ESTADOS FINANCIEROS DE ENTIDADES NO LUCRATIVAS ANTECEDENTES El nmero y presencia de las denominadas entidades no lucrativas se ha multiplicado en los ltimos aos,

y bajo distintas denominaciones han centrado sus actuaciones en reas que hasta hace poco tiempo estaban reservadas a los poderes pblicos. Estos o bien no atendan determinadas necesidades de los ciudadanos, o bien no lo hacan de la manera ms adecuada. En muchos casos es la falta de recursos lo que impide a los poderes pblicos emprender tareas en aquellos mbitos en que se precisa, pero otras veces ha sido la ineficiencia en la gestin lo que ha impedido obtener los resultados esperados, de ah la conveniencia de que iniciativas privadas asuman dichas responsabilidades. El incremento de la presencia de la sociedad civil en mbitos propios de la administracin pblica ha sido comn en todos los pases desarrollados. En Espaa, aunque con un cierto retraso respecto a otros pases, como Estados Unidos, tambin se ha dado este fenmeno que se ha visto favorecido por la aprobacin en los ltimos aos de leyes que regulan estas entidades, tanto a nivel estatal como autonmico. DEFINICIN Palabras tales como Organizaciones No Gubernamentales, Fundaciones, Voluntariado, Asociaciones Culturales, etc., han irrumpido con fuerza en el panorama hispanoamericano en los ltimos aos. La importancia de este sector puede cifrarse en las ms de 14.000 entidades civiles a las que aadir las 11.000 que figuran en el registro de Entidades Religiosas, cifras que han aumento en los ltimos aos. Si nos centramos nicamente en las fundaciones, en Espaa existen actualmente unas 6.000, de ellas 1.100 en Catalua; su nmero se ha triplicado en los ltimos diez aos, constituyndose con fines cada vez ms amplios y diversificados. En Estados Unidos hay ms de un milln de entidades no lucrativas que reciben, todos los aos, importantes cantidades de dlares de recursos y ayudas. Estas entidades prestan servicios socialmente deseables sin la intencin de obtener beneficios, no tienen participaciones de propiedad que puedan ser vendidas o comercializadas por los individuos, y si los ingresos superan gastos el excedente se utiliza para prestar ms servicios. Son entidades que se financian, aunque no en su totalidad, por subvenciones, donaciones y otras formas de ayuda sin contrapartida. En muchos casos los servicios se prestan ms en base a las necesidades que a la demanda efectiva de ellos. CLASIFICACIN Como ya hemos indicado, el sector no lucrativo agrupa un nmero de organizaciones muy heterogneo, lo cual dificulta su clasificacin, combinando diversos criterios, propone once grupos de entidades correspondientes al tercer sector: 1. Organizaciones religiosas 2. Organizaciones relacionadas con el trabajo 3. Organizaciones relacionadas con la instruccin 4. Fundaciones 5. Organizaciones culturales

6. Organizaciones de servicios 7. Organizaciones sociales 8. Organizaciones relacionadas con la sanidad 9. Organizaciones benficas 10. Organizaciones polticas 11. Movimientos de masas organizados

CARACTERTICAS

ESTRUCTURACIN DE CONTABILIDA DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS ACTIVO "un recurso controlado por la empresa como consecuencia de sucesos pasados, del cual se esperan obtener en el futuro beneficios econmicos" como "beneficios econmicos futuros probables obtenidos o controlados por una entidad como resultado de transacciones o sucesos pasados". Creemos que las definiciones anteriores de activo de la IASC son vlidas, matizando que, en lugar de esperar obtener de ellos beneficios econmicos futuros, lo que se espera es que contribuyan a conseguir los fines de la organizacin, es decir, la prestacin de servicios que les es propia. Una de las particularidades de las asociaciones es la puesta a disposicin de bienes mediante una aportacin con derecho de recuperacin o mediante un prstamo gratuito. En el plan contable de las asociaciones, las primeras se tratan como inmovilizaciones y en el pasivo se registra una cuenta especfica en el fondo asociativo. En cambio, en el segundo caso, no est previsto nada, y se puede contabilizar, un cargo terico de alquiler, con un ingreso de gestin en contrapartida en la cuenta de resultados. Pero tambin se pueden registrar los bienes por su valor venal en el activo, y como contrapartida la cuenta Derecho de los propietarios que figurar en el pasivo del balance en la partida fondos asociativos con derecho de recuperacin. EJEMPLO DE CLASIFICACIN DE CUNTAS SEGN NATURALEZA

