UNIVERSIDAD AUSTRAL DE CHILE FACULTAD DE CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES ESCUELA DE DERECHO

LA ELUSIN TRIBUTARIA Y LA TEORA DEL ABUSO DEL DERECHO Y EL FRAUDE A LA LEY EN EL DERECHO TRIBUTARIA CHILENO

BRBARA JESSICA ROGEL CSPEDES

MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE LICENCIADO EN CIENCIAS JURDICAS Y SOCIALES

PROFESOR PATROCINANTE: SR. JUAN ALBORNOZ ROBERTSON

VALDIVIA CHILE 2008

ndice Introduccin Captulo Primero: anlisis de la elusin tributaria 1) Aproximacin al concepto de elusin tributaria a) Elusin Lcita b) Elusin Ilcita 2) Caracterizacin de la elusin tributaria 3) Diferencia con otras figuras a) Elusin y evasin b) Elusin y economa de opcin o ahorro de impuestos c) Elusin y planificacin tributaria o ingeniera tributaria Capitulo Segundo: La lucha contra la elusin tributaria en el Derecho Tributario. 1) Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusin tributaria a) Clusulas anti elusivas de carcter general b) Clusulas anti elusivas de carcter especial Captulo Tercero: Fundamentos tericos y legales de las Teoras del Abuso del Derecho y del Fraude de Ley 1) Principios Generales del Derecho 2) La teora del Abuso del Derecho como Principio General del Derecho 3) La teora del Fraude de Ley como Principio General del Derecho 4) Distincin entre fraude de ley y abuso de derecho Captulo Cuarto: Anlisis de la elusin ilicitud efectuada en fraude de ley o en abuso del Derecho 1) Principio de legalidad e interpretacin justa de las normas a) La ilicitud y el delito en la elusin tributaria elusin tributaria del fraude de ley al acto elusivo ilcito a) Medios probatorios del fraude de ley o abuso del derecho aplicados a la elusin tributaria en Chile en Chile Conclusiones Bibliografa 40 41 44 b) Sancin aplicable a las conductas elusorias cometidas en fraude de ley o abuso de derecho 35 38 b) La interpretacin econmica de las normas tributarias como alternativa para afrontar la 2) Procedimiento y sanciones resultantes de la aplicacin de las teoras del abuso del derecho y 20 21 27 33 4 4 7 9 11 11 12 12 14 15 16 18 1

Introduccin La elusin tributaria, en el plano terminolgico y normativo, es objeto de discusin, tanto en doctrina como en jurisprudencia de derecho nacional y extranjero. A ella suelen remitirse las diferentes tcnicas y procedimientos de minimizacin de la carga tributaria, que no suponen evasin en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligacin tributaria. Algunos consideran que la elusin es plenamente lcita, cualquiera sea la intencionalidad del contribuyente al llevarla a cabo. Otros consideran que la elusin a diferencia, de la evasin, representa una violacin indirecta admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurdicas o se hace en fraude a la ley para evitar o reducir la carga tributaria)- de la ley tributaria, en esta investigacin me adhiero a esta ltima postura. En Chile, la elusin tributaria es concebida, en principio, como una figura lcita que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente As lo ha sostenido nuestra Excma. Corte Suprema en la sentencia rol N 4.038-01 al querer distinguir en este caso, dos conceptos jurdicos que, a su juicio, tienen una diferencia notoria el de evasin tributaria ilcito-, con el de elusin. Esta sentencia pareciera consagrar el principio de la licitud plena de la elusin, por tener el actuar del contribuyente su base en el hecho de que la propia ley contempla y entrega herramientas al contribuyente lo que ms adelante califica como un fundamento legal. Sin embargo, esta sentencia celebre por su importancia en doctrina- seala respecto de la elusin que no tiene que ser necesariamente antijurdica con lo cual implcitamente distingue entre elusin lcita e ilcita, an ms, cuando justificando de alguna forma su resolucin, indica que puede existir en los hechos materia del proceso finalidades ajenas a la elusin de impuestos. Esta sentencia es contradictoria al igual que doquiera que la discusin ha surgido, tanto en doctrina como en jurisprudencia, siendo la sentencia citada lo ms representativo y da testimonio de la situacin actual de nuestro pas frente a la elusin tributaria. Atendiendo lo anterior y considerando que parte importante de los actos elusivos son ejecutados en fraude a la ley o en abuso de un derecho, utilizando figuras expresamente reconocidas por el ordenamiento jurdico, pero persiguiendo finalidades no autorizadas por sta, ya sea abusando de los derechos que ste les confiere a los contribuyentes, o hacindolo en fraude a la ley; es que parece lgico aplicar la Teora del Abuso del derecho y El Fraude a la Ley como herramientas jurdicas que pueden emplearse para combatir los comportamientos elusivos no previstos por el legislador, siempre que en su aplicacin se demuestren los supuestos de hecho, pues si bien el legislador a travs de clusulas especiales de antielusin ha intentado cerrar las brechas elusorias hay una incapacidad de prever todos los casos que nos da la realidad.

Pese a lo anterior, hay parte de la doctrina que sostiene que en derecho tributario debe primar sin contrapeso la autonoma de la voluntad, suponiendo lcita toda maniobra elusiva, en la medida que no ste prohibido por la ley y al no existir regulacin concreta que lo habilite y de acuerdo al principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensin del hecho imponible o punible ms all de sus trminos estrictos, no seran aplicables estas doctrinas. Sin embargo, tambin resulta incuestionable que hay en el derecho un germen lgico de represin del acto contra legem que nos lleva a considerar la admisin legislativa de las doctrinas de Fraude a la Ley y el Abuso de Derecho en forma indirecta, sin necesidad de norma expresa en nuestro ordenamiento jurdico. Por tanto, se hace necesario dilucidar si es posible su aplicacin en forma indirecta sin norma expresa que las habilite en Derecho Tributario. Teniendo presente que las doctrinas del Abuso del derecho y Fraude a la Ley son un Principio General del Derecho cual es, que los actos y contratos no pueden ser ejecutados en abuso del derecho, esto es, cuando el ejercicio de un derecho sea contrario a las exigencias as como la buena fe o los fines de su reconocimiento o sea ser abusivo cuando tenga por fin exclusivo daos a terceros el cual debe ser indemnizado; o en fraude de ley, es decir, cuando por actos reales (no simulados) y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intencin fraudulenta a juicio de la mayora, se crea de hecho una situacin aparentemente lcita y conforme a la ley, tomada esta en su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espritu de la ley, pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas. Las personas son libres de regular sus relaciones civiles o comerciales con otras personas, de la manera que considere ms conveniente. Sin embargo, ello no debe ir en contra de lo concebido en nuestra constitucin respecto del sistema tributario, el cual es un instrumento para lograr la justa distribucin de las cargas pblicas, atendiendo siempre a la capacidad del contribuyente en procura de la progresividad, la proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin. Para poder comprobar lo anterior, la investigacin comienza estudiando el fenmeno de la elusin tributaria: definindola, caracterizndola y diferenciarlas de otras figuras para una
de

comprensin cabal de ella. Con posterioridad se aborda el tema de las estrategias estatales frente a la elusin en Derecho comparado y en el Chile. Dentro de las cuales estn las clusulas especiales antielusivas, que son las que ha utilizado nuestro pas para afrontar la elusin. Luego la investigacin se hace cargo directamente del problema y de la hiptesis planteada a travs del anlisis de los fundamentos tericos y legales de la doctrina del abuso del derecho y del fraude a la ley, distinguindolas una de otra, para poder determinar si son o no aplicables a las conductas elusorias en nuestro pas. Finalmente, se determinar si estas conductas elusivas ilcitas son sancionables como resultado de la aplicacin de estas teoras y su posible punibilidad en el caso de fraude de ley en el marco de nuestro ordenamiento jurdico, teniendo siempre presente el principio de legalidad.

La interpretacin de las normas tributarias segn criterios econmicos se analiza como alternativa viable para hacer frente a la elusin en nuestro pas, lo cual permitira dar ms flexibilidad normativa a la hora de aplicar e interpretar las normas en materia tributaria, facilitando a su vez la aplicacin de estas teoras. Como consecuencia del anlisis anterior se pretende determinar el procedimiento a seguir y la prueba para su sancin.

CAPITULO PRIMERO: Anlisis de la elusin tributaria 1) Aproximacin al concepto de elusin tributaria. No existe en doctrina un concepto univoco respecto a que se considera elusin tributaria, no es en absoluto pacfico. En efecto, determinar el concepto de elusin tributaria es una tarea bastante compleja dada la extensa literatura sobre el tema, donde generalmente se hace la distincin entre elusin lcita e ilcita. Dentro de estas posturas, nos encontramos con la primera, que es aquella que considera la elusin como una accin lcita orientada a obtener la no concrecin del hecho imponible usando medios legales o legtimos para atenuar la carga tributaria. Otra postura, considera que la elusin constituye una actitud ilcita que consiste en la disminucin del monto tributario por el abuso de las formas jurdicas; otros consideran a la elusin como una de las formas de evasin; y para otros muchos, los conceptos de elusin y fraude de ley son coincidentes. A este caos, le sumamos, el Diccionario de la Real Academia Espaola de la Lengua, donde se asemeja elusin y evasin al sealar que eludir significa esquivar una dificultad, un problema o evitar algo con astucia o maa mientras que el termino evadir puede tener cualquiera de los siguientes significados evitar un dao o peligro inminente; eludir con arte o astucia una dificultad prevista; fugarse, escaparse.1 El trmino de elusin coincide con el segundo significado asignado a evasin. De manera que se puede tomar cualquier posicin. Es importante poder determinar el concepto de elusin tributaria, ya que al tener un concepto eficiente, funcional y equitativo nos permitir conocer claramente el fenmeno que ella ocupa y las medidas que pudieran emplearse en su correccin. De esta manera comprobaremos si existe una base cierta que sirva de sustento a la hiptesis planteada en esta investigacin. Para ir precisando los alcances de la definicin de elusin tributaria iremos confrontando las nociones de licitud a las de ilicitud sostenidas por importantes juristas en el mbito del derecho tributario nacional e internacional. a) Elusin Lcita La conceptualizacin de la elusin lcita tiene como fundamento la libertad para desarrollar actividades econmicas, es decir, es legtimo que el contribuyente dentro de la ley organic sus negocios de tal manera de disminuir su carga impositiva utilizando herramientas jurdicas lcitas. Tambin se le conoce como planificacin tributaria o ingeniera tributaria; y como economa de opcin o ahorro fiscal.

Diccionario de la Lengua Espaola. Real Academia Espaola. Vigsima Primera Edicin. Tomo I, pgs. 799 y 927

respectivamente.

En derecho comparado hay muchos notables juristas que sostienen este fundamento y nos entregan conceptos como el del profesor VICENTE OSCAR DAZ 2, quien la define como: la accin individual en procesos lcitos, tendiente a alejar, reducir o postergar la realizacin del hecho generador del tributo. Tambin el Dr. FOLCO3, quien opina que la elusin (tax avoidance) es la utilizacin de medios jurdicos. As tambin, por ejemplo AMORS4, define a la elusin como: La obtencin o evitacin voluntaria o involuntaria de hechos o actos encajados, definidos, o incluidos en el presupuesto objetivo de un tributo. FONROUGE5 sostiene que hay elusin cuando las acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realiza por medios lcitos, sin infringir la ley. Para DINO JARACH6 la elusin esta fuera del mbito de la normativa penal, puesto que, se trata de medios jurdicamente irreprochables. As podramos seguir invadindonos de conceptos similares que envuelven la misma idea. Por lo que, dejaremos esbozado su fundamento y los principales exponentes extranjeros y nos remitiremos a nuestro pas y su situacin actual. En Chile, hay una gran mayora que sostienen esta postura. As, el abogado tributarista FRANCO
BRZOVIC7 asimila

la elusin con la planificacin tributaria o ingeniera tributaria , sealando que la

elusin en Chile legalmente no existe. La gente paga los impuestos o los evade. La elusin no esta sancionada en la ley chilena y por eso cada vez que los distintos gobiernos han querido resolver sobre algunos temas que ellos estiman que hay una elusin tributaria, tienen que recurrir al Congreso con un proyecto de ley () bsicamente la ingeniera tributaria lo que hace es buscar que el contribuyente sea el que determine el momento en que va a pagar impuestos. Es un tema de oportunidad en el pago, no de evadir los impuestos. Otros autores intentan entregar conceptos amplios cuya idea central es evitar generar el hecho gravado, siempre actuando dentro o, por lo menos, sin contravencin de la ley. As, por ejemplo
VALENZUELA8

estima que la elusin se puede conceptualizar como un medio jurdico de

resistencia frente al impuesto, por lo cual el sujeto pasivo pretende evitar la generacin de un hecho gravado impidiendo el nacimiento de la obligacin tributaria, o bien lograr una menor
2

DAZ, VICENTE O., Criminalizacin de las infracciones tributarias. Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina,

1999, Pg. 175.

3

FOLCO, CARLOS MARA, El delito de evasin fiscal. Editorial RubinzalCulzoni, Buenos Aires, Argentina, 1997, pg.

350.
4

AMORS NARCISO, La elusin y la evasin. En Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica, Madrid,

Espaa, septiembre de 1965, pg 54.

5 6 7

FONROUGE, GIULIANI, Derecho Financiero. Tomo II, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, pg. 695. JARACH, DINO, EL hecho imponible. Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, Argentina, 1971, pg. 119. BRZOVIC, FRANCO, Ley de evasin y elusin tributaria. En Revista de Derecho, Universidad Finsterrae, N 5, ao

2001, Santiago, pg 57.

8

VALENZUELA, CRISTBAL, La elusin tributaria. Normas antielusivas y facultades fiscalizadoras otorgadas al

Servicio de Impuestos Internos con relacin al impuesto a la renta . Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales, Universidad de Chile, ao 2000, Pg. 36.

tributacin a travs de maniobras lcitas no contempladas en la ley como alternativa y que sirven al resultado que se pretende. UGALDE Y GARCA 9 entienden que en la llega la ley tributaria mediante un medio lcito, aun cuando sea infrecuente. Nuestra Corte Suprema ha sostenido que la elusin, es en principio, lcita, cualquiera que sea la intencionalidad del contribuyente al llevarla a cabo. Sealo en principio- porque analizando su celebre sentencia dictada en causa rol N 4038-01 caratulada Inmobiliaria Baha con Servicio de Impuestos Internos, nos encontramos con que es confusa o contradictoria. Analizando su contenido y en especial el considerando 18, el cual seala Que, as, el servicio confunde, en este caso, dos conceptos jurdicos que tienen una diferencia notoria: el de evasin tributaria ilcito-, con el de elusin, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurdico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu ocurre, para pagar impuestos en una medida legitima a la que se opt, y no en aquella que se liquida y continua en el considerando 19 sealando Que, en la presente situacin, ello se ha hecho mediante la constitucin de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de este una, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestacin de servicios. Ello no solo es lcito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades ajenas a la elusin de impuestos, como podr serlo el facilitar la adquisicin, administracin y mantencin de los muebles, operaciones que, como resulta lgico entender, son ms frecuentes que la de los primeros, sujetos a menor desgaste. Pareciera consagrar la elusin lcita en nuestro pas, pero al sealar que no tiene que ser necesariamente antijurdico, nos permite distinguir implcitamente entre elusin lcita e ilcita, pues califica los hechos de la causa como elusin lcita pero admite implcitamente la existencia de otras figuras que pudieran configurar elusin ilcita. Por otro, lado y reforzando esta distincin implcita, al argumentar su resolucin, seala que en los hechos materia del proceso hay finalidades ajenas a la elusin de impuestos, esto nos indica que esta finalidad es la que califica implcitamente de elusin ilcita, es decir, la de eludir impuestos. Se concluye entonces, que la presente sentencia lejos de consagrar la licitud de la elusin en Chile, nos abre el camino para investigar y corroborar la distincin implcita que nos presenta. Si bien en un principio acepta como elusivo, y por tanto, legitimo la conducta cuestionada en la causa por estar dentro de los mrgenes que permite la ley; luego, nos presenta un escenario donde existe la elusin ilcita pero no corresponde a la conducta planteada en este caso. Entonces, nos confunde, pues es lcita por utilizar medios que la propia ley contempla y entrega o por que tiene finalidades ajenas a la elusin de impuestos.
9

elusin el

contribuyente impide el nacimiento de la obligacin tributaria situndose en una zona donde no

UGALDE PRIETO, RODRIGO, GARCA ESCOBAR, JAIME, Elusin, Planificacin y Evasin Tributaria. Editorial Lexis

Nexos, Santiago, 2006, pg. 101 y 102.

