Boletin 15 Final Preciostransf Guat

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Boletn de Estudios Fiscales
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Hacia el combate de la evasin tributaria va manipulacin de precios de transferencia. El caso de Guatemala
El Icefi cuenta con un Consejo Asesor integrado por:

Julio Francisco Bez,
abogado, economista nicaragense, profesor universitario. Presidente del Instituto Nicaragense de Estudios Tributarios.
Juan Alberto Fuentes K., economista guatemalteco, ex ministro de finanzas de Guatemala, director de la Divisin de Desarrollo Econmico de Cepal en Chile y fundador del Icefi. Juan Carlos Gmez-Sabaini. Economista argentino. Consultor de la Cepal, BID y FMI en materia tributaria. Fue subsecretario de poltica tributaria en la Secretara de Hacienda de Argentina Autor de numerosos trabajos en materia de poltica tributaria en Centroamrica.
Jos Flix Sanz, economista espaol, experto en tributacin, ex sub director del Instituto de Estudios Fiscales de Espaa y actualmente profesor de la Universidad Complutense de Madrid. Aaron Schneider, politlogo norteamericano con doctorado en ciencias polticas por la Universidad de Berkeley. Es consultor del BID y catedrtico en la Universidad de Tulane, Nueva Orlens. Alex Segovia, economista salvadoreo, catedrtico y consultor internacional de proyectos regionales y mundiales. Actual secretario tcnico de la Presidencia de la Repblica de El Salvador. Ana Sojo, sociloga y economista costarricense, especialista
en polticas contra la pobreza entre otros temas. fue primer oficial de Asuntos Sociales de la Divisin de Desarrollo Social de Cepal en Chile.
Fernando Herrero,
economista costarricense, fue regulador general de la Autoridad Reguladora de los Servicios Pblicos de Costa Rica y ha sido en dos ocasiones, ministro de Hacienda del pas.
Alma Quiones, abogada guatemalteca, con estudios
de postgrado en Finanzas Pblicas y Derecho Fiscal por la Universidad de Pars I y II. Catedrtica universitaria de Derecho Fiscal e integr el Grupo Promotor del Dilogo Fiscal en Guatemala.
Hugo No Pino, economista Hondureo, ex ministro de Finanzas, ex presidente del Banco Central de Honduras. Fue embajador ante las Naciones Unidas y en los Estados Unidos. Actualmente es el director ejecutivo del Icefi. Carlos Acevedo,
economista y licenciado en Filosofa salvadoreo, cuenta adems con un doctorado en economa y amplia experiencia profesional como consultor para organismos internacionales. Actualmente es presidente del Banco Central de Reserva de El Salvador.
Isabel Saint Malo de Alvarado, licenciada en

Relaciones Internacionales, panamea, tiene amplia experiencia en procesos de negociacin y construccin de dilogo poltico de alto nivel en su pas.
El Icefi est inscrito bajo la legislacin guatemalteca y tiene una Directiva Nacional integrada por:
Alma Quiones (Presidenta y representante de la Junta en el Consejo Asesor) Edmundo Vsquez (Vicepresidente) Rubn Njera (Tesorero) Fabiola Cifuentes (Secretaria) Ariel Rivera Iras (Vocal I)
Este boletn ha sido publicado con el apoyo financiero de: El Icefi tiene su sede en Ciudad de Guatemala. 12 Avenida 14-41, Zona 10 Colonia Oakland. Telfonos: (502) 2367-1807 al 08 y (502) 2367-04-80 al 81
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Jos Ricardo Barrientos Quezada Centroamrica, Febrero de 2012
Icefi Hacia el combate de la evasin tributaria va manipulacin de precios de transferencia. El caso de Guatemala. Guatemala: Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, 2012, 62p. ISBN: 978-9929-8123-3-8 1. Evasin tributaria. 2. Fraude tributario. 3. Precios de transferencia. 4. Corporaciones transnacionales. 5. Operaciones internacionales. 6. Control tributario. 7. Guatemala, Centroamrica. I. Ttulo
Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, Icefi 12 Avenida 14-41, Zona 10 Colonia Oakland Guatemala, Guatemala Telfonos: (502) 2367- 1807 / 08 y 2367-0480 / 81 www.icefi.org
Se permite la reproduccin parcial o total de este documento siempre y cuando se cite la fuente. Primera edicin: Febero de 2012 Diseo de interiores y diagramacin: Ivonne de Vera/Istudio, (502) 2220-4889 Tiraje: 500 ejemplares Impreso en Serviprensa, telfono (502) 2232-0237

