Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las catorce
horas y cincuenta y cuatro minutos del da veinte de febrero de dos mil siete. El presente proceso de amparo constitucional ha sido iniciado por la sociedad ORTEGA Y COMPAA CLASS CONSULTORES LATINOAMERICANOS ASOCIA- DOS, sociedad Civil de Responsabilidad Limitada, que puede abreviarse "Ortega y Compaa Class Consultores Latinoamericanos Asociados, S.C.R.L.", sociedad organizada y existente bajo las leyes de la Repblica de Per, del domicilio de la ciudad de Lima de dicha Repblica, por medio de demanda presentada el da uno de julio de dos mil cinco, por su apoderado general judicial, abogado Jos Carlos Maximiliano Mojica Burgos, de este domicilio, contra actuaciones del Subdirector General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, que estima violan los derechos de propiedad e igualdad. Han intervenido en la tramitacin del proceso, adems de la parte actora por medio de su apoderado, la licenciada Blanca Yanira Ventura de Coto, Jefa del Departamento de Estudios Jurdicos y Traslados de la Direccin General de Impuestos Internos, quien acta por delegacin del Subdirector General de Impuestos Internos, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, y el Fiscal adscrito a esta Corte Suprema de Justicia. Ledos los autos; y, considerando: I. La parte actora por medio de su apoderado, en sntesis expuso en la demanda: Que el da veintisis de enero de mil novecientos ochenta y nueve, firm contrato con el Ministerio de Agricultura y Ganadera "1-DS", a fin de brindar consultora y supervisin de construccin de obra, en el proyecto de desarrollo agrcola del Distrito de Riego y Avenamiento No. 3 de la seccin Lempa-Acahuapa; que en dicho contrato se estableci en la clusula sptima, denominada pago inicial, que el Ministerio no hara pagos al consultor/supervisor, hasta que la Direccin General de Impuestos Internos determinara si tales pagos estaban exentos del impuesto sobre la renta, o si se encontraban gravados, que especificara el porcentaje del gravamen; por lo anterior, previo al inicio de la ejecucin del contrato se solicit dicha constancia y manifiesta la demandante que el Director General de Impuestos Internos, mediante la constancia extendida al funcionario de la Direccin General de Riego y Drenaje del Ministerio de Agricultura y Ganadera que la solicit, le manifest lo siguiente: "si los pagos aludidos son desembolsados por el Ministerio de Agricultura y Ganadera o por cualquier Institucin Autnima (sic), el Municipio o el Estado de El Salvador, el beneficio fiscal de exencin consultado no procedera, por cuanto el Convenio celebrado entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el banco (sic) Interamericano de Desarrollo.. expresa y categricamente establece que se gozar del beneficio de exencin en aquellos pagos que efecte DIRECTAMENTE el BANCO, no as cuando dichos pagos se haga (n) por el Estado de El Salvador...". Dijo la demandante, que partiendo de esa calificacin, y en vista de que los pagos derivados del citado contrato, eran hechos por el Banco Interamericano de Desarrollo, consider que exista exencin de impuesto sobre la renta; sin embargo, fue hasta en la fiscalizacin, que no obstante esa calificacin, el Subdirector General emiti la resolucin de las nueve horas del da veintitrs de abril de dos mil uno, en la cual le determin pago de complemento de impuesto sobre la renta y le impuso multa por evasin no intencional. Continu manifestando, que dicha autoridad ha interpretado que el convenio suscrito entre el Gobierno de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo, cuando se refiere en el inciso 1. literal b) del artculo tercero, que la exencin de todo tipo de impuesto directo sobre sueldos, emolumentos e indemnizaciones pagadas por el Banco, es referido a las personas naturales, no a las jurdicas, le viola el derecho de propiedad, ya que se le est condenando a pagar un impuesto que no debe. Que tambin le ha violado el derecho de igualdad, pues en otro caso similar, la autoridad demandada utiliz criterio diferente, siendo las circunstancias que rodean a ambos casos de idntica naturaleza, y afirma, que tal autoridad resolvi: "(....) los fondos con los cuales ha de financiarse el contrato de consultora suscrito por la citada sociedad, son fondos provenientes del prstamo (....). En razn de lo anterior se ha