TECNICAS MATRIGIALES APLICADAS

A LA CONTABILIDAD DE GESTION.
ESTUDIO DE LOS COSTES,
DESVIACIONES Y RESULTADOS
CORRESPONDIENTES A LA EMPRESA
ALDALUR, S. A.
Por
ESTEBAN CHURRUCA
Doctor en Ciencias Econmicas y Empresariales.
Profesor de Ceslin de Prodiiccin de la Fac. de Ciencias Econn~icas y Enipriiariales l
~
de la Universidad de Bilbao.
Contenido: Planteamiento y objetivos.-A/ Solucin matricia1.-1. Enunciado del caso.-11. Plan de
cuentas.-111. Distribucin matriciai de los gastos.-IV. Montaje del sistema matricial de desviacio-
nes.-V. Registro matriciai de operaciones contables.-B/ Solucin convencional.-C/ Observaciones
finales.
REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD
Vol. VIII, n. 29 Y 30
julio-diciembre 1979
pp. 785-830
Tkcnicas matriciales. Esludios de Costes 205
PLANTEAMIENTO Y OBJETIVOS
En 1.957 R. Mattessich inici un nuevo captulo en la historia de la Contabilidad al
crear nuevas bases para su estudio. De es& manera naca la Contabilidad Majricial (C.
M.) que, como es sabido, se fundamenta en un grupo de axiomas a partir de los cuales se
deducen una serie de proposiciones que finalmente se desarrollarn en un conjunto de
teoremas. Este instrumento pone un gran nfasis en la asimilacin de las matemticas
que pasan a ocupar el papel de medio de comunicacin principal en el ciclo de
formacin de los costes.
La C. M. se caracteriza por el hecho de disponer de un aparato formal 'dotado de
unas reglas de indiferencia que garantizan las coherencia y el rigor de la informacin
generada por el sistema de costes.
De otro lado, la aplicacin de las teoras matriciales a determinadas situaciones
reales resulta un paso obligado si se desea incrementar su claridad y comprensin. Esta
labor adquiere singular relieve ya que, al mismo tiempo, va orientada a facilitar el
empleo del procedimiento contable formal en los negocios.
La materia que se trata en esta publicacin forma parte de una tesis doctoral sobre la
moderna C. M. de Costes (C. M. de C.) que ha sido leida y enjuiciada favorablemente en
fecha reciente (*). Una de las cuestiones que se debatieron en la lectura fue precisamente
1a.falta de equilibrio,exisrenre enrre la irzvesligacin que se ha llevado a efecto en mareria
de C. M. y el escaso eco qrie ha renido la extensin de ese conocimiento en el mbiro
c~mpresarial. Entre las causas que explican la razn de ser de la situacin sealada, se
encuentra la insuficiente divulgacin realizada hasta el presente de las tecnicas
matriciales. Esta ltima circunstancia nos ha movido a presentar una aplicacin relativa
a un problema general de gestin interna de cierta empresa, utilizando para ello la
solucin matricial.
El objetivo final que se pretende es mostrar la forma en la que se pueden aplicar las
teoras matriciales de costes y las ventajas que se desprenden de cara a conseguir una
informacin econmica ajustada a la demanda de datos que exige la moderna direccin
empresarial. A fin de conceder una mayor universalidad al caso objeto de estudio y para
asegurar, asimismo, su mejor comprensin, se exponen muy brevemente las teoras
concernientes a las tcnicas matriciales de ciculo utilizadas.
En definitiva, se intenta plasmar la sollrc.i(jn ~?lurricitrl c.orresporidier~rc u1 pt-oblo~itr
de conlabilidad de gesrin de la empresa ALDALUR, S. A. que ~iriliza el procedimienro
de los cosles eslndar. Junto al planteamiento matricial, se ofrece muy resumidamente,
.- A
su contrapartida clsica: la solucin convencional. Con ello se desean mostrar las
homologas y diferencias que existen entre ambas y, particularmente, las diferencias que
separan a una contabilidad convencional mecanizada de la solucin matricial.
") CHURRUCA. E.. "La Moderna Contabilidad Analtica de la Empresa Industrial. Un modelo de
contabilidad Matricial de Costes", Faciiltad de Ciencias Econmicas y Empresariales de Bilbao. Bilbao,
Marzo, 1979.
206
Revista Espaola de Finattciacin y Contabilidad
. A)
APLICACION DE LAS TEORIAS DE MATRICES AL CALCULO DE LOS
COSTES DE LA EMPRESA ALDALUR S. A.
1. ENUNCIADO DEL CASO
Los datos que iremos plasmando seguidamente pertenecen a un caso real, si bien se
ha procedido a adaptarlos convenientemente a fin de que atiendan mejor a los objetivos
que aqu perseguimos.
Se trata de una empresa privada, de tamao medio, con una gran especializacin
dentro de la industria dedicada a la actividad blica. Su funcin se concreta en la
fabricacin y venta de proyectiles para ametralladoras anti-blindados, en dos tipos
diferentes que denominaremos M y N respectivamente.
El proceso de fabricacin que se emplea para ambos productos es similar. En una
primera fase se procede a la mecanizacin de las ojivas de acero en una batera de tornos
autmatas que transforman la materia prima recibida en forma de varillas. A
continuacin, las ojivas torneadas se colocan en unos soportes colectivos apropiados
para as realizar el temple y revenido. Despus viene el montaje de los componentes de
un proyectil: ojiva, plvora y cpsula para, acto seguido, proceder a su empaquetado y
almacenaje. En cada una de las etapas sealadas existe un autocontrol de la calidad
especificada, hacindose la aceptacin o rechazo final de los productos en una estacin
sita en la seccin de empaquetado.
Teniendo en cuenta el proceso productivo utilizado y la organizacin'funcional que
impera en la empresa, se dividi sta en seis secciones o centros de coste que citamos a
continuacin:
Secciones principales:
Mecanizacin.
Tratamientos.
Montaje-Expediciones.
Secciones auxiliares:
Mantenimiento.
Almacn.
Servicios ,
, Administracin-Ventas-Direccin.
Con la antelacin necesaria se suele proceder a preparar los presupuestos del
ejercicio venidero. En relacin al ao 77 se aprobaron los siguientes planes:
Revista Espaiiola de Financiacin y Contabilidad
Materias primas:
Varilla de acero (Kg.)
