CONTENIDO DEL DERECHO

TRIBUTARIO (DIVISION O RAMAS)

1) INTRODUCCION
2) DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
3) DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O MATERIAL
4) DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO
5) DERECHO TRIBUTARIO PENAL
6) DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL
- Criterio de algunos tratadistas sobre el Derecho Tributario Procesal
- Nuestro criterio
- Contencioso administrativo y contencioso tributario
7) DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
- Criterio de Alfredo Bentez Rivas
1) INTRODUCCION
Del mismo modo que existe reticencia para considerar a plenitud la autonoma del
Derecho Tributario, la gran mayora de los tratadistas consideran que esta nueva rama del
Derecho tiene a su vez divisiones o ramas, como lo denomina algn tributarista boliviano.
Antes de desarrollar el tema, debemos manifestar nuestra total adhesin a esta divisin o
categorizacin que no slo tiene un valor didctico, sino que, en nuestro criterio, es el que
mejor refleja las actuales caractersticas del desarrollo alcanzado por la ciencia de la
tributacin y en particular por el contenido del Derecho Tributario. Por ello incluimos esta
leccin en el desarrollo del presente Curso.
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Ramn Valdez Costa, Dino Jarach. Hctor B. Villegas, Catalina Garca Viscan
0
Mario Augusto
Saccone y nuestro compatriota Alfredo Bentez Rivas, hacen referencia a la divisin del Derecho
Tributario en varias categoras o ramas ? Entre los textos consultados, slo el Prof. Giuliani
Fonrouge tiene una visin diferente de esta divisin. Pasemos al examen de estos criterios y
sobre todo a ^ sealar los alcances de cada una de estas ramas.
El enfoque ms didctico es el expuesto por la Prof. Garca Vizcano en su texto de Derecho
Tributario, quin anota, al referirse a la Divisin del Derecho Tributario: Nocin de sus
subdivisiones, lo siguiente: el derecho tributario es un gnero que incluye ciertas especies
(o un sistema que comprende varios subsistemas), como: el derecho tributario constitucional,
el derecho tributario nter estadual, el derecho tributario material o sustantivo, el derecho
tributario formal, el derecho tributario penal, el derecho tributario procesal y el derecho
tributario internacional. Todas estas especies conforman la parte general del derecho
tributario.
Pasamos a examinar cada una de estas ramas o divisiones del Derecho Tributario.
2) DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
Empezaremos por el Derecho Tributario Constitucional y con respecto a l, con la Prof. C.
Garca Viscaino, en el texto ya citado, podemos sealar que el derecho tributario constitucional,
es el conjunto de normas y sobre todo principios que estn consignados en las Constituciones o
Cartas Magnas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros
de poder (nacin, provincias, estados, cantones, etc) (en el caso boliviano podramos referirnos
a departamentos, municipios, provincias, etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los
sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares; aspecto, este ltimo,
conocido como el de las garantas del contribuyente.
Debemos anotar que si bien estamos de acuerdo con la divisin propuesta y e contenido de lo
que se llama Derecho Constitucional Tributario, nuestro criterio es que este alcance, en la
actualidad, slo debiera estar referido a los Principios
DERECHO TRIBUTARIO Y LEGISLACIN TraBmARiA
Constitucionales de la Tributacin. El desarrollo especfico de este ltimo criterio lo
reservamos para el examen puntual del tema.
Al propio tiempo, en nuestro medio, no es posible hacer referencia a un derecho tributario
nter estadual que mejor se aviene al sistema tributario constitucional argentino.
Seguramente en un futuro prximo tendremos la posibilidad de examinar la existencia de un
Derecho Tributario Departamental Autonmico, que puede ser resultado de la aplicacin de
la Nueva Constitucin vigente.
En el presente Curso tambin hacemos referencia a un Derecho Tributario Municipal y
tambin a un Derecho Tributario Aduanero, en cuyo desarrollo examinaremos los alcances
de las normas tributarias en la actividad municipal y aduanera
Conforme adelantamos existen tratadistas que hacen referencia al Derecho Tributario
Constitucional, como una rama del Derecho. Debo reiterar, lo que sealaba precedentemente,
que no estoy totalmente convencido que sea posible referirnos a un Derecho Tributario
Constitucional, por ello, al abordar este tema utilizo ms un trmino que considero todava
apropiado: Principios Constitucionales de la tributacin. Estoy seguro que en poco tiempo ser
posible, con todo el rigor cientfico, hacer referencia a un Derecho Tributario Constitucional
que tenga solvencia e independencia en el campo del Derecho. Tampoco disiento con los
ilustres tratadistas que califican como Derecho Tributario Constitucional a esta especializacin
del Derecho.
Existe una referencia atinente a este campo, es el criterio expresado por el Prof. Villegas, en
su libro Curso de Finanzas, quin seala que el derecho constitucional tributario es una
parte del derecho constitucional que slo puede considerarse tributario por el objeto al cual
se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe ninguna duda porque su tarea es la de las normas
del derecho constitucional, es decir, regular el poder que emana de la soberana estatal. En
este caso, regular el poder tributario.
La reflexin precedente nos conduce a expresar en forma indubitable que en un Estado de
Derecho, el Poder Tributario esta subordinado al cumplimiento irrestricto
de las normas constitucionales, lo cual se traduce en que la Constit nill normas relativas al
ejercicio del Poder Tributario deben ser claraT
ny
l constituir una garanta para que su
vigencia y cumplimiento no sea impl^ para una aplicacin efectiva y oportuna de ese
Poder. S
Para establecer un parangn en el concepto de Derecho Tributario ConstituciH reiteramos
lo expuesto por la Prof. C. Garca Vizcano en sentido de que-
a
derecho tributario
constitucional es el conjunto de normas y principios que surg3 de las constituciones y
cartas, referentes a la delimitacin de competencias! tributarias, entre distintos centros de
poder (nacin, provincias, estados, cantones I etc.) (Esta descripcin vlida para el
ordenamiento poltico-administrativo argentino, en nuestro pas puede referirse a nacin,
departamentos, municipios, provincias, etc.) y a la regulacin del poder tributario frente
a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto,
este ltimo, conocido como el de garantas del contribuyente, las cuales representan,
desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario.
Como es posible advertir existe aproximacin entre los criterios expuestos por I los dos
ilustres tratadistas. A su vez el Prof. Villegas expone otros puntos |J|| vista con los que
coincidimos, cuando seala que No compartimos el criterio I de ubicar a esta rama jurdica
especfica dentro del derecho constitucional, sino J que sostenemos que pese al obvio
contenido constitucional de sus norm|H debe comprendrsela dentro del derecho tributario,
a los efectos de lograr una 1 clara sistematizacin lgica de las normas que componen este
derecho y para una mejor comprensin de sus conceptos e instituciones. Aade, ya como
criterio propio independiente, que es inadmisible una consideracin integral del derecho
tributario como rama genrica, sin tener especialmente en cuenta la| disposiciones
constitucionales que permita al Estado (en sentido lato) crearJ normas. Continua su
anlisis exponiendo que en todos los aspectos de B tributacin debemos referirnos a las
disposiciones y principios constitucionales- Lo contrario - a nuestro juicio- podra implicar un
examen parcializado de rama genrica, que redundara en perjuicio de un sistema lgico.
Tanto es as, que los autores que lo denominan derecho constitucional tributario lo
tratan como un captulo de las obras de derecho tributario, sin deleQ^ su exclusiva
consideracin a los constitucionalistas.
Derecho Tributario y Legislacin TRIBUTARIA
Otros autores, como Mario A. Saccone y Oswaldo H. Soler, hacen referencia a los principios
constitucionales que rigen la tributacin, mencionando entre ellos al principio de legalidad, de
seguridad jurdica y otros que surgen de la Constitucin. Este ltimo autor, en su libro de
Derecho Tributario expresa que Existe una variada cantidad de principios de la imposicin
que se han ido elaborando en todo tiempo y lugar a partir de la sistematizacin de la Hacienda
Pblica. Algunas de estas directrices fueron expresamente incluidas en las Constituciones de los
diferentes Estados y su incumplimiento puede derivar en la invalidez de la ley que viole tales
preceptos.
Estos postulados revisten especial importancia para los contribuyentes pues constituyen
verdaderas limitaciones al ejercicio del poder tributario, sin que ello obste a la existencia de
muchos otros principios que con idntica virtualidad jurdica tambin integran la base
sustentadora de la teora de la tributacin.
Como es fcil advertir los tratadistas tienen criterios, muy ponderados y fundamentados, aunque
en apariencia divergentes, pero, que en su conjunto todos tienen un denominador comn: la
importancia de los principios constitucionales en todos los aspectos del desenvolvimiento
tributario y sobre todo para el ejercicio del poder o potestad tributarios. Me atrevo a sealar que
sin la existencia de la normatividad constitucional no existe o no sera posible la existencia del
poder o la potestad tributaria.
En muchos pases, entre los cuales podemos incluir al nuestro, las previsiones constitucionales si
bien recogen algunos principios bsicos del ejercicio del Poder Tributario, son insuficientes y no
reflejan con claridad los principios y derechos que consagran.
Seguramente lo ms preocupante es que los principios constitucionales relativos a la potestad
tributaria y a la normatividad que debe surgir de ella no tienen en muchas oportunidades
aplicacin plena, lo que debilita el ejercicio del poder tributario, por cuanto las normas tributarias
que el Poder legislador ha consagrado en la Constitucin no son lo suficientemente claras que
permitan la aprobacin de leyes adecuadas para la creacin de tributos y de consiguiente su
aplicacin y administracin no son satisfactorias para los intereses fiscales o de los
contribuyentes. La norma aprobada en 2011 en Bolivia respecto a las competencias tributarias
que se asignan a los distintos niveles del Estado
A7
(Gobiernos departamentales, municipales) constituye un ejercicio B1 tiempo establecer si
resulta positivo o no para el manejo tributario en Boivj
a
el

La falta de delimitacin de competencias tributarias entre los distintos nivele
gubernamentales no slo es propia del pas. En muchos otros pases \ 1 continente
existen situaciones similares, resultado de disposiciones que vulneran I el adecuado
ejercicio y aplicacin de las normas constitucionales.
En el tema relativo al Derecho Tributario Constitucional desarrollaremos con mayor
amplitud estos conceptos. I
3) DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO O MATERIAL
- El derecho tributario material o sustantivo, debe constituir el ncleo central
o la rama o divisin ms importante del Derecho Tributario, para algunos autores esta
rama es la que le da el carcter cientfico y didctico al Derecho Tributario y es el que
fundamentalmente justifica su autonoma.
Con referencia al derecho tributario material o sustantivo, podemos sealar que es el
conjunto de normas, principios, institutos que regulan la relacin o vnculo jurdico que
se produce entre el Estado, sujeto activo de la relacin tributaria y los sujetos pasivos
(contribuyentes, sustitutos, etc.) sometidos a su poder de imperio. Comprende entre
otros, el examen de la obligacin tributaria, el hecho imponible o generador de las
obligaciones, los distintos elementos de la obligacin (sujetos, objeto, fuente, causa,
exenciones, as como los aspectos cuantitativos y otros elementos sustantivos), los
modos de extincin, privilegios y garantas.
Esta rama del Derecho Tributario ha sido desarrollada con amplitud en los tres primeros
temas de este Curso, por ello no hacemos mayor hincapi en esta categora o rama del
Derecho Tributario.
4) DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO
- El derecho tributario formal o administrativo, en nuestro criterio, coincidente con el de
muchos tratadistas, complementa el derecho tributario material o sustantivo.
Podemos sealar que el derecho tributario formal o administrativo se refiere a la
administracin del tributo, en particular a las acciones que se siguen para la
determinacin del mismo, entendiendo este concepto en toda su amplitud y con los
alcances que le asigna la doctrina italiana al accertamento que es comprensivo de:
determinacin, verificacin, control, fiscalizacin y otras manifestaciones que tienen por
objeto establecer y obtener el pago del tributo, incluyendo el conocimiento de los
recursos administrativos que con este objeto se puedan seguir.
Entre la determinacin, como expresin del Derecho Tributario Formal o Administrativo
y el Derecho Tributario Procesal existe una tenue barrera referida sobre todo al aspecto
de competencias y jurisdiccin, en particular, cuando se ingresa al plano jurisdiccional.
Es oportuno tomar conocimiento del criterio de algunos tratadistas con respecto a los
alcances del derecho tributario formal o administrativo y, para ello conviene referirnos a
la Prof. C. Garca Viscaino, quin en su libro citado, anota que el derecho tributario
formal o administrativo complementa al derecho tributario material o sustantivo. Esta
constituido por las reglas jurdicas pertinentes para determinar si corresponde que el
fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma en
que la acreencia se transforma en un importe tributario lquido, que ser el que
ingresar al Tesoro pblico. Contiene, asimismo, las normas que otorgan al Estado
poderes de verificacin y fiscalizacin.
Por su parte el Prof. Mario Augusto Saccone, en su Manual de Derecho
Administrativo seala que el derecho formal o administrativo se refiere a la aplicacin
de la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinacin y
percepcin del tributo, control y decisin de los recursos administrativos planteados por
los interesados.
Como es fcil advertir, profundizar en el derecho tributario formal o administrativo el
anlisis de la preponderancia del derecho administrativo o del tributario, puede
conducirnos a un debate innecesario, es suficiente sealar que esta parte del derecho
tributario se refiere al manejo administrativo de los tributos, es decir, a la parte
operativa, como son entre otros: la verificacin, el control y sobre todo la
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fiscalizacin de los tributos, actos que constituyen los aspectos ms relevai|L del derecho
tributario formal o administrativo y dentro de esta rama seguram3l el examen del
proceso o del acto de determinacin es una de las principales
6
^
Como apreciaremos a continuacin muchos tratadistas sobre todo de la escuela I
italiana, dan un alcance muy amplio al proceso de determinacin. Por ello, dentro del
anlisis del derecho tributario formal, consideramos que establecer los alcances de la
determinacin, cubre gran parte del contenido de esa modalidad del derecho tributario.
Uno de los temas que integra el Derecho Tributario Formal o Administrativo es el de
determinacin, proceso a acto de mucha importancia para la Administracin Tributaria,
porque le permite establecer el monto de la obligacin tributaria, | travs de varias
actuaciones previas de la Administracin, entre las cuales seguramente la de mayor
significacin es la llamada fiscalizacin, a la que no siempre la legislacin tributaria le da
la adecuada importancia, no obstante que ella es el origen de casi todas las controversias
en este campo.
En el Desarrollo del tema referido al Derecho Formal o Administrativo desarrollamos con
amplitud los alcances de la determinacin tributaria.
5) DERECHO TRIBUTARIO PENAL
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El derecho tributario penal, comprende el conjunto de normas, referentes a la
tipificacin y tratamiento de los ilcitos tributarios (por lo general contravenciones y
delitos), as como la regulacin de las sanciones que les corresponden.
Es innegable que las instituciones bsicas del Derecho Penal constituyen el ncleo o el
fundamento conceptual del Derecho Tributario Penal. Aunque es justo reconocer que
ellas, en algunos casos, adquieren modalidades peculiares. Al respecto, ser bueno
establecer que en la legislacin de casi todos los pases existen sanciones que resultan
del incumplimiento o de violaciones de normas y de obligaciones tributarias. La existencia
de disposiciones sancionatorias deb conducirnos a continuacin a establecer si esas
normas de punicin de
violaciones tributarias pertenecen al Derecho Penal como tal o si son normas que
pertenecen al Derecho Tributario, en cuyo caso es posible referimos a un Derecho
Tributario Penal.
Precisamente esta interrogante es objeto de amplia discusin en el campo doctrinal penal
y tributario y existen diversas formas de enfocar el problema por parte de diferentes
autores. Una corriente a la cual manifestamos nuestra adhesin es aquella que considera
que existen diferentes sanciones penales en el campo del Derecho Tributario, que son
ortolgicamente Derecho Penal, pero, se trata de un Derecho Penal que no se ha
separado del cuerpo del Derecho Tributario al cual sirve la sancin. Este es un proceso
formativo de especializacin del Derecho Tributario Penal que se va cumpliendo en
algunos pases, en la medida en que sus cuerpos normativos van introduciendo esta
especializacin.
Debemos agregar algo ms. No pretendemos mostrar que el Derecho Penal est limitado
o tenga partes del Derecho Penal Comn para ir a integrar derechos sancionatorios de
otros cuerpos legales, de otras materias especializadas; nuestro propsito es
precisamente contrario a esa finalidad. En el proceso histrico de formacin del Derecho
Penal hay un derecho sancionatorio presente en los diferentes actos y circunstancias del
desenvolvimiento de las personas, del patrimonio, de los bienes comunes y de los bienes
sociales o de los bienes individuales, que por su ponderacin jurdica y su importancia,
han sido separados de los respectivos cuerpos normativos para ir a constituir un derecho
principalmente sancionatorio como es el Derecho Penal.
A su vez y en un sentido inverso existen, en ciertas ramas del Derecho, materias que se
especializan y adquieren importancia y singularidad, dando lugar a que funden su
desarrollo en el contenido e instituciones de otras ramas del Derecho que le son atinentes
y que al incorporarse llegan a constituir una rama independiente.
De ese modo, a travs de este proceso formativo de especializacin, el Derecho
Tributario Penal est alcanzando un grado de desarrollo en el que si bien son aplicables
algunas instituciones del Derecho Penal, esta aplicacin tiene caractersticas especiales
que permiten considerar que una gran parte de las
sanciones tributarias slo existen dentro de esa rama especializada del Denjl al cual
convenimos en denominar: Derecho Tributario Penal.
En el tema relativo a los ilcitos tributarios ampliamos este examen.
6) DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL
Criterio de algunos tratadistas sobre el Derecho Tributario Procesal.