Por ltimo, citaremos a ANDRS SANFUENTES10, quien describe la elusin como la existencia de resquicios que son contrarios al espritu de la norma, aunque no necesariamente ilegales. Hace esta descripcin en defensa de las crticas de algunos que sealan que la elusin es una reforma encubierta, porque aumenta la base tributaria. Sealando que claramente son conductas que pese a no estar sancionadas por la ley se contradicen con el espritu y los objetivos del legislador, especialmente por vacos legales y normativos o por la aparicin de situaciones y actos econmicos que no existan al aprobarse el texto legal. Cito a este ltimo jurista para sealar que no necesariamente toda conducta elusiva es lcita en nuestro pas solo por estar bajo el amparo de la ley, hay que ver ms all de las formas y es lo que intentaremos hacer en esta investigacin. b) Elusin Ilcita Esta postura ha sido sostenida por destacados jurista y en pases como Espaa, Alemania y Argentina han sido ampliamente asumidas. Se basa, generalmente, en el abuso de las formas jurdicas por existencia de lagunas o situaciones jurdicas no abarcadas en su totalidad o normadas ineficientemente por el legislador dando lugar a las llamadas brechas de elusin tributaria. Es as, como exponemos al destacado tributarista HCTOR VILLEGAS y la Dra. CATALINA GARCA
VIZCANO11

quienes consideran a la elusin como () una conducta antijurdica, consistente en

eludir la obligacin tributaria mediante el uso de formas jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes. Reservan el termino economa de opcin, al empleo no abusivo de formas jurdicas. Argumentando su postura, sealan que para que una ventaja fiscal sea considerada como elusin, debe existir una distorsin de la forma jurdica, una atipicidad o anormalidad de sta frente a la realidad econmica que se exterioriza mediante aquella, cuya intencin es la evasin del impuesto. De la misma opinin es HEINRICH WILHELM KRUSE12, quien adems seala que la elusin evita el nacimiento de la obligacin tributaria, en contraste con el derecho, de lo contrario, se verificara un ahorro de impuesto. La evasin encubre el presupuesto de la obligacin tributaria surgida. El fraude fiscal que es un delito, no se confunde con el fraude a la ley, que puede generar elusin debemos hacer notar que este autor nos presenta el fraude a la ley como una de las formas en que la elusin tributaria se manifiesta y hace las distincin con el fraude fiscal, el
10

SANFUENTES, ANDRS, evasin y Elusin Tributaria. En Asuntos Pblicos org, Economa, Informe N 4, de 5 de

diciembre de 2000. Disponible en: www.asuntospublicos.org/

11

VILLEGAS , HCTOR B., Rgimen penal tributario Argentino, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1993, pg.

107; GARCA VIZCANO, CATALINA, Derecho Tributario, tomo I, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1996, pg. 187.
12

WILHELM KRUSE, H., El ahorro de impuesto, la elusin fiscal y la evasin en el tratado de Derecho Tributario,

Editorial Temis S.A. Bogot, Colombia, 2001, pg. 105.

cual esta tipificado en la ley tributaria, constituyendo delito. Siguiendo esta misma idea, podemos citar a BONZON RAFART13 quien denomina a la elusin fiscal como el abuso de formas jurdicas y como el fraude a la ley tributaria. En nuestro pas, el fenmeno de la elusin ilcita, pese a ser minora, tiene fuertes fundamentos sostenidos por destacados juristas. Es as como presentamos el concepto dado por
NORBERTO RIVAS14

quien estima que la elusin es toda conducta dolosa del contribuyente que tiene

como finalidad evitar el nacimiento de una obligacin tributaria, valindose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilcito que no constituya infraccin o delito.
VERGARA HERNNDEZ15

entiende por elusin en su trabajo sobre la complejidad del sistema

tributario chileno, como toda conducta dolosa que tiene como finalidad evitar ilcitamente la configuracin del hecho gravado y la distingue de la evasin tributaria sealando que esta es la conducta dolosa o culposa que tiene como finalidad evitar el cumplimiento de la obligacin tributaria. Como podemos apreciar este autor nos habla primero de una conducta dolosa, es decir, reviste la forma intencional y consiente de cumplir con el objetivo cual es evitar ilcitamente que el hecho gravado se configure, es decir, presume que existe la intencin de defraudar, que es la anti juridicidad que envuelve este objetivo. Pues bien, en principio, se puede afirmar que no todo uso de formas jurdicas que produzca una disminucin o eviten la carga impositiva implica conducta ilcita. Creo que estas deben referirse a conductas anmalas en el derecho que van en abuso de formas jurdicas o en fraude de ley en el mbito tributario, ya que es una violacin indirecta de la ley tributaria, cuya inadmisibilidad estara supeditada a la realizacin o no de abuso de las formas jurdicas para evitar o disminuir la carga tributaria. Por otro lado, en el fraude a la ley no se realiza el hecho imponible que pretende gravar la administracin, ni se oculta a la administracin el hecho realizado, pero la afecta indirectamente; en la elusin se acta sobre el presupuesto de hecho, pero indirectamente afecta al mandato. Finalmente, la Ley 19.506 que modific la Ley Orgnica del Servicio de Impuestos Internos, confiri expresamente a este Servicio la atribucin, responsabilidad y obligacin de mantener los contactos con el extranjero que sean convenientes para combatir la elusin tributaria en el mbito internacional16.

13

BONZON RAFART, J., La elusin tributaria. En Asociacin Argentina de Estudios Fiscales. Disponible en

www.aaef.org.
14 15

RIVAS, NORBERTO, Planificacin Tributaria. Editorial Magril limitada, Santiago, 2000, pg. 21 VERGARA HERNNDEZ, SAMUEL, Teora general de la planificacin tributaria y estudios de casos . En Planificacin

Tributaria & Tributacin I, Santiago, 2006.

16

Artculo 4, N 2, Ley 19.506: Asesorar al Ministerio correspondiente en la negociacin de Convenios

Internacionales que versen sobre materias tributarias, y mantener los contactos con el extranjero que sean convenientes para evitar la elusin y la evasin de impuestos en el mbito internacional.

A travs de esta ley, se consagr como atribucin, responsabilidad y obligacin del Servicio de Impuestos Internos la fiscalizacin del cumplimiento de la ley tributaria chilena respecto de los ingresos generados en el exterior y de los convenios internacionales sobre exencin de impuestos, eliminacin de doble tributacin internacional o sobre el intercambio de informacin, junto con la facultad de recopilar antecedentes y programar y realizar labores de deteccin de entidades o personas extranjeras o chilenas que desarrollen actividades en Chile o en el extranjero, en condiciones de marginacin de la tributacin, eludiendo o evadiendo los tributos que conforme a las leyes se debera al estado de Chile, y como asimismo, respecto de las empresas extranjeras a las cuales se le efectan remesas desde Chile por diversos conceptos, y preparar planes de fiscalizacin para combatir la elusin y la evasin en el rea tributaria internacional17. Como se ha expuesto, el legislador rechaza y combate la elusin tributaria, ya sea a travs de clusulas especiales anti elusivas en distintos textos legales para cerrar las brechas elusivas en el mbito nacional y a travs de esta ley antedicha que tiene como objetivo combatir la elusin tributaria en el mbito internacional. Entonces, debemos concluir que la elusin tributaria no puede referirse a conductas lcitas, porque lo lcito no se combate y no se evita, sino que, por el contrario, se promueve. 2) Caracterizacin de la elusin tributaria. Como se ha expuesto, el concepto de elusin tributaria depender de la postura que se adopte respecto de su licitud e ilicitud, encontrndonos frente al problema previo y pre jurdico de si es lcita o no. Sin embargo, el concepto siempre tendr dos elementos: evitar el nacimiento de la obligacin tributaria; y la astucia para hacerlo. Podramos agregar un tercer y cuarto elemento para la configuracin ilcita de la elusin, a la cual nos abocaremos en la presenta investigacin, y estos son: utilizacin de procedimientos jurdicos que signifiquen incurrir en abuso o fraude de los mismos; e intencin de evitar o aminorar la carga fiscal. Estos ltimos elementos dicen relacin con los medios utilizados y con la finalidad de su utilizacin. Teniendo estos cuatro elementos presente podemos presentar las siguientes caractersticas de la elusin tributaria: a. Es una accin u omisin anterior al nacimiento del hecho gravado. De otra forma, nos encontraramos ante una obligacin tributaria, pues el hecho gravado se ha verificado, si dicha obligacin no fuere cumplida estaramos ante un supuesto de evasin tributaria. b. Es lcita, si no hay abuso de formas jurdicas. Si se utilizan medios rebuscados en las formas jurdicas, abuso de la personalidad jurdica, abuso del derecho, abuso de instituciones en contradiccin con el principio de buena fe, el enriquecimiento injusto, en
17

Artculo 4, N 3, Ley 19.506.

atentar contra los propios actos y, en general, en la trasgresin de las clusulas antilusivas contempladas por el legislador; para aminorar la carga fiscal nos encontramos ante elusin ilcita. En otras palabras, ser antijurdica o ilcita si atenta contra el ordenamiento jurdico. Segn AMORs18 para que sea lcita debe ser: cierta o valida, es decir, clara, transparente y evidente; general o normal, es decir, que cotidianamente sea utilizada por los contribuyentes y sin intencin, es decir, sin preocuparse de las consecuencias jurdicas. Este ltimo elemento, tiene sus detractores (GARCA ESCOBAR Y VALENZUELA)19 quienes sostienen que la intencin puede ser la de aminorar la carga tributaria y no sera ilcita, pues los medios utilizados no lo seran. c. La elusin tributaria tiene un trasfondo eminentemente econmico, pues busca un negocio econmico aminorando su carga tributaria. Sin embargo, se exterioriza a travs de procedimientos jurdicos. d. La elusin descansa en el presupuesto de la libertad econmica y la autonoma de la voluntad, suponiendo lcita toda maniobra elusiva, en la medida que no est prohibida por la ley. Sin embargo, el abuso de formas jurdicas y el fraude a la ley se contraponen a este presupuesto y lo hace caer al constituirse estas ltimas contrarias a un principio, a un mayor, el que los actos y contratos no pueden ir en abuso del derecho ni en fraude a la ley. e. La elusin ilcita se manifiesta, fundamentalmente, en fraude de ley, la simulacin o abuso de derecho. f. La elusin tributaria exige una interpretacin segn la realidad econmica, privilegiando la sustancia por sobre la forma, pues las leyes tributarias deben interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturaleza. Sin embargo, hay que hacer presente, que hay quienes cuestionan la utilizacin de este mtodo interpretativo (BERILI
BUJANDA), pues
Y

SAINZ DE

sostienen que la elusin tributaria exigira una interpretacin literal de las

leyes tributarias ya que la tarea de interpretar las normas jurdicas es siempre jurdica y no econmica. Ante esto, concuerdo con la respuesta que postula SILVA PIZARRO20 quien seala, muy certeramente, que estos autores confunden las cosas, pues la interpretacin de las normas es y ser siempre jurdica, lo que cambia es el criterio jurdico a utilizar, el cual debe ser de acuerdo al real contenido de las instituciones y de la vida econmica efectiva, y no simplemente de acuerdo a un criterio formal. Sin embargo, es prudente considerar la opinin de GARCA ESCOBAR21 quien admite que la interpretacin segn la realidad econmica sirve para conocer el real sentido y alcance de la ley tributaria, pero nos hace el alcance

18 19

AMORS NARCISO, Ob. cit., pg. 5. GARCA ESCOBAR, JAIME, La Naturaleza Jurdica de la Elusin Tributaria. En Revista Universidad del Desarrollo,

Escuela de Derecho, ao 2005, pg. 74; y VALENZUELA, CRISTBAL, Ob. cit., pg. 5.
20

SILVA PIZARRO, MANUEL, Evasin, elusin e interpretacin en materia tributaria (interpretacin segn la realidad

econmica). En Revista La Semana Jurdica, doctrina n 32. Editorial Lexis Nexis, Santiago, junio 2001.
21

GARCA ESCOBAR, JAIME, Ibdem.

10

que no debe en modo alguno aplicarse nicamente la ciencia de la economa para la correcta interpretacin de sta. 3) Diferencia con otras figuras a) Elusin y evasin: La distincin entre ambos fenmenos es importante, debido a que muchos asimilan ambos conceptos. Segn LETICIA BARRERA 22 este tratamiento uniforme puede ser justificado desde una perspectiva econmico-moral, pero es bsicamente equivocado desde el punto de vista de la administracin tributaria y de la aplicacin del derecho tributario. La evasin supone incurrir en el presupuesto de hecho impositivo, sin pagar el impuesto. Es una infraccin frontal al ordenamiento jurdico. Por lo que es una actividad ilcita realizada mediante una maniobra dolosa que acarrea como consecuencia un dao patrimonial al fisco. Siguiendo a HCTOR VILLEGAS23, la evasin es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida por parte de quienes estn obligados a abonarlos y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de disposiciones legales La elusin en cambio, es una actividad realizada a travs de medios lcitos que impide el nacimiento de la obligacin tributaria para obtener un beneficio econmico, ser antijurdica en medida que se abuse de las formas jurdicas o se haga en fraude a la ley, no reflejando los fines tributarios. Como podemos apreciar, tanto la evasin como la elusin persiguen fines similares, esto es, evitar o reducir la carga tributaria. Y se diferencian en que las conductas elusivas se sitan en una zona donde no llega la ley tributaria, soslaya el hecho imponible evitando que el mismo se perfeccione suponiendo una actuacin indirecta que afecta al mandato. En cambio, las conductas evasivas violan directamente el mandato recogido en la norma legal transgrediendo su deber de contribuir. En otras palabras, en la elusin no se realiza el hecho imponible y en la evasin si se realiza el hecho imponible, y por lo tanto nace la obligacin tributaria, pero dicha realizacin o su verdadera dimensin econmica, se oculta a la administracin.
DUVERGER24

ha conceptualizado la elusin como evasin organizada por la ley, lo cual resulta

incongruente con la esencia misma del concepto de evasin que requiere necesariamente la ilicitud. La evasin es ilcita o no lo es.

22 23

BARRERA, LETICIA, La Elusin Tributaria y las normas Antiabuso. Disponible en: www.aaef.org.ar. VILLEGAS , HCTOR B. y otros, La evasin fiscal en la Argentina DF- T. XXIII, citado por Diez, Humberto y coto,

Alberto P., Propuestas tcnicas para enfrentar la evasin, En Doctrina Tributara N 249, Buenos Aires, Argentina, ao 2000.
24

DUVERGER, MAURICE, Hacienda Pblica. Editorial Bosch, Barcelona, 1986 pg 154.

