificada, se encuentra en el ojo de una tormenta
legislativa y meditica, donde aparece estigmatizado como una suerte de
culpable ideolgico del crnico problema de la evasin fiscal que, en
mltiples formatos, aqueja a nuestro pas.

El Contador Pblico que presta servicios impositivos, el sndico y/o el
auditor, por el slo hecho de cumplir con el rol profesional que les
corresponde, quedan a partir de la entrada en vigencia de la Ley N 25.874
expuestos a ser reputado partcipes o incluso autores de delitos donde su
estado de inocencia nada vale porque las escalas penales previstas para
tales supuestas maniobras les impiden acceder al beneficio de la exencin
de prisin o de la excarcelacin para probar, desde la libertad, su inocencia.

La apuntada complejidad e inestabilidad de las situaciones normativas que
el profesional contable o auditor est llamado a resolver diariamente genera
dudas y criterios cambiantes en el propio Fisco. Desde ahora, sbitamente,
los jueces con competencia penal se vern llamados a dirimir, munidos de
escalas penales seversimas, esa clase de situaciones donde slo la inversin
de mucho tiempo y esfuerzo intelectual puede probar, a veces ms tarde que
temprano, que el consejo profesional era correcto o en su caso incorrecto
por causas ajenas al profesional. Que ese profesional deba aguardar el
arribo de esa conclusin desincriminatoria privado de su libertad se hace
constitucionalmente indefendible y, ms an, profesional y socialmente
injusta.

Que el contador pblico asuma el mentado riesgo del error no debera tener
por consecuencia el mentado estigma de ser considerado parte de una
prestacin de servicios per se sospechosa de connivencia con el delito
econmico y, en esa lnea, susceptible de ser lisa y llanamente intimidada
con figuras delictivas defectuosas en su redaccin pero inequvocas en
cuanto a su vocacin de castigar primero e investigar despus.


Es conveniente sealar que el Dr. Carlos Fernando Lucuy (en FACPCE &
FAGCE, 2004, pg. 15), al referirse a sujetos penalmente responsables
hace esta expresa aclaracin:

debe quedar absolutamente clarificado que la nueva figura no
est dirigida al profesional certificante o dictaminante de los
balances de las firmas que asesoran o a quienes realizan el
planeamiento fiscal de los grupos empresarios. Y agrega
luego:
Las asociaciones criminales a las que se dirige la punicin
agravada no admiten vinculacin alguna con el ejercicio libre
profesional en tanto ste sea ejercido en el marco de la Ley.
Indudablemente quien gestiona o fabrica documentacin falsa,
quien comercializa facturas apcrifas, quien brinda el soporte
logstico material para que cientos de contribuyentes evadan sus
impuestos, no puede ser confundido con el buen asesor de una
empresa.

En resumen, cabe destacar las siguientes consideraciones:

El profesional en ciencias econmicas slo responde por lo que pudo
conocer obrando con los conocimientos tcnicos necesarios para el ejercicio
de la profesin. Esto no quiere decir que si, por negligencia, no descubri
omisiones o distorsiones que debi haber descubierto aplicando, de acuerdo
con las circunstancias, los procedimientos de auditora establecidos en las
normas profesionales y que corresponden al tipo de servicio que le fue
encomendado, est amparado o liberado de responsabilidad legal.
El contador pblico actuando en sus distintos roles, ya sea como asesor
impositivo, liquidador, auditor externo o sndico societario no tiene la
calidad de funcionario pblico a la que se refiere el Art. 77 del CP. Por ende,