En opinin del Prof. Valdez Costa, en su Curso de Derecho Tributario, el I Derecho
procesal tributario, es el conjunto de normas que regulan las controversias que se plantean
entre los dos sujetos de la relacin jurdica tributaria: Fisco y contribuyente. Al igual que el
derecho tributario formal, I la actividad especfica del Estado en esta rama del derecho, es la
1 aplicacin de la norma material a los casos concretos, pero la diferencia sustancial, entre
una y otra rama, est en que el juez aplica la ley al caso concreto con fuerza obligatoria y
todas las caractersticas de la cosa juzgada. Agrega: El derecho tributario procesal, se le
considere o no incluido dentro del contencioso administrativo en general, integra el derecho
procesal y no el administrativo.
En la apreciacin de este ilustre tratadista existen varios temas que merecen nuestro
examen.. Es posible apreciar que el ilustre tratadista inicialmente se refiere al derecho
procesal tributario y luego al derecho tributario procesal. Entre ambos elementos existen
diferencias conceptuales. Otro tema tambin importante es saber si esta divisin del
derecho tributario, debe o no comprender el manejo procesal administrativo.
Nuestro criterio se inclina por considerar que precisamente la existencia de un DERECHO
TRIBUTARIO PROCESAL supera estas dificultades, porque en esta rama del Derecho se
integran los aspectos administrativos y procesales, para adoptar una modalidad especifica
en el campo tributario
Antes de examinar las caractersticas de la normativa procesal boliviana, es necesario
referirnos a los alcances del Derecho Tributario Procesal Tributario y sobre todo sealar
los criterios que existen con respecto a dichos alcances.
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Para empezar debemos sealar que no todos los autores coinciden con la existencia de un
Derecho Procesal como una rama del Derecho en general e incluso como parte del Derecho
Tributario. Para este propsito es importante conocer la opinin de algunos tratadistas, sin
perjuicio de que tambin expondremos el criterio personal que tenemos al respecto.
Bajo el Ttulo de Derecho Procesal Tributario el Prof. Hctor B. Villegas, hace referencia a la
Nocin y Ubicacin Cientfica de este Derecho, sealando que el derecho procesal tributario
est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples controversias que
surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la
obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla,
a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos
que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que
atribuye y a las sanciones que en consecuencia aplica; e incluso en relacin a los
procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para
reclamar la restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco.
Continua su examen indicando que: Respetando, las muy respetables opiniones adversas,
pensamos que el derecho procesal tributario es derecho procesal. La aadidura de
tributario encierra nicamente un deseo de identificacin;: se pretende explicar que al
hablar de derecho procesal tributario, se abordan tan slo las cuestiones procesales
originadas en el tributo.
Por su parte la Prof. C. Garca Viscaino refirindose al concepto del Derecho Tributario
Procesal, anota: el derecho tributario procesal est constituido por el conjunto de
disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicacin del derecho
tributario (de fondo); su estudio abarca la organizacin, composicin, competencia y
funcionamiento interno de los rganos que ejercen tal actividad, as como el rgimen jurdico
y actuacin de los sujetos procesales.
Un comentario de la misma autora precisa mejor su posicin en el tema cuando seala Por
nuestra parte, no negamos la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicacin de las
instituciones procesales, no slo de las civiles,
sino tambin de las penales, y aun de las procesales administrativas se ' normas que se
apliquen; pero resaltamos que hay que aplicar especfica' las disposiciones tributario-
procesales que rijan el caso, y en el supuea lagunas, la integracin analgica corresponde
respecto de normas que ^ adecen a la naturaleza del proceso tributario.
Como es de conocimiento de los estudiosos del Derecho Tributario el Prof.J Fonrouge en su
texto de Derecho Fiscal tiene una posicin que es integrados de todo el Derecho
Tributario y dentro de esa concepcin el desenvolvimiento procesal tributario es parte de
ella, aunque establece una diferencia importante entre lo que llama la jurisdiccin
administrativa para referirse al juzgamiento contencioso-administrativo que se efecta en la
esfera administrativa I (Administracin Tributaria y otras instancias administrativas) y el
contencioso- | tributario que es la verdadera contencin ante los rganos del Poder
Judicial. Partiendo de este anlisis indica as como no existe homogeneidad jurdica entre
la fase oficiosa y el contencioso, lo que impide hablar de un proceso nico comprensivo de
ambos, tampoco las normas reguladoras de los procedimientos, pese a cierta singularidad,
pueden constituir un sistema o un derecho procesal tributario segn considera una
parte de la doctrina. Concebimos la materia tributaria como un todo orgnico e indivisible,
que no admite segregaciones; por eso no aceptamos la idea de la autonoma cientfica
restringida al aspecto sustancial, ni el derecho procesal tributario ni el derecho fiscal como
disciplinas independientes o la pretendida separacin entre infracciones fiscales
propiamente dichas (delitos) y violaciones de orden administrativo, as como cualquier otro
concepto de la misma ndole, que se traduzca en parcelamiento del derecho fiscal
Nuestro criterio.
Como es posible advertir los tratadistas tienen criterios encontrados, sobre este tema, aunque
podemos sealar que en el fondo del anlisis existe coincidencia sobre los alcances del
Derecho Procesal Tributario, por cuanto todos los autores citados consideran que existen
procedimientos administrativos y jurisdiccionales que se aplican en el campo tributario.
Nosotros sostenemos que es posible hacer referencia a un Derecho Tributario Procesal,
como una rama del Derecho Tributario que se nutre de algunos
elementos del Procedimiento Civil, administrativo, penal y otros, pero, que estos elementos
procesales adquieren singularidad en el campo tributario, de tal manera que configuran una
rama del Derecho que va consolidando elementos procesales propios que surgen porque la
materia a la que se aplican: los tributos, es parte del Derecho Fiscal y de consiguiente debe
tener rasgos que lo diferencian del tratamiento en el campo privado. Por ello, coincidimos en
parte con la conceptualizacin efectuada por el Prof. Garca Viscaino, aunque debiera sealarse
que ese conjunto de normas que regulan la actividad del Estado, se refieren principalmente a
regular la aplicacin de los tributos dentro de la normativa tributaria establecida en un pas. Esa
es la base de la que se parte para la aplicacin de los principios y normas procesales, en
muchos casos, con alcances distintos a los que pudieran tener en otras ramas del Derecho, en
los que tal vez hubiesen tenido su origen. Por esta razn utilizamos el concepto de: DERECHO
TRIBUTARIO PROCESAL, para fortalecer el aspecto tributario en el tratamiento procesal.
Contencioso-administrativo y contencioso tributario.
Entre otras preocupaciones que surgen del anlisis del Derecho Tributario Procesal se encuentra
el referido a establecer los alcances del tratamiento procesal administrativo-tributario que
comnmente denominamos Contencioso- administrativo del que surge el tratamiento procesal
independiente que debe realizarse ante un rgano judicial. Este tema ha adquirido en nuestro
medio mucha importancia por cuanto el Cdigo Tributario promulgado el 2 de agosto del 2003
con Ley N
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2492, ha pretendido obviar la tutela judicial y ha considerado casi como suficiente el
contencioso-administrativo con varias etapas o instancias, a travs de las denominadas
Superintendencias Tributarias.
Como apreciaremos en el desarrollo de este tema (Impugnacin de los actos de la
Administracin), el problema se mantiene y no ha podido ser superado, insistiendo el Poder
Ejecutivo en el procesamiento contencioso-administrativo de las controversias tributarias que
pareciera las considera suficientes y que el Poder Juzgador (tutela judicial) debe limitarse a dar
una especie de visto bueno a esas actuaciones. Incluso se ha prostituido el sistema regulatorio
creado con las Superintendencias que velan por el inters ciudadano en las distintas actividades
que regulan, para darle, en el caso tributario, jurisdicciones y
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competencias similares a las judiciales dentro la misma esfera administrativa (Poder
Ejecutivo). La modificacin realizada ltimamente por el Poder Ejecutivo con varias de las
Superintendencias, incluyendo la Tributaria, en nuestro pas constituye una evidencia de lo
que sealamos precedentemente. A este tema haremos referencia en detalle al referirnos al
Derecho Procesal Tributario vigente en la actualidad (2009) en Bolivia.
Debe quedar definitivamente claro que slo habr tutela judicial si agotada la fase
administrativa de la controversia tributaria se acude a un Tribunal independiente que forme
parte del Poder Juzgador (Poder Judicial). Con el advertido de que esa fase administrativa
debiera ser breve y sobre todo servir para recoger toda la informacin que permita el
juzgamiento imparcial e idneo de dicha controversia ante un Poder Juzgador
independiente.
Sobre este particular existen muchas opiniones de importantes tratadistas que se refieren a
la necesidad de que exista un juzgamiento independiente del Poder administrador (Por lo
general rganos dependientes del Poder Ejecutivo). No obstante slo hemos recogido, por la
significacin de sus autores, el criterio de dos ilustres tratadistas del Derecho Tributario, los
Prof. Dino Jarach y Ramn Valdez Costa, quienes en una obra conjunta muy poco difundida
titulada: Introduccin al Derecho Tributario al tratar sobre la Independencia de los
rganos Jurisdiccionales, anotan lo siguiente sobre el tema que tratamos:
1
La otra gran
cuestin constitucional en materia tributaria es la existencia de una jurisdiccin
independiente del Poder Ejecutivo, por la obvia razn de que ste es parte en la controversia
que sus rganos tengan con el contribuyente. Otorgarle a aqul la competencia de decidir
esa controversia, con carcter de cosa juzgada, an por va constitucional, sera quebrantar
el principio de la tutela jurisdiccional, que requiere esencialmente el pronunciamiento de un
juez idneo que acte super partes como dicen Carnelutti y Chiovenda. Este ltimo, en un
pasaje muy persuasivo, al tratar esta temtica seala que la administracin, desde un punto
de vista lgico, tambin juzga, pero juzga sobre la actividad propia, mientras que la
jurisdiccin juzga de la actividad ajena.
A esas importantes reflexiones agregan: No debe confundirse esta necesidad de absoluta
independencia del rgano jurisdiccional con la existencia de la
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actividad administrativa de examen de la legitimidad del acto impugnado por el contribuyente.
Desde varios puntos de vista es deseable, y hasta podramos decir, conforme a los principios
ms aceptados del derecho administrativo, que la Administracin tenga la oportunidad de
rever la legalidad de sus propios actos con anterioridad al planteamiento de la accin judicial.
Pero esta actividad no es jurisdiccional, en el correcto sentido del trmino antes visto, aunque
tenga aspectos objetivos comunes con ella. El perfeccionamiento de los procedimientos de
esta revisin administrativa en el Estado de Derecho contemporneo, es la mejor manera de
asegurar la justicia del acto administrativo pero el acto que resuelve el recurso no es una
sentencia sino un acto administrativo con las caractersticas propias de stos, entre ellas la
ausencia de la cosa juzgada.. A continuacin se refieren, ambos tratadistas, a algunos
criterios contenidos, a este respecto, en varias constituciones.
Estas reflexiones son tan claras que no requieren de mayores comentarios y constituyen el
apoyo ms contundente a la separacin e independencia que debe existe en el manejo del
procedimiento contencioso-administrativo y el procedimiento contencioso-tributario, en la
solucin de las controversias tributarias.
7) DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
Resultado del impresionante avance de la actividad comercial y del intercambio econmico
entre los distintos pases del mundo, se ha hecho necesaria la existencia de normas tanto
internas como de regulacin internacional que afronte el problema tributario. Las normas
adoptadas han pasado a integrar un cuerpo normativo tributario que al presente se conoce
con el denominativo de Derecho Tributario Internacional, el cual abarca previsiones que tienen
que ver con la prestacin de servicios, comercio, industria, las actividades del campo
informtico. Seguramente en la actualidad lo ms importante de esta rama del Derecho
Tributario es el tratamiento de la Doble Tributacin Internacional, con previsiones que
permitan evitar que se produzca esa doble imposicin entre los Estados que realicen
intercambio comercial o de otra ndole.
Para conocer los alcances de esta modalidad del Derecho Tributario, a continuacin haremos
referencia al criterio expuesto por un tributarista boliviano.
Criterio de Alfredo Benitez Rlvas
El Prof. Boliviano Alfredo Bentez Rivas, en su libro Derecho Tributario,
a
j referirse
al Derecho Tributario Internacional expone: Finalmente tenemos el Derecho
tributario internacional, que cada da va adquiriendo mayor importancia por los
procesos de integracin econmica en varias regiones del mundo y por los problemas
de armonizacin fiscal que dichos procesos conllevan. La doble imposicin
internacional, la localizacin de los llamados parasos fiscales, las transferencias de
capital y tecnologa de las sociedades industrializadas a las filiales de pases
extranjeros, han dado nacimiento a un desarrollo extraordinario de esta rama del
Derecho tributario en sus aspectos doctrinales y legislativos, como lo prueba la
suscripcin entre los Estados de ms de quinientos tratados bilaterales y
multilaterales, as como la abundancia bibliogrfica sobre el tema que de una u otra
forma busca la solucin prctica de los singulares problemas que plantea la
internacionalizacin del capital.
Como es posible apreciar la problemtica tributaria internacional cada vez va
incrementando su desarrollo normativo, de tal manera que muchas ramas
importantes del Derecho estn configurando normas tributarias especializadas que
responden a los requerimientos tributarios de los Estados Modernos, que a su vez
encaran procesos de globalizacin tanto en su economa como en su desarrollo
humano y cultural.
Posteriormente, cuando desarrollemos el tema referido al Derecho Tributario
Internacional, podremos exponer con mayor detalle el criterio de otros tratadistas
sobre esta materia.
Doble imposicin Internacional.
Como anotamos precedentemente en la actualidad este tema debe constituir la parte
ms importante del Derecho Tributario Internacional, por ello la referencia especial que
hacemos al tratamiento de la imposicin que se aplica a empresas que tienen actividades
en dos o ms pases.
La existencia en cualquiera de nuestros pases de empresas que son afectadas por la
tributacin de sus pases de origen y de los pases en los que realiz
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DERECHO TRIBUTARIO Y LEGISLACINTRIBUTARIA
inversiones, es motivo de preocupacin, por la elevada incidencia tributaria en los
resultados operativos finales de la empresa. Precisamente en auxilio de estas situaciones
se hace presente el instrumental tributario para evitar la doble imposicin internacional.
La Doble Imposicin Internacional ser objeto ms adelante de nuestro examen cuando
desarrollemos el tema del Derecho Tributario Internacional.
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA
TRIBUTACION (DERECHO CONSTITUCIONAL
TRIBUTARIO)
1) CONCEPTO Y ALCANCES
- Derecho Tributario Constitucional
2) POTESTAD TRIBUTARIA
* Criterio de algunos tratadistas
- Nuestro criterio
- Alcances de la Potestad Tributaria.
3) LIMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA
- Lmites formales y materiales
- Lmite formal. Principio de Legalidad o Reserva de Ley
- Otros criterios sobre el principio de legalidad o reserva de ley.
- Lmite material.
4) CARACTERISTICAS DEL PODER O POTESTAD TRIBUTARIA
- Abstracto
- Permanente
- Irrenunciable
- Indelegable
5) GARANTIAS CONSTITUCIONALES
- Generalidad o Universalidad
- Proporcionalidad
- Progresividad
* Equidad
* Control jurisdiccional (Tutela Judicial)
i Una sentencia del Tribunal Constitucional Boliviano | Comentario
de Giuliani Fonrouge I
| Nuestro criterio
- Otros criterios sobre la tutela judicial
Dr. OSCAR GARCA CANSECO
- Seguridad jurdica
- Confiabilidad
- Certeza
- No retroactividad de las leyes o disposiciones legales
1) CONCEPTO Y ALCANCES
Cuando tocamos el tema relativo a las Categoras o Ramas del Derecho Tributario, hicimos
referencia a la conceptualizacin existente sobre esta novel rama del Derecho. Tambin
hemos manifestado que en nuestro criterio, todava no es posible hacer referencia a un
Derecho Tributario Constitucional, pero, podemos sealar con muchos fundamentos sobre la
existencia de Principios Constitucionales de la Tributacin, lo cual equivale a sealar que se
ya se ha iniciado el proceso de formacin del Derecho Tributario Constitucional..
En este contexto el contenido ms importante se refiere a la POTESTAD TRIBUTARIA. Por
ello, luego de una breve reiteracin de los elementos conceptuales del Derecho Tributario
Constitucional, pasaremos al examen de un tema tan importante para el quehacer tributario.
Derecho Tributario Constitucional.
Existe una referencia atinente a este campo, es el criterio expuesto por el Prof. Villegas,
quin seala que el derecho constitucional tributario es una parte del derecho
constitucional que slo puede considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre
esta pertenencia no cabe ninguna duda porque su tarea es la de las normas del derecho
constitucional, es decir, regular el poder que emana de la soberana estatal. En este caso,
regular el poder tributario.
La reflexin precedente nos conduce a expresar en forma indubitable que en un Estado de
Derecho, el Poder Tributario esta subordinado al cumplimiento irrestrk$| de las normas
constitucionales, lo cual se traduce en que la Constitucin y || normas relativas al ejercicio del
Poder Tributario deben ser claras y debe| constituir una garanta para que su vigencia y
cumplimiento no sea impugnadQj para una aplicacin efectiva y oportuna de ese Poder.
Al referirse al concepto de Derecho Tributario Constitucional, la Prof. C. Garca Viscaino
seala lo siguiente: El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y
principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de
competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados,
cantones, etc.). (Esta descripcin vlida para el ordenamiento poltico-administrativo
argentino, en nuestro pas puede referirse como equivalentes a nacin, departamentos,
municipios, provincias, etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a
l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ltimo,
conocido como el de garantas del contribuyente, las cuales representan, desde la
perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario.