verificado que el personal tcnico extranjero que presta sus servicios en la ejecucin del contrato (....), cumple con los requisitos contenidos en (....), por lo que es procedente acceder a los (sic) solicitado". Sostiene la impetrante, que el fallo en tal caso, consecuente con lo anteriormente considerado, consista en el reconocimiento del derecho que le asista al personal extranjero de la sociedad contratante, para incluirlo dentro de la exencin del Impuesto sobre la Renta que contempla el Convenio. Argumenta adems la parte actora: "De tal forma que resulta claro que al haber contratado el Ministerio de Agricultura y Ganadera (....) a los tcnicos que forman parte de la sociedad Ortega y Compaa Class (....), y al haberse pactado que tales tcnicos iban a ser pagados con fondos provenientes de un financiamiento otorgado por el Banco, ("con cargo a los recursos de una operacin celebrada por el Banco"), los tales gozaran de los mismos beneficios de exencin de impuestos que el Convenio concede a los empleados (contratados) directamente por el Banco. Aunado a lo anterior, (....) se debe considerar que cuando se estaba contratando a la sociedad ORTEGA Y COMPAA CLASS (....), en realidad se estaba contratando a todas aquellas personas naturales asociadas en razn de su desempeo cmo (sic) profesionales o tcnicos en sus respectivos campos." (Las cursivas suplidas) En conclusin, manifest que el Subdirector General de Impuestos Internos, habiendo resuelto en forma diferente en el otro caso, debi motivar el cambio de criterio, lo cual no hizo, por lo que con esa resolucin le ha vulnerado el derecho de igualdad. Tambin demand al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, por la resolucin proveda a las diez horas y quince minutos del da veintisiete de mayo de dos mil dos, en la que se modifica la resolucin vista en apelacin, confirmando el impuesto complementario y revocando la multa, pues con esa decisin le afect el derecho de propiedad. Con la demanda present documentacin que ha quedado agregada del folio 21 al 134. Se previno a la parte actora, aclarara algunos conceptos de su demanda, por lo que al respecto expuso lo siguiente: "(....). b) Derecho de Igualdad. En atencin a que la Direccin General de Impuestos Internos, resolvi de manera esencialmente diferente a un caso conocido por esta (sic), el cual guarda una exacta similitud con el sub judice (Resolucin (sic) emitida por la DUI (sic) en el caso LOTI Y ASSOCIATTI con el FOSEP, mayo de 2001, en la cual se declaran exentos los fondos pagados a dicha sociedad por provenir de un prstamo internacional. Si se analiza (sic) los alegatos empleados a este respecto, se determinar que no estamos citando a (sic) la resolucin emitida por la Direccin General a favor de la sociedad LOTI Y ASSOCIATTI como un "antecedente" sino como un elemento de comparacin en virtud del cual salta a la vista que la Direccin General interpreta las disposiciones legales de una forma para un contribuyente (mi mandante), y las aplica de otra forma (favorable) para otro (LOTI Y ASSOCIATTI) sin que exista de por medio una "interpretacin legal" que sustente y/o justifique esa aplicacin dispar. (....). c) Derecho de propiedad: Al haber provedo todas las autoridades demandadas, ya sea por haberlas dictado directamente, o bien, por haberlas considerado como legtimas, resoluciones que lesionaron el derecho de propiedad de mi mandante al decretar cargas tributarias, a cuyo pago (....) no est obligado (sic)." Este Tribunal declar improcedente la demanda en lo concerniente a la presunta vulneracin del derecho de seguridad jurdica, y la admiti por presuntas violaciones a los derechos de propiedad e igualdad, y previo a decidir sobre la adopcin de una medida cautelar, se previno a la parte actora, sealara si a esa fecha se haban realizado actos encaminados al cobro de la cantidad que corresponde a la referida complementaria de impuesto y las autoridades que efectuaban tal requerimiento; asimismo se pidi el primer informe a las autoridades demandadas. La Jefa del Departamento de Estudios Jurdicos y Traslados, respondi que efectivamente se emiti la resolucin de las nueve horas del da veintitrs de abril de dos mil uno, mediante la cual se determina a cargo de la sociedad demandante, cuota complementaria de impuesto sobre la renta respecto al ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y