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367-2005

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las catorce


horas y cincuenta y cuatro minutos del da veinte de febrero de dos mil siete.
El presente proceso de amparo constitucional ha sido iniciado por la sociedad ORTEGA Y
COMPAA CLASS CONSULTORES LATINOAMERICANOS ASOCIA- DOS,
sociedad Civil de Responsabilidad Limitada, que puede abreviarse "Ortega y Compaa
Class Consultores Latinoamericanos Asociados, S.C.R.L.", sociedad organizada y existente
bajo las leyes de la Repblica de Per, del domicilio de la ciudad de Lima de dicha
Repblica, por medio de demanda presentada el da uno de julio de dos mil cinco, por su
apoderado general judicial, abogado Jos Carlos Maximiliano Mojica Burgos, de este
domicilio, contra actuaciones del Subdirector General de Impuestos Internos y del Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos, que estima violan los derechos de propiedad e
igualdad.
Han intervenido en la tramitacin del proceso, adems de la parte actora por medio de su
apoderado, la licenciada Blanca Yanira Ventura de Coto, Jefa del Departamento de
Estudios Jurdicos y Traslados de la Direccin General de Impuestos Internos, quien acta
por delegacin del Subdirector General de Impuestos Internos, el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos, y el Fiscal adscrito a esta Corte Suprema de Justicia.
Ledos los autos; y, considerando:
I. La parte actora por medio de su apoderado, en sntesis expuso en la demanda: Que el da
veintisis de enero de mil novecientos ochenta y nueve, firm contrato con el Ministerio de
Agricultura y Ganadera "1-DS", a fin de brindar consultora y supervisin de construccin
de obra, en el proyecto de desarrollo agrcola del Distrito de Riego y Avenamiento No. 3 de
la seccin Lempa-Acahuapa; que en dicho contrato se estableci en la clusula sptima,
denominada pago inicial, que el Ministerio no hara pagos al consultor/supervisor, hasta
que la Direccin General de Impuestos Internos determinara si tales pagos estaban exentos
del impuesto sobre la renta, o si se encontraban gravados, que especificara el porcentaje del
gravamen; por lo anterior, previo al inicio de la ejecucin del contrato se solicit dicha
constancia y manifiesta la demandante que el Director General de Impuestos Internos,
mediante la constancia extendida al funcionario de la Direccin General de Riego y
Drenaje del Ministerio de Agricultura y Ganadera que la solicit, le manifest lo siguiente:
"si los pagos aludidos son desembolsados por el Ministerio de Agricultura y Ganadera o
por cualquier Institucin Autnima (sic), el Municipio o el Estado de El Salvador, el
beneficio fiscal de exencin consultado no procedera, por cuanto el Convenio celebrado
entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el banco (sic) Interamericano de
Desarrollo.. expresa y categricamente establece que se gozar del beneficio de exencin
en aquellos pagos que efecte DIRECTAMENTE el BANCO, no as cuando dichos
pagos se haga (n) por el Estado de El Salvador...".
Dijo la demandante, que partiendo de esa calificacin, y en vista de que los pagos derivados
del citado contrato, eran hechos por el Banco Interamericano de Desarrollo, consider que
exista exencin de impuesto sobre la renta; sin embargo, fue hasta en la fiscalizacin, que
no obstante esa calificacin, el Subdirector General emiti la resolucin de las nueve horas
del da veintitrs de abril de dos mil uno, en la cual le determin pago de complemento de
impuesto sobre la renta y le impuso multa por evasin no intencional.
Continu manifestando, que dicha autoridad ha interpretado que el convenio suscrito entre
el Gobierno de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo, cuando se refiere en
el inciso 1. literal b) del artculo tercero, que la exencin de todo tipo de impuesto directo
sobre sueldos, emolumentos e indemnizaciones pagadas por el Banco, es referido a las
personas naturales, no a las jurdicas, le viola el derecho de propiedad, ya que se le est
condenando a pagar un impuesto que no debe. Que tambin le ha violado el derecho de
igualdad, pues en otro caso similar, la autoridad demandada utiliz criterio diferente,
siendo las circunstancias que rodean a ambos casos de idntica naturaleza, y afirma, que tal
autoridad resolvi: "(....) los fondos con los cuales ha de financiarse el contrato de
consultora suscrito por la citada sociedad, son fondos provenientes del prstamo (....). En
razn de lo anterior se ha verificado que el personal tcnico extranjero que presta sus
servicios en la ejecucin del contrato (....), cumple con los requisitos contenidos en (....),
por lo que es procedente acceder a los (sic) solicitado". Sostiene la impetrante, que el fallo
en tal caso, consecuente con lo anteriormente considerado, consista en el reconocimiento
del derecho que le asista al personal extranjero de la sociedad contratante, para incluirlo
dentro de la exencin del Impuesto sobre la Renta que contempla el Convenio.