no se encuentra obligado a denunciar los ilcitos de la normativa Penal
Tributaria o de otro tipo.
Acorde a la doctrina penal y a las propias definiciones de la ley penal
tributaria y previsional N 24.769, se entiende que el contador, an en el
ejercicio irregular de sus tareas, no podr ser autor del delito de evasin, ya
que ste ser ejecutado por el obligado (responsable propio o ajeno). Por
ende, tampoco se considera que proceda respecto del profesional la
coautora del ilcito.
Solo cabr asignar responsabilidad en materia penal tributaria a aquellos
profesionales en Ciencias Econmicas que en el ejercicio de su actividad y
en el desempeo del rol de asesores, liquidadores, sndicos, auditores, etc.,
verifiquen su participacin en grado de dolo y en forma personal en el
hecho delictivo. Resulta de aplicacin en esos casos la figura de la
complicidad (primaria o secundaria).
Debe comprobarse, adems, que en su accionar han estado presentes los
elementos objetivo y subjetivo (accionar doloso) del delito imputado. Es
decir que en el desempeo del rol que les cupo en el ente contratante han
tenido intencin y voluntad de evadir, daando consecuentemente a la
Hacienda Pblica.
Respecto a las cartas de representacin, no son substituto de un
procedimiento que se debi haber aplicado de acuerdo con lo acordado
entre las partes, sino la documentacin y evidencia de que el profesional
solicit la informacin correspondiente.
Es de suma importancia recordar que el profesional realiza su tarea
respaldndola en sus propios papeles de trabajo, los que deben ser
guardados bajo estricto secreto profesional. El Art. 156 del CP establece:
Ser reprimido con multa e inhabilitacin especial, en su caso, por 6 meses
a 3 aos, el que teniendo noticia, en razn de su estado, oficio, empleo,
profesin o arte, de un secreto cuya divulgacin pueda causar dao, lo
revelare sin justa causa. Una norma que libere del secreto profesional o lo
obligue a revelarlo o bien se difunda con el consentimiento del interesado,
no es justa causa, sino que all no existe secreto. Esta situacin pone de
manifiesto que el contador pblico tiene la obligacin legal de no revelar
cuestiones conocidas en el ejercicio de la profesin y, desde este punto de
vista, no puede ser compelido a mencionar hechos relacionados con sus


clientes. El artculo citado del Cdigo Penal se encuentra por sobre la Ley
11.683. Es distinto el caso del deber de informacin sobre operaciones que
el profesional realiza con terceros (en este caso su cliente), es decir su
propia relacin comercial, sus honorarios, que es diferente de la
documentacin que recaba el contador pblico de las operaciones de otros
terceros con el ente. Por ello, los papeles son propios del profesional y no
integran la documentacin comercial o de sustento de su relacin comercial
con su cliente, que es lo que s puede pedrsele.
En todo momento el accionar de la administracin fiscal tiene que estar
enmarcado en el respeto a ultranza de las normas legales, sin olvidar la
presuncin de inocencia que surge explcita de nuestra Carta Magna. La
mera aplicacin de presunciones para imputar una responsabilidad penal19
implica una actuacin excesiva e injustificada que crea un lamentable
marco de inseguridad jurdica y una inestabilidad en el ejercicio
profesional. Para extender la denuncia penal al profesional los agentes
fiscalizadores deberan tener suficientes elementos respecto de la
participacin del contador pblico en los ilcitos detectados. Que el
profesional se limite a recabar determinada informacin no implica de
forma concreta y puntual que haya realizado un verdadero anlisis
situacional de la cuestin o que haya revisado la informacin; el alcance de
su trabajo profesional debe ser esclarecido inclusive con la propia
participacin del profesional cuestionado. Sin embargo, si de la informacin
recabada y despus de evaluar la aportada por el profesional cuestionado,
surgiera su posible participacin en algn ilcito, corresponde su
juzgamiento por los Tribunales de tica y Disciplina Profesional y/o por la
Justicia segn sea aplicable. Y esta evaluacin debe ser efectuada en la
administracin fiscal por quienes revistan el carcter de jueces
administrativos, sin que sea facultad de los funcionarios que no revisten tal
carcter iniciar por propia decisin- cualquier investigacin al efecto.
La conducta del profesional para ser alcanzada por sanciones de tipo civil
y penal, debe requerir de la existencia de una relacin de causalidad
adecuada entre la situacin reprochable y la conducta del profesional. La
deteccin de un delito no implica necesariamente la participacin dolosa
del profesional ni es vlido que la AFIP se convierta en juez evaluando los
papeles de trabajo de los profesionales, que como ya fuera dicho le son
propios y deben ser guardados bajo estricto secreto profesional. Si existen


sospechas fundadas se debe hacer la correspondiente denuncia dando la
posibilidad al profesional de ejercer su legtima defensa en juicio. Empero,
se comparte ampliamente que de resultar partcipe de delitos le caben
responsabilidades civiles y penales. Adems ser pasible de las sanciones
que pudieren corresponderle por aplicacin del Cdigo de tica vigente.

La responsabilidad penal del Auditor
Externo y del Sndico Societario

El 10 de mayo del 2000 se public en el Boletn Oficial la Ley N 25.246,
modificando el Cdigo Penal, con el fin de incorporar expresamente el
delito de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo en ese texto
legal.