Casquillos (Unid.)
Plvora Kg.
Materias auxiliares:
Cajas de embalaje (unid.)
Elem. divers. (1 O3 ptas)
Producto acabado:
Proyectil M (Unid.)
Proyectil N (Unid.)
Inicial Final
e) Pres~rp~resio de gus~os de explolacin ( l o3 ptas.)
Conceptos
Energlas
Sal ar i os y cargas
Sumin. diversos
Herramiaritas
Repuestos
Transp. y f l et es
~ a t e r . ofi ci na
Gastos variables
Gtos. financieros
Sueldos
Amort. maquinaria
" edi f . e i nst .
Gastos f i j os
Tot al . . . . . . . . . .
Unid. de obra :
Proy. M
" N
~ o t a l ............
s ecci ons
Mecaniz Tmtam. Mont.-Exp. YanttD. Ahmcdn kMn.-AI.
2.500 1 ,0011 5CQ 2DO 00 100
, 19.900 3 . m 8.000 e00 aK)
1 .a
2 . m eKl
200 700
3Ml 800
- - -
400
- -
2.aX)
23.900 4.200 8.500 .1.W 4.700 3.230
1.400
400 . =O 400 4.400
10.000 3.000 1.400 000 O
- - - -
3.WO
-
10 . a 0 3.300 1.800 4 ~ ) m 8. ~00
34 .300 7.500 1 0 . ~ 1.600 4.930 11.900
25.086 270.000 3. 10~ 107~5. 10~
22.914 223.000 2' 52.10~
---
73.106
4 8 . 0 ~ 493.000 5' 52.10~ 180*5.106
h.h. ~ g . br. Un. h-.
Pts. wnd.
Total
4.m
32.MO
1 . S O
5.C00
4X)
1.1W
45. W
1.400
5.500
15.m
3.000
-
2a.9~3
M.5M)
1
,
Tcnicas matriciales. Estudios de Costes
209
fl Consumos estndar previstos.
Se refiere a la unidad de producto acabado.
Proyectil M
. . -
Proyectil N
1 . Materias primas:
Varilla de acero
Cpsulas
, Plvora
' Mater. auxiliares:
Cajq embalaje
2.' Gastos secciones principales:
: Mecanizacin
Tratamientos
Montaje-Exped. , ,
90 gr. a 110 ptaslkg. 79,64 gr. a 110 ptaslkg.
1 casq. a 5,3 ptaslunid. 1 casq. a 4,68 ptas/unid.
22 gr. a 70 ptaslkg. 17,86 gr. a 70 ptasl kg.
1 caja/ 10.000 unid. 1 caja/ 10.000 unid.
8,36h.h/l.O00unid. 8,18h.h/l.O00unid.
.90 gr. brutos 79,64 gr. brutos
1 unid. homognea 0,9 unid. homognea
3. Gastos Admn.-V.-D. 35,83 ptas. venta 26,07 ptas. venta.
Y hasta aqu, la descripcin corresponde a las previsiones de la empresa X para el
ejercicio del 77. Una vez transcurrido ste, se han recopilado una serie de datos a travs .
de los documentos (vales de almacn, hojas de trabajo, etc.) pertinentes que son fiel
reflejo de lo acontecido en aquel perodo, y que pasamos a resumirlos.
1. Venlas
Nacional Exportacibn ,
. .
lo6 Ptas l o6 1 O6 Ptas lo6
Unidad . Unidad Ptas. Unidad Unidad Ptas.
Proyectil M 2-7 36 97,2 0,4 3 8 15,2
Proyectil N 2,l 2 6 54,6 0,65 29 18.85
Ventas totales: 1 85,85 . 1 O6 ptas.
' .
2. Producciones
a) Proyectil M . . . . . . . 3,2 . lo6 unidades.
Proyectil N . . . . . . . 2,8 . 1 O6 unidades.
b) Empleo de mano de obra:
Horas invertidas ....... 8 1.500 h. h.
Coste horario .......... 41 1 ptas.
Revista Espaola de Finuilciacin y Contabilidad
3. Compras
Materias primas:
103 ptas
Varilla de acero: 500.000 kgs.XlO5 ptaslkg. = 52.500
Casquillos: 6, l . lo6 unid.X5 ptaslunid. = 30.500
Plvora: 130.000 kgs.X75 ptaslkg. = 9.750
92.750 92.750
Materias auxiliares:
Cajas embalajes: 590X1.851,5 = 1.092,4
, Elem. divers. embalaje:
4) Gastos de explotacin (lo3 ptas.).
Concepto
Ene'iglas
Sal ari os y cargas
Smi n. di versos
Herramientas
Repuestos
Transp. y f l e t e s
Mater. of i ci na
Gastos vari abl es
Gastos financieros
Sueldos
Amort. rnaciuinaria
" e di f . e i ns t .
Gastos f i j o s
Total ............
Unid. de obra :
Proy. M
" N
Total ............
w
Total
4.600
33.500
1.400
2.600
1 .O00
1.230
2.800
-
47.100
1.600
6.300
15.500
2.500
-
25.90P
73.000
'
' Secciones.
Mecaniz.
2.500 q 900 600 280 O 1
.500 3.000 8.300 430 800
1.400
1 .S130 700
250 750
1 . a O
- - -
500
- -
2.300
-
24.900 3.900 8.900 1.430 4.350 3.620
1. M) O
500 350 530 4.950
, 10 .500 3.000 1.400 400 O
- - - -
2.500
-
11 .O00 3.350 1.430 400 O
9.050
35.930 7.250 10.800 1.830 4.550 12.6?0 ,
26.703 290.000 3,22.106 112,4 .l o6
23.097 230.000 2,83.106
. - -
73,45.106
49.800 520.000 6,05.10~
185,85.106
h. h. Kg. br. Un. hancg.
P t s . vend.
Tratan. Mantto. Mont.-Exp. Alrnacen Admbn. 4~1.
Tcnicas malriciales. Esr~rdios de Cosres
Proyectil M Proyectil N Total
Materias primas:
Varilla de acero (kg.) 285.000 220.000 505.000
Casquillos ( 1 O6 unidades) 3,22 a 5,25 2,8 1 a 4,71 6,03
ptaslunid. ptas/unid.