Argumenta adems la parte actora: "De tal forma que resulta claro que al haber contratado
el Ministerio de Agricultura y Ganadera (....) a los tcnicos que forman parte de la
sociedad Ortega y Compaa Class (....), y al haberse pactado que tales tcnicos iban a ser
pagados con fondos provenientes de un financiamiento otorgado por el Banco, ("con cargo
a los recursos de una operacin celebrada por el Banco"), los tales gozaran de los mismos
beneficios de exencin de impuestos que el Convenio concede a los empleados
(contratados) directamente por el Banco. Aunado a lo anterior, (....) se debe considerar
que cuando se estaba contratando a la sociedad ORTEGA Y COMPAA CLASS (....), en
realidad se estaba contratando a todas aquellas personas naturales asociadas en razn de
su desempeo cmo (sic) profesionales o tcnicos en sus respectivos campos." (Las
cursivas suplidas)
En conclusin, manifest que el Subdirector General de Impuestos Internos, habiendo
resuelto en forma diferente en el otro caso, debi motivar el cambio de criterio, lo cual no
hizo, por lo que con esa resolucin le ha vulnerado el derecho de igualdad.
Tambin demand al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, por la resolucin
proveda a las diez horas y quince minutos del da veintisiete de mayo de dos mil dos, en la
que se modifica la resolucin vista en apelacin, confirmando el impuesto complementario
y revocando la multa, pues con esa decisin le afect el derecho de propiedad. Con la
demanda present documentacin que ha quedado agregada del folio 21 al 134.
Se previno a la parte actora, aclarara algunos conceptos de su demanda, por lo que al
respecto expuso lo siguiente: "(....). b) Derecho de Igualdad. En atencin a que la Direccin
General de Impuestos Internos, resolvi de manera esencialmente diferente a un caso
conocido por esta (sic), el cual guarda una exacta similitud con el sub judice (Resolucin
(sic) emitida por la DUI (sic) en el caso LOTI Y ASSOCIATTI con el FOSEP, mayo de
2001, en la cual se declaran exentos los fondos pagados a dicha sociedad por provenir de
un prstamo internacional. Si se analiza (sic) los alegatos empleados a este respecto, se
determinar que no estamos citando a (sic) la resolucin emitida por la Direccin General a
favor de la sociedad LOTI Y ASSOCIATTI como un "antecedente" sino como un elemento
de comparacin en virtud del cual salta a la vista que la Direccin General interpreta las
disposiciones legales de una forma para un contribuyente (mi mandante), y las aplica de
otra forma (favorable) para otro (LOTI Y ASSOCIATTI) sin que exista de por medio una
"interpretacin legal" que sustente y/o justifique esa aplicacin dispar. (....). c) Derecho de
propiedad: Al haber provedo todas las autoridades demandadas, ya sea por haberlas
dictado directamente, o bien, por haberlas considerado como legtimas, resoluciones que
lesionaron el derecho de propiedad de mi mandante al decretar cargas tributarias, a cuyo
pago (....) no est obligado (sic)."
Este Tribunal declar improcedente la demanda en lo concerniente a la presunta
vulneracin del derecho de seguridad jurdica, y la admiti por presuntas violaciones a los
derechos de propiedad e igualdad, y previo a decidir sobre la adopcin de una medida
cautelar, se previno a la parte actora, sealara si a esa fecha se haban realizado actos
encaminados al cobro de la cantidad que corresponde a la referida complementaria de
impuesto y las autoridades que efectuaban tal requerimiento; asimismo se pidi el primer
informe a las autoridades demandadas.
