http://www.monografias.

com/trabajos41/impuesto-ganancias/impuesto-
ganancias2.shtml
http://es.scribd.com/doc/57423711/Impuesto-a-Las-Ganancias
http://www.slideshare.net/CarinaRaffin/impuesto-a-las-ganancias-
argentina-resumen
Trabajo Prctico Derecho Tributario
I- Introduccin
En reiteradas ocasiones hemos escuchado que el impuesto a las ganancias (imposicin a la
renta), junto al impuesto al valor agregado (imposicin al consumo), constituiran los pilares
fundamentales de nuestro sistema tributario. Esta manifestacin no suena extraa, sino que
simplemente afirma lo que acontece en la mayor cantidad de pases desarrollados, en los
cuales el impuesto a la renta representa la principal fuente de recaudacin tributaria y la
columna vertebral de los parmetros de exteriorizacin de capacidad contributiva.
Lamentablemente, en nuestro pas la preponderancia de los impuestos regresivos y/o
distorsivos es cada vez mayor. Advirtase, a manera de ejemplo, la participacin en el total de
los ingresos fiscales nacionales que detentan los derechos de exportacin y el impuesto sobre
los crditos y dbitos bancarios, los cuales en la actualidad representan aproximadamente
alrededor del 20% del total de los recursos tributarios.
Esto no solo corrobora la regresividad de nuestro sistema tributario, sino que tambin crea
una barrera difcil de sortear cuando se trata de reducir o eliminar este tipo de tributos. En
2003, en el contexto del acuerdo alcanzado por nuestro pas con el Fondo Monetario
Internacional, se han plasmado compromisos tendientes a reducir estos gravmenes,
comenzando en el segundo semestre de 2004 con la reduccin del impuesto sobre los
crditos y dbitos bancarios, y en 2005 con las denominadas retenciones a la exportacin,
medidas que lucen algo entendibles a la luz de lo antes sealado, ms an teniendo en cuenta
el supervit primario que la Argentina debe obtener en el futuro.
Es evidente que la transformacin del actual sistema tributario regresivo en uno progresivo
que fomente la inversin privada, requerir un esfuerzo importante, en particular en lo que
atae a la lucha contra la evasin. En la coyuntura actual, no podemos dejar de reconocer que
los derechos de exportacin y el impuesto sobre los crditos y dbitos bancarios alcanzan
sectores que de otra manera seguiran al margen del sistema contributivo formal, aunque
estos gravmenes generan efectos nocivos sobre el resto de los contribuyentes que pagan
regularmente los tributos a su cargo.
Sin perjuicio de ello, se requiere un cuerpo slido de normas tributarias que perduren en el
tiempo, de manera tal de evitar constantes modificaciones que no solo generan
incertidumbre sino tambin un frecuente sacrificio tanto para el Fisco como para sus
administrados. En efecto, la cantidad de normas, haciendo relevancia a leyes, decretos, y
resoluciones generales, exigen una permanente actualizacin, a la vez que originan la
intervencin continua de la Justicia por su reiterada falta de claridad y precisin.
Es curioso que, a pesar de la cantidad de disposiciones en la materia, nuestra ley de
impuesto a las ganancias que, como ya dijimos, debera constituir la base del sistema
tributario argentino, presente innumerables aspectos controvertidos. Evidentemente, se ha
preferido dilapidar esfuerzos en reformas aisladas, en lugar de pensar en soluciones para el
mediano y largo plazo a la luz de la poltica tributaria que se desea implementar.
Posiblemente pueda decirse que la reforma introducida por la Ley 25063 a fines de 1998,
fue la ltima que tuvo como propsito, en lo que atae al impuesto a las ganancias, la
sofisticacin del gravamen, toda vez que fueron introducidos en dicha oportunidad conceptos
trascendentes tales como el relativo a los precios de transferencia entre empresas vinculadas,
el referido a la capitalizacin exigua de sociedades, etc., a propsito de regularse luego de
varios aos la temtica de las rentas de fuente extranjera.
A lo largo de este trabajo, encararemos el anlisis del gravamen en cuestin, centrndonos
sobre distintos aspectos que son fundamentales para lograr comprender el alcance del
impuesto a las ganancias. En consecuencia, sin perjuicio de hacer un anlisis de las cuestiones
genricas respecto al gravamen, profundizaremos sobre el objeto del impuesto, el concepto
legal de "ganancia", la teora sobre la renta fuente y renta producto, y el mbito territorial del
impuesto.