Como es posible advertir existe aproximacin entre los criterios expuestos por los dos
ilustres tratadistas. A su vez el Prof. Villegas expone puntos de vista con los que hemos
coincidido, cuando seala que No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurdica
especfica dentro del derecho constitucional, sino que sostenemos que pese al obvio
contenido constitucional de sus normas, debe comprendrsela dentro del derecho
tributario, a los efectos de lograr una clara sistematizacin lgica de las normas que
componen este derecho y para una mejor comprensin de sus conceptos e instituciones.
Aade, ya como criterio propio independiente, que es inadmisible una consideracin
integral del derecho tributario como rama genrica, sin tener especialmente en cuenta las
disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sentido lato) crear normas.
Continua su anlisis exponiendo que en todos los aspectos de la tributacin debemos
referirnos a las disposiciones y principios constitucionales. Lo contrario a nuestro juicio-
podra implicar un examen parcializado de tal rama genrica, que redundara en perjuicio
de un sistema lgico.
Tanto es as, que los autores que lo denominan derecho constitucional tributario lo
tratan como un captulo de las obras de derecho tributario, sin delegar su exclusiva
consideracin a los constitucionalistas.
Sin otros comentarios y considerando que muchos de los elementos de esta anlisis ya
fueron realizados en el primer tema de este Curso, pasamos a examinar el tema relativo a
la Potestad Tributaria
2) POTESTAD TRIBUTARIA.
La potestad tributaria debe entenderse como la facultad de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos. Como anotamos precedentemente, constituye uno de los temas de
mayor preponderancia en el examen tributario de la Constitucin de cualquier pas.
Sobre la existencia y plena vigencia de esta facultad del Estado los tratadistas no tienen
mayores observaciones. Donde existen distintos criterios u opiniones, es con relacin a los
alcances de esta facultad.
Criterio de algunos tratadistas.
Empezando por la denominacin y como un tema semntico, el Prof. Villegas anota que al
ejercicio de esta facultad se le atribuyen distintas denominaciones, entre otras: Poder de
imposicin, poder impositivo, poder tributario, poder fiscal, potestad de
imposicin y soberana tributaria, son, entre otros, algunos de los trminos utilizados por
los distintos autores que se han referido al tema.
Los comentarios de algunos tratadistas son muy ilustrativos al respecto. As el Prof. Dino
00Jarach seala que el poder fiscal es una expresin o manifestacin del poder de imperio
del Estado. Dicho poder, o sea, la potestad en virtud de la cual el Estado impone tributos, es
una manifestacin de la fuerza del Estado. Pero en el Estado constitucional moderno dicho
poder est sujeto al ordenamiento jurdico. En otras palabras, la fuerza estatal no acta
libremente, sino dentro del mbito y los lmites del derecho positivo.
El Prof. Giuliani Fonrouge, al referirse al poder tributario, seala: La expresin poder
tributario significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado, de exigir contribuciones con
respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin. Este concepto tan
genricamente cpnsignado, ha dado lugar a interpretaciones divergentes, que comienzan
con la terminologa. Hay quienes hablan de supremaca tributaria (Berliri), de potestad
impositiva (Micheli), de potestad tributaria (Cocivera, Alessi-Stammati), poder fiscal (Bielsa),
poder de imposicin (Ingrosso, Blumenstein), poder tributario concebido como el poder
general del
66
aplicado a determinado sector de la actividad estatal, la imposicin (Hensel), pero son
variantes de la idea expuesta.
Tambin es interesante el comentario del Prof. espaol Narciso Amors Rica, en su libro
Derecho Tributario, quin seala que prefiere utilizar la expresin de poder -tributario y
no la de potestad porque la primera parece ms unida a la idea de soberana, mejor dicho al
concepto etimolgico de soberana como situacin de preeminencia sobre todos, pues en el
poder tributario aparece claramente esta concepcin.
Nuestro criterio.
Nuestro criterio, coincidente con la de algunos autores, considera que la denominacin ms
apropiada y la que mejor refleja el manejo conceptual es el de potestad tributaria, porque
ella expresa de mejor forma el ejercicio del poder de imperio por parte del Estado, para el
establecimiento, creacin o supresin de tributos. Sin embargo, mantenemos el mayor de los
respetos por los criterios que dan otra denominacin a la ms importante facultad tributaria
de un Estado.
El ejercicio de esta potestad tributaria deber realizarse dentro el marco de los lmites
formales y materiales que establece el ordenamiento legal de un pas.
Alcances de la Potestad Tributaria.
Si bien la potestad tributaria significa el ejercicio del poder tributario, al propio tiempo,
constituye sujecin, de parte de quienes ejercen ese poder, al mandato de la norma legal, en
ltima y definitiva instancia al precepto constitucional.
Al igual que los sujetos pasivos quedan obligados al pago de los tributos en virtud de haberse
producido las situaciones previstas en la norma legal, tambin los que ponen en aplicacin el
ejercicio de esa potestad tienen como lmite el propio mandato constitucional y el de la norma
legal que hace efectiva esa norma constitucional.
Esta limitacin para el ejercicio de la potestad tributaria, resulta el elemento ms importante
que debe contener la norma constitucional y las leyes que permiten
67
UR. USUAh UMnv/iM vwwuw
su aplicacin. Es la garanta de convivencia ciudadana, por ello haremos referencia
expresa a este tema.
3) LIMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA
Conforme anotamos precedentemente el ejercicio de la potestad tributaria no es ilimitado,
el mismo tiene limitaciones tanto formales, relacionados con los alcances de la norma
legal, como materiales, que constituyen los lmites referidos al contenido de la norma
tributaria.
El lmite formal esta vinculado al sistema o forma en que deben dictarse o elaborarse las
normas norma debe contener para el tratamiento de los sujetos pasivos en general y de
los, es decir, a la legalidad de la aprobacin de la norma, la cual, adems, debe efectuarse
necesariamente dentro los lmites o garantas materiales que se refieren, entre otros, a: la
capacidad contributiva, la generalidad, la proporcionalidad y la equidad, que la
contribuyentes en particular. Pasemos al desarrollo de estos lmites.
- LIMITE FORMAL.- Est referido fundamentalmente al principio de legalidad. Tambin
denominado reserva de ley. Es uno de los ms importantes de esta limitacin. Este
principio puede resumirse en el siguiente concepto: no existe tributo, sin ley que lo
establezca.
En la actualidad en pas en que est vigente el estado de derecho, se puede hacer
ejercicio de la potestad tributaria si no se lo realiza travs de los rganos representativos
de la soberana popular. Es un principio bsico del derecho constitucional tributario. Lo
cual significa que la aprobacin de las leyes debe efectuarse partiendo de la norma
constitucional, la cual establece los elementos bsicos y estructurales de los tributos a
aplicarse mediante la ley a dictarse, los cuales, en criterio del Prof. Villegas, con el que
coincidimos plenamente, se refieren a:
1) configuracin del hecho imponible; , . .
2) la atribucin del crdito tributario a un sujeto pasivo determinado;
3) la determinacin del sujeto pasivo;
4) los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base imponible y alcuota,
5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.
Constitucin Boliviana.- En nuestra legislacin, tanto la norma constitucional (numerales II y III
del art. 323) as como el C.T.B hacen efectiva, en gran medida, la aplicacin de estos Lmites
formales. En cambio, algunas otras leyes y sobre todo las disposiciones secundarias de
aplicacin de estas normas, han distorsionado los alcances constitucionales que fijan esos
lmites formales, sobre todo la referida a la generalidad o universalidad de aplicacin de los
tributos. La Constitucin Poltica del Estado vigente, en su art. 323 (numerales II y III) al que
hemos hecho referencia, en lo que respecta a este principio, no guarda la precisin de la
anterior Constitucin Poltica en sus arts. 26 y 27, actualmente derogados.
Delegacin de la Potestad Tributaria?.- Un hecho muy discutido en este campo es si el ejercicio
de la potestad tributaria puede ser delegado. Sin referimos a los gobiernos de facto que
efectan un ejercicio irregular e ilegal de la potestad tributaria; en algunos casos y en algunos
pases, se suelen dictar disposiciones legales que atribuyen al Poder Ejecutivo el ejercicio de la
potestad tributaria y sobre todo le dan facultades para dictar leyes en el campo tributario en
situaciones que se las califica de emergencia. Este criterio es objeto de amplio debate. Los
tratadistas de un modo general consideran que esa delegacin contraviene el espritu y el
contenido de los preceptos constitucionales. Nos adherimos a esa posicin.
Experiencia boliviana.- Como una medida muy cercana a esta situacin, a la que ya hicimos
referencia precedentemente, aunque con otras caractersticas, debemos referirnos a un hecho
particular ocurrido en nuestro pas. Por el cambio revolucionario que haba atravesado Bolivia
en la dcada de los aos 50, en nuestro pas se dict la Ley de 29 de octubre de 1956 con
caractersticas parecidas. Mediante esta Ley se aprueban y dan rango de ley a muchos decretos
supremos en varios campos de la actividad gubernamental. En el aspecto impositivo, con ms
valor de anlisis histrico, es conveniente recordar el art. 4
e
de la citada ley que indica:
Artculo 4
9
.- Igualmente se tendrn y cumplirn como leyes de la Repblica los Decretos
Supremos que en materia impositiva y social han sido dictados a partir del 11 de abril de
1952, y que de acuerdo a preceptos constitucionales debern ser objeto de ley,
Conforme anotamos precedentemente, muchos tratadistas, con los que coincidimos,
consideran que esta situacin anmala no debe darse y que la Constitucin debe prevenir y
prohibir que exista la posibilidad de una delegacin de esta naturaleza. Ni an la necesidad y
urgencia y tampoco las llamadas situaciones de emergencia justifican esa posibilidad que
siempre esta prxima a la utilizacin arbitraria de esa norma. Reiteramos nuestra adhesin a
este criterio fundado en valores doctrinales de mucha importancia.
Otros criterios sobre el principio de legalidad o reserva de ley.
Este concepto es de tanta importancia que no podemos dejar de lado los criterios expuestos
por otros tratadistas, con respecto a los alcances del mismo.
El Prof. Osvaldo H. Soler, en su texto de Derecho Tributario, indica: Es ste el principio tal
vez el ms antiguo, pudiendo rastrearse sus orgenes hasta la Carta Magna inglesa, que limita
las facultades del Rey para establecer tributos sin el consentimiento de los afectados, lo que,
con el avance del parlamentarismo se tradujo en el llamado principio de reserva en virtud
del cual ciertas restricciones u obligaciones impuestas a los habitantes, slo podan ser
establecidas por el rgano representativo de la voluntad popular.
Continua este tratadista sealando que el principio de legalidad en la tributacin quiere
significar que el nacimiento de la obligacin tributaria slo debe producirse en base a la
existencia de una ley formal que lo establezca, pero, adems, que dicha ley debe establecer
claramente el concepto del hecho imponible, definiendo los componentes del elemento
objetivo del hecho generador, el elemento subjetivo del mismo, la alcuota aplicable, las
exenciones objetivas y subjetivas, es decir todo aquello que resulte sustancial a la materia
sobre la cual legisla.
En su opinin la violacin de la mxima no hay tributo sin representacin, constituye la
chispa de la lucha por la independencia de las colonias inglesas que desemboca en la
creacin de los Estados Unidos de Amrica.
Para el Prof. Argentino Mario A. Saccone, en su libro Manual de Derecho Tributario, la
obligacin de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional contemporneo,
como nica fuente a la ley. La doctrina que ha destacado ese aspecto convirtindolo en
principio fundamental del derecho tributario que se ha sintetizado en el aforismo no hay
tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum
crimen, nullum poena, sine lege.
Citando a Prez de Ayala y Gonzles, continua: el principio de reserva de ley, exige el
monopolio de la ley como fuente directa primaria del derecho tributario. Pero es, en
cambio, compatible con la aceptacin de fuentes directas no escritas secundarias.
El principio de reserva de ley, agregan, manda que ningn tributo podr establecerse
sino por ley, por una norma con rango de tal. Es evidente que la ley es la nica fuente
formal primaria del derecho tributario; no hay ms impuestos que los que resulten de la
legislacin tributaria positiva. Pero, aaden, pueden existir fuentes no escritas directas del
Derecho Tributario, siempre que tengan el carcter de fuentes secundarias.
Como criterio personal debo sealar que no coincido con la existencia de fuentes
secundarias, aunque ellas estn referidas, en concepto de los tratadistas mencionados, a
las fuentes del Derecho Tributario. Esta modalidad de distinciones, an para el Derecho
Tributario no la consideramos muy adecuada. Por ello, en este punto, nos limitamos a
sealar el criterio expuesto por el Prof. Saccone, con citas de otros autores.
- LIMITE MATERIAL.- La capacidad contributiva es una de las limitaciones en las que debe
desenvolverse la potestad tributaria. Podemos considerar a esta capacidad como la aptitud
o posibilidad econmica de los ciudadanos para tributar.
Este principio, slo como principio, tiene aceptacin generalizada, porque en ella se
encierran conceptos de mucha importancia como son los de equidad y justicia tributarias,
aunque es obvio suponer que no recibe el consenso de los sectores con mayores ingresos
y de las grandes empresas. Sin embargo, esta limitacin es la que puede encerrar mayor
interpretacin subjetiva, por las
\
\
Para el Prof. Argentino Mario A. Saccone, en su libro Manual de Derecho
Tributario, la obligacin de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional
contemporneo, como nica fuente a la ley. La doctrina que ha destacado ese
aspecto convirtindolo en principio fundamental del derecho tributario que se ha
sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado
en el tan conocido del derecho penal nulium crimen, nullum poena, sine lege.
Citando a Prez de Ayala y Gonzles, continua: el principio de reserva de ley,
exige el monopolio de la ley como fuente directa primaria del derecho tributario.
Pero es, en cambio, compatible con la aceptacin de fuentes directas no escritas
secundarias.
El principio de reserva de ley, agregan, manda que ningn tributo podr
establecerse sino por ley, por una norma con rango de tal. Es evidente que la ley
es la nica fuente formal primaria del derecho tributario; no hay ms impuestos
que los que resulten de la legislacin tributaria positiva. Pero, aaden, pueden
existir fuentes no escritas directas del Derecho Tributario, siempre que tengan
el carcter de fuentes secundarias.
Como criterio personal debo sealar que no coincido con la existencia de fuentes
secundarias, aunque ellas estn referidas, en concepto de los tratadistas
mencionados, a las fuentes del Derecho Tributario. Esta modalidad de
distinciones, an para el Derecho Tributario no la consideramos muy adecuada.
Por ello, en este punto, nos limitamos a sealar el criterio expuesto por el Prof.
Saccone, con citas de otros autores.
- LIMITE MATERIAL.- La capacidad contributiva es una de las limitaciones en
las que debe desenvolverse la potestad tributaria. Podemos considerar a esta
capacidad como la aptitud o posibilidad econmica de los ciudadanos para
tributar.
Este principio, slo como principio, tiene aceptacin generalizada, porque en
ella se encierran conceptos de mucha importancia como son los de equidad y
justicia tributarias, aunque es obvio suponer que no recibe el consenso de los
sectores con mayores ingresos y de las grandes empresas. Sin embargo, esta
limitacin es la que puede encerrar mayor interpretacin subjetiva, por las

diferencias econmicas existentes, no slo entre las distintas clases sociali de un pas, sino
incluso de pas a pas. Esta diferencia se hace ms precjl! cuando uno hace referencia al
ingreso per-cpita de cada uno de nuestros pa2 Por ello, convengo con los tratadistas en
considerar que la capacidad contributiva es el concepto que menos consenso tiene no slo entre
los contribuyentes, sino tambin entre los tratadistas y los legisladores de cada uno de
nuestros pases
En el anterior texto constitucional, exista una aproximacin a este principio, cuando I se
sealaba que los impuestos y dems cargas pblicas obligan igualmente a | todos. Su
creacin, distribucin y supresin tendrn carcter general, debiendo determinarse en relacin
a un sacrificio igual de los contribuyentes, en forma proporcional o progresiva, segn los
casos. (Art. 27 de la anterior C.P.E.). El concepto atinente al principio que comentamos esta
referido al sacrificio igual de los contribuyentes, en forma proporcional o progresiva, segn
los casos. La Constitucin vigente en el numeral I del art. 323, se refiere a la poltica fiscal que
debe basarse en principios de: capacidad econmica, igualdad, progresividad,
proporcionalidad y otros. (La poltica fiscal de acuerdo a esta norma, es la que debe basarse
en principios que son propios de los tributos) Como es fcil apreciar no es especfica como la
anterior Constitucin la referencia a la aplicacin del principio de capacidad contributiva para
la creacin de tributos. Lastimosamente hemos tenido un retroceso significativo, en la vigente
Constitucin Poltica del Estado de Bolivia, en lo relativo a las previsiones constitucionales
tributarias.
1
En muchos pases, este principio de capacidad contributiva, ha recibido total adhesin,
habiendo sido incorporado en sus respectivas constituciones. Merecen especial mencin:
Espaa, Italia, Venezuela, Ecuador, Santo Domingo, entre otros. Algunos otros, sin ser
explcitos en el texto constitucional adoptan implcitamente este concepto.
Muchos elementos pueden desprenderse de la forma de aplicacin de este principio. Uno de
ellos es que todos los ciudadanos con suficientes recursos para hacer frente al tributo, deben
contribuir. Los que tengan mayor capacidad econmica deben tener una participacin mayor
en el pago de los tributos. | tributo no debe exceder la capacidad razonable de un
contribuyente. Ella B estar fijada o tener relacin con el llamado salario mnimo, que
establecen a&g
de nuestros pases. Tema muy difcil, por la interpretacin que pueden realizar los
gobernantes y legisladores de turno.
4) . CARACTERISTICAS DEL PODER O POTESTAD TRIBUTARIA.