Plvora (kg) 74.000 5 1 .O00 125.000
Materiales auxiliares:
Cajas embalaje (unid.) 320 270 590
, Elem. diversos (1 O3 ptas.) 155,15 144,85 300
6. Crirerios de reparlo de gasros.-Se ha determinado que los departamentos
auxiliares vertern sus gastos a las secciones a las que prestan servicio conforme al
siguiente convenio:
l
Manten. Mecaniz. Ttos. Mont.-Exp. Adm6n-D-V
---
Mantenimiento 70% 20% 10%
Almacn 20% 30% 20% 10% 20 %
A lo anterior hay que aiadir que no hubo stocks de productos en curso de
fabricacin, ni al comienzo ni al trmino del ejercicio. Adems, al efectuar el inventario
fsico de materias primas y acabados, se comprob que estas cifras coincidan con los
saldos contables correspondientes de fin de ejercicio.
11. PLAN DE CUENTAS
Teniendo en cuenta la estructura organizativa de ALDALUR, S. A. y de acuerdo
con los objetivos que se han marcado en la introduccin, se ha adoptado la siguiente
composicin de cuentas:
Cdigo
9999
9000
'9001
9002
9761
9162
9165
9166
9168
9169
9151
9152
9155
9 156.
9158
9301
9302
9303
93 1
933
94 1
9452
9463
94563
94664
94665
9501
9502
9510
951 1
95 12
95 13
962 1
9622
9623
9624
9625
Ttulo de cuenta
- --
cuenta comodn.
Control externo costes directos.
Control externo costes indirectos.
Control externo ventas y productos.
Costes del personal obrero.
Costes financieros. e
Transportes y fletes.
Suministros diversos.
Amortizacin maquinaria.
Amortizacin edificios e instalacin general.
Energas.
Herramientas.
Repuestos.
Material oficina, tributos y diversos.
Sueldos.
Coste varilla acero.
Coste cpsula.
Coste plvora.
Coste elementos embalaje: pintura, etiquetas,
etc.
Coste embalajes.
Seccin Admn-Du.-Ventas.
Seccin A l d n .
Seccin Mantenimiento.
Seccin Mecanizacin.
Secci6n Tratamientos.
Seccin Montaje-Expediciones.
Coste fabricacin producto M.
Coste fabricacin producto N.
Coste producto acabado M.
Coste oroducto acabado N.
Coste wmercial de M.
Coste comercial de N.
Resultado de venta producto M.
Resultado de venta producto N.
Resultado real producto M.
Resultado real producto N.
Resultado de la explotacin.
w
Titulo de cuenta
-
h,
Desviacion precio varilla acero & M.
Desviacion precio varilla acero de N.
Desviacin cantidad varilla acero de M.
Desviacion cantidad varilla acero de N.
Desviacion cantidad cpsula de M.
Desviacin cantidad cpsula de N.
Desviacin precio plvora de M.
Desviacin precio plvora de N.
Desviacin cantidad plvora de M.
Desviacin cantidad $lvora de K
Desviacin orecio embalajes de M.
Desviacion Cantidad embalajes de M.
Desviacin cantidad embalaies de N.
Desviacin presupuesto ~ b i n de M.
Desviacin presupuesto Mecanizacin de N.
Desviacion actividad Mecanizacin de M.
Desviacion actividad Mecanizacin de N.
;a
Desviacin eficiencia Mecanizacin de M.
ri?
S
Desviacin eficiencia Mecmacion de N.
u;'
Desviacin presupuesto Tratamientos de M.
9
Desviacin presupuesto Tratamientos de N.
m
Desviacin actividad Tratamientos de M.
Q
Desviacin actividad Tratamientos de N. 31
Desviacin eficiencia Tratamientos de M.
Desviacion eficiencia Tratamientos de N.
8-
Desviacin cantidad elem. embalaje de M. 3
Desviacin cantidad elem. embalaje de N.
3
Desviacion presupuesto Mont-Expediciones de M. 3
Desviacin presupuesto Mont-Expediciones,& N. 3
Desviacin activida Mont.-Expediciones *M.
2
Desviacin actividad Mont.-Expediciones de\ N. h
Desviacin eficiencia Mont.-Expediciones & M.
Desviacin eficiencia Mont.-Expediciones de N.
3.
k
Desviacin presupuesto Admn-Du.-Vent. de M.
Desviacin presupuesto Admn-Du.-Vent, de N. p .
W n actividad Admn-Du.-Vent de M. $
Desviacibn ocvidad Admn-Dr.-Vent. de N.
0:
Desviaci6n eficiencia Admn-Du.-Vent. de M.
ri
Tcnicas matriciales. Estudios de Costes
Cdigo Ttulo de cuenta
974 12-9 Desviacin eficiencia Admn-Dir.-Vent. de N.
9762 1 -8 Desviacin precio de venta de M.
97621-9 Desviacin precio de venta de N.
97622-8 Desviacin cantidad vendida de M.
97622-9 Desviacin cantidad vendida de N.
El plan de cuentas que se acaba de describir constituye uno de los soportes para
abordar el registro de las operaciones contables. Adems, interesa conocer la
vinculacin lgica que existe entre los grupos de cuentas principales y que se puede
representar mediante el esquema que se ofrece en la figura 1.
111. DISTRIBUCION MATRICIAL DE LOS GASTOS DE SECCIONES
Modc~lo dc dis/rihllcirl sirtlple. Este modelo, que es el que se aplicar, emprende el
estudio del reparto de los gastos bajo el supuesto de no considerar detalle alguno acerca
de la composicin de los gastos primarios.
La informacin requerida para resolver este problema la componen las matrices ,de
coeficientes de distribucin M (procedentes de los datos facilitados por el diagrama de
distribucin y coeficientes de reparto), y la matriz de gastos directos de los
departamentos de servicios ez, de los principales el y de los de tercer nivel (inventarias,
productos, etc.) eo.
Supondremos, como ocurre en general, que en el problema de reparto de gastos
intervienen hasta tres capas o niveles de centros de coste:
Departamentos de servicios:
Departamentos principales:
Otros centros (productos, etc.):
Un ejemplo ilustrativo de esta situacin queda reflejado en la figura 2.
.. - -
de Financiacin y ContaLilidad
Tcnicas niatriciales. Estlrdios dc Cosles 215
Figura 2.