Resumen Atacar la evasin tributaria en complejas operaciones comerciales internacionales ha dejado de ser un problema exclusivo de los pases desarrollados. La evolucin de las empresas centroamericanas y la presencia creciente de corporaciones transnacionales en la regin hacen que el control tributario de las operaciones internacionales sea un problema cotidiano para Centroamrica, pero cuya solucin tiene el mismo costo que para los pases desarrollados. En su Boletn de Estudios Fiscales nmero 15, el Icefi explora opciones costo eficientes para que un pas como Guatemala logre un control efectivo sobre el fraude tributario va la manipulacin de precios de transferencia, al comparar dichas opciones con las metodologas estndar de los pases desarrollados. Este documento ofrece una explicacin accesible del marco conceptual de los precios de transferencia, analiza la informacin y datos disponibles, las posibilidades legales de acceder a los datos y plantea recomendaciones para avanzar en soluciones viables. Palabras clave: evasin tributaria, fraude tributario, precios de transferencia, corporaciones transnacionales, operaciones internacionales, control tributario, Centroamrica, Guatemala.
Towards the fight against tax evasion via transfer pricing. The case of Guatemala
Abstract Tackle tax evasion via complex international trade operations is no longer an exclusive problem of developed countries. Central American companies evolution and the growing presence of transnational corporations in the region make tax control of international operations a daily problem for Central America, but its solution has the same cost as in developed countries. In its 15th Fiscal Studies Bulletin, Icefi explores cost-efficient options for a country like Guatemala to achieve effective control on tax fraud via transfer prices manipulation, evaluating them in contrast with the developed countries standard methodologies. This document offers an accessible explanation of the conceptual framework of transfer pricing, analyzes information and data availability, and the legal possibilities to access it, and gives recommendations to advance toward viable solutions. Key words: tax evasion, tax fraud, transfer prices, transnational corporations, international operations tax control, Central America, Guatemala.
Contenido Presentacin I. Introduccin II. Marco conceptual 2.1. 2.2. 2.3. Qu son los precios de transferencia? Cmo afectan los precios de transferencia a la base tributaria? Deteccin de evasin del ISR por manipulacin de precios de 13 6 8 10 11 12
transferencia 2.3.2. Mtodos de control aduanero sobre la manipulacin de precios 2.4.
2.3.1. Mtodos de comparacin de precios 18 en el comercio exterior 19 21
La metodologa del Profesor Simon Pak
2.4.1. Ventajas y desventajas de la metodologa del Profesor Pak III. ante otras metodologas 23 2.4.2. Requerimientos de informacin de la metodologa 24
2.4.3. La metodologa en la prctica 25 Evaluacin de la informacin disponible y de los arreglos institucionales de la SAT para el control de la manipulacin de precios de transferencia 3.1. Aspectos relevantes de la estructura organizacional de la SAT 26 26
3.1.1. Roles institucionales en el procesamiento de las declaraciones 3.2. de comercio exterior 28 el control de manipulacin de precios 29 29 30 3.1.2. Potencial para aplicar la metodologa del Profesor Pak para Evaluacin de la base de datos de comercio exterior de Guatemala 3.2.2. Informacin relevante contenida en la DUA-GT
3.2.1. Las ventajas de la DUA guatemalteca 29
IV.
Anlisis jurdico de las disposiciones legales guatemaltecas que permiten y limitan a la SAT trasladar informacin 4.1. Disposiciones legales que garantizan confidencialidad 33 33
4.1.1. Disposiciones constitucionales 33 4.1.2. Otras disposiciones legales 34 V. 4.2. Disposiciones legales que viabilizan el traslado de datos estadsticos detallados 35 37 37 39 41
Conclusiones y recomendaciones 5.1. Conclusiones 5.2. Recomendaciones
5.2.1. Investigaciones posteriores a nivel regional 40 VI. Referencias y recursos bibliogrficos VII. Anexos 43 Anexo 1: Mtodos de comparacin de precios para aplicar el Principio de Libre Competencia 43 Anexo 2: Formulario de la Declaracin nica Aduanera de Guatemala (DUA) 45 Anexo 3: Descripcin de los campos de la DUA-GT 49 Anexo 4: Funciones y de los rganos y dependencias de la SAT 53
Presentacin
El Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales (Icefi) reitera la necesidad de desarrollar capacidades institucionales para combatir la evasin tributaria en Guatemala, incluyendo temas de tributacin internacional como la deteccin y sancin de la manipulacin de los precios de transferencia. El Icefi considera este inters en lnea con sus objetivos y actividades, por lo que se propuso orientar esfuerzos para profundizar y ampliar la investigacin en temas de tributacin internacional. En 2009, la organizacin no gubernamental internacional Christian Aid1 expres inters en apoyar los esfuerzos de Guatemala por combatir la impunidad fiscal, en sintona con corrientes internacionales como el propsito del denominado G-202 para promover la desaparicin de los parasos fiscales. En este contexto, en 2010, Christian Aid y el Icefi acordaron sumar esfuerzos para investigar y analizar las opciones ms apropiadas tendentes a lograr que Guatemala desarrolle capacidades para el control tributario internacional. Por su parte, las autoridades guatemaltecas han reconocido la necesidad de adaptar el sistema tributario a los desafos que plantea el proceso de globalizacin econmica. En general basada en las recomendaciones planteadas por el Grupo Promotor del Dilogo Fiscal en 2008, en febrero de 2012 el Congreso de la Repblica de Guatemala aprob una reforma tributaria que incluye una ley del Impuesto Sobre la Renta completamente nueva,3 que pretende modernizar sustancialmente el impuesto, incluyendo aspectos de tributacin internacional y regulacin de precios de transferencia. La complejidad de la nueva legislacin y la escasez de recursos plantean la necesidad de buscar metodologas de aplicacin costo efectivas, viables en Guatemala. Por esta razn, el Icefi evalu la posibilidad de aplicar en el pas una metodologa para la deteccin de manipulacin de precios de transferencia o de otras formas de fraude fiscal va la manipulacin de precios en el comercio exterior. En particular, es de inters la
1 Christian Aid es una organizacin interesada en promover y lograr un mundo ms justo y libre de pobreza. Los mecanismos que Christian Aid considera apropiados y efectivos para este propsito incluyen el combate a la evasin tributaria internacional, en particular el fraude fiscal va movimientos de capitales y manipulacin de precios de transferencia. 2 El Grupo de los 20, o G-20, es un foro de 19 pases ms la Unin Europea, en el cual desde 1999 se renen regularmente jefes de Estado o gobierno, gobernadores de bancos centrales y ministros de finanzas. Est constituido por siete de los pases ms industrializados (G-7), ms Rusia (G-7+1 o G-8), ms once pases recientemente industrializados de todas las regiones del mundo, y la Unin Europea como bloque econmico. 3 Libro I de la Ley de Actualizacin Tributaria, Decreto del Congreso de la Repblica nmero 10-2012, disponible en lnea en: http://200.12.63.122/archivos/decretos/2012/CCXCIV0020200010010201205032012.pdf Para mayor detalle, vase el documento del Icefi Anlisis Breve de la Reforma Tributaria Guatemalteca de 2012, disponible en lnea en: http://www.icefi.org/data/content/0000/0144/An_lisis_Breve_de_la_Reforma_Tributaria_Guatemalteca_de_2012.pdf
metodologa que para este propsito desarroll Simon Pak, profesor asociado de la Escuela de Estudios Profesionales de Postgrado de la Universidad Estatal de Pennsylvania, Estados Unidos de Amrica, un experto reconocido y con experiencias prcticas exitosas. Para este propsito se plantearon las siguientes tres fases: 1. Estudio exploratorio: revisar el marco conceptual y la experiencia internacional sobre el inters de los pases o administraciones tributarias por ejercer control tributario sobre los precios de transferencia. Adicionalmente, en esta fase inicial, se buscara evaluar los arreglos institucionales, la disponibilidad y calidad de las fuentes de informacin y datos que seran necesarios para la aplicacin en Guatemala de una metodologa como la desarrollada por el profesor Pak. 2. Ejercicios piloto para evaluar los resultados de una metodologa para la deteccin de manipulacin de precios: en caso los resultados del estudio exploratorio muestren la existencia de informacin y datos accesibles, se estima conveniente realizar una prueba piloto o ejercicio para evaluar los resultados de la posible aplicacin de una metodologa como la del profesor Pak. Idealmente esta fase conviene realizarla con el inters y la participacin activa de la administracin tributaria. 3. Implementacin de una metodologa para la deteccin de manipulacin de precios como una poltica de fiscalizacin de la administracin tributaria: en caso la administracin tributaria
evale como positivos los resultados de la fase de ejercicios piloto, y adems muestra inters y procede a adoptar una metodologa como la del profesor Pak como parte de sus polticas de fiscalizacin y combate a la evasin tributaria. El presente estudio corresponde al informe final de la primera fase, el cual alcanz conclusiones interesantes. En particular, se destaca que las bases de datos de comercio exterior y la estructura organizacional de la Superintendencia de Administracin Tributaria (SAT) colocan a Guatemala en una posicin idnea para lograr el control tributario internacional. Actualmente, se impulsan proyectos cuya ejecucin pudiera lograr la implementacin de la segunda y tercera fases. Este estudio exploratorio tiene adems el potencial de apoyar los esfuerzos actuales de la SAT, la cual en febrero de 2011 cre su unidad especial de tributacin internacional. Este esfuerzo no slo constituye un primer paso en la direccin correcta, sino adems confirma la necesidad de sumar apoyos para que logre avanzar y lograr producir resultados positivos. Por ltimo, los resultados sugieren adems la conveniencia de replicar este estudio exploratorio en otros pases de Amrica Central. Asimismo, plantean la necesidad de revisar los resultados de los foros de coordinacin regional de la poltica fiscal, en particular el modelo de legislacin de precios de transferencia, desarrollado y acordado tcnicamente a nivel regional.
I. Introduccin Conforme la economa se torna ms globalizada y crece el grado de complejidad y sofisticacin de las operaciones comerciales y financieras, surgen espacios de fraude tributario igualmente ms complejos y difciles de detectar y perseguir. De esta forma, tambin se incrementan los costos y desafos de las administraciones tributarias para lograr un control y fiscalizacin efectivos de las operaciones multinacionales. La manipulacin de precios en el comercio internacional puede obedecer a motivaciones diversas, sea sobre o subvaluando operaciones tanto de importacin como de exportacin. Precios aparentemente alterados o anormales pueden ocurrir debido a diferencias naturales o errores en la digitacin de registros oficiales, pero la administracin tributaria no debe descartar, a priori, prcticas como la fuga de capitales, defraudacin aduanera, evasin del impuesto sobre la renta (ISR) por manipulacin de los precios de transferencia y el lavado de dinero. En cualquier caso, la administracin tributaria tiene el mandato legal de realizar todos los esfuerzos necesarios para lograr garantizar el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias. En el caso de manipulacin de precios de transferencia, no es una tarea fcil, ya que requiere considerables recursos financieros y humanos, as como de reformas legales y, muchas veces, la creacin de unidades administrativas especializadas. Las motivaciones de la administracin tributaria
para emprender la difcil tarea de disear, implementar y aplicar un control de precios de transferencia pueden variar de pas a pas, pero generalmente se relacionan con la recaudacin que potencialmente se pueda recuperar. As, en los pases desarrollados, donde la principal fuente de ingresos tributarios es el ISR, la deteccin de manipulacin de precios generalmente es parte de las tcnicas para fiscalizar dicho impuesto, en el entendido de que el caudal de recaudacin a recuperar es mayor (es decir, estos pases obtienen una relacin costo beneficio ms favorable al fiscalizar el ISR). En los pases en desarrollo como Guatemala, los derechos arancelarios a la importacin (DAI) y el impuesto al valor agregado (IVA) sobre importaciones son de las principales fuentes de ingresos; la mayora de las veces, con un peso en la recaudacin similar o mayor al del ISR. Por tal razn, en estos pases, generalmente, un mtodo para la deteccin de manipulacin de precios en el comercio se aplicar prioritariamente al combate a la defraudacin aduanera y, con ello, recuperar recaudacin de DAI e IVA sobre importaciones. Para estos pases, la aplicacin de estos mtodos a la fiscalizacin del ISR, en particular el control de precios de transferencia, es una opcin a considerar con prioridad inferior al combate a la defraudacin aduanera, en el mediano plazo, en funcin de la viabilidad poltica de la aprobacin de la legislacin necesaria y de la disposicin de los recursos humanos y financieros para crear la capacidad administrativa requerida.
Boletn de Estudios Fiscales No. 15
La experiencia internacional pone a disposicin diversos mtodos para la deteccin de fraude tributario va la manipulacin de precios.4 Suponiendo que existe la voluntad poltica para controlar la evasin tributaria y realizar las reformas legales y administrativas necesarias, la administracin tributaria debe elegir la metodologa adecuada para este tipo de accin fiscalizadora. La decisin toma en cuenta los costos asociados con la aplicacin de un mtodo, as como la informacin y facultades legales disponibles. Varios de los mtodos estndar requieren gran cantidad de informacin y recursos financieros para cubrir un presupuesto operativo alto. Estos requerimientos incluyen la contratacin de profesionales altamente especializados, un marco legal slido que faculte a la administracin tributaria con tareas especiales y que descargue en el contribuyente los costos de preparar y presentar informacin y estudios especiales (es decir, que la ley establezca que la carga de la prueba recaiga sobre el contribuyente). Es comn que pases como Guatemala muestren inters por implementar un control tributario sobre manipulacin de precios, pero enfrentan limitaciones por no contar con los recursos institucionales, financieros y humanos requeridos, o en el pas no est
vigente la legislacin necesaria. Ante tales limitaciones, estos pases deben recurrir a mtodos alternativos que sean costo-efectivos y aplicables con los recursos disponibles. Simon Pak desarroll una metodologa que constituye uno de estos mtodos alternativos, por lo que es pertinente estudiar la viabilidad de aplicarla en Guatemala. Dicha metodologa se basa en mtodos estadsticos y en la conformacin de una matriz para el filtrado de precios, lo cual requiere una base de datos que contenga informacin histrica y un alto grado de detalle de cada operacin de comercio exterior. El Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales (Icefi) tiene inters de realizar estudios y ejercicios tcnicos para evaluar la aplicacin de la metodologa en Guatemala. Para este propsito, incluye una anlisis jurdico de las disposiciones legales vigentes que restringen y facilitan la posibilidad de que la SAT le traslade datos a una entidad como el Icefi. El propsito de la transferencia de informacin debe ser nica y exclusivamente realizar los estudios necesarios para evaluar la aplicacin de la metodologa en el pas, respetando con todo rigor las garantas constitucionales y legales de confidencialidad de la informacin tributaria de los contribuyentes.
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4 Los cuales no necesariamente son aplicados como parte de las tcnicas de control aduanero sobre el comercio exterior. Sin embargo, debido a que es muy frecuente que sean empresas o grupos multinacionales los que evaden el ISR va manipulacin de precios de transferencia, estos mtodos usualmente emplean o se basan en las tcnicas de control aduanero del comercio exterior.
Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales
II. Marco Conceptual La globalizacin del comercio mundial se refleja en Guatemala principalmente en la aplicacin de medidas que favorecen la facilitacin del comercio.5 Entre esas medidas destacan: a) Los procesos de rebaja de los derechos arancelarios a la importacin (DAI)6 iniciados desde 1986 como resultado del ingreso de Guatemala en la Organizacin Mundial del Comercio (OMC), del cronograma centroamericano de desgravacin implementado en el segundo lustro de la dcada de 1990 y de los tratados de libre comercio (TLC).7 b) Las medidas administrativas para reducir los tiempos de salida de mercancas de los recintos aduaneros y para minimizar las revisiones fsicas del comercio exterior. El impacto de los TLC en los ingresos fiscales de Guatemala es evidente. Mientras que en 1995 los DAI significaron el 24% de la recaudacin tributaria neta total,8 en 2011, los DAI aportaron solamente alrededor del
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7%. Sin embargo, las acciones de las aduanas siguen siendo importantes, ya que los TLC y los procesos de desgravacin arancelaria no afectan la recaudacin del IVA que se cobra en aduanas y constituye la mayor fuente de ingresos corrientes del Gobierno.9 Por razn de lo anterior, la Superintendencia de Administracin Tributaria de Guatemala (SAT) focaliza una buena parte de sus acciones en el control de las importaciones, principalmente en cuanto a la informacin relativa al volumen y precio de las mercancas. La SAT registra y conserva la totalidad de la informacin asociada con el comercio exterior (importaciones, exportaciones, regmenes especiales y trnsitos aduaneros), al mximo detalle en bases de datos electrnicas. Por otra parte, actualmente la economa mundial se caracteriza por la desaparicin de fronteras para el movimiento del capital financiero y por la facilidad de las corporaciones para operar internacionalmente. Es as como algunos grupos econmicos instalan empresas en varios pases y con diferentes modalidades (filiales, subsidiarias y sucursales, entre otras), con el objetivo de ampliar mercados, as como de utilizar las ventajas financieras y fiscales vigentes en algunos pases.
5 Principalmente desde el segundo lustro de la dcada de 1990. 6 Estos procesos de rebaja de los DAI o tarifas arancelarias se denominan procesos de desgravacin arancelaria. 7 Para Guatemala, los tratados de libre comercio ms importantes desde la perspectiva de su impacto fiscal son: con los Estados Unidos de Amrica (DR-Cafta), con Mxico y el Acuerdo de Asociacin de Centroamrica con la Unin Europea. El Consejo Ministros de Integracin Econmica (Comieco) trata el caso de la relacin comercial de Guatemala con el resto de Centroamrica, el cual puede modificar los DAI mediante sus resoluciones. 8 Se hace referencia a los ingresos tributarios de la Administracin Central (denominacin administrativa generalmente equivalente a Gobierno central), descontando las devoluciones al sector exportador por crdito fiscal del IVA. 9 Para 2011, el aporte del IVA sobre las importaciones a la recaudacin tributaria neta total fue alrededor de 30%.
Una de las prcticas comunes de algunas empresas que operan internacionalmente es el traslado de ganancias o costos entre sus filiales situadas en pases con sistemas tributarios dbiles,10 para, en esa forma, reducir su ISR. 2.1 Qu son los precios de transferencia? Normalmente, las transacciones comerciales entre las partes de un grupo empresarial multinacional no pueden estar sujetas a las mismas fuerzas del mercado a las que se enfrentan empresas independientes. Se denominan precios de transferencia los pagos que una parte de una empresa multinacional le realiza a otra parte de esa misma empresa por concepto de bienes adquiridos y servicios provistos. Segn la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (Ocde),11 los precios de transferencia pueden ser distintos a los precios de mercado debido a: - Razones lcitas asociadas con el mercadeo o con polticas financieras de las empresas, o - A la intencin de pagar menos impuestos;12 es decir, una forma de evasin tributaria.
El propsito del control tributario sobre los precios de transferencia es asegurar que la base tributaria, gravable o imponible13 de una empresa multinacional est distribuida adecuadamente entre sus partes. Desde esta perspectiva, se busca que se cumpla y respete el denominado principio de libre competencia,14 segn el cual la distribucin adecuada entre las partes de una empresa o grupo multinacional quiere decir que las transferencias (pagos), dentro de la empresa o grupo multinacional, deben parecerse o no ser inexplicablemente distintas a las transferencias negociadas entre empresas independientes. Una ley sobre precios de transferencia es un instrumento jurdico que dota a las administraciones tributarias de facultades y capacidades para evitar que las empresas multinacionales empleen los precios de transferencia como mecanismo para evadir impuestos. Aunque los pases consideran modalidades diversas de regulaciones de precios de transferencia, la mayora de stas se acoplan a las directrices sobre la aplicacin del principio de libre competencia, emitidas y regularmente revisadas por la Ocde.15