11

A pesar de sus diferencias, la elusin y evasin tienen los mismos efectos econmicos25: disminuyen los ingresos fiscales; distorsionan la asignacin de recursos; violan los principios de equidad horizontal y vertical; desplazan la carga tributaria hacia los que declaran correctamente; afectan la competencia, pues el elusor tiene ventaja de mercado frente al no elusor; aumentan los costos de fiscalizacin; reducen la disposicin de los contribuyentes a declarar correctamente. Sin embargo, estos efectos van a diferir por el lado contable de los gastos as, por ejemplo, en un negocio, la evasin supondra o bien declarar gastos no existentes o bien gastos no deducibles, mientas que la elusin supondra declarar gastos deducibles no declarados a objeto del negocio, esto es, gastos no siempre considerados necesarios para obtener los ingresos de una actividad. b) Elusin y economa de opcin o ahorro de impuestos La economa de opcin o ahorro de impuestos es la facilidad que el ordenamiento jurdico otorga a los particulares para optar por una alternativa econmica menos gravada. Las opciones se dan por ley, convenio o por interpretacin del derecho tributario. La doctrina tributaria, generalmente, hace la distincin en base a una evitacin de la carga tributaria que el legislador no desea reglamentar, pues ha previsto distintas opciones y que de manera explicita e implcita ha entregado al contribuyente la opcin de escoger, pues se trata de una modificacin de la conducta del sujeto que prefiere aquellos negocios o consumos que le signifiquen un ahorro, por lo que es lcito. Pero que sucede cuando las situaciones fcticas estn dentro de lo legal e implican una disminucin del impuesto contrario a lo que hubiese sucedido de haber empleado otras figuras jurdicas alternativas? Esta disminucin de la carga tributaria puede ser el resultado del aprovechamiento de vacos o lagunas legales; o del empleo de una forma jurdica o negocio jurdico al que la ley tributaria le asigna una obligacin menor que la signada a otro negocio jurdico con similares resultados. En ambos casos hay un deseo del legislador de controlar pero no lo ha hecho o lo ha hecho de manera deficiente, es aqu donde nos encontramos con conductas elusivas. Si bien a primera vista la diferencia parece sutil, solo nos basta recurrir a la intencin del legislador para aclarar esta diferencia. c) Elusin y planificacin tributaria o ingeniera tributaria Es difcil hacer esta distincin dado que hay doctrina que suele confundir esta figura con la economa de opcin o ahorro fiscal. Sin embargo, podemos llegar a esta distincin a travs de las caractersticas propias de la planificacin tributaria que nos entregan algunos autores. As tenemos que sus principios son: Necesariedad, utilidad, legalidad, oportunidad, materialidad (razonabilidad), singularidad (cada planificacin es nica), seguridad, interdisciplinariedad.
25

CEPAL/PNUD, serie poltica fiscal No. 5, Chile.

12

Tambin podemos encontrar las siguientes etapas dentro de la planificacin tributaria: Recopilacin de antecedentes, ordenacin y clasificacin de stos, anlisis de los datos relevantes, diseo de los planes, evaluar o cuantificar los planes, eleccin del mejor plan comprobacin del plan, proposicin al contribuyente, supervisin del plan. En atencin a lo anterior podemos entender por Planificacin Tributaria como una disciplina que trata de satisfacer la necesidad creciente de toda entidad de negocios de aminorar la carga impositiva total. As, la bsqueda de la va tributaria menos gravosa para la empresa o negocio, de todas aquellas alternativas que el ordenamiento jurdico chileno otorga, se constituye en el objetivo fundamental de la Planificacin Tributaria. Como podemos apreciar se trata de una disciplina utilizada habitualmente por las grandes empresas que slo expertos tributarios realizan y de alto costo. Por lo que esta orientada a un sector econmico especifico y se diferencia de la economa de opcin en que a esta ltima acceden todos los contribuyentes. Esta disciplina a veces olvida el principio del deber de contribuir y en ocasiones aplica prcticas elusivas. Entonces depender de las herramientas que se utilice en la planificacin fiscal para que sean o no practicas elusivas lcitas o ilcitas. La planeacin fiscal no puede ser el resultado de la empresa, sino un elemento que puede ayudar al cumplimiento del objeto principal de la sociedad y de sus socios. En la planificacin fiscal hay un estudio y una aplicacin correcta de la normativa otorgada por el legislador y no un aprovechamientos o abuso de vacos, lagunas o de figuras ineficientemente normadas. Como bien seala VERGARA26, las conductas elusivas son lmites de planificacin tributaria. Este autor analiza en su obra -Teora general de la planificacin tributaria y estudios de casos- las conductas elusivas y las declara opuestas a la planificacin tributaria.

26

VERGARA HERNNDEZ, SAMUEL, Op. cit. pg. 8.

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CAPITULO SEGUNDO: La lucha contra la elusin tributaria en el Derecho Tributario. El sistema tributario, como subsistema del sistema jurdico, est integrado por una serie de elementos interrelacionados, a saber el elemento poltico, jurdico, contable, econmico y administrativo. Este sistema tributario, es tambin, en trminos ms generales, subsistema del sistema social27. El sistema tributario chileno, como cualquier otro sistema, posee complejidad, ya que supone mltiples relaciones entre sus elementos, por una parte; y, con el entorno, por otra. Hay una complejidad anormal en nuestro sistema, calificndose est como de alta complejidad, la cual impide comprender y aplicar adecuadamente el sistema tributario, adems de impedir que el sistema opere eficiente y equitativamente28. Esta complejidad deriva, entre otras causas, de la defectuosa redaccin de las normas, de su dispersin en distintos textos legales y de las frecuentes modificaciones legales que pretenden cubrir vacos legales o evitar la elusin tributaria. En el sistema tributario chileno, particularmente en la Ley sobre Impuesto a la Renta, se establecen diversas medidas anti elusin, particularmente por la va de ficciones legales, las que por su propia naturaleza, hacen complejo el sistema y pueden incluso llegar a vulnerar el principio de la capacidad contributiva, pues el legislador finge realidades inexistentes o contrarias al orden normal de las cosas. El principio de eficiencia tributaria tambin se ve afectada, pues la complejidad del sistema tributario genera ineficiencia, porque produce mayor resistencia a cumplir voluntariamente las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, es decir, hace ms oneroso el cumplimiento de las obligaciones tributarias, por un lado; y por el otro, porque dificulta la funcin fiscalizadora y consiguientemente la recaudacin fiscal. Todo ello conduce, por ende, a ms evasin y elusin tributaria. La complejidad del sistema tributario conlleva estas conductas, las cuales son anormales. La equidad tributaria, por otra parte, la cual informa cualquier sistema tributario racional, dice relacin con la justicia distributiva la cual trata de dar el mismo tratamiento tributario a los que se hallan en la misma situacin (justicia horizontal) y tratamiento diferente a los que se encuentran en distinta situacin (equidad vertical). La complejidad de nuestro sistema, permite que los contribuyentes busquen dentro de ella los resquicios para reducir su pago de impuestos promoviendo las conductas elusorias las cuales violan los principios de equidad horizontal y vertical al no existir una real relacin entre el tratamiento tributario y la situacin a la que se aplica. Adems, como bien es sabido, solo el adecuado nivel de complejidad de un sistema social opera como garanta de la justicia (equidad tributaria).

27

PASTOR, SANTOS, Sistema jurdico y economa, Una introduccin al anlisis econmico del Derecho. Editorial

Tecnos, Madrid, Espaa, ao 1989.

28

VERGARA HERNNDEZ, SAMUEL, Op. cit. pg. 8.

14

Es as, como vemos que la complejidad del sistema tributario chileno y sus consecuencias solo son el sntoma de una enfermedad la elusin-, a la cual an no se ha podido combatir de manera efectiva en nuestro ordenamiento jurdico. Por otro lado, la elusin tributaria, afectara tambin las finalidades de nuestro sistema tributario, a las cuales este debe servir, estas son: generalidad, proporcionalidad e igualdad, estos principios son elementos polticos-sociales de nuestro sistema tributario y podran incluirse dentro de los fines de la justicia tributaria. Principio de generalidad: segn el cual, todas las personas naturales y jurdicas con capacidad de pago deben someterse al impuesto, ninguna persona debe excluirse de un impuesto general y personal sino por motivos fundados en los fines del estado. Principio de proporcionalidad: segn el cual, las personas en igual situacin han de recibir el mismo trato impositivo, debiendo concederse un trato tributario desigual a las personas que se hallen es situaciones diferentes. Principio de igualdad o justicia tributaria: segn el cual, las cargas fiscales deben fijarse en proporcin a los ndices de capacidad de pago, de forma que la imposicin resulte igualmente onerosa, en trminos relativos, a cada contribuyente. Estos principios se encuentran en permanente tensin con otro principio de nuestro sistema tributario: Principio de legalidad del tributo o de la carga impositiva: segn el cual, los tributos solo pueden establecerse bajo la figura jurdica de una ley en su sentido formal. Es necesario hacerse cargo de tales postulados y de aquella tensin, con la finalidad de que sean satisfechos e informen de manera real nuestro sistema tributario. Es por ello que la lucha contra la elusin tiene fuertes fundamentos y debemos aterrizar el hecho de que las clusulas antilusivas no estn siendo la mejor solucin, hasta el momento solo son reflejo de una necesidad, la cual hay que declarar para subsanarla teniendo claro la sustancia, la intencin detrs de la normas tributarias, manifestadas a travs de principios tributarios y generales de nuestro ordenamiento jurdico. Si as se hace, no sera necesario modificar o crear leyes impositivas en busca de explicitar lo que ya existe implcitamente en nuestro sistema tributario y social: la lucha contra la elusin tributaria. 1) Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusin tributaria Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusin tributaria son diferentes dependiendo ante que ordenamiento jurdico nos encontremos. A nivel nacional GARCA ESCOBAR 29 nos ofrece una definicin de las clusulas antilusivas como manifestaciones de tipo legal, que tienen como principal objetivo impedir el desarrollo de la
29

GARCA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pg. 6.

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elusin, a la que obviamente la estiman como ilcita. A esta definicin debemos agregar que no solo se trata de aquellas manifestaciones que se encuentren establecidas en los textos legales, sino tambin, aquellas que surgen a partir de las decisiones de los tribunales como se ver ms adelante. Estas las podemos dividir en clusulas anti elusivas de carcter general y de carcter especial. a) Clusulas anti elusivas de carcter general: Las clusulas anti elusivas de carcter general permiten a travs de una hiptesis ampliada abarcar los casos de elusin tributaria, supone adems, amplias facultades a la administracin tributaria. Estas normas generales anti elusivas se presenta como uno de los temas ms discutidos e importantes dentro de la legislacin tributaria. Las normas generales anti elusin son establecidas o por ley30 o a travs de la jurisprudencia31
GARCA ESCOBAR 32

la define como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece

formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurdicas, que, en suma, consistiran en la asignacin a la administracin de potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con animo elusorio, para aplicar el rgimen jurdico fiscal que se ha tratado de eludir. Dada la gran discusin doctrinal que envuelve a la elusin ilcita, la inclusin de estas clusulas generales en los ordenamientos de algunos pases, han sido consideradas verdaderas transgresiones a los principios de legalidad y seguridad jurdica. Hay autores que consideran que estas normas restringen la libertad econmica, para celebrar actos y contratos, pero dicha restriccin se encuentra vinculada al Bien Comn, pudindola limitar.33 Varios pases defienden su inclusin y mantenimiento, al considerarlas la forma ms eficaz de combatir la elusin tributaria constituyendo la gran alternativa frente a la formulas de carcter

30

Ley en sentido formal. Hay doctrina que considera ms aceptable esta forma de generacin, es decir, conforme a la

potestad legislativa de establecer tributos, adems del contralor que supone el proceso de formacin y sancin de las leyes. Asimismo una ley puede fijar en forma ms especifica los limites y el alcance de la norma general anti elusin si la misma fuera desarrollada a travs de decisiones judiciales. Tambin hay que considerar, que lo que legitima la aplicacin de los tributos son el debate y la discusin parlamentaria como la representacin de los distintos sectores polticos que existen en sociedad, evitando de esta manera exceso del poder ejecutivo. Como ejemplo de esta forma de generacin de normas generales anti elusivas tenemos a pases como Australia y Nueva Zelanda.
31

Esta forma de generacin de normas generales anti elusivas o anti abuso resulta ms flexible que una disposicin

legal y que puede ser desarrollada sin ser sometidas a diferentes interpretaciones en busca de algn vaco legal. Ejemplo de pases con este tipo de normas es el caso del Reino Unido y el de los Estados Unidos.
32 33

GARCA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pg. 6. Es as, como el artculo 19 N 21 de la Constitucin Poltica de la Repblica, consagra la libertad para desarrollar

actividades econmicas, restringiendo esta libertad a actividades que no sean contrarias a la moral, al orden pblico o a la seguridad nacional. Respetando las normas legales que la regulen.

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hermenutico, calificacin o interpretacin y evitar sus perniciosas consecuencias para el erario nacional. En el caso de Espaa, ese tipo de normas ya est sedimentado en la doctrina, aunque algunas veces es foco de diversas crticas por su posible ineficiencia34. Pese a ello, el ordenamiento jurdico espaol, es uno de los defensores de la clusula general, regulando de manera explcita este tema en el artculo 15 de la Ley General Tributaria. Presentando una visin general del instituto del fraude a la ley, denominado actualmente conflicto en la aplicacin de la norma la cual establece que: Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido. b. Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos econmicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Tambin en el Cdigo Civil Espaol, en el artculo, 6.4, dispone que los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurdico, o contrario a l, se consideraran ejecutados en fraude de ley y no impedirn la debida aplicacin de la norma que se hubiere tratado de eludir. Esta elusin ilcita, tambin es llamada fraude a la ley tributaria. Canad35, desde 1987, se vio en la necesidad de la sancin de una norma general anti abuso debido, entre otras razones, a una conducta cada vez ms agresiva por parte de contribuyentes y asesores impositivos; a una actitud en cierto modo pasiva de la administracin tributaria; y al rechazo de la Corte Suprema de aplicar cualquier criterio judicial amplio y general para combatir la elusin tributaria.

34

La prctica tributaria demuestra que la introduccin en la normativa fiscal de normas anti elusin de carcter

general terminan desplegando sus efectos en transgresiones econmicas que no incurren en el supuesto de elusin que trataba de atajarse con la promulgacin de la norma. As, viene ocurriendo con la norma comprendida en el artculo 108.2 de la Ley 24/1998, de la Ley del Mercado de Valores, que somete a tributacin en el ITP las transmisiones de sociedades o entidades cuyo activo se encuentre constituido fundamentalmente por bienes inmuebles, cuya aplicacin prctica despliega sus efectos, para operaciones de compra-venta de compaas, plenamente operativas, encontrndose los bienes inmuebles que constituyen la mayor parte del activo de la compaa, plenamente afectos a la explotacin econmica desarrollada por la compaa y, lo que es ms importante, en muchas ocasiones que no pueden disociarse de la actividad econmica especficamente desarrollada por parte de la misma. Esto es, tpicas acciones en las que la finalidad ltima de la operacin es la transmisin de la empresa. (ASIER GUEZURAGA UGALDE, Las transmisiones de empresas y la clusula anti elusin del artculo 108.2 de la ley del Mercado de Valores. Edit. Euskaltax, consultores tributarios y mercantiles, marzo de 2006.
35

The Canadian General Anti Avoidance Rule, citado por BARRERA, LETICIA , Op. cit., pg 11.