. -
Habitualmente, los departamentos de servicios se equiparan a aquellos centros que
vierten sus gastos a otros denominados principales, aunque tambin lo pueden hacer:
entre si mismos. En el caso ms general ( t r e~ niveles de centros), los departamentos
principales reciben un flujo de gastos desde los de servicios, se intercambian entre ellos
y repercuten la totalidad del gastd'a los centros que componen el tercer nivel. Pequeas
desviaciones en relacin al planteamiento sealado (p. e. cesiones directas de los
departamentos de servicios a los de tercer nivel, etc.), se resuelven fcilmente mediante
sencillos artificios matemticos.
La resolucin del problema de reparto sealado la efectuaremos en dos etapas: la
primera concierne a los departamentos de servicios y principales, abarcando la etapa
siguiente a los centros de tercer nivel.
216
Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
Distribucin desde los departamentos de servicios a los principales.
Una representacin que expresa las ecuaciones lineales del flujo de gastos nos lo da la
siguiente matriz:
Fuentes de distribucin
Destinos
El significado dc~ los elemenros de esla matriz de distribucin es el que sigue:
teJ = [E,I ES2 ... EsnlT,
es la matriz columna que expresa los gastos propios totales de los departamentos de
servicios.
[e,] = [E, I Ei,2 . . . EumlT,
idem idem de los departamentos principales.
[ S ] = [ S I S 2 . . . S t I ] ~ ,
es la matriz que recoge los gastos totales de los departamentos de servicios, despus de
serles incorporados los provinientes de los intercambios entre ellos mismos.
[U] .= [U1 U 2 . . . U,,JT
idem idem de los departamentos principales, tras incorporarseles los provinientes de los
departamentos de servicios.
...... t l r l
...... :nl t,,
Tcnicas matriciales. Estudios de Costes 217
es la matriz de coeficientes de reparto de los gastos totales desde los departamentos de
servicio a los principales.
; ; : : j
[M211 =
S , l ~ S,!2 ...... S/ l / l
Idem idem entre los departamentos de servicios.
Lo que se desea conocer es [U], que viene dado por la siguiente expresin:
[UI=IM111. ( [ 11- [ ~21 ) -' . [ll.[ed + [ / I . [ ~ I ] ,
donde se tiene que cumplir que: ([l] - [M 21), no sea singular.
A efectos de control de los departamentos de servicios, suele interesar conocer
[SI:
[ s I = ( [ I I - [ M~ I D - ~ .[M22].[e1,' donde:
Distribucin de gaslos en ALDALUR, S.A. De acuerdo con el desarrollo del modelo
de distribucin simple, la informacin que se precisa para determinar el gasto de las
secciones principales es la siguiente:
a) Importe de los inputs primarios directos a cada seccin.
b) Cuadro de coeficientes auxiliares de reparto entre secciones auxiliares y
principales.
- 799 -
218 Resista Espa~iola de Financiacin y contabilidad
Los datos contables a que hacen referencia los dos apartados anteriores se pueden
presentar como sigue:
Gastos propios de departamentos auxiliares (1 O3 ptas.):
Gastos propios de departamentos principales ( 1 O3 ptas.):
Matriz de coeficientes de reparto entre secciones auxiliares:
Cuadro mat r i ci al de f l u j o de gast os.
Gast.
prop.
a
"
4
5
6
Auxi l i ar es
1.Mant. 2. Alm.:
083
082 0 , 2
p111 0 , l 0 , l
O . 0, 2
1 092
O
1
1
Pr i nci pal es
3. Mecan. 4. Tt os. 5.Mont-Exp. 6. Pd. 4- V:
[el]- [35430 7250 108W 12670] ~
1
1
1
1
A
1 2
[e2] =[le30 4554
Tcnicas matriciales. Esrlidios de Cosies
219
Gastos totales de los departamentos principales:
Mecanizacidn
Tratamientos
Mont . - Exp.
Mm6n.-D.- V.
220
Revista Espariola de Financiacin y Contabilidad
IV. SISTEMA MA TRlClA L DE DESVIACIONES.
Sistema de desviaciones de un conjunto de centros de costos (c. de c.).-Supongamos
un negocio que, a afectos contables, se halla dividido en m c. de c. de produccin,
correspondiendo el resto hasta completar n, a los c. de c. de ventas; utilizando otros
trminos, que pueden interpretar que los primeros se caracterizan por constituir cuentas
c+tables que generan gasto, correspondiendo a los segundos, dar. entrada a los
ingresos de ventas. Naturalmente, esta clasificacin supone una simplificacin
inadmisible, si no considersemos que en el primer grupo se incluyen las cuentas
pertenecientes a la funcin de compras de materias primas, departamentos de servicios,
etc. En idntica forma, las cuentas m + 1, m + 2 .... t t , pueden acoger tambin a otras
actividades empresariales que obtienen ingresos. '
Sin causar merma en la generalidad del tema que tratamos, y con objeto de fijar ms
claramente las ideas, nos apoyaremos en el sistema de desviaciones simple, que se
representa mediante las siguientes frmulas:
1. Desviaciones de c. de c. de produccin -v olros centros de gasros i = 1,2, .... 111).
a) Materias primas.
1
Desviacin de precios del c. de c. i: D 1 = QR (PR ,- PE,)
Desviacin de cantidades: D2,, = PEi (QR ,-QE,).
Desviacin total: D(, ,2).i = D 1 ,; + D2..
b) Mano de obra.
Desviacin de salarios: D3; = HR [(PHR /-PHE>
Desviacion de productividad: D4,, = PHEi (HR ,- HE, ),
Desviacin total: . D(3,4),i = D 3,i + D4, .
c) Gasros de produccin, servicios, etc.
Desviacion de presupuestos: D5, = (GR rGP; ),
Desviacin de actividad: 1 = CE; (UPr UR ) ,
Desviacin de eficiencia: 1 D7.; = CEi (UR /-UEi),
~esvi aci i n total: D(5,6,7).i = D + D6,i + D 7,i.
2. Desviaciones de departamentos de ventas y olros que capla11 ingresos del exierior
( i =m+ 1, m+2 , .... n).