La Jefa del Departamento de Estudios Jurdicos y Traslados, respondi que efectivamente
se emiti la resolucin de las nueve horas del da veintitrs de abril de dos mil uno,
mediante la cual se determina a cargo de la sociedad demandante, cuota complementaria de
impuesto sobre la renta respecto al ejercicio impositivo de mil novecientos noventa y siete,
y multa por evasin intencional de dicho impuesto. Por su parte el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos, manifest que efectivamente haba pronunciado la resolucin de
las diez horas y quince minutos del da veintisiete de mayo de dos mil dos, por la cual se
modific la resolucin pronunciada por la Direccin General de Impuestos Internos.
Posteriormente, se a mand or al Fiscal de la Corte para la siguiente audiencia, quien no
hizo uso de la misma.
La parte actora atendiendo la prevencin que se le hiciera, manifest: "(....) As las cosas, se
puede concluir que el funcionario que se encuentra ejecutando actos positivos tendientes a
la ejecucin de la resolucin jurdica objeto de amparo, es la Licenciada (....), Jeda (sic) del
Departamento de Estudios Jurdicos de la Direccin General de Impuestos Internos."
Por resolucin de las diez horas y dieciocho minutos del da diecinueve de octubre de dos
mil cinco, se orden la suspensin inmediata y provisionalmente de los efectos del acto
reclamado, medida cautelar que haba de entenderse en el sentido de que la Jefa del
Departamento de Estudios Jurdicos y Traslados de la Direccin General de Impuestos
Internos, se abstuviera de efectuar el cobro de la cuota complementaria impuesta a la
demandante, por lo que se orden hacerle saber dicha resolucin, y se pidi el segundo
informe a las autoridades demandadas, como lo estipula el artculo 26 de la Ley de
Procedimientos Constitucionales.
El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos en sntesis manifest: "(....) Tanto en
su interposicin de recurso como en sus posteriores alegatos e inclusive en sus escritos
presentados oportunamente en la Direccin General, la sociedad impetrante reafirm y
sustent la exencin que alega obra a su favor, tiene como base el Convenio celebrado entre
el BID y el Gobierno de la Repblica de El Salvador, de fecha 11 de noviembre de 1996,
que en su Artculo Segundo literal b) estipula: "Tcnicos que, sin formar parte del
personal permanente del Banco, sean contratados por ste o por otra entidad con
cargo a los recursos de una operacin celebrada por el Banco"; (....) difiere el Tribunal (....),
debido a que en ningn momento es aplicable el Convenio aludido en la relacin de
contratacin entre el Gobierno mismo y la impetrante. (....) Por lo anterior, cupo entonces
confirmar la procedencia de la liquidacin de oficio, por no existir exencin alguna; (....)".
El Subdirector General de Impuestos Internos, a travs de la funcionaria delegada seal en
resumen: "(....) Esta Direccin General, habiendo tenido a la vista las razones en las que la
contribuyente apoya su demanda, proceder a rendir un informe justificativo (....), de la
manera siguiente: (....) DERECHO DE IGUALDAD. (....) Asimismo, dicho convenio no
comprende dentro de los sujetos que gozan de tales beneficios a las personas jurdicas sino
solamente a las personas naturales; para lo cual, se emitir una nmina en la que se
consignarn los nombres de las personas naturales que deben ser incluidas o excluidas de
dicha nmina. Es en base a lo antes relacionado que, los citados privilegios no cubren a las
(sic) Sociedad demandante, primero, porque no es persona natural (....).Y segundo, porque
la impetrante no ha realizado ninguna operacin, ni transaccin con el Banco, sino que su
contratacin y prestacin de servicios ha sido realizada por el MAG, (....). (....) resulta
improcedente lo manifestado por la Sociedad demanda (sic), en cuanto alega que sta (sic)
Oficina ha violentado su derecho de igualdad, al resolver de manera diferente en este caso
respecto de otros con los (que) guarda similitud." Solicit sobreseimiento y present
certificacin de ciertos pasajes del expediente administrativo fs. 198 al 221-.
El sobreseimiento se declar sin lugar por no contener el escrito presentado, fundamento
jurdico alguno respecto a que la demandante no haya cumplido con el presupuesto de
procedencia, relativo al agotamiento de los recursos, pues uno de los actos reclamados lo
constituye el provedo por el Tribunal de Apelaciones. Se corri traslado al Fiscal de la
Corte y a la parte actora, de conformidad al artculo 27 de la Ley de Procedimientos
Constitucionales. .