II - Desarrollo de los temas solicitados.
Objeto - Introduccin
El anlisis del aspecto objetivo del hecho imponible del gravamen, nos coloca frente a su
objeto, tomando como punto de referencia los presupuestos de hecho definidos por la norma
legal. La cuantificacin de ese aspecto objetivo del hecho imponible permitir la
determinacin de la obligacin tributaria.
Resulta interesante recordar que, en el impuesto que nos ocupa y segn las palabras de
Dino Jarach, la base imponible se aplica directamente a su objeto y casi se confunde con l.
Definiciones de "Ganancia"
El objeto del impuesto est constituido por las "ganancias" y estas vienen definidas por el
artculo 2 de la ley, el cual establece una clara diferenciacin entre la definicin aplicable a lo
que denominaremos "sujeto persona fsica" y "sujeto empresa".
En efecto, el inciso 1 del mencionado artculo, aplicable a los sujetos persona fsica, define
como ganancias a "los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de periodicidad
que implique la permanencia de la fuente productora y su habilitacin".
La definicin legal adopta el concepto de la teora fuente o de renta producto, cuyos rasgos
distintivos son:
- La periodicidad o posibilidad de reproduccin del ingreso, tanto real como potencial (esto
es especialmente en lo que respecta a la renta de capitales). Se relacionan con este concepto
los de frecuencia de las operaciones, relacin con el objeto social y fin de lucro, todos los
cuales deben ser analizados en forma conjunta para juzgar la inclusin de una operacin
determinada en el objeto del impuesto.
- La permanencia de la fuente y su habilitacin: la fuente productora debe permanecer en
condiciones de producir frutos; en otras palabras, el acto productor de la renta no debe
provocar la extincin de la fuente, dado que, si as fuese, estaramos en presencia de una
ganancia de capital no incluida en el objeto del impuesto.
Es as que, a partir del concepto de ganancia, surgen dos teoras:
- La teora de la renta producto: Es aquella que se encuentra plasmada en el inciso 1 del
artculo 2 de la ley, aplicable a personas fsicas y sucesiones indivisas. Hace referencia a toda
riqueza que sea nueva, material, peridica, y que implique la permanencia de la fuente
productiva; es decir, de donde se produce dicha renta.
- La teora del balance o renta incremento patrimonial: Es aquella que se encuentra
plasmada en el inciso 2 del artculo 2 de la ley, aplicable a personas jurdicas o sujetos
empresas. En este caso, no se dan los requisitos anteriores, sino que es mucho ms amplia, no
solo abarcar los ingresos peridicos sino tambin los ocasionales, como lo pueden ser,
herencias, donaciones, etc. Aqu, se deber de hacer un balance para saber cunto es el
aumento de un patrimonio en particular. En efecto, todo lo que aumenta es esa renta.
Para los sujetos empresa antes mencionados, el inciso 2 del artculo 2 adopta una
definicin de ganancias con mucha ms amplitud, al caracterizarlas como los rendimientos,
rentas, beneficios, o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del punto
anteriormente analizado, a la vez que delimita su aplicacin a los que hemos denominado
como sujetos empresa. stos seran: los responsables incluidos en el art. 69 (sociedades de
capital), dems sociedades, o empresas, o explotaciones unipersonales, excepto las que
desarrollen actividades indicadas en los incisos e) y f) del artculo 79, no complementadas con
una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin la definicin de ganancia,
conforme a la teora de la fuente.
Esta segunda definicin de ganancias a los efectos de la ley se enrola en la teora de la
empresa-fuente o del balance, por la cual la empresa es potencialmente capaz de generar
renta y, por lo tanto, todos sus resultados constituyen, en principio, ganancia alcanzada por el
impuesto. Esto surge de la expresin contenida en el inciso 2 del artculo 2: "que cumplan o
no las condiciones del apartado anterior".