ESQUEMA DE MARCO CONCEPTUAL DE LA IASC

OBLIGACIN PASIVO

La IASC define la obligacin como "una deuda actual de la empresa surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual y para satisfacerla, se espera que la empresa se desprenda de recursos que incorporen beneficios econmicos". Se entiende que las deudas son "sacrificios futuros probables de beneficios econmicos que surgen de obligaciones presentes de una entidad para transferir activos o prestar servicios a otras entidades en el futuro como resultado de transacciones o sucesos pasados". En consecuencia, no creemos que existan diferencias substanciales para el trmino obligacin si est referido a una empresa o a una ESFL, a parte de las comentadas en el apartado anterior (donaciones con restricciones). INGRESOS En relacin con los ingresos, la definicin ms extendida es la que los identifica con los recursos financieros que fluyen a la organizacin. En relacin con los ingresos, la definicin ms extendida es la que los identifica con los recursos financieros que fluyen a la organizacin. GASTOS * Expenditure: "un gasto es la medida del importe de los bienes y servicios adquiridos en un periodo, muchos de los cuales se utilizan en el ejercicio corriente y otros en ejercicios futuros". Y distingue:

* Conventional: cuando se incurre en una deuda, una salida de caja, se transfiere la propiedad con el propsito de adquirir un activo o servicio, o liquidar una prdida. * Budgetary: cuando una deuda es pagada de un fondo de activo. As deudas que no se pagan de fondos disponibles en un determinado ao no son expedientes en ese ao.

* Expenses: "un gasto es la medida del importe de los bienes y servicios que se utilizan o consumen en un periodo". La diferencia entre ambas definiciones estriba en la dimensin temporal, al igual que ocurra con los ingresos. Existe la necesidad de definir el enfoque de medida, es decir, qu es lo que se va a reconocer. La Expenditure mide el uso de los recursos financieros, y el expense el coste de los servicios. EL primero resulta til en el mbito presupuestario, y el segundo se utiliza en el mbito empresarial para el clculo del resultado econmico.

RESULTADO El concepto de resultado no puede tomarse como un indicador de logros alcanzados, dada la ausencia de nimo de lucro y la escasa trascendencia que en este caso presenta el beneficio neto.

Sera conveniente incidir ms en la utilidad de un resultado o posicin financiera real de la organizacin que en su resultado econmico. Estas "disponen de costes o entradas valoradas monetariamente, pero se topan con la dificultad de la medicin y valoracin de los ingresos o salidas (produccin social) con lo que no se puede llegar fcilmente a la determinacin del resultado". ste es uno de los conceptos con mayor diferencia de interpretacin, dependiendo de si se trata de una entidad lucrativa o no, por tanto ser uno de los aspectos a los que mayor atencin dediquemos en los prximos captulos. BALANCE DE SITUACIN: La informacin proporcionada por el balance, usada junto con datos relacionados e informacin procedente de otros estados financieros, permite a donantes, miembros, acreedores y otros usuarios evaluar: * La capacidad de la organizacin para seguir suministrando servicios; y