El Fiscal de la Corte, al contestar el traslado, expuso: "Advierto que en el presente caso,
hay una manifiesta inconformidad por las resultas del caso y, visto el informe rendido por
los funcionarios demandados y, analizado el mismo, el que goza de la presuncin de
veracidad, estimo que caemos en la esfera del Art. 13 L. Pr. Cn., traducindose en un
asunto de mera legalidad".
La parte actora, en su traslado ratific lo expuesto y pedido en la demanda, agregando que
las autoridades demandadas se han limitado a justificar lo actuado, utilizando argumentos
idnticos a los empleados al dictar los actos administrativos objeto de este amparo.
Por auto de las ocho horas del da tres de febrero de dos mil seis, se abri a prueba el
presente proceso; etapa procesal en la cual el Subdirector General por medio de su
delegada, present certificacin de pasajes correspondientes al expediente administrativo de
la sociedad impetrante fs. 236 al 265-; y la parte actora pidi se valorara la prueba que ya
haba presentado junto a la demanda.
Finalmente, de conformidad al Art. 30 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, se
orden traslado al Fiscal de la Corte, parte actora y autoridades demandadas.
El Fiscal expuso: "Por considerar an estar vigentes los conceptos expresados en el anterior
traslado de fecha diecisis de diciembre del ao dos mil cinco, ratifico y confirmo los
mismos".
Por su parte la demandante, expuso nuevamente el contenido de la demanda, pidiendo se
declararan inconstitucionales los actos impugnados.
El Subdirector General de Impuestos Internos, reiter que su actuacin est apegada a la
Constitucin de la Repblica; y el Tribunal de Apelaciones expuso: "(....) Sobre los puntos
alegados por (....) en representacin de Ortega y Compaa Class (....), este Tribunal tiene a
bien observar, que la supuesta violacin de los derechos de Propiedad y Seguridad Jurdica,
lejos de fundamentar la pretensin en cuanto a la violacin a los derechos antes
relacionados en aspectos constitucionales, se hacen (sic) en fundamento a aspectos de mera
legalidad, pues lo que aduce como violacin a los derechos de Propiedad y Seguridad
Jurdica, lo hace descansar sobre la errnea interpretacin del contrato celebrado (....). La
interpretacin que hace la impetrante respecto del contrato 1-DS parte de su propio punto
de vista, pues asocia que dicha exencin (....) debe extenderse a ella (....)." Tambin dijo:
"(....), no cabe duda que los "recursos" para cubrir tales erogaciones, a pesar de pagarse
directamente desde el exterior, eran "recursos" propios del Gobierno, eso s, obtenidos
mediante prstamo internacional (....). Por lo anterior, fue procedente confirmar la
liquidacin de oficio, por no existir exencin alguna, si bien no result aplicable la sancin
por evasin intencional (....)."
II. Con las actuaciones que anteceden, este proceso qued en estado de dictar sentencia, por
lo que corresponde ahora, analizar la pretensin constitucional planteada, para lo cual es
indispensable tomar en consideracin los argumentos expuestos por las partes y la prueba
instrumental presentada.
La Sociedad impetrante reclama en primer lugar, por la supuesta violacin de los derechos
de propiedad e igualdad por parte del Subdirector General de Impuestos Internos, ya que
segn manifiesta el criterio utilizado por dicho funcionario en la resolucin de las nueve
horas del da veintitrs de abril de dos mil uno -agregada a folios 114-119- es distinto al
plasmado en un caso similar, en el que, s declar la exencin del impuesto sobre la renta,
situacin que afirma- denota un tratamiento desigual carente de justificacin, as como
arbitrario y contrario a la Constitucin, pues frente a supuestos idnticos, dicho funcionario
dispone efectos jurdicos contrarios. Sostiene tambin la impetrante, que al contratar con
ella la sociedad- el Ministerio de Agricultura y Ganadera estaba contratando con "todas
aquellas personas naturales asociadas en razn de su desempeo como profesionales o
tcnicos en sus respectivos campos" folio 11 vto.-. En segundo lugar, reclama contra el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos porque estima le ha violado el derecho
de propiedad, al pronunciar la resolucin de las diez horas y quince minutos del da
veintisiete de mayo de dos mil dos, por medio de la cual confirm la resolucin vista en
apelacin, en cuanto a la complementaria de impuesto sobre la renta, aunque revoc la
multa por evasin intencional.