Finalmente, el articulo 2 contiene un inciso 3 que, no obstante su propia afirmacin de
resultar aplicable a cualquier sujeto, resulta claramente aplicable a las personas fsicas,
refirindonos al que comprende los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes
muebles amortizables (entendindose por tales, a aquellos que no slo resultan
potencialmente susceptibles de desgaste por el uso sino que, se encuentran afectados a la
obtencin de renta gravada), acciones, ttulos, bonos, y dems ttulos valores. La naturaleza
del gravamen lleva necesariamente a receptar la deducibilidad de los quebrantos generados
por las enajenaciones a que se hace referencia en el prrafo anterior, con las particularidades
que cada caso presenta.
Cabe tener presente que la incorporacin al mencionado inciso 3, de los resultados
provenientes de la enajenacin de acciones, ttulos, bonos, y dems ttulos valores mediante
la ley 25414 (conocida como la ley de "Sper poderes") y la posterior derogacin de esta
norma por la ley 25556, ha generado controversias doctrinarias e incertidumbre respecto de
la actual vigencia de este inciso, aunque, en opinin del Procurador del Tesoro de la Nacin
este inciso no se encontrara vigente.
Excepciones a las definiciones de "Ganancias"
Las que acabamos de enunciar constituyen lo que podramos denominar definiciones
generales de ganancias, aplicables a los distintos tipos de sujetos. El artculo comentado acota
que tales conceptos son vlidos "sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada
categora". Es as que, analizando el contenido de diversas categoras enunciadas por la ley, asi
como de otras disposiciones legales, podemos encontrar las siguiente excepciones a las
definiciones genricas del concepto "ganancias":
- Los loteos con fines de urbanizacin, cuyas ganancias constituyen, como consecuencia de
lo dispuesto por el artculo 49, inciso d) de la ley, materia gravada, cualquiera sea el sujeto
que las obtenga.
- Los beneficios obtenidos a raiz de la transferencia de bienes recibidos en cancelacin de
crditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del
artculo 79 de la ley, siempre que entre la fecha de adquisicin y la de transferencia no hayan
transcurrido ms de dos aos (disposicin contenida en el artculo 114, que resulta de
aplicacin, como lo aclara indirectamente el artculo que le sigue, a los inmuebles).
- Los ingresos percibidos por la transferencia definitiva de derechos de llaves, marcas,
patentes de invencin, regalas y similares, aun cuando se efecten habitualmente esta clase
de operaciones (rentas de la segunda categora conforme al inciso f) del artculo 45 de la ley.
- Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el abandono o no
ejercicio de una actividad, incluidas igualmente entre las ganancias de la segunda categora
por el artculo 45 inciso d).
- Los dividendos, as como las distribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes
contables, los cuales "no sern incorporados por sus beneficiarios en la determinacin de su
ganancia neta" (aplicable para las personas fsicas, segn lo dispone el artculo 46, o bien "no
sern computables" a los mismos efectos (artculo 64, de aplicacin para las personas
jurdicas).
ltimas modificaciones legales que afectaron el objeto del impuesto
Leyes 24475 y 24885
La ley 24475, publicada en el Boletn Oficial con fecha 31 de Marzo de 1995, introdujo
diversas modificaciones al articulado de la ley de impuesto a las ganancias, las que, en lo
atinente al tema que nos ocupa, reiteran un vicio de prctica usual en los ltimos aos,
consistente en desvirtuar los basamentos tericos del gravamen. Nos estamos refiriendo a las
normas del incorporado inciso I) al artculo 88 de la ley, que impedan la deduccin de, entre
otros conceptos, las amortizaciones y prdidas por desuso de los automviles, excepcin
hecha de aquellos cuya explotacin constituya el objeto principal de la actividad gravada.
La imposibilidad absoluta de deducir las amortizaciones y prdidas por desuso de estos
bienes result de aplicacin hasta el 31 de diciembre del ao 1997, en funcin de la
modificacin del inciso por la ley 24885, que permiti desde el ao fiscal 1998 computar el
cargo en la medida que no supere el que correspondera deducir con relacin a automviles
cuyo costo de adquisicin, importacin o valor de plaza, si son de propia produccin o
alquilados con opcin de compra, sea superior a la suma de $20.000, neto del IVA, al
momento de su compra, despacho a plaza, habilitacin o suscripcin del respectivo contrato,
segn corresponda.