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10 Sistemas tributarios en los que la legislacin dispone niveles bajos de tributacin en el ISR o con administraciones tributarias con poca disponibilidad de herramientas para el control. 11 Desarrollos relacionados con los lineamientos de la Ocde para precios de transferencia. Grupo ad hoc de Expertos en Cooperacin Internacional en Temas Tributarios (X reunin, 2001). 12 Usualmente, la intencin es reducir la obligacin de la empresa a pagar el ISR. 13 El concepto de base tributaria se refiere a la totalidad de rentas gravables de una empresa. Tcnicamente y en rigor, los trminos base tributaria no se refieren al nmero de contribuyentes, uso que es comn en Guatemala. 14 Conocido tambin como Arms length Principle, principio del operador independiente y principio del valor de mercado. En la actualidad, constituye un estndar adoptado por la Ocde. 15 Publicadas originalmente por la OECD entre 1995 y 1998. Sus crticos las consideran una declaracin de principios y no un conjunto de reglas que debieran aplicarse.
Usualmente, una ley o regulacin de precios de transferencia consta de un conjunto de normas para la evaluacin de los precios aplicados en las transacciones entre partes de empresas multinacionales. En el caso de que se compruebe que tales transacciones no cumplen con el principio de libre competencia, las regulaciones incluyen mecanismos de ajuste de dichos precios y, por lo tanto, de la base gravable del ISR.16 En algunos casos, cuando la administracin tributaria realiza ajustes en el ISR de una empresa, puede generarse una carga adicional a la obligacin tributaria de la casa matriz en su pas de origen (suponiendo que en ese pas est vigente un rgimen de renta mundial).17 Por esta razn, algunas leyes de precios de transferencia incluyen una disposicin que elimina esta forma de doble imposicin internacional, con lo que se evita que el ajuste se aplique dos veces (en el pas en el que est domiciliada la subsidiaria o sucursal y en el pas de la casa matriz). Aunque esta
disposicin es acogida favorablemente por los sectores privados y ha sido utilizada en algunos pases para viabilizar la aprobacin de las disposiciones legales de precios de transferencia, abre la puerta para que los pases entren, sin desearlo, en las negociaciones de tratados para evitar la doble tributacin.18 2.2 Cmo afectan los precios de transferencia a la base tributaria? Desde la ptica empresarial y con el objeto de alcanzar nuevos mercados y reducir costos, una empresa puede tomar la decisin de expandir multinacionalmente sus operaciones. Esta expansin puede requerir transferir mercancas y propiedad intangible19 a sus afiliados.20 En un ambiente globalizado y de alto desarrollo tecnolgico, en el que los tratados de liberalizacin comercial inciden en rebajas sustantivas de tarifas arancelarias y el uso de la tecnologa dificulta el control del
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16 Centroamrica cuenta con un modelo de legislacin de precios de transferencia, elaborado por el Grupo de Trabajo de Poltica Tributaria (GTPT), por mandato del Consejo de Secretarios y Ministros de Hacienda y Finanzas de Centroamrica, Panam y la Repblica Dominicana (Cosefin). Todos los pases de la regin han preparado propuestas e iniciativas de ley basadas en el modelo, pero ninguno ha aprobado legislacin basada en el modelo. Guatemala, El Salvador y Honduras han aprobado legislacin basada en el modelo. Por su parte, Nicaragua aprob una versin muy debilitada del modelo. 17 Se dice que la legislacin del ISR de un pas tiene rgimen de renta mundial si grava las rentas que un contribuyente obtiene tanto en el territorio nacional como en el extranjero. En el rgimen de renta nacional, el ISR grava nicamente las rentas que los contribuyentes hayan obtenido en el territorio nacional. Adems de ser una decisin de poltica tributaria, la eleccin de un pas sobre qu rgimen aplicar depende significativamente de la capacidad de la administracin tributaria de controlar y fiscalizar el pago de ISR correspondiente a rentas generadas en el extranjero. 18 Un tratado para evitar la doble tributacin es un acuerdo de voluntades entre Estados con el propsito de impedir que los efectos de la concurrencia de sus poderes tributarios sobre un mismo ingreso puedan entorpecer el intercambio comercial, as como evitar la evasin fiscal, facilitar la cooperacin internacional y el intercambio de informacin. 19 Segn el Internal Revenue Service (IRS) de los Estados Unidos de Amrica (la administracin tributaria estadounidense) son intangibles las propiedades que tienen un valor, pero que no pueden ser vistas ni tocadas. Por ejemplo: marcas, franquicias, derechos de llave, contratos de uso, concesiones, etc. Vase http://www.irs.gov/businesses/small/article/0,,id=110440,00.html 20 Muchos intangibles estn sujetos a modificaciones constantes e innovacin para permanecer relevantes en los mercados. Los negocios dinmicos se mantienen atentos a estas condiciones cambiantes de los mercados, por lo que activamente crean y mejoran intangibles con una base global para sostener sus ventajas competitivas.
comercio electrnico, se generan incentivos de planificacin tributaria21 para que las transferencias de mercancas y de intangibles se realicen a precios mayores que los que se transaran entre empresas independientes. En trminos de comercio internacional, en el pas de importacin, esta situacin se reflejara en que la empresa registrara y declarara, ante la administracin tributaria, gastos mayores que los reales, incrementndose los gastos deducibles de la renta y, con ello, una reduccin del ISR.22 De forma anloga, una empresa puede vender a una entidad vinculada mercancas y servicios a precios menores a los de mercado, reduciendo as su base gravable del ISR. Las empresas multinacionales que utilizan este mecanismo de planificacin tributaria realizan transacciones mltiples en diversidad de pases, incluyendo parasos fiscales y jurisdicciones de baja tributacin,23 con lo que la base gravable se diluye internacionalmente. Al final, la empresa multinacional reduce su obligacin tributaria global, afectando negativamente la distribucin justa de la base gravable entre los pases en donde opera.
De este anlisis se identifican dos vertientes principales por las que las empresas multinacionales pueden eludir el ISR utilizando precios de transferencia: a) El comercio exterior y Las transferencias b) de intangible.
propiedad
2.3 Deteccin de evasin del ISR por manipulacin de precios de transferencia Las prcticas internacionales exitosas en la deteccin del uso de los precios de transferencia para evadir el ISR consideran la conjugacin de los aspectos siguientes:24
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- Definicin adecuada del alcance de las regulaciones. Deben quedar sujetos al cumplimiento de las regulaciones: Empresas multinacionales que tienen actividades con varias jurisdicciones tributarias, en especial, pases de baja tributacin y aquellos que estn en los listados internacionales de parasos fiscales.25
21 Se denomina planificacin tributaria a las estrategias y tcticas que un contribuyente sigue para pagar menos impuestos. En rigor, la planificacin tributaria no significa evadir impuestos, ya que se trata de la bsqueda sistemtica de espacios en la legislacin tributaria vigente para reducir lcitamente la obligacin tributaria. Por estas razones, se considera que la planificacin tributaria es una forma de eludir el pago de impuestos (entendiendo la elusin fiscal como la bsqueda de agujeros en la legislacin tributaria), sin evadir (es decir, reducir la obligacin tributaria por medios ilcitos, violando las leyes). 22 La planificacin tributaria tambin toma en cuenta las tarifas arancelarias y considera el efecto de los impuestos especficos y selectivos al consumo que se cobren en aduanas y el IVA. En el caso de Guatemala, no hay vigentes impuestos selectivos al consumo que se cobren en aduanas y el IVA es un impuesto interno (es decir, el IVA sobre importaciones que se paga en aduanas constituye un crdito a cuenta del IVA domstico). 23 Por ejemplo, pases con tasas de ISR significativamente menores que las tasas promedio usadas en la mayora de los pases. 24 Segn informacin presentada en seminarios de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (Afip) de la Repblica Argentina. 25 Incluso, hay pases que tienen sus propias listas. Por ejemplo, Guatemala ha sido incluida varias veces en el listado de parasos fiscales de Argentina.
Ejemplos de evasin tributaria tpica por manipulacin de precios de transferencia Con el propsito de ilustrar el mecanismo mediante el cual un grupo empresarial o una multinacional puede manipular los precios de transferencia con el fin de evadir impuestos, a continuacin se presentan ejemplos sobresimplificados de operaciones tpicas en las que existen incentivos para manipular los precios de transferencia. Caso de sobrefacturacin Supngase que una multinacional posee las subsidiarias Vinculada 1, ubicada en el pas A con tasa de ISR alta (por ejemplo 45%), y Vinculada 2, ubicada en el pas B con tasa de ISR baja (por ejemplo 10%). Vinculada 1 realiza una importacin proveniente de Vinculada 2 (o equivalentemente, Vinculada 2 en B realiza una exportacin a Vinculada 1 en A), cuyo precio de mercado es $100. Pas B - Sede de Vinculada 2 - Tasa baja de ISR: 10% Pas C - Sede de No Vinculada
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Venta de Vinculada 2 a Vinculada 1 - Exportacin de B, o equivalentemente, importacin en A - Margen de utilidad de Vinculada 2 en B: 20% - Operacin a precio de mercado $100 Arancel pagado en A: $1 Vinculada 2 paga $2 de ISR en B Vinculada 1 reduce su ISR de A en $45 (declara como costo deducible los $100) Vinculada 1 le vende a No Vinculada en C, a un precio de $150, pagando $22.5 de ISR en A (45% sobre la utilidad de $150 - $100 = $50) En trminos netos, la multinacional paga impuestos por $ 25.5 - Operacin a precio declarado $150 (Sobrefacturado!) Arancel pagado en A: $1.5 Vinculada 2 paga $3 de ISR en B Vinculada 1 reduce su ISR de A en $67.5 (declara como costo deducible los $150) Al no declarar utilidades, Vinculada 1 no paga ISR en A En trminos netos, la multinacional paga impuestos por $4.5 - Al sobrefacturar la operacin, la multinacional logra evadir $21 de impuestos (principalmente el ISR de A), aun cuando pag 50% ms de ISR en B (tasa baja) y de aranceles en A.
Venta de Vinculada 1 a No Vinculada a precio de mercado ($150)
Pas A - Sede de Vinculada 1 - Tasa alta de ISR: 45% - Arancel bajo: 1%
Como parte de su estrategia de planeacin tributaria, la multinacional puede manipular los precios de transferencia con la intencin de mover la renta del pas A al pas B, sobrefacturando la transaccin de B a A (incluyendo los costos de seguro y flete) y, con ello, evadiendo el ISR de A (va un incremento en sus costos deducibles). Esta operacin tiene sentido, toda vez la suma de los aranceles adicionales que deber pagar en A y el ISR adicional que deber pagar en B sean menores que la ganancia que obtendr al deducir del ISR de A costos ms grandes. En este ejemplo ilustrativo, ambas condiciones se cumplen, ya que el arancel en A es muy bajo (slo 1%) y el ISR de A (45%) es mucho mayor que el de B (10%).
Luego de la operacin entre entidades vinculadas, Vinculada 1 exporta a una empresa independiente en el pas C (No Vinculada), declarando precios de mercado. En el ejemplo, cuando Vinculada 1 le vende a No Vinculada declarando el precio $150, Vinculada 1 no obtiene ganancia alguna que est gravada en el pas A, ya que todas las ganancias fueron declaradas en el pas B como utilidades gravadas a una tasa de ISR baja. Como resultado final de toda la operacin, la multinacional logra evadir el ISR de A, incrementando sus ganancias, sin necesidad de aumentar el precio final de la mercanca o servicio. Subfacturacin Supngase que una multinacional posee las subsidiarias Vinculada 1 ubicada en el pas A con tasa de ISR baja (10%), y Vinculada 2 ubicada en el pas B con tasa de ISR alta (45%). Vinculada 2 realiza una exportacin a Vinculada 1 (o equivalentemente, Vinculada 1 en A importa de Vinculada 2 en B), cuyo precio de mercado es $125. Pas B - Sede de Vinculada 2 - Tasa alta de ISR: 45% Pas C - Sede de No Vinculada
- Sede de Vinculada 1 - Tasa baja de ISR: 10%
Como parte de su estrategia de planeacin tributaria, la multinacional puede manipular los precios de transferencia con la intencin de mover la renta del pas B al pas A, subfacturando la transaccin de B a A (incluyendo los costos de seguro y flete) y, con ello, evadiendo el ISR de B (va una reduccin en sus ingresos declarados). Luego de la operacin entre entidades vinculadas, Vinculada 1 exporta a una empresa independiente en el pas C (No Vinculada), declarando precios de mercado. En el ejemplo, cuando Vinculada 2 le vende a Vinculada 1 declarando el precio $100, Vinculada 2 no obtiene ganancia alguna que est gravada en el pas B, ya que todas las ganancias fueron declaradas en el pas A como utilidades gravadas a una tasa de ISR baja.
Venta de Vinculada 2 a Vinculada 1 - Exportacin de B, o equivalentemente, importacin en A - Costo de Vinculada 2 en B: $100 - Operacin a precio de mercado $125 Vinculada 2 paga $11.25 de ISR en B (45% de la utilidad de $25) Vinculada 1 le vende a No Vinculada en C, a un precio de $150, pagando $2.5 de ISR en A (10% sobre la utilidad de $150 - $125 = $25) En total la multinacional paga ISR por $13.75 - Operacin a precio declarado $100 (Subfacturado!) Al no declarar utilidades, Vinculada 2 no paga ISR en B Vinculada 1 le vende a No Vinculada en C, a un precio de $150, pagando $5 de ISR en A (10% sobre la utilidad de $150 - $100 = $50) En total la multinacional paga ISR por $5 - Al subfacturar la operacin, la multinacional logra evadir $8.75 de ISR (principlmente en B), aun cuando pag 100% ms de ISR en A.
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Venta de Vinculada 1 a No Vinculada a precio de mercado ($150)
Pas A
Como resultado final de toda la operacin, la multinacional logra evadir el ISR de B, incrementando sus ganancias, sin necesidad de incrementar el precio final de la mercanca o servicio. Casos combinados En la prctica, las operaciones en las cuales la manipulacin de precios de transferencia puede resultar en una reduccin de las obligaciones tributarias pueden ser de naturaleza muy compleja. En particular, es posible que ocurran combinaciones de los dos casos que, para efectos de ilustracin, son de una naturaleza inusualmente sencilla comparados con los casos de la vida real.
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Vinculacin econmica entre entidades, aunque no exista vinculacin de mercados. Es decir, entre dos entidades pueden existir nexos administrativos (los cuales son suficientes para que las disposiciones de precios de transferencia las consideren como entidades vinculadas), pero estas entidades realizan actividades en mercados diferentes.26 Existencia de operaciones internacionales intragrupos. - Principio de contabilidad separada: cada empresa del grupo debe tributar independientemente. - Documentacin internacional: es indispensable contar con documentacin (fsica o electrnica legal) que ampare las transacciones internacionales. La factura domstica no es til, ya que generalmente es el instrumento usado para eludir.
- Rgimen presuntivo: el rgimen de precios de transferencia debe tener tratamiento legal presuntivo; es decir, las regulaciones deben permitir que la administracin presuma, a partir de hechos conocidos, una renta gravable.27 Adicionalmente, la prescripcin en este rgimen debe ser prolongada (se sugiere que sea mayor a 4 aos), debido a los largos plazos necesarios para la completar las auditoras. - Declaracin de precios de transferencia: complementaria a la declaracin del ISR. Se debe desagregar cada transaccin con entidades vinculadas segn lo defina la ley. - Carga de la prueba a cargo del contribuyente. La prctica internacional exitosa indica que la tarea de proveer documentacin y otros medios de prueba (carga de la prueba), que evidencie y demuestre que los precios aplicados en las transacciones entre entidades vinculadas fueron precios de mercado, es una responsabilidad del contribuyente, y no de la administracin tributaria (como es usual en otras formas de fiscalizacin y control tributario).
26 La vinculacin no significa que las entidades conectadas estn operando en actividades del mismo sector del mercado. 27 En este caso, la presuncin se fundamenta en el anlisis de los precios utilizando los mtodos estndar y reconocidos internacionalmente, a disposicin de la administracin tributaria.
En la aplicacin de un control de precios de transferencia, usualmente se requiere que los contribuyentes entreguen a la administracin tributaria, junto con la declaracin de precios de transferencia, un estudio que demuestre el uso correcto de los precios. Normalmente este estudio lo realiza una firma contable de prestigio. Este requerimiento puede tornar oneroso el cumplimiento, razn por la cual la aprobacin de la legislacin de los controles de precio de transferencia que incluyen la carga de la prueba al contribuyente puede enfrentar desventajas polticas en el proceso de aprobacin parlamentaria. Asimismo, aunque se haya logrado su aprobacin por parte del Congreso o la asamblea legislativa, estos costos adicionales de cumplimiento por parte de los contribuyentes frecuentemente generan impugnaciones legales, poniendo en riesgo su subsistencia en el rgimen legal de los pases. Estos mecanismos deben estar establecidos en la legislacin y ser de aplicacin ex ante; es decir, todos los contribuyentes que realizan transacciones con entidades vinculadas deben cumplirlas. Con esta informacin disponible, la administracin tributaria debe: - Contar con una unidad administrativa responsable del control de precios de transferencia. Generalmente, un cuerpo especializado para la fiscalizacin de sectores especficos de inters, dotado de recurso
humano consistente de especialistas en sectores y no nicamente de profesionales de la auditora o de las ciencias econmicas. - Focalizar sectores: dada la especialidad de las revisiones, es imposible evaluar el universo de las empresas. Se estima que una auditora de precios de transferencia puede tardar hasta dos aos.28 - Comparar informacin con referentes o estndares. Las empresas deben reportar a la administracin tributaria sus transacciones con entidades vinculadas, incluyendo un estudio en el que se demuestre que fueron realizadas a precios de mercado. Luego, la administracin tributaria evala la validez del estudio de precios presentado por la empresa, incluyendo, adems de los precios de transaccin, las caractersticas de las operaciones, los riesgos asumidos, los activos involucrados en el negocio, as como las condiciones contractuales. Las acciones de la administracin tributaria se enfocan entonces en la aplicacin de mtodos para realizar la mejor evaluacin posible de los precios que las empresas reportan haber aplicado en sus transacciones realizadas con entidades vinculadas. La aplicacin de un mtodo a una transaccin de una empresa con una entidad vinculada produce como resultado una aproximacin del precio al que se hubiera realizado la transaccin entre empresas independientes (usualmente se obtiene un rango o un valor estimado).
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28 Por ejemplo, en Argentina se ha logrado abarcar 81 subsectores, incluyendo todos los relacionados con las exportaciones y los servicios conexos a las exportaciones.
En varios pases europeos se toma un valor especfico del precio aproximado, considerando las circunstancias del caso. Luego se adopta la decisin si la diferencia entre este precio aproximado y el reportado por la empresa bajo auditora es significativa. Cuando esto ltimo ocurre, la administracin tributaria procede al ajuste. Esta es la metodologa sugerida por la Ocde. Los Estados Unidos de Amrica y las legislaciones latinoamericanas prefieren utilizar la aproximacin del precio de mercado empleando un rango (usualmente el rango intercuartlico, Q3 - Q1). Si el precio reportado por la empresa se sita fuera de este rango, la administracin tributaria procede al ajuste.
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de transacciones tpicas entre empresas, comparables con los registros bajo inspeccin. Para esta tarea, existen varios mtodos de comparacin a disposicin de la administracin tributaria:29 - Mtodos tradicionales. Tienen como objetivo reconstruir el precio de la operacin mediante una comparacin de precios. Entre estos: Precio comparable no controlado (CUP, siglas en ingls de Comparable Uncontrolled Price) Reventa Costo + beneficios - Mtodos no tradicionales. Analizan los beneficios y comparan las utilidades reportadas: Divisin de beneficios Margen neto de la transaccin - El sexto mtodo. Valoracin de importaciones o exportaciones. Con fundamento o apoyo en investigaciones de precios en bases de datos con parmetros y estndares internacionales, este mtodo establece un precio mximo para las importaciones y un precio mnimo para las exportaciones. Examina todas las transacciones entre entidades vinculadas y