Por su parte las autoridades demandadas, negaron la violacin de derechos constitucionales
y defendieron los actos que se les reclama, aunque el Subdirector General por medio de su
delegada, no puntualiz las diferencias entre la resolucin que determina el pago
complementario de impuesto a la sociedad demandante y la resolucin pronunciada en un
caso que a la sociedad impetrante le parece idntico, expuso los casos en los cuales es
aplicable la exencin de impuesto sobre la renta, contenida en el Convenio entre el
Gobierno de la Repblica de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo
(Privilegios e inmunidades para el personal del Banco en El Salvador).
III. Habindose determinado con precisin los actos reclamados, as como los argumentos
de las partes al respecto, esta Sala para resolver objetivamente y apegada a la normativa
constitucional, y darle claridad a esta decisin, establece el proceso lgico siguiente: 1)
Breve resea sobre los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta; 2) teorizar sobre los
derechos de igualdad y propiedad; y 3) concrecin de consideraciones al presente caso.
1. Conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos pasivos o contribuyentes de
dicho impuesto, entre otros, las personas naturales y las jurdicas, domiciliadas o no en el
pas, por las rentas que obtengan en el ejercicio o perodo de imposicin de que se trate, por
lo tanto son obligados al pago del impuesto que establece la ley, salvo que las rentas
obtenidas sean de las excluidas del concepto de renta para los efectos de la ley-, o se
considere por la normativa tributaria como no gravables, o cuando por decreto o convenio
se establezca la exencin, o en los casos en que la ley tributaria excluya a una persona de la
calidad de sujeto pasivo.
De lo dicho se infiere, que en el caso de personas naturales que prestan servicios personales
a personas jurdicas, si no se encuentran personas naturales y jurdica- en ninguno de los
casos mencionados, son sujetos pasivos o contribuyentes del impuesto, por sus respectivas
rentas, obligados al pago que les corresponda. Puede darse el caso, que los empleados al
servicio de una persona jurdica estn exentos del impuesto sobre la renta, pero tal
exencin no cubre a aqulla, pues se trata de dos sujetos pasivos diferentes persona
natural y persona jurdica- obligados al pago de impuesto por sus respectivas rentas.
Las rentas que se obtienen del trabajo, pueden ser salarios, sueldos, honorarios, comisiones
y toda clase de remuneraciones o compensaciones por servicios personales.
2.1. El artculo 3 de la Constitucin reconoce literalmente: "Todas las personas son iguales
ante la ley. Para el goce de los derechos civiles no podrn establecerse restricciones que se
basen en diferencias de nacionalidad, raza, sexo o religin". En relacin con tal derecho,
esta Sala ha distinguido en su jurisprudencia entre la igualdad en la formulacin de la ley y
la igualdad en la aplicacin de la ley, y para efectos en este proceso de amparo, es preciso
apuntar brevemente algunos aspectos esenciales del derecho a la igualdad en la aplicacin
de disposiciones jurdicas, es decir, en la aplicacin de la ley Convenios, etc.- por los
operadores jurdicos, concretamente en materia tributaria.
La igualdad es un derecho subjetivo que posee todo ciudadano a obtener un trato igual, que
obliga y limita a los poderes pblicos a respetarlo, y exige que los supuestos de hechos
iguales sean tratados idnticamente en sus consecuencias jurdicas, abarcando tambin la
igualdad en la aplicacin de la ley, lo cual no implica una igualdad absoluta, que obligue
siempre a tratar de igual forma todos los supuestos idnticos; lo que s supone es que en
aquellos casos en que se trate de forma distinta dos situaciones entre las que exista una
identidad sustancial, esta diferencia debe estar suficientemente razonada. De ah, el deber
del funcionario o la Administracin Tributaria en este caso, de razonar todos los actos
dictados que se separen del criterio seguido en actuaciones anteriores, lo que en doctrina
se ha denominado el precedente administrativo, es decir, aquella actuacin de la
Administracin que, de algn modo, vincula en lo sucesivo sus actuaciones, en cuanto a
fundamentar sus resoluciones en contenidos similares para casos semejantes, a fin de
respetar el derecho de igualdad a los contribuyentes y evitar las arbitrariedades por parte de
la Administracin.