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La Ordenanza Tributaria Alemana (AO) de 1998 dispone en su artculo 42.1 Mediante el abuso de derecho no puede eludirse la ley tributaria, estableciendo a continuacin una clausula general anti elusivo de carcter objetivo: En caso de abuso nacer el crdito tributario tal como nace en el caso de una configuracin jurdica adecuada a las operaciones econmicas (42.2, AO). En Argentina el artculo 46 de la ley N 11.68336, dispone: Se reprimir como defraudacin fiscal el declarar, admitir o hacer valer ante la Direccin General formas y estructuras jurdicas manifiestamente inapropiadas para configurar la efectiva situacin, relacin u operacin econmicas gravadas por las leyes impositivas, cuando deba razonablemente juzgarse que ha existido intencin de evitar la imposicin justa. Por ltimo, podemos citar como ejemplo de norma anti elusiva de carcter general, la contenida en el Cdigo Tributario de Uruguay, en el artculo 96, inciso 3, el cual seala: Se presume la intencin de defraudar salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes:() g) Declarar, admitir o hacer valer ante la administracin formas jurdicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados37 En Chile, no se ha establecido una clusula general anti elusin, la cual podra ser hasta inconstitucional, dado que nuestra constitucin poltica establece el principio de reserva legal en sentido formal en materia tributaria, el cual se consagra y regula principalmente en los artculos 19 N 20, 32 N 1, 63 N 14, 65 inciso 4 N 1. La norma general anti elusin, contiene el mandato de imponer el tributo por analoga, no por medio de una ley. Sin embargo, una norma general anti elusiva no es tan imprescindible en nuestra legislacin tributaria, pues, la prctica elusoria infringe el Principio General de Derecho de la Buena Fe, ya que a travs de medios artificiosos se est impidiendo el nacimiento del hecho gravado, y as, evitando, intencionalmente, el impuesto. No olvidemos que estos principios se aplican a todo nuestro ordenamiento jurdico, pues son fundamento de l como se ver ms adelante. b) Clusulas anti elusivas de carcter especial : Las clusulas especiales permiten suponer verificada la hiptesis del impuesto slo en aquellos casos previstos expresamente por la ley. Son manifestaciones del poder legislativo cerrando las denominada brechas de elusin a medida que son detectadas. Estas se traducen en hechos imponibles complementarios, presunciones o ficciones tributarias.

36

GARCA, FERNANDO D., El denominado principio de la realidad econmica en las legislaciones argentina y

espaola. Disponible en: www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/ADT?OpenForm

37

CIULANI, CARLOS, citado por GARCA ESCOBAR, JAIME, Op. cit. pg. 6.

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Este mecanismo da mayores garantas al contribuyente siendo, evidentemente, la medida ms respetuosa de la seguridad jurdica, frente a otros, de completa represin de la elusin tributaria y que suponen el otorgamiento de amplios poderes a la administracin tributaria por conducto de clusulas generales anti elusivas. Sin embargo, este mecanismo exige una mayor fiscalizacin por parte de la administracin tributaria y reviste una imposibilidad de prever todos los casos que el ingenio humano presente; lo que aumenta la creacin de normas generando una alta profusin de normas tributarias, tanto legales como administrativas, y que junto a la heterogeneidad van haciendo cada vez ms ininteligible y complejo el sistema tributario. En nuestro pas, esta es la realidad que ocupa a nuestra legislacin tributaria que ao a ao va dictando ms y ms normas, haciendo nuestro sistema tributario complejsimo, lo que como seala GARCA ESCOBAR (2005)38 genera ms incumplimiento tributario, dejando de lado u olvidando una de las caractersticas del ordenamiento tributario importantsimo, cual es el de simplicidad.

38

GARCA ESCOBAR, JAIME, Ibdem.

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CAPITULO TERCERO: Fundamentos tericos y legales de las Teoras del Abuso del Derecho y del Fraude de Ley.

Los principios generales del derecho, como criterio auxiliar de interpretacin de las normas jurdicas, tienen como funcin impedir que un derecho realmente reconocido sea utilizado con fines que contradigan argumentos como justicia, la equidad, las buenas costumbres, el orden pblico. Por esencia, el abuso del derecho y el fraude a la ley contradicen los presupuestos ms arraigados al Estado Social de Derecho. Es por ello que para su anlisis es preciso tener como punto de partida los Principios Generales del Derecho, en un aspecto amplio, para luego analizar las doctrinas del abuso de derecho y fraude de ley como principios generales en el mbito de la doctrina internacional y particularmente en nuestra normativa y jurisprudencia nacional. 1) Los Principios Generales del Derecho Junto a las fuentes formales, -la ley y la costumbre- que tiene el derecho, existen otro tipos de fuentes que no pueden considerarse en todo sentido normas, porque no se encuentran expresamente formuladas, son formas por las cuales el ordenamiento jurdico informa, visualiza y apoya a las normas, debido a que no todo derecho puede estar escrito y son una gua a la hora de dar luz respecto de un conflicto jurdico. Estos principios generales del derecho los podemos definir como Reglas generales y abstractas obtenidas inductivamente del conjunto dispositivo del ordenamiento jurdico y cuya aplicacin permite salvar vacos, resolver contradicciones normativas e interpretar adecuadamente las normas. Que sean reglas, significa que hay un supuesto fctico al cual se anuda una consecuencia jurdica. Que sean Generales y abstractas, significa que se aplican a todas las personas, y que no se aplican para un caso concreto. Que sean obtenidas en forma inductiva, significa que de lo ms concreto se va a lo ms general. El sustento jurdico en Chile de la aplicacin de los Principios Generales de Derecho se podra presentar por medio del artculo 24 de nuestro Cdigo Civil, el cual consagra que En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretacin precedentes, se interpretaran los pasajes obscuros o contradictorios del modo que ms conforme parezca al espritu general de legislacin y a la equidad natural. El espritu general de la legislacin es aquel que informa nuestro derecho, al referirse al espritu se refiere a los principios que estn encaminados a inspirar y dirigir al legislador, adems son inferencias o deducciones jurdicas que a lo largo del tiempo han realizado tanto los legisladores como los jueces y los juristas.

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Estos Principios Generales del Derecho son traducciones, en su gran mayora, de aforismos romanos, son como un catalogo de valores, instrumentos de la libertad, la vida y la dignidad, que gozan de su propia capacidad y autonoma y tienen la labor de ser conciliadores e integradores. Se pueden encontrar de manera implcita o explcita, en algunos casos la evolucin del ordenamiento jurdico los incorpora a la normatividad, pero es solo un paso que no desconoce el carcter propio del principio. A falta de reglas de interpretacin aplicables a los casos controvertidos debern aplicarse los principios generales del derecho; es que el sentido de la ley debe denotar la claridad necesaria para su uso, para ello se debe tener en cuenta el tiempo al momento de aplicarse y la forma de cmo se va a utilizar. El solo hecho de que los Principios Generales del Derecho sean un criterio auxiliar, debe complementar en relaciones de reciprocidad la ley; es decir no pueden invadir el campo de la ley, cuando esta es clara en el caso concreto, pero puede colaborar en la solucin del caso especifico, dependiendo del orden jurdico preexistente para que determine su campo de aplicacin, no es lo mismo hablar de abuso del derecho en pases que en su momento fueron de corte socialista, que de un estado capitalista o Estado Social de Derecho. () La verdad es que el derecho, que en ningn caso es una abstraccin, sino una realidad viviente, se encuentra en permanente evolucin, se transforma con cada cambio de la historia39. Los principios se aplican en defecto de la ley y la costumbre, pero por su carcter informador hacen la gua del ordenamiento jurdico y esto equivale a una norma formal. 2) La teora del Abuso del Derecho como Principio General del Derecho Este principio tiene su origen en el derecho romano, al hablar de mxima injuria, que buscaba evitar que se diera un uso indebido al derecho. Necesariamente se debe tener un inters legtimo y serio para el uso del derecho, sin embargo depender de la finalidad para su aplicacin, el abuso del derecho est situado tanto en el sector privado como en el sector pblico, esto ltimo, como consecuencia del inters social. El abuso del derecho es una conducta humana, actuada por el titular de un derecho subjetivo, que vulnera los principios inspiradores del ordenamiento jurdico. El absolutismo jurdico del siglo XIX, que sacrifica el inters social al individual en nombre de una libertad mal entendida, resulta hoy en da jurdicamente inaceptable. Si bien los derechos son facultades que la ley otorga al individuo, estos no pueden ser utilizados a su antojo, deben realizar determinados fines. Ello, porque la ley tiene por objeto, antes de asegurar la libertad humana, asegurar el orden social, es decir, permitir la convivencia social. Los Principios Generales del Derecho como criterio auxiliar para la interpretacin de las normas jurdicas, llenan el vaco legal que en ocasiones la misma ley, por su propia esencia de
39

HOLMES Cit. por VALENCIA ZEA, ARTURO, Parte general. Tomo I. Editorial Temis, 1994, pg 162.

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provenir del ser humano y de basarse en las relaciones humanas no puede llenar, esto implica que el abuso del derecho, surgido contra la tesis de lo absoluto que podan ser los derecho subjetivos, desarroll la posibilidad de lograr colocarle lmites a los derechos cuando estos aparentan que su uso legitimo busca intencionalmente el dao o perjuicio sobre otros derechos e incluso la propia seguridad de la comunidad. Ya que los derechos, adems de su aspecto individual, tienen una finalidad social que llenar, estos deben ejercerse de acuerdo a los fines para que han sido otorgados40. Delimitacin conceptual del abuso del derecho El ejercicio de un derecho subjetivo sin que medie por parte del accionante una proporcionalidad, un inters legtimo, con la nica intencin de daar ejercitndolo con malicia, todos concuerdan que existe abuso de derecho, sin embargo, autores de diversas escuelas jurdicas y pases, le agregan caracteres como la titularidad, la intencionalidad y la consumacin del dao con el fin de darle una mayor amplitud a la institucin. Estos caracteres y elementos bajo los cuales se puede identificar la conducta del abuso del derecho como con la buena fe, las buenas costumbres, la equidad, son necesarios tenerlos presente para poder aproximarnos a una definicin de esta institucin, partiendo de las opiniones de SALIELLES
Y GNY

quienes consideran que abuso del derecho consiste en el ejercicio anormal

de un derecho, de un modo contrario a su destino econmico y social, ejercido y reprobado por la conciencia pblica que excede el contenido del derecho. Es un acto cuyo efecto no puede ser ms que perjudicar a otro, sin inters apreciable y legtimo para el que lo cumpli41. Este es un concepto finalista. Para RIPERT, el abuso lo observa como una desviacin de lo que tiene por significado un derecho. El que desva el derecho del fin para el cual fue otorgado por el legislador, compromete su responsabilidad. El mvil ilegtimo que antecede el ejercicio de un derecho, viciara el acto cumplido tal como la causa ilcita anterior al contrato basta, para anularlo. El acto ser objetivamente irreprochable, pero el Juez apreciara si el actor persegua un fin til y razonable. El ejercicio del derecho no ser protegido sino en la medida en que la actividad se juzgue como til o razonable42. As mismo la opinin de JOSSERAND, quien es el tratadista que ha trabajado ms sobre esta institucin, relacionada con el derecho de propiedad, como probeta en la cual el abuso del derecho se desarroll como figura propia independiente de los actos ilcitos. En una sociedad organizada, los pretendidos derechos subjetivos son derechos funciones: deben mantenerse en el plano de la funcin a que corresponden; en caso contrario, su titular
40

ORREGO

ACUA,

JUAN

ANDRS,

El

abuso

de

los

Derechos .

Disponible

en:

www.juanandresorrego.cl/apuntes/responsabilidad_civil_pdf/responsabilidad_civil_abuso_de_los_derechos.pdf
41 42

FERNNDEZ SESSAREGO, Carlos. El derecho como libertad. 3 Edicin, Lima, Ara Editores, 2006, pg. 154. RIPERT, GEORGE. Trait thorique et practique de la responsabilit civile. Libr. Du rec sirey. Pars, 1931. pg.

441.

22

comete una desviacin, un abuso del derecho; el acto abusivo es el acto contrario al fin de la institucin a su espritu y a su finalidad43. Este autor sostiene que para determinar si hay abuso, es necesario atender a los mviles o motivos que han inducido a actuar a su titular, al fin que se ha propuesto alcanzar. Si ese mvil o fin concuerda con el espritu del derecho, con la finalidad que ste persigue, es legitimo y el ejercicio del derecho, correcto y normal. En caso contrario, el ejercicio es abusivo. ALESSANDRI44 critica aquellos criterios que tienden a averiguar cul es la finalidad social del derecho para determinar si su titular a obrado o no de acuerdo con l. Sealando que ello es vago e impreciso, pues no siempre es posible apreciar exactamente el espritu o finalidad de cada derecho, tiene el inconveniente de dar ancho campo a la arbitrariedad jurdica y de llevar la poltica a los estrados de la justicia, toda vez que incumbir al juez determinar en cada caso la finalidad social y econmica de los derechos. Esta misin, adems de ser difcil es peligrosa ya que cada uno apreciar esa finalidad segn sus ideas polticas y econmicas. Para este autor, el abuso del derecho es la aplicacin a una materia determinada de los principios que rigen la responsabilidad delictual y cuasi delictual civil (ese abuso es una especie de acto ilcito). Debe por tanto, resolverse con arreglo al criterio aplicable a cualquier hecho ilcito, es decir, habr abuso cuando su titular lo ejerza dolosa o culpablemente, con intencin de daar o sin la diligencia o cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus actos o negocios propios. Criticas Es menester hacernos cargos de las crticas a la expresin abuso del derecho. Para PLANIOL la teora del abuso del derecho es una contradiccin porque el derecho cesa donde comienza el abuso y no puede haber uso abusivo de ningn derecho por razn irrefutable que un solo y mismo acto no puede ser a la vez conforme a derecho y contrario al derecho45. JOSSERAND46 contesta, sealando que tal contradiccin no existe, agregando que es posible que un mismo acto sea a la vez conforme y contrario a derecho, porque esta expresin tiene dos acepciones muy diferentes. Segn una, es el conjunto de reglas jurdicas derecho objetivo-, y segn otra, una facultad concebida al hombre para ejecutar actos determinados derecho subjetivo. El acto abusivo es el realizado en virtud de un derecho subjetivo, el de propiedad por ejemplo, pero en desacuerdo con el derecho objetivo, es decir, con el conjunto de las reglas jurdicas. As, el propietario que dentro de su heredad ejecuta un acto que daa al vecino, podra obrar en conformidad a su derecho de dominio, pero en pugna con el Derecho en general.
43 44

JOSSERAND, LOUIS. El abuso del derecho y otros ensayos. Monografas jurdicas. 1998. Pg. 317. ALESSANDRI R, ARTURO, SOMARRIVA U, MANUEL Y VODANOVICH H, ANTONIO, Tratado de Derecho Civil, Parte

Preliminar y General. Tomo II, Editorial Jurdica de Chile, 1990.

45 46

PLANIOL-RIPERT-ESMEIN, Tratado prctico de derecho civil francs. JOSSERAND, LOUIS, Ibdem.

23

Otros autores, slo admiten el conflicto de derechos, descartando de plano el abuso de los derechos, l cual basaba su teora en el caso de la elevacin de un muro que le cortaba el acceso a la luz al vecino, consideraba que el titular del derecho de propiedad haca con l lo que quisiera, y que la afectacin del derecho est supeditada al camino oscuro de las circunstancias; es decir tiene que ser un dao excesivo, inmenso, movido por un inters absurdo, para generar responsabilidad, ni siquiera como parte de la utilizacin abusiva de los derechos. Defensa de la teora del abuso del derecho. Si bien estas crticas tienen fundamento, la expresin abuso del derecho es generalmente admitida por la doctrina. Ello porque ella tiende a moralizar o humanizar el Derecho, ponindolo en armona con la realidad. Rechazar la teora, sera equivalente a permitir que se dae al prjimo al amparo de la ley y a pretexto de que el acto realizado se encuadra aparentemente en las facultades que ella confiere. Lo anterior, porque muchas veces, detrs de un acto en apariencia conforme a la ley, se oculta un fraude a la misma, un propsito doloso. Cerrar los ojos a esta evidencia en nombre de su conformidad supuesta con el texto escueto de la ley, no es hacer justicia, sino, por el contrario, amparar la inmoralidad y la mala fe. Quien abusa de los derechos est realizando un comportamiento antisocial, siendo contrario a la moral, es el abuso un lmite a los derechos; es decir el abuso del derecho es el quebrantamiento de un deber jurdico, esta trasgresin implica afectar una situacin jurdica concreta y que solamente es controlada por los deberes que impone su titular. El abuso del derecho, dentro de este contexto, no resultara ser un lmite impuesto al derecho mismo, en cuanto a lo irregular o anormal en su aparente lcita actuacin, sino ms bien significa la trasgresin de un deber genrico a su cargo, lo que constituye una fuente de ilicitud47 Como el derecho busca entrelazar las relaciones individuales con el bien comn, realizando los valores de la vida social humana, exige a los gestores de los derechos, el deber mismo de respetarlos, el abuso del derecho representa un exceso de la potestad que tienen los derechos subjetivos. El abuso del derecho es el incumplimiento de un deber genrico del ejercicio de un derecho, es una lucha en la cual convierte el abuso del derecho en un verdadero lmite a los derechos subjetivos. Tambin significara restringir la fuente de responsabilidad en forma considerable. Como sealan COLIN Y CAPITANT48, todo acto de un hombre que la ley no prohbe de un modo expreso, constituye el ejercicio de un derecho y es precisamente al utilizar sus facultades cuando aquel suele daar a otro. Negar entonces la reparacin sera reducir la responsabilidad civil slo a los casos en que el acto est prohibido por la ley, y tales casos son excepcionales.