No obstante, durante el perodo en que result de aplicacin el texto del inciso de acuerdo
con el texto de la ley 24475, esa limitacin introdujo cierta problemtica a la hora de analizar
la norma del inciso 3 del artculo 2 de la ley, respecto de si los automviles conservaban su
calidad de bienes muebles amortizables, quedando por tanto los resultados de su enajenacin
alcanzados por el impuesto. Por supuesto, quedaban fuera de la discusin las personas
jurdicas, para las cuales la aplicacin de la teora del balance lleva a la gravabilidad de los
mencionados resultados.
En principio, entendemos que la limitacin en la deduccin de la amortizacin de los
automviles modifica su condicin de bienes amortizables (en el sentido de encontrarse
afectados a la obtencin de renta gravada), por lo que los resultados de tales ventas en el
perodo indicado deberan quedar fuera del objeto del impuesto.
Ley 25414
Entre las novedades que, en el mbito tributario, nos depar la emergencia econmico
financiera por la que atraves nuestro pas, se cuenta la ampliacin del concepto de
"ganancias" a los fines de la aplicacin del impuesto que recae sobre estas.
Recordemos, al respecto, que el artculo 7 de la ley que se denomin de "Sper poderes"
(ley 254414 de Marzo del 2001) sustituy el inciso 3 del artculo 2 de la ley de impuesto a las
ganancias, incorporando como conceptos gravados los resultados provenientes de la
enajenacin de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, "cualquiera fuera el sujeto
que las obtenga".
Ahora bien, debemos destacar que la ley 25414 fue derogada por la ley 25556 de
Diciembre del 2001, generando diversas interpretaciones doctrinarias respecto de la vigencia
y el contenido del inciso 3 del artculo 2 de la ley. Algunos autores opinaron que la redaccin
del artculo permaneca vigente, aun cuando se hubiera dejado sin efecto la ley que dispuso su
modificacin, en tanto otros entendieron que el inciso 3 recuperaba el texto vigente con
anterioridad a la sancin de la ley 25414. Al respecto, la Procuracin del Tesoro de la Nacin, a
travs de su dictamen 351/2003, se expidi por la no aplicabilidad de las reformas
introducidas a partir de la vigencia de la ley 25556.
La ley 25414 introdujo una serie de modificaciones a la ley del impuesto:
- La modificacin del concepto de "ganancias" a los fines del gravamen. Bsicamente, se
ampli el alcance de tal concepto, al incorporar al inciso 3 del artculo 2 de la ley (que
expresaba: "A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto
especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas: ...") la siguiente
expresin: "(los resultados obtenidos por la enajenacin de) acciones, ttulos, bonos, y dems
ttulos valores", disposicin que, segn expresa el referido inciso en su parte final, es de
aplicacin cualquiera que sea el sujeto que los obtenga.
- Correlativamente con esta ampliacin del alcance del concepto, se modific el primer
prrafo del inciso w) del artculo 20 de la ley. La exencin contenida en dicha norma, referida
a los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposicin
de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, antes de su modificacin beneficiaba a las
personas fsicas y sucesiones indivisas que realizaran dichas operaciones en forma habitual,
estando los no "habitualistas" excluidos del objeto del impuesto. Al suprimirse la expresin
"que realicen dichas operaciones en forma habitual", la exencin comprende los resultados de
las operaciones que revistan o no la condicin de habituales.
Queda claro que, ante la emergencia financiera del pas, el objetivo perseguido ha sido
dejar expedita la va para echar mano, a travs de la imposicin sobre la renta, a las ganancias
de capital derivadas de operaciones con ttulos valores que obtienen determinados sujetos
(personas fsicas y sucesiones indivisas).
Nuevo alcance del objeto del impuesto a las ganancias
Conforme a lo que establece el artculo 1 de la ley del tributo, son objeto del impuesto,
todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal, como as tambin por
las sucesiones indivisas, estas ltimas de conformidad con lo establecido en el artculo 33 de
la ley. En el caso de los sujetos residentes en el pas, se encuentran alcanzadas las ganancias
obtenidas tanto en el pas como en el exterior. Los no residentes tributarn exclusivamente
sobre sus ganancias de fuente argentina, segn lo dispuesto en el Ttulo V de la ley.
A su vez, la definicin legal del concepto de ganancias; o rentas, como se las denomina
comnmente, en contraposicin con el concepto de "ganancias de capital", las que slo de
manera muy aislada se encontraban, hasta la sancin de la modificacin que analizamos,
sometidos al tributo; se encuentra contenida en el artculo 2 de dicha norma. Ahora bien,
cul es la definicin del concepto de renta que ha adoptado el legislador, a los fines del
gravamen?