El 14 de febrero de 2001 se public en el Boletn Oficial el Decreto del Poder
Ejecutivo Nacional N* 169, y se cre la Unidad de Informacin Financiera.

Una vez designado el Directorio de la Unidad de Informacin Financiera,
comenzaron a conocerse a partir del ao 2002 una serie de Resoluciones,
de este organismo, que indican cmo deben actuar los distintos sujetos
obligados a informar y dentro de ellos qu profesionales en ciencias
econmicas son los responsables de tal tarea.

La ley y el decreto reglamentario se refieren a una categora de informantes
denominados sujetos obligados a informar delegando el poder de polica
del Estado en una serie de personas fsicas, jurdicas u organismos de
control, encargados de informar a la Unidad de Informacin Financiera
(U.I.F.) toda operacin inusual o sospechosa que observen en cumplimiento
de sus funciones.


Es as como todos los profesionales en ciencias econmicas matriculados en
un Consejo Profesional, pasaron a ser responsables de llevar a cabo esta
carga pblica.

El artculo 21 de la ley 25.246 establece en su inciso c) que las personas
obligadas a informar deben abstenerse de revelar al cliente o a terceros las
actuaciones que se estn realizando en cumplimiento de la ley 25.246.

Hasta tanto el profesional efecte la denuncia a la Unidad de Informacin
Financiera, deber continuar consultando y obteniendo datos que
corroboren que la operacin inusual o sospechosa que est analizando es
tal.

Para efectuar el reporte de operacin sospechosa ante la U.I.F., el
profesional tiene que tener datos fundados suficientes como para
acompaarlos en su denuncia o tenerlos a disposicin de la Unidad de
Informacin Financiera para cuando sta decida investigar, tales datos
deben ser recabados del cliente bajo su anuencia, pues de lo contrario se
estara robando informacin.

Una vez efectuada la denuncia la ley prohbe que tal hecho se revele al
cliente o a terceros y tal prohibicin encuadra en lo establecido en el Art.
157 bis del CP. Este artculo indica que ser penado con prisin de seis
meses a dos aos quien revelare informacin cuando hay una ley que
establece que debe guardar silencio. Es por este artculo del Cdigo Penal
que el auditor externo o contador sndico societario puede ser penalmente
castigado si revela las actuaciones que ha llevado a cabo en cumplimiento
de la ley 25.246.

Adems el artculo 24 de la ley 25.246 impone una multa de una a diez
veces del valor total de los bienes u operaciones delictivas al auditor externo


o sndico societario que incumpla la obligacin de informar una operacin
inusual o sospechosa de la que se demuestre que ha tenido conocimiento.

Esta pena que recae sobre el contador que ha firmado el informe de
auditora o sindicatura anual tambin se aplicar al estudio contable al cual
pertenece. O sea que la sancin pecuniaria ser doble. Si no se puede
determinar el valor real de los bienes involucrados en la operacin de
lavado la multa ser de $ 10.000 a $ 100.000 a criterio de la Unidad de
Informacin Financiera, quien tendr en el futuro por esta va una
importante posibilidad de ingresos.

La obligacin de informar operaciones inusuales o sospechosas que le ha
sido impuesta a auditores externos y contadores sndicos societarios es
evidentemente una carga pblica, pues tiene todas las caractersticas de tal:

a) es obligatoria y por lo tanto irrenunciable, ha sido impuesta mediante un
acto unilateral del Estado.
b) tiene que estar fundada en una ley, que en este caso es la ley N* 25.246.
c) debe ser cierta y determinada, que lo es pues la funcin de control est
perfectamente determinada y debe realizarse aun cuando una vez efectuado
no se tenga nada que informar.
d) tiene que tener la caracterstica de gratuidad y evidentemente por la
tarea de denunciar a la UIF, los contadores no percibir retribucin alguna.
e) debe ser temporaria o de duracin breve o acotada, en este caso la tarea
de informacin est acotada a las tareas de revisin que como auditores
externos o sndicos societarios se llevan a cabo sobre los estados contables
anuales. Por lo tanto est acotada a esa funcin.
f) debe ser no fungible, o sea que no pueda ser delegada a terceras personas
para que la lleven a cabo, situacin que se presenta en esta oportunidad,
pues solamente el firmante de los informes de auditora o sindicatura que


acompaa los estados contables anuales es el que debe llevar a cabo esta
carga pblica.