Desviacion de precios: , Ds, = TVR , (PVR /-PVEi),
Desviacin de volumen: D9,, = P VE (TVR /-TVE i),
Desviacin total: D(8,9),i = D 8.i + D9 j r
Tcnicas matriciales. Eslirdios de Costes
Donde:
QR ,
QE,
HR,
HE,
PR,
PE,
PHR,
PHE,
GR,
GP,
CE,
UP,
P VR
P VE,
es la cantidad real de materias primas expresada en unidades fsicas.
idem idem estndard.
son las horas reales de mano de obra invertidas.
idem idem estndar.
es el precio real de la unidad de materia prima.
idem idem, estndar.
es el coste real de la hora de mano de obra.
idem idem estndar.
son los gastos reales de produccin.
son los gastos presupuestados de produccin.
es el coste estndar de produccin por unidad fabricada.
son las unidades de obras presupuestadas para efectuar ciertos trabajos en
determinado perodo de tiempo.
idem idem reales' invertidas.
idem idem estndar que debieran haberse empleado para la produccin
obtenida.
es el precio de venta real de la unidad.
idem idem estndar.
TVR. son las unidades reales vendidas.
. . .
TVE, idem idem estndard.
Naturalmente, a cada una de estas claves tendramos que haber dotado de un
subndice a fin de que la informacin contenida en los diferentes elementos, se '
identifique con los productos o centros de responsabilidad (1, 2, . .. n) de que consta la
organizacin contable. Adems hay que pensar que en todo momento nos estamos
refiriendo a lo que sucede en un perodo de tiempo prefijado.
Sin entrar en las virtudes y carencias del sistema de desviaciones simples. y
centrndonos en lo relativo a la expresin precisa y universal de un sistema cualesquiera
de control de diferencias de los centros de costes. resumiremos, como s.iguc, el
entramado que conlleva el seguimiento de los costes: se tienen t? centros de costo o
departamentos contables que se desean vigilar. Los conceptos objeto de anlisis, son los
inputs en los departamentos de produccin y los outputs en los de ventas, esto es, las
variables causales ms significativas para medir los resultados obtenidos. Adems, se
pretende desglosar las desviaciones por los conceptos indicados en varias modalidades
(precios, cantidades, presupuesto. etc.) que distingan diversas causas explicativas de las
diferencias globales por concepto.
222 Revista Espaola de Fitlattciacicn y Contabilidad
La informacin final deseada consiste en una parte analtica que refleje las
desviaciones de cada c. de c., con detalle de stas por conceptos y modalidades de
desviacin, y, en otra parte, que contenga una informacion integrada de todos los c. de
c., ofreciendo, asimismo, el detalle de las desviaciones totales por conceptos y
modalidades.
Como iremos viendo en lo que sigue, el clculo matricial ser el.responsable de
, promover una sntesis de las frmulas algebraicas que representen la substancia del
conjunto de las desviaciones. Su estructura elemental responde a la forma: Di, = ai.(hi +
ci), y se pretende condensar el conjunto de ecuaciones en una sola expresin matricial
anloga:
En consecuencia, intentamos seguir un proceso lgico que nos conduzca a la
expresin matricial final, y que consiste en partir de unas ecuaciones que sean la imagen
directa de las diferencias, para a continuacin, proporcionar una estructura anloga a las
mismas y, finalmente, sintetizarlas con la ayuda de la representacin matricial.
Los datos recopilados por la contabilidad analtica habrn de ordenarse conforme a
las siguientes reglas:
,
a) Matrices de cc~trridudc~s.-Recoge la informacion entre parntesis de las
desviaciones de cantidades:
1. Marriz de canlidades rm1c.s.-Se refiere a los primeros trminos del
parntesis y obedece a la expresin:
[QR] = [QR i HR i UPi UR i TVR J
1 x511
donde, i = 1,2 ... 11
2. Matriz de cantidades estndar.-Agrupa a los segundos trminos del'
parntesis:
- .
[QE] = [QE; HE, ( / R i [ / Ei TVE = [qc; Iic, I Y ; rrcJi TVEIQPjI.
1 x5tt 1x51
.[QP], donde: i = 1,2. . .. 11
5t7x511
Tcnicas matricialrs. Esrudios de Cosres
es'la matriz de cantidades fsicas reales producidas o vendidas por cada c. de c. durante
el perodo.
b) Marrices de precios.-Pretenden recopilar la informacin entre parntesis de las
desviaciones de precios:
1. Mu~riz de precios reales.-Est constituida por los primeros elementos de
las cifras del parntesis.
.... [PR] = [PR PHR 1 GR 1 PVR 1 PR,, PHR,, GR, , PVR ,,]=
4nx4n Diagonal
Diagonal
Revista Espariola de Financiacin y ContabiIidad
-
PR1 fl O O ... O O 0
O PHRl O O ... O O O
O O GR1 O ... O O O
O O O PVRl ..e O O O
O O O O . e . O O O
e I m e
a m m
* . . . .
O O
O O ...
PR, O
O
O O O O ... O PHR, O
O O O O ... O
O GR,
O O O O ... O O O
2. M(i/riz de precios csrndar.-Idem idem por los segundos elementos.
' [PE]=[PEI PHEl GPI PVEl ..:. PE,,PHE,,GP,, PVE,,]
4nx4n Diagonal
Diagonal
c) Marrices multiplicadoras.-Acogen a los factores fuera de parntesis que
completan las expresiones de las desviaciones.
1. Matriz n1lrltiplicudora de precios.-Comprende el conjunto de factores
contenidos en las formulas de desviaciones que hemos denominado de
cantidad.
[P,;]=[PEI PHEl CEl CE1 PVEl .... PE,, PHE,,CE,,CE,, PVE,,]
5nx5t: Diagonal
, Diagonal
2. Marri: rtiirl/i/~licrrdoro de cantidad.-La componen los elementos de
exterior de los parntesis de las ecuaciones que definen las desviaciones de
precios:
Teniendo en cuenta las definiciones anteriores, resulta muy simple llegar a' las
siguientes expresiones matriciales para las desviaciones elementales:
226
Revista Espaola de Finartciacin y Contabilidad
Aclaraciones a los clculos del ordenador
a)
Desviaciones de caniidad [DQ] y Gastos estndar [GE].
En el programa se han introducido los siguientes convenios:
QR, Se ha denominado QO
QE, se ha denominado Q1
Po, se ha denominado P2
El orden segun el cual se han escrito los datos coincide con la forma en la que
aparecen los resultados finales, que precisamente es la siguiente:
donde una desviacin cualesquiera viene representada por D K, , ,, cn l(1 ylrc.:
K,
define el concepto y modalidad de desviacin,
i,
hace referencia a un c. de c.,
p,
corresponde al producto final, es decir a M o N.