De tratarse de personas fsicas o sucesiones indivisas, constituirn ganancia gravada todos
los beneficios que encuadren en la definicin de rdito, conforme a la denominada "teora de
la fuente". En virtud de tal teora, se consideran ganancias los rendimientos, rentas, o
enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente
que los produce y su habilitacin.
De tratarse de los restantes sujetos, es decir de aquellos que genricamente pueden ser
encuadrados como "empresas" (dejamos de lado la disquisicin de los casos especiales de
entes societarios a los que se aplica, no obstante, el concepto de renta segn la teora de la
fuente), resulta de aplicacin la denominada "teora del balance", segn la cual todo
enriquecimiento del ente constituye ganancia sujeta a impuesto, aun cuando no revista las
caractersticas de periodicidad que conlleve la permanencia de la fuente del rdito.
Adicionalmente, un tercer inciso del artculo 2 de la ley, en su redaccin anterior a la
reforma, someta al tributo (y continuara hacindolo despus de la reforma, sin perjuicio de
las controversias al respecto nacidas con el dictado de la ley 25556) los resultados
provenientes de la enajenacin de bienes muebles amortizables, "cualquiera fuere el sujeto
que las obtenga". En rigor, esta ltima frase contenida en la ley no debe interpretarse
literalmente, por cuanto de tratarse de empresas, la amplia definicin del concepto de renta
segn la teora del balance que les resulta aplicable, es suficiente para incluir en el mbito de
imposicin los resultados que aqu consideramos. Por eso la expresin "cualquiera fuere el
sujeto que las obtenga" apunta a establecer que la disposicin de referencia se aplica a los
sujetos que no revisten las condiciones de "empresa", es decir, a las personas fsicas y
sucesiones indivisas.
En virtud de la remisin que efecta el artculo 2 a "lo dispuesto especialmente en cada
categora" y como consecuencia de lo dispuesto para la segunda categora por el artculo 45,
inciso h) de la ley; quedan alcanzados los ingresos que en forma de uno o ms pagos se
perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin,
regalas y similares, aun cuando no se efecten habitualmente esta clase de operaciones. En
cambio, si se realizaran habitualmente quedaran comprendidas en la definicin genrica de
renta-producto, contenida en el inciso 1 del artculo 2 de la ley antes enunciada.
Con la modificacin introducida por la ley 25414, se incorpora al tercer inciso del artculo 2
de la ley, los resultados obtenidos por la enajenacin de acciones, ttulos, bonos y dems
ttulos valores, seguido a la expresin ya existente en la norma en donde se especifica
explcitamente "cualquiera fuera el sujeto que las obtenga". Si tenemos en cuenta, que los
resultados derivados de la enajenacin de los ttulos valores enunciados, obtenidos por los
sujetos a los que se aplica la denominada teora del balance, o bien por las personas fsicas y
sucesiones indivisas que desarrollaran con habitualidad tales operaciones, ya se encontraban
alcanzados por el gravamen con anterioridad a la reforma, concluimos que la reforma slo
afecta a las personas fsicas y sucesiones indivisas, que no realicen habitualmente las referidas
operaciones, para las cuales los resultados citados al comienzo pasan a estar alcanzados por el
impuesto.
Para los otros sujetos, es decir, empresas y personas fsicas habitualistas, estas ganancias
ya se encontraban incluidas en los dos primeros incisos del artculo 2, quedando ahora
comprendidas tambin en el tercero. Se introduce as, como anticipamos, bajo el mbito de
imposicin sobre las rentas, un nuevo concepto claramente diferenciado de aquellas; se trata
de una tpica ganancia de capital y no de una renta segn la clsica definicin de la teora de la
fuente.
Cabe sealar que, en la medida en que se desarrollaran en forma habitual operaciones de
compraventa de ttulos valores, los resultados respectivos ya se encontraban, antes de la
reforma que comentamos, sometidos al impuesto a las ganancias, ya que configuraba un
rdito encuadrado en la definicin de "ganancias" adoptado por la ley, ya sea que lo
concibiramos como el producto de una actividad habitual o como derivado de una actividad
que constituye una "empresa".