Los elementos esenciales que caracterizan al poder o potestad tributaria, en la que
coinciden muchos autores en materia tributaria, son los siguientes: abstracto,
permanente, irrenunciable e indelegable. Pasaremos a su desarrollo:
- Abstracto por cuanto es el poder de imperio que pertenece al Estado y que le otorga el
derecho de aplicar tributos. Es una facultad de actuar, la cual es distinta del ejercicio de
esa facultad. Esa distincin est traducida en que el poder tributario se diferencia de la
competencia tributaria.
Algunos autores consideran que puede hablarse de un poder tributario abstracto y de
otro concreto, que lo complementa. Precisamente al examinar ese criterio el Prof.
Argentino G. Fonrouge seala que no compartimos esa idea, y estimamos con Amors,
que el poder tributario es esencialmente abstracto. Lo que ocurre es que se confunde la
potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado y que el otorga el
derecho de aplicar tributos, con el ejercicio de ese poder. Una cosa es la facultad de
actuar y otra distinta la ejecucin de esa facultad en el plano de la materialidad;
distincin cuya importancia veremos luego al tratar el poder tributario y la competencia
tributaria. (Derecho Financiero)
- Permanente. El Poder Tributario es parte natural del Estado y deriva de la soberana,
de consiguiente slo puede extinguirse con el mismo Estado. En cuanto se mantenga el
Estado se mantendr el Poder Tributario.
- Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de este atributo del Poder Tributario,
por cuanto sin el Poder Tributario no podra subsistir como Estado.
- Indelegable. El Estado no puede delegar a otro la facultad de dictar la ley tributaria. El
Estado tiene el poder de hacer la ley. Lo que si puede conferir al Poder Ejecutivo o a un
cuerpo administrativo es la facultad de reglamentar los pormenores o detalles para la
ejecucin de la misma.
La concesin o delegacin de algunas facultades administrativas, qu
e e
ocasiones realizan las
entidades que ejercitan esa potestad y con ms prope(W la competencia tributaria para recaudar
tributos, tampoco puede considerarse como una renuncia a la indelegabilidad. Se trata slo de una
modalidad de mejor manejo administrativo, para facilitar el ejercicio de la potestad tributaria, en sus
distintos alcances: Facultad de dictar leyes, facultad de hacerlas cumplir, de
ejercitar competencia para ese cumplimiento o delegar o conceder temporalmente
algunas funciones administrativas.
La ejecucin de esa Potestad Tributaria, su manifestacin administrativa (competencia) para cumplir
el mandato de recaudar los tributos, se hace presente en los cuerpos administrativos a: nivel
nacional, departamental y municipal, en el caso boliviano y tambin estatal, en los pases con
organizacin federal, a cuyos estados, dentro de un pas, se les confiere esa potestad que incluye la
competencia para la administracin y sobre todo recaudacin de los tributos. Dentro de esos
alcances es que deben examinarse las competencias administrativo-tributarias, conferidas por el
Poder Tributario.
5) GARANTIAS CONSTITUCIONALES
Los alcances de la potestad tributaria, la fijacin de lmites formales y materiales al ejercicio de esa
potestad, todo ello tiene una sola finalidad: que ese ejercicio este rodeado de las garantas
suficientes en favor de los ciudadanos que son los sujetos que en ltima instancia sern el objeto
del ejercicio adecuado o no de esa potestad. Por esta razn el desarrollo de los alcances de estas
garantas que efectuaremos a continuacin podran parecer reiterativos a los conceptos expuestos
precedentemente.
En el ejercicio de la potestad tributaria, la existencia y plena aplicacin de lo que convenimos en
denominar garantas constitucionales, constituyen los elementos ms importantes para la plena
vigencia de esa potestad. A ellos nos vamos a referir.
Generalidad o universalidad.
Este principio, considerado por algunos como una reliquia prehistrica^^ corresponde en muchos
casos a la realidad de aplicacin de los tributo&Jl
generalidad, equivalente en nuestro medio al principio de universalidad, es un elemento
importante que lastimosamente no tiene aplicacin normativa efectiva en la mayor parte
de nuestros pases. De hecho en Bolivia, se limita a un buen deseo contenido en la norma
legal que en muchos casos no se cumple objetivamente, por ejemplo en Bolivia tenemos
el caso del sector informal que no contribuye, no obstante que en algunos casos sus
componentes tienen una gran capacidad econmica.
La limitacin de este principio generalmente suele darse por las exenciones y beneficios
tributarios, mediante los cuales ciertos hechos, personas o bienes gozan de algunos
privilegios para el no pago o pago de menos de tributos, por razones econmicas,
sociales o polticas. Sin embargo, esta limitacin puede tener excepciones justificadas, por
cuanto la norma puede contener un reconocimiento expreso a ciertas situaciones
existentes en un medio social, que tienen el consenso ciudadano para determinados
hechos tributarios como por ejemplo, exencin del impuesto de utilidades a instituciones
sin fines de lucro u otras similares.
- La experiencia boliviana.- En nuestro pas la aplicacin de este principio esta limitado por
razones de orden poltico fundado en un balad pretexto social- econmico. Un conjunto de
regmenes especiales ha limitado el ejercicio de la potestad tributaria del Estado a
importantes grupos sociales, entre los cuales existen sectores poco numerosos, pero, de
mucha solvencia econmica, que se escudan en la gran masa de ciudadanos, los cuales no
tienen capacidad contributiva y que en una aplicacin racional de las normas tributarias
debieran estar al margen de la obligacin de pagar tributos. En Bolivia, amparados en un
rgimen especial (Rgimen Tributario Simplificado), que abarca parte de sectores del
comercio minorista, artesanos, vivanderos. En medio de ese importante y numeroso sector
social la Administracin Tributaria ha permitido la incorporacin de un pequeo, pero,
importante grupo social-econmico cuya cantidad no debe exceder del 5% del total de
esos sectores deprimidos. Lo curioso es que este pequeo grupo social cuenta con la
misma o mayor capacidad contributiva que los denominados, en Bolivia, de: Principales
Contribuyentes (PRICOS) y Grandes Contribuyentes (GRACOS) y sin embargo la
tributacin del Rgimen Tributario Simplificado es insignificante y tampoco cumple ninguna
obligacin formal para esa finalidad, lo cual resta credibilidad a todos los principios
tributarios
y sobre todo a los que forman parte del ejercicio de la potestad tributaria. Lo aconsejable
sera identificar a ese pequeo grupo social incorporado dentro el Rgimen Simpificado para
que pague lo que realmente le corresponde.
El Estado, en esas condiciones carece de la fuerza moral y legal para exigir el pago de
tributos a los sectores de la economa que cumplen sus obligaciones dentro el ordenamiento
tributario vigente, cuando existe otro de igual o mayor importancia econmica, que est al
margen del desenvolvimiento y del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Seguramente esta situacin es propia de algunos de nuestros pases latinoamericanos que
al no poder generalizar a todos sus sectores econmicos la aplicacin de los tributos
establecidos en sus respectivas normas legales, toma ms grave la situacin econmica de
esos pases en la que es constante el desequilibrio entre ingresos y egresos. La solucin a
este mal no va por el camino de las medidas tributarias, si no por el de las decisiones
polticas.
En muchos de nuestros pases se ha constituido en parte importante de la actividad
econmica, la llamada, en Bolivia, economa informal que, entre otras situaciones, se
caracteriza por el no pago de los tributos. Este es un fenmeno que va de la mano de otros
hechos ajenos al problema tributario: desempleo, inflacin, recesin, incremento de la
delincuencia, entre otros, son elementos que coadyuvan a la informalidad que incide en la
aplicacin efectiva del principio de generalidad o universalidad del tributo. A estos
problemas de innegable importancia social se deben agregar temas vinculados al delito,
entre los cuales se hallan principalmente el contrabando y la defraudacin.
La generalidad tambin puede tener obstculos cuando existe superposicin entre las
potestades tributarias, tanto a nivel estatal (en los pases con sistema federal) o
departamental e incluso municipal, cuando el mismo hecho imponible est sujeto a dos
potestades tributarias de un mismo Estado. En Bolivia esta situacin se ha dado en algunos
casos, en especial entre la potestad tributaria municipal y la nacional. A este respecto existe
en nuestro pas una previsin normativa contenida en el Art. 95 de la Ley 843 que seala en
uno de sus pargrafos lo siguiente: En el futuro, las Municipalidades no aplicarn
gravmenes cuyos hechos imponibles sean anlogos a los creados por esta Ley y que son
objeto de coparticipacin, con la excepcin sealada en el prrafo anterior. (Se refiere a
los tributos municipales aprobados por el H. Senado Nacional, en el caso boliviano, a
propuesta de las Ordenanzas de Patentes e Impuestos de cada uno de los municipios)
La generalidad, vinculada con la capacidad contributiva, es un tema que merece anlisis
por cuanto, en algunas oportunidades se ha considerado que el principio de universalidad
o generalidad del tributo no exime a nadie de su pago y cumplimiento. Este exceso,
conspira contra la equidad y la capacidad contributiva, teniendo en cuenta, que existe un
lmite de ingreso o renta que no est sujeto a tributo, por considerar que el mismo
constituye la base para un nivel de ciudadanos en situacin de apenas subsistencia. Este
nivel, en nuestro pas y en algunos de los pases latinoamericanos, recibe la denominacin
de salario mnimo nacional. En otros pases suele tener otras denominaciones.
Proporcionalidad.
Como hemos podido apreciar, por lo expuesto precedentemente, nuestra Constitucin (Art.
323, numeral I) se refiere a que la Poltica Fiscal se basa en principios, entre otros, de
progresividad y proporcionalidad. Lastimosamente se trata de un concepto muy general
referido a la poltica fiscal. Como anotamos precedentemente no tiene la precisin del art.
27 de la anterior Constitucin Poltica del Estado.
En la prctica esta proporcionalidad resulta de muy difcil aplicacin, por cuanto no es
posible precisar lo que debe entenderse o el significado de lo proporcional
o progresivo y cual es el sacrificio igual de los contribuyentes. Para un contribuyente de
elevados ingresos, el sacrificio igual, con respecto a uno de menores ingresos, puede
significar una relacin diferenciada muy grande, que seguramente no la aceptar. Se puede
llegar a apreciaciones subjetivas contrarias al inters colectivo o a la justicia y equidad
tributarias.
Este tema es muy polmico y tambin los tratadistas se han dividido en lo relativo a sus
alcances. Algunos comentarios al respecto.
Precisamente sobre este tema y comentando sobre el criterio del tratadista Griziotti y de la
escuela italiana sobre la capacidad contributiva, que est vinculado a este anlisis, el
Prof. Giuliani Fonrouge, seala que al influjo del mencionado sector de la doctrina italiana,
con frecuencia se alude a la capacidad contributiva y hasta se ha llegado a proponer su
incorporacin como principio constitucional, tomando como modelo textos extranjeros,
pero nadie concreta el concepto. Como dice un destacado economista, podramos discutir
durante siglos en torno al concepto de menor o mayor capacidad contributiva,
precisamente porque no se trata de un concepto determinado o determinable; luego,
cuando se cree haber construido la teora impositiva, diciendo que el impuesto debe
distribuirse segn la capacidad contributiva, no se ha dicho absolutamente nada (Se
refiere al economista Gustavo Del Vecchio, en su Introduzione alia finanza) y se incurre en
un error, no cientfico sino anticientfico.
Como es posible apreciar el concepto de capacidad contributiva tiene un alcance
subjetivo que confirma la apreciacin inicial realizada, sobre los distintos criterios que
pueden darse al mismo, dependiendo de la situacin econmica, la clase social, el pas, el
nivel de ingreso y una cantidad de factores que en su momento deben considerarse para
establecer los tributos de acuerdo a la capacidad contributiva en un determinado pas.
Progresividad.
En cambio, como manifestacin de esa capacidad, la progresividad es un concepto que es
de bastante aplicacin sobre todo en el caso del impuesto a la renta y en particular en el
tratamiento que este impuesto establece para las personas naturales. Debe anotarse que
en el caso de los impuestos al consumo y en particular en el de ventas, no siempre es
posible la aplicacin de ninguno de los principios de progresividad.
Debe considerarse que en los procesos de globalizacin y de liberacin de los mercados,
los impuestos que han adquirido mayor significacin son los de j consumo. Por ello, este
principio es un enunciado con alto contenido social, pero, cuya aplicacin no es fcil sobre
todo por falta de claridad normativa y aunque ella se diera, su aplicacin resulta muy
limitada y slo puede referirse a los tributos en los que hay posibilidad de medir la
capacidad contributiva de los contribuyentes.
Equidad.
La equidad no es slo un principio de aplicacin en el campo tributario. Es un concepto
filosfico y ontolgico que procura introducir elementos de justicia en la aplicacin de los
tributos y ms propiamente en su cobro.
Es introducir la idea de justicia por el cual debe orientarse el derecho positivo. En nuestro
caso, la norma tributaria debiera tener en el horizonte la idea de justicia, a fin de permitir
que el contribuyente pueda invocarla para lograr un trato razonable y equilibrado que
evite la exaccin.
Con el principio de equidad siempre se pretende que la norma sea justa y razonable,
evitando la exaccin o el tributo irracional e injusto. Ideal que no siempre se logra
alcanzar en el devenir diario del quehacer tributario, normativo y operativo.
Que difcil resulta para los tributaristas y en particular para los legisladores la aplicacin de
este principio como una manifestacin de hacer efectiva la capacidad contributiva.
Control jurisdiccional. (Tutela Judicial)
Se busca, a travs de esta garanta constitucional, que el tratamiento tributario que
cumple la Administracin Tributaria, en sus distintas manifestaciones, incluyendo su
incursin en el juzgamiento administrativo tributario, se ajuste a la normatividad vigente y
sobre todo no se vulneren los principios constitucionales en los que debe asentarse ese
tratamiento.
En Bolivia, el Poder Judicial, a travs del Tribunal Constitucional, es el rgano al que
corresponde velar por el debido acatamiento de la Constitucin.
Al examinar el nuevo Cdigo Tributario de Bolivia, podemos advertir que el control
jurisdiccional o tutela judicial ha sido dejado de lado, con grave riesgo para los
contribuyentes.
Los pronunciamientos efectuados al respecto por el Instituto Boliviano de Estudios
Tributarios (IBET), el trabajo efectuado por mi persona bajo el ttulo de:
Equidad.
La equidad no es slo un principio de aplicacin en el campo tributario. Es un concepto
filosfico y ontolgico que procura introducir elementos de justicia en la aplicacin de los
tributos y ms propiamente en su cobro.
Es introducir la idea de justicia por el cual debe orientarse el derecho positivo. En nuestro
caso, la norma tributaria debiera tener en el horizonte la idea de justicia, a fin de permitir que
el contribuyente pueda invocarla para lograr un trato razonable y equilibrado que evite la
exaccin.
Con el principio de equidad siempre se pretende que la norma sea justa y razonable, evitando
la exaccin o el tributo irracional e injusto. Ideal que no siempre se logra alcanzar en el
devenir diario del quehacer tributario, normativo y operativo.
Que difcil resulta para los tributaristas y en particular para los legisladores la aplicacin de
este principio como una manifestacin de hacer efectiva la capacidad contributiva.
Control jurisdiccional. (Tutela Judicial)
Se busca, a travs de esta garanta constitucional, que el tratamiento tributario que cumple la
Administracin Tributaria, en sus distintas manifestaciones, incluyendo su incursin en el
juzgamiento administrativo tributario, se ajuste a la normatividad vigente y sobre todo no se
vulneren los principios constitucionales en los que debe asentarse ese tratamiento.
En Bolivia, el Poder Judicial, a travs del Tribunal Constitucional, es el rgano al que
corresponde velar por el debido acatamiento de la Constitucin.
Al examinar el nuevo Cdigo Tributario de Bolivia, podemos advertir que el control
jurisdiccional o tutela judicial ha sido dejado de lado, con grave riesgo para los
contribuyentes.
Los pronunciamientos efectuados al respecto por el Instituto Boliviano de Estudios Tributarios
(IBET), el trabajo efectuado por mi persona bajo el ttulo de:
79
Reflexiones finales sobre el Proyecto de Cdigo Tributario, no han sido suficientes para
cambiar el criterio de los proyectistas y tampoco del Congreso boliviano. Slo
pronunciamientos del Tribunal Constitucional a travs de sentencias muy fundamentadas
han puesto en evidencia esa grave falencia que hasta el presente (agosto 2011) no ha sido
superada.
Una Sentencia del Tribunal Constitucional de Bolivia.
Por su importancia doctrinal y no obstante que es un tema que ser examinado en el campo
del Derecho Tributario Procesal, el Tribunal Constitucional de Bolivia en su Sentencia
Constitucional N
s
0009/2004 de 28 de enero de 2004, al fundamentar la declaratoria de
inconstitucionalidad de varios artculos del actual Cdigo Tributario, promulgado el 2 de
agosto de 2004 con Ley 2492, seala: Al respecto cabe aclarar que el fundamento
expresado por el Presidente del Congreso Nacional, en el alegato presentado a favor de la
Ley impugnada, no es atendible, toda vez que el proceso contencioso administrativo
previsto en el Art. 131 (Se refiere al C.T. boliviano), dada su naturaleza jurdica, no
reemplaza al proceso contencioso tributario, el que, como se tiene referido
precedentemente, difiere de aqul en su naturaleza jurdica, su finalidad y objetivo, as
como en su propia configuracin procesal; pues entre tanto aqul es una va de control de la
legalidad, ste es una va de impugnacin directa y controversial del acto administrativo
tributario, el primero es una que requiere del agotamiento de las instancias administrativas,
el segundo es una va directa y alternativa a los procedimientos administrativos tributarios;
mientras aqul se tramita como un proceso de puro derecho y en nica instancia, ste se
tramita como un proceso de hecho admitiendo los recursos previstos en el ordenamiento
procesal.