El plazo para informar est indicado en la Resolucin N 3 del 2004 de la
UI F en cuyo punto IV acpite 2 en donde se indica que, si de la labor
efectuada por el contador actuante surgieran operaciones inusuales o
sospechosas en su cliente, deber emitir el correspondiente reporte, el que
deber contener opinin fundada respecto de la inusualidad o sospecha de
la operacin informada. Este envo deber llevarse a cabo dentro de las 48
horas de haber sido detectada la operacin inusual o sospechosa.

Una fecha cierta que el contador pblico establece en su carcter de auditor
externo o sndico societario est en la indicada su informe anual de
auditora o de sindicatura. Por lo tanto se debe tener especial cuidado al
colocar esta fecha, sobre todo para informes en sociedades annimas de
empresas familiares o cerradas, en donde la auditora anual muchas veces
se lleva a cabo en un plazo superior a los cuatro meses, que establece la ley
de sociedades comerciales, para convocar a asamblea y tratar los estados
contables anuales.

5.3. Procedimientos de sindicatura
exigidos por las normas vigentes

La RT 15 establece los procedimientos que debe desarrollar el sndico
societario:
... B. Normas para el desarrollo de la sindicatura

1. Los trabajos de sindicatura societaria deben realizarse de acuerdo con lo
previsto en la Ley de Sociedades Comerciales y en las normas de la presente
resolucin y, en lo pertinente, con las normas de auditora establecidas en la
Res. Tcnica FACPCE 7.

2. En los Anexos I y II de la presente resolucin se detallan una serie de
procedimientos y criterios que tienen por finalidad orientar la labor del


sndico contador pblico para cumplimentar los requerimientos
establecidos en la Ley de Sociedades Comerciales. Cada caso particular
deber resolverse por referencia a las normas aqu enunciadas y por
aplicacin del criterio personal del profesional actuante.
En sus Anexos I y II continua:
GUIA DE TAREAS
Los procedimientos y criterios que a continuacin se detallan no son
taxativos y tienen por finalidad orientar la labor del sndico contador
pblico para cumplimentar los requerimientos establecidos en la Ley de
Sociedades Comerciales. Por lo tanto, la naturaleza, alcance y oportunidad
de los procedimientos a aplicar depender del criterio personal del
profesional, en funcin de cada caso particular.

1. Funciones recurrentes
1.1. Para dar cumplimiento a la obligacin establecida en el Art. 294,
inc. 1, Ley de Sociedades Comerciales (Fiscalizar la administracin de
la sociedad, a cuyo efecto examinar los libros y documentacin
siempre que lo juzgue conveniente, y por lo menos una vez cada tres
meses):

a) Verificar que los libros contables cumplan con las disposiciones del
Cdigo de Comercio en todos sus aspectos formales (existencia, rbrica,
actualizacin de las registraciones, etc.). (Ver gua de controles en el
pto. 1 del Anexo II adjunto.)

b) Analizar informacin sobre cambios en los aspectos de fondo de los
libros contables (por ejemplo, pasar a utilizar hojas mviles emitidas
por medios computadorizados, cambiar total o parcialmente el sistema
de registracin, etc.). (Ver gua de controles en el pto. 2 del Anexo II
adjunto.)

c) Examinar selectivamente la documentacin de operaciones y
cotejarla con los registros contables.

d) Leer informes de auditora interna e identificar en los mismos todo
hecho que podra afectar significativamente el sistema contable de la
sociedad.

e) Obtener informacin de funcionarios apropiados sobre cambios en el
sistema contable.

f) Efectuar el seguimiento de la instrumentacin de sugerencias sobre el
sistema contable de la sociedad.

g) Cuando se preparen estados contables trimestrales, y se requiera su
participacin, deber cumplir con los procedimientos establecidos para
revisiones limitadas por la RT 7 FACPCE.


h) Cuando exista Comisin Fiscalizadora, documentar el resultado de
las revisiones trimestrales en el libro de actas de dicha comisin.

inc. 2, Ley de Sociedades Comerciales (Verificar en igual forma y
periodicidad las disponibilidades y ttulos valores, as como las
obligaciones y su cumplimiento; igualmente puede solicitar la
confeccin de balances de comprobacin):

a) Efectuar arqueos de caja y de ttulos valores.

b) Revisar conciliaciones bancarias.

c) Controlar el cumplimiento de obligaciones mediante anlisis
selectivo de saldos. Se trata de un control formal en cuanto al
cumplimiento de dichas obligaciones, que no involucra una
interpretacin legal sobre la determinacin, clculo o cuantificacin de
las mismas.