siete, y multa por evasin intencional de dicho impuesto. Por su parte el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, manifest que efectivamente haba pronunciado la resolucin de las diez horas y quince minutos del da veintisiete de mayo de dos mil dos, por la cual se modific la resolucin pronunciada por la Direccin General de Impuestos Internos. Posteriormente, se a mand or al Fiscal de la Corte para la siguiente audiencia, quien no hizo uso de la misma. La parte actora atendiendo la prevencin que se le hiciera, manifest: "(....) As las cosas, se puede concluir que el funcionario que se encuentra ejecutando actos positivos tendientes a la ejecucin de la resolucin jurdica objeto de amparo, es la Licenciada (....), Jeda (sic) del Departamento de Estudios Jurdicos de la Direccin General de Impuestos Internos." Por resolucin de las diez horas y dieciocho minutos del da diecinueve de octubre de dos mil cinco, se orden la suspensin inmediata y provisionalmente de los efectos del acto reclamado, medida cautelar que haba de entenderse en el sentido de que la Jefa del Departamento de Estudios Jurdicos y Traslados de la Direccin General de Impuestos Internos, se abstuviera de efectuar el cobro de la cuota complementaria impuesta a la demandante, por lo que se orden hacerle saber dicha resolucin, y se pidi el segundo informe a las autoridades demandadas, como lo estipula el artculo 26 de la Ley de Procedimientos Constitucionales. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos en sntesis manifest: "(....) Tanto en su interposicin de recurso como en sus posteriores alegatos e inclusive en sus escritos presentados oportunamente en la Direccin General, la sociedad impetrante reafirm y sustent la exencin que alega obra a su favor, tiene como base el Convenio celebrado entre el BID y el Gobierno de la Repblica de El Salvador, de fecha 11 de noviembre de 1996, que en su Artculo Segundo literal b) estipula: "Tcnicos que, sin formar parte del personal permanente del Banco, sean contratados por ste o por otra entidad con cargo a los recursos de una operacin celebrada por el Banco"; (....) difiere el Tribunal (....), debido a que en ningn momento es aplicable el Convenio aludido en la relacin de contratacin entre el Gobierno mismo y la impetrante. (....) Por lo anterior, cupo entonces confirmar la procedencia de la liquidacin de oficio, por no existir exencin alguna; (....)". El Subdirector General de Impuestos Internos, a travs de la funcionaria delegada seal en resumen: "(....) Esta Direccin General, habiendo tenido a la vista las razones en las que la contribuyente apoya su demanda, proceder a rendir un informe justificativo (....), de la manera siguiente: (....) DERECHO DE IGUALDAD. (....) Asimismo, dicho convenio no comprende dentro de los sujetos que gozan de tales beneficios a las personas jurdicas sino solamente a las personas naturales; para lo cual, se emitir una nmina en la que se consignarn los nombres de las personas naturales que deben ser incluidas o excluidas de dicha nmina. Es en base a lo antes relacionado que, los citados privilegios no cubren a las (sic) Sociedad demandante, primero, porque no es persona natural (....).Y segundo, porque la impetrante no ha realizado ninguna operacin, ni transaccin con el Banco, sino que su contratacin y prestacin de servicios ha sido realizada por el MAG, (....). (....) resulta improcedente lo manifestado por la Sociedad demanda (sic), en cuanto alega que sta (sic) Oficina ha violentado su derecho de igualdad, al resolver de manera diferente en este caso respecto de otros con los (que) guarda similitud." Solicit sobreseimiento y present certificacin de ciertos pasajes del expediente administrativo fs. 198 al 221-. El sobreseimiento se declar sin lugar por no contener el escrito presentado, fundamento jurdico alguno respecto a que la demandante no haya cumplido con el presupuesto de procedencia, relativo al agotamiento de los recursos, pues uno de los actos reclamados lo constituye el provedo por el Tribunal de Apelaciones. Se corri traslado al Fiscal de la Corte y a la parte actora, de conformidad al artculo 27 de la Ley de Procedimientos Constitucionales. . El Fiscal de la Corte, al contestar el traslado, expuso: "Advierto que en el presente caso, hay una manifiesta inconformidad por las resultas del caso y, visto el informe rendido por