Consideramos que este anlisis del mximo organismo de control constitucional del pas, se
resume nuestra inquietud y la necesidad que existe de establecer un mecanismo
especializado de control jurisdiccional o tutela judicial en el campo tributario.
Comentarios de G. Fonrouge.
Un examen de mucha vala sobre el tratamiento jurisdiccional en el ||H tributario es el
efectuado por el Prof. Giuliani Fonrouge, quin dedica el Ttulo
de su libro Derecho Financiero, al examen contencioso tributario. Recogeremos algunos
de los comentarios efectuados por dicho tratadista, quin al referirse a la actividad de la
Administracin Tributaria, seala suele hablarse entre nosotros de actividad jurisdiccional
de la Direccin General Impositiva, para referirse a la etapa de la determinacin de oficio
de la obligacin tributaria, cuando ello corresponde a un aspecto de administracin activa
y no a un proceso contencioso, a pesar de que pueda haber pruebas y actuaciones ante
un funcionario administrativo que por error es llamado juez administrativo. Se olvida
efectuar el necesario distingo entre lo puramente administrativo y lo contencioso
administrativo. Siguiendo el anlisis agrega: En efecto, Fiorini ha marcado con claridad
ambas etapas, al mostrar que el proceso administrativo es algo diferente del proceso
contencioso o jurisdiccional administrativo; ste tiende a aplicar el derecho a la contienda,
en tanto que aqul ejecuta la legislacin. De manera -agrega este autor- que hay un
proceso administrativo que se realiza mediante un procedimiento que significa el orden
regulado y que constituye un medio de realizacin y no un fin; y luego hay un proceso
contencioso administrativo jurisdiccional que supone enjuiciamiento de la administracin
ante un rgano independiente, con su correspondiente procedimiento. Existen, pues, dos
procesos y dos procedimientos.
El anlisis es extenso, concluye el autor citado en que no es posible suplantar el
tratamiento jurisdiccional que debe efectuar un rgano jurisdiccional independiente y
especializado, con la pretendida actuacin jurisdiccional de un rgano administrativo,
aunque ella cumple las funciones de una administracin activa con la que se pretende
suplantar la funcin jurisdiccional o tutela judicial.
Nuestro criterio.
Nuestro criterio es insistente y reiterativo: no podemos confundir el control administrativo
que a veces irrumpe en el campo jurisdiccional, que constituye la esencia de la tutela
jurdica. Esa suplantacin ha ocurrido en el caso bolivianc con la creacin de una
Superintendencia Tributaria que juzga las controversias tributarias, pretendiendo
suplantar el debido proceso, el control jurisdiccional c la tutela judicial. Estamos seguros
que la eliminacin jurisdiccional o de tuteif judicial que efecta nuestro Cdigo ser
superada ms temprano que tarde Consideramos que esta situacin ha sido puesta de
manifiesto cor I
promulgacin D.S. 29894 de 7 de febrero de 2009 que establece la NUEVA ESTRUCTURA
ORGANIZATIVA DEL ORGANO EJECUTIVO DEL ESTADO PLURINACIONAL, cuyo art. 141
modifica la denominacin de |
a
Superintendencia Tributaria por la de Autoridad de
Impugnacin Tributaria (A.|.T.)
?
con lo cual queda totalmente confirmado que este
organismo forma parte de la estructura del Poder Ejecutivo. .
Otros Comentarios sobre la tutela judicial.
Otro tema que se relaciona con el control jurisdiccional es el vinculado con el derecho que
tienen en la actualidad los contribuyentes en nuestro pas de acudir a tribunales
competentes que pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes o de disposiciones
secundarias que vulneren los derechos y garantas constitucionales relativas a la
tributacin. Ya hemos hecho referencia a un importante pronunciamiento del Tribunal
Constitucional Boliviano en este campo.
Siempre en este examen debemos indicar que en nuestro pas, algunas dificultades
contribuyen a este avasallamiento del control administrativo. Entre ellas podemos
mencionar:
I Las normas constitucionales no son claras en lo relativo a los derechos de los
contribuyentes con respecto a las leyes o disposiciones legales secundarias que vulneren el
ordenamiento constitucional.
S Esa falta de claridad de las normas constitucionales origina que el control jurisdiccional
tampoco sea claro, por cuanto el pronunciamiento suele ser soslayado tanto por la
Administracin Tributaria, como por los contribuyentes.
! En la actualidad (agosto 2011), a las falencias anteriores debemos agregar que al presente
slo esta funcionando un Tribunal Constitucional incompleto y con la mayora de sus
miembros designados por el Poder Ejecutivo. Es de esperar que el futuro prximo los
miembros del Tribunal Constitucional a ele^fftj de acuerdo a las previsiones establecidas
en la vigente Constitucin PcMH del Estado, sean un instrumento que efecte el debido
control constitucionalidad y no una prolongacin del Poder Ejecutivo.
Seguridad jurdica.
Este principio es de la mayor importancia, por cuanto es el que permite que el
desenvolvimiento tributario este garantizado por el estricto apego y cumplimiento de las
normas legales vigentes.
Como anota el Prof. Villegas la seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista
objetivo, consiste para la opinin predominante, en las garantas que la sociedad asegura a
las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la conviccin y
confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daos y riesgos, de saber a que
atenerse.
En el campo del Derecho Tributario es muy frecuente en nuestros pases que el Estado
efecte cambios en las normas y procedimientos tributarios en los que se modifica el
tratamiento tributario, con marcados perjuicios para los contribuyentes que han efectuado
previsiones tributarias en sus inversiones y en su desenvolvimiento institucional, dentro de
los alcances de las normas vigentes.
Coincidimos con muchos autores que el contenido de la seguridad jurdica est vinculado a
tres elementos importantes que son su fundamento: la confiabilidad, la certeza y la no
retroactividad de las leyes. Una breve relacin de cada uno de ellos contribuir a una mejor
comprensin de sus alcances.
Confiabilidad.
:
'
5
^
Los contribuyentes y los ciudadanos en general se sienten seguros si los sistemas jurdico
tributarios cumplen con los postulados bsicos de legalidad de las disposiciones y que stas
no sern modificadas por nuevas interpretaciones o adecuaciones caprichosas. Adems, que
las leyes dictadas sean lo suficientemente claras para evitar esas aplicaciones o
interpretaciones distorsionadas. Que las leyes o disposiciones que se dicten sean lo
suficientemente estudiadas o maduradas para evitar su prximo cambio o derogacin.
Certeza.
La certeza que debe acompaar a la aprobacin de las leyes y normas reglamentarias no
tiene que producir ninguna de las situaciones vinculadas a la inestabilidad normativa
ocasionada por cambios constantes, principalmente por razones o justificaciones de
mayores ingresos fiscales, tan frecuentes en nuestros medio. Tambin existe falta de
certeza cuando la norma contiene preceptos imprecisos, incoherentes, oscuros, vagos o
complejos. No debe existir arbitrariedad en la aplicacin de las normas. Muchas veces en
nuestro pas, con una Resolucin Administrativa se modifican o distorsionan leyes tributarias
o se crean obligaciones que van ms all del precepto de la ley.
No retroactividad de las leyes o disposiciones legales.
El principio de irretroactividad de las normas tributarias es fundamental para un
desenvolvimiento tributario normal en la que no existan sobresaltos sobre la aplicacin
retroactiva de disposiciones tributarias. En el pas es frecuente, sobre todo en el campo de
la tributacin municipal, que se dicten disposiciones administrativas municipales en las que
se vulnera la irretroactividad de las normas tributarias que incluyen obligaciones y derechos
para los contribuyentes.
En pases con estructuras administrativas dbiles, con un alto grado de dependencia de las
inversiones extranjeras, la necesidad de seguridad jurdica se hace ms imperiosa. Por ello
la aprobacin de leyes tributarias debe ser resultado de un profundo y meditado anlisis.
En la actualidad, septiembre de 2011, reiteramos nuestra preocupacin, con respecto al
Cdigo Tributario vigente en nuestro pas, el cual contiene deficiencias conceptuales y de
enfoque de la realidad tributaria boliviana. Como hemos expuesto anteriormente ya se han
presentado algunos problemas en su aplicacin con graves observaciones desde el punto de
vista constitucional. Esperamos que esos defectos, para calificarlos muy suavemente,
sean superados a travs de un meditado examen de los alcances de ese importante
instrumento legal. Sin pasin, sin prejuicios y slo con el nimo de buscar mejores
soluciones tanto al manejo tributario como a los derechos y obligaciones de los
contribuyentes, para que ese importante instrumento de la relacin jurdico*
84
____ i


tributario, constituya una efectiva garanta para que todos los ciudadanos
cumplamos nuestras obligaciones tributarias. Seguramente el cambio
constitucional vigente en Bolivia va permitir un nuevo ordenamiento tributario,
aunque lastimosamente hasta el presente no est ocurriendo..
DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
1) CONSIDERACIONES GENERALES
- ALCANCES DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
- Criterio de Alfredo Benitez Rivas
- Criterio de Catalina Garca Viscaino
- Criterio de Ramn Valdez Costa
- Criterio de Dino Jarach
- Criterio de Hctor B. Villegas
- Nuestro criterio
2) INTRODUCCION A LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL
- Doble imposicin o tributacin internacional (La aplicacin de la Le
Tributaria en el Espacio)
- Doble Tributacin Interna
3) CONCEPTO DE DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL.
4) ALCANCES DE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
- Sujecin personal
- Concepto de residencia.
- Sujecin econmica.
- Establecimiento permanente.
- Criterio de fuente.
5) MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL
- Tratados internacionales.
- Acuerdos o Convenios Internacionales.
- Modelo de Convenio de la O.C.D.E.
- Aspectos a destacar en el Modelo de Convenio para evitar la Doble
Imposicin Internacional.
- Procesos de integracin.
6) BREVES COMENTARIOS SOBRE LA EXPERIENCIA BOLIVIANA
- Comunidad Andina de Naciones (CAN) (Anterior Grupo Andino)
- Decisin 40

- Convenios celebrados por Bolivia.
- Algunos Comentarios sobre el Convenio con Alemania.
- Una experiencia boliviana a destacar sobre la doble imposicin internacional..
7) TRATAMIENTO UNILATERAL DE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL
8) NUESTRO CRITERIO SOBRE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL
1) CONSIDERACIONES GENERALES.
La coexistencia de entidades dotadas de poder tributario, que actan en el plano
nacional e internacional, da lugar a conflictos que se traducen en la superposicin de
tributos. La ampliacin, internacionalizacin y globalizacin del comercio y de las
actividades econmicas y financieras, as como el avance cientfico que facilita la
comunicacin entre los pueblos, son hechos a los que se suman el incremento
constante de las necesidades y requerimientos econmicos y financieros de todos los
pases y en particular de los menos desarrollados.
Estos temas se hallan insertos en lo que da a da va tomando ms cuerpo e
independencia como una rama del Derecho Tributario, bajo el denominativo de Derecho
Tributario Internacional, cuya manifestacin ms importante es el tratamiento de la
Doble Tributacin Internacional. A continuacin procederemos al desarrollo de los
alcances de esta rama del Derecho Tributario, en el cual, como adelantamos, el tema de la
doble tributacin internacional es el que tiene mayor preponderancia y desarrollo. Dentro
de esta temtica y como pan integrante del anlisis tambin de significativa
importancia, haremos referencia a los Convenios celebrados por Bolivia para evitar la doble
imposicin internacional-
ALCANCES DEL DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL.
Con la globalizacin de la economa que adquiere mayor preponderancia |||B siglo XXI,
independientemente del tipo de gobierno que hubiesen adoptado J|
Estados, las empresas casi en todas los campos, se trasladan de un pas a otro, para
cumplir distinto tipo de actividades tales como: la prestacin de servicios, comercio,
industria, tareas sofisticadas relacionadas al campo ciberntico, pasando por la tradicional
explotacin de materias primas y recursos naturales. Todo lo cual ha dado lugar a que los
Estados adopten diversas regulaciones, que en su conjunto conforman normas de
Derecho que han devenido o constituido, lo que en la actualidad denominamos Derecho
Tributario Internacional.
Para conocer los alcances de esta importante rama del Derecho Tributario, a continuacin
haremos referencia al criterio expuesto por algunos tributaristas sobre sus alcances:
Criterio de Alfredo Bentez Rivas
Reiteramos, por su importancia el criterio expuesto por el Prof. Boliviano Alfredo Bentez
Rivas, en su libro DerechoTributario,. Al referirse al Derecho Tributario Internacional
expone: Finalmente tenemos el Derecho tributario internacional, que cada da va
adquiriendo mayor importancia por los procesos de integracin econmica en varias
regiones del mundo y por los problemas de armonizacin fiscal que dichos procesos
conllevan. La dobl imposicin internacional, la localizacin de los llamados parasos
fiscales, las transferencias de capital y tecnologa de las sociedades industrializadas a
las filiales de pases extranjeros, han dado nacimiento a un desarrollo extraordinario de
esta rama del Derecho tributario en sus aspectos doctrinales y legislativos, como lo
prueba la suscripcin entre los Estados de ms de quinientos tratados bilaterales y
multilaterales, as como la abundancia bibliogrfica sobre el tema que de una u otra
forma busca la solucin prctica de los singulares problemas que plantea la
internacionalizacin del capital.
Criterio de Catalina Garca Viscaino
Como anota la Prof. C. Garca Viscaino, cada vez en mayor medida, las empresas
modernas trascienden sus fronteras, dando lugar, entre otros problemas, a los
vinculados con la tributacin.
Seala esta Prof. que en sus inicios esta relacin internacional, vinculada con la
tributacin, entre los primeros problemas que tuvo que examinar estuvo |
a
cuestin
respecto de dos tipos de contrataciones entre empresas extranjeras y filiales o
sucursales locales; aportes tecnolgicos de aquellas (concesin de uso y explotacin de
marcas de fbrica, patentes de invencin, procedimientos secretos de fabricacin, etc.),
con el consiguiente pago por stas -cuyo precio recibe el nombre de regala, y los
prstamos o crditos del exterior a los entes locales, que deban ser restituidos con
intereses.
Concluye esta tratadista, sealando que el derecho tributario internacional, se halla
constituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y situaciones de carcter
tributario internacional, a fin de evitar la doble imposicin, implementar medidas para
prevenir y reprimir ilcitos tributarios y coordinar los sistemas tributarios de los distintos
pases. Las normas que lo conforman se hallan en tratados, convenios internacionales y
disposiciones dictadas por comunidades supranacionales y de derecho internacional
comn.
Criterio de Ramn Valdez Costa
No obstante el tiempo transcurrido, el Prof. Ramn Valdez Costa, tiene un anlisis
interesante sobre este campo del Derecho Tributario, cuando nos seala: El Derecho
Internacional Tributario (D.I.T.) considerado como el conjunto de normas que regulan los
conflictos mediante la delimitacin de las potestades tributarias, puede ser objeto de una
concepcin amplia o restringida. Segn esta ltima el DIT estara integrado slo por
normas de origen internacional y segn aquella, por dichas normas ms las normas
nacionales que constituyan normas de conflicto.
Inclinndose por una concepcin amplia del DIT y siguiendo el criterio de Ottmar Buhler,
en su texto Principios de Derecho Internacional Tributario, continua el Prof. Valdez el DIT
entendido en sentido amplio se manifiesta por un conjunto de normas a las que puede
asignarse respectivamente la siguiente importancjg cuantitativa: 40% de normas de derecho
tributario internacional; 40% de tratados de doble imposicin y un 20% de normas de la
parte general del internacional pblico y del derecho de las comunidades del Estado. El
desarrollo que ha tenido el DIT hasta el momento ha sido entre los
industrializados y ha tenido como finalidad principal la de evitar la doble imposicin
internacional. En este sentido debe sealarse que en la actualidad existen
aproximadamente 500 tratados en vigencia. Este criterio fue expuesto hace ms de tres
dcadas. En la actualidad los tratados en vigencia deben ser aproximadamente unos
1.000. Slo la Repblica de Chile tiene alrededor de 100 tratados de esta clase.
Lo expuesto por el Prof. Valdez adquiere ms relevancia teniendo en cuenta el tiempo en
el que se formulo, hace ms de 35 aos, cuando todava resultaba difcil hacer referencia
a la existencia de un Derecho Tributario con vida e instituciones propias.
Criterio de Dino Jarach
Al desarrollar y examinar las distintas ramas del Derecho Tributario, el Prof. Jarach
comenta: en su texto de Derecho Financiero, lo siguiente: Finalmente, los tratados y
acuerdos concertados entre Estados soberanos en el orden internacional, con miras a
evitar las dobles imposiciones y a asegurar la asistencia y la colaboracin de los Fiscos
respectivos para combatir la evasin fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha
ido aumentando a partir de la terminacin de la primera guerra mundial hasta nuestros
das.
Las normas establecidas en dichos tratados son propiamente derecho internacional que
se refiere a la materia tributaria y puede, por tanto, denominarse Derecho Tributario
Internacional.
No debe confundirse con esta materia, aunque a menudo se hace, el conjunto de
normas internas que delimitan el campo de accin del poder fiscal con referencia a sujetos
o a objetos que por su naturaleza trascienden los lmites de su territorio. Estas normas
forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no del derecho tributario
internacional o interestadual..
Debe tenerse en cuenta la poca en la que fueron expuestos los fundamentados criterios
tanto del Prof. Jarach como el del ilustre tributarista Valdez Costa, corresponde a la
dcada de los 60 y 70. Lo cual justificadamente los acredita como los visionarios del
desarrollo del Derecho Tributario.
En la nueva realidad que vive el mundo globalizado en la actualidad se van ampliando
los horizontes del Derecho Tributario Internacional.