d) Analizar las variaciones de significacin en las cuentas patrimoniales
y de resultados entre las fechas de cada revisin trimestral, en
particular aquellos aspectos de significacin que se consideren atpicos
o excepcionales en la marcha de la sociedad, y cualquier
incumplimiento de obligaciones y relaciones no esperadas o inusuales.

e) Leer informes peridicos de la Gerencia al Directorio sobre la
situacin y evolucin de la sociedad e identificar los aspectos
significativos.

f) Leer aquellos contratos importantes que surjan de las reuniones del
Directorio, informes gerenciales y anlisis de las operaciones de la
sociedad, y verificar si los mismos cumplen, en cuanto a sus aspectos
formales, con la ley, estatuto y reglamento de la sociedad, y si las
obligaciones emergentes de los mismos han sido adecuadamente
registradas.

inc. 3, Ley de Sociedades Comerciales (Asistir con voz, pero sin voto, a
las reuniones del Directorio, del Comit Ejecutivo y de la asamblea, a
todas las cuales debe ser citado):

a) Asistir a las reuniones de Directorio (en su caso, del Comit
Ejecutivo) y asamblea de accionistas.

b) Leer las actas de dichas reuniones y verificar, en cuanto a los
aspectos formales, el cumplimiento de los requisitos legales,
estatutarios y reglamentarios.


c) Verificar que las actas se transcriban al libro rubricado y se firmen.

d) Verificar que las decisiones tomadas por el Directorio y la asamblea
estn de acuerdo con las normas legales, estatutarias y reglamentarias.

e) Dar su opinin en dichas reuniones cuando se lo soliciten los
directores o accionistas sobre temas de su competencia, o cuando, a su
criterio, se traten temas que puedan ser contrarios a la ley, los estatutos
o las normas reglamentarias. Sus opiniones deben tener como marco de
referencia las normas que hagan a la esencia de las decisiones, la Ley de
Sociedades Comerciales, los estatutos, las normas de los organismos de
control y las normas profesionales vigentes.

f) Efectuar el seguimiento de las decisiones del Directorio y asamblea
que requieran un curso de accin (por ej., distribucin de dividendos,
inscripcin de reformas estatutarias y de directores, etctera).

inc. 4, Ley de Sociedades Comerciales (Controlar la constitucin y
subsistencia de la garanta de los directores y recabar las medidas
necesarias para corregir cualquier irregularidad):

a) Comprobar la constitucin y mantenimiento de las garantas de los
directores de acuerdo con lo previsto en el estatuto.

b) Informar al Directorio en caso de incumplimiento para que se
produzca la recomposicin o restitucin de las garantas de los
directores.

inc. 5, Ley de Sociedades Comerciales (Presentar a la asamblea
ordinaria un informe escrito y fundado sobre la situacin econmica y
financiera de la sociedad, dictaminando sobre la memoria, inventario,
balance y estado de resultados):

a) Emitir un informe con opinin respecto de la razonabilidad con que
la informacin significativa, contenida en los estados contables
emitidos, expone la situacin patrimonial de la sociedad a la fecha de
cierre del ejercicio, los resultados de sus operaciones, la evolucin del
patrimonio neto y, en su caso, sus orgenes y aplicaciones de fondos (o
variaciones del capital corriente) por dicho ejercicio, de acuerdo con las
normas contables profesionales y basado en la tarea de auditora
realizada de acuerdo con normas de auditora vigentes.

b) Asimismo, deber informar sobre la memoria, en lo que es materia
de su competencia, y revisarla con el siguiente alcance:


i. Controlar los importes en relacin con los estados contables y con
todos los elementos de juicio recopilados durante la auditora.

ii. Verificar que incluya la informacin exigida por el Art. 66 de la Ley
de Sociedades Comerciales.

iii. Cotejar otra informacin con los papeles de trabajo de la auditora de
los estados contables correspondientes, u otra documentacin
pertinente.

inc. 9, Ley de Sociedades Comerciales (Vigilar que los rganos den
debido cumplimiento a la ley, estatuto, reglamento y decisiones
asamblearias):

a) Verificar el cumplimiento de:

i. La Ley de Sociedades Comerciales;

ii. Las normas que hagan a la esencia de las decisiones del Directorio;

iii. Las disposiciones vinculadas con la forma jurdica de la sociedad y
con su actividad especfica;

iv. Las disposiciones contenidas en el estatuto o contrato social;

v. Las resoluciones asamblearias.