En cualquier caso, la legislacin que regula los precios de transferencia debe indicar cmo la administracin tributaria aplica el ajuste.
2.3.1 Mtodos de comparacin de precios
Una de las principales tareas de la administracin tributaria en el control de precios de transferencia es comparar informacin con referentes o estndares. En particular, es crucial que la administracin tributaria compare los precios aplicados en las transacciones y operaciones reportadas en el estudio de precios de transferencia presentado por el contribuyente, con referentes y estndares
29 La naturaleza y caractersticas de los mtodos usualmente dependen del tipo de transacciones con entidades vinculadas. La clasificacin de los mtodos en tradicionales y no tradicionales atiende a la posibilidad de reconstruir los precios a partir de las transacciones. Los mtodos se clasifican como tradicionales cuando es posible la reconstruccin de la transaccin, mientras que en caso contrario se utilizan los mtodos no tradicionales. Estos ltimos, usualmente, intentan identificar el efecto de los precios por medio de los ingresos o utilidades de la empresa o del consorcio. Para el detalle de los mtodos vase el anexo 1.
se determina la utilidad en condiciones de igualdad. - Dada la complejidad y los altos costos que para las empresas muchas veces implica el cumplimiento del principio de libre competencia, algunas legislaciones consideran mecanismos simplificados de precios de transferencia que, al ser adoptados por las empresas, automticamente deben ser aceptados por la administracin tributaria. Estas disposiciones se conocen como regmenes de proteccin (safe harbors) y se considera que, diseados adecuadamente, no vulneran el principio de libre competencia. Desde una perspectiva tributaria, los regmenes de proteccin son tratamientos especiales que se aplican a un conjunto determinado de contribuyentes. Estos regmenes logran simplicidad y seguridad, a costa de arbitrariedad y falta de equidad. - Otro mecanismo de tratamiento especial es el acuerdo anticipado (APA, siglas en ingls para advance pricing agreements, o advance pricing arrangements), el cual consiste en un acuerdo previo al inicio de operaciones de las entidades vinculadas sobre un conjunto de criterios para la determinacin de precios de transferencia (mtodo de clculo, elementos de comparacin, ajustes, etc.). Los APA se negocian por empresa y favorecen a la administracin tributaria en cuanto a la definicin de los precios para transacciones con alta complejidad. La efectividad de los mtodos anteriores
depende de la fortaleza de la administracin tributaria, la capacidad de los Gobiernos para aplicar la ley y la disponibilidad de informacin relevante de los contribuyentes, incluyendo la que se obtiene por acuerdos internacionales de intercambio de informacin tributaria. Los pases cuya administracin tributaria no cuenta con regulaciones de precios de transferencia, o no tienen la fortaleza y herramientas para auditar a las empresas que realizan transacciones con entidades vinculadas, buscan metodologas alternas que funcionen con la informacin y recursos disponibles. 2.3.2 Mtodos de control aduanero sobre la manipulacin de precios en el comercio exterior
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Los sistemas aduaneros de los pases se interesan en los precios de las transacciones comerciales internacionales y, en particular, de las importaciones, por razones inherentes a su rol de entidades recaudadoras. En ese sentido, las aduanas aplican una diversidad de metodologas para la deteccin de manipulacin de precios, enfocndose en la deteccin de transacciones fraudulentas. Algunas de estas metodologas, aunque corresponden a las acciones de control aduanero, pueden adecuarse para identificar casos del uso de precios de transferencia para reducir la obligacin del ISR. Entre estas metodologas sobre el comercio exterior las ms importantes son: a) Auditoras e inspecciones in situ, las cuales pueden ser realizadas por: - Las aduanas: caracterizadas porque, en general, no emplean datos de precios de
referencia (datos conocidos en ingls como Arms Length Data), debido a las disposiciones sobre la aplicacin del precio en factura, en el marco de la OMC. La comparacin de precios utilizando referenciales se realiza nicamente en el caso de la existencia de duda razonable. Por lo tanto, se hace difcil la deteccin de manipulacin de precios. - Empresas verificadoras: proveen a las administraciones aduaneras el servicio de verificar los precios, previo al embarque de las mercancas, de toda la carga especificada en el contrato con la empresa. Debido al gran nmero de operaciones (ms de 70 millones anuales de transacciones de importacin y exportacin en los Estados Unidos de Amrica), las tareas de inspeccin se dificultan, ya que se requiere el examen de gran cantidad de documentos y de la inspeccin fsica de la carga. b) Filtrado computarizado usando precios de referencia: las declaraciones aduaneras incluyen los precios FOB30 y CIF31 de las mercancas. Estos precios pueden ser confrontados con los contenidos en bases de datos internacionales de precios de referencia (usualmente costosas y restringidas a cierto tipo de bienes). Si la aduana dispone de esta base de datos, su operacin es de bajo costo y por ello eficiente en cuanto a la deteccin de transacciones realizadas a precios divergentes de los contenidos en la base. c) Tcnicas estadsticas y matriz para filtrado de precios: cuando no se dispone
de precios de referencia, pueden aplicarse metodologas con enfoque estadstico. Estas metodologas estiman los lmites superior e inferior de un rango de precios sin manipulacin. Algunas caractersticas de estos mtodos son: - Eficientes y de bajo costo. - La exactitud depende de la calidad de las series histricas de datos: en funcin de la calidad de las bases de datos histricas, se obtienen buenas estimaciones para los lmites superior e inferior del rango de precios sin manipulacin. - En la prctica, si los precios reportados para una transaccin se ubican fuera del rango, se identifican como que muy probablemente fueron manipulados y se procede a una inspeccin aduanera o auditora. Si el precio se ubica dentro del rango, se presume que probablemente el precio no ha sido manipulado. - Por lo tanto, conforme el anlisis estadstico provea un rango de precios estrecho, mayor es el nmero de operaciones identificadas con manipulacin probable de precios y, por lo tanto, mayor el nmero de inspecciones que deber practicar la aduana. - Adems de la deteccin de manipulacin de precios, estas metodologas tambin permiten
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30 Free On Board, valor sin incluir costos de seguro y flete. 31 Cost Insurance and Freight, valor incluyendo los costos de seguro y flete.
detectar manipulacin en los costos de flete, seguro o volmenes inusuales (demasiado altos o bajos). Los exportadores pueden tener un incentivo para sobrevaluar los costos de flete como una forma de mover capitales a travs del comercio. Los importadores pueden tener un incentivo para sobrevaluar los costos de flete como una forma de exagerar un costo deducible del ISR (evasin). - Usualmente se aplican a importaciones y exportaciones de transables (commodities). 2.4 La metodologa del profesor Simon Pak Simon Pak, profesor asociado de la Escuela de Estudios Profesionales de Postgrado de la Universidad Estatal de Pennsylvania, Estados Unidos de Amrica, desarroll una metodologa para la deteccin de manipulacin de precios en el comercio exterior basada en tcnicas estadsticas y en una matriz de filtrado de precios. Esta metodologa ha logrado aplicarse efectivamente en tareas de fiscalizacin y control tributario de operaciones de comercio exterior; su validez ha sido reconocida en procesos judiciales en los Estados Unidos de Amrica. La metodologa tiene como objetivo detectar de manera efectiva y costo eficiente la manipulacin de precios en el comercio
exterior. Consiste en un mtodo alternativo a los tradicionales y no tradicionales aplicados en los pases desarrollados, por lo que es una opcin para pases como Guatemala para viabilizar la implementacin del control tributario sobre precios de transferencia, as como fortalecer el combate a la defraudacin aduanera, apoyando el control y fiscalizacin de los DAI y el IVA sobre importaciones. El profesor Pak explica que la manipulacin de precios en el comercio exterior puede responder a motivaciones diversas, por lo que tanto las operaciones de importacin o exportacin pueden ser subvaluadas o sobrevaluadas, segn el propsito que se busque. En esta forma, los efectos de esta manipulacin se reflejan y se perciben de manera distinta por cada uno de los actores, lo cual incide en el potencial de la aplicacin prctica de la metodologa. Identifica como las posibles causas de esa manipulacin de precios la fuga de capitales, la defraudacin aduanera, evasin del ISR por manipulacin de los precios de transferencia y el lavado de dinero. Sin embargo, advierte que los precios en el comercio internacional pueden aparentar manipulacin malintencionada, pero que es posible que en realidad la diferencia respecto a los precios entendidos como normales pueda deberse a errores en la digitacin de datos o heterogeneidad alta en los precios para ciertos productos.32
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32 Tal el caso de algunos productos agrcolas transables en bolsa (commodities), o productos electrnicos. El profesor Pak cita como ejemplo una mquina facsmile que se import reportando un precio de US$ 25,000, pero que se trataba de una muestra de un prototipo industrial
El profesor Pak resume en la tabla siguiente los efectos de la manipulacin de precios en el comercio internacional:
Exportaciones Exportador Gobierno Importaciones Importador Subvaluadas - Menos ingresos - Menos utilidades - Salida de capitales - Prdida de recaudacin de ISR Sobrevaluadas - Mayor costo de bienes vendidos - Menos utilidades - Ms impuestos aduaneros pagados - Salida de capitales - Prdida de recaudacin de ISR - Incremento en recaudacin de impuestos aduaneros Sobrevaluadas - Ms ingresos - Ms utilidades - Ingreso de capitales - Incremento en la recaudacin de ISR Subvaluadas - Menor costo de bienes vendidos - Mayores utilidades - Menos impuestos aduaneros pagados - Ingreso de capitales - Incremento en la recaudacin de ISR - Prdida de recaudacin de impuestos aduaneros
Gobierno
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La matriz para filtrado de precios que emplea la metodologa del profesor Pak se construye a partir de una base de datos de comercio exterior, de la cual se extraen para cada fraccin arancelaria y cada pas los datos siguientes: - Precio promedio - Desviacin estndar de los precios - Cotas superior e inferior de los precios Con estos datos se estiman los lmites superior e inferior del rango de precios, de la siguiente forma:33 - Lmite superior = precio promedio + - Lmite inferior = precio promedio - Alternativamente, puede emplearse el rango intercuartlico34 (Q3-Q1). Como se anot
anteriormente, esta opcin es una prctica usual en los Estados Unidos de Amrica y las legislaciones latinoamericanas. En este caso: - Lmite superior = cuartil superior de la distribucin de precios (Q3) - Lmite inferior = cuartil inferior de la distribucin de precios (Q1) Luego se estiman rangos de precios para cada bien y pas. Con estos rangos, se procede a calcular los montos de transacciones con precios sobrevaluados y subvaluados para cada transaccin (es decir, con precios fuera del rango), para luego obtener montos agregados. Esta metodologa no puede aplicarse a rubros no cuantificados, y no funcionar para transables con precios de referencia voltiles.35
33 Los lmites superior e inferior del rango de precios se construyen a partir del valor promedio de los precios adicionando, para el lmite superior, una cantidad razonable, segn cada caso, en funcin de la desviacin estndar de los precios (la cual mide la dispersin de los datos). Un tratamiento anlogo se aplica para la construccin del lmite inferior. 34 La aplicacin del rango intercuartlico no tiene fundamento terico. Los primeros pases en utilizar rangos lo hicieron con los cuartiles y luego se difundi su uso 35 Por ejemplo, el petrleo crudo durante 2008.
2.4.1 Ventajas y desventajas de la metodologa del profesor Pak ante otras metodologas
Metodologa Auditora e inspeccin fsica Bajo costo y exacta. Ventajas Desventajas Demasiadas operaciones a inspeccionar: costoso y genera atrasos en el comercio. La adquisicin de bases de datos de precios de referencia es costosa y existen slo para un nmero reducido de bienes. - Menos exacta que la deteccin computarizada con base de datos de precios de referencia. - Existe riesgo de subestimacin de la manipulacin de precios. - Emplear el rango intercuartlico puede resultar arbitrario, ya que automticamente clasifica el 25% superior y el 25% inferior de la distribucin de precios como manipulados. No obstante, el rango intercuartlico es un rango aceptable en las normativas estadounidense y algunas latinoamericanas. - La matriz para filtrado de precios puede introducir sesgos en fracciones arancelarias de productos altamente heterogneos (precios con mucha dispersin), lo que obliga a la aplicacin de rangos muy amplios. - Requiere informacin muy detallada, lo cual puede ser un impedimento si las fuentes de informacin disponibles nicamente proveen datos agregados. No se puede construir una matriz para filtrado de precios si la base de datos no contiene volumen de importaciones o exportaciones. No distingue las transacciones de partes relacionadas y las de partes no relacionadas.
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Deteccin computarizada cuando se dispone de precios de referencia Metodologa de Simon Pak: deteccin computarizada con matriz para filtrado de precios estimada con mtodos estadsticos
- Muy eficiente y de bajo costo cuando se combina la deteccin de importadores y exportadores con precios fuera del rango (con probabilidad alta de manipulacin), con la auditora e inspeccin in situ por las autoridades aduaneras. - Cuando se emplea apropiadamente, es decir enfocada a detectar importadores o exportadores que con mucha frecuencia declaran precios inusualmente altos o bajos, y con informacin suficiente y de calidad, la metodologa basada en rango intercuartlico es un primer paso muy efectivo para detectar e investigar precios manipulados: La probabilidad de que el precio declarado para una transaccin seleccionada aleatoriamente se ubique fuera del rango intercuartlico es 1/4 . La probabilidad de que los precios de la mitad o ms de las transacciones se ubiquen fuera del rango intercuartlico es 1/47,000
2.4.2 Requerimientos de informacin de la metodologa
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Para aplicar apropiadamente la metodologa, se debe examinar la frecuencia con que cada importador o exportador declara precios inusualmente altos o bajos. Esta condicin requiere informacin histrica muy detallada, que permita calcular el precio unitario aplicado en cada tran-saccin, usualmente valor total de la operacin, dividido entre el nmero de unidades o volumen importado. Por esta razn, si no se cuenta con una base de datos detallada (que incluye volumen de cada importacin o exportacin, expresado en unidades estandarizadas), no es posible construir una matriz para filtrado de precios. A sugerencia del profesor Simon Pak, para aplicar en Guatemala la metodologa empleando una matriz para el filtrado de precios, es necesario que: i. Los datos de exportaciones e importaciones guatemaltecas tengan campos similares a los datos de comercio exterior de los pases socios. ii. El objetivo de la metodologa (tanto en un ejercicio piloto como en su aplicacin prctica) es estimar montos manipulados en los precios de las importaciones y exportaciones registradas, agruparlas por importador o exportador (empleando un
cdigo de identificacin que resguarde el anonimato del contribuyente), pas de origen o destino, y cdigo arancelario del bien. Los campos que sugiere el profesor Pak para toda importacin y exportacin (es decir, operacin por operacin)36 son:
Mnimo requerido 1. 2. 3. 4. 5. 6. Cdigo arancelario. Unidad de medida. Pas de destino u origen. Fecha de la importacin o exportacin. Volumen. Valor (generalmente FOB para exportaciones y CIF u otro valor aduanero para importaciones). 7. Cdigo del importador y exportador (cdigo numrico nico para cada importador o exportador, diseado de forma que slo la SAT pueda descifrarlo para conocer la identidad del contribuyente). Informacin adicional de utilidad 8. Peso. 9. Medio de transporte (martimo, areo o terrestre). Costo de seguro y flete. 10. 11. Cdigo de la contraparte extranjera (cdigo numrico nico para cada contraparte vendedor o comprador extranjero,
36 Se refiere a registros por cada transaccin. La defraudacin del ISR por precios de transferencia puede generarse en una sola transaccin.
diseado de forma que slo la SAT pueda descifrarlo para conocer la identidad de la contraparte). 12. Cdigo del fabricante (cdigo numrico nico, diseado de forma que slo la SAT pueda descifrarlo para conocer la identidad del fabricante). 13. Pas de origen para las importaciones. Finalmente, se requiere una tabla de concordancia entre los cdigos arancelarios guatemaltecos y los del pas contraparte. 2.4.3 La metodologa en la prctica
durante el periodo 1989 a 1991, con la intencin de evadir el ISR. Este caso se ventil mediante dos procesos judiciales: por un lado el Internal Revenue Service (IRS) contra Chen/Sunrider por violar la Ley del ISR estadounidense;37 y por otro, el Estado estadounidense contra Chen/Sunrider por defraudacin aduanera, caso en el cual Simon Pak y el Dr. John Zdanowitz, expertos desarrolladores de la metodologa, actuaron como testigos expertos llamados por la fiscala. Los resultados en ambos casos fueron favorables al fisco: en el caso del IRS contra Chen/Sunrider, el contribuyente pag US$ 48 millones por impuestos omitidos y multas,38 mientras que en el caso del Estado estadounidense contra Chen/Sunrider por defraudacin aduanera, con base a la evidencia aportada empleando la metodologa basada en la matriz para filtrado de precios, el contribuyente pag a la autoridad aduanera de ese pas una multa de US$ 4 millones y fue sentenciado a prisin por un periodo de 2 aos.
37 Especficamente se le acus de violar la seccin 482 del Internal Revenue Code (la ley del impuesto sobre la renta estadounidense). 38 Segn la edicin del Wall Street Journal del 7 de marzo de 1998, el contribuyente pag US$ 93 millones sin admitir haber cometido falta alguna.
La metodologa del profesor Pak basada en la aplicacin de una matriz para el filtrado de precios se ha empleado como medio de prueba en procesos judiciales en los Estados Unidos de Amrica. Destacan los procesos asociados al caso de un contribuyente de apellido Chen, de la empresa Sunrider, acusado de sobrevaluar importaciones. En este caso, el contribuyente declar precios significativamente altos para hierbas importadas en los Estados Unidos de Amrica, provenientes de China y Taiwn
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III. Evaluacin de la informacin disponible y de los arreglos institucionales de la SAT para el control de la manipulacin de precios de transferencia Como se expuso, la aplicacin de un mtodo para la deteccin de fraude tributario va la manipulacin de precios en el comercio exterior requiere informacin detallada sobre las operaciones de importacin y exportacin, as como capacidades institucionales especiales. En Guatemala, estas atribuciones le corresponden a la Superintendencia de Administracin Tributaria (SAT), razn por la cual es conveniente conocer su estructura organizacional.
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c) Empleo de los datos de comercio exterior para fines distintos al control aduanero, incluyendo, pero no limitndose a la deteccin de evasin del ISR por manipulacin de precios de transferencia. De todas las dependencias de la SAT,39 la Intendencia de Aduanas es la ms directamente vinculada con la generacin y uso de una base de datos de comercio exterior, por estar a cargo del sistema aduanero nacional. Siendo las aduanas la fuente primaria de todos los datos del comercio exterior, esta Intendencia es la responsable de la grabacin y registro de la informacin en las bases de datos electrnicas. Adems, realiza las tareas de fiscalizacin de los DAI y el IVA sobre importaciones La Intendencia de Aduanas cuenta con una unidad de Inteligencia Aduanera responsable de realizar tareas de diseo de acciones de control y anlisis de riesgo nicamente sobre las importaciones. Inteligencia Aduanera hace uso de la base de datos de comercio exterior, para lo cual mantiene coordinacin estrecha con otras unidades administrativas, en particular con la Gerencia de Informtica. La Intendencia de Aduanas, con participacin directa de su unidad de Inteligencia Aduanera, aplica mtodos para la deteccin de manipulacin de precios con la finalidad de fiscalizar los DAI y el IVA importaciones, por lo que es una entidad que evaluara la adopcin
3.1 Aspectos relevantes de la estructura organizacional de la SAT