En tal sentido, cuando exista una completa similitud en los sujetos y en las circunstancias
objetivas de casos concretos, lo ms consecuente es que el criterio adoptado en precedentes,
siempre que sean idnticos, sea el mismo en ambas situaciones. Sin embargo, si la
Administracin decide efectuar un cambio de criterio respecto del mantenido en
resoluciones anteriores, debe razonar la justificacin para modificarlo, es decir, poner de
manifiesto las razones objetivas que la han llevado a actuar de forma distinta y a desechar
el criterio sostenido hasta entonces, debido a la trascendencia de derechos y principios
constitucionales que pueden verse conculcados.
A partir de lo anterior, puede decirse que si una autoridad pblica emite una decisin
diferente a un precedente, en sentido positivo o negativo, sin la debida motivacin o
fundamentacin, estara actuando contra este derecho constitucional igualdad-, pues la
esfera jurdica de los involucrados se alterara, modificara o afectara, sin que se
conocieran las razones que tuvo aquella autoridad para decidir en determinado sentido un
proceso, procedimiento, peticin, recurso, etc.
En definitiva, el principio de igualdad no prohbe cualquier desigualdad de trato, sino slo
aquellas desigualdades que resulten arbitrarias o injustificadas por no estar fundadas en
criterios objetivos y suficientemente razonables.
2.2. El derecho de propiedad se encuentra regulado en el artculo 2 de la Constitucin, y se
entiende por tal derecho, a la facultad que tiene toda persona para disponer libremente de
sus bienes, en el uso, goce y disfrute, sin ninguna limitacin que no sea generada o
devenida por la ley o la Constitucin. Debe entenderse como la plena potestad sobre un
bien, que a la vez contiene la potestad de poder ocuparlo, servirse de l de cuantas maneras
sea posible, y la de aprovechar sus productos y acrecimientos, as como la de modificarlo y
dividirlo; todo, dentro de los lmites constitucionalmente permitidos.
Siendo el derecho de propiedad, una categora subjetiva protegible por la va del amparo
constitucional, debe reconocerse siempre que exista cualquier acto privativo de ella, sin
proceso previo o bajo actuaciones contrarias a la ley.
3. Concretando las anteriores consideraciones al presente caso, tenemos que la demandante
alega se le han violado los derechos de igualdad y de propiedad, por no haberse aplicado,
en la resolucin pronunciada por el Subdirector General de Impuestos Internos, las normas
contenidas en el Convenio entre el Gobierno de El Salvador y el Banco Interamericano de
Desarrollo (Privilegios e inmunidades para el personal del Banco en El Salvador) -ley de la
Repblica-, de fecha once de noviembre de mil novecientos sesenta y seis, ratificado por el
Decreto Legislativo No. 78 de fecha veintids de agosto de mil novecientos setenta y dos,
que fueron aplicadas en otro caso que a ella la impetrante- le parece idntico, sin que se
haya razonado o motivado el cambio en la resolucin pronunciada, o sea, que no se aplic
el mismo criterio externado en la resolucin que afecta a la sociedad impetrante, por lo que
sta considera existe una discriminacin en el trato, violndole as el derecho de igualdad
con inminente vulneracin del derecho de propiedad, pues se le quiere cobrar impuestos
que dice- no debe.
El Subdirector General de Impuesto Internos por medio de su delegada, en sus
intervenciones argument que no es aplicable la exencin invocada por la sociedad
demandante, lo cual consta en la resolucin impugnada, pues sta fue motivada en todos los
aspectos, y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy tambin de Aduanas,
confirm dicha resolucin manifestando que a la impetrante no le es aplicable la exencin
que invoca, por lo que confirm la determinacin del pago del complemento de impuesto,
no as la multa por evasin intencional, la cual fue revocada.