b) Verificar las inscripciones legales en el Registro Pblico de Comercio
(por ejemplo: aumentos de capital, reformas de estatutos, designacin
de directores, etctera).

c) Verificar el cumplimiento de las normas de la Inspeccin General de
Justicia, Comisin Nacional de Valores, o del organismo de control
especfico, segn corresponda, tanto en lo atinente a la preparacin de
informacin recurrente como a la solicitud de conformidad
administrativa de actos societarios.

d) Verificar que las participaciones en otras sociedades estn
encuadradas dentro de la ley (Arbs. 31 y 32 de la Ley de Sociedades
Comerciales).
2. Funciones circunstanciales


inc. 6, Ley de Sociedades Comerciales (Suministrar a accionistas que
representan no menos del 2% del capital, en cualquier momento que
stos se lo requieran, informacin sobre las materias que son de su
competencia):

a) Controlar el carcter de accionista y el porcentaje de tenencia
mnimo que habilitan a un accionista a solicitar informacin.

b) Documentar adecuadamente la informacin solicitada y responder al
pedido por escrito.

c) Brindar slo la informacin relativa a materia de su competencia,
ponindola en conocimiento del Directorio.

inc. 7, Ley de Sociedades Comerciales (Convocar a asamblea
extraordinaria, cuando lo juzgue necesario, y a asamblea ordinaria, o
asambleas especiales, cuando omitiere hacerlo el Directorio):

a) Poner en conocimiento del Directorio sobre hechos que requieran la
consideracin de los accionistas, a fin de que sea aquel rgano quien
convoque a asamblea. Obtener evidencias de los pedidos hechos al
Directorio (carta con recibo, carta documento, telegrama colacionado,
acta de Directorio, etctera).

b) Deber realizar la convocatoria si, pese al pedido del sndico el
Directorio rehsa efectuarla, en los siguientes casos:

i. Cuando el Directorio no hubiera dado adecuado tratamiento a
denuncias de accionistas;

ii. Cuando el Directorio no cumpliera con trminos legales u otros
requerimientos;

iii. En cualquier otro caso que juzgue conveniente y necesario, en
funcin de las normas vigentes o en resguardo de su cumplimiento.

inc. 8, Ley de Sociedades Comerciales (Hacer incluir en el orden del
da de la asamblea los puntos que considere procedentes):

a) Poner en conocimiento del Directorio sobre hechos que requieran la
consideracin de los accionistas, a fin de que sea aquel rgano quien los


incluya en el orden del da de la asamblea. Obtener evidencias de los
pedidos hechos al Directorio (carta con recibo, carta documento,
telegrama colacionado, acta de Directorio, etctera).

b) Solicitar expresamente la inclusin de tales hechos en el orden del
da de la asamblea, si pese al pedido del sndico el Directorio rehsa
efectuarla, en los siguientes casos:

i. Cuando el Directorio no hubiera dado adecuado tratamiento a
denuncias de accionistas;

ii. Cuando el Directorio no cumpliera con trminos legales u otros
requerimientos;

iii. En cualquier otro caso que juzgue conveniente y necesario en
funcin de las normas vigentes o en resguardo de su cumplimiento.

inc. 10, Ley de Sociedades Comerciales (Fiscalizar la liquidacin de la
sociedad):

a) Controlar la legalidad de los actos mediante los que se cumplimente
la liquidacin, con el mismo alcance con el que se ejerce tal control en
otras etapas de la sociedad.

inc. 11, Ley de Sociedades Comerciales (Investigar las denuncias que le
formulen por escrito accionistas que representen no menos del 2% del
capital, mencionarlas en informe verbal a la asamblea y expresar acerca
de ellas las consideraciones y proposiciones que correspondan.
Convocar de inmediato a asamblea para que resuelva al respecto
cuando la situacin investigada no reciba del Directorio el tratamiento
que concepte adecuado y juzgue necesario actuar con urgencia):

a) Investigar irregularidades concretas que impliquen un apartamiento
o violacin de la ley, estatuto, reglamentos internos o decisiones de la
asamblea (o sea, nicamente aquellos temas vinculados con el ejercicio
del control de legalidad que la ley le asigna al sndico).

2.6. Para dar cumplimiento a lo establecido en el Art. 224, Ley de
Sociedades Comerciales (Distribucin de dividendo. Pago de inters.
La distribucin de dividendos o el pago de inters a los accionistas son
lcitos si resultan de ganancias realizadas y lquidas correspondientes a
un balance de ejercicio regularmente confeccionado y aprobado.