Criterio de Hctor B. Villegas
Por su parte, el Prof. H.B. Villegas, nos dice: Entendemos por derecho internacional
tributario aquella rama del derecho tributario que tiene po
r
objeto el estudio de las
normas de carcter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas
soberanas entran en contacto, ya .sea para evitar problemas de doble imposicin,
coordinar mtodos que combatan la evasin y organizar, mediante la tributacin,
formas de cooperacin entre los pases.
Nuestro criterio.
Con el desarrollo de la economa de casi todos los pases del mundo resultado de la
globalizacin de esta actividad sin tomar en consideracin el tipo de organizacin
poltica que hubieren adoptado los Estados, es posible concluir que existe con plena
vigencia un Derecho Tributario Internacional.
En nuestro criterio el Derecho Tributario Internacional es el conjunto de normas
contenidas en Tratados, Convenios de Libre Comercio, Convenios suscritos para evitar
la doble imposicin internacional; igualmente las normas contenidas en las medidas de
alcance tributario y econmico que adoptan los pases y en cuyos contenidos existen
previsiones o un tratamiento tributario especfico, en sus relaciones con otros Estados.
Los procesos de integracin son una fuente importante del Derecho Tributario
Internacional. Este campo del derecho tributario incluye la
5
medidas de orden interno
que adoptan los Estados para regular sus relaciones tributarias con otros pases del
mundo.
En el curso del desarrollo de este tema es necesario tomar en consideracioj que
nosotros, a diferencia de otros tratadistas, hemos hecho referencia , concepto de:
Derecho Tributario Internacional, anteponiendo el
conce
*
3
^ tributario al de
internacional. La motivacin es que esta rama del Derecho.^ nuestro criterio, tiene un
alcance preponderantemente tributario y toma y
94
conceptos del Derecho Internacional para su desarrollo. Cuando la especializacin alcance niveles
de mayor desarrollo se podr apreciar que este criterio adquiere relevancia y justificacin.
2) INTRODUCCION A LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
Doble imposicin internacional. (La aplicacin de la Ley Tributaria
en el Espacio)
La aplicacin de los tributos en el espacio confronta dificultades en muchas ocasiones, por cuanto
la potestad tributaria de algunos Estados ha rebasado el marco de sus lmites geogrficos,
afectando a las empresas, que domiciliados en su territorio, realizan inversiones fuera del pas y
obtienen beneficios que tributan no slo en el Estado donde se realiza la inversin, sino tambin en
el Estado origen de la inversin, hecho que da lugar a la doble imposicin internacional y en
muchos casos a conflictos sobre la aplicacin de la Ley Tributaria en el Espacio.
Como ya anotamos uno de los temas importantes del Derecho Tributario Internacional es el
examen de la doble imposicin internacional. Por ello, que el mayor contenido de este tema est
referido a su anlisis.
Sin pasar de nuestras fronteras, en Bolivia, como resultado de los procesos de capitalizacin y
privatizacin, no obstante las ltimas nacionalizaciones realizadas, una parte importante de la
actividad econmica se halla en manos de empresas transnacionales. Incluso los procesos de
nacionalizacin que se estn produciendo en los ltimos aos no disminuirn la existencia en
Bolivia de empresas extranjeras con inversiones en el campo de la actividad pblica y privada. De
ese modo: empresas: norteamericanas, inglesas, italianas, espaolas, alemanas, latinoamericanos,
entre las que se pueden mencionar a: brasileas, argentinas, chilenas, peruanas, tienen
importantes inversiones en Solivia. Esas empresas, en algn momento de su desenvolvimiento,
deben confrontar problemas vinculados al campo tributario internacional, en particular relativo a la
doble imposicin en nuestro pas y en el pas de origen de las
e
mpresas e inversiones, por cuanto
deben pagar por las rentas y beneficios obtenidos en Bolivia y luego consolidar resultados, para
pagar impuestos, sobre
95
esas mismas rentas, en sus respectivos pases de origen o de donde provienen las
inversiones.
Este tema no es ajeno a la realidad de casi todos los pases latinoamericanos. Por ello,
los procesos de integracin, como la Comunidad Andina de Naciones (C.A.N.), el
Mercado Comn del Sur (MERCOSUR), los proyectos como el ALCA o los Tratados de
Libre Comercio (TLC) y an los Tratados de Comercio de los Pueblos (TCP), la
integracin latinoamericana o de la CAN con el Mercado Comn Europeo y otros,
tienen entre sus proyecciones buscar soluciones a los problemas de la DOBLE
IMPOSICION INTERNACIONAL de sus pases miembros y an de stos con terceros.
Entre muchas otras reuniones que se han realizado al respecto, una aproximacin con
este propsito se ha cumplido en 1998 en la ciudad de Sao Paolo, Repblica del Brasil,
por expertos tributaristas del continente que han expuesto el Sistema Tributario
vigente en cada uno de los pases que integran el Mercosur, con la perspectiva de
llegar, en un futuro prximo, a resolver el problema de la doble imposicin
internacional de los integrantes de ese Mercado regional.
En el Grupo Andino, actual COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES (C.A.N.), casi desde
sus inicios y por inquietud de todos los pases andinos integrantes de la CAN, se ha
tratado el tema relativo a la doble tributacin internacional habiendo dado como
resultado que en la dcada de los aos 70 (19 de septiembre de 1971) se llegue a la
aprobacin de la Decisin 40, completada con la Decisin N
s
578 de 4 de mayo de 2004,
que ha introducido algunos ajustes a la Decisin original, en la que se establecen bases
para resolver el tema de la.Doble Tributacin Internacional entre los pases del CAN.
Como comentaremos ms adelante, la modalidad asumida por el Grupo Andino con la
Decisin 40 no es la ms aconsejable para resolver el problema de la Doble Imposicin
Internacional, por ello, que este instrumento no sirvi P
ara
efectuar negociaciones con
terceros pases.
Por otra parte, infinidad de Congresos, Seminarios y otros eventos | |||j internacional se
han dado y efectuado sobre temas vinculados a la cM||j imposicin internacional y de
ellos han surgido diversas modalidades de soluCP^
gntre las ms importantes podemos sealar el Modelo de Convenio elaborado por la
Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico dependiente de las Naciones Unidas. Cuyo
contenido, en forma muy resumida, ser expuesto mas adelante.
Doble tributacin interna.
Si bien este examen esta referido casi exclusivamente a la doble tributacin internacional, no
podemos dejar de mencionar que tambin existen problemas de doble tributacin interna, que
en muchos de nuestros pases provocan malestar y perjuicio para los contribuyentes. En Bolivia,
por ejemplo, sin ahondar mucho el tema, la doble tributacin interna se presenta en el Impuesto
al Valor Agregado (I.V.A.), el de mayor recaudacin para el ingreso fiscal boliviano. Esta
situacin se produce, debido a que el impuesto ha sido diseado para que sea determinado o
liquidado por dentro, modalidad que es distinta al manejo que efecta la mayor de los pases del
continente. A este tema nos referimos al tratar la aplicacin y vigencia del IVA en nuestro pas.
Tambin se presenta la doble tributacin interna en el Impuesto a las Transacciones (I.T.)
vigente en Bolivia, que se aplica en cascada, el cual afecta dos, tres o ms veces al mismo
producto y tambin al impuesto, segn las etapas de comercializacin de dicho producto.
Lastimosamente la legislacin tributaria boliviana, es un ejemplo vigente de la existencia de
doble tributacin interna.
Este problema, en el plazo inmediato (desde 2009), cobrar mayor vigencia, en nuestro pas, al
haberse aprobado cuatro tipos de autonoma con competencias y an jurisdicciones propias, de
acuerdo a lo previsto en la vigente Constitucin Poltica del Estado de Bolivia.
3) CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL.
Entre los tratadistas tributarios existen muchas opiniones y conceptos sobre los alcances de la
Doble Imposicin Internacional. As, el Prof. Hctor Belisario Villegas, anota lo siguiente: Cabe
decir que la doble imposicin internacional surge, principalmente, porque existen dos grupos de
pases con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios
distintos como factores de atribucin del poder tributario. Tradicionalmente se habl de
Entre las ms importantes podemos sealar el Modelo de Convenio elaborado por la
Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico dependiente de las Naciones Unidas.
Cuyo contenido, en forma muy resumida, ser expuesto mas adelante.
Doble tributacin interna.
Si bien este examen esta referido casi exclusivamente a la doble tributacin internacional,
no podemos dejar de mencionar que tambin existen problemas de doble tributacin
interna, que en muchos de nuestros pases provocan malestar y perjuicio para los
contribuyentes. En Bolivia, por ejemplo, sin ahondar mucho el tema, la doble tributacin
interna se presenta en el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), el de mayor recaudacin
para el ingreso fiscal boliviano. Esta situacin se produce, debido a que el impuesto ha
sido diseado para que sea determinado o liquidado por dentro, modalidad que es distinta
al manejo que efecta la mayor de los pases del continente. A este tema nos referimos al
tratar la aplicacin y vigencia del IVA en nuestro pas. Tambin se presenta la doble
tributacin interna en el Impuesto a las Transacciones (I.T.) vigente en Bolivia, que se
aplica en cascada, el cual afecta dos, tres o ms veces al mismo producto y tambin al
impuesto, segn las etapas de comercializacin de dicho producto. Lastimosamente la
legislacin tributaria boliviana, es un ejemplo vigente de la existencia de doble tributacin
interna.
Este problema, en el plazo inmediato (desde 2009), cobrar mayor vigencia, en nuestro
pas, al haberse aprobado cuatro tipos de autonoma con competencias y an
jurisdicciones propias, de acuerdo a lo previsto en la vigente Constitucin Poltica del
Estado de Bolivia.
3) CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL.
Entre los tratadistas tributarios existen muchas opiniones y conceptos sobre los alcances
de la Doble Imposicin Internacional. As, el Prof. Hctor Belisario Villegas, anota lo
siguiente: Cabe decir que la doble imposicin internacional surge, principalmente, porque
existen dos grupos de pases con intereses contrapuestos, que en defensa de esos
intereses hacen jugar principios distintos como factores de atribucin del poder tributario.
Tradicionalmente se habl de
DR. OSCAR GARCA CANSECO
pases importadores y exportadores de capital, habindose observado actualmente con la
evolucin del concepto, que en trminos generales los segundos, o sea, los pases que
exportan capital, son desarrollados, y los los reciben son los subdesarrollados o en vas de
desarrollo.
Luego de este comentario expone el siguiente concepto sobre el tema: Puede decirse que
hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado
dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por
parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario.
Por su parte, el profesor Giuliani Fonrouge, recogiendo el criterio de varios tratadistas,
seala como concepto de la doble imposicin internacional, el siguiente: puede decirse
que existe doble (o mltiple) imposicin, cuando las mismas personas o bienes son
gravados dos o mas veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte
de dos (o ms) sujetos con poder tributario.
La referencia de bienes, que incluye este concepto, es comprensivo de los servicios en sus
distintas modalidades.
La Prof. C. Garca Viscaino examina ambos conceptos y considera que existe una diferencia,
inclinndose por el expuesto por Villegas, porque, segn su criterio, este desarrolla los
alcances de la identidad del hecho imponible, permitiendo un mejor manejo del concepto.
Nosotros compartimos el concepto del Prof. Fonrouge. Sin embargo, consideramos que la
diferencia entre ambos es muy tenue y no justifica mayores comentarios.
Del criterio de Fonrouge podemos desprender que una de las ventajas de este concepto es
que permite incluir a todos los sujetos pasivos de los impuestos a la renta y el patrimonio.
Asimismo se refiere a la potestad tributaria de los sujetos activos, es decir de los Estados. A
propsito de ello, diremos que en esta MU de un contribuyente o sujeto pasivo a las
potestades tributarias de dos o U| Estados, a veces no es posible delimitar con precisin la
identificacin de Q sujetos con poder tributario en el espacio y la facultad que tienen stos
de imporwI
los tributos a que tienen derecho de acuerdo a su legislacin interna. Sin embargo, el
conjunto de los alcances contenidos en el concepto, permiten que el mismo pueda ser
utilizado para identificar la existencia de la doble imposicin internacional, cuando un
mismo sujeto, por un mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, es
gravado por el mismo concepto tributario en dos o ms pases.
4) ALCANCES DE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL.
An a riesgo de repetir criterios muy conocidos en esta materia, es necesario mencionar
algunos elementos de juicio utilizados, por distintos pases, para hacer efectiva la
potestad fiscal en la creacin y recaudacin de los tributos, los cuales se fundan -una
veces en circunstancias de orden personal, como la nacionalidad y la residencia del
sujeto, en otros casos en fundamentos de ndole econmica, como son: la sede de
negocios, el establecimiento permanente o la fuente en que se origina el hecho gravable.
El siguiente cuadro sinptico resume estos conceptos:
Criterios de 1) Sujecin personal a) Nacionalidad

b) Residencia
potestad tributaria II) Sujecin econmica a) Sede de negocios

b) Fuente
El ejercicio de la potestad fiscal, es decir, la facultad de imponer tributos, se funda en
alguno de los criterios anteriores, el cual o los cuales son utilizados por los distintos
pases, sobre todo desarrollados, como el elemento de conviccin de sus estructuras
legales para imponer tributos, de acuerdo a sus intereses econmicos.
Renta Mundial y criterio de fuente.
Independientemente de estos importantes criterios tcnicos, una forma sencilla de
resumir las distintas modalidades existentes en el campo doctrinal que justifican el
ejercicio de la potestad tributaria ms all del espacio fsico-geogrfico de cada uno de
los pases, nuestra experiencia en este campo ha sido facilitada con el manejo de dos
criterios o clasificaciones que establecen las caractersticas
de aplicacin del Poder Tributario o Fiscal de los pases para imponer tributos
Esos criterios se traducen en la siguiente clasificacin: j
Renta Mundial para referirse a los pases que gravan con impuestos a todas las rentas
que obtienen las inversiones que realizan sus ciudadanos (en algunos casos incluso
slo residentes) o sus empresas, en cualesquier parte del mundo.
Fuente, para referirse a los pases que slo gravan con impuestos a los hechos que
se realizan o que surgen como resultado de hechos que se han producido dentro los
lmites territoriales de sus respectivos pases o a hechos que tengan relacin con la
actividad de los mismos en su territorio, aunque la renta o el beneficio se obtenga
fuera de sus fronteras.
En la dcada de los aos 70 lo frecuente o lo que constitua la base de la elaboracin
tributaria de los tratadistas, sobre todo de los pases latinoamericanos, en el campo de la
doble imposicin internacional, se inclinaba por el criterio de fuente, y se manifestaba en
una elaboracin cientfica muy importante en el mbito doctrinal latinoamericano, cuyos
mejores exponentes fueron precisamente los Prof. Giuliano Fonrouge, Valdez Costa, y otros
que en esa oportunidad integraban y dirigan el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario. Sin embargo, con el correr de los aos este criterio fue paulatinamente
abandonado y en la actualidad son pocos los pases que mantienen esta postura. He podido
conocer de cerca esta posicin por haber compartido con tan insignes tratadistas del
Derecho Tributario, muchas reuniones en las que se examinaron estos y otros temas
tributarios.
Pareciera que el concepto de que el capital ya no reconoce fronteras, ha acompaado a
este cambio doctrinal y principista. De ese modo, las posiciones que muchos de los
tratadistas de nuestro continente defendieron, ha sido totalmente abandonado.
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Esta situacin es claramente reflejada por el Prof. Valdez Costa, 9
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comentar el hecho de que
los pases desarrollados hubiesen suscrito
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convenios para evitar la doble imposicin a

diferencia de los menos desarrolla que suscribieron pocos, suscita este comentario: La
explicacin se
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de aplicacin del Poder Tributario o Fiscal de los pases para imponer tributos.
Esos criterios se traducen en la siguiente clasificacin:
Renta Mundial para referirse a los pases que gravan con impuestos a todas las rentas
que obtienen las inversiones que realizan sus ciudadanos (en algunos casos incluso
slo residentes) o sus empresas, en cualesquier parte del mundo.
Fuente, para referirse a los pases que slo gravan con impuestos a los hechos que se
realizan o que surgen como resultado de hechos que se han producido dentro los
lmites territoriales de sus respectivos pases o a hechos que tengan relacin con la
actividad de los mismos en su territorio, aunque la renta o el beneficio se obtenga
fuera de sus fronteras.
En la dcada de los aos 70 lo frecuente o lo que constitua la base de la elaboracin
tributaria de los tratadistas, sobre todo de los pases latinoamericanos, en el campo de la
doble imposicin internacional, se inclinaba por el criterio de fuente, y se manifestaba en
una elaboracin cientfica muy importante en el mbito doctrinal latinoamericano, cuyos
mejores exponentes fueron precisamente los Prof. Giuliano Fonrouge, Valdez Costa, y otros
que en esa oportunidad integraban y dirigan el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario. Sin embargo, con el correr de los aos este criterio fue paulatinamente
abandonado y en la actualidad son pocos los pases que mantienen esta postura. He podido
conocer de cerca esta posicin por haber compartido con tan insignes tratadistas del
Derecho Tributario, muchas reuniones en las que se examinaron estos y otros temas
tributarios.
Pareciera que el concepto de que el capital ya no reconoce fronteras, ha acompaado a este
cambio doctrinal y principista. De ese modo, las posiciones que muchos de los tratadistas de
nuestro continente defendieron, ha sido totalmente abandonado.
Esta situacin es claramente reflejada por el Prof. Valdez Costa, quin si comentar el
hecho de que los pases desarrollados hubiesen suscrito muchos convenios para evitar la
doble imposicin a diferencia de los menos desarrollados que suscribieron pocos, suscita este
comentario: La explicacin se encuenw|
en la oposicin de intereses fiscales entre ambos grupos de pases que se manifiesta
tambin en el plano doctrinal por la adopcin de diferentes principios: los pases
desarrollados por regla general utilizan los principios de nacionalidad o el domicilio mientras
que los pases en desarrollo han sostenido invariablemente el principio de la fuente..