los funcionarios demandados y, analizado el mismo, el que goza de la presuncin de veracidad, estimo que caemos en la esfera del Art. 13 L. Pr. Cn., traducindose en un asunto de mera legalidad". La parte actora, en su traslado ratific lo expuesto y pedido en la demanda, agregando que las autoridades demandadas se han limitado a justificar lo actuado, utilizando argumentos idnticos a los empleados al dictar los actos administrativos objeto de este amparo. Por auto de las ocho horas del da tres de febrero de dos mil seis, se abri a prueba el presente proceso; etapa procesal en la cual el Subdirector General por medio de su delegada, present certificacin de pasajes correspondientes al expediente administrativo de la sociedad impetrante fs. 236 al 265-; y la parte actora pidi se valorara la prueba que ya haba presentado junto a la demanda. Finalmente, de conformidad al Art. 30 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, se orden traslado al Fiscal de la Corte, parte actora y autoridades demandadas. El Fiscal expuso: "Por considerar an estar vigentes los conceptos expresados en el anterior traslado de fecha diecisis de diciembre del ao dos mil cinco, ratifico y confirmo los mismos". Por su parte la demandante, expuso nuevamente el contenido de la demanda, pidiendo se declararan inconstitucionales los actos impugnados. El Subdirector General de Impuestos Internos, reiter que su actuacin est apegada a la Constitucin de la Repblica; y el Tribunal de Apelaciones expuso: "(....) Sobre los puntos alegados por (....) en representacin de Ortega y Compaa Class (....), este Tribunal tiene a bien observar, que la supuesta violacin de los derechos de Propiedad y Seguridad Jurdica, lejos de fundamentar la pretensin en cuanto a la violacin a los derechos antes relacionados en aspectos constitucionales, se hacen (sic) en fundamento a aspectos de mera legalidad, pues lo que aduce como violacin a los derechos de Propiedad y Seguridad Jurdica, lo hace descansar sobre la errnea interpretacin del contrato celebrado (....). La interpretacin que hace la impetrante respecto del contrato 1-DS parte de su propio punto de vista, pues asocia que dicha exencin (....) debe extenderse a ella (....)." Tambin dijo: "(....), no cabe duda que los "recursos" para cubrir tales erogaciones, a pesar de pagarse directamente desde el exterior, eran "recursos" propios del Gobierno, eso s, obtenidos mediante prstamo internacional (....). Por lo anterior, fue procedente confirmar la liquidacin de oficio, por no existir exencin alguna, si bien no result aplicable la sancin por evasin intencional (....)." II. Con las actuaciones que anteceden, este proceso qued en estado de dictar sentencia, por lo que corresponde ahora, analizar la pretensin constitucional planteada, para lo cual es indispensable tomar en consideracin los argumentos expuestos por las partes y la prueba instrumental presentada. La Sociedad impetrante reclama en primer lugar, por la supuesta violacin de los derechos de propiedad e igualdad por parte del Subdirector General de Impuestos Internos, ya que segn manifiesta el criterio utilizado por dicho funcionario en la resolucin de las nueve horas del da veintitrs de abril de dos mil uno -agregada a folios 114-119- es distinto al plasmado en un caso similar, en el que, s declar la exencin del impuesto sobre la renta, situacin que afirma- denota un tratamiento desigual carente de justificacin, as como arbitrario y contrario a la Constitucin, pues frente a supuestos idnticos, dicho funcionario dispone efectos jurdicos contrarios. Sostiene tambin la impetrante, que al contratar con ella la sociedad- el Ministerio de Agricultura y Ganadera estaba contratando con "todas aquellas personas naturales asociadas en razn de su desempeo como profesionales o tcnicos en sus respectivos campos" folio 11 vto.