Dividendos anticipados. Est prohibido distribuir intereses o
dividendos anticipados o provisionales o resultantes de balances
especiales, excepto en las sociedades comprendidas en el Art. 299. En
todos estos casos los directores, los miembros de Consejos de Vigilancia
y sndicos son responsables ilimitada y solidariamente por tales pagos y
distribuciones):

a) Verificar que la sociedad est comprendida en el Art. 299 de la Ley
de Sociedades Comerciales.

b) Emitir informe sobre los estados contables que sirvan de base para la
distribucin de un dividendo anticipado, abstenindose de emitir
opinin sobre la conveniencia y oportunidad de dicha distribucin,
hechos de exclusiva responsabilidad del Directorio.

c) Solicitar informacin al Directorio sobre la situacin financiera y los
resultados posteriores a dicho balance, y verificar que los mismos no
afecten la distribucin que se propone.

d) Evaluar, sobre la base de la situacin presente y, en su caso,
informacin proyectada suministrada por el Directorio, si los resultados
estimados hasta el cierre del ejercicio pueden afectar la distribucin que
se propone.

e) Verificar la existencia del acta de Directorio que aprueba la
distribucin y su transcripcin al registro correspondiente.

f) Verificar que se haya efectuado la correspondiente comunicacin al
organismo de control y el envo de la documentacin pertinente.

g) Comprobar la aprobacin posterior por la asamblea.

Ley de Sociedades Comerciales (Reduccin voluntaria del capital. La
reduccin voluntaria del capital deber ser resuelta por asamblea
extraordinaria con informe fundado del sndico, en su caso):

a) Verificar que la reduccin propuesta por el Directorio est de
acuerdo con la ley.

b) Emitir informe sobre los estados contables que sirvan de base para la
reduccin.

c) Verificar si la forma en que se materializar la reduccin es
adecuada.

d) Comprobar que dicha reduccin no afecta los derechos de terceros,
verificando, bsicamente, que la misma no afecta la situacin financiera
de la sociedad.


e) Comprobar que dicha reduccin tampoco afecta los derechos de los
accionistas, verificando que haya sido efectuada sobre la base de las
participaciones accionarias u otro criterio expresamente aprobado por
los accionistas.

f) Verificar que las actas de Directorio y asamblea que traten la
reduccin del capital contemplen los requisitos legales
correspondientes.

Ley de Sociedades Comerciales (Reemplazo de directores ... En caso de
vacancia, los sndicos designarn al reemplazante hasta la reunin de la
prxima asamblea, si el estatuto no prev otra forma de
nombramiento):

a) Verificar si la vacancia afecta o no el normal desenvolvimiento del
Directorio (qurum, votaciones, etc.), y si existen mecanismos
estatutarios para restablecer la situacin.

b) Solicitar al Directorio que llame inmediatamente a asamblea para
llenar la vacante si sta no afecta el normal desenvolvimiento del
Directorio. Obtener evidencias de los pedidos hechos al Directorio
(carta con recibo, carta documento, telegrama colacionado, acta de
Directorio, etctera).

c) Efectuar el reemplazo de la vacante, previa verificacin de lo que
prevea el estatuto al respecto si la vacancia afecta el normal
desenvolvimiento del Directorio, obteniendo, en lo posible, el
consentimiento escrito de los accionistas mayoritarios.

d) Solicitar que se convoque a reunin de Directorio para efectuar el
reemplazo.

Ley de Sociedades Comerciales (Firma de acciones. Sern suscriptas
con firma autgrafa por no menos de un director y un sndico. La
autoridad de contralor podr autorizar, en cada caso, su reemplazo por
impresin que garantice la autenticidad de los ttulos y la sociedad
inscribir en su legajo un facsmil de stos):

a) Verificar que los ttulos que se emiten tienen la firma de por lo
menos un director autorizado, comprobar su correspondencia con lo
decidido por la asamblea respectiva (cambio de valor nominal, aumento
de capital, etc.) y cotejar contra los registros correspondientes.

b) Comprobar que el ttulo contenga todas las formalidades previstas


en el estatuto y las descriptas en el Art. 211 de la Ley de Sociedades
Comerciales, y que cualquier variacin de tales formalidades, excepto
las relativas al capital, sean registradas en los ttulos.

c) Verificar que los ttulos y las acciones que representan se ordenen en
numeracin correlativa.