Conforme a la descripcin enunciada resulta muy simple la interpretacin del
significado de las desviaciones que es la que sigue:
D21r D22, D23, D 24,
son las desviaciones de cantidad relativas a los consumos de
acero, vainas, plvora y embalaje respectivamente.
0 6 1 . 062, D63, D64, son las desviaciones de actividad relativas a las secciones de
Mecanizacin, Tratamientos, Montaje-Expediciones y Admi-
nistracin respectivamente.
D7 1, D72r D73r D 74, idem idem de eficiencia.
Dg2, Dg2 , son las desviaciones de volumen correspondientes a las ventas de los
productos M y N respectivamente.
Adems la presencia de las letras M o N acompaando a las desviaciones citadas
indica que stas se asignan a los productos respectivos.
[GE] = [QE] . [Po] = [Gil =
Cons. acero Cons. vaina Cons. pol v. Cons. m bal .
T6c11icas 1na1riciule.s. Eslitdios de Cosles
227
Preaip. Mec. G.Est. Mec. P. T:attos. G. E. Tros.
P .M ont-Exp . G .E .Mont-Exp. P. Admbn. G.E. Admbn.
Ventas 1
En esta ltima matriz las cuentas que aparecen en los niveles inferiores de cada
elemento, son las destinatarias de los gastos estndar procedentes de las cuentas que se
indican ms arriba.
b)
Desiliacioncs de precios [DP] y gaslos reales [GR].-~qu el programa recoge las
siguientes sustituciones:
PR, por PI
PE, por P-'
Qo, por QO
EII esle caso, la ordenacin de los resullados, re.spor?de al sigirietiie esquema:
siendo:
D D D D 1 s
las desviaciones de precio relativas a las compras de acero,
cpsulas, plvora, embalaje y elementos diversos respectiva-
mente.
Revista Espafiola de Firtunc.iacin y Col~tabilidad
DS1, DS2, DS3, DS4,
las desviaciones de presupuesto correspondietes a las secciones
de Mecanizacin, Tratamientos, Montaje-Expediciones y Ad-
ministracin respectivamente.
O81, O91,
las desviaciones de precio originadas en la venta de los
productos M y N respectivamente.
Por lo que respecta a la matriz de gastos reales, su interpretacin matemtica
equivale a los minuendos de las diferencias a que hace referencia la matriz de precios.
Contablemente, [GR] est formado por los cargos reales en que han incurrido las cuentas
relacionadas con las desviaciones de precios. Esta informacin forma parte del proceso
de clculo de las desviaciones, y an cuando pudiera tener menos inters desde el punto
de vista de registro contable, no supone gasto adicional alguno y tiene indudable
relevancia prctica.
CALCULOS DE DESVIACIONES DE CANTIDAD DQ Y GASTOS ESTANDAR G1
Tcnicas matriciales. Estudios de Costes
o o o o
o o o o
o o o o
O o o o
o o o o
o o o o
782.7 O O O
o o o O
o o o o
782.7 O O O
o o o o
o o o o
O 782.7 O O
o O o o
o o o o
O O 782.7 O
o O o o
o o o o
O O O 18.247
o o o o
o o O o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o o
o o o O
2 o o o
o o o o
o o o o
. o 2 o o
o o o o
o o o o
O O 7.13500000 0
E- 02
o O o o
o o o o
O O O 7.1 3500000
E- O2
o o o o
o o o o
o o o o
230
Revisla Espaola de Financiacin y Contabilidad
G 1 = Q1 x P2 MATRIZ DE GASTOS ESTANDAR
3 1680000 24529 120 16960000 13 104000 4928000
20900438.1 18078021.9 20938790.4 17883129.6 5291630
6440000 5660000 6400000 5040000 801 9740
107499000 72998800
C=QO x P2
3 1350000 24200000 17066000 13 150800 5 180000
196348 12.1 17934787.8 20900438.1 18078021.9 4926690
6000000 5040000 6440000 5660000 76701 25
11 1082300 71695250
DQ = C-G 1 MATRIZ DE DESVIACIONES DE CANTIDAD
-330000 -339129 106000 46800 252000
-1265625.9 -143231.1 -38352.3 194892.3 -364940
-440000 -620000 40000 620000 -34961 5
3583300 -1303550
CALCULOS DE DESVIACIONES DE PRECIOS DQ Y GASTOS REALES GI
Revista Espatiola de Finrrrlciacin .v Corltabilidad
Tcnicas rttalriciales. Esilrdios de Cosles
o o o o o
o o o o o
O 26.071
G 1 = QO x PI MATRIZ DE GASTOS REAI .ES
2861 O000 22890000 16905000 13235 1 O0 3700000
1551 50 144850 21010000 18173000 4855300 ,
8212000 5366000 112399800 73449750
C=QO x P1
3 1020000 23980000 16905000 13235 100 5320000
103450 96550 19638000 17938000 4926800
7670000 5209000 1 1 1082300 7 1695250
DQ = G I -C MATRIZ DE DESVIACIONES DE PRECIOS
-1410000 -1090000 O O 380000
5 1700 48300 1372000 235000 -7 1500
543000 157000 13 175000 1754500
234 Revista Espanola de Financiacin y Conlabilidad
V. REGISTRO FORMAL DE OPERACIONES CONTABLES.
Operadores rizatricia1es.-Respetando el plan de cuentas y los tipos de relaciones
ms usuales entre ellas, procederemos a introducir el lenguaje y los mtodos operatorios
matriciales con objeto de proporcionar el esquema bsico de cuentas de un potente
aparato de ciculo.
Matriz de transacciones. (TKcll).-Siguiendo una nomenclatura similar a la de
Mattessich, una transaccin contable se puede representar algebraicamente de la
siguiente manera:
(ei, Ci, A 4, donde:
Ci es la cuenta acreedora.
Ci es la cuenta deudora.
A , es el importe monetario de la transaccin.
r representa la fecha en la que se materializ la operacin.
Pues bien, cada una de las operaciones o transacciones contables se puede expresar
tambin en forma matricial como sigue:
donde,
(Clrenias
acreedoras)
TK(1) es la matriz de transacciones en la que el dgito K, que identifica a la matriz,
est directamente relacionado con t.