La aplicacin de un mtodo para la deteccin de fraude tributario va la manipulacin de precios tambin requiere capacidades institucionales especiales. Por esta razn, es conveniente identificar las dependencias de la SAT con las competencias institucionales relevantes en cuanto a: a) La alimentacin, mantenimiento y administracin de la base de datos de comercio exterior. b) Empleo de los datos de comercio exterior para fines de control tributario y fiscalizacin de los DAI y del IVA sobre importaciones.
39 Para una descripcin detallada de todas las dependencias de la SAT, vase el anexo 4.
de la metodologa del profesor Pak para la deteccin de subvaluacin de importaciones
o fiscalizacin de las devoluciones de crdito fiscal del IVA para el sector exportador.
Estructura Organizacional Superintendecia de Administracin Tributaria
Directorio
Despacho del Superintendente
Secretara General Gerencia de Planificacin y Desarrollo Institucional Gerencia de Informtica Comunicacin Social Externa Cultura Tributaria
Asesora Tcnica del Directorio
Asesora del Superintendente
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Auditoria Interna
Gerencia de Orientacin Legal y Derechos del Contribuyente
Gerencia de Atencin al Contribuyente
Gerencia Administativa Financiera Gerencia de Seguridad Institucional Gerencia de Recursos Humanos Gerencia de Infraestructura
Gerencia Regional Central
Gerencia Regional Sur
Gerencia Regional Occidente
Gerencia Regional Nor-oriente
Gerencia Contribuyentes Especiales Grandes
Gerencia Contribuyentes Especiales Medianos
Fuente: SAT.
Intendencia de Asuntos Jurdicos
Intendencia de Aduanas
Intendencia de Coordinacin de Operaciones
Intendencia de Fiscalizacin
Intendencia de Recaudacin y Gestin
Gerencia General de Gestin de Recursos
La Intendencia de Recaudacin y Gestin es la dependencia responsable del desarrollo y aplicacin de las competencias de la SAT en materia de planificacin, organizacin, evaluacin y ejecucin de las acciones orientadas a facilitar, controlar y promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones (sustantivas y formales), principalmente de los tributos internos. En particular, es la dependencia que tiene a su cargo la administracin del ISR y el IVA domstico. Por su parte, la Intendencia de Fiscalizacin es la dependencia encargada de desarrollar y aplicar las competencias de la SAT en materia de supervisin, inspeccin, verificacin y determinacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras. En febrero de 2011, la SAT anunci la creacin, dentro de la Intendencia de Fiscalizacin, del Departamento de Fiscalizacin Internacional, unidad que incluira, dentro de sus atribuciones, desarrollar la capacidad para el control tributario de precios de transferencia.40 Este Departamento de Fiscalizacin Internacional, conjuntamente con el de Recaudacin y Gestin, son las dependencias de la SAT que podran mostrar el inters y desarrollar las capacidades para aplicar una metodologa como la del profesor Pak para fines de fiscalizacin del ISR, va la sobrevaluacin de importaciones o la subvaluacin de exportaciones.
3.1.1 Roles institucionales en el procesamiento de las declaraciones de comercio exterior
En la actualidad, la SAT recibe el universo de las declaraciones de los distintos regmenes de las transacciones de comercio exterior en formato electrnico, quedando a resguardo legal de la Intendencia de Aduanas. Las declaraciones aduaneras las llenan los agentes aduaneros y las analizan las distintas jefaturas de la Intendencia de Aduanas, entidad responsable de la verificacin del pago correcto de los DAI y de la gestin del pago del IVA que se aplica a las importaciones. La informacin aduanera puede ser requerida y analizada por las Intendencias de Aduanas, de Fiscalizacin, de Recaudacin y Gestin y por la Gerencia de Planificacin y Desarrollo Institucional. Sin embargo, debido a las dimensiones de la base de datos de las transacciones de comercio exterior, la informacin es tcnicamente racionalizada por parte de la Gerencia de Informtica. La informacin de comercio exterior est disponible en tiempo real y con todos sus campos. Sin embargo, dado el inters recaudatorio de la Intendencia de Aduanas, se focalizan todas sus acciones sobre los datos correspondientes a las importaciones. No es ese el caso de las exportaciones, ya que aunque
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40 Vase la nota publicada por el diario Prensa Libre, en su seccin de Economa de la edicin del 15 de febrero de 2011. La edicin electrnica puede consultarse en http://www.prensalibre.com/economia/SAT-vigilara-fondos-multinacionales_0_427757229.html
estn registradas no se realizan otras acciones con esta informacin. 3.1.2 Potencial para aplicar la metodologa del profesor Pak para el control de manipulacin de precios
La SAT, a travs de la Unidad de Inteligencia Aduanera de la Intendencia de Aduanas, ya aplica metodologas para detectar manipulacin de precios. Las mismas tienen como objetivo refinar la fiscalizacin de los DAI y el IVA importaciones en las transacciones de algunos productos o tipos de mercancas de inters fiscal. Es conveniente que tanto la Unidad de Inteligencia Aduanera como el nuevo Departamento de Fiscalizacin Internacional de la SAT conozcan los resultados de los ejercicios y ensayos de la aplicacin de la metodologa del profesor Pak que, con datos reales, puedan efectuarse como parte de una segunda fase de este estudio. Esta Unidad posee criterios y experiencia prctica que le permitira comparar apropiada y objetivamente la utilidad, efectividad y eficiencia de esta metodologa con la de los mecanismos que emplea en la actualidad. Debido a que la metodologa del profesor Pak puede detectar tanto sobrevaluacin como subvaluacin de exportaciones, la Intendencia
de Fiscalizacin, a travs de su nuevo Departamento de Fiscalizacin Internacional, en coordinacin con la Intendencia de Aduanas, podra considerar su aplicacin para la fiscalizacin de las devoluciones de crdito fiscal del IVA para el sector exportador. Este potencial podra resultar particularmente relevante para la deteccin de abusos y fraude en la autocompensacin de este crdito fiscal que la ley permite hacer a los exportadores que operen como agentes de retencin del IVA.41 3.2 Evaluacin de la base de datos de comercio exterior de Guatemala Afortunadamente, Guatemala ha adoptado y utiliza plenamente la Declaracin nica Aduanera (DUA), instrumento que ha logrado la conformacin y operacin de base de datos muy completa, en la cual se registran electrnicamente la totalidad de operaciones de comercio exterior. A continuacin se analizan las ventajas de la DUA guatemalteca ante los requerimientos de informacin necesarios para la aplicacin de la metodologa del profesor Pak. 3.2.1 Las ventajas de la DUA guatemalteca Como parte del plan de modernizacin del sistema aduanero de Guatemala, el Acuerdo Nmero 934-2005 del superintendente de
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41 Especficamente, el sexto prrafo del artculo 1 de las Disposiciones Legales Para el Fortalecimiento de la Administracin Tributaria, Decreto del Congreso de la Repblica nm. 20-2006 (conocidas como Ley Antievasin I), establece que la totalidad del IVA retenido por el exportador es compensable con su crdito fiscal sujeto a devolucin.
Administracin Tributaria aprob el formato de la DUA-GT que se utiliza en Guatemala42 (vase el anexo 2),43 el cual se aplica para los regmenes de importacin definitiva, temporales o suspensivos. La DUA-GT es el instrumento operativo que permite que la SAT obtenga informacin detallada sobre las operaciones de comercio exterior. La SAT utiliza la informacin consignada en la DUA-GT tanto para el control tributario como para la evaluacin del riesgo en transacciones de comercio exterior. Adicionalmente, con esta informacin, la SAT tiene la capacidad de identificar distintas clases de declaracin (anticipada, provisional, acumulada y otras), preferencias, formas de pago, mercancas especficas, restricciones, permisos, prohibiciones y exoneraciones. Desde la perspectiva externa, la informacin que la SAT requiere en la DUA-GT es consistente con los estndares internacionales de requerimientos de informacin. En particular, satisface los estndares de la Organizacin Mundial de Aduanas (OMA), de la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU) y de la Organizacin Mundial del Comercio (OMC). En la actualidad, el uso de las herramientas electrnicas para el llenado y autorizacin de la DUA es obligatorio para el universo del
comercio exterior en Guatemala. Debido a que la informacin de la DUA es muy amplia y, en algunos casos, compleja, el trmite de completar y transmitir la DUA est a cargo de los agentes aduaneros. Para poder realizar esta funcin auxiliar, un agente aduanero debe cumplir con los requisitos siguientes: - Acceso a la Internet. - Estar registrado en el sistema informtico de la SAT y estar identificado como usuario vlido para la transmisin de las declaraciones. - Contar con la aplicacin informtica que permite enviar la informacin electrnica al sistema de declaracin nica aduanera de la SAT. 3.2.2 Informacin relevante contenida en la DUA-GT
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El formato de la DUA-GT contiene 51 campos que conforman una declaracin de mercancas y una declaracin de valor, tanto a nivel global como por inciso arancelario. En el anexo 3 de este estudio se incluye la descripcin de la totalidad de los campos de la DUA-GT, segn el manual elaborado por la SAT. La informacin que provee la DUA-GT satisface plenamente los datos requeridos para
42 En Centroamrica se est evaluando la posibilidad de adoptar una Declaracin Aduanera nica. 43 El formato de la DUA-GT y su instructivo de llenado pueden descargarse del portal de Internet de la SAT, especficamente en la direccin http://portal.sat.gob.gt/sitio/index.php/aduanas/documentacion-y-asistencia/28-documentaci-asistencia-aduanera/37-declaracion-aduanera-demercancias-dua-gt.html.
la aplicacin de la metodologa del profesor Pak. Debido a las prohibiciones legales que en Guatemala estn vigentes para la publicacin o revelacin de informacin de los contribuyentes, la aplicacin de la metodologa del profesor Pak no requiere la informacin registrada en la totalidad de los campos de la DUA-GT. Por esta razn, se considera que los campos de la DUA-GT estrictamente necesarios para la aplicacin de la metodologa son los siguientes: - Tratamiento o rgimen aduanero; - Informacin del pas de procedencia o destino de las mercancas, segn el tipo de operacin (importacin o exportacin). En caso apliquen, tambin se declara el cdigo del recinto aduanero (en el caso del uso de un depsito temporal), o del almacn fiscal o de la zona franca que se utilice; - Modalidad de transporte utilizado; - Tipo de cambio entre el quetzal y la moneda de la transaccin vigente en la fecha de aceptacin de la declaracin de mercancas y el valor total de la transaccin; - Fecha de la transaccin; - Tributos y forma de pago, incluyendo la liquidacin total de los gravmenes a los que estn afectas las mercancas. Esta informacin se desglosa por tipo de tributo, monto a pagar
y forma de pago, por cada inciso arancelario. Asimismo, se registra la liquidacin total que respalda la declaracin; - Fraccin arancelaria, incluyendo la informacin que permite identificar las mercancas conforme al cdigo arancelario (SAC), cdigos adicionales y cuota contingente, cuando corresponda; - Volumen, incluyendo la cantidad de bultos en los que se encuentra contenida la mercanca declarada en cada lnea o inciso arancelario y el cdigo del tipo de embalaje utilizado para transportar la mercanca; - Peso bruto (en kilogramos) de la mercanca declarada en cada inciso; - Peso neto (en kilogramos) de la mercanca, respecto del peso de los envases, cubiertas y embalajes de todo gnero; - Cantidad y tipo de unidades fsicas: la cantidad de unidades fsicas de la mercanca correspondiente a cada lnea, as como el cdigo de la unidad de medida que se declar en la lnea arancelaria; - Descripcin de las mercancas: la descripcin de las mercancas, para su identificacin y clasificacin; - Pas de origen: el cdigo del pas donde fueron fabricadas, producidas, ensambladas, cultivadas o extradas las mercancas. - Regin de consumo/produccin: el cdigo
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de la regin de consumo o produccin de las mercancas declaradas, segn el tipo de operacin; - Cdigos para identificar un tratado o acuerdo comercial vigente en Guatemala y que aplique
algn tratamiento arancelario especial a la mercanca que se est declarando y - Valor en aduana MPI (Q): en este campo se consigna el valor de transaccin por inciso arancelario.
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IV. Anlisis jurdico de las disposiciones legales guatemaltecas que permiten y limitan a la SAT trasladar informacin La aplicacin apropiada de la metodologa de deteccin de manipulacin de precios basada en una matriz para filtrado de precios requiere informacin histrica muy detallada de cada transaccin, de importacin o exportacin. Las fuentes gubernamentales de informacin, especficamente las bases de datos de comercio internacional alimentadas por la administracin aduanera, son las fuentes ideales de informacin para la aplicacin de esta metodologa, por constituir la fuente primaria y generadora de los datos y, por ello, se requiere con el nivel mximo de detalle posible. Sin embargo, las bases de datos de comercio exterior a cargo de las autoridades aduaneras no siempre estn a disposicin de analistas e investigadores no gubernamentales. El profesor Simon Pak, creador de la metodologa basada en una matriz para el filtrado de precios, indica que existen fuentes alternativas de datos a disposicin del pblico, generalmente provenientes de las agencias gubernamentales a cargo de la poltica comercial y el instituto de estadstica.44 Sin embargo, aunque estas fuentes estn disponibles al pblico, no tienen el nivel de detalle idealmente requerido para aplicar la metodologa.
En el caso de Guatemala, es conveniente analizar las disposiciones legales vigentes en cuanto a la posibilidad de acceder a las bases de datos de comercio exterior bajo la responsabilidad de la SAT. Este anlisis jurdico es necesario debido a que la legislacin guatemalteca, incluyendo la Constitucin Poltica de la Repblica, establece normas y garantas de confidencialidad sobre la informacin tributaria y contable de los contribuyentes. En esta lgica, la intencin de evaluar la aplicacin, en Guatemala, de la metodologa del profesor Pak tiene como premisa identificar fuentes de informacin posibles, evaluar su calidad y las condiciones tcnicas y jurdicas bajo las cuales puede accederse a los datos. La posibilidad de encontrar una solucin legal que permita a la SAT trasladar una base de datos de estadsticas de comercio exterior con el nivel de detalle requerido por la metodologa del profesor Pak abre una oportunidad importantsima tanto para la SAT como para investigadores y acadmicos interesados en buscar formas para combatir la evasin tributaria en Guatemala. 4.1 Disposiciones legales que garantizan confidencialidad 4.1.1 Disposiciones constitucionales El artculo 24 de la Constitucin Poltica de la Repblica establece que los libros, documentos
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44 En el caso de los Estados Unidos de Amrica, el profesor Pak cita como fuente alternativa los datos de comercio internacional de mercancas que elabora la Oficina del Censo de ese pas.
y archivos que se relacionan con el pago de impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones, slo pueden ser revisados por la autoridad competente de conformidad con la ley. Agrega que es punible revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades, prdidas, costos y cualquier otro dato referente a las contabilidades revisadas a personas individuales o jurdicas, con excepcin de los balances generales, cuya publicacin ordene la ley. Con relacin a esta restriccin constitucional para acceder a informacin tributaria y contable de los contribuyentes, afortunadamente, la informacin necesaria para la aplicacin de la metodologa no demanda consultas a libros, documentos u archivos relacionados a los impuestos pagados. Tampoco requiere revelar datos detallados para cada contribuyente, particularmente el monto de impuestos pagados, utilidades, prdidas o cualquier otro dato contable, sino solamente datos de carcter estadstico correspondiente a varios ejercicios fiscales, detallando montos y volmenes para cada operacin (importacin o exportacin realizada). Por esta razn, la informacin necesaria para la aplicacin de la metodologa no corresponde a la garantizada como confidencial por el artculo 24 constitucional. Asimismo, al proveer la SAT una base de datos como la necesaria para aplicar la metodologa, sin identificar a los importadores o exportadores, no constituira revelacin punible segn el mismo artculo constitucional.
4.1.2 Otras disposiciones legales
El artculo 44 de la Ley Orgnica de la SAT, Decreto del Congreso de la Repblica nm. 1-98, establece que los integrantes del Directorio, el Superintendente, los Intendentes, los dems funcionarios y empleados de la SAT y toda persona que le preste sus servicios, con inclusin de los asesores, tienen prohibido revelar o facilitar informacin o documentos de los que tengan conocimiento y que por disposicin de la Constitucin Poltica de la Repblica, del Cdigo Tributario o de otras leyes, deben permanecer en secreto o confidencia. La parte final del artculo 44 de la Ley Orgnica de la SAT y el artculo 101 A del Cdigo Tributario, Decreto del Congreso de la Repblica nm. 6-91, reiteran lo establecido en el artculo 24 de la Constitucin, prohibiendo revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades, prdidas, costos y cualquier otro dato referente a la contabilidad de los contribuyentes. El artculo 101 A del Cdigo Tributario agrega que los funcionarios y empleados pblicos que intervengan en la aplicacin, recaudacin, fiscalizacin y control de tributos slo pueden revelar dichas informaciones a sus superiores jerrquicos o a requerimiento de los tribunales de justicia, siempre que en ambos casos se trate de problemas vinculados con la administracin, fiscalizacin y percepcin de los tributos. Al igual que con el artculo 24 constitucional, al proveer la SAT una base de datos como la necesaria para aplicar la metodologa, sin