-. En segundo lugar, reclama contra el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos porque estima le ha violado el derecho de propiedad, al pronunciar la resolucin de las diez horas y quince minutos del da veintisiete de mayo de dos mil dos, por medio de la cual confirm la resolucin vista en apelacin, en cuanto a la complementaria de impuesto sobre la renta, aunque revoc la multa por evasin intencional. Por su parte las autoridades demandadas, negaron la violacin de derechos constitucionales y defendieron los actos que se les reclama, aunque el Subdirector General por medio de su delegada, no puntualiz las diferencias entre la resolucin que determina el pago complementario de impuesto a la sociedad demandante y la resolucin pronunciada en un caso que a la sociedad impetrante le parece idntico, expuso los casos en los cuales es aplicable la exencin de impuesto sobre la renta, contenida en el Convenio entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo (Privilegios e inmunidades para el personal del Banco en El Salvador). III. Habindose determinado con precisin los actos reclamados, as como los argumentos de las partes al respecto, esta Sala para resolver objetivamente y apegada a la normativa constitucional, y darle claridad a esta decisin, establece el proceso lgico siguiente: 1) Breve resea sobre los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta; 2) teorizar sobre los derechos de igualdad y propiedad; y 3) concrecin de consideraciones al presente caso. 1. Conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos pasivos o contribuyentes de dicho impuesto, entre otros, las personas naturales y las jurdicas, domiciliadas o no en el pas, por las rentas que obtengan en el ejercicio o perodo de imposicin de que se trate, por lo tanto son obligados al pago del impuesto que establece la ley, salvo que las rentas obtenidas sean de las excluidas del concepto de renta para los efectos de la ley-, o se considere por la normativa tributaria como no gravables, o cuando por decreto o convenio se establezca la exencin, o en los casos en que la ley tributaria excluya a una persona de la calidad de sujeto pasivo. De lo dicho se infiere, que en el caso de personas naturales que prestan servicios personales a personas jurdicas, si no se encuentran personas naturales y jurdica- en ninguno de los casos mencionados, son sujetos pasivos o contribuyentes del impuesto, por sus respectivas rentas, obligados al pago que les corresponda. Puede darse el caso, que los empleados al servicio de una persona jurdica estn exentos del impuesto sobre la renta, pero tal exencin no cubre a aqulla, pues se trata de dos sujetos pasivos diferentes persona natural y persona jurdica- obligados al pago de impuesto por sus respectivas rentas. Las rentas que se obtienen del trabajo, pueden ser salarios, sueldos, honorarios, comisiones y toda clase de remuneraciones o compensaciones por servicios personales. 2.1. El artculo 3 de la Constitucin reconoce literalmente: "Todas las personas son iguales ante la ley. Para el goce de los derechos civiles no podrn establecerse restricciones que se basen en diferencias de nacionalidad, raza, sexo o religin". En relacin con tal derecho, esta Sala ha distinguido en su jurisprudencia entre la igualdad en la formulacin de la ley y la igualdad en la aplicacin de la ley, y para efectos en este proceso de amparo, es preciso apuntar brevemente algunos aspectos esenciales del derecho a la igualdad en la aplicacin de disposiciones jurdicas, es decir, en la aplicacin de la ley Convenios, etc.- por los operadores jurdicos, concretamente en materia tributaria. La igualdad es un derecho subjetivo que posee todo ciudadano a obtener un trato igual, que obliga y limita a los poderes pblicos a respetarlo, y exige que los supuestos de hechos iguales sean tratados idnticamente en sus consecuencias jurdicas, abarcando tambin la igualdad en la aplicacin de la ley, lo cual no implica una igualdad absoluta, que obligue siempre a tratar de igual forma todos los supuestos idnticos; lo que s supone es que en aquellos casos en que se trate de forma distinta dos situaciones entre las que exista una identidad sustancial, esta diferencia debe estar suficientemente razonada. De ah, el deber del funcionario o la Administracin Tributaria en este caso, de razonar todos los actos dictados que se separen del criterio seguido en actuaciones anteriores, lo que en doctrina se ha denominado el precedente administrativo, es decir, aquella actuacin de la Administracin que, de algn modo, vincula en lo sucesivo sus actuaciones, en cuanto a fundamentar sus resoluciones en contenidos similares para casos semejantes, a fin de respetar el derecho de igualdad a los contribuyentes y evitar las arbitrariedades por parte de la Administracin. En tal sentido, cuando exista una completa similitud en los sujetos y en las circunstancias objetivas de