Matriz sistema (S(!)).-Representa a la totalidad de movimientos contables que han
tenido lugar durante el perodo contable de referencia.
Tcnicas rnalriciales. Esllrdios de Costes
Mcririz de aperllrra (/).-La matriz inicial o de apertura (I(P+ 1)) del perodo p + 1, es
consecuencia inmediata del balance de inventario (B(P~ de fin de ejercicio p. Es muy fcil
traspasar la informacin del vector Bb) a la matriz I(P + 1) haciendo uso de la cuenta
comodn.
Vecior de saldos ,finales (B(p).-Es un vector columna que recoge los saldos de todas
las cuentas del balance.
B = (FS-F) . K, donde:
. . .
F(P) = S(P) + I(P), es la matriz final correspodiente al perodo p.
K es un vector columna unidad.
Vecror rcjsullado de clrellias adnlinisiradas mediante el procedimiento especulaiivo.
(A).-R = E-B. siendo:
E = [e, c, . . . . e,JT el vector columna de existencias finales segn inventario fsico.
Resultado suma RE:
RC =,{R,
el valor de este resultado no comprende sino las ganancias correspon-
dientes a las cuentas que utilizan el mtodo especulativo.
Saldo de una clrenra i ($J. Sci= C r K-.{C; siendo:
c:, el vector correspondiente a la fiia i de la matriz final?
Cf; el vector formado por la columna i de la matriz final.
El resultado del ejercicio se obtendr sumando los saldos correspondientes a las
cuentas del subgrupo 96.
En definitiva, el conjunto de operadores matemticos, que acabamos de enunciar,
proporcionan los recursos suficientes para cubrir las necesidades ms fundamentales
que se derivan de la introduccin del nuevo lenguaje y de la implantacin del clculo
rnatricial en la Contabilidad Analtica de Explotacin (C.A.E.).
236 Revista Espaola de Firanciacin y Contabilidad
Funcionamiento general.-Una vez de haber dotado a la contabilidad de la serie de
operadores matriciales que se han descrito, es preciso clarificar las relaciones que
existen entre ellos y la forma en que se combinan, mediante un diagrama que ponga de
manifiesto el proceso contable del ejercicio (fig. 3).
Ma t r i z d e Matrices dc? Ma t r i z de o p e r a c i o n e s
t r a n s a c c i n a ci s t er na
I
Figura 3.
, Ma t r i z f i n o l
\ / .
' Este diagrama de funcionamiento general guarda ntima conexin con el grfico de
relaciones intercuentas. En efecto, salvado inicialmente la eleccin de un plan de
cuentas, el grfico de relaciones intercuentas da una idea aproximada de la conjuncin
que existe entre los subgrupos de cuentas de la C.A.E. No obstante, esa dinmica entre
los entes contables se puede desarrollar diversamente, pero seguramente con mayor
eficacia, si se adoptan: un lenguaje matemtico para la anotacin de los asientos
contables, unos operadores matemticos adecuados para manipular e integrar la
informacin as como el ordenador en su funcin de vehculo potente, econmico y de
la mxima fiabilidad. En este sentido, el diagrama de funcionamiento intenta completar
la perspectita sobre la coordinacin de los entes contables que se ofrece, en primera
instancia, a travs del grfico de relaciones intercuentas.
l b
-
Ma t r i z i n v e n t a
1
r i o f i n d e , Ma t r i z f i n a l
e , j e r c i e i o , d e s a l d o s .
/ \
Re gul a r i z . c o n t a b l r
-
Operaciones en A LDA L UR, S. A.-Teniendo en cuenta la nomenclatura matricial
establecida anteriormente, y adoptando como criterio de contabilizacin el mtodo Full
Cost (F.C.), nos encontramos en condiciones de abordar la anotacin de todas y cada
una de las transacciones que corresponden al caso.
\c/
r
Cta. de p r d i d a s
y g a n a n c i a s J
Tcnicas malriciales. Estudios de Cosles
237
238
Revista Espatiola de Financiacin y Contabilidad
b - 3 0 N ? " " ? !b
al i ar q r 8 3 8 ~ 8 ~Q~YI I 8-1i 5 6 ~ 4 % ~
r( r( P i d Fis4 m in o M 4
4
b
:
S
"
i?
. E ;z
a i l g g 6 3 # i i i 11I B. : 8. 8 iii i . . * .
p .
e
. o ' PT' P 'P 'i'
'P =P 4 4
M . : . S 1;. P g g [ 1. . . .
G! I ~= a naiae r = = = ~i i 8 S, %
240 L Revista Espaola de Financiacin .v Contabilidad
Informacin $final.
La actividad empresarial tiene su reflejo en las operaciones contables que se van
registrando paulatinamente a lo largo del ejercicio. La prctica habitual en el mbito de
la contabilidad anitica es dividir el ejercicio (anual) en periodos ms cortos, P.e..
meses, refirindose, a este espacio de tiempo, la informacion contable. En cualquier
caso, al final de cada perodo nos encontraremos con una serie ordenada de datos que
han sido introducidos en el computador, y de donde, en principio, pueden solicitarse
unos informes sintetizados y perfectamente adaptados a los objetivos previstos por la
organizacin.
Pues bien, una respuesta a las necesidades de informacin que se derivan del
desarrollo del caso que nos ocupa, se plasma en lo siguiente:
a) Coste de prodlrctos.-Los cargos de la cuenta 95, equivalen a los componentes
de los costes estndar de M y N, cuyos totales coinciden con los abonos de las
mismas.
De otra parte, las desviaciones totales de los costes en relacin al estandar nos lo
dan los abonos (op. 25) a las cuentas 9623 y 9624.
Por consiguiente, el informe de costes de los productos que hay que solicitar al
ordenador consistira en:
1. Detalle de costes estndar.-Cargos dectas. 9501 y 9502, 9510 y 9511.
9512 y 9513.
2. Costes estndar totales.-Abonos de las ctas. anteriores.
3. Desviaciones de costes por productos.-Abonos de la operacin (25) a las
ctas. 9623 y 9624.
' b) Resultados analticos de la explotacin.
1. Detalle de resultados (+) por producto.- Listado de abonos correspon-
dientes a las ctas. 9623 y 9624.