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identificar a los importadores o exportadores, no constituira revelacin punible de informacin con garanta legal de confidencialidad. 4.2 Disposiciones legales que viabilizan el traslado de datos estadsticos detallados La Ley Orgnica de la SAT contiene disposiciones que viabilizan el traslado de informacin, sin violentar las garantas constitucionales y legales para la confidencialidad de la informacin tributaria y contable de los contribuyentes. Dentro de estas disposiciones, destacan: - Literal i) del artculo 3: establece que la SAT tiene como funcin especfica realizar, con plenas facultades, por los medios y procedimientos legales, tcnicos y de anlisis que estime convenientes, las investigaciones necesarias para el cumplimiento de sus fines y establecer con precisin el hecho generador y el monto de los tributos. Para el ejercicio de estas facultades contar con el apoyo de las dems instituciones del Estado. - Literal m) del artculo 3: establece que la SAT tiene como funcin especfica solicitar la colaboracin de otras dependencias del Estado, entidades descentralizadas, autnomas y entidades del sector privado, para realizar los estudios necesarios que permitan aplicar con equidad las normas tributarias. En particular, esta norma legal habilita a la SAT a trasladar datos estadsticos que permitan realizar los estudios necesarios
para la implementacin de la metodologa en Guatemala, toda vez no se incluyan de manera explcita datos de impuestos pagados o de la contabilidad de un contribuyente en particular, identificando la identidad del contribuyente. - El artculo 22 establece que el superintendente de Administracin Tributaria es la autoridad administrativa superior y el funcionario ejecutivo de mayor nivel jerrquico de la SAT. La literal a) del artculo 23 establece que es funcin especfica del superintendente cumplir y hacer cumplir las leyes, reglamentos, disposiciones y resoluciones en materia tributaria y aduanera. La literal b) del artculo 23 establece que es funcin especfica del superintendente ejercer la representacin legal de la SAT la cual podr delegar conforme lo establece esta ley. La literal e) del artculo 32 establece que es funcin especfica del Superintendente ejecutar los actos y celebrar los contratos que sean competencia de la SAT, que de ella se deriven o que con ella se relacionen, conforme a la ley y a los reglamentos de la SAT. Por ltimo, el numeral 4 del artculo 25 del Reglamento Orgnico Interno de la SAT, Acuerdo del Directorio de la SAT, nm. 7-2007, reitera que es funcin del superintendente celebrar contratos, convenios interinstitucionales, convenios de cooperacin y, en general, toda clase de actos directamente vinculados con el desarrollo de las funciones propias de la SAT, o relacionados con la administracin del recurso humano, su patrimonio y recursos propios que le correspondan.
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Esta normativa faculta y habilita al superintendente para suscribir convenios de cooperacin u otros instrumentos formales que faciliten o coadyuven a la consecucin de las funciones de la SAT. - El numeral 6 del artculo 9 de la Ley de Acceso a la Informacin Pblica, Decreto del Congreso de la Repblica nm. 57-2008, establece que las estadsticas o cualquier otro registro que documente el ejercicio de las facultades o la actividad de los sujetos obligados y sus servidores pblicos, sin importar su fuente o fecha de elaboracin. Los documentos podrn
estar en cualquier medio sea escrito, impreso, sonoro, visual, electrnico, informtico u hologrfico y que no sea confidencial, ni estar clasificado como temporalmente reservado. Con base en esta norma, los datos en poder de la SAT que se requieren para aplicar la metodologa en Guatemala legalmente constituyen informacin pblica, toda vez sean de carcter estadstico, no permitan conocer la identidad de los contribuyentes importadores o exportadores y con los cuales no sea posible conocer datos confidenciales sobre los impuestos que pagan o de su contabilidad.
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V. Conclusiones y recomendaciones 5.1 Conclusiones - Ante la globalizacin de la economa y un ambiente de desarrollo tecnolgico avanzado y acelerado, el esfuerzo guatemalteco por combatir la evasin tributaria no es ajeno a la necesidad de implementar un control tributario adecuado sobre la manipulacin de precios de transferencia. - Sin embargo, debe tenerse muy en cuenta que el desarrollo de las capacidades administrativas requiere inversin significativa de tiempo y recursos. La experiencia internacional muestra que las administraciones tributarias han creado unidades especializadas, dotadas de recursos humanos integrados por especialistas en distintos sectores, y no nicamente por profesionales de la auditora o de las ciencias econmicas. - El sector privado puede oponer resistencia a la adopcin de un control tributario para la fiscalizacin de precios de transferencia, debido a: La carga de la prueba recae sobre el contribuyente, lo cual puede hacer oneroso el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias. La legislacin que se requiere es compleja y contempla que, adems de
la administracin tributaria, tambin los contribuyentes desarrollen capacidades tcnicas especializadas para elaborar los informes y declaraciones especiales de precios de transferencia. - Las objeciones y resistencia del sector privado pueden hacer la aprobacin de una ley de precios de transferencia polticamente inviable, mxime si, en el pas, el empresariado organizado posee poder significativo de lobby o veto en el Organismo Legislativo, los tribunales o la Corte de Constitucionalidad. Tcnicamente, una ley de precios de transferencia requiere que el Congreso apruebe un rgimen presuntivo y un perodo de prescripcin ms largo de lo usual. Estas condiciones dificultan su aprobacin y constituyen flancos vulnerables a acciones de inconstitucionalidad (se estima que normalmente toma dos aos para practicar una auditora tpica de precios de transferencia). - Dadas las complejidades tcnicas, administrativas y polticas que supone no slo la aprobacin, sino tambin la implementacin exitosa de una ley de precios de transferencia, es conveniente buscar metodologas y tcnicas costo efectivas que logren el control sobre la evasin tributaria. - La metodologa del profesor Simon Pak es una opcin costo efectiva para detectar la
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manipulacin de precios en el comercio exterior, la cual puede ser el resultado de varios factores. Dentro de los factores que pueden generar un comportamiento anormal en los precios declarados en importaciones y exportaciones se incluye la evasin de impuestos, en particular el ISR (manipulacin de precios de transferencia), derechos arancelarios a la importacin (DAI), e IVA sobre importaciones (defraudacin aduanera). Otra aplicacin de la metodologa que la SAT puede considerar de inters es el control y fiscalizacin de las devoluciones de crdito fiscal del IVA al sector exportador. En particular, este potencial podra resultar relevante para la deteccin de abusos y fraude en la autocompensacin de este crdito fiscal que la denominada Ley Antievasin I (Decreto del Congreso de la Repblica nm. 20-2006) les concedi a los exportadores que operen como agentes de retencin del IVA - Las ventajas de la metodologa del profesor Pak sobre otras metodologas incluyen: Muy eficiente y de bajo costo cuando se combina la deteccin de importadores y exportadores con precios fuera del rango (con probabilidad alta de manipulacin), con la auditora e inspeccin in situ por las autoridades aduaneras; Cuando se emplea apropiadamente, es decir enfocada a detectar importadores o exportadores que con mucha frecuencia declaran precios
inusualmente altos o bajos, y con informacin suficiente y de calidad, la metodologa basada en rango intercuartlico es un primer paso muy efectivo para detectar e investigar precios manipulados. - Las desventajas de la metodologa del profesor Pak respecto a otras metodologas incluyen: Menos exacta que la deteccin computarizada con base de datos de precios de referencia; Existe riesgo de subestimacin de la manipulacin de precios; La matriz para filtrado de precios pue de introducir sesgos en fracciones arancelarias de productos altamente heterogneos (precios con mucha dispersin), lo que obliga a la aplicacin de rangos muy amplios; Requiere informacin muy detallada, lo cual puede ser un impedimento si las fuentes de informacin disponibles nicamente proveen datos agregados; No distingue las transacciones de partes relacionadas y de las de partes no relacionadas. - Debido a que el potencial de xito de la metodologa del profesor Pak depende crticamente de la calidad de los datos, previo a todo intento de aplicacin debe evaluarse anticipadamente la existencia y posibilidad de acceso a datos, su calidad y nivel de detalle.
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- La SAT cuenta con bases de datos de comercio exterior con suficientes aos y detalle como para aplicar la metodologa del profesor Pak. - El uso de las bases de datos generadas por la SAT responde a la naturaleza, funciones y objetivos de cada una de las dependencias. Su uso ms intensivo corresponde a la Intendencia de Aduanas que, a travs de unidades especializadas, aplica metodologas similares a la del profesor Pak. El objetivo de estas unidades administrativas y las metodologas que emplean es la deteccin de anomalas en la recaudacin de los DAI e IVA sobre importaciones; es decir, combate la defraudacin aduanera. - El marco jurdico vigente en Guatemala permite a la SAT trasladar datos de carcter estadstico sobre comercio exterior, para realizar estudios e investigaciones en materia tributaria y fiscal. A la informacin a trasladar no le aplicaran los artculos 24 de la Constitucin Poltica de la Repblica, 44 de la Ley Orgnica de la SAT y 101 A del Cdigo Tributario, toda vez la informacin no incluira las garantas de confidencialidad establecidas es las normas legales. En este formato, la informacin requerida por la metodologa del
profesor Pak se estima de carcter estadstico, con lo cual se considerara informacin pblica, segn el numeral 6 del artculo 9 de la Ley de Acceso a la Informacin Pblica. - Segn consultas realizadas con tcnicos de la SAT, la configuracin de una base de datos de comercio exterior que constituya informacin pblica no es difcil. Una vez especificados los campos requeridos por la metodologa, los tcnicos informticos de la SAT emplearan las adaptaciones y codificaciones necesarias para no incluir datos de los contribuyentes o cualquier otro bajo garanta legal de confidencialidad. 5.2 Recomendaciones 1. Con miras a una primera fase de adopcin e implementacin, realizar ejercicios siguiendo la metodologa del profesor Pak para medir su efectividad en la deteccin de fraude aduanero (evasin de DAI e IVA importaciones). - Dar a conocer a la SAT (particularmente a las unidades de anlisis de riesgo de la Intendencia de Aduanas y al nuevo Departamento de Fiscalizacin Internacional de la Intendencia de Fiscalizacin) los resultados de los ejercicios. - De esta manera, la SAT podr evaluar si las metodologas con las que actualmente cuenta y aplica resultan ms eficaces o costo efectivas que la del profesor Pak.
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2. Con miras a una segunda fase de adopcin o implementacin, realizar ejercicios siguiendo la metodologa del profesor Pak para medir su efectividad en la deteccin de evasin de ISR por manipulacin de precios de transferencia. - Si los resultados de estos ejercicios son alentadores, la SAT podra respaldar las iniciativas de ley y la reorganizacin operativa requeridas con la existencia y los resultados de la metodologa. - Estos resultados pueden ser un insumo tcnico valioso para viabilizar polticamente la adopcin de un control tributario de precios de transferencia.
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el IVA sobre importaciones, como las principales acciones de combate a la defraudacin aduanera. La SAT tiene potencial para desarrollar las capacidades tcnicas y administrativas para aplicar la metodologa del profesor Pak, u otra metodologa estndar, para la fiscalizacin del ISR va el control de precios de transferencia. Conocer estas condiciones y potenciales en Guatemala plantea la posibilidad de replicar esta investigacin en los dems pases centroamericanos. Esta investigacin a nivel regional tendra sentido con la naturaleza transnacional de los retos y desafos que supone fiscalizar los precios de transferencia. En principio, la extensin natural a nivel regional incluira investigacin en las siguientes reas: - Existencia de una base de datos de comercio exterior y evaluacin del nivel de detalle y calidad de la informacin. y principales aspectos - Estructura organizativos de la administracin tributaria. En particular, los intereses y roles institucionales en el uso de los datos de comercio exterior. Entre los usos de inters: Combate a la defraudacin aduanera va fiscalizacin de derechos arancelarios a la importacin, IVA importaciones o impuestos selectivos cobrados en aduanas. Fiscalizacin del ISR va control de precios de transferencia.
5.2.1 Investigaciones posteriores a nivel regional
Las conclusiones de este estudio muestran que la base de datos de comercio exterior administrada por la SAT guatemalteca satisface los requerimientos tcnicos para la aplicacin de la metodologa del profesor Pak. Por otro lado, la legislacin vigente en el pas contiene disposiciones que permiten a la SAT el traslado de datos de carcter estadstico y que no violan las garantas constitucionales de confidencialidad de la informacin, toda vez no incluyan informacin individualizada de los contribuyentes. Por otro lado, la SAT guatemalteca ya aplica metodologas similares a la desarrollada por el profesor Pak, especialmente para el control aduanero de la recaudacin de los DAI y
Control y fiscalizacin de devoluciones de crdito fiscal del IVA a favor del sector exportador o aplicacin de regmenes de tasa cero sobre exportaciones. - Marco legal vigente aplicable a las restricciones o viabilidad de obtener datos de comercio exterior de fuentes oficiales. En materia de legislacin especfica para el control de precios de transferencia, Centroamrica ha logrado avances tcnicos importantes que ameritan estudio y seguimiento. Una de las razones por las cuales el Consejo de Secretarios y Ministros de Hacienda y Finanzas de Centroamrica, Panam y la Repblica Dominicana (COSEFIN), cre, en 2005, el Grupo de Trabajo de Poltica Tributaria (GTPT), fue la intencin de contar con un modelo de legislacin de precios de transferencia consensuado a nivel centroamericano. El GTPT complet la elaboracin de ese modelo de legislacin y lo puso a disposicin de los Gobiernos de los pases de la regin. Con base en este modelo se han preparado propuestas e iniciativas de ley, pero en ningn pas se ha aprobado legislacin ajustada tcnicamente al modelo.45 Como elemento que ha formado
parte de la dificultad para aprobar este tipo de legislacin destaca la oposicin y rechazo del sector privado organizado, aduciendo complejidad excesiva. Se recomienda como lnea adicional de investi-gacin un estudio detenido del modelo de legislacin desarrollado por el GTPT centroamericano, identificando qu metodologas estndar de comparacin de precios fueron tomadas en cuenta. Adems, es conveniente conocer las propuestas e iniciativas de ley preparadas en los pases, as como los elementos de economa poltica que han impedido su aprobacin. Finalmente, es conveniente el seguimiento a las aplicaciones de este modelo de legislacin de precios de transferencia, as como dar a conocer su existencia, relevancia y potencial como instrumento consensuado a nivel tcnico en la regin para el combate de la evasin tributaria. En particular, para este esfuerzo puede resultar estratgico que las organizaciones de la sociedad civil interesadas en el tema conozcan este logro regional y busquen formas para aprovechar su potencial.
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45 Nicaragua aprob una versin muy debilitada del modelo.
VI.
Referencias y recursos bibliogrficos Christian Aid (2009). False profits: robbing the poor to keep the rich tax free. Reporte de marzo. Estados Unidos. Internal Revenue Service, Gobierno de los Estados Unidos de Amrica. Portal de Internet: www.irs.gov Guatemala. Ministerio de Finanzas Pblicas. Portal de Internet: www.minfin.gob.gt Guatemala. Superintendencia de Administracin Tributaria. Portal de Internet: www.sat.gob.gt Pak S. (2010). A case study of abnormally priced trades between the U.S. and the LAC: methodology, results and their implications for Partner Countries, presentacin realizada por el profesor Pak durante el Seminario Finanzas pblicas y evasin fiscal en Amrica Latina, realizado en la ciudad de Antigua Guatemala el 25 y 26 de agosto. Ocde (2001). Developments with regard to the OECD Transfer Pricing Guidelines. Grupo ad hoc de Expertos en Cooperacin Internacional en Temas Tributarios, X reunin, 2001. (2010). Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, [en lnea], Centre for Tax Policy and Administration, Publications and Documents, Information by Country. Formato htlm, disponible en Internet: http://www. oecd.org/document/24/0,3746,en_2649_33753_1915490_1_1_1_1,00.html