47 48

FERNNDEZ SESSAREGO., Op. Cit., 22. COLIN Y CAPITANT, Curso elemental de Derecho Civil. Editorial Reus, Tomo III, 1960, pg. 740.

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Criterios Sistemas Subjetivos: Se identifica el abuso del derecho por el ejercicio efectuado por su titular con la intencin (expuesta por JOSSERAND)49, pero este criterio es insuficiente porque nunca el titular ejerce su derecho solo para perjudicar al otro, sino que persigue un inters propio. El abuso consiste en el ejercicio del derecho con culpa del titular. Este criterio ampla levemente al anterior porque no solo considera abusivo al ejercicio doloso de los derechos, sino tambin al ejercicio culpable de los mismos. El titular puede ejercer el derecho de acuerdo a varias direcciones y es responsable cuando produce un dao a un tercero mediante su actuacin, siempre que ese dao pudiera haber sido evitado. La culpa sujeta a las personas a la indemnizacin por los daos causados. El abuso consiste en ejercer el derecho sin inters o utilidad. La ausencia del inters al ejercer un derecho, que causa dao a una persona indica que el titular acto con intencin de provocar ese dao, por lo tanto no puede ser amparado por la ley. Al faltar inters o utilidad en el titular del derecho, su conducta involucra una intencin dolosa o culposa. Sistemas Objetivos: El abuso consiste en el ejercicio contrario al fin econmico y social del derecho. Esta posicin exagera la funcin social de los derechos, porque muestra como fin esencial del derecho un destino econmico o social, mostrndose contrario al fin individual del mismo. El abuso consiste en un ejercicio contrario al fin de su institucin. Este criterio se refiere a que un acto se considera abusivo cuando es contrario al objeto por el cual fue creado el derecho, a su espritu y finalidad. Abuso como ejercicio del derecho contrario a la moral y a las buenas costumbre. Es imposible crear una nocin del abuso del derecho que se pueda aplicar a todas las clases porque para algunas situaciones se toma la intencin de perjudicar, para otras la culpa y la ausencia de un motivo legtimo. El abuso del derecho en la legislacin chilena: Nuestro derecho, recoge este Principio General del Derecho de manera implcita, tambin lo sanciona. Preceptos: El Artculo 2110 del Cdigo Civil, dispone que no vale la renuncia del socio que se hace de mala fe o intempestivamente. Salvo en los casos del inciso 2 del artculo 2108, los
49

Sistema Mixto:

JOSSERAND, LOUIS. Op. cit. pg. 23.

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socios pueden renunciar a la sociedad en cualquier momento: el socio que renuncia, no hace sino ejercitar un derecho. Pero este ejercicio no puede ser abusivo y lo es cuando el socio renuncia de mala fe o intempestivamente. En el caso de la excepcin de subrogacin, contemplada en la fianza. Recordemos que consiste en la facultad del fiador, para exigir que se rebaje de la demanda del acreedor todo lo que el fiador pudo haber obtenido del deudor principal o de los otros fiadores por medio de la subrogacin legal o que se declar extinguida la fianza en todo o en parte, cuando el acreedor ha puesto al fiador en el caso de no poder subrogarse en sus acciones contra el deudor principal o de los otros fiadores, o cuando acreedor por hecho o culpa suya, ha perdido las acciones en que el fiador tena derecho de subrogarse (artculos 2355 y 2381 n 2). A juicio de parte de la doctrina, se tratara de una aplicacin de la teora del abuso del derecho, en el que ocurrira el acreedor que no conserv sus acciones contra el deudor principal. El artculo 280 del Cdigo de Procedimiento Civil, establece la responsabilidad del que solicit una medida judicial precautoria: si no se deduce la demanda en el trmino legal o sin formular en dicha demanda solicitud para que la medida decretada, se mantenga, el actor ha abusado de su derecho, y su actitud est demostrando o que tal derecho era infundado, o que ha obrado precipitadamente o con descuido (recordemos que en este caso, la ley presume el dolo). El artculo 56 del Cdigo de Aguas, que dispone en su inciso 1: cualquiera puede cavar en suelo propio pozos para la bebida y uso domsticos, aunque ello resulte menoscabarse el aguas de que se alimente algn otro pozo; pero si de ello no reportare utilidad alguno, o no tanta que pueda compararse con el perjuicio ajeno, ser obligado a cegarlo. El abuso del derecho en la jurisprudencia chilena: Nuestra jurisprudencia ha recepcionado esta institucin.50 La jurisprudencia ha sostenido que el abuso del derecho () se presenta cuando el titular de un derecho subjetivo lo ejerce conscientemente con el propsito de inferir dao al deudor, excedindose del inters

50

Sentencia de 10 de noviembre de 1981, Corte de Apelaciones de Santiago, acogi una accin de retrocesin,

dejando sin efecto una expropiacin practicada por la corporacin de reforma agraria. En RDJ, tomo LXXIX, segunda parte, seccin quinta, pg. 202 y sgtes.; sentencia de 23 de enero de 1985, Corte de Apelaciones de Pedro Aguirre Cerda, acogi un recurso de proteccin, fundado en un caso de abuso de derecho. En RDJ, tomo LXXXII, segunda parte, seccin quinta, pg. 67 y sgtes; sentencia de 22 de septiembre de 1995, Corte de Apelaciones de Santiago, acogi un recurso de proteccin deducido por el Banco Central de Chile en contra de algunos personeros y accionistas del Banco de Chile, declarando ilegal y arbitraria la capitalizacin del 30% de los excedentes del ejercicio correspondiente al ao 1994. En RDJ, tomo XCIV, segunda parte, seccin tercera, pg. 62 y sgtes.

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jurdico protegido por la norma51, sealando, adems, que deben concurrir tres requisitos copulativos: La conciencia de causar un perjuicio al acreedor; El obrar al margen del inters jurdico protegido con el objeto de lograr un beneficio no legitimado por el derecho y; El perjuicio patrimonial que deriva de este hecho. Cuando los tribunales se hallan en presencia de una demanda de indemnizacin de perjuicios fundada en el ejercicio abusivo de un derecho, no entran a revisar si ste se ha ejercido o no con su finalidad econmica o social, si el mvil del agente concuerda o no con tal finalidad, sino que revisan nica y exclusivamente, cual fue la conducta, si obro o no la persona con dolo o culpa. Si estiman que hubo dolo o culpa, ordenan su reparacin y en caso contrario la deniegan. Y en ambos casos, fundan su decisin en los artculo 2314 y siguientes del Cdigo Civil, De los Delitos y Cuasidelitos, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito produciendo dao a otro. El hombre debe hacer uso juicioso y prudente de las cosas y comete delito o cuasidelito si las utiliza con mira de perjudicar a otro o sin la prudencia necesaria y con ello causa un dao, del mismo modo los derechos que la ley le otorga debe ejercerlos sin malicia y con la diligencia y cuidados debidos. Al no hacerlo incurre en dolo o culpa. Ante esto, debemos considerar que estos conceptos son amplios, aplicables a todos los actos humanos, sean materiales o jurdicos. No se ve entonces por que unos y otros actos no han de regirse por idnticos principios. Este criterio elimina en gran parte la arbitrariedad judicial, pues hace innecesario determinar la finalidad social o econmica de su derecho. Este criterio, tiene adems la ventaja de responder a la realidad de las cosas, porque en el hecho, cualquiera que sea la teora que se adopte, slo hay abuso de derecho cuando ste se ejerce dolosa o culpablemente, comoquiera que ejercerlo contrariando su finalidad social o econmica sin un motivo legitimo es precisamente obrar con culpa: un hombre prudente no ejerce sus derechos en esa forma. Este abuso es pues una especie de acto ilcito. 3) El Fraude de Ley como Principio General del Derecho El fraude a la ley se produce cuando se respeta la letra de la ley pero se esquiva su sentido, cumplir la ley no consiste en cumplir lo citado en ella al pie de la letra, sino en cumplir el fin de la misma y el motivo por el cual fue escrita. Defraudar la ley es tanto como escaparse de su campo de accin normalmente con la intencin de obtener un beneficio, causando, tambin normalmente, un dao o perjuicio a otro.
51

Sentencia de 22 de abril de 1996, Corte Suprema, confirma sentencia apelada de un recurso de proteccin

deducido por el Banco Central de Chile en contra de algunos personeros y accionistas del Banco de Chile, declarando ilegal y arbitraria la capitalizacin del 30% de los excedentes del ejercicio correspondiente al ao 1994. En RDJ, tomo XCIV, segunda parte, seccin tercera, pg. 62 y sgtes.

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Este dao o perjuicio se produce con o sin intencin de dicho resultado. Este factor debe estar presente en la elaboracin conceptual del fraude a la ley no se puede prescindir de l, esto porque el inters del ordenamiento jurdico y de su observancia, o es el inters de la comunidad identificado con el inters del Estado o el de los dems entes pblicos, o es el inters de los particulares. No existe un inters abstracto, o en el inters cientficamente construido del ordenamiento jurdico, porque el derecho tiene como objeto las relaciones entre los hombres incluyendo en estas las relaciones del ciudadano con los entes pblicos y de las de estos entre s, y no existen relaciones en las que estn ausentes los intereses. De ah que tampoco haya un objetivo o autnomo inters de la ley o del derecho. Lejos de ellos, el inters del derecho es el inters de los hombres relacionados, segn unas determinadas o peculiares pautas de ordenacin. Luego, con intencin o culpa o sin ello, detrs del fraude de la ley suele estar el fraude de los intereses protegidos por ella y, por tanto, el dao o perjuicio de otro. As es como el fraude de ley pasa a formar parte del catalogo de Principios Generales del Derecho, pues el fraude es una disfuncin del derecho. Hay un viejo y popular refrn que dice hecha la ley hecha la trampa dicho refrn refleja claramente esta disfuncin, cuyo grado mximo es la contradiccin entre lo que la ley quiere y lo que el sujeto defraudador practica. Esta disfuncin se hace ms patente y peligrosa cuando ms amplio y complejo se nos presenta el derecho que nace concebido para un fin global, y cuyas herramientas o figuras pueden ser utilizadas, mediante el fraude, para un fin distinto y aun opuesto al primero. Finalmente, hay una exigencia inevitable, cuando nos encontramos ante un fraude de ley, de indagar la voluntad del legislador, con el fin de conocer si la ley de cobertura es de un desliz gramatical, producto de una cierta desorganizacin en la construccin del ordenamiento jurdico, muchas veces comprensible dada su complejidad, o en un error de ms profundidad que significa la emisin, dictado o promulgacin de dos leyes contradictorias. Este ltimo caso no dara lugar a un fraude de ley y su remedio ultimo incumbira al legislador, aunque surgida la controversia, el remedio inmediato solo puede proporcionarlo la solucin judicial. Esta indagacin en la voluntad del legislador nos obliga a entrar en el delicado tema de la interpretacin de las normas jurdicas. Saber lo que quiere el legislador y ha expresado en la norma, dice relacin con el orden de intereses mediante la articulacin de un entramado de derechos y obligaciones que facultan para exigir e impelen a cumplir. Luego, cuando una ley se defrauda se estn defraudando evidentemente, unos intereses y el fraude de intereses siempre se traduce en el dao. Dao a un particular, dao a un ente pblico, dao a la sociedad y, si se nos apura, dao intrnsecamente objetivado a la propia norma defraudada, aunque esto ltimo ya es desviarse del tema de esta investigacin.

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Delimitacin conceptual del fraude a la ley: En una primera faceta del estudio de esta figura se perfilan las siguientes modalidades de conducta defraudatoria52: Fraude en sentido genrico: Incumplimiento puro y simple de la ley, llevado a cabo, en general, por omisin. Esta no constituye un fraude de ley en sentido propio, es en su sentido amplio, pues a la ley tambin se la defrauda cuando no se cumple. Fraude en sentido concreto y propio: Incumplimiento de la ley debida, con una conducta simulada externa que simula o disfraza la realidad jurdica que dara lugar a la aplicacin de la norma eludida. Fraude en sentido jurdico estricto: Incumplimiento de la ley debida mediante una conducta externa formalmente atemperada a otra norma que oculta o disimula la elusin de aqulla. En el incumplimiento de la ley sin la cobertura de otra norma el fraude opera con la superposicin de dos figuras jurdicas. La primera, la simulada, que aparece como formalmente nica, es la que permite la aplicacin de una norma legal distinta de la eludida, lo que produce, habitualmente, resultados ms beneficiosos para el defraudador. La segunda, la disimulada, que no aparece formalmente enunciada, y que, de emerger al exterior, dara lugar a la aplicacin de la norma defraudada. En el incumplimiento de la ley con cobertura de otra norma nos encontramos en presencia de lo que se ha llamado fraude en sentido jurdico estricto, concepto que resulta pertinente para los fines de esta investigacin. En el intento de delimitar el concepto de fraude de ley, en la prctica, se evidencia que a veces los lmites se difuminan al examinar los mecanismos defraudatorios de la ley. Esto es as en aquellos actos en que se utiliza la simulacin de un negocio jurdico distinto del deseado o pactado, con aquellos otros que buscan la cobertura formal de una ley para impedir la aplicacin de la que se trata de eludir. El camino a seguir depender, en muchas ocasiones, de la existencia o no de la ley de cobertura formal de las posibilidades de refugiarse en esta de modo directo, sin tener que acudir a la tcnica simulatoria. El autor MANUEL GONZLEZ SNCHEZ53 define el fraude de ley como un procedimiento sofisticado por el que amparndose en una o varias normas se pretende burlar la aplicacin de otra u otras. Los requisitos o elementos que deben concurrir son los siguientes: a. Subjetivo, intencin de llegar al propsito del agente de burlar la ley;
52

LIGEROPOULO ALEXANDRE, La defensa del Derecho contra el fraude: estudio sobre el problema del fraude de ley.

En Revista de derecho privado, ao XVII, n 196, Madrid, Espaa, 15 de enero de 1930.