casos concretos, lo ms consecuente es que el criterio adoptado en precedentes, siempre que sean idnticos, sea el mismo en ambas situaciones. Sin embargo, si la Administracin decide efectuar un cambio de criterio respecto del mantenido en resoluciones anteriores, debe razonar la justificacin para modificarlo, es decir, poner de manifiesto las razones objetivas que la han llevado a actuar de forma distinta y a desechar el criterio sostenido hasta entonces, debido a la trascendencia de derechos y principios constitucionales que pueden verse conculcados. A partir de lo anterior, puede decirse que si una autoridad pblica emite una decisin diferente a un precedente, en sentido positivo o negativo, sin la debida motivacin o fundamentacin, estara actuando contra este derecho constitucional igualdad-, pues la esfera jurdica de los involucrados se alterara, modificara o afectara, sin que se conocieran las razones que tuvo aquella autoridad para decidir en determinado sentido un proceso, procedimiento, peticin, recurso, etc. En definitiva, el principio de igualdad no prohbe cualquier desigualdad de trato, sino slo aquellas desigualdades que resulten arbitrarias o injustificadas por no estar fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables. 2.2. El derecho de propiedad se encuentra regulado en el artculo 2 de la Constitucin, y se entiende por tal derecho, a la facultad que tiene toda persona para disponer libremente de sus bienes, en el uso, goce y disfrute, sin ninguna limitacin que no sea generada o devenida por la ley o la Constitucin. Debe entenderse como la plena potestad sobre un bien, que a la vez contiene la potestad de poder ocuparlo, servirse de l de cuantas maneras sea posible, y la de aprovechar sus productos y acrecimientos, as como la de modificarlo y dividirlo; todo, dentro de los lmites constitucionalmente permitidos. Siendo el derecho de propiedad, una categora subjetiva protegible por la va del amparo constitucional, debe reconocerse siempre que exista cualquier acto privativo de ella, sin proceso previo o bajo actuaciones contrarias a la ley. 3. Concretando las anteriores consideraciones al presente caso, tenemos que la demandante alega se le han violado los derechos de igualdad y de propiedad, por no haberse aplicado, en la resolucin pronunciada por el Subdirector General de Impuestos Internos, las normas contenidas en el Convenio entre el Gobierno de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo (Privilegios e inmunidades para el personal del Banco en El Salvador) -ley de la Repblica-, de fecha once de noviembre de mil novecientos sesenta y seis, ratificado por el Decreto Legislativo No. 78 de fecha veintids de agosto de mil novecientos setenta y dos, que fueron aplicadas en otro caso que a ella la impetrante- le parece idntico, sin que se haya razonado o motivado el cambio en la resolucin pronunciada, o sea, que no se aplic el mismo criterio externado en la resolucin que afecta a la sociedad impetrante, por lo que sta considera existe una discriminacin en el trato, violndole as el derecho de igualdad con inminente vulneracin del derecho de propiedad, pues se le quiere cobrar impuestos que dice- no debe. El Subdirector General de Impuesto Internos por medio de su delegada, en sus intervenciones argument que no es aplicable la exencin invocada por la sociedad demandante, lo cual consta en la resolucin impugnada, pues sta fue motivada en todos los aspectos, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy tambin de Aduanas, confirm dicha resolucin manifestando que a la impetrante no le es aplicable la exencin que invoca, por lo que confirm la determinacin del pago del complemento de impuesto, no as la multa por evasin intencional, la cual fue revocada. Al respecto, corre agregada a -fs. 215 al 220-, certificacin de la resolucin proveda por delegacin del Subdirector General de Impuestos Internos, a las nueve horas del da veintitrs de abril de dos mil uno, y en ella se constata que se determin a la sociedad "Ortega y Compaa Class Consultores Latinoamericanos Asociados, S.C.R.L.", el pago complementario de impuesto sobre la renta y se le impuso multa por evasin intencional de ese impuesto, respecto al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, en vista de que no era aplicable la exencin de impuesto sobre la renta, contenida en el inciso primero literal