La aplicacin de estos principios adquiere mayor actualidad sobre todo para los pases en vas
de desarrollo, porque el manejo de estos criterios suele contribuir a orientar las inversiones
que puedan realizar los pases ms desarrollados. Sin pretender que la variable tributaria sea
la determinante para esa inversin, la experiencia nos indica que puede contribuir a facilitar la
misma.
Precisamente esa experiencia ha sido conocida por Bolivia con la presencia de la empresa
LITHCO en la explotacin de nuestras reservas de litio en la regin de Uyuni. Los temas
tributarios han causado el alejamiento de una importante inversin para nuestro pas, hecho
que nos obliga a ahondar el tema y desarrollar los criterios precedentes para su mejor
comprensin, no sin antes mencionar que haremos referencia, en el caso boliviano, al asunto
de la LITHCO, como una experiencia personal que nos ha tocado participar, precisamente
dentro los alcances de este tema.
Examinemos los alcances de los principios sealados precedentemente.
Sujecin personal.
Uno de los primeros criterios que hemos expuesto y descrito muy sintticamente, hace
radicar el derecho de gravar con impuestos an fuera de sus fronteras, que adoptan
algunos pases, sobre todo desarrollados, fundados en la nacionalidad del sujeto pasivo.
En Francia, tanto el impuesto a la renta de las personas fsicas, como el impuesto a la
renta de sociedades, afectan los beneficios obtenidos en el extranjero. En Estados Unidos,
la renta obtenida en el exterior, por ciudadanos y sociedades norteamericanos es
imponible, en principio, como si fuera obtenida en el pas. Este criterio se ha hecho
extensible casi a todos los pases desarrollados, incluyendo algunos en vas de desarrollo,
como es el caso de varios de los pases latinoamericanos. Un elemento importante en esta
sujecin, es la residencia, por lo cual es conveniente examinar con mayor detalle este
concepto.
Concepto de residencia.
La mayora de las legislaciones europeas y la norteamericana, inspiradas en el criterio de
sujecin personal, hacen de la residencia del sujeto el elemento determinante de la
atribucin del poder tributario, a veces combinndolo con el de nacionalidad. El concepto de
residencia no siempre es coincidente con el del domicilio, tal como es concebido en el
derecho civil. Se caracteriza por el elemento objetivo de habitacin en un lugar, aunque
falte el elemento subjetivo de la intencin de permanecer en l, por lo cual puede existir
residencia sobre la cual puede ejercitarse la potestad tributaria, aunque no haya domicilio
en el sentido tcnico. Por esta razn las normas que se aplican se refieren por lo comn a la
residencia normal o habitual, con el significado de hogar permanente de habitacin y a la
residencia principal, cuando se trata de personas individuales y de empresas unipersonales,
y tambin al lugar donde se halla el centro directivo en lo que respecta a personas jurdicas,
esto es al lugar correspondiente a la cabeza de sede y el poder directivo de la empresa.
Este concepto, aunque con otros alcances, se halla de algn modo vinculado con el de
establecimiento permanente, el cual ser desarrollado ms adelante.
Sujecin econmica.
Los criterios de sujecin econmica, se diferencian de los anteriores, porque no se fundan
en circunstancias de orden personal, sino de carcter econmico. Corresponden a esta
categora el relativo a la sede de negocios y el de fuente, que muchas veces, aunque no
siempre, pueden confundirse.
El primero de esos criterios (sede de negocios) reconoce efectos fiscales al hecho de
desarrollar actividad econmica en un lugar que no es el domicilio o residencia del
contribuyente, por lo cual la doctrina lo menciona tambin como domicilio de negocios,
para diferenciarlo del domicilio civil. Corresponde al lugar donde se localiza la actividad de la
persona individual o jurdica. Para este criterio se exige ciertos caracteres de permanencia y
autonoma de la actividad, lo cual ha conducido, en lo que respecta a empresas que desarrollan
alguna actividad econmica, a elaborar y precisar el concepto de establecrni^^p
permanente.
Establecimiento permanente.
Segn el Prof. Hctor B. Villegas se entiende por establecimiento permanente (o
estable) el emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad econmica
en un pas por parte del propietario que est domiciliado o ubicado en el extranjero.
Este concepto constituye un elemento de mucha importancia dentro del Modelo de
Convenio de la O.C.D.E. Precisamente el actual art. 6 de este documento seala: la
expresin establecimiento permanente designa una instalacin fija de negocios donde la
empresa ejerce toda o una parte de su actividad. Este Convenio desarrolla los alcances de
lo que debe entenderse por establecimiento permanente como exponemos a continuacin
en forma resumida.
El derecho de imposicin del Estado se efecta donde radica el establecimiento
permanente de la empresa comercial y no donde realiza transacciones aisladas u
ocasionales. El concepto de establecimiento permanente exige que se den dos condiciones:
Existencia de un lugar fijo de negocios en un pas; y
Que tenga carcter productivo, esto es, que contribuya a las ganancias de la
empresa.
El concepto de la sede de los negocios result inicialmente insuficiente, por cuanto deja
subsistentes muchos problemas, por cuyo motivo se impone el criterio de sujecin tributaria
fundado en la fuente productora de la riqueza. Al respecto se seala que el contribuyente
debe pagar sus impuestos no slo por los beneficios generales que recibe sino por lo que
tiene, como expresin de los conceptos de solidaridad social que justifica el tributo.
Ese lugar, puede estar referido a una sede de direccin, una sucursal, una oficina
0

Un
a fbrica, un taller, una mina, una cantera y cualquier otro lugar de extraccin de
recursos naturales. Tambin puede referirse a un lugar de construccin o de Montaje, cuya
duracin exceda de doce meses. Esta descripcin no abarca el
total de las situaciones. Tambin se establecen algunas situaciones, entre otras que no
constituyen establecimiento permanente tales como el uso i instalaciones destinadas
exclusivamente al almacenamiento, exposicin o entrega de mercancas pertenecientes a la
empresa; el mantenimiento de mercancas de la empresa nicamente para almacenamiento,
exposicin o entrega. En la actualidad, la legislacin de la mayora de los pases, sobretodo
latinoamericanos, efectan previsiones en sus normas internas, sobre lo que debe entenderse
por establecimiento permanente, para fines de la tributacin interna de cada uno de esos pases.
En Bolivia no tenemos previsiones normativas al respecto, salvo las que existen en los Convenios
suscritos por Bolivia para evitar la doble imposicin internacional.
Criterio de fuente.
El criterio de fuente, parte del concepto de que el tributo slo debe aplicarse en la circunscripcin
territorial donde se ha producido el hecho que ha originado el tributo. Este criterio, importante en
su momento, ha quedado -como dijimos anteriormente- circunscrito a pocos pases en
Latinoamrica, que no han podido trascender con su actividad econmica ms all de sus
fronteras y se nutren casi exclusivamente, para su desarrollo, de la inversin extranjera, sin
generar ni siquiera recursos internos para afrontar su desarrollo.
Un ejemplo del criterio de fuente tenemos, en nuestro pas, contenido en las normas de
imposicin a la renta o utilidades a las empresas, actualmente vigente en Bolivia. Nuestra
legislacin para la determinacin del impuesto a la renta de empresas o utilidades se funda en el
criterio de fuente, es decir, que los impuestos a la renta en nuestro pas se aplican slo a los
beneficios, utilidades, etc. que se originan o se producen en Bolivia. Paralelamente no existe en
Bolivia - como tambin examinamos anteriormente- un impuesto a la renta de las personas
naturales, incluso la renta de los profesionales independientes, es gravada con el impuesto a las
utilidades de las empresas (I.U.E.). jaffl
Este ejemplo, tiene la motivacin de sealar que Bolivia, en la actualidad,
es
^ de los pocos pases en
Latinoamrica que an conserva el criterio de ^
uen
para el tratamiento de las rentas obtenidas por
los ciudadanos y empres^.iJ bolivianas. No se gravan las rentas o utilidades que los bolivianos
pudieran o. 9
como resultado de su actividad o inversiones en otros pases o el exterior del pas.
Sin embargo, y con un criterio de previsin para el futuro, uno de los primeros borradores
del Proyecto de Cdigo Tributario Boliviano, contena algunas previsiones que modificaban
en parte el criterio de fuente de nuestra legislacin, introduciendo conceptos que iban a
permitir en el futuro aplicar impuestos a las utilidades, beneficios y patrimonio que
obtengan o posean los bolivianos fuera del pas. Lastimosamente, ese aspecto positivo, fue
eliminado en la versin final aprobada del C.T.B.
Luego de este breve anlisis sobre los alcances de aplicacin de la potestad tributaria de
acuerdo a los intereses de los distintos pases, es conveniente sealar los medios que se
utilizan para evitar la doble imposicin y sobre los cuales existe una rica experiencia en
cada uno de los pases latinoamericanos.
5) MEDIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL
Diversos procedimientos se han propuesto o adoptado para evitar la doble tributacin
internacional y, en ciertos casos, para atenuar sus efectos en tanto no se encuentren o
adopten soluciones integrales sobre tan delicado e importante problema para facilitar el
intercambio econmico entre los pases y sobre todo atenuar que el efecto sea
desfavorable a los pases menos desarrollados que paradjicamente contribuyen al ingreso
fiscal de los ms desarrollados. Al respecto haremos mencin a tres medios que los
consideramos los ms importantes y que se refieren a:
Tratados Internacionales Acuerdos o
Convenios Internacionales Procesos de
Integracin.
Tratados Internacionales.
Esta alternativa es la ms apta para la solucin integral del problema, pues los tratados son
instrumentos eficaces para atenuar los nocivos efectos de la superposicin tributaria.
En este caso son muchos los esfuerzos realizados por diversos organismos especializados
que tratan de llegar a la concrecin de tratados para evitar la doble imposicin a nivel
internacional. Es de destacar la actividad de la International Fiscal Association (I.F.A.), en
reiteradas oportunidades, a partir del Congreso peridico celebrado en La Haya en 1939,
luego en el vigsimo tercero en Rotterdam en 1969 y en posteriores oportunidades. La
Interamerican Bar Asociation y el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario tambin
han contribuido en forma muy encomiable a dar solucin a este tema, en especial en las
Jomadas realizadas en Montevideo en el ao 1956.
En los ltimos aos son escasos los esfuerzos que se realizan a este nivel. Salvo la labor de
la O.C.D.E. como organismo de Naciones Unidas.
Acuerdos o Convenios Internacionales.
Todo lo anterior conduce a que el problema tributario, que resulta de la aplicacin de
impuestos como consecuencia del ejercicio del poder tributario de las naciones, deba
buscar canales de solucin. No son pocas las doctrinas o teoras que han surgido sobre
como evitar la doble imposicin internacional o cuando menos darle una solucin acorde
con los intereses econmicos de cada uno de esos pases. Ha sido clara la posicin
asumida tanto por los pases desarrollados como por los que se hallan en vas de
desarrollo, para defender su poder tributario y en muchos casos hacerlo extensivo fuera de
sus lmites territoriales a los que debiera circunscribirse ese poder.
Intensa ha sido la tarea desplegada para lograr la concertacin de acuerdos
internacionales, primero bajo los auspicios de la Liga de las Naciones y luego en la
Organizacin de las Naciones Unidas.
La Liga de las Naciones se consagr a la tarea durante 25 aos, por intermedio de su
Comit Fiscal, confiando el estudio de los problemas de la doble imposicin internacional a
destacados economistas y tcnicos. En general, se auspici el procedimiento de asignacin
a cada pas de las distintas categoras de impuestos a la renta, teniendo en cuenta el
domicilio, la fuente, pero reconociendo el derecjl al pas del domicilio a gravar la totalidad
de la renta, con deduccin del impufjm pagado en el otro pas contratante. La organizacin
de las Naciones
proseguido y ampliado la labor de la Liga, realizando numerosos estudios sobre cuestiones
fiscales. Los tratados celebrados bajo su auspicio son numerosos.
La Organizacin de Naciones Unidas continu con esta inquietud, habiendo culminado con la
elaboracin de un Modelo de Convenio para Evitar la doble imposicin internacional,
instrumento al que ya hemos hecho referencia, al referirnos a los alcances del
establecimiento permanente.
Modelo de Convenio de la O.C.D.E. (Organizacin de Cooperacin y Desarrollo
Econmico)
El Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposicin Internacional, es uno de los
instrumentos ms importantes sobre el tema, sirviendo en casi todos los casos, como base
para las negociaciones en este campo. Es el documento del que parten la mayor parte de los
pases para buscar una solucin a este problema, constituyendo sus comentarios el
elemento ms importante de las negociaciones. Seguramente el contenido de las notas o
comentarios a cada artculo es el que mejor orienta para el examen de cada situacin
concreta que puede presentarse en las relaciones tributarias de los pases, en especial entre
los ms desarrollados y los de menor desarrollo.
Como indicamos precedentemente en el caso boliviano, ha servido como instrumento del
que hemos partido para las negociaciones con los pases desarrollados con los que tenemos
celebrados convenios en este campo. El hecho de haber de haber participado directamente
en dichas negociaciones me permite efectuar esta aseveracin.
Pasando un poco al origen de este documento debemos indicar que como resultado de la
inquietud compartida por muchos pases sobre la doble imposicin, Naciones Unidas a travs
de una Comisin especializada y analizando las experiencias recogidas de los distintos pases
que integran este organismo multinacional, prepar el Modelo de Convenio al que hemos
hecho referencia.
La historia del origen de este documento, nos da cuenta que a mediados del ao 1960, las
Naciones Unidas mostraron gran inters por el problema de la doble
107
DR. OSCAR GARCA CANSECO
imposicin internacional, para cuyo efecto y sobre la base de la Organizac^ Europea de
Cooperacin Econmica (O.C.D.E.) se constituy la Organizacin de Cooperacin y de
Desarrollo Econmico (O.C.D.E.). El Comit Fiscal de esta Organizacin public un
informe en 1963, conteniendo un proyecto de convencin de doble imposicin sobre la
renta y el patrimonio, estructurado sobre las bases generales contenidas en los convenios
de los pases exportadores de capitales. Dicho Proyecto fue revisado por el Comit
Fiscal. Posteriormente el Consejo de la O.C.D.E. aprob en 1977 un nuevo Modelo de
Convencin de doble imposicin internacional sobre la renta y el patrimonio. Ese ao
tambin se aprob el modelo de Convencin sobre patrimonios, herencias y donaciones.
El Convenio para evitar la doble imposicin, luego de una nueva revisin, tuvo su
aprobacin en 1982. En este proceso de actualizacin, el Modelo ms reciente es el
aprobado en 1994.
Aspectos a destacar en el Modelo de Convenio para evitar la Doble
Imposicin Internacional.
En la publicacin del Instituto de Estudios Fiscales de Espaa sobre el Modelo de Convenio
de Doble Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio, se hace referencia a las Lneas
Maestras del Convenio Modelo destacando los siguientes aspectos:
En el mbito de aplicacin el Convenio, se aplica a todas las personas que sean
residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.
La materia del Convenio se refiere exclusivamente a los impuestos a la renta y el
patrimonio. Los artculos 6 al 21, se refieren a las distintas clases de rentas y el
art. 22, al patrimonio.
De acuerdo con el rgimen aplicable en el Estado de la fuente o situacin, las
rentas y el patrimonio pueden clasificarse en tres categoras:
Rentas y patrimonio que pueden gravarse sin limitacin en el Estado de la fuente o
situacin.
DERECHO TRIBUTARIO Y LEGISLACIN TRIBITTARIA
Rentas que pueden someterse a tributacin limitada en el Estado de la fuente.
Rentas y patrimonio que no pueden gravarse en el Estado de la fuente o situacin.
En el Modelo se hace una descripcin del tratamiento de cada una de estas
categoras de
renta.
Las disposiciones especiales del Modelo (arts. 24 al 28) se refieren a varios temas
como:
la no discriminacin.
el procedimiento amistoso.
el intercambio de informacin.
los agentes diplomticos y funcionarios consulares.
la extensin territorial del Convenio.
Los cambios que en el futuro adopten los pases, con respecto a los
impuestos a la renta y el patrimonio, se consideran como parte del
Convenio.
Adelantbamos que las Notas constituyen el elemento de aclaracin de cada uno de los
artculos del Modelo. Algunas de ellas, como en el caso del establecimiento permanente,
(art. 5
e
) constituyen elementos de consulta muy importantes no slo para la discusin de
un Convenio, sino y sobre todo para el examen y la elaboracin de las normas internas
de cada uno de nuestros pases.
Procesos de integracin.
Finalmente los procesos de integracin han encarado con mucha ms eficacia el
problema de la doble imposicin internacional, sobre todo a nivel de los mecanismos de
integracin.
As tenemos la Comunidad Econmica Europea, el Mercado Comn Centroamericano, la
Asociacin Latinoamericana para la Integracin (ALADI), el
Grupo Andino, actualmente la Comunidad Andina de Naciones (CAN) y I Mercosur.
ltimamente la Alternativa Bolivariana de las Amricas (ALBA), de|
a
que an no se conoce
ningn pronunciamiento en el campo tributario.
En particular, y en lo que respecta a nuestro pas, el Grupo Andino, a travs de la Decisin 40,
ha adoptado un Convenio Tipo para evitar la doble tributacin internacional. Ese instrumento se
refiere a los impuestos a la renta, es decir aquellos que gravan a las personas naturales y a las
empresas. La existencia de ese Convenio es un instrumento valioso para que los 5 pases que
integran el Grupo Andino, puedan a su vez negociar con terceros Convenios Internacionales
tendientes a evitar la doble imposicin. Sin embargo, los acontecimientos y en especial la
globalizacin de la economa, han dado lugar a que esa importante iniciativa no haya tenido los
alcances que se le asign, aunque los objetivos siguen vigentes y adquieren mayor importancia
y actualidad, por cuyo motivo la Comunidad Andina de Naciones (CAN), ha aprobado su
actualizacin a travs de la Decisin 578 de 4 de mayo de 2004. Ms adelante efectuaremos
una referencia de mayor detalle de las razones que han dado lugar a que la Decisin 40 no
tenga aplicacin.