Al respecto, corre agregada a -fs. 215 al 220-, certificacin de la resolucin proveda por
delegacin del Subdirector General de Impuestos Internos, a las nueve horas del da
veintitrs de abril de dos mil uno, y en ella se constata que se determin a la sociedad
"Ortega y Compaa Class Consultores Latinoamericanos Asociados, S.C.R.L.", el pago
complementario de impuesto sobre la renta y se le impuso multa por evasin intencional de
ese impuesto, respecto al ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y
uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, en vista de que no era aplicable la
exencin de impuesto sobre la renta, contenida en el inciso primero literal b) del artculo
tercero del Convenio entre el Gobierno de El Salvador y el Banco Interamericano de
Desarrollo, dado que tal exencin se refiere nicamente a personas naturales y se relaciona
con lo dispuesto en el inciso primero literal b) del artculo segundo del mismo Convenio,
que establecen lo siguiente: artculo 2 inciso 1. "Las autoridades salvadoreas
competentes otorgarn toda clase de facilidades para el libre trnsito en el territorio del
pas, as como para entrar o salir del mismo a las personas que se indican a continuacin:
(....) b) Tcnicos que sin formar parte del personal permanente del Banco, sean
contratados por ste o por otra entidad con cargo a los recursos de una operacin
celebrada por el Banco. (....)"; y artculo 3 inciso 1. "Los funcionarios y los tcnicos
contratados a que se refiere el artculo anterior, sea cual fuere su nacionalidad gozarn
dentro del territorio del pas, los siguientes privilegios e inmunidades: (....) b) Exencin de
todo tipo de impuesto directo sobre sueldos emolumentos e indemnizaciones pagadas por
el Banco. (....)". (Cursivas y remarcado suplidos)
De la lectura de los referidos artculos, y de todo el texto del Convenio, es obvio, que
dentro de los sujetos que gozan de tales beneficios no se encuentran las personas jurdicas,
sino solamente las personas naturales, para lo cual, se emitir una nmina en la que se
consignarn los nombres de las personas que deben ser incluidas o excluidas de dicha
nmina Art. 1 del Convenio-.
De lo anterior, se colige que las personas jurdicas no gozan de la exencin invocada, ya
que las prerrogativas se refieren no solo a la exencin de impuestos directos -impuesto
sobre la renta en este caso-, sino a una serie de inmunidades y otros privilegios, que estn
dirigidos a personas naturales.
A la luz de lo dicho en el prrafo anterior, se procede a analizar la resolucin agregada a fs.
133-134, la cual ha presentado la demandante como parmetro de comparacin, y de la
lectura de la misma tenemos: que la sociedad "C. Loti y Associati, Societa Di Ingegnera, S.
p. A., del domicilio de la ciudad de Roma, Repblica de Italia, expuso a la Direccin
General de Impuestos Internos, que los servicios de ingeniera para la ejecucin del
contrato No. CC-02/00 estaban cubiertos con fondos del prstamo al Gobierno de El
Salvador (GOES) por el Banco Interamericano de Desarrollo (BID) a travs del Fondo
Salvadoreo para Estudios de Preinversin (FOSEP), por lo que de conformidad al artculo
III literal b) del Convenio de Privilegios e Inmunidades para el Personal del Banco
Interamericano de Desarrollo en El Salvador, ratificado por el Decreto Legislativo nmero
78 de fecha veintids de agosto de mil novecientos setenta y dos, solicit se le aplicara la
exencin del pago del Impuesto sobre la Renta al personal tcnico extranjero que
prestara sus servicios en la ejecucin del mencionado contrato.
En la parte resolutiva dice: "(....) En razn de lo anterior se ha verificado que el personal
tcnico extranjero que presta sus servicios en la ejecucin del contrato Nmero CC-02/00,
cumple con los requisitos contenidos en los artculos segundo inciso primero literal b) y
tercero inciso primero literal b) del Convenio antes relacionado, por lo que es
procedente acceder a lo solicitado por el Ingeniero Alessandro Correra en el escrito de
mrito. POR TANTO: De conformidad a lo antes expuesto (....) RESUELVE: 1)
CONFIRMASE al personal extranjero contratado por la sociedad (....), el derecho que
les asiste en su calidad de sujetos incluidos dentro de los beneficios de la exencin (....)
que otorga el Convenio (....), respecto de los ingresos percibidos por la prestacin de
servicios originados en la ejecucin del contrato (....) y 2) ACLRASELE que para
poder gozar de la exencin de impuestos directos sobre los sueldos, emolumentos o
indemnizaciones pagadas por el Banco, los tcnicos (....) debern estar inscritos en la
nmina oficial que lleva el Ministerio de Relaciones Exteriores. (....)". (Remarcado
suplido)
De tal manera, que en la resolucin relacionada, se confirm la aplicacin de la exencin
contenida en el citado Convenio, al personal de la sociedad C. Loti & Associti, Societa Di
Ingegnera, S. p. A., no dice que reconozca exencin alguna a esta sociedad.