d) Verificar la solicitud y el otorgamiento de la autorizacin
correspondiente al organismo de control en caso de reemplazo de las
firmas autgrafas por firmas impresas.

e) Realizar las siguientes tareas en los casos en que la impresin se
realice con intervencin de un establecimiento grfico (sociedades que
hacen oferta pblica):

i. Leer nota del establecimiento grfico donde consten los detalles
tcnicos de la impresin, as como las normas de control y seguridad a
implementar, si no interviene la Casa de la Moneda.

ii. Verificar el destino del papel asignado, cantidad de ttulos impresos y
su recepcin por la sociedad.

iii. Emitir acta de Comisin Fiscalizadora que incluya los
procedimientos realizados.

Ley de Sociedades Comerciales (El director puede celebrar con la
sociedad los contratos que sean de la actividad en que sta opere, y
siempre que se concierten en las condiciones del mercado.

Los contratos que no renan los requisitos del prrafo anterior slo
podrn celebrarse previa aprobacin del Directorio o conformidad de la
sindicatura, si no existiere qurum. De estas operaciones debe darse
cuenta a la asamblea.

Si la asamblea desaprobare los contratos celebrados, los directores, o la
sindicatura, en su caso, sern responsables solidariamente por los
daos y perjuicios irrogados a la sociedad. Los contratos celebrados en
violacin de lo dispuesto en el prrafo segundo, y que no fueran
ratificados por la asamblea, son nulos, sin perjuicio de la
responsabilidad prevista en el prrafo tercero):

a) Leer los contratos que los directores celebren con la sociedad.

b) Verificar si dichos contratos cumplen los requisitos previstos en el
Art. 271 de la Ley de Sociedades Comerciales; esto es, en caso de ser de
la actividad en que la sociedad opera, que hayan sido concertados en las
condiciones del mercado.


c) Verificar la previa aprobacin del Directorio, para lo cual debern
abstenerse los directores contratantes en caso de que los contratos no
renan los requisitos indicados en el prrafo anterior.

d) Recomendar que el contrato lo apruebe directamente la asamblea si,
como consecuencia de la abstencin de los directores contratantes, la
reunin mencionada en el prrafo anterior no tuviera qurum y,
excepcionalmente, prestar su conformidad, ad referndum de la
asamblea.

e) Verificar que el contrato haya sido puesto a consideracin de la
asamblea y, en su caso, sta lo haya ratificado.

ANEXO II

GUIA DE CONTROLES SOBRE LIBROS CONTABLES

1. Efectuar trimestralmente los siguientes controles en relacin con la
forma de llevar los libros contables:
a) Que el diario, inventarios y balances y auxiliares que complementen
las registraciones del diario se encuentren habilitados o registrados o,
en su caso, que exista autorizacin del organismo de control de los
listados de hojas mviles emitidos por medios computadorizados o de
otros medios de registracin.

b) Que las operaciones sean registradas cronolgicamente y en plazos
razonables.

c) Que las operaciones registradas puedan ser identificadas claramente
(fecha, comprobante, partidas deudoras y acreedoras, etctera).

d) Que los inventarios y balances generales transcriptos hayan sido
firmados.

e) Que exista coincidencia entre el asiento de cierre del diario, los
estados contables y las partidas del inventario.

f) Que no tengan los defectos y vicios indicados en el Art. 54 del Cdigo
de Comercio.
2. Efectuar los siguientes controles en relacin con el sistema de
registracin contable:
a) Revisar el flujo de los registros contables y su adecuacin a un
sistema contable integrado y organizado, acorde con la dimensin de la
sociedad.


b) Revisar el sistema de archivo de la documentacin de respaldo.

c) Efectuar pruebas del funcionamiento del sistema contable
relacionadas con su integridad y organizacin, en el caso de listados de
hojas mviles emitidos por medios computadorizados, y de su
concordancia con la autorizacin correspondiente del organismo de
control.

Bibliografa Lectura 3
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas & Federeacin Argentina de Graduados en Ciencias
econmicas (2004). Funciones y responsabilidades del Contador
Pblico. Resolucin conjunta de ambas organizaciones. Disponible en
http://www.consejosalta.org.ar/wp-
content/uploads/funciones_y_responsabilidades.pdf el 4 de septiembre de
2011.

FACPCE - Compendio de resoluciones tcnicas. La Ley. Buenos Aires
Ley de Sociedades Comerciales - 19550

www.uesiglo21.edu.ar

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