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VII. Anexos Anexo 1: Mtodos de comparacin de precios para aplicar el principio de libre competencia Los mtodos de precios de transferencia se utilizan para establecer cundo las condiciones impuestas en las relaciones comerciales o financieras entre empresas vinculadas son consistentes con el principio de libre competencia. Ninguno de los mtodos es aplicable para todos los casos y ningn mtodo alterno de los que se presentan a continuacin puede ser desechado a priori. Sin embargo, hay consenso entre las administraciones tributarias a nivel global sobre la aplicacin de los mtodos contenidos en las Directrices de la Ocde sobre precios de transferencia para evaluar el uso del principio de libre competencia en las transacciones entre entidades vinculadas. A continuacin se presenta una descripcin resumida de los mtodos.46 Mtodos tradicionales - Mtodo del precio comparable no controlado (CUP). Consiste en comparar el precio aplicado por la transferencia de dominio o prestacin de servicios en una transaccin entre partes relacionadas (o entidades vinculadas), con el precio aplicado por la transferencia de dominio o prestacin de servicios en una transaccin entre partes independientes.47 Si existe diferencia entre estos precios, entonces hay indicios de deficiencias en la aplicacin del principio de libre competencia. - Mtodo del costo adicionado Se basa en el precio al cual un bien o servicio que ha sido adquirido a una parte independiente es vendido a una parte vinculada. Para evaluar el precio de transaccin, respecto de un precio en condiciones de mercado, se adiciona un margen de utilidad presunto48 sobre el costo de adquisicin original de la transaccin entre partes relacionadas. - Mtodo del precio de reventa Se basa en el precio en el que un bien o servicio que ha sido adquirido a una parte vinculada se revende a una parte independiente. El mtodo consiste en reducir este precio de reventa por un margen bruto de utilidad apropiado (que representa el monto con el que el revendedor busca cubrir costos de venta y otros gastos
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46 Para una descripcin detallada y ejemplificada de cada mtodo, se recomienda el documento de la OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. La versin para 2010 puede adquirirse en la tienda en lnea de la Ocde (www.oecd.org). 47 Operativamente, en este mtodo se utilizan bases de datos especializadas para encontrar casos de transacciones comparables (y entre empresas comparables), con la transaccin en evaluacin. Desde una perspectiva terica, este es el mtodo ms razonable para evaluar el uso del principio de libre competencia. Sin embargo, en la prctica, puede resultar muy complicado encontrar los comparables. 48 Este margen de utilidad se determina utilizando transacciones comparables realizadas en condiciones de mercado.
de operacin, as como su ganancia). De esa manera se obtiene una aproximacin del precio en el que se realiz la operacin entre las entidades vinculadas y se puede entonces evaluar respecto a transacciones comparables entre partes independientes. Mtodos no tradicionales - Mtodo de la particin de utilidades Este mtodo consiste en asignar la utilidad global de operacin (resultado de todas las operaciones entre partes vinculadas o relacionadas que intervengan en la operacin), en la proporcin que hubiera sido asignada con o entre partes independientes. Luego se compara la utilidad reportada por cada parte relacionada con la resultante de la asignacin proporcional y se determina un margen razonable de tolerancia para la diferencia obtenida.
- Mtodo del margen neto de la transaccin Compara el margen neto de ganancia de la parte examinada con el margen neto de ganancia de la parte no controlada o de empresas comparables. En la prctica, este mtodo se utiliza como ltimo recurso, luego de comprobar la inaplicabilidad de los mtodos tradicionales. - Mtodo de valoracin para las importaciones y exportaciones (sexto mtodo) Se evalan todas las transacciones de comercio exterior entre entidades relacionadas y se determinan las utilidades en condiciones de independencia. Se realizan ajustes asignando precios mnimos para las importaciones y precios mximos para las exportaciones.
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Anexo 2: Formulario de la declaracin nica aduanera de Guatemala (DUA)
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Anexo 3: Descripcin de los campos de la DUA-GT Segn el instructivo elaborado por la SAT, los campos de la DUA-GT son los siguientes:
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D. Lugares Se registra la informacin acerca de la procedencia de las mercancas, as como el destino que se les dar antes y despus de someterse a un tratamiento aduanero. Se incluye el pas de procedencia o de destino de las mercancas segn el tipo de operacin (importacin o exportacin). En caso apliquen, tambin se declara el cdigo del recinto aduanero (en el caso del uso de un depsito temporal), o del almacn fiscal, o de la zona franca que se utilice. E. Transporte Se consigna la modalidad de transporte utilizado para el traslado de las mercancas. Adems, se incluye la fecha de llegada o salida, segn el tipo de operacin. F. Transaccin Se registra la informacin relativa a la transaccin. En particular, se incluye informacin sobre la naturaleza jurdica que distingue a la transaccin, el tipo de cambio entre el quetzal y la moneda de la transaccin, vigente en la fecha de aceptacin de la declaracin de mercancas y el valor total de la transaccin. Se define el valor total como el precio realmente pagado o por pagar por
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A. Identificacin de la declaracin Contiene el nmero de orden y nmero de la DUA, identificando la aduana de entrada o de salida o de partida, fecha de aceptacin y la aduana de despacho o de destino (segn se trate de una importacin o exportacin). B. Identificacin importador/exportador, declarante/representante Se refiere a la informacin general del importador o exportador: tipo y nmero de identificacin, pas emisor del documento, nombres y apellidos completos o razn o denominacin social, domicilio fiscal y ciudad del domicilio fiscal. La misma informacin se solicita del declarante o representante. C. Identificacin del rgimen Se consigna el cdigo correspondiente al tratamiento aduanero que se le dar a las mercancas (por ejemplo: importacin definitiva o temporal).
49 El formato de la DUA-GT y su instructivo de llenado pueden descargarse del portal de Internet de la SAT, especficamente en la direccin http://portal.sat.gob.gt/sitio/index.php/aduanas/documentacion-y-asistencia/28-documentaci-asistencia-aduanera/37-declaracion-aduanera-demercancias-dua-gt.html.
las mercancas, cuando estas se venden del pas de exportacin al pas de importacin, segn lo dispuesto por el Artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT),50 de 1994. G. Total Se registra la cantidad total de formularios utilizados en la declaracin de mercancas. Esta declaracin de mercancas la conforman tres formatos: - Formato A: con capacidad de declarar tres incisos o fracciones arancelarias.
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se amparan en un documento de transporte y el total del peso bruto (incluyendo el peso de la mercanca como ha sido embalada para su transporte, el peso de los envases, cubiertas, etc.), expresado en kilogramos. H. Valor total en USD Se registra la informacin correspondiente a los componentes del valor total en aduanas de las mercancas declaradas y en USD. Estos componentes son: el valor FOB (expresadas en una o ms facturas), el valor del flete (costo de transporte desde el lugar de embarque hasta el puerto o lugar de importacin), el valor de la prima de seguro pagado o por pagar por la mercanca y, en caso los hubiera, el valor de otros gastos. I. Tributos y forma de pago Se registra la informacin de la liquidacin total de los gravmenes a los que estn afectas las mercancas. Esta informacin se desglosa por tipo de tributo, monto a pagar y forma de pago, por cada inciso arancelario. Asimismo, se registra la liquidacin total que respalda la declaracin. J. Contenedor/furgn
- Formato B: con capacidad de declarar siete incisos o fracciones arancelarias. - Formato C: con capacidad para declarar informacin adicional que por su cantidad no se hubiese incluido en los campos de los formatos anteriores. - Formato A-R: consigna informacin adicional referente a incidencias de trnsito, arribo, confirmacin y extraccin de mercancas de depsitos fiscales o zonas francas, cuando corresponda. Asimismo, se consignan: el nmero total de tems de la declaracin de mercancas (an si existe algn inciso arancelario que se declare ms de una vez), el nmero total de bultos que
50 Siglas en ingls para General Agreement on Tariffs and Trade.
Se registra la informacin correspondiente a los contenedores, furgones, plataformas u otro medio que se utilice para el traslado de
las mercancas. Especficamente, se incluyen el tipo y nmero de contenedor o furgn, el cdigo de la entidad que coloca el marchamo de aduana y el nmero del marchamo. K. Observaciones En este campo se puede consignar toda la informacin adicional correspondiente al despacho aduanero. L. Cdigo de barras y firma Se consigna el cdigo de barras otorgado por la SAT, as como la firma electrnica asignada a la declaracin. M. Selectivo y aleatorio En este campo se registra el resultado del sistema selectivo de riesgo aduanero. En el caso que el selectivo haya resultado rojo, se registra tambin el cdigo del encargado de la revisin fsica de las mercancas. N. Datos por lnea (tem o inciso arancelario) de la mercanca Esta seccin puede utilizarse las veces que sea necesario, registrndose la informacin detallada de cada una de las mercancas a declarar. Especficamente, se detalla: - La cantidad de incisos arancelarios contenidos en la declaracin de mercancas.
- Clasificacin arancelaria: en estos campos se registra la informacin que permite identificar las mercancas conforme al cdigo arancelario (SAC), cdigos adicionales y cuota contingente, cuando corresponda. - Bultos y clase: se consigna la cantidad de bultos en los que se encuentra contenida la mercanca declarada en cada lnea o inciso arancelario y el cdigo del tipo de embalaje utilizado para transportar la mercanca. - Peso bruto (en kilogramos) de la mercanca declarada en cada inciso. - Peso neto (en kilogramos) de la mercanca, respecto del peso de los envases, cubiertas y embalajes de todo gnero. - Cantidad y tipo de unidades fsicas: la cantidad de unidades fsicas de la mercanca correspondiente a cada lnea, as como el cdigo de la unidad de medida que se declar en la lnea arancelaria. - Descripcin de las mercancas: la descripcin de las mercancas para su identificacin y clasificacin. - Pas de origen: el cdigo del pas donde fueron fabricadas, producidas, ensambladas, cultivadas o extradas las mercancas. - Regin de consumo/produccin: el cdigo de la regin de consumo o produccin de las mercancas declaradas, segn el tipo de operacin.
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- Acuerdo 1: cdigo para identificar un tratado o acuerdo comercial vigente en Guatemala y que aplique algn tratamiento arancelario especial a la mercanca que se est declarando. - Acuerdo 2: campo adicional para identificar algn tratamiento especial a la mercanca. - Valor en aduana MPI (Q): en este campo se consigna el valor de transaccin por inciso arancelario. O. Tributos y forma de pago (por tem o inciso arancelario) En esta seccin se registra la informacin, en quetzales, de la liquidacin de impuestos por cada inciso arancelario, detallando el tipo de tributo, la base imponible, la tarifa impositiva, los montos y sus formas de pago. P. Valor USD Se registra la informacin, en USD, de los valores componentes del valor en aduana de las mercancas declaradas en cada inciso arancelario (incluye los valores FOB, del flete,
del seguro y otros gastos, por cada inciso arancelario). Q. Documentos de soporte Se registra en forma detallada la identificacin de los documentos de soporte de la declaracin de mercancas. En particular, se registran los incisos arancelarios a los que aplica el documento; el tipo, descripcin y nmero del documento; la clase del emisor; fecha de emisin y de vencimiento; cdigo de moneda y de puerto de emisin y el monto que respalda el documento. R. Actuaciones - Banco: informacin respectiva a la actuacin del banco en el cual se realiza el pago o la transaccin correspondiente a los gravmenes. - Aduana: informacin referente a la actuacin aduanera. - Declarante/representante: en este campo, el declarante/representante registra su firma o firma electrnica.
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Anexo 4: Funciones de los rganos y dependencias de la SAT La Superintendencia de Administracin Tributaria (SAT) se cre en 1998 mediante la Ley Orgnica de la SAT, Decreto del Congreso de la Repblica nm. 1-98, como una entidad estatal, descentralizada, con autonoma funcional, administrativa y financiera. Adems, cuenta con personalidad jurdica y con patrimonio y recursos propios.51 Tiene la obligacin de administrar los tributos internos y los asociados con el comercio exterior. Est organizada en cinco intendencias, varias gerencias y otras dependencias de apoyo y la dirige un Directorio conformado por seis directores y lo preside el ministro de Finanzas Pblicas. La parte ejecutiva est a cargo del superintendente de Administracin Tributaria - Directorio: rgano de Direccin superior de la SAT; le corresponde dirigir la poltica de la administracin tributaria, velando por el buen funcionamiento y la gestin. Toma decisiones sobre casos particulares y aprueba el presupuesto y las metas de la institucin. - Superintendente de Administracin Tributaria: autoridad administrativa superior; el funcionario ejecutivo de mayor nivel jerrquico y representante legal de la institucin. Tiene a su cargo la administracin y direccin general de la SAT.
- Asesora Tcnica del Directorio: rgano responsable de la asesora del Directorio de la SAT a sus integrantes en forma individual. - Auditora Interna: encargada de ejercer el control y fiscalizacin de todos los rganos y dependencias de la SAT, verificando que la gestin administrativa y operativa se ejecute de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgnica de la SAT, las normas de control interno y de auditora para el sector gubernamental, reglamentos internos y manuales tcnicos y administrativos aplicables. Adicionalmente, supervisa, examina, investiga y controla las acciones administrativas del personal de la SAT y revisa, controla y garantiza la seguridad de sus sistemas de informacin.
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- Comunicacin Social Externa: encargada de coordinar, con las dependencias que corresponda, las acciones de informacin y divulgacin de normas, requisitos y procedimientos a la poblacin, a travs de los medios de comunicacin.
51 La fuente principal de financiamiento de las SAT es el 2% del total recaudado.
- Secretara General: encargada de proponer la normativa para la emisin y registro de los actos administrativos, as como del control, gestin, clasificacin, archivo, catalogacin y certificacin. Notificacin, resguardo de expedientes y dems documentos oficiales que se encuentran en los rganos y dependencias de la SAT. Adems, proporciona asesora y consultora legal y administrativa a las dependencias de las SAT.
- Cultura Tributaria: encargada de planificar, desarrollar e impulsar programas de divulgacin, educacin y concienciacin dirigidos a fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Intendencias - Aduanas: encargadas de desarrollar y aplicar las competencias de la SAT en materia aduanera. En ese sentido, es responsable de administrar el Sistema Aduanero guatemalteco, velar por el cumplimiento de la legislacin aduanera vigente y del cumplimiento de los convenios y tratados internacionales vigentes.
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nivel nacional como en el extranjero, como parte actora, demandada, tercera interesada, querellante adhesivo o actor civil. - Coordinacin de Operaciones: se encarga de coordinar y supervisar que las directrices, planes e instrucciones emitidas por las dependencias con funciones normativas y sustantivas, de apoyo tcnico y de gestin de recursos, se cumplan y ejecuten con efectividad y calidad por las Gerencias de Contribuyentes Especiales Grandes y Medianos, las Gerencias Regionales y la Gerencia de Atencin al Contribuyente. Gerencias - Planificacin y Desarrollo Institucional: responsable de formular y coordinar la aplicacin de herramientas de planificacin, programacin, evaluacin y control de la gestin institucional, proveyendo informacin confiable y oportuna para la toma de decisiones y el desarrollo institucional. - Informtica: encargada de brindar asesora, desarrollo y soporte en tecnologa de la informacin a los diferentes rganos y dependencias de la SAT. - Gestin de Recursos: responsable de dirigir, coordinar y evaluar que las gerencias con funciones de gestin realicen su trabajo con transparencia, honestidad y efectividad. Brinda apoyo especializado en materia financiera, administrativa y logstica a todos los rganos y dependencias de la SAT y asegura que dicho
- Recaudacin y Gestin: responsable del desarrollo y aplicacin de las competencias de la SAT en materia de planificacin, organizacin, evaluacin y ejecucin de las acciones orientadas a facilitar, controlar y promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones (sustantivas y formales), tanto de los tributos internos como de los conexos al comercio exterior. - Fiscalizacin: encargada de desarrollar y aplicar las competencias de la SAT en materia de supervisin, inspeccin, verificacin y determinacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias y aduaneras. - Asuntos Jurdicos: con el mandato de representar y defender los derechos, intereses y patrimonios de la SAT ante cualquier rgano, autoridad y tribunales de justicia, tanto a
apoyo responda a los objetivos y estrategias institucionales. - Recursos Humanos: encargada de administrar la planificacin, organizacin, integracin y desarrollo de los recursos humanos de la SAT, incluidos los sistemas, mtodos, estrategias, programas, procedimientos e instrumentos que permiten el mejor aprovechamiento de las capacidades de los trabajadores. - Administrativa Financiera: responsable de administrar los recursos de la SAT, los sistemas y procesos de presupuesto, contabilidad, tesorera y deuda, as como de administrar el sistema de adquisiciones y contrataciones de bienes y servicios, su almacenamiento y registro. Asimismo, le corresponde preparar los instrumentos administrativos y financieros para la rendicin de cuentas. - Infraestructura: administra los recursos de infraestructura fsica de la SAT, incluyendo su planificacin, desarrollo, mantenimiento, reparacin y supervisin. - Seguridad Institucional: responsable de establecer y administrar los sistemas de seguridad necesarios para resguardar la integridad de las personas, bienes y dems propiedades de la SAT. - Contribuyentes Especiales Grandes: posee la responsabilidad de brindar, a nivel nacional, atencin especializada a los contribuyentes calificados por la SAT como contribuyentes especiales grandes y darle seguimiento al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
- Contribuyentes Especiales Medianos: encargada de brindar, a nivel nacional, atencin especializada a los contribuyentes calificados por la SAT como contribuyentes especiales medianos y darle seguimiento al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. - Regionales: responsable de la ejecucin y control de las competencias de recaudacin, verificacin, supervisin, control y gestin, de acuerdo con las directrices emitidas por los rganos y dependencias con funciones de direccin, de normativas sustantivas, de apoyo tcnico y de gestin de recursos. - Atencin al Contribuyente: responsable de velar porque la atencin a los contribuyentes y pblico en general se preste de forma eficaz y eficiente, proporcionando formacin, capacitacin e informacin oportuna y fidedigna, conforme a sus requerimientos y necesidades. - Orientacin Legal y Derechos del Contribuyente: brinda orientacin legal en materia tributaria a los contribuyentes que lo soliciten, as como de los derechos que le asisten conforme a las regulaciones vigentes. Cuerpos de apoyo al superintendente de Administracin Tributaria Del total de unidades administrativas de la SAT, las ms estrechamente relacionadas con el superintendente y que juegan un papel de apoyo directo a tareas ejecutivas son:
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- rea de asesora: que incluye la Asesora Tcnica del Directorio y el equipo de asesores del superintendente. - Cuerpo de apoyo tcnico: conformado por la Secretara General de la SAT, la Gerencia de Planificacin y Desarrollo Institucional, la Gerencia de Informtica, Comunicacin Social y Externa, Cultura Tributaria. - rea normativa sustantiva y de coordinacin que agrupa cinco intendencias: Asuntos Jurdicos Aduanas Coordinacin de Operaciones Fiscalizacin Recaudacin y Gestin - Cuerpo de ejecucin conformado por ocho gerencias:
Orientacin Legal y Derechos del Contribuyente Atencin al Contribuyente Contribuyentes Especiales Grandes Contribuyentes Especiales Medianos Regionales Central Sur Occidente Nororiente
- rea de gestin de recursos: est liderada por la Gerencia General de Gestin de Recursos e incluye las gerencias siguientes: Administrativa Financiera, de Seguridad Institucional, de Recursos Humanos y de Infraestructura. - Auditora Interna, grupo de apoyo directo al Despacho del superintendente.
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El Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales, Icefi, es un centro de investigacin que se