Advierte este Tribunal, que la resolucin presentada como parmetro de comparacin, no
poda contener razonamiento respecto a cambio de criterio, dado que, no modifica la
resolucin que impugna la sociedad demandante en este proceso, pues no se trata de casos
similares por las siguientes razones: La resolucin pronunciada en la Direccin General de
Impuestos Internos, a las nueve horas del da veintitrs de abril de dos mil uno, es
producto de fiscalizacin efectuada a la sociedad "Ortega y Compaa Class-
Consultores Latinoamericanos Asociados, S.C.R.L.", en su calidad de sujeto pasivo del
impuesto sobre la renta, obligada al pago del mismo, quien no goza de la exencin de
impuestos, que el citado Convenio entre el Gobierno de la Repblica de El Salvador y el
Banco Interamericano de Desarrollo (Privilegios e inmunidades para el personal del Banco
en El Salvador), establece en el inciso primero letra b) del artculo tercero, en relacin con
el artculo segundo inciso primero letra b), sobre sueldos, emolumentos e indemnizaciones,
que son retribuciones que se pagan a las personas naturales, por los servicios personales
que prestan, que como se transcribi supra, incluye a los tcnicos que, sin formar parte del
personal permanente del Banco, sean contratados por ste o por otra entidad con cargo a los
recursos de una operacin celebrada por el Banco.
La sociedad demandante como persona jurdica que es, solamente puede prestar servicios
no personales, por los cuales no puede recibir salarios, sueldos, emolumentos o
indemnizaciones laborales.
En ese sentido, como ya se expuso, no caba el deber de la Administracin de razonar la
resolucin objeto de comparacin, porque no implicaba ningn tratamiento desigual a los
contribuyentes que se encontraran en condiciones similares, pues los casos eran diferentes,
o sea, no exista precedente administrativo que respetar.
Finalmente debe sealarse, que la sociedad impetrante en su demanda hace una confusin,
cuando manifiesta: "se debe considerar que cuando se estaba contratando a la sociedad
ORTEGA Y COMPAA CLASS Consultores Latinoamericanos Asociados, S.C.R.L., en
realidad se estaba contratando a todas aquellas personas naturales asociadas en razn de su
desempeo cmo (sic) profesionales o tcnicos en sus respectivos campos. " y "al haberse
pactado que tales tcnicos iban a ser pagados con fondos provenientes de un financiamiento
otorgado por el Banco, los tales gozaran de los mismos beneficios de exencin". De lo
anterior se infiere que la demandante se est refiriendo a exencin aplicable a las personas
naturales que forman parte de la sociedad, y prestan sus servicios personales como
profesionales o tcnicos, y el amparo lo pide en su calidad de persona jurdica, que es a
quien afecta las resoluciones que impugna, por lo que es preciso recordar, que el artculo 17
del Cdigo de Comercio establece, que las sociedades gozan de personalidad jurdica
dentro de los lmites que impone su finalidad, y se consideran independientes de los socios
que las integran, ms an de los empleados que le prestan servicios personales para cumplir
con su finalidad; por lo tanto el Ministerio de Agricultura y Ganadera contrat los servicios
no personales de la sociedad demandante sujeto pasivo del impuesto sobre la renta-, no de
sus socios o empleados, cuya exencin de impuesto no ha sido discutida.
En conclusin, el caso de la pretensora no fue resuelto con un criterio distinto al utilizado
en el caso- presentado como parmetro de comparacin, ya que no existe similitud en el
sustrato fctico y jurdico de ambos, por lo que no se ha vulnerado el derecho de igualdad,
y en consecuencia el de propiedad, por parte de las autoridades demandadas, siendo
procedente desestimar la pretensin de la impetrante.
POR TANTO: A nombre de la Repblica, con base en las razones expuestas, y en
aplicacin de los artculos 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales
esta Sala FALLA: (a) Declrase no ha lugar al amparo solicitado por la sociedad
ORTEGA Y COMPAA CLASS Consultores Latinoamericanos Asociados, Sociedad
Civil de Responsabilidad Limitada, contra actos del Subdidrector General de Impuestos
Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, por no existir violacin
del derecho de igualdad y en consecuencia del de propiedad; (b) djase si efecto la medida
cautelar decretada; y (c) Notifquese. ---A. G. CALDERON---V. de AVILS---J.
ENRIQUE ACOSTA---M. CLAR---G. A. ALVAREZ---PRONUNCIADO POR LOS
SEORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---M. A. MONTECINO G.---
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