53

GONZLES SNCHEZ, MANUEL, El fraude de ley en materia tributaria .Ediciones Plaza Universitaria, Bogota ,

Colombia, 1993, pg. 30

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b. Objetivo, que el acto en cuestin suponga la violacin efectiva de una ley a la que es contrario o por la que est prohibido el resultado del acto, en cuanto va contra su finalidad practica; c. Causal, es decir la relacin de causa efecto entre el propsito utilizado y el resultado conseguido y; d. Que la ley en que se ampara (ley de cobertura) no lo proteja, porque su fin sea otro. En Chile, FUEYO54 entiende que hay fraude a la ley cuando por actos reales, no simulados y voluntarios aunque a veces sin que exista necesariamente intencin fraudulenta a juicio de la mayora se crea de hecho una situacin aparentemente licita y conforme a la ley, tomada sin su literalidad; pero que tiene como efecto violar el espritu de la ley pudiendo infringir a este respecto el contexto o bien normas determinadas. VIAL DEL RO, por su parte, seala que est constituido por Aquellos procedimientos en s lcitos o en maniobras jurdicas a veces ingeniosas que tienen la apariencia de legalidad y que sin embargo permiten realizar lo que la ley prohbe o no hacer lo que la ley ordena. El concepto que entrega el autor CEVAS FUENTES55, encierra con claridad lo que debe entenderse por fraude de ley y que consiste en la realizacin de uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurdica, y al o los que se ha amparado en otra norma distada con distinta finalidad, logrando con ello un propsito u obteniendo un beneficio que, de haber sometido su conducta directamente a la norma eludida, no habra podido obtener, por encontrarse prohibido por el ordenamiento jurdico. El fraude de ley en la legislacin chilena: Nuestro derecho, recoge este principio general, al igual que en el abuso de derecho, de manera implcita exponindolo de forma clara e incuestionable en normas dispersas en nuestro ordenamiento jurdico. Se citarn algunos preceptos, por la minuciosidad de la investigacin, pero es necesario aclarar que hay muchos casos ms56: Artculo 11 del Cdigo Civil: este artculo es expresin incontestable de represin del acto contra legem, al disponer que al declarar nulo, la ley, algn acto, en su intento expreso o tcito, de precaver un fraude o una finalidad contraria a la ley no se puede dejar de aplicar est incluso aunque se pruebe que el acto que ella anula no ha sido fraudulento o contrario al fin de la ley. Claramente esta norma esta consagrando la institucin del
54

FUEYO, LINNERI, FERNANDO, el fraude a la ley. En RDJ, Tomo LXXXVIII, 1991, base de datos

www.microjuris.com.
55

CEVAS FUENTES, MARCELO , Elementos para una aplicacin integral de la teora del fraude a la ley en el derecho

chileno. Coleccin de tesis Magster en Derecho de la Empresa, Universidad del Desarrollo, Concepcin, ao 2003.
56

Ver artculos 155 inc. 1, 497 n12, 533 inc. 1, 539 n 2, 306 inc.1, 706 inc. 1, 803, 966, 1578 n 3, 617 n 2 y 5,

1662 inc.2, 1723 inc. 2, 2317 inc. 2, 2468, del Cdigo Civil y; 74 y 81 de la Ley de Quiebras.

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fraude a la ley amparando al legislador en su intento por evitar se cometan actos que conlleven este tipo de conducta. Artculo 478 del Cdigo del trabajo, en su inciso primero dispone Se sancionar con una multa a beneficio fiscal 5 a 100 unidades tributarias mensuales al empleador que simule la contratacin de trabajadores a travs de terceros, cuyo reclamo se regir por lo dispuesto en el artculo 474. Sin perjuicio de lo anterior, el empleador y los terceros debern responder solidariamente por los derechos laborales y previsionales que correspondan al trabajador. De la lectura de esta norma se desprende que se trata de una tpica figura de fraude laboral, esto es, un caso en que un sujeto de derecho incumple una norma legal, mediante una conducta aparente y formalmente ajustada a otra ley, que da cobertura al acto, pero disimula o encubre la elusin de la primera. Artculo 83, inciso 4 de la Ley de Matrimonio Civil: este artculo se refiere al reconocimiento de sentencias extranjeras de nulidad de matrimonio y de divorcio las cuales no tendrn valor si son obtenidas en fraude de ley. Y dispone, adems se entender que se ha actuado en fraude a la ley cuando el divorcio ha sido declarado bajo una jurisdiccin distinta a la chilena, a pesar de que los cnyuges hubieren tenido domicilio en Chile durante cualquiera de los tres aos anteriores a la sentencia que se pretende ejecutar, si ambos cnyuges aceptan que su convivencia ha cesado a lo menos ese lapso, o durante cualquiera de los cincos aos anteriores a la sentencia, si discrepan acerca del plazo de cese de la convivencia. Aqu el legislador rechaza el fraude a la ley y aclara en el caso concreto que ha de entenderse por tal. El artculo 22 del cdigo Civil, en esta disposicin se reitera que la forma de dar con la norma defraudada es justamente, a travs del contexto de la legislacin, o sea, el sistema, el todo. No a travs de particularismos de normas determinadas, procedimiento que se aplicar solo en ocasiones. Artculo 1467 del Cdigo Civil, el cual exige una causa real y lcita, en la ley de la cobertura, la empleada en el fraude, hay una causa ilcita.57 Artculo 1466 del Cdigo Civil, estable que hay objeto ilcito en todo acto o contrato prohibido por las leyes, en todo fraude a la ley hay, por tanto, objeto ilcito.

57

En este sentido, la Excelentsima Corte Suprema, fallo de 7 de diciembre de 1998, que si bien en su parte decisoria

no se pronuncia sobre el punto, hace suya esta postura en su considerando 12) al sealar Q ue al respecto debe concluirse que un contrato de plazo indefinido, est otorgando al trabajador la situacin de estabilidad relativa con sus consiguientes eventuales derechos, el cual no puede ser modificado por las partes, transformndolo en otro, por obra o servicio determinado, ya que ello implicara para el trabajador renuncia a su situacin de estabilidad relativa que haba adquirido. Tal renuncia est prohibida por la ley y, en consecuencia, es nula de nulidad absoluta por ilicitud del objeto. No puede dejar de omitirse analizar la situacin jurdica del empleador, en cuanto propuso y suscribi la clausula, tras lo cual hay fraude a la ley, una infraccin a la normativa sobre la estabilidad relativa que consulta nuestro cdigo laboral, en lo cual media tambin un vicio de nulidad, por ilicitud de la causa.

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Finalmente fundamentaremos este rechazo al fraude a la ley en otro principio general del derecho, la buena fe, el cual domina todo el derecho y tambin los actos y contratos. El fraude a la ley es contrario a la buena fe.

El autor DOMNGUEZ GUILA seala que no es pues necesario ir ms lejos para descubrir tambin en el derecho positivo la consagracin del principio Fraus Omnia Corrumpit 58. En efecto, pese a no existir consagracin legal general del fraude a la ley debemos entender en el todo de nuestro ordenamiento jurdico que existe este germen lgico de represin del fraude a la ley, pues como vimos en el abuso del derecho, este no es ms que una disfuncin del derecho. Respecto de las sanciones, hay especiales para casos concretos. La doctrina59 sostiene que en caso de cometer fraude de ley las sanciones posibles seran: la nulidad del acto, la inoponibilidad del acto, o bien la aplicacin de la ley defraudada. Donde ms ha proliferado el fraude a la ley es, en materia de sociedades, como en los casos en que se crean estas entidades para traspasar los bienes personales del deudor, burlando de esa manera el derecho de prenda general, adems cuando se constituyen al amparo de leyes extranjeras con el fin de defraudar a los acreedores u obtener beneficios tributarios o de otro tipo. El fraude a la ley en la jurisprudencia chilena: Nuestra jurisprudencia ha acogido la teora del fraude a la ley 60. La jurisprudencia ha sostenido que () por tanto, lo que la doctrina conoce como acto en fraude. Este no es el acto que contrara directamente la ley (oculto a veces bajo una simulacin), sino el acto que se ajusta al sentido de una norma, pero pretende obtener el resultado prohibido por otra o por el conjunto del ordenamiento jurdico. As, se distinguen dos normas: una, la norma de cobertura; otra, la norma defraudada o violada () Llegando, por la va de aplicacin de los principios generales del derecho, admitidos segn el artculo 24 del Cdigo Civil, a desestimar la personalidad jurdica si sta es usada ilegalmente.61 Esta sentencia acoge esta institucin como un Principio General del Derecho y lo fundamenta en el artculo 24 de nuestro Cdigo Civil, asumiendo que al referirse la norma al espritu del
58

DOMNGUEZ GUILA, RAMN, Fraus Omnia Corrumpit, notas sobre el fraude en el derecho civil. En Revista de

Derecho de la Universidad de Concepcin, N 189, ao 1991, pg. 71 y siguientes.

59 60

Basado en FUENTES GUIEZ, RODRIGO, El Fraude a la ley. Editorial Jurdica Congreso, Santiago, 1998. Ver sentencias Tocornal Ross, Luz con Servicio Agrcola y Ganadero, en RDJ, Tomo LXXX, segunda parte,

seccin quinta, pg. 88 y siguientes, 1984; Banco Nacional con Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, en RDJ, Tomo LXXXVIII, segunda parte, seccin segunda, pg. 65 y sgtes., 1985 y; Sociedad Agrcola Melinco Ltda. con Secretario Regional Ministerial de Bienes Nacionales Novena Regin, en RDJ, Tomo LXXXVIII, segunda parte, seccin quinta, pg. 70 y sgtes., 1991.
61

Sentencia de la Corte Suprema de fecha 31 de diciembre de 2002, causa rol N 4965-2002. Rechaza Recurso de

Amparo Econmico, interpuesto por Inversiones e inmobiliaria Future Land S.A. en contra del Servicio de Salud de Concepcin. Disponible en: www.lexisnexis.cl.

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legislador se hace referencia a estos principios inspiradores de todo el ordenamiento jurdico. Por tanto, es herramienta vlida para combatir los actos en fraude a la ley a travs de dicha teora, pues admite que por la va de interpretacin integrativa, se recurra a los Principios Generales del Derecho y a la equidad natural, para acoger la teora del fraude a la ley y as descubrir los actos cometidos a travs del fraude. 4) Distincin entre abuso de derecho y fraude de ley: En el Fraude a la ley, tambin podemos ver una aproximacin a la nocin de abuso del derecho, por cuanto la persona que lo comete, conoce de antemano los efectos jurdicos de la ley bajo la cual desplaza la situacin jurdica, que es una ley que mejor le conviene a sus intereses. Por otro lado, cierta parte de la doctrina estima ambas instituciones se encuentran vinculadas en una relacin de gnero-especie, distinguindose el fraude a la ley por el hecho de que la ilicitud no se manifieste prima facie, a diferencia de lo que ocurre con las situaciones de abuso. El abuso del derecho consiste en hacer uso de una facultad legal con el exclusivo fin de perjudicar a alguien (concepto moral); o hacer uso de una facultad legal con un fin diverso al fin social previsto por el legislador (criterio finalista o social). Se advierte en este ltimo aspecto un parentesco entre ambas nociones, ya que el fraude a la ley constituye el ejercicio de una facultad legal (cambiar el punto de conexin), pero orientada hacia una finalidad distinta de la que inspira la norma, utilizando un camino concebido por el derecho positivo. El abuso se induce y evala a partir del dao o perjuicio que produce a otro. Sin dao no hay abuso. El fraude de ley, aunque se evidencia habitualmente a partir del dao o perjuicio que produce a otro, no exige esta circunstancia como presupuesto inexcusable de su existencia. Teniendo presente, sin embargo, que en muchas ocasiones la importancia y el alcance del resultado daoso sirven para modular la importancia y el alcance del propio fraude. En ambos casos este dao o perjuicio se produce con o sin intencin de dicho resultado. En la doctrina Alemana se admite que el abuso de formas jurdicas-o ms propiamente, el abuso de posibilidades de configuracin jurdica que ofrece el derecho- no es sino una especie del fraude a la ley la diferenciacin entre el abuso del derecho y el abuso de las formas jurdicas a de discurrir probablemente por el cauce de la distincin entre el abuso del derecho y fraude de ley. Desde una perspectiva general, DE CASTRO62 afirma que en el abuso del derecho hay abuso de un derecho subjetivo, debindose a partir para su determinacin del derecho concreto; mientras en el fraude hay un mal uso del derecho objetivo, utilizndose de modo torcido sus normas, y, para admitir su existencia, hay que examinar la situacin creada en el ordenamiento

62

F. DE CASTRO, Derecho civil de Espaa. Parte general. Tomo I, 3 edicin, Inst. Est. Pol, Madrid, Espaa, 1955, Del Departamento de derecho tributaria de Ura &Menndez. Disponible en:

pgs. 605 y siguientes. Autor citado por LPEZ TELLO, JESS, La clusula antiabuso del anteproyecto de nueva Ley General Tributaria. http://www.datadiar.com/actual/reformalgt/ilgt.htm.

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jurdico por el acto. DIEZ- PICAZO63 ilustra la distincin, y al mismo tiempo la difumina, diciendo que la desviacin del derecho subjetivo en el abuso del derecho, que se aproxima mucho al fraude de la ley si el derecho subjetivo, en el lugar de contemplarse como situacin de poder se contempla como norma subjetiva (). La aproximacin se lleva mejor a cabo cuando el concepto de derecho subjetivo se normativiza y el derecho subjetivo se entiende como norma puesta a la disposicin de un sujeto. El sujeto que acta esta norma para obtener un resultado que otra norma rechaza, abusa de la primera. De algn modo podramos decir que las normas de configuracin y de atribucin del derecho son las normas de cobertura que se buscan para obtener el resultado fraudulento. Hay una licencia terminolgica que acaba en las caractersticas comn que DIEZ-PICAZO64 predica del abuso del derecho y fraude de la ley- y, por tanto, tambin del abuso de formas jurdicas-, esto es, el repudio o el rechazo de la obtencin de un resultado contrario del ordenamiento jurdico positivo, que busca, sin embargo, su apoyo o su cobertura en el propio ordenamiento. Esta caracterstica comn, que en el ltimo termino permitira reconducir todas las categoras que hemos venido manejando a la del fraude de ley en sentido amplio entendido como mal uso, o abuso, de una norma de derecho objetivo para obtener un resultado que otra norma rechaz-. El abuso del derecho y el fraude de ley no son instituciones jurdicas propiamente dichas-as lo ha sealado IRUZUBIETA FERNNDEZ65 -, sino elementos interestructurales del derecho que deben ser tratados con las mayores exigencias intelectuales para evitar su desencuadre con respecto de aqullas. Las obligaciones, los contratos, los derechos personales o reales y las figuras que los incorporan o representan son instituciones jurdicas y constituyen la base estructural del derecho. El abuso, el fraude y la simulacin son parainstituciones que sirven para conformar y dar sentido a las primeras, atendiendo al fin del ordenamiento jurdico. Este autor hace la siguiente comparacin son como la masa o el cemento que, uniendo los ladrillos (las instituciones), permiten la construccin slida del edificio del derecho. Es por esta importancia que es necesario precisar el abuso de derecho y fraude de ley, la distincin entre ambas. Ante lo ya analizado y en trminos generales, tenemos que quien comete un fraude de ley est al mismo tiempo cometiendo un abuso, que tendra una perspectiva objetiva y una subjetiva.

63

L. DIEZ PICAZO Y PONCE DE LEN, El abuso del derecho y el fraude a la ley en el nuevo ttulo preliminar en el

cdigo civil y el problema de sus reciprocas relaciones, Documentacin jurdica, Madrid, Espaa, 1974, pgs. 1329 y siguientes. Autor citado por LPEZ TELLO, JESS, La clusula antiabuso del anteproyecto de nueva Ley General Tributaria. Del Departamento de derecho tributaria de Ura &Menndez. Disponible en: http://www.datadiar.com/ actual/reformalgt/ilgt.htm.
64 65

L. DIEZ PICAZO Y PONCE DE LEN, Ibdem. IRUZUBIETA FERNNDEZ, RAFAEL, El abuso del derecho y el fraude de ley en el derecho del trabajo. Editorial Colex,

Madrid, Espaa, ao 1989, pg. 87.

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CAPITULO CUARTO: La elusin ilcita efectuada en fraude de ley o en abuso del Derecho.