especializa en el tema fiscal en el istmo. El Icefi elabora anlisis, publicaciones y estudios y realiza su labor de forma independiente de gobiernos, partidos polticos y cualquier otra organizacin de la sociedad civil. Con una visin integral y de largo plazo, el Instituto promueve la discusin y reflexin de los temas fiscales en el rea para buscar consensos y acuerdos que contribuyan a la edificacin de sociedades y estados equitativos, democrticos y prsperos.
Objetivos Estratgicos
El plan general de trabajo del Icefi tiene trazados tres objetivos estratgicos. La publicacin del Boletn de Estudios Fiscales No. 15 Hacia el combate de la evasin tributaria va manipulacin de precios de transferencia. El caso de Guatemala responde al de generar conocimientos, propuestas y dilogos para incidir en la poltica fiscal en Amrica Central y con ello potenciar las oportunidades de reflexin y discusin de los temas fiscales en cada pas de la regin.

Boletin 15 Final Preciostransf Guat

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Boletn de Estudios Fiscales

Hacia el combate de la evasin tributaria va manipulacin de precios de transferencia. El caso de Guatemala

El Icefi cuenta con un Consejo Asesor integrado por:

Alma Quiones, abogada guatemalteca, con estudios

Isabel Saint Malo de Alvarado, licenciada en

Hacia el combate de la evasin tributaria va manipulacin de precios de transferencia. El caso de Guatemala

Jos Ricardo Barrientos Quezada Centroamrica, Febrero de 2012

Hacia el combate de la evasin tributaria va manipulacin de precios de transferencia. El caso de Guatemala

transferencia 2.3.2. Mtodos de control aduanero sobre la manipulacin de precios 2.4.

2.3.1. Mtodos de comparacin de precios 18 en el comercio exterior 19 21

La metodologa del Profesor Simon Pak

3.2.1. Las ventajas de la DUA guatemalteca 29

Conclusiones y recomendaciones 5.1. Conclusiones 5.2. Recomendaciones

Hacia el combate de la evasin tributaria va manipulacin de precios de transferencia. El caso de Guatemala

Boletn de Estudios Fiscales No. 15

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Hacia el combate de la evasin tributaria va manipulacin de precios de transferencia. El caso de Guatemala

Venta de Vinculada 1 a No Vinculada a precio de mercado ($150)

Pas A - Sede de Vinculada 1 - Tasa alta de ISR: 45% - Arancel bajo: 1%

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- Sede de Vinculada 1 - Tasa baja de ISR: 10%

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Venta de Vinculada 1 a No Vinculada a precio de mercado ($150)

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2.3.1 Mtodos de comparacin de precios

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2.4.2 Requerimientos de informacin de la metodologa

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3.1 Aspectos relevantes de la estructura organizacional de la SAT

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de la metodologa del profesor Pak para la deteccin de subvaluacin de importaciones

Estructura Organizacional Superintendecia de Administracin Tributaria

Despacho del Superintendente

Asesora Tcnica del Directorio

Asesora del Superintendente

Gerencia de Orientacin Legal y Derechos del Contribuyente

Gerencia de Atencin al Contribuyente

Gerencia Regional Central

Gerencia Regional Sur

Gerencia Regional Occidente

Gerencia Regional Nor-oriente

Gerencia Contribuyentes Especiales Grandes

Gerencia Contribuyentes Especiales Medianos

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Intendencia de Asuntos Jurdicos

Intendencia de Coordinacin de Operaciones