2. Resliltado ,final (,+ ) por producto.-Listado de cargos de 9623 y 9624.
3. Resultado de la explotacin (+ ).-Cargo (op. 27) de la cuenta '9625.
c)
Coritrol de gasos y desviaciones.-Este informe gira alrededor de los centros de
responsabilidad, a cuyo cargo existen personas concretas encargadas de la
gestin empresarial. Una manera de preparar la informacion para cubrir el
objetivo sealado, es a base de proporcionar los gastos reales y desviaciones de
los grupos de ctas. 93 y 94, procediendo de igual manera en lo relativo a los
ingresos (cta. 9002).
1.
Gestin de compra de materias primas Y materiales auxiliares.
a) Detalle de Compras reales.-cargo; de las ctas. 930 1, 9302, 9 303, 93 1
y 933.
Tecriicas mairiciales. Est~rdios de Costes 24 1
b)
Des~iacio~~es (D.P.1.-Cargos o abonos correspondientes a la (op. 25) de
las c h . 97301, 97303, 9733.
2. Corlrrol c.con(jrnico de las seccio11e.s.
CI) De~~rIle de los gaslos rcu1cs.-Equivale a la conocida hoja analtica.
Cargos a las ctas. 941, 9452, 9463, 94663, 94664, 94665.
b)
Desi)iaciones (D. f r . , D. A ., D. E.).-Cargos o abonos de la (op. 25) a las
cm. :
97663 97664 97665 9741
976631 976641 976651 97411
976632 976642 976652 97412
C)
Desviaciones en consur?~os de malerias prirnus y n1trlcrioIe.s trlr.xiliurc~s
(D. Q.).-Cargos o abonos de la (op. 25) a las ctas.:
3. Gestin de venas.
a) Deralle de las r~enlrrs.-Abonos de las ctas. 962 1 y 9622.
b) Desi~iaciorles (D. (2. y D. P.).-Cargos o abonos de la (op. 25) a las ctas.
976621 y 976622.
d) Cierre conthb/e.-Equivale a listar todos los cargos y abonos relativos a la (op.
27).
Naturalmente, el informe anterior es susceptible de ampliarse en varios frentes.
Por ejemplo, si se requieren datos unitarios, bastara con haber introducido en
las cuentas pertinentes las unidades producidas o vendidas y, a continuacin
efectuar el correspondiente cociente.
B) SOLUCION CONVENCIONAL
El desarrollo de los costes de la empresa ALDAUR, S. A. siguiendo el
procedimiento convencional (esto es, haciendo uso del lenguaje, criterios y normas
propias a la Contabilidad Analtica Convencional (C. A. C.), se resume en la anotacin
de las operaciones del ejercicio. Previamente se procede a la determinacin de las,
desviaciones.
El anlisis comparativo entre este mtodo y el matricial pone de manifiesto, las
sensibles diferencias de naturaleza formal existentes y la indudablemente mayor
potencialidad de la C. M.
Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
Tkcnicas matriciales. Esllrdios de Cosles 245
b) Esquema de asientos de la Contabilidad General Convencional F. C.
1,2,4,5 Ct as. de Balance
1
' 185.b50 (ti)
3. Exi st enci as
I
23.760 (1)
94.142,4 (3)
7 3 . m (4)
Compras y ga s t os p o r naturaleza
1NIC'I.ALES
Met. prim.
auxil.
R-d.' nca b .
Compras: 94.142,4 (3)
Gastos :, 73.000 (.41
FINALES
Mat. p r i m.
" aux i l .
P d . acab.
. 167.142,4 (8)
7, Ventas e i ngr es os 13. Expl ot aci n .
I I
c) Asientos de la C. A. C. Clculo de resultados. Cierre contable.
331 costes irdinetos 9162 Costes fim. 9152 C*mi meu 9502 tosta wiiu
Vi12 Cate w r c i a l U
9
u s . 4 5 ( l a) DIN,I ( P ) $.
=.as (a)
1 a a
3
Tcnicas matriciales. Estudios de Costes
248
Revista Espaola de Firrntlciacirjt~ y Contabilidad
C) OBSERVACIONES FINALES
A pesar de que la acomodacin de la C. M. a los problemas de gestin interna de la
empresa es factible, hay que reconocer que su utilizacin hasta el momento apenas ha
sido apreciable. La C. M. de costes de Aldalur, S. A. contituye un ejemplo ilustrativo de
la manera en que pueden combinarse las tcnicas matriciales a la vez que sirve para
aumentar su comprensin, gracias a la concrecin que proporcionan las cifras.
El desarrollo de las partes que componen el caso permite deducir las siguientes
consecuencias:
1 .a El ordenador se convierte en soporte obligado de la C. M. y la programacin de
esta resulta casi inmediata.
2.a El sistema matricial garantiza una gran flexibilidad para modelar la informacin
final. En efecto, los datos de salida se adaptan fcilmente a la configuracin que
exijan las diferentes situaciones.
3.a Una vez organizada e implantada la C. M. resulta muy cmodo el operar en los
siguientes perodos, siendo suficiente alimentar al sistema con los nuevos datos
para obtener rpidamente la informacin contable final. Concretamente se pueden
destacar que:
a) La anotacin de las operaciones contables se simplifica enormemente.
b) Los costes de los sucesivos perodos son consecuencia directa de reemplazar
los datos variables en las expresiones matriciales representativas de la
estructura de reparto de los gastos.
c) El conjunto de las desviaciones relativas a los centros de coste y a los
productos, se calculan en slo dos operaciones que atienden al planteamiento
matricial de las diferencias.
4." La ordenacin matricial de la informacin permite conseguir otros resultados sin
necesidad de incurrir en coste adicional alguno. As p. e., al mismo tiempo que se
calculan las desviaciones matriciales [DP] y [DQ], es posible obtener, en una etapa
intermedia. los datos relativos a los gastos reales [GR] y estndar [GE] que resultan
imprescindibles en el proceso contable.
Por otro lado, la breve ~resentacin de la solucin convencional permite observar
las diferencias de orden prctico que existen entre las dos modalidades contables.
Y para finalizar, sealaremos que la C. M. puede simplificar la utilizacin
simultnea del procedimiento Direct Costing (que por motivos de espacio no se ha
desarrollado) con el F. C., sin que ello suponga incremento alguno del coste de la
informacin. De esta manera, se podran afrontar ms ampliamente, las exigencias de
datos que plantea con frecuencia la poltica de gestin empresarial.
Bilbao, 3 de julio de 1979