Como ya anotamos, la actividad del MERCOSUR en este campo es digna de mencionarse y
destacarse, por cuanto este tema se halla entre las prioridades que estn siendo objeto de
examen por los especialistas de los pases que integran este proceso.
6) BREVES COMENTARIOS SOBRE LA EXPERIENCIA BOLIVIANA
Sin pretender agotar la problemtica de la doble imposicin y slo como un criterio que
contribuya al examen de este importante tema, pasaremos a efectuar un anlisis
pormenorizado de la doble imposicin internacional en nuestro pas- La experiencia
recogida al tratar temas como resultado de nuestra vivencia o participacin directa
en casi todos los convenios sobre doble imposicin es muy importante para la
transmisin de cualquier tipo de conocimiento. En j presente caso y con referencia
al tema de la doble imposicin internacional, considero que las negociaciones realizadas
por Bolivia con varios pa
se
. desarrollados con mucha experiencia en este campo, es
fuente que debe serv de valioso antecedente para futuras negociaciones y tambin
para los interesado
5

110
en esta temtica. Por ello, vale la pena dar a conocer esa experiencia, en forma muy
resumida.
Comunidad Andina de Naciones (CAN). (Anterior Grupo Andino)
Con referencia al Grupo Andino, en Bolivia se ha dictado el Decreto Supremo No. 10343
de 7 de julio de 1972, mediante el cual se aprueba y pone en vigencia en el pas la
Decisin No. 40 del Grupo Andino, que aprob dos Convenios en esta materia. Es
conveniente recordar los alcances de los dos Convenios: El primer Convenio tiene por
objeto evitar la doble imposicin internacional entre los pases miembros y el segundo, su
finalidad es evitar la doble imposicin entre los pases miembros y otros estados ajenos a
la subregin.
La decisin No. 40, de 19 de septiembre de 1971, aprueba ambos Convenios.
Slo con el objeto de fijar la atencin, debemos sealar que el primer Convenio para evitar
la doble tributacin entre los pases miembros, seala en sus aspectos bsicos lo
siguiente:
Decisin 40
Materia del Convenio.- El Convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera
de los pases miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
El trmino persona contenido en las Definiciones Generales sin/e para designar a:
1
Una persona fsica o natural
2-
Una personal moral o jurdica
3-
Cualquier otra entidad o grupo de personas, asociadas o no sujeta a responsabilidad
tributaria.
Las definiciones se refieren a los trminos ms usuales del Convenio, tales como: Fuente
productora, actividades empresariales, empresa de un pas Sembr, regala, ganancia de
capital, pensin, autoridad competente.
El captulo II se refiere al impuesto a la renta y a las caractersticas de las rentas
El captulo III se refiere a los impuestos sobre el patrimonio y finalmente existe un ltimo
captulo de disposiciones generales que sobre todo se refieren a las consultas e
informacin y la ratificacin.
El Convenio para evitar la doble tributacin entre los pases miembros y otros estados
ajenos a la Sub-regin (Grupo Andino) es de un contenido casi similar.
El objetivo de esos Convenios es que una vez ratificados puedan servir para evitar la
doble imposicin entre los pases miembros del Grupo Andino en primer trmino y luego
tener un marco general para que cada uno de estos pases pueda convenir con otros el
tratamiento tributario que evite esa doble imposicin.
En Bolivia la aplicacin de este Convenio ha sido muy limitada. A nivel de las empresas
slo se han registrado tres solicitudes para acogerse a los beneficios del tratamiento de
esta Decisin. El Servicio de Impuestos Nacionales, recin a principios de enero del
2004, ha dado su conformidad a la vigencia y aplicacin de la Decisin 40, en lo relativo
al Convenio entre pases Miembros.
Un hecho interesante ocurrido con respecto al Convenio Tipo aplicable entre Estados
Miembros del CAN y otros estados ajenos al Grupo Andino se produjo precisamente en
nuestro pas y un tercero. En la dcada del 80 tuvimos una experiencia en Bolivia,
cuando la Repblica Argentina plante la posibilidad de concertar con Bolivia un
Convenio para evitar la doble imposicin. En esa oportunidad Bolivia propuso el
Convenio Tipo con terceros pases, aprobado por la Decisin 40 como base de la
negociacin, luego de su examen y || respuesta los tcnicos de la Rep. Argentina
respondieron que dicho Convenio Tipo, no cubra todos los requerimientos para evitar la
doble tributacin entre los dos pases. No prosper la negociacin por insuficiencia
normativa y porque dicho Modelo establece bases distintas para el tratamiento tributario
a la renta que las fijadas en los Convenios que normalmente celebran los pases.
*
Efectivamente, aunque se halla vigente el Convenio entre los pases del Gjij| resulta
insuficiente en la actualidad para la problemtica que surge de la doB imposicin
internacional. Para empezar los beneficios obtenidos por una ernprffi|| de uno de los pases
del CAN en el pas que recibe la inversin, de acuerdo#L
Decisin 40, deben ser objeto de exencin o no pago del impuesto a la renta en el pas en
el que la empresa percibe la renta, cuando la esencia de un Convenio es que ese beneficio,
utilidad o renta pague en el pas que recibe la inversin y ya no pague en el pas inversor.
La filosofa de la Decisin 40 no coincide con la propuesta del Modelo de Convenio de la
O.C.D.E. Por ello es de urgencia su cambio, por cuanto el ajuste y revisin efectuados a
travs de la Decisin 578, al que hemos hecho referencia, no es suficiente.
Convenios celebrados por Bolivia.
Independientemente del Acuerdo de Cartagena, en los ltimos aos, Bolivia ha celebrado
Convenios para evitar la Doble Imposicin Internacional con ios siguientes pases: Alemania,
Francia, Inglaterra, Suecia, Dinamarca y Espaa.
Estos Convenios se han discutido y negociado dentro los alcances del Modelo de Convenio
para evitar la Doble Imposicin sobre la Renta y el Patrimonio preparado por la
Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico (O.C.D.E.).
La experiencia recogida por Bolivia en la negociacin de estos Convenios resulta muy
aleccionadora sobre la actitud de los pases desarrollados en su tratamiento con los menos
desarrollados. En particular, por lo menos en el caso boliviano, y como experiencia muy
personal, la actitud de algunos pases es distinta de otros. En muchos casos estas
negociaciones revelan el sentido colonial que todava se mantiene en algunos pases
desarrollados con respecto a los menos desarrollados. Frente a ello no se puede dejar de
mencionar el sentido positivo y favorable con el que Alemania negocia este tipo de
Convenios. El hecho de ser el pas que tiene mayor cantidad de Convenios, de esta
naturaleza, celebrados con pases latinoamericanos, es un aval de esta afirmacin. Por otra
parte, los Convenios de Alemania con los pases latinoamericanos son favorables para
nosotros y para las inversiones que realizan empresas alemanas en nuestros pases.
Algunos comentarios sobre el Convenio con Alemania.
Lo primero que debemos sealar es que este Convenio fue el primero que celebr Bolivia
con un pas desarrollado para evitar la Doble Tributacin nternacional. En esa oportunidad
el sistema tributario vigente en Bolivia, al
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momento de iniciar la negociacin con Alemania, no era el ms favorable para este propsito.
Bolivia en 1986 aprob la Ley 843 de Reforma Tributaria, mediante la cual se puso en vigencia
un nuevo sistema tributario fundado casi en tributos al consumo en los que el impuesto al valor
agregado (I.V.A.) resultaba el ms importante. Prcticamente se suprimieron los impuestos a la
renta. Las empresas estaban gravadas con un impuesto denominado a la RENTA PRESUNTA
DE EMPRESAS (IRPE) que se aplicaba a la diferencia positiva entre activos y pasivos. Tampoco
exista un impuesto a la renta de las personas.
Es decir, que a tiempo de iniciar la negociacin con Alemania para evitar la doble imposicin
internacional, no exista en Bolivia un impuesto a la renta de empresas. Tampoco un impuesto
a la renta de las personas naturales; este ltimo an al presente 2009 no existe en Bolivia. El
impuesto a los ingresos de las personas naturales denominado en nuestro pas: Rgimen
Complementario del IVA, (RC- IVA) constituye un sistema de control de pago del IVA, con
algunas modalidades del impuesto a la renta de personas, sin tener la estructura ni
caractersticas de este impuesto.
Con la Reforma Tributaria Boliviana se aprob un impuesto denominado a las transacciones
cuya nica relacin con las utilidades, en esa oportunidad, era que su pago debiera incidir en
las utilidades de las empresas.
En esas condiciones era presuntuoso y forzado llegar a negociar un Convenio para evitar la
doble imposicin internacional de los impuestos a la renta y el patrimonio.
Tuvo que acudirse a la comprensin de los pases que negociaron los Convenios, el que estos
impuestos se los inscribiera y tratara como impuestos a la renta.
En especial Alemania nos abri la puerta para esta difcil tarea, por ello su mencin especial.
Por otra parte, el Convenio con Alemania, en el manejo o el modo de tratara sujetos del
impuesto, ha establecido tratamientos especiales, entre otros, pa.
;
los estudiantes bolivianos y
para los profesionales que realizan estudios
especiaiizacin en Alemania, para permitir que las remuneraciones o ingresos que obtengan, a
tiempo de efectuar sus estudios, tengan un tratamiento de excepcin y de exencin.
En muchos aspectos, el Convenio de Bolivia con Alemania sale de los marcos del Modelo de la
O.C.D.E. y se hace ms favorable y equitativo para el pas menos desarrollado.
Este hecho abri la posibilidad de que en los futuros Convenios y merced a la Clusula del
tratamiento ms favorable a una de las partes, se pudieran obtener ventajas similares con los
otros pases con los que Bolivia ha suscrito Convenios.
Un comentario adicional, recin en 1995, merced a la aprobacin de la Ley 1606 de 22 de
diciembre de 1994, Bolivia repuso el impuesto a las utilidades de las empresas (I.U.E.) como
una modalidad del impuesto a la renta de las empresas. Se halla en estudio reponer el
impuesto a la renta de las personas naturales. Sin embargo para 2009 es difcil considerar que
este impuesto este vigente en un plazo prximo.
Una experiencia boliviana a destacar sobre la doble imposicin internacional.
En Bolivia hace un tiempo atrs, en la dcada de los 80, una empresa estadounidense la
LITHCO tena inters en explotar el salar de Uyuni con miras a la produccin de litio del cual
dicho salar es una de las reservas ms importantes del mundo. Luego de un largo proceso
poltico, regional y de otros alcances, al final el gobierno boliviano opt por encarar el tema
desde el punto de vista tcnico tributario.
Para esta finalidad y luego de todo el proceso poltico que suele acompaar a este tipo de
negociaciones se estableci que se requera de una legislacin apropiada que permitiera evitar
la doble tributacin internacional en los trminos planteados por la empresa. Con ese propsito
se redact un proyecto de disposicin legal que reglamentaba el impuesto a las utilidades de
las empresas mineras, con la finalidad de acogerse al sistema del FOREING TAX CREDIT
americano y encarar el trmite previo que permita ese tratamiento en el sistema tributario de
Estados Unidos.
k/n. VOV/Hn VIMnUIM WfUTObWW
Como es de conocimiento general la Direccin Impositiva Americana (INTERNAL REVENUE
SERVICE) tiene una oficina especializada en este campo, cuya nica finalidad es absolver las
consultas que tienen los pases con respecto a su legislacin de impuestos a las utilidades,
para que ella se adece a la legislacin americana y pueda ser beneficiada con el
tratamiento del FOREING TAX CREDIT.
Con esos antecedentes, con un proyecto de norma legal elaborado en nuestro pas para el
impuesto a la renta o utilidades de las empresas, se envi una comisin tcnica a
Washington a la oficina de la Infernal Revenue Service, para realizar esa consulta, la cual se
realizo luego de esperar el tumo respectivo para ese objeto, por cuanto dos pases, uno
sudamericano y otro africano, se hallaban tambin esperando efectuar la misma consulta.
Este es un hecho normal en Estados Unidos e incluso la consulta tiene un costo que debe ser
cancelado previamente a la consulta.
Lo interesante es que el proyecto boliviano no tuvo mayores observaciones por cuanto
segua los lineamientos tcnicos generales que existen para el manejo de estos tributos,
sobre todo en lo relativo al tratamiento de los ingresos, los egresos y la forma de la
determinacin de la utilidad neta y en especial que no exceda de los lmites sobre los que se
aplica el FOREING TAX CREDIT. Esos lmites son variables dependiendo del tipo de
inversin, pero en general se hallan alrededor del 30%
Con los detalles sealados, nuestra norma tributaria fue promulgada y las empresas
americanas que tenan inversiones en Bolivia, podan acogerse al sistema de TAX CREDIT, es
decir, pagaban el impuesto a las utilidades en Bolivia y el monto consolidado ya no pagaba
en Estados Unidos o el impuesto pagado en Bolivia era deducible en Estados Unidos. Un
hecho similar se dio para la Ley de Hidrocarburos boliviano, promulgado en 1990. Derogada
al presente.
Considero que este tratamiento resulta favorable a las inversiones en los pases
menos desarrollados, por cuanto contribuye a que el inversionista pueda paga
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"
en nuestros pases el impuesto a las utilidades y que estos beneficios, 3j|w se
enven al pas de origen, no estn sujetos nuevamente a imposicin en f pas de
donde proviene la inversin.
No obstante todo lo sealado resultado de esta experiencia, mi criterio personal es que un
Convenio resulta un instrumento ms claro y menos unilateral en su aplicacin.
7) TRATAMIENTO UNILATERAL DE LA DOBLE TRIBUTACION
INTERNACIONAL.
Como hemos hecho referencia a la experiencia boliviana con el caso de la Lithco, es bueno
conocer como algunos pases europeos y en especial Estados Unidos suelen tener un
tratamiento unilateral de la doble tributacin. El sistema americano ms conocido como el
TAX CREDIT o FOREING TAX CREDIT, es un tratamiento unilateral de la doble imposicin
internacional. Para ello se requiere que el pas que quiera acceder a ese sistema, debe tener
una legislacin en materia de impuesto a la renta o utilidades de las empresas, acorde con las
exigencias de la oficina tributaria americana, en lo que toca a las normas operativas de este
impuesto. Con los pases europeos, adems se requiere de trmites a nivel de sus respectivas
Cancilleras o Ministerios de Relaciones Exteriores y sobre todo que estn de acuerdo con el
proceso de integracin que han logrado estos pases, a travs de la Comunidad Econmica
Europea.
A este respecto y justificando porque hacemos referencia a los tratamientos unilaterales de la
doble imposicin internacional, debemos anotar que Estados Unidos es un pas que ha
suscrito pocos Convenios con terceros pases para evitar la doble imposicin internacional.
Prefiere utilizar su propio sistema unilateral para este propsito. Desde el punto de vista
prctico y operativo resulta ms expedito, aunque no cubre todos los requerimientos. Es
aplicable a todas las inversiones de empresas norteamericanas en el resto del mundo.
Precisamente la experiencia que tuvo el pas con respecto a la aplicacin de este principio
esta relacionado con una importante inversin que deba efectuarse en Bolivia, por parte de
la Lithco y tambin a la experiencia que surge de la anterior Ley de Hidrocarburos, en la que
se convino que el impuesto a las utilidades de las empresas inversoras de ese pas, paguen
en Bolivia y se acogen en Estados Unidos al tratamiento del Tax Credit. En ese caso, con
resultados positivos para el pas.
8) CRITERIO PERSONAL SOBRE LA DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL
La globalizacin de la economa, el hecho de que algunos pases requerimos con mucha
urgencia de inversiones para nuestro desarrollo, unido a que nuestras dbiles economas
requieren permanentemente de mayores ingresos o recursos para satisfacer las siempre
crecientes necesidades bsicas de nuestros pueblos, determinan que no podemos ser
contribuyentes de los pases desarrollados por las actividades econmicas que se realizan
en base a las inversiones que efectan empresas de dichos pases.
Por ello, se hace muy necesario un sistema que evite la doble imposicin internacional.
Como no es posible la adopcin de un tratado que en forma global abarque a todos los
pases inversores, este requerimiento slo ser posible, a travs de Convenios, en cada
caso, para evitar la doble imposicin internacional.
Es necesaria la existencia de mecanismos que permitan un equilibrio en los trminos de
intercambio, tan desfavorables a los pases menos desarrollados. Entre otros y todava
con caracteres de paliativo y como una propuesta preliminar, esta posibilidad puede darse
a travs de un tratamiento tributario que elimine la doble imposicin internacional para
las inversiones de los pases desarrollados en los menos desarrollados. Para este efecto mi
propuesta o criterio personal es que las inversiones de cierto volumen debieran estar
condicionadas a la existencia de un tratamiento de este tipo por parte del pas inversor y
que sea tramitado por la propia interesada, incluyendo la posibilidad de negociar un
Convenio entre ambos pases, en algunos casos. Para este efecto, los pases menos
desarrollados debieran contar con sistemas expeditos y de apoyo para este tipo de
Convenios. Este podra ser una de los instrumentos de alivio y mejora en los trminos de
aplicacin de los tributos nacionales, porque esa inversin pagara en nuestro pas, por
ejemplo, por la utilidad obtenida en BdWj* y tendra un tratamiento favorable o de
exencin en su pas de origen. hecho permitira que el nivel de la carga tributaria a la
empresa inversora s&* ms favorable al inters del pas.