1) Principio de legalidad e interpretacin justa de las normas tributarias Los principios de la autonoma de la voluntad y de la libre contratacin, crean una ficcin que consiste en asignarle al contrato, legalmente celebrado, el carcter de ley para los contratantes. Esta ficcin, sin embargo, no obliga ni al estado ni a los tribunales de justicia respecto del contenido de los contratos. En el derecho tributario hay intereses comprometidos distintos del inters particular de los contratantes. Teniendo esto presente, es que podemos adentrarnos en la actividad administrativa donde se comprende la funcin tributaria, la cual est orientada a la actuacin de su inters pblico cuyo objeto es la obligacin del reparto de la carga tributaria de acuerdo a la ley y de acuerdo a los principios que informan nuestro sistema tributario. La elusin tributaria es un ilcito que se encuentra referido al Derecho del Poder Pblico a recibir los tributos. No debemos perder de vista estas consideraciones que son el punto de partida para comprender el anlisis siguiente. a) La ilicitud y el delito en la elusin tributaria Lo ilcito en su sentido estricto, es lo que va en contra de la norma legal, algunos autores lo sustentan en la relacin que tiene la causa y el objeto ilcito respecto a la nulidad de los contratos. En el sentido amplio lo ilcito no queda entrampado ni se agota nicamente en el mbito de la positividad, sino que supone la violacin de unas normas de carcter superior o difuso que estn en la base del ordenamiento social. La elusin tributaria en el mbito de lo ilcito, implica el transgredir la finalidad de la norma, cual es dar cumplimiento a la justicia tributaria, por tanto se trata de una conducta antisocial. Se debe, sin embargo, sopesar la elusin tributaria ilcita (siempre tomando en cuenta el elemento subjetivo) frente al axioma por el cual toda conducta que no est expresamente prohibida debe ser considerada permitida. Ante esto hay que tener presente que este axioma estar sujeta a la condicin de que la conducta del accionante no entre en colisin con los Principios Generales del Derecho, como se ha podido analizar en el captulo anterior. Sobre este punto, debemos considerar la defensa que hace ROSEMBUJ
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quien justifica la

reaccin y represin del ordenamiento tributario frente al fenmeno de la elusin tributaria fundndola en un presupuesto necesario de justicia tributaria que ordena reparar el equilibrio alterado como consecuencia de la elusin. Para este autor, el efecto material de la elusin es el desplazamiento patrimonial injustificado desde el fisco hacia el particular, resultante en un dao
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ROSEMBUJ, TULIO, El fraude de ley, la simulacin y el abuso de las formas en el derecho tributario. Editorial

Marcial Pons, Madrid, Espaa, ao 1999.

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al acervo del primero y un enriquecimiento sin causa para el segundo. Justamente, el enriquecimiento sin causa es el reproche jurdico de fondo de la elusin tributaria y produce la obligacin de reembolsar al fisco la disminucin patrimonial sufrida hasta el lmite de su propio enriquecimiento. Como consecuencia de lo anterior, cualquier supuesto de elusin es sancionable con la devolucin y recuperacin de la materia imponible sustrada a la Hacienda Pblica, aunque en el caso que hubiera sido efectuada mediante abuso de las formas, por la intencionalidad fraudulenta, la misma deber incrementarse aproximando su efecto al de la comisin de una infraccin atpica. Sin embargo, hay que tener presente, que segn hemos visto hasta ahora, no todo acto elusivo es ilcito, slo aquellos realizados mediante abuso de derecho y fraude a la ley, envolviendo forzosamente el elemento subjetivo y rechazando que la elusin responda a una formulacin objetiva como lo sostiene ROSEMBUJ. La elusin ilcita y la elusin como delito son figuras opuestas, pero sin significar que se trate de dos formas de delinquir. Mientras el delito hace referencia a una conducta determinada establecida en la ley, es decir formalmente entendida por tal, como toda conducta que el ordenamiento castiga con una pena, la elusin tributaria es en cambio atpica, es una conducta que a travs de medios lcitos, evitan o retardan la produccin del hecho imponible y reducen, aminoran la carga tributaria que de l naceran, no es un acto contra legem ab initio, mientras el delito, por definicin es un acto tpico, antijurdico y culpable67. Sin embargo, la ley penal tributaria tiene lagunas. El legislador no puede impedir que haya situaciones que escapen de su previsin ni menos que la realidad no lo supere. Es imposible prever todos los casos que la imaginacin del hombre nos puede dar, muchas veces los problemas comienzan con la dictacin de normas, derivando su solucin a la justicia. El principio de legalidad no puede evitar la existencia de vacos en el sistema sancionatorio en materia impositiva, ni en los tipos que establece. El principio de reserva de ley puede disponer que no se reconozcan otros delitos ni penas que los que la ley seale, pero no puede impedir que en las figuras establecidas se den vacios u omisiones. Su accin dispone una actitud de irrelevancia penal para lo no regulado en cuanto a delitos y penas, pero no tiene efecto paliativo alguno para las deficiencias internas de lo ya normado. Pese a la aparente atipicidad de la elusin ilcita, existen en nuestro Cdigo Tributario y Penal normas que hacen a la elusin tributaria una figura antijurdica sancionable como delito o como falta, segn sea el caso. Se trata de los artculos 97 n 4 inciso 2, parte final y 109 del Cdigo Tributario en relacin con los artculos 471 n 2 y 466 inciso 2 del Cdigo Penal, normas que reflejan un principio general de nuestro derecho, respecto de la tutela del patrimonio de terceros que pudieren verse perjudicados por simulaciones de contratos, libremente acordados, en virtud de la autonoma de la voluntad, segn las reglas de todos conocidas del Cdigo Civil68.

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Artculo 1, inciso 1 del Cdigo Penal establece: Es delito toda accin u omisin voluntaria penada por ley.

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Estas normas pese a que son normas penales en blanco y por ende, podran ser consideradas inconstitucionales, estn vigentes, pues no han sido derogadas ni se ha declarado su inaplicabilidad por inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional. En opinin de la jurista RADOVIC69, esta figura genrica, globalizadora y residual de delito tributario permite ante las dudas subsumir una conducta ilcita en otras disposiciones penales tributarias u otras designadas en el mismo artculo 97 n 4 del Cdigo Tributario, sancionar sin mayores inconvenientes interpretativos, a travs de este tipo genrico pese a constituir una ley penal en blanco. Esta norma permite resolver la imposibilidad de prever todas las situaciones posibles del ilcito tributario en el Cdigo, permitiendo abarcar con ellas todas las eventuales conductas dolosas, que tuviera por objeto evadir o eludir impuestos. Este artculo recoge con especialidad, y en forma mucho ms agravada, lo que de alguna manera siempre ha estado sancionado en el artculo 471 n 2 del Cdigo Penal, que sanciona al que otorgare en perjuicio de otro un contrato simulado, norma casi idntica al artculo 466 inciso 2 del mismo cdigo70. Entonces, la elusin dolosa (con intencin de burlar el impuesto) es, adems de ilcita, un delito segn se ha analizado. Sin embargo, el carcter de ltima ratio del derecho penal exige certidumbre y previsibilidad y una clara definicin de las conductas lesivas para el bien jurdico protegido. Por lo que, parece poco apropiado darles el carcter de punibles a estas conductas. Sin embargo, pese a ser lamentable desde un punto de vista doctrinario, en la prctica y ante la amplitud conceptual de la figura genrica, los tribunales la utilizan muy frecuentemente, evitndose as problemas de interpretacin. En conclusin, esta norma es una efectiva solucin ante estas formas ingeniosas y rebuscadas de burlar los impuestos que violan abiertamente los Principios Generales de Derecho, aprovechando las imperfecciones tcnicas de nuestra legislacin, evitando de esta forma el mantener dicha conducta en una injusta impunidad.

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MARTNEZ COHEN, RAFAEL, El error, la simulacin, el fraude a la ley y el abuso de un derecho en el Derecho

Tributario chileno, En Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Catlica de Valparaso, XXIX, Valparaso, 2005.
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RADOVIC SCHOEPEN, NGELA, Regmenes de infraccin y sanciones en el Derecho Tributario y delitos contra la

Hacienda Pblica. En Revista de Administracin Tributaria, n 13, diciembre, 1993, pg. 101.
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Artculo 466 inciso 2 del Cdigo Penal: En la misma pena incurrir si otorgare, en perjuicio de dichos

acreedores, contratos simulados

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b) La interpretacin econmica de las normas tributarias como alternativa para afrontar la elusin tributaria El derecho es un medio de practicar y concebir la justicia y no un oficio de mera aplicacin de leyes71. A la hora de luchar contra elusin ilcita en chile es necesario hacerse cargo de la tensin que gira en torno a la forma jurdica y el contenido econmico, que en el fondo es hacer referencia al valor de las formas jurdicas. Al interpretar las normas tributarias, a veces, hay que prescindir de la forma jurdica que las partes hayan otorgado a un determinado acto o negocio, y atender a s se ha realizado la operacin econmica que se pretenda gravar. De esta forma desaparece la posibilidad de que haya una disociacin entre la finalidad alcanzada y la forma jurdica utilizada, ya que sta no tendr relevancia. A menudo se producen situaciones de injusticia e impunidad que no se resuelven y estas situaciones en un sistema que las ampara desalientan a los buenos contribuyentes. Esto trae un grave deterioro del deseado cumplimiento de las obligaciones tributarias. En la actualidad, existen numeroso pases72 que utilizan criterios interpretativos especializados, una teora econmica, segn la cual, los hechos deben ser evaluados segn su contenido econmico y no segn su presentacin formal. Se trata de una justa y equilibrada comprensin de todos los elementos tributarios, independientemente de las construcciones formales73. Ante excesos manifiestos, existe este tipo de interpretacin, que no importa violacin al principio de legalidad, y que consiste en el ltimo anlisis en dar a la ley, en su aplicacin a las hiptesis concretas, una inteligencia tal que no permita al contribuyente manipular la forma jurdica para lograr un menor pago del tributo. La doctrina austraca mayoritaria seala que () los presupuestos del derecho tributario son formulados con clara distancia respecto de los del derecho civil, el intrprete est obligado a liberarse de las consideraciones civilistas y a tener en cuenta los fines econmicos y el contexto y sentido de las leyes tributarias74. La doctrina Suiza, por su parte, seala que la consideracin econmica es un arma que puede ser empleada contra la elusin tributaria. Muchos preceptos de derecho tributario han sido originados en la consideracin de procesos econmicos.
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Certeras palabras de la jurista RADOVIC SCHOEPEN, NGELA, Op. cit., pg. 37.
Incorporados a la legislacin positiva de Alemania, Francia, Italia, Suiza, Espaa y Argentina entre otros pases.

Tambin est incorporado al Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina.

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PIZARRO SILVA, MANUEL, Op. cit., pg. 10. Referencia a la clsica Wirtsshafiliche Betrachtungweise, de los primeros ordenamientos tributarios germnicos,

consagrada especialmente por el pargrafo 21 de la legislacin austraca. Seminario Tcnico del CIAT, Guanajuato, Mxico, 47 de mayo de 1992.

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El sentido y la finalidad de la consideracin econmica` en cuanto a mtodo de interpretacin y de acuerdo con los fines de las leyes, consiste en una equilibrada y justa comprensin de todos los elementos tributarios, con independencia de las contingencias y de las construcciones formales. En el sentido se concluye que, en materia de elusin tributaria, se reconoce la aplicacin de la consideracin econmica` como una regla general de interpretacin de la judicatura helvtica75. De esta manera, cualquiera sea el enmascaramiento o disfraz jurdico, que los elusores asuman, los jueces teniendo claro la operacin y sus efectos econmicos, podrn aplicar la ley tributaria, no ha entelequias jurdicas, sino a personas reales y concretas que se han enriquecido patrimonialmente cagando a las espaldas de otros el aporte que la ley les impone. Esta doctrina ha sido objeto de crticas (Berliri y Sainz de Bujanda entre otros), estos autores sostienen que la tarea de interpretar las normas jurdicas es siempre jurdica, y no econmica. En respuesta a ello el jurista Silva Pizarro seala, que no hay que confundir las cosas. La tarea de interpretar las normas jurdicas es siempre jurdica. El procedimiento en comento no es un mtodo econmico de interpretacin, en el sentido de que las reglas interpretativas emanan de la economa, pues esta ciencia no se ocupa de desentraar el significado de la ley. La elusin tributaria es eminentemente econmica en su fondo. Sin embargo, se exterioriza a travs de procedimientos jurdicos. Por lo que es lgico se apliquen criterios relacionados con su naturaleza jurdica. Sin embargo, debemos recordar las recomendaciones de GARCA ESCOBAR76 quien admite que la interpretacin segn la realidad econmica sirve para conocer el real sentido y alcance de la ley tributaria, pero no debe en modo alguno aplicarse nicamente la ciencia de la economa para la correcta interpretacin de sta. 2) El procedimiento y sanciones resultantes de la aplicacin de las teoras del abuso del derecho y del fraude de ley al acto elusivo ilcito Cuando un acto elusivo es cometido en fraude a la ley o en abuso de un derecho, al ser estas teoras, un Principio General del Derecho, estas conductas contrarias a estos principios deben ser sancionadas Cul debera ser su sancin? Hemos analizado como son tratadas las figuras del fraude a la ley y el abuso de derecho en distintas normas jurdicas, tales reglas no son solo consagracin de sanciones especificas ni sujetas a un principio de especialidad, son ms bien demostraciones de un principio general, que las informa todas, principio que, por lo mismo, es posible extrapolar a la elusin tributaria. Por ejemplo Qu justificara que pudiera sancionarse legislativamente al guardador fraudulento, por traicionar la confianza que en l se ha depositado, ms no al mandatario que con tanto o

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Nota 22, Seminario Tcnico del CIAT, Guanajuato, Mxico, 47 de mayo de 1992. GARCA ESCOBAR, JAIME, Op. cit., pg. 6.

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mayor confianza ha recibido en encargo de su mandante, o al promitente vendedor que burla su obligacin?77 a) Medios probatorios del fraude de ley o abuso del derecho aplicados a la elusin tributaria La prueba del abuso del derecho, dada la naturaleza jurdica y el carcter extraordinario de esta figura, corresponder siempre a quien lo invoque, sin que quepa la posibilidad de que sea apreciado de oficio por los tribunales. La prueba del fraude corresponder tambin, por lo general, a quien lo invoque, con excepcin del fraude a la ley de derecho necesario, que podra ser apreciado de oficio por los tribunales. Sin embargo, en este punto se debe diferenciar el Derecho Civil del Derecho Tributario, a este ltimo no le interesa el contrato en s mismo, que slo genera obligaciones entre las partes, sino en cuanto hecho gravado de un impuesto, es decir un hecho tributario de inters tributario, an cuando materialmente se manifieste en un acto jurdico78. En Derecho Tributario se trata de investigar, no las ficciones que las partes han acordado, pues como tales no corresponden a la realidad79precisamente por tratarse de una obligacin legal que nace, no como consecuencia de un acuerdo de voluntades, sino que de la realizacin de un hecho jurdico que debe ser probado. La prueba de hechos jurdicos no est sujetas a las limitaciones de los artculos 1341 y siguientes del Cdigo Civil, relativas a la prueba testimonial y a la prueba de presunciones de lo contrario sera muy difcil descubrir la voluntad interna de los contratantes, pues los elementos extrnsecos al contrato son siempre hechos materiales. Por lo tanto, todos los elementos de conviccin son aceptados.80 Por tanto, en Derecho Tributario hay mayor amplitud en la interpretacin de sus normas que en Derecho Civil, ya que en el derecho Tributario se debe investigar ms que la voluntad aparente de las partes, la voluntad real de los contratantes, tal cual sucedieron los eventos en la vida real. Tanto el contribuyente como el fiscalizador, en su caso, debern probar la existencia o inexistencia de los hechos gravados que establece la ley, transformndose normalmente la determinacin de la obligacin tributaria en una cuestin de hecho, a probar por las partes. Hay que tener presente que probar la intencin fraudulenta (elemento subjetivo) puede resultar difcil. Hay quienes sostienen que para que las figuras del fraude de ley o abuso de
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DOMNGUEZ GUILA, RAMN, Op. cit. Pg. 32. MARTNEZ COHEN, RAFAEL, Op. cit. Pg. 37. Sobre el concepto de ficciones y su relacin con las presunciones, PASCAL G. H Enrique, De las presunciones

(s.d. s.l.) Memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales, Universidad de Chile, p.p. 56.
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Planteamiento sostenido muy justamente por abundante jurisprudencia sobre la materia ver RIOSECO ENRQUEZ,

EMILIO , La Prueba ante la Jurisprudencia. Editorial Jurdica de Chile, 2 Edicin, Santiago, 1995 y SOMARRIVA UNDURRAGA, MANUEL, Las Obligaciones y los Contratos ante la Jurisprudencia. Editorial Nascimiento, 1939, Santiago.