* La liquidez, flexibilidad financiera y capacidad de la organizacin para hacer frente a sus obligaciones, as como de sus necesidades de financiacin externa. Las normas para entidades sin nimo de lucro, ofrecen un modelo y contenidos de Balance de situacin (en formatos normal y abreviado), en sintona con los contenidos con carcter general para las empresas mercantiles: "Se han respetado en lo posible los ttulos y estructura de los grupos del PCGA, pero la elaboracin y adaptacin sectorial ha exigido, en algunos casos, la modificacin de denominaciones de cuentas y el desglose de varias de ellas en cuentas de cuatro cifras. Adems, se han habilitado cuentas especficas para estas entidades, as como otras que, sin ser especficas, se ha considerado conveniente su incorporacin porque aclaran ciertas operaciones no recogidas expresamente La informacin se estructura de forma similar a la existente para las empresas lucrativas, sin diferenciar los elementos patrimoniales afectos a la actividad propia de los aplicados a actividades lucrativas, ni informar sobre las restricciones de uso que les son de aplicacin, por lo que las particularidades especficas que en cuanto a informacin afectan a estas entidades, se han reservado para su registro en la Memoria. LAS CUENTA DE RESULTADOS: La Cuenta de resultados de las normas de adaptacin, tiene una estructura similar a la existente en el PCGA para entidades lucrativas, pero su significado no puede ser el mismo; informa de en qu medida la organizacin ha mantenido su capital a travs de la actividad, pero el resultado obtenido no sirve como indicador del xito en estas organizaciones, puesto que los logros de estas entidades se miden por la magnitud de los servicios prestados con los recursos disponibles, y dicha magnitud no hay modo de medirla a travs de una Cuenta de resultados cuyos conceptos aparecen clasificados por naturaleza. En su formato normal, recogido en las normas de adaptacin del PCGA para entidades sin nimo de lucro. En l, se sustituye la denominacin de prdidas y ganancias por la de excedentes (negativos o positivos) del ejercicio, entendidos como autofinanciacin que, al no ser objeto de distribucin, pone de manifiesto el ahorro o desahorro producido. Un excedente positivo pondr

de manifiesto una mayor capacidad de la entidad para realizar actividades en el futuro. Un excedente negativo indicar que la entidad ha realizado sus fines utilizando ahorros de ejercicios anteriores. EL PRESUPUESTO: Los rganos de gobierno practicarn la liquidacin del presupuesto de gastos e ingresos del ao anterior. Este estado de liquidacin del presupuesto se remitir al Protectorado, junto con las cuentas anuales (Inventario, Balance, Cuenta de resultados y Memoria con cuadro de financiacin) dentro de los seis primeros meses del ejercicio siguiente.

* Operaciones de funcionamiento, que son aquellas que se corresponden con la Cuenta de resultados, permitiendo de esta forma la conciliacin entre el resultado contable y este nivel del presupuesto.

* Operaciones de fondos. Son aquellas que se corresponden con determinadas magnitudes del Balance que pueden producir variaciones presupuestarias, aunque, a diferencia del Balance, en el presupuesto no se considera como variacin presupuestaria en el capital circulante el traspaso a corto plazo de los activos y pasivos financieros.[3]. El criterio aplicado para su confeccin se realiza, para ambos modelos normal y abreviado, sobre la base de los principios de devengo y registro, lo cual permite incluir amortizaciones y provisiones en las cifras presupuestarias. Asimismo permite obtener un documento muy similar a lo que sera una Cuenta de resultados previsional, aadiendo informacin sobre los gastos e ingresos presupuestarios derivados de las partidas del balance. RESUMEN Las particularidades que presentan las entidades no lucrativas, han dado lugar a la aparicin en nuestro pas de una adaptacin del PGC al mbito no lucrativo. En ella, se ha intentado mantener, en la medida de lo posible, una equivalencia con el modelo contable para empresas de negocios. Pero, para algunas cuestiones que han sido apuntadas en esta leccin, existen importantes modificaciones, entre las que destacamos la obligatoriedad de rendicin presupuestaria, as como otros contenidos de la memoria, y criterios de valoracin, por lo que es preciso realizar planteamientos en ocasiones diferentes a los de la contabilidad empresarial.