b) del artculo tercero del Convenio entre el Gobierno de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo, dado que tal exencin se refiere nicamente a personas naturales y se relaciona con lo dispuesto en el inciso primero literal b) del artculo segundo del mismo Convenio, que establecen lo siguiente: artculo 2 inciso 1. "Las autoridades salvadoreas competentes otorgarn toda clase de facilidades para el libre trnsito en el territorio del pas, as como para entrar o salir del mismo a las personas que se indican a continuacin: (....) b) Tcnicos que sin formar parte del personal permanente del Banco, sean contratados por ste o por otra entidad con cargo a los recursos de una operacin celebrada por el Banco. (....)"; y artculo 3 inciso 1. "Los funcionarios y los tcnicos contratados a que se refiere el artculo anterior, sea cual fuere su nacionalidad gozarn dentro del territorio del pas, los siguientes privilegios e inmunidades: (....) b) Exencin de todo tipo de impuesto directo sobre sueldos emolumentos e indemnizaciones pagadas por el Banco. (....)". (Cursivas y remarcado suplidos) De la lectura de los referidos artculos, y de todo el texto del Convenio, es obvio, que dentro de los sujetos que gozan de tales beneficios no se encuentran las personas jurdicas, sino solamente las personas naturales, para lo cual, se emitir una nmina en la que se consignarn los nombres de las personas que deben ser incluidas o excluidas de dicha nmina Art. 1 del Convenio-. De lo anterior, se colige que las personas jurdicas no gozan de la exencin invocada, ya que las prerrogativas se refieren no solo a la exencin de impuestos directos -impuesto sobre la renta en este caso-, sino a una serie de inmunidades y otros privilegios, que estn dirigidos a personas naturales. A la luz de lo dicho en el prrafo anterior, se procede a analizar la resolucin agregada a fs. 133-134, la cual ha presentado la demandante como parmetro de comparacin, y de la lectura de la misma tenemos: que la sociedad "C. Loti y Associati, Societa Di Ingegnera, S. p. A., del domicilio de la ciudad de Roma, Repblica de Italia, expuso a la Direccin General de Impuestos Internos, que los servicios de ingeniera para la ejecucin del contrato No. CC-02/00 estaban cubiertos con fondos del prstamo al Gobierno de El Salvador (GOES) por el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) a travs del Fondo Salvadoreo para Estudios de Preinversin (FOSEP), por lo que de conformidad al artculo III literal b) del Convenio de Privilegios e Inmunidades para el Personal del Banco Interamericano de Desarrollo en El Salvador, ratificado por el Decreto Legislativo nmero 78 de fecha veintids de agosto de mil novecientos setenta y dos, solicit se le aplicara la exencin del pago del Impuesto sobre la Renta al personal tcnico extranjero que prestara sus servicios en la ejecucin del mencionado contrato. En la parte resolutiva dice: "(....) En razn de lo anterior se ha verificado que el personal tcnico extranjero que presta sus servicios en la ejecucin del contrato Nmero CC-02/00, cumple con los requisitos contenidos en los artculos segundo inciso primero literal b) y tercero inciso primero literal b) del Convenio antes relacionado, por lo que es procedente acceder a lo solicitado por el Ingeniero Alessandro Correra en el escrito de mrito. POR TANTO: De conformidad a lo antes expuesto (....) RESUELVE: 1) CONFIRMASE al personal extranjero contratado por la sociedad (....), el derecho que les asiste en su calidad de sujetos incluidos dentro de los beneficios de la exencin (....) que otorga el Convenio (....), respecto de los ingresos percibidos por la prestacin de servicios originados en la ejecucin del contrato (....) y 2) ACLRASELE que para poder gozar de la exencin de impuestos directos sobre los sueldos, emolumentos o indemnizaciones pagadas por el Banco, los tcnicos (....) debern estar inscritos en la nmina oficial que lleva el Ministerio de Relaciones Exteriores. (....)". (Remarcado suplido) De tal manera, que en la resolucin relacionada, se confirm la aplicacin de la exencin contenida en el citado Convenio, al personal de la sociedad C. Loti & Associti, Societa Di Ingegnera, S. p. A., no dice que reconozca exencin alguna a esta sociedad. Advierte este Tribunal, que la resolucin presentada como parmetro de comparacin, no poda contener razonamiento respecto a cambio