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derecho se configuren debe carecer el acto elusivo de una legitima razn de negocios que lo respalde, pero en realidad slo ser necesario probar la intencin de las partes de burlar el impuesto, lo que se podr probar por todos los medios que la ley establece. Pero Cmo se interpreta el concepto burlar el impuesto?. Es importante despejar esta interrogante pues este concepto ser exigido al tipificar la figura delictiva residual contenido en el Cdigo Tributario, labor que corresponder al juez interpretar, quien tiene a su cargo la misin de interpretar y aplicar la ley realiza en muchos casos una funcin creadora. Pues la ley no contiene todo el derecho que, en cada instante, necesita la sociedad para su vida normal. El juez deber dilucidar, si frente a la norma elegida aparece otra tratada de eludir, y si en tal caso, debera aplicarse esta ltima. De esto se desprende que no slo sera aplicable la nulidad o ineficacia del acto o contrato sino tambin la efectiva aplicacin de la norma eludida. Hay que entender que se trata de una ficcin creada con la intencin fraudulenta de aprovecharse de sus resultados y por tanto, se debe elegir la situacin real, la verdad, la legalidad, la defensa del orden pblico y otros conceptos o valores indeterminados, la licitud, la conducta con arreglo a la correccin, la moralidad. b) Sancin aplicable a las conductas elusorias cometidas en fraude de ley o abuso de derecho Para analizar los efectos de estas conductas es menester tener claridad respecto a la perspectiva jurdica de su determinacin. Es decir, si se sita desde una perspectiva negocial o extranegocial. Si es negocial se deber acudir a los remedios tradicionales que ofrecen la doctrina y la jurisprudencia en orden a la llamada ineficacia de los negocios inexistentes, nulos, anulables y rescindibles. Si, por el contrario, es extranegocial, se deber buscar en la ley remedios o soluciones que no pasen por la previa calificacin del contrato como es la aplicacin efectiva de la norma eludida. En el derecho tributario nos encontramos ante ambas perspectivas posibles. Tanto negocial como extranegocial cuya finalidad sera eludir el impuesto debido mediante la utilizacin del abuso de formas jurdicas o en fraude a la ley. Es posible aplicar ambas teoras o principios generales del derecho a las conductas elusivas, primeramente, porque se est abusando del ordenamiento jurdico, es decir, es contrario a su fin inmediato, que es el producir los efectos queridos por el legislador en cada supuesto de hecho contemplado por la norma (pagar los tributos debidos, los que corresponden segn su capacidad contributiva), esta sera una perspectiva objetiva; y en segundo lugar, porque estos efectos queridos por el legislador exigen una predisposicin tica que mueva al sujeto a su cumplimiento. Si en vez de esta disposicin tica est la intencin fraudulenta, se est abusando de su libertad moral para actuar recta o torcidamente, sta correspondera a una perspectiva subjetiva de la misma conducta.

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El acto o contrato que aparece celebrado conforme a una normativa impropia por eleccin con fraude, dejar de estar regida por aqulla, por el contrario se estimar que el acto subsiste, como sano, pero regido por otra normativa, la debida. Alternativamente, se declara ineficaz o nulo dicho acto o contrato fraudulento en el evento de no poder subsistir como vlido por aplicacin de las reglas generales. En cualquier caso se aplicar la norma debida, previa interpretacin de todas las normas susceptibles de aplicacin, lo que se har conforme a un mtodo de integracin de lagunas, de adecuacin de la norma al ambiente y la poca, y descartando en general todo aferramiento a la literalidad de las normas conducente a errores y sus perniciosas consecuencias, es decir, debe aplicarse una interpretacin segn la realidad econmica y no segn las forma, como ya se vio precedentemente. En nuestro pas, cada vez que el legislador tributario ha detectado la existencia del fraude de ley, ha procedido ha evitar dichas formas de elusin, dictando la ley correspondiente, ordenando prescindir del contrato fraudulento, como si no hubiese existido, por lo menos desde el punto de vista tributario. As por ejemplo el Cdigo Tributario en su artculo 64 permite tasar el precio de venta de los bienes muebles e inmuebles a un valor comercial, cual sealado en el contrato sea notoriamente inferior al corriente en plaza, prescindiendo desde el punto de vista impositivo del fijado por las partes. Otro caso es el artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en que, por ejemplo, si una sociedad de personas otorga un prstamo a uno de sus socios persona natural, tal actuacin se considera retiro, corrigiendo desde el punto de vista tributario dicha operacin, sin afectar por supuesto dicho contrato desde un punto de vista civil. Como se aprecia, el legislador ha ido dictando ms y ms normas (clusulas especiales) para salvaguardar la seguridad jurdica, pero a su vez genera ms brechas elusorias y hace el sistema tributario ms complejo, mostrndose incapaz de dar solucin al problema y siendo adems responsables del mismo. Es por ello que a falta de norma general tributaria expresa, que permita prescindir del acto celebrado en fraude a la ley o en abuso de un derecho, pese a ser ilcito y antijurdico el actuar del contribuyente, segn lo analizado, la nica forma de declararlo sera mediante la correspondiente demanda de indemnizacin de perjuicios interpuesta en el respectivo juicio ordinario ante el Juez Civil que corresponda tramitada conforme a las reglas generales del juicio civil. Esta solucin es atrevida, excepcional y provisional (en tanto la ley no solucione su propia laguna), y con toda cautela se propone en los casos de conductas elusorias ilcitas. En efecto, la elusin tributaria ilcita estara supeditada a la aplicacin de una materia determinada de los principios que rigen la responsabilidad delictual y cuasi delictual civil (ese abuso es una especie de acto ilcito). Debe por tanto, resolverse con arreglo al criterio aplicable a cualquier hecho ilcito, es decir, habr abuso cuando su titular lo ejerza dolosa o culpablemente,

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con intencin de daar o sin la diligencia o cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus actos o negocios propios. Y en ambos casos, su fundamento est en los artculo 2314 y siguientes del Cdigo Civil, De los Delitos y Cuasidelitos, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito produciendo dao a otro, debiendo existir sentencia ejecutoriada previa que declare esta ilicitud, dictada por un juez ordinario. Esta materia -De los Delitos y Cuasidelitos- ofrece conceptos amplios, aplicables a todos los actos humanos, sean materiales o jurdicos. Este criterio elimina en gran parte la arbitrariedad judicial, pues hace innecesario determinar la finalidad social o econmica de su derecho o si el mvil concuerda o no con la finalidad. Permite, adems ajustarse a la realidad de las cosas, pues si se acta contrariando la finalidad econmica igualmente acta con culpa. Otras normas tambin se pueden esgrimir para defender esta postura, por ejemplo: el artculo 22 del Cdigo Civil, respecto de la interpretacin integradora, la causa ilcita, el objeto ilcito y la Buena Fe son fundamentos irrefutables de que la elusin cometida en fraude o en abuso de derecho es ilcita y debe sancionarse. Tambin es posible apreciar en las conductas elusorias los requisitos que la jurisprudencia ha exigido para que concurra la figura, a saber: la conciencia de causar un perjuicio al acreedor (es decir al Fisco); El obrar al margen del inters jurdico protegido con el objeto de lograr un beneficio no legitimado por el derecho (El inters jurdico protegido sera el derecho del Poder Pblico a recibir los tributos) y; El perjuicio patrimonial que deriva de este hecho (Se refiere al impuesto que se dejo de percibir teniendo derecho a l). En dicha demanda el fisco debera valorar el monto de los perjuicios causados por el contribuyente mediante su actuar doloso, y proceder a solicitar que se le indemnicen los daos, no como determinacin de impuestos adeudados, lo que slo podra hacerse mediante liquidacin de impuestos previa, en los trminos del artculo 21 del Cdigo Tributario, sino que como perjuicios causados por el hecho ilcito, conforme a las reglas generales del Cdigo Civil. Se debe tener presente, adems, que en el ejercicio abusivo de los derechos, en la generalidad de los casos la gravedad tiene cierto lmite y es menor, en cambio, tratndose de fraude a la ley, las consecuencias, en cuanto a gravedad, sern generalmente mucho mayores y el rea de afectacin ser ms extendida. De ah que la legitimacin activa sea ms amplia, y que el efecto causado pueda alcanzar a una figura penal segn la norma defraudada, por lo cual no se puede descartar la va penal como ya se analiz, hay normas tributarias y penales que le conferiran a la elusin en fraude de ley el carcter de delito debiendo ser tramitada conforme al juicio criminal.

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Conclusiones 1. No existe unanimidad en la doctrina respecto de la lcitud o ilicitud de la elusin tributaria en Chile, pese a existir evidencias claras de lucha en contra de este fenmeno tributario, a travs de clusulas especiales y de la Ley 19.506. Sin embargo, en derecho comparado, hay una inclinacin mayoritaria de la doctrina que estima a la elusin tributaria ilcita. 2. La elusin tributaria ilcita comprende toda conducta desplegada por el contribuyente para esquivar el cumplimiento de la normativa tributaria, escondiendo su verdadera capacidad econmica, mediante el uso de formas jurdicas permitidas por el ordenamiento positivo, pero concebidas para fines distintos, con el objeto de reducir su carga impositiva en detrimento del Estado. 3. La elusin tributaria ilcita tiene cuatro elementos que la caracterizan: evitar el nacimiento de la obligacin tributaria, la astucia para hacerlo, el empleo de una forma lcita con fines distintos a su naturaleza, intencin de evitar o aminorar la carga fiscal soslayando la aplicacin de una norma tributaria determinada, cuyas consecuencias jurdicas se hubiesen producido de no emplearse determinada forma o negocio jurdico con el fin de evitarlas. 4. La evasin tributaria, la economa de opcin y la planificacin tributaria son categoras jurdicas diferentes de la elusin tributaria. Estas se distinguen de la elusin, principalmente, porque en la evasin se contraviene directamente la ley y en la elusin esta contravencin es indirecta; en la economa de opcin, la ley no lmita estas conductas por no estar reguladas ni prohibidas por el orden jurdico positivo, mientras que en la elusin hay un deseo del legislador de controlar pero no lo ha hecho o lo ha hecho de manera deficiente; en la planificacin fiscal hay un estudio y una aplicacin correcta de la normativa otorgada por el legislador mientras que en la elusin hay un aprovechamiento o abuso de vacos, lagunas o de figuras ineficientemente normadas. 5. Los mecanismos o criterios para hacer frente a la elusin tributaria (clusulas generales y especiales) han resultado ser insuficientes, toda vez, que estos slo han generado mayor dispersin normativa y un sistema tributario complejsimo que genera ms espacios de elusin tributaria por lo que el legislador tambin es responsable de ella. La correcta redaccin de las leyes tributarias debera contribuir sustancialmente a la eliminacin de la complejidad anormal del sistema tributario y la existencia de brechas elusorias. 6. Las teoras del fraude a la ley y el abuso del derecho como principios generales son fundamento de todo el ordenamiento jurdico y debe ser utilizado como criterio auxiliar de interpretacin de normas para llenar vacios legales que en

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ocasiones la misma ley, por su propia esencia de provenir del ser humano y de basarse en las relaciones humanas no puede llenar. Por ende, debe regir en materia tributaria en contraposicin al principio de la autonoma de la voluntad, pues no es posible ejecutar actos o contratos en abuso de derecho y en fraude a la ley. Es necesario armonizar los principios tributarios, en especial el de justicia tributaria con el de legalidad del tributo. 7. El fraude de ley es una forma de elusin del ordenamiento jurdico, mediante el cual se atenta indirectamente contra ste a travs de la realizacin de un acto jurdico que se concreta al amparo de una norma de cobertura, para evitar los efectos de otra norma cuya aplicacin se producira de no existir el acto en cuestin. Por consiguiente, el fraude de ley exige la interpretacin extensiva de la norma eludida y la interpretacin restringida de la norma de cobertura, tomando en cuanta adems que para la configuracin de esta categora jurdica lo importante es el resultado y no la intencionalidad, por cuanto esta ltima no se castiga y lo que se sanciona es el incumplimiento de la ley. 8. El abuso del derecho es un acto ilcito, el que lo comete debe hacerse responsable por los daos y perjuicios ocasionados. El derecho de un individuo termina donde comienza el derecho del otro, de lo que puede inferirse que el ejercicio de tales derechos es legtimo hasta que comienza el abuso. Por tanto, resulta incuestionable que el ejercicio de los derechos ms all de los lmites de la buena fe y del espritu, propsito y razn de la ley que lo otorga debe ser considerado abusivo y sancionable. 9. A los fines de afrontar la elusin tributaria en el marco jurdico chileno, es perfectamente vlida la aplicacin de la teora del abuso del derecho, porque los actos elusivos cumplen con los requisitos subjetivos y objetivos exigidos a tales efectos, vale decir, el ejercicio abusivo de determinados derechos, bien sea a travs de la realizacin de actos jurdicos con fines distintos a los que obedeci su previsin normativa (fraude de ley), o bien mediante el uso de formas anmalas que no reflejan la estructura perfecta del contrato celebrado (abuso de formas), ambos concebidos con el nico fin de eludir el cumplimiento de la obligacin tributaria (elemento subjetivo), es decir, se ejerce un derecho legtimo con fines contrarios al espritu propsito y razn de la norma que lo contempla. 10. Entre los criterios que pueden ser utilizados para la aplicacin de la teora del abuso del derecho en el mbito jurdico tributario chileno destacan la interpretacin integradora de las normas que permitira colmar los vacos legales, as tambin se puede y debe aplicarse el criterio de la buena fe y el de la norma abierta que permiten y facilitan la aplicacin de la teora del abuso del derecho y el fraude a la ley para afrontar estas manifestaciones en la elusin tributaria, tambin

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la interpretacin segn la realidad econmica dando prevalencia a la sustancia sobre la forma estableciendo la verdadera naturaleza del acto o negocio gravado. No obstante, est latente la necesidad de la puesta en vigencia de instrumentos normativos en donde se regule expresamente el tratamiento jurdico aplicable en estos casos. 11. En materia tributaria, no hay limitacin de medios probatorios como en Derecho Civil limitado por el artculo 1341 y siguientes del Cdigo Civil, porque que en sede Tributaria se debe develar ms que la voluntad aparente de las partes, es necesario llegar a la voluntad real de los contratantes. 12. Las sanciones posibles ante la elusin tributaria cometida en fraude de ley o en abuso de derecho son: la inexistencia, la nulidad, la revocacin del contrato y la aplicacin efectiva de la norma eludida. 13. El procedimiento para hacer efectiva la aplicacin de estas teoras sera a travs de la aplicacin del artculo 2314 y siguientes del Cdigo Civil, De los Delitos y Cuasidelitos, que obligan a indemnizar al que ha cometido un delito o cuasidelito produciendo dao a otro, esto ha falta de norma general tributaria al efecto. Y en materia penal se debiera aplicar el artculo 97 n 4 inciso 2, parte final y 109 del Cdigo Tributario en relacin con los artculos 471 n 2 y 466 inciso 2 del Cdigo Penal, normas que reflejan un principio general de nuestro derecho, pese a ser una figura penal en blanco.

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