de criterio, dado que, no modifica la resolucin que impugna la sociedad demandante en este proceso, pues no se trata de casos similares por las siguientes razones: La resolucin pronunciada en la Direccin General de Impuestos Internos, a las nueve horas del da veintitrs de abril de dos mil uno, es producto de fiscalizacin efectuada a la sociedad "Ortega y Compaa Class- Consultores Latinoamericanos Asociados, S.C.R.L.", en su calidad de sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, obligada al pago del mismo, quien no goza de la exencin de impuestos, que el citado Convenio entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo (Privilegios e inmunidades para el personal del Banco en El Salvador), establece en el inciso primero letra b) del artculo tercero, en relacin con el artculo segundo inciso primero letra b), sobre sueldos, emolumentos e indemnizaciones, que son retribuciones que se pagan a las personas naturales, por los servicios personales que prestan, que como se transcribi supra, incluye a los tcnicos que, sin formar parte del personal permanente del Banco, sean contratados por ste o por otra entidad con cargo a los recursos de una operacin celebrada por el Banco. La sociedad demandante como persona jurdica que es, solamente puede prestar servicios no personales, por los cuales no puede recibir salarios, sueldos, emolumentos o indemnizaciones laborales. En ese sentido, como ya se expuso, no caba el deber de la Administracin de razonar la resolucin objeto de comparacin, porque no implicaba ningn tratamiento desigual a los contribuyentes que se encontraran en condiciones similares, pues los casos eran diferentes, o sea, no exista precedente administrativo que respetar. Finalmente debe sealarse, que la sociedad impetrante en su demanda hace una confusin, cuando manifiesta: "se debe considerar que cuando se estaba contratando a la sociedad ORTEGA Y COMPAA CLASS Consultores Latinoamericanos Asociados, S.C.R.L., en realidad se estaba contratando a todas aquellas personas naturales asociadas en razn de su desempeo cmo (sic) profesionales o tcnicos en sus respectivos campos. " y "al haberse pactado que tales tcnicos iban a ser pagados con fondos provenientes de un financiamiento otorgado por el Banco, los tales gozaran de los mismos beneficios de exencin". De lo anterior se infiere que la demandante se est refiriendo a exencin aplicable a las personas naturales que forman parte de la sociedad, y prestan sus servicios personales como profesionales o tcnicos, y el amparo lo pide en su calidad de persona jurdica, que es a quien afecta las resoluciones que impugna, por lo que es preciso recordar, que el artculo 17 del Cdigo de Comercio establece, que las sociedades gozan de personalidad jurdica dentro de los lmites que impone su finalidad, y se consideran independientes de los socios que las integran, ms an de los empleados que le prestan servicios personales para cumplir con su finalidad; por lo tanto el Ministerio de Agricultura y Ganadera contrat los servicios no personales de la sociedad demandante sujeto pasivo del impuesto sobre la renta-, no de sus socios o empleados, cuya exencin de impuesto no ha sido discutida. En conclusin, el caso de la pretensora no fue resuelto con un criterio distinto al utilizado en el caso- presentado como parmetro de comparacin, ya que no existe similitud en el sustrato fctico y jurdico de ambos, por lo que no se ha vulnerado el derecho de igualdad, y en consecuencia el de propiedad, por parte de las autoridades demandadas, siendo procedente desestimar la pretensin de la impetrante. POR TANTO: A nombre de la Repblica, con base en las razones expuestas, y en aplicacin de los artculos 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales esta Sala FALLA: (a) Declrase no ha lugar al amparo solicitado por la sociedad ORTEGA Y COMPAA CLASS Consultores Latinoamericanos Asociados, Sociedad Civil de Responsabilidad Limitada, contra actos del Subdidrector General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, por no existir violacin del derecho de igualdad y en consecuencia del de propiedad; (b) djase si efecto la medida cautelar decretada; y (c) Notifquese. ---A. G. CALDERON---V. de AVILS---J. ENRIQUE ACOSTA---M. CLAR---G. A. ALVAREZ---PRONUNCIADO POR LOS SEORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---M. A. MONTECINO